reforma contable

El marco conceptual del BPGC permite contar con definiciones sobre lascaracterísticas de los elementos de los estados financieros y los criterios que

deben cumplir para su reconocimiento. Este artículo recoge las partes quecomponen dicho marco y resalta las diferencias existentes con el contenido en

el vigente PGC.

El marco conceptual dela contabilidad

en el Borrador del PGC

Inmaculada Lucuix García

Universidad de Sevilla

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1. DE LOS PRINCIPIOS CONTABLESAL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

La publicación del primer Borrador del PlanGeneral Contable nos ha permitido cons-tatar la previsible incorporación en el PlanContable resultante de la reforma de unmarco conceptual que va a permitir am-

pliar las bases conceptuales de nuestra regula-ción contable oficial.

En este momento, la única formulación ex-presa de la base conceptual que sustentanuestras normas contables oficiales está cons-tituida por la relación de principios contenidosen la primera parte del PGC de 1990, como de-sarrollo de los preceptos contables recogidosen el Código de Comercio. No se puede olvidarla importancia que estos principios representa-ron en la anterior reforma, al suponer la baseque otorgaba a nuestra disciplina una entidadpropia, separada de la fiscalidad.

Sin embargo, estos principios no han im-pedido mantener en el balance de nuestrasempresas partidas de dudosa justificacióneconómica –por ejemplo, ¿qué clase de acti-vos son los intereses diferidos o los gastos deformalización de deudas?–. Por otra parte, laevolución de los mercados y de las prácticasde las empresas ha ido poniendo de manifies-to la insuficiencia de los mismos para dar unarespuesta adecuada a nuevas figuras econó-micas que han ido surgiendo –especialmenteen los instrumentos financieros–, así comopara informar convenientemente de otras acti-vidades de las empresas, distintas a la explo-tación, y que se derivan de la simple tenenciade activos y pasivos.

La consecuencia de lo anterior ha sido undistanciamiento cada vez más acusado entrenuestro ordenamiento contable con la regula-ción internacional representada por las NormasInternacionales de Información Financiera(NIIF) del IASB. Como es sabido, las NIIF hansido adoptadas por parte de la Unión Europeaen su estrategia de normalización contable pa-ra los grupos empresariales que cotizan en Bol-sa. A partir de esta decisión de la Unión Euro-pea y de las recomendaciones de la Comisiónde expertos que elaboraron el Libro Blanco pa-ra reforma de la Contabilidad en España (Gon-zalo, 2002), la actual reforma contable tiene porobjetivo aproximar nuestro ordenamiento con-table a la regulación internacional, de formaque las normas contables españolas aplicablesa las cuentas individuales de las empresas ypara los grupos no cotizados se encuentren ensintonía con las NIIF.

FICHA RESUMEN

Autora: Inmaculada Lucuix GarcíaTítulo: El marco conceptual de la contabilidad en el borrador del PGCFuente: Partida Doble, núm. 189, páginas 10 a 23, junio 2007Localización: PD 07.06.01Resumen: El plan contable resultante de la reforma va a permitir disponer de marco conceptual que amplía elsoporte teórico de nuestra regulación contable oficial. Sin olvidar la importancia de los principios enPGC todavía vigente, éstos no han impedido que se mantengan en el balance partidas de dudosajustificación económica ni han podido superar su insuficiencia para responder a las nuevas figuraseconómicas ni responder a otras actividades de las empresas distintas de la explotación.Este artículo presenta las partes que componen el marco conceptual en el BPGC, y resalta lasdiferencias existentes con los preceptos contenidos en el actual PGC o que se pueden deducir delmismo.Descriptores ICALI: Principios contables. Marco conceptual. BPGC. Normas Contables. Estados contables.

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De esta forma, si el objetivo es aproximarnuestras normas contables oficiales con lasNIIF, es necesario, como paso previo, asumirlos conceptos básicos en que se sustentan lasmismas, recogidos en el marco conceptual delIASB, y ello a pesar de que este pronuncia-miento no tiene carácter de norma, y por tantono forma parte de las NIIF adoptadas por losreglamentos de la UE. Lo contrario, no sólo difi-cultaría la comprensión de las normas detalla-das que pudieran resultar, sino que ademáspodría generar incongruencias entre estas nor-mas y los elementos conceptuales en que seapoya el sistema contable.

El marco conceptual del IASB es tan sólouno de los muchos pronunciamientos sobre elmarco conceptual para la información financieraexistentes hoy en día mediante los cuales losorganismos profesionales han buscado un so-porte teórico en su labor de emisión de normascontables. Como señala el profesor Tua (2004),estos pronunciamientos son una consecuenciade la evolución que han experimentado las tra-dicionales declaraciones de principios, una vezasumidos los objetivos de la información conta-ble, basados en las necesidades de los usua-rios de la misma, como referencia esencial en elproceso de elaboración de normas y, por tanto,como el elemento básico sobre el que debe pi-votar la lógica deductiva utilizada en los sopor-tes teóricos de la regulación contable.

De esta forma, el esquema habitual de es-tos pronunciamientos consiste en seguir un iti-nerario lógico en el que cada apartado se apo-ya en el anterior, tomando como punto de parti-da los objetivos a los que debe responder elsistema contable. A partir de estos objetivos sedefinen sucesivamente:

• Los requisitos que debe cumplir la informa-ción contable para garantizar su utilidad.

• Las hipótesis fundamentales a las que deberesponder esta información.

• Las características que deben reunir loselementos de los estados financieros

• Las reglas que se utilizan para el reconoci-miento y valoración de tales elementos.

Se trata, por tanto, de un soporte de la regu-lación contable mucho más rico que una mera re-lación de principios, que permite pasar de unaserie de reglas generales de contabilización a

una formulación expresa y razonada de los con-ceptos fundamentales en los que se asienta la in-formación contable. Pero la característica funda-mental de estos pronunciamientos es su orienta-ción hacia el suministro de información que resul-te útil a una amplia gama de usuarios al tomarsus decisiones económicas, siendo éste el pro-pósito que inspira y determina los restantes ele-mentos conceptuales y su ordenación.

Por tanto, adoptar los planteamientos delmarco conceptual, sin el cual no sería posibleel acercamiento a las NIIF, no sólo implica in-troducir nuevos conceptos, sino que suponetambién orientar decididamente nuestro siste-ma contable a este objetivo y potenciar el papelde la información contable como soporte de latoma de decisiones económicas.

En este trabajo realizamos un estudio delas diferentes partes que componen este marcoconceptual en el BPGC, poniendo de manifies-to las diferencias existentes con los preceptoscontenidos en el actual PGC o que se puedendeducir del mismo. También será necesarioefectuar referencias al marco conceptual delIASB, con objeto de establecer la relación entreestos apartados y las etapas del proceso lógicodeductivo que caracterizan a aquél(1).

Para ello, como primer paso, presentamosun cuadro comparativo de los elementos con-ceptuales básicos de estos tres documentos,en el que se ponen de manifiesto las diferen-cias formales y que nos servirá como apoyo enel desarrollo posterior.

2. ESTRUCTURA DEL MARCOCONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD EN EL BPGC.Comparación con el PGC de 1990y el pronunciamiento del IASB

Tomando como referencia la estructura delmarco conceptual del IASB (MC-IASB), unaprimera comparación con la estructura delmarco conceptual de la contabilidad delBPGC (MC-BPGC) y los principios básicosmás o menos explicitados en el modelo con-table que conforma el PGC de 1990, puedeser resumida como se indica en el cuadro 1.

La comparación anterior permite concluir,en primer lugar, el mayor interés por los as-

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(1) Un estudio detallado del contenido del MC-IASB puedeverse en Tua (2004).

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El marco conceptual de la contabilidad en el Borrador del PGC

C U A D R O 1

ESTRUCTURA DEL MC DE LA CONTABILIDAD. COMPARACIÓN CON EL MC Y EL PGC

MC-IASB MC-BPGC Modelo contable PGC 1990Imagen fiel: Sustancia sobre la forma Imagen fiel

Utilidad para la toma de decisiones Implícito: Preferencia por la protección patrimonial

Hipótesis básicas: empresa en funcionamiento y devengo

Relevancia, fiabilidad, comparabilidad Claridady claridad Implícito: Fiabilidad

Principios contables: Principios contables:Empresa en funcionamiento, devengo, Los contemplados en el MC-BPGC,uniformidad, prudencia, junto con correlación de Iº (incrementos)no compensación, importancia y Gº (decrementos), reconocimiento yrelativa precio de adquisición

Balance: activos, pasivos y patrimonioneto C. Ps y Gs o ECPN: ingresosy gastos

Los mismos que en el MC-IASB

Un único criterio basado en el costeDiferentes criterios basados en el histórico (principio del precio decoste histórico y el valor razonable adquisición)

Objetivos de los estadosfinancieros: utilidad para latoma de decisiones

Requisitos / Característicascualitativas: giran en torno a larelevancia y fiabilidad

Definición de los elementos delos estados financieros.Situación financiera: activos,pasivos, patrimonio netoActividad: ingresos y gastos Implícitos en los tratamientos

contables previstosCriterios de reconocimiento:probabilidad en los rendimientosfuturos asociados a la partida yfiabilidad de su valoración

Criterios de valoración (*):diferentes criterios pararesponder a las necesidades deinformación de los usuarios

pectos conceptuales que se derivan de la in-troducción del MC de la contabilidad. Espe-cialmente, contar con unas definiciones rigu-rosas sobre las características que debenreunir los elementos de los estados financie-ros y los criterios que deben cumplir para suregistro o reconocimiento, permite reducir laindeterminación que se plantea en cuestionescomplejas no previstas expresamente en laregulación contable oficial. Es importante te-ner en cuenta que al incorporarse al PGC –yen muchos de sus aspectos al propio Códigode Comercio– el MC de la contabilidad ad-quiere valor jurídico.

En segundo lugar, esta comparación ponede manifiesto que en el MC-IASB no aparece eltérmino principio contable, lo que no significa

que estas macro reglas en las que se basa lapráctica contable no estén presentes en estepronunciamiento. Si bien con matizaciones enalgunos conceptos, éstos se encuentran implí-cita o explícitamente en diferentes apartadosdel MC, lo que supone una ordenación de losmismos más clara y acorde con el itinerario ló-gico deductivo apoyado en la utilidad de la in-formación contable (Tua, 2000, pp. 188-191).Entendemos que el mantenimiento de los prin-cipios contables en el MC de la contabilidad–todos ellos contenidos asimismo en el artículo38 del Código de Comercio previsto en el Pro-yecto de Ley de reforma y adaptación de la le-gislación mercantil–, es una concesión a nues-tra tradición contable, la cual permite visualizarque, formalmente, la introducción del MC de lacontabilidad no supone un cambio tan drástico

(*) El MC-IASB, como es común en estos pronunciamientos, recoge un último apartado dedicado al estudio de los conceptos de capital y demantenimiento de capital que se pueden emplear en la determinación del resultado empresarial que se pueda considerar realizado y repartible,indicando los ajustes en el patrimonio neto requeridos en cada caso, los cuales no pueden considerarse componentes del resultado. No obstante,como indica Tua (2004, pp. 258-261), las NIIF no han tenido en cuenta estos conceptos, lo que se puede interpretar como una consecuencia delabandono en la práctica de los planteamientos normativos sobre lo que significa el resultado o de lo que se puede o no repartir del mismo.

en los aspectos sustantivos de nuestro sistemacontable, sino tan sólo concretar nuevos con-ceptos que contribuyen a robustecerlo.

En cuadro 2 muestra la relación entre losprincipios contables que permanecen el MC-BPGC y el MC-IASB.

Las hipótesis básicas en los pronunciamien-tos sobre el marco conceptual representan re-glas fundamentales que rigen la elaboración dela información financiera, pero que, a diferenciade los restantes principios generales, marcan lascondiciones generales bajo las que opera el sis-tema contable para la mejor satisfacción de lasnecesidades de información de los usuarios, deforma que un cambio en las mismas resultaríaen un sistema contable distinto. De esta forma:

• El devengo supone la contraposición conuna contabilidad de caja, en la que sólose suministra información sobre las tran-sacciones que suponen cobros o pagos y,por tanto, excluye la información sobregran parte de los recursos económicos delas empresas y de los derechos de terce-ros sobre tales recursos.

• La hipótesis de empresa en funcionamien-to se adopta como alternativa a un siste-ma contable para una empresa en liquida-ción cuyas reglas contables serían nota-blemente diferentes.

El resto de los principios contables que semantienen en el BPGC quedan incluidos como

aspectos a tener en cuenta para el cumplimien-to de los requisitos que debe reunir la informa-ción financiera para resultar útil a los usuariosen su toma de decisiones económicas. Por tan-to, estos principios contables ayudan en la apli-cación y desarrollo de estos requisitos, y poresta razón podrían haberse sustituido por unmayor desarrollo en la exposición de los mis-mos, si bien ello hubiera supuesto romper lacorrespondencia con las reglas generales deregistro y valoración que, como hemos indica-do, se contemplan en el artículo 38 del Códigode Comercio previsto tras la reforma; como dehecho ha sucedido con el principio de precio deadquisición que se contempla en el mismo.

Ésta es la orientación que se ha seguidorespecto a los principios recogidos en el PGCde 1990 que ya no aparecen en el Borrador,bien porque regulan cuestiones que en el MC-BPGC quedan resueltas mediante los criteriosde reconocimiento de los elementos de los es-tados financieros –correlación de ingresos ygastos y registro–, o bien porque forma partede los criterios de valoración recogidos en elmismo –precio de adquisición–.

3. OBJETIVOS, REQUISITOS Y COMPONENTES DE LAS CUENTAS ANUALES

La única mención a los objetivos que debenorientar la elaboración de la información finan-ciera que se suministra a usuarios externos enel PGC de 1990 es la relativa a la imagen fiel.Como es sabido, se trata de un objetivo prescri-

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C U A D R O 2

RELACIÓN ENTRE LOS PRINCIPIOS CONTABLES DEL MC-BPGC Y EL MC-IASB

Principios contables MC-BPGC Apartados del MC-IASBEmpresa en funcionamiento

Hipótesis básicasDevengo

Uniformidad Consecuencia de la comparabilidad (requisito)

Grado de precaución al realizar estimaciones en Prudencia condiciones de incertidumbre sin dañar la

neutralidad (requisito de fiabilidad)

No compensación (*)

Importancia relativa Umbral de la relevancia (requisito)

(*) El MC-IASB no realiza una referencia expresa a la regla recogida en este principio. No obstante laNIC 1 (párrafos 32-35), relativa a la presentación de los estados financieros, se refiere a la misma comouna cuestión que afecta a la capacidad de los usuarios para interpretar la información suministrada. Eneste sentido, podemos considerarlo relacionado con el requisito de claridad exigido en el MC-BPGC.

to por el Código de Comercio como consecuen-cia de la transposición de la cuarta Directiva, enla que quedó recogido por la necesidad de inte-grar las posturas más o menos legalistas de losdistintos países miembros de la entonces CEE,y que nuestro ordenamiento asumió con toda laamplitud y supremacía con la que este concep-to se contempla en la norma comunitaria.

De esta forma la imagen fiel se consiguemediante la aplicación de las normas de obliga-do cumplimiento comprendidas en el PGC ydemás normas que lo desarrollan, siendo éstala postura adoptada por la generalidad de lasempresas españolas (Cañibano, 2006), si biense considera necesario el suministro de infor-maciones complementarias cuando la aplica-ción de las normas no sea suficiente para al-canzar este objetivo, e incluso el abandono dealguna norma que excepcionalmente se mues-tre incompatible con el mismo, siendo la memo-ria el estado contable destinado a recoger tantola mayor información como las explicacionesque se deriven de estas circunstancias.

Se trata, por tanto, de un concepto eminen-temente jurídico, abierto e indeterminado, querepresenta el requisito final al que quedan subor-dinadas todas las normas contables, pero queimplica reconocer la imposibilidad de que éstasrespondan a la realidad de las empresas en to-dos los casos, permitiendo excepciones si elcumplimiento de las mismas no es suficiente oresulta incompatible con la imagen fiel que sepretende representar. Así pues, la imagen fielque se quiere expresar depende de la informa-ción que se considere necesaria para satisfacerlos objetivos informativos a los que se pretendeatender en cada sistema contable. Por lo que, si-tuado en el contexto del marco conceptual, serála imagen que resulte del cumplimiento de los re-quisitos o características cualitativas que en ca-da caso se imponga a la información financiera.

Si algo caracteriza el sistema contable con-formado por el PGC de 1990 es la preeminen-cia que otorga al principio de prudencia y la im-plicación directa que éste tiene en el principiodel precio de adquisición como único criterio va-lorativo admitido para los bienes y derechos delas empresas. De esta forma, y a pesar de la re-ferencia a otros requisitos de la informacióncontable realizada en su introducción, precisa-mente al tratar la interpretación de la imagenfiel, es posible concluir que se trata de un siste-ma contable con una clara preferencia por la fia-bilidad (Martínez, 2000: 338-343), que pretende

determinar el resultado y la situación financierade la empresa de la forma más objetiva posible,con una orientación principal que no es otra quela protección patrimonial y la defensa de los in-tereses de los acreedores y propietarios.

El MC-BPGC ha ampliado la referencia a losobjetivos que deben atender las cuentas anua-les, incluyendo la mención a la utilidad para losusuarios al tomar sus decisiones económicas.Se trata de una referencia escasa(2), cuyo análi-sis en profundidad requeriría una discusión delas necesidades de los usuarios de la informa-ción financiera. Ello permitiría concretar la natu-raleza de la información que éstos precisan y,por tanto, justificar el contendido de los estadosfinancieros que se prescriben como obligatorios.A pesar de ello, entendemos que esta orienta-ción presenta una serie de consecuencias enlos dos primeros apartados del MC-BPGC (1ºCuentas anuales. Imagen fiel y 2º Requisitos dela información financiera incluida en las cuentasanuales) que se sintetizan a continuación:

a) Respecto a los requisitos exigidos a lainformación a incluir en las cuentasanuales

El MC-BPGC considera como requisitos dela información financiera la relevancia y la fiabi-lidad –con la cualidad derivada de integridad–,y exige de forma adicional que sea clara y com-prensible. La relevancia y fiabilidad se planteanen nivel de igualdad, de forma que no se consi-dera adecuada la información fiable que no searelevante y, por tanto, útil para la toma de deci-

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La insuficiencia de los principios

contables ha originado

un distanciamiento entre nuestro

ordenamiento contable

y la regulación internacional

representada por las NIIF

«

«

(2) Conviene resaltar que, de forma contraria a lo reco-mendado en el Libro Blanco (p. 234), el proyecto de refor-ma del Código de Comercio no recoge ninguna menciónexpresa a este objetivo.

siones económicas. La relevancia, que comovemos se vincula directamente con la utilidadde la información contable, presenta dos di-mensiones interrelacionadas: capacidad paraconfirmar o corregir las expectativas anterioresque se hubieran formado los usuarios de la in-formación contable y capacidad para ayudar alos usuarios a evaluar el efecto potencial de su-cesos pasados, presentes o futuros. Asimismo,para cumplir este requisito se considera im-prescindible que se muestren adecuadamentelos riesgos a los que se enfrenta la empresa.

Así pues, la información contable debe apo-yar la toma de decisiones respecto al futuro, y nosólo permitir una adecuada rendición de cuentas,que es la orientación principal a la que respondela visión prudente y objetiva que se deriva delPGC de 1990. Aunque no queda explicitado en elMC-BPGC, y si nos atenemos a las explicacio-nes vertidas en el MC-IASB, la rendición decuentas forma parte de las decisiones económi-cas a las que la información financiera trata deresponder. Sin embargo, permitir una toma dedecisiones adecuada supone reconocer la nece-sidad de suministrar información que permita laevaluación de la situación económica de la em-presa y predecir su comportamiento en un futuro.Para conseguir este objetivo se considera im-prescindible el suministro de información que per-mita evaluar la posibilidad de obtener rendimien-tos futuros y de generar liquidez por la entidad.

b) Respecto a la imagen fiel

El objetivo de la imagen fiel permanece, peroen este caso vinculado a la aplicación de los re-

quisitos, principios y criterios incluidosen el MC-BPGC. El logro del objetivode la imagen fiel requiere el suministrode información relevante y fiable –y adi-cionalmente clara y comprensible– y,por tanto, útil para la toma de decisio-nes. Los restantes principios y criteriosdesarrollados se derivan de estos requi-sitos y de los objetivos establecidos.

El MC-BPGC realiza una apreciaciónadicional, igualmente prevista en la re-forma del Código de Comercio (artículo

34.2), que ayuda a interpretar este con-cepto y lo sitúa en la línea del significado

que la doctrina contable española ha defendi-do en repetidas ocasiones para el mismo: al efec-to de obtener la imagen fiel en la contabilizaciónde las operaciones se atenderá a su realidadeconómica y no sólo a su forma jurídica. En el

MC-IASB, este concepto responde a la preemi-nencia del fondo sobre la forma, una cualidadque se vincula con la fiabilidad, y más concreta-mente con la representación fiel que se deriva dela misma, ya que ésta es incompatible con unacontabilización y presentación de los hechos queatienda exclusivamente a su forma legal y noconsidere la sustancia o realidad económica delos mismos.

c) Respecto a los componentes de las cuen-tas anuales

Los componentes de las cuentas anualesque ya contemplaba nuestro ordenamientocontable desde la anterior reforma, se amplíanen el BPGC con dos nuevos estados contables:el estado de cambios en el patrimonio neto y elestado de flujos de efectivo. Supone un aumen-to de la información financiera que debe ser su-ministrada, lo cual se pone de manifiesto no só-lo en los nuevos documentos introducidos, sinotambién en la mayor cantidad y calidad de la in-formación exigida en la memoria, y con ellonuestro modelo contable adopta los estados fi-nancieros principales contemplados en las NIIFpara satisfacer las necesidades de sus usua-rios en su toma de decisiones económicas.

Debe entenderse que estos estados finan-cieros son congruentes con los objetivos de lainformación financiera definidos para la mismaen el propio MC-BPGC, y especialmente, quela nueva información solicitada es el resultadode los requerimientos informativos de los usua-rios de la información financiera.

Interesa entonces analizar, aunque sea bre-vemente, las razones que justifican los nuevosestados contables introducidos. En relación conel estado de flujos de efectivo, que tan sólo se re-quiere para las grandes empresas, podemos se-ñalar que proporciona una visión de la actividadfinanciera de la empresa con criterios de caja. Setrata del nuevo estado de flujos financieros desti-nado a suministrar información sobre los cambiosen la situación financiera de la misma, pero en elque la variable de fondo a explicar deja de ser elcapital circulante, para ser sustituida por el efecti-vo de la empresa, variable más objetiva y de ma-yor relevancia al evaluar la capacidad de la em-presa para generar liquidez en un futuro.

Por su parte, el estado de cambios en elpatrimonio neto, sustituye y amplía el actualestado de variaciones de fondos propios, queforma parte de la memoria en el PGC 1990.

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En el BPGC este estado contable tiene doscomponentes:

• El estado de ingresos y gastos reconocidos,que representa la principal novedad. En él serecogen todas las variaciones en el patrimo-nio neto debidas a la actividad de la empresa,aportándonos una visión de la actividad finan-ciera de la misma con criterio de devengo. Di-cho estado contable es consecuencia de laexistencia de gastos e ingresos que se debenimputar directamente al patrimonio neto, ypermite diferenciar los rendimientos totalesobtenidos por la empresa durante el periodo–que se recogen en el mismo a efectos infor-mativos– del resultado, que de acuerdo conlas normas de registro y valoración conteni-das en la segunda parte del BPGC y demásnormas que lo desarrollen se considera re-partible, el cual se recoge a su vez en lacuenta de pérdidas y ganancias.

• El estado total de cambios en el patrimonioneto. Recoge todas las variaciones habidasen el mismo durante el periodo: las deriva-das de la actividad de la empresa, las moti-vadas por las relaciones con los propieta-rios, así como los demás movimientos quese registren en el patrimonio neto, los cua-les son más numerosos que los contempla-dos en el actual PGC, dado el carácter dife-rencial entre activos y pasivos que el nuevomodelo atribuye a este elemento.

4. PRINCIPIO DE PRUDENCIA

Una vez señalada anteriormente la relaciónexistente entre los principios contables que per-manecen en el MC-BPGC y los elementos inte-grantes del MC-IASB, en este apartado noscentramos en el principio de prudencia, por serel único que experimenta cambios importantesen su redacción y significado.

Como se indica en el cuadro 2, el IASBcontempla la prudencia como un requisito de lainformación financiera incluido en la fiabilidad y,además, supeditada a la neutralidad. El con-cepto se deriva de la incertidumbre que inevita-blemente está presente en la elaboración de lainformación financiera, cuyo tratamiento precisade estimaciones sometidas al juicio de los res-ponsables de su elaboración, requiriendo deéstos un cierto grado de precaución, de modoque ni los activos e ingresos se sobrevaloren nilos pasivos y gastos se infravaloren.

Ahora bien, si para ser fiable la informacióncontenida en los estados financieros debe serneutral –y por tanto, estar libre de sesgos que in-fluyan en la toma de decisiones a fin de conse-guir un resultado predeterminado–, la prudenciano puede ser utilizada en exceso y con falta deobjetividad, de forma que se creen reservas ocul-tas o provisiones excesivas. Por tanto, el ejerciciode la prudencia queda sometido a las condicio-nes que le impone la propia fiabilidad, de formaque en la evaluación de la incertidumbre se debeoptar por las soluciones más probables, aunqueno sean las más conservadoras.

Resulta evidente la diferencia que existeentre este tratamiento de la prudencia y su con-sideración como principio prioritario en caso deconflicto con otros principios. En ambos casosse persigue la fiabilidad de la información, peroen el MC-IASB la fiabilidad es un requisito quese orienta a potenciar la utilidad de la informa-ción financiera para la toma de decisiones eco-nómicas, por lo que se debe considerar asimis-mo su efecto sobre la relevancia, teniendo encuenta que este requisito puede verse afectadopor un exceso de prudencia. Así pues, la adop-ción de este objetivo en el MC-BPGC ha tenidocomo consecuencia lógica un cambio en la for-ma de aplicación de este principio, que pierdesu carácter prioritario, en línea con lo recomen-dado por el Libro Blanco (p. 236). Como allí seseñala, la protección patrimonial que buscabanuestro ordenamiento con este precepto debeconseguirse a partir de otros mecanismos, co-mo la regulación del reparto del resultado.

El principio de prudencia en el MC-BPGCseñala, por tanto, la obligación de ser prudenteen las estimaciones a realizar en condiciones deincertidumbre, sin que ello justifique ninguna in-formación que pueda llevar a una interpretaciónerrónea de la realidad reflejada en las cuentasanuales, y a la vez adopta el contenido del mis-

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El marco conceptual de la contabilidad en el Borrador del PGC

Si el objetivo es aproximar

nuestras normas contables oficiales

con las NIIF, un paso previo es asumir

los conceptos básicos recogidos en el

marco conceptual del IASA

«

«

mo en la cuarta Directiva, lo que en cierta formaguía el ejercicio del juicio ante la existencia deincertidumbre. De esta forma, únicamente secontabilizarán los beneficios obtenidos duranteel ejercicio. Por el contrario, se deberán tener encuenta todos los riesgos con origen en el ejerci-cio o en otro anterior.

Por tanto, el principio de prudencia siguerespondiendo al objetivo de protección patri-monial, si bien la asimetría en la contabiliza-ción de los beneficios y pérdidas ha quedadomatizada:

• La referencia a los beneficios obtenidospermite superar el concepto del beneficiorealizado, entendido tan sólo como el bene-ficio que se pone de manifiesto en una tran-sacción que resulta en un cobro o un dere-cho de cobro(3). Ello posibilita el reconoci-miento de beneficios en transacciones enlas que éste no se materializa en partidas lí-quidas, como en determinadas permutas ydiferencias positivas de cambio. Y asimis-mo permite que, mediante la aplicación delvalor razonable en determinados activos y

pasivos, se puedan reconocer gananciaspor tenencias derivadas de los cambios devaloración, sin necesidad de que se produz-ca su venta o liquidación.

• El mandato de que las pérdidas eventualessean contabilizadas tan pronto sean conoci-das se ha sustituido por la obligación de te-ner en cuenta todos los riesgos(4), incluso sisólo se conocieran entre la fecha del cierrede las cuentas anuales y la fecha en que és-tas se formulan. Debemos tener en cuentaque la relevancia de la información que sesuministra a los usuarios requiere mostraradecuadamente los riesgos, sean de tipoeconómico o financiero, a los que se enfren-ta la empresa. Al margen de la informaciónsobre los mismos que se debe suministraren la memoria, el reflejo contable de estosriesgos mediante provisiones o pérdidas pordeterioro de los activos dependerá de queefectivamente se haya generado un pasivo yun gasto y de que se cumplan los criterios dereconocimiento de estos elementos a los quenos referimos a continuación.

5. ELEMENTOS DE LAS CUENTASANUALES Y CRITERIOS DERECONOCIMIENTO

Estos apartados del MC-BPGC recogen losconceptos operativos que fundamentan las nor-mas de registro que posteriormente se desarro-llan en la segunda parte del Borrador. Coinci-den plenamente con los presentados en el MC-IASB y son, por tanto, los que permiten enten-der de una forma más directa los cambios quesupone en nuestro modelo contable el acerca-miento a las NIIF que se pretende con esta re-forma.

Las definiciones muestran las condicionesque deben cumplir los elementos para ser con-siderados como tales, al objeto de asegurarque éstos tengan una verdadera significacióneconómica y tan sólo reflejen fenómenos eco-nómicos reales. El cuadro 3 recoge las caracte-rísticas de los elementos definidos y algunas delas consecuencias que se derivan de las mis-mas para nuestro modelo contable.

Los activos son los elementos clave, defini-dos a partir de su capacidad de producir rendi-mientos futuros que, bien por sí solos o encombinación con otros, se concretarán en lageneración de flujos de tesorería positivos parala entidad. En contraposición, el pasivo repre-

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El marco conceptual

de la contabilidad, al incorporarse

en muchos de sus aspectos al propio

Código de Comercio, adquiere valor

jurídico

«

«(3) Esta regla resulta de la aplicación conjunta de los prin-cipios de devengo y prudencia, por lo que su aplicaciónpráctica es un reflejo de la interpretación que el sistemacontable otorgue al principio de prudencia (FEE, 1999, pp.19-20).

(4) La referencia a todos los riesgos sustituye a la que serealizaba en el PGC 1990 en relación a “todos los riesgosprevisibles y eventuales pérdidas”, referencia demasiadogenérica que puede favorecer un uso de la prudencia enexceso y con falta de objetividad. Con ello se adopta la re-dacción dada a este principio en la cuarta Directiva –artícu-lo 31.1.c) bb–, tras su modificación en 2003 como conse-cuencia de la Directiva de modernización (Directiva2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo) dirigi-da a actualizar el contenido de las directivas contables yeliminar las incoherencias entre las mismas y las NIIF. Porotra parte, en un apartado 1 bis posterior, la Directiva man-tiene la posibilidad de que los Estados miembros permitano exijan que se tengan en cuenta todos los riesgos previsi-bles y eventuales pérdidas.

senta una obligación actual de desprenderseen el futuro de estos recursos. Estos conceptosson la base de las definiciones de los restanteselementos que, por tanto, no se identifican deforma autónoma.

Como consecuencia de este enfoque(5), losingresos y los gastos surgen del nacimiento olos cambios de valor de los activos y pasivosque no tengan relación con las transaccionesrealizadas con los propietarios, y se imputaránal resultado del ejercicio o al patrimonio netosegún se consideren resultados obtenidos y,por tanto, repartibles o no. De esta forma, losingresos y gastos totales reconocidos duranteel ejercicio surgen de la variación experimenta-da por la situación financiera de la empresa(aumento o disminución de su patrimonio neto)como consecuencia de su actividad. Al objetode informar convenientemente de la actuaciónde la gerencia durante el ejercicio, es necesarioinformar del resultado repartible (resultado delejercicio reflejado en la cuenta de pérdidas yganancias) y de la variación total del patrimonio

neto (reflejado en el estado de ingresos y gas-tos reconocidos), en la que se incluyen ademáslos cambios de valor de activos y pasivos, que,por considerarse no realizados, no se han lle-vado al resultado del ejercicio.

Seguidamente, los criterios de reconocimien-to establecen las condiciones que debe cumpliruna partida para que pueda ser registrada y, portanto, incorporada al balance, a la cuenta de pér-didas y ganancias o al estado de cambios en elpatrimonio neto. Las partidas que no cumplanlos criterios de reconocimiento deben ser incor-poradas en la memoria cuando la informaciónsobre las mismas (su naturaleza, las circunstan-cias de las que puede depender su reconoci-miento posterior, etc.) se considere relevante pa-ra los usuarios de las cuentas anuales.

Para ser reconocida la partida debe reunirlas características exigidas en la definición delcorrespondiente elemento, además de tener unvalor que pueda determinarse con fiabilidad,como una consecuencia directa del requisito de

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El marco conceptual de la contabilidad en el Borrador del PGC

(5) Se trata del “enfoque activo-pa-sivo” adoptado en general en losmarcos conceptuales en contraposi-ción a un enfoque ingreso-gasto.Con ello se reconoce la imposibili-dad de definir los ingresos y gastosde forma independiente, sin apoyar-se en los propios conceptos de acti-vo y pasivo, así como en reglascontables como son el devengo o laadecuada correlación de ingresos ygastos. Este enfoque implica nece-sariamente un cambio de orienta-ción en la elaboración de los esta-dos financieros que ahora se centraen la determinación de la situaciónfinanciera de la empresa.

C U A D R O 3

DEFINICIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

Definición (aspectos principales) Algunas consecuenciasActivos: Los gastos de establecimiento, así como los gastos aLa esencia del activo radica en su capacidad de producir distribuir en varios ejercicios recogidos en balance en elrendimientos futuros para la entidad, independientemente PGC 1990, no pueden ser calificados como activode que ésta sea su propietaria en sentido jurídico y siempre Los activos adquiridos en régimen de arrendamientoque este control* sea consecuencia de transacciones o financiero deben ser considerados como activo ysucesos pasados clasificados de acuerdo con su naturaleza

Pasivos: No es posible el reconocimiento de provisiones dirigidas aRepresentan obligaciones actuales, que resultan de sucesos cubrir pérdidas futuras derivadas de acontecimientos quepasados y cuya extinción implica la obligación de todavía no se han producidodesprenderse de recursos que impliquen rendimientos futuros. En esta definición quedan incluidas las provisiones, Se debe clasificar como pasivo el capital social suscrito quecomo pasivos cuyo importe o fecha de cancelación resulta otorgue al tenedor el derecho a exigir a la empresa suindeterminado rescate en una cuantía y fecha determinada o a recibir una

remuneración siempre que haya beneficios

Patrimonio neto: Recoge diferentes tipos de ajustes en el valor de los activosParte residual de los activos, una vez deducidos todos y pasivoslos pasivos Las transacciones realizadas con los propietarios se

consideran como componentes positivos o negativos del PN, no pudiendo existir activos con los propietarios en su condición de tales

Ingresos y gastos: Engloba todos los Iº/Gº del ejercicio que se pueden imputarRepresentan incrementos (Iº) y decrementos (Gº) del directamente al patrimonio neto o al resultado del ejerciciopatrimonio neto que no tengan su origen en transacciones Desaparece el concepto de ingresos a distribuir en varioscon los propietarios ejercicios

Es necesario distinguir entre los Iº/Gº totales reconocidos (resultado total) y el resultado distribuible

* El control hace referencia a la posibilidad efectiva de utilizar los rendimientos del activo y soportar los riesgos inherentes a los mismos.

fiabilidad exigido a la información financiera, yaque el reconocimiento implica la valoración si-multánea de la partida. Por otra parte, dada laincertidumbre que rodea el entorno en el queopera la empresa, es necesario que los rendi-mientos futuros asociados a la misma resultenprobables en el momento de su reconocimien-to, pues de lo contrario la información suminis-trada carecería de la necesaria relevancia, loque obliga a evaluar, de forma objetiva y a par-tir de la evidencia disponible, el grado de certi-dumbre de la esperada entrada o salida de es-tos rendimientos.

El cuadro 4 recoge un resumen de los crite-rios de reconocimiento, a partir del cual se des-tacan los siguientes aspectos.

a) La valoración de los activos en balancedepende de su capacidad para producirrendimientos futuros y, por tanto, de gene-rar flujos de efectivo para la empresa, ra-zón por la cual se efectuó la inversión ensu momento y que justifica su existenciaen la entidad. Como consecuencia de ellocabe destacar:

• La vida útil de los inmovilizados debeatender al periodo durante el cual se espe-ra que el activo genere entradas de flujosnetos de efectivo para la empresa.

• Es necesario evaluar al cierre de cadaejercicio la posibilidad de que se haya pro-ducido una pérdida por deterioro y, si esasí, valorarla en función de los flujos deefectivo esperados de la partida en cues-

tión y registrarla como gasto en el resulta-do del ejercicio, con objeto de que el valorpor el que los activos aparecen registradosno sea superior al importe que se esperarecuperar del mismo, ya sea por su uso opor su venta (test de deterioro).

• Los desembolsos correspondientes a par-tidas de las que resulte improbable la ob-tención de rendimientos futuros implicaráel reconocimiento inmediato de un gasto.

b) El reconocimiento de las provisiones, comopasivos que resultan indeterminados en sucuantía o en fecha de vencimiento, y delgasto correlativo, requiere evaluar si la par-tida satisface la definición de pasivo, y portanto, si representa una obligación actual,en la que la empresa ya ha incurrido, quedeberá satisfacer mediante la entrega derecursos. Su valoración depende de la sali-da de recursos necesaria para su cancela-ción, por lo que deben ser objeto de revi-sión en cada fecha de cierre del ejerciciocon objeto de reflejar la mejor estimaciónexistente en ese momento.

c) Los ingresos y gastos reconocidos se co-rresponden con el registro de entradas –ylógicamente, en sentido contrario, de sali-das– en los activos y pasivos, así como conla valoración posterior que debe otorgarse alos mismos como consecuencia de la modi-ficación de las circunstancias que determi-naron su valoración inicial. En relación conlos mismos, el MC-BPGC realiza dos impor-tantes consideraciones:

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C U A D R O 4

RECONOCIMIENTO DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

Incorporación al BS: valoración inicial Valoración posteriorModificación circunstanciasCondiciones:

Contrapartidaque determinaron su valoración

ContrapartidaValoración fiable (cumpliéndose las condiciones y probable de fiabilidad y probabilidad)

Probabilidad obtenciónPasivo, disminución otro Aumento esperado RF Ingreso

Activo rendimientos futuros (RF)activo, aportac. propietarios, Reducción esperada RF, o su

Gastoingreso obtención ya no resulta probable

Probabilidad de que a su Aumento esperado en la salida Gastovencimiento deban Activo, disminución otro de RF

Pasivo entregarse recursos que pasivo, distribuc. a Reducción esperada en la salidaincorporan RF propietarios, gasto de RF, o su salida ya no resulta Ingreso

probable

• El establecimiento de una relación entrelos ingresos y los gastos en los casos quesea pertinente, no puede llevar en ningúncaso al registro de activos y pasivos queno cumplan la definición, lo que supone,en definitiva, condicionar la aplicación delprincipio de correlación por la delimitaciónconceptual de los conceptos de activo ygasto y de pasivo e ingreso que nos apor-ta la definición de estos elementos(6).

• El reconocimiento de ingresos y gastospuede suponer el reconocimiento simultá-neo de un gasto o ingreso respectivamen-te. Ello es consecuencia de la existenciade partidas de esta naturaleza que se re-cogen en el patrimonio neto y que se tras-pasan a la cuenta de pérdidas y ganan-cias cuando se consideran realizadas, noafectando por tanto al resultado total delperiodo. Sin embargo, esto sólo resultaexplicado en las normas de registro conte-nidas en la segunda parte del Borrador yen los movimientos de las cuentas del gru-po 8 y 9. Por tanto, sería necesaria unamatización que explique estas contraparti-das, que en principio resultan incongruen-tes con la definición de estos elementos.

d) El reconocimiento de gastos e ingresos de-rivados de los incrementos o decrementosen el valor de los activos y pasivos es unacuestión relacionada con el modelo de valo-ración adoptado y, por tanto, con la posibili-dad de reconocer no sólo las minusvalías,sino también las plusvalías que se puedanproducir, independientemente de que seconsideren o no como realizadas. A ellonos referimos en el siguiente apartado.

6. CRITERIOS DE VALORACIÓN

El último apartado del MC-BPGC recoge ladefinición de los criterios de valoración (costehistórico, valor razonable, valor neto realizable,valor en uso) y de diversos conceptos y técni-cas relacionados con la misma (valor actual,coste amortizado, valor contable o en libros, va-lor residual) que posteriormente se emplean enlas normas de valoración de los elementos delas cuentas anuales contenidas en la segundaparte del Borrador.

Los criterios definidos ponen de manifiestola principal conclusión que se puede obtener deeste apartado del MC-IASB, consistente en quela satisfacción de los objetivos de la informa-ción financiera requiere la combinación de dife-rentes criterios de valoración, ya que un únicocriterio no puede ser suficiente para satisfacerlos requisitos de relevancia y fiabilidad que seexigen a la misma. De esta forma, la novedadmás relevante en relación con el PGC de 1990se encuentra en la introducción del valor razo-nable, permitiendo que determinadas partidasse reflejan en balance por su valor actual demercado, tomando como referencia su preciode cotización en un mercado activo o bien,para aquellos elementos respecto delos cuales no se cumplan las condicio-nes de un mercado activo, mediante laaplicación de modelos y técnicas de va-loración que tratan de reproducir el comporta-miento de los participantes en el mercado. Laaplicación del valor razonable convive con elcoste histórico que se sigue aplicando para elresto de las partidas.

Por tanto, para la mayoría de los activos ypasivos se mantiene el modelo del coste histó-rico, lo que en general supone que, en el mo-mento inicial, se valoran por el importe pagadoo comprometido en su adquisición, o por sucoste de producción (activos) y por el importerecibido en contrapartida al incurrir en la deuda,o por el valor actual de la estimación del impor-te necesario para cancelar la obligación, cuan-do no exista tal contrapartida (pasivos). Lasnormas de valoración permiten concretar estecriterio general para los distintos elementos yen función del tipo de operación por el que seincorporan a la empresa.

En este sentido, interesa destacar que enlas partidas a cobrar y pagar (incluidos los re-presentados en valores negociables que semantienen hasta su vencimiento) se abandonaen general el principio nominalista por el queéstas resultan valoradas a valor de reembolso,lo que deriva en la aplicación del mecanismodel coste amortizado en su valoración posterior,al objeto de que estas partidas reflejen su valorde reembolso en el momento de su vencimien-to y que el devengo de los intereses implícitos ylos gastos de formalización se reconozca en elresultado con arreglo a un criterio financiero: eltipo de interés efectivo.

Ahora bien, como hemos señalado, la esen-cia del activo radica en su capacidad de produ-

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(6) Puede verse en este sentido García-Olmedo (2001),especialmente las reflexiones del autor recogidas al finaldel trabajo.

cir flujos de tesorería positivos para la entidadmediante su uso o venta, por lo cual el valorpor el que aparece reflejado en balance nopuede ser superior al importe que se espera re-cuperar del mismo. De esta forma surge la ne-cesidad del test de deterioro al que nos hemosreferido anteriormente, que se llevará a caboen cada fecha de cierre del ejercicio si existenindicios de deterioro del valor. Con ello quedancontabilizadas las pérdidas por deterioro de losactivos, que sustituyen las provisiones por de-preciación del PGC de 1990, las cuales, aun-que se basan en el mismo principio general deestas últimas, se encuentran reguladas en elBorrador de forma más exhaustiva, exigiendoun cambio de procedimiento que, como señalaGonzalo (2003, pp. 6-8), obliga a mantener unnivel de seguimiento y una implicación muy im-portante de la organización sobre la evolucióneconómica de sus activos. Se trata, por tanto,de un coste histórico recuperable para la em-presa cuyo funcionamiento se resume en elesquema 1.

Por su parte, el valor razonable, además deser un criterio de referencia constante para la va-loración inicial o posterior de diversos activos ypasivos que se llevan a coste histórico, se aplicaen el Borrador en los activos y pasivos financie-ros para los que las NIIF contemplan este criteriode forma obligatoria(7), lo que supone la revisióndel valor de estos elementos en cada cierre delejercicio al objeto de que reflejen su valor demercado en esa fecha. Tan sólo en el caso deque el valor razonable no pueda ser determina-do de forma fiable la valoración de estas partidasse realizará de acuerdo al coste histórico.

La aplicación del modelo de valor razonablepermite que las partidas queden reflejadas enbalance por el valor aplicable a los participantesdel mercado que estuvieran interesados, enese momento, en adquirir el activo o cancelar elpasivo en cuestión, reflejando de forma actuali-zada los flujos de tesorería que, de acuerdocon el mercado, resultarán de estas partidas.

De esta forma, este modelo supone recono-cer no sólo las pérdidas derivadas de los cam-bios de valor de los activos y pasivos (gastos),sino también los beneficios que se produzcancomo consecuencia de los mismos (ingresos).Se trata en este caso de ganancias por tenenciaque, a diferencia que en el modelo del coste his-tórico, resultan reconocidas en el modelo del va-lor razonable, considerándose devengadas en elperiodo en el que se producen y sin necesidadde que tenga lugar una transacción que las con-firme. Estas plusvalías y minusvalías forman par-te del resultado global de la empresa, indepen-dientemente de que las normas de registro y va-loración determinen su imputación al resultadodel ejercicio o directamente al patrimonio neto.Por tanto, el test de deterioro sólo es necesarioen este último caso al objeto de que el resultadodel ejercicio refleje la pérdida derivada de la pre-visible irrecuperabilidad de la inversión.

7. CONSIDERACIONES FINALES

El estudio hecho del marco conceptual quenos presenta el ICAC nos ha permitido ponerde manifiesto su compatibilidad, en lo esencial,con el MC-IASB, por lo que las diferencias

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Obtener una imagen fiel obliga

a contabilizar las operaciones por

su realidad económica y no sólo

por su forma jurídica

«

«E S Q U E M A 1

MODELO DEL COSTE HISTÓRICO (VALORACIÓN POSTERIOR DE LOS ACTIVOS)

En las existencias el valor de uso carece generalmente de relevancia, por loque su importe recuperable se obtiene por su valor de cambio determinadopor el valor neto realizable. En las partidas a cobrar el valor relevante es suvalor en uso obtenido a partir de los flujos de efectivo a recibir actualizados

a un tipo de descuento adecuado.

Menor importe

Valor en uso Valor de cambio

Coste(amortizado)

Importe recuperable:mayor importe

(7) La aplicación a otras partidas no está cerrada, siempreque se contemple como criterio único en las NIIF adopta-das por los Reglamentos de la Unión Europea, como debe-rá ser el caso de los activos y productos biológicos cuyaregulación se ha previsto mediante una adaptación secto-rial del nuevo PGC.

que pudieran existir, y de hecho existen, en-tre el texto del Borrador con las NIIF no pue-den encontrar su justificación en los concep-tos generales que conforman el mismo. Porotra parte, consideramos que, al margen desu mantenimiento en el Código de Comercio,los principios contables no son necesariosen este pronunciamiento. Su definitiva susti-tución requeriría un mayor desarrollo de losrequisitos de la información a incluir en lascuentas anuales, así como la incorporacióndel concepto de hipótesis básicas, lo quepermitiría poner de manifiesto la importanciaque tienen los principios de devengo y deempresa en funcionamiento en el diseño delsistema contable. Asimismo, indicar que,aunque se deriva del propio contenido delPGC, se trata del marco conceptual de la in-formación financiera que se elabora parausuarios externos, por lo que sería conve-niente reflejarlo en su denominación.

La interpretación de su contenido requie-re un apoyo continuo en las explicacionescontenidas en el MC-IASB. De hecho, enten-demos que, dado el valor normativo que al-canzarán los preceptos del MC-BPGC, mu-chos de los cuales quedarán incorporados alCódigo de Comercio tras la reforma, se tratade una versión resumida que necesita serdesarrollada en un documento específico.Aun así, su contenido revela un cambio im-portante en la orientación del sistema conta-ble que desarrolla el Borrador bajo el marcoconceptual.

Como rasgos más relevantes, a modo desíntesis, señalar el reconocimiento expresode la sustancia sobre la forma como con-cepto relacionado con la imagen fiel y, por lotanto, como principio inspirador de los con-ceptos generales desarrollados en el propiomarco y de la regulación contable que se de-riva del mismo; la pérdida del carácter prefe-rente del principio de prudencia y la relaciónde su aplicación con los conceptos de pasivoy gasto; y, por supuesto, la admisión del va-lor razonable como criterio de valoración al-ternativo, lo que supone reconocer que, almenos por el momento, para determinadaspartidas financieras el coste histórico carecede relevancia, permitiendo que se reconoz-can como resultados las variaciones al alzade su valoración actual.

Por último, y puesto que la compatibilidadcon el MC-IASB es la base de la armoniza-

ción conceptual que precisa el acercamientoa las NIIF, no queremos finalizar este trabajosin mencionar el proyecto que desde 2004están llevando a cabo conjuntamente el IASBy FASB para elaborar un pronunciamientosobre el marco conceptual único para ambosorganismos. El objetivo es obtener un pro-nunciamiento actualizado que refleje loscambios en el mercado y en las prácticasempresariales durante las casi dos décadasde vigencia de los respectivos documentos, yque constituya una base conceptual adecua-da para el desarrollo de unas normas conta-bles convergentes en la que ambos organis-mos están trabajando desde los acuerdos deNorwalk en 2002. El nuevo pronunciamientocontendrá sin duda diferencias respecto alMC-IASB, que podrían conducir a la revisiónde algunos de los contenidos del MC presen-tado en el Borrador.

En este sentido, uno de los primeros re-sultados de este proyecto ha sido la publica-ción en 2006 de un documento consultivo so-bre los primeros apartados del MC –objetivosy requisitos de la información financiera–, enel que destaca ante todo el nuevo plantea-miento propuesto en torno a la fiabilidad, quese sustituye por la representación fiel, actual-mente considerada una característica asocia-da a la misma, eliminándose además la refe-rencia a la prudencia por considerar que, apesar de su subordinación a la fiabilidad, sumantenimiento todavía deja abierta la posibi-lidad a interpretaciones contrarias a la nece-saria neutralidad. ✽

Cañibano Calvo, L. (2006): “El concepto de imagen fiel y su aplicación en España”.Partida Doble, nº 178, pp. 11-17.

Federación de Expertos Contables Europeos (FEE) (1999): Comparison of the EC Accounting Directives and IASs, abril.

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Tua Pereda, J. (2000): Principios contables versus hipótesis básicas. En: Tua, J.(Coor.): El marco conceptual para la información financiera: análisis y comentarios.AECA. Madrid, pp.161-194.

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BIBLIOGRAFÍA

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