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REFORMA FISCAL

Donatarias autorizadas: Principales impactos a considerar en su régimen fiscal

Como consecuencia de las disposiciones fiscales vigentes a partir de 2014, las dona-tarias autorizadas deberán observar y dar cumplimiento a una serie de obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta (ISR), atendiendo al marco fiscal vigen-te. Por ello, en este artículo se hace una revisión de los principales aspectos fiscales a considerar

C.P.C. Edgar Rubén Guerra Contreras, Socio de Impuestos

L.C. Juan José Rivera Espino, Gerente de Impuestos

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INTRODUCCIÓN

Las instituciones o entidades autorizadas para obtener la autorización para recibir donativos deducibles de impuestos, y tributar para fines

fiscales en el Título III “Del régimen de las personas mo-rales con fines no lucrativos” de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), entre otros aspectos y obliga-ciones que deben cumplir, deben realizar principal-mente las actividades siguientes: asistenciales, edu-cativas (con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones crea-das por decreto presidencial o por ley), investigación científica o tecnológica, ecológicas, de preservación de especies en peligro de extinción, ejecutar programas de escuela-empresa, apoyar económicamente las actividades de otras donatarias autorizadas (funda-ciones, patronatos), obras y servicios públicos.

Las donatarias autorizadas no son contribuyen-tes del impuesto sobre la renta (ISR); sin embargo, pagan únicamente ese impuesto cuando efectúan gastos que se consideran no deducibles o realizan ciertos actos o actividades, que califican como re-manente distribuible (ficto) o bien, cuando obtienen ingresos por actividades distintos a los fines para los que fueron autorizados para recibir donativos, que exceden del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate.

A partir del ejercicio fiscal 2014, las donatarias auto-rizadas deberán observar y dar cumplimiento a obliga-ciones fiscales en materia del ISR, atendiendo al marco fiscal vigente. Por esto en este artículo se hace una re-visión de los principales aspectos fiscales a considerar.

PAGO DEL ISR POR REMANENTE DISTRIBUIBLE DERIVADO DE LA DEDUCCIÓN PARCIAL DE PAGOS QUE A LA VEZ SEAN INGRESOS EXENTOS OTORGADOS A LOS TRABAJADORES

De acuerdo con el penúltimo párrafo del artículo 79 de la LISR, entre otras personas morales con fines no lu-crativos, las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles de impuestos deben considerar como remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, entre otros, por los conceptos siguientes:

1. El importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.

2. Las erogaciones que efectúen y no sean dedu-cibles en los términos del Título IV “De las personas físicas” de la LISR, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que no reúnen los requisitos relativos a estar amparados con el comprobante fiscal y que los pagos cuya contraprestación exceda de $2,000 se efectúen mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contri-buyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México (Banxico); cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, débito, de servicios, o a través de los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT).

Ahora bien, en relación con las partidas que se con-sideran no deducibles en términos del Título IV de la LISR, se encuentran aquéllas a que hace referencia el último párrafo del artículo 103 de esa ley, el cual establece lo que las personas físicas con actividades empresariales y profesionales considerarán como gastos e inversiones no deducibles del ejercicio, en los términos del artículo 28 de esa ley.

Al respecto, la fracción XXX del artículo 28 de la misma ley señala que no serán deducibles los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador (ya sea en forma parcial o total atendiendo al listado incluido en el artículo 93 de la LISR, entre los cuales se encuentran vales de despensa, fondo de ahorro, gratificaciones, horas extra, pagos por separación, entre otros) hasta por la cantidad que resulte de apli-car el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. Por su parte el factor será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus tra-bajadores, que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

Para estos efectos, consideramos que los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabaja-dor, por los que se debiera determinar la limitación de su deducción, serían los que tienen el carácter de remunerativo, mas no así, por ejemplo, los viáticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del

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patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes, incluidos como ingresos exentos en la fracción XVII del artículo 93 de la LISR, toda vez que éstos no representan un ingreso remunerativo para el trabajador, al no existir un incremento positivo en su patrimonio, situación particular que debiera analizarse conjuntamente con los asesores legales de la donataria autorizada.

La regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fis-cal (RM) para 2014,1 precisa el procedimiento para determinar si en el ejercicio se disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para dichos tra-bajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, para lo cual se estará a lo siguiente:

1. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de estos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores.

2. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de estos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior.

3. Cuando el cociente determinado conforme al numeral 1 sea menor que el cociente que resulte conforme al numeral 2, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos del ISR para dichos traba-jadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos, que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Para determinar el cociente señalado, se con-siderarán, entre otros, según la regla miscelánea

mencionada, las siguientes erogaciones: sueldos y salarios; rayas y jornales; gratificaciones y aguinaldo; indemnizaciones; prima de vacaciones; prima domi-nical; premios por puntualidad o asistencia; partici-pación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU); seguro de vida; reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios; previsión social; seguro de gastos médicos; fondo y cajas de ahorro; vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa; ayuda de transporte; cuotas sindicales pagadas por el patrón; fondo de pensiones (aportaciones del patrón); prima de antigüedad; gastos por fiesta de fin de año y otros; subsidios por incapacidad; becas para trabajadores y/o sus hijos; ayuda de renta; artículos escolares y dotación de anteojos; ayuda a los traba-jadores para gastos de funeral; intereses subsidia-dos en créditos al personal; horas extra, jubilaciones, pensiones y haberes de retiro; contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón.

El procedimiento aritmético referido es sencillo, sin embargo, podría generar algunos casos compli-cados en ciertos patrones, debido a que no reconoce diferentes grupos de trabajadores e incluye una lista amplia de conceptos de erogaciones que no propia-mente representan un ingreso para el trabajador, tal como: seguro de vida y de gastos médicos; fiesta de fin de año, entre otros; los cuales no son ingresos remunerativos para el trabajador, por lo que es im-portante se analice cada caso en particular con los asesores legales de la donataria con el fin de identi-ficar cuáles ingresos deberían considerarse para tal efecto, debidamente soportado con los argumentos legales-fiscales, ante una eventual revisión por parte de las autoridades fiscales.

En principio, las donatarias autorizadas, en el ejercicio fiscal de 2014, deberán considerar como remanente distribuible al monto equivalente al 53% o bien, el 47%, según corresponda, de los pagos efec-tuados a trabajadores, que a su vez les representa un ingreso exento para fines del ISR; a la suma de los gastos no deducibles mencionados se adicionarán los otros gastos no deducibles en que incurran las donatarias autorizadas.

En este sentido, las donatarias autorizadas ente-rarán como impuesto a su cargo, el que resulte de

1 La RM para 2014 se publicó en el DOF del 30-XII-2013

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aplicar sobre el remanente distribuible la tasa del 35% (aplicable en 2014), el cual se considerará como impuesto definitivo, debiendo efectuar su entero a más tardar en febrero de 2015, acorde con lo dis-puesto en la LISR.

No obstante, de acuerdo con la fracción IV del artículo 82 de la LISR, entre otras obligaciones que deben cumplir las donatarias autorizadas está el des-tinar sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, no pudiendo otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física al-guna o a sus integrantes personas físicas o morales, salvo que se trate, en este último caso, de alguna de las personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos o se trate de la remuneración de servicios efectivamente recibidos.

Al respecto, la regla I.3.9.9. de la RM para 2014 establece que se considera que las donatarias auto-rizadas para recibir donativos deducibles no otorgan beneficios sobre el remanente distribuible, siempre y cuando, entre otras cuestiones, se pague el ISR a más tardar el día 17 del segundo mes siguiente a aquél en que se generó el referido remanente distribuible.

La limitación de la deducción parcial de pagos efectuados por el empleador que a su vez represen-ten ingresos exentos para los trabajadores originará efectos adversos en las finanzas de las donatarias autorizadas, dado que representará un incremento en su carga fiscal al efectuar el pago del ISR por ese concepto no deducible, lo cual resulta cuestionable, considerando la labor social, filantrópica o altruista de esas instituciones o entidades.

Para estos efectos, es necesario revisar el conteni-do de la exposición de motivos de la iniciativa por el que se expide la LISR, en cuanto a la incorporación de la limitación de la deducción aludida, por su im-portancia se transcribe a continuación:

Deducción de ingresos remunerativos otorga-dos a los trabajadores y que están total o parcial-mente exentos del ISR

Actualmente, la Ley del ISR permite que el em-pleador efectúe la deducción de los diversos concep-tos remunerativos que les entrega a sus empleados, independientemente de que éstos se encuentren

gravados a nivel del trabajador. Este tratamiento fiscal es asimétrico.

Los efectos de las asimetrías en el ISR resultarían particularmente perjudiciales para la recaudación, ante la propuesta de desaparición de los impuestos mínimos y de control que se presenta. Por ello, ante la ausencia de un impuesto mínimo y de control del ISR y con el fin de restablecer la simetría fiscal, se propone acotar la deducción de las erogaciones por remuneraciones que a su vez sean ingreso para el trabajador considerados total o parcialmente exen-tos por la Ley del ISR.

En consecuencia, sólo procederá la deducción de hasta el 41%2 de las remuneraciones exentas otorga-das al trabajador. Este porcentaje guarda relación entre la tasa del IETU que se deroga y la tasa del ISR empresarial. Con esta medida se recupera la base gravable del ISR y además se reduce la asimetría fiscal.

Algunos de los conceptos de gasto-ingreso que estarían sujetos a este límite son la previsión social, cajas y fondos de ahorro, pagos por separación, gratificación anual, horas extra, prima vacacional y dominical, Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) de las empresas, entre otros.

Acorde con la exposición de motivos de la ini-ciativa del Decreto por el que se expide la LISR, el origen de esta disposición obedece al efecto asimé-trico (deducción–acumulación) en el pago del ISR, lo cual consideramos resulta cuestionable toda vez que acorde con la doctrina tributaria una exención es un privilegio, es decir una gratificación o prerrogativa que se concede a una persona liberándola de una obligación. Asimismo, la exención que otorga una ley, no tiene otro valor que el de un reconocimiento, por parte del Estado, de la inexistencia de la obligación de pagar impuestos. En este caso se observa que el costo de la exención se traslada al empleador.

Un elemento adicional considerado para estable-cer la limitación de la deducción de los pagos que a su vez representarán un ingreso exento para el trabajador fue la abrogación del impuesto empre-sarial a tasa única (IETU). Cabe recordar que para efectos de dicho gravamen no eran deducibles los

2 En el texto de la LISR aprobado por ambas Cámaras del Congreso de la Unión quedó 47% o bien, el 53%; este último aplica cuando no se disminuyen las prestaciones en relación con el año anterior

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pagos que representaban ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado; únicamente se permitía un crédito fis-cal por aquellos ingresos que fueran gravados para fines del ISR, por lo que a decir de la exposición de motivos se incorpora dicho efecto considerando la relación que guardan las tasas del IETU y del ISR (1 menos (0.175 entre 0.30) por 100) igual 41.67%, porcentaje de deducción aproximado al incluido en la iniciativa de la LISR presentada por el Ejecutivo Fe-deral, el cual varió al que finalmente se aprobó, no guardando la relación mencionada.

Por su parte, la fracción III del artículo 4 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) abro-gada, señala que no se pagaría este gravamen por los ingresos obtenidos por personas morales con fines no lucrativos autorizadas para recibir donati-vos deducibles en los términos de la LISR, siempre y cuando los ingresos obtenidos se destinarán a los fines propios de su objeto social y no se otorgará a persona alguna beneficios sobre el remanente dis-tribuible, salvo cuando se tratará de alguna persona moral autorizada para recibir donativos deducibles en términos del ordenamiento citado.

Para tal efecto, el segundo párrafo de la fracción III del artículo 4 de esa misma ley menciona que se con-sidera que se otorgan beneficios sobre el remanente distribuible, cuando dicho remanente se determine en los términos del penúltimo párrafo del artículo

…considerando las disposiciones vi-gentes a partir del ejercicio 2014, es ne-cesario que las donatarias autorizadas realicen un mapeo de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores…

95 de la LISR (artículo 79 en la LISR para 2014). No obstante, mediante reglas misceláneas se estableció que no se consideraba que se otorgaban beneficios sobre el remanente distribuible, entre otros linea-mientos, cuando se pagara el ISR correspondiente al remanente distribuible, a más tardar el día 17 del segundo mes siguiente a aquél en el que se generó.

Bajo este orden de ideas, se puede apreciar que las personas morales con fines no lucrativos per se por sus ingresos no eran contribuyentes del IETU, siempre que los ingresos obtenidos se destinaran a los fines propios de su objeto social y no se otorgara a persona alguna beneficios sobre el remanente dis-tribuible, salvo cuando se tratara de alguna persona moral autorizada para recibir donativos deducibles. Así, para no estar en este último supuesto, se de-bían cumplir los lineamientos contenidos en reglas misceláneas, tal como en lugar de enterar el ISR co-rrespondiente al remanente distribuible en febrero de cada año, lo enteraran a más tardar el día 17 del segundo mes siguiente a aquél en que se generaba el remanente distribuible en comento.

Ahora bien, considerando las disposiciones vigen-tes a partir del ejercicio 2014, es necesario que las donatarias autorizadas realicen un mapeo de los pa-gos que a su vez sean ingresos exentos para los tra-bajadores, para evaluar los impactos fiscales y definir líneas de acción que, en su caso, les permitan mitigar los efectos adversos que ello podría originar. Asimis-mo, podrían ponderar la posibilidad de interponer medios de defensa legales, respecto a la violación de la garantía de proporcionalidad tributaria, pues en principio se trata de una deducción estructural (entiéndase como tal a aquellas que el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de pro-porcionalidad tributaria, para que el impuesto re-sultante se ajuste a la capacidad contributiva de los contribuyentes) acorde con la jurisprudencia 15/2011 pronunciada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), misma que por su importancia se transcribe a continuación:

DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ES-TRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUS-TIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SO-BRE LA RENTA. Conforme a la tesis 1a. XXIX/2007,

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de rubro: “DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DIS-TINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEM-PLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPOR-CIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.”, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deduc-ciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identifica-das como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias per-sonales del contribuyente; frenar o corregir los exce-sos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla ge-neral, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad con-tributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos

que reconocen este tipo de deducciones son nor-mas jurídicas no autónomas –dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen–, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmen-te parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades ex-trafiscales. 2. No estructurales o “beneficios”, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una

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sanción positiva prevista por una norma típicamen-te promocional y pueden suscribirse entre los deno-minados “gastos fiscales”, es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, tradu-ciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público.

Amparo en revisión 316/2008. Geo Tamaulipas, S. A. de C.V. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Po-nente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

Amparo directo en revisión 366/2010. Aeropuer-to de Guadalajara, S.A. de C.V. 2 de junio de 2010. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Se-cretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

Amparo en revisión 408/2010. Fondo de Salud y Cultura, A.C. 11 de agosto de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Fernando Tinoco Ortiz.

Amparo en revisión 642/2010. Miguel Antonio Fernández Iturriza. 20 de octubre de 2010. Unani-midad de cuatro votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

Amparo en revisión 748/2010. Kumer, S.A. de C.V. 17 de noviembre de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Roberto Lara Chagoyán.

Tesis de jurisprudencia 15/2011. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada de nueve de febrero de dos mil once.

Otra opción podría ser tener acercamiento con las autoridades fiscales para explorar la factibilidad de la emisión de alguna regla miscelánea que otorgue la facilidad de no aplicar la limitante de la deducción de los pagos, que a la vez representan ingresos exen-tos para los trabajadores, para efectos de determinar el remanente distribuible ficto a que están sujetas las donatarias autorizadas con base en las dispo-siciones fiscales en materia del ISR vigentes, con-siderando la labor social, filantrópica o altruista de

las instituciones o entidades autorizadas para recibir donativos deducibles de impuestos.

ASOCIACIONES Y SOCIEDADES DE CARÁCTER CIVIL QUE SE DEDIQUEN A LA ENSEÑANZA

A partir del ejercicio fiscal 2014 para que las asocia-ciones y sociedades civiles dedicadas a la enseñanza sean consideradas como personas morales con fines no lucrativos que cumplen con sus obligaciones fis-cales en términos del Título III de la LISR, deberán mantener u obtener la autorización del SAT para reci-bir donativos deducibles; en caso contrario, deberán cumplir las obligaciones aplicables a las personas morales del régimen general de la LISR.

Por lo anterior, es importante monitorear pun-tualmente el cumplimiento de obligaciones fisca-les inherentes a efecto de conservar y no perder la autorización para recibir donativos deducibles de impuestos, o bien aquellas instituciones que aun no cuenten con ésta, obtenerla de inmediato a efecto de acogerse a los beneficios de ese régimen fiscal.

Al respecto, la regla I.2.5.16. de la RM para 2014, señala que los contribuyentes que de acuerdo con la LISR vigente al 31 de diciembre de 2013 tributaban en el régimen de las personas morales con fines no lu-crativos, y sean identificados como sociedades o aso-ciaciones de carácter civil dedicadas a la enseñanza que no cuenten autorización para recibir donativos deducibles del ISR, están relevados de cumplir con la obligación de presentar el aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones fiscales para ubicarse en el régimen general de ley, de con-formidad con lo establecido en el artículo 79, fracción X de la LISR, siendo la autoridad la encargada de realizarlo con base en la información existente en el padrón de contribuyentes al 31 de diciembre de 2013.

Cabe mencionar que de acuerdo con la regla I.2.5.17. de la RM para 2014, si el contribuyente de-sea ejercer una opción diferente a la establecida en la regla a que se refiere el párrafo anterior, deberá presentar un aviso de actualización de obligaciones fiscales, a más tardar el último día de enero de 2014.

Lo anterior, será aplicable siempre y cuando se encuentre en el supuesto que, de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes, le permita ejer-cer una opción diferente y no aplicará cuando el

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contribuyente haya presentado su primera declara-ción correspondiente al régimen u obligación asig-nado de conformidad con lo establecido en la regla I.2.5.16. de la RM para 2014.

PAGO DEL ISR POR INGRESOS POR ACTIVIDADES DISTINTAS PERCIBIDOS POR DONATARIAS AUTORIZADAS QUE EXCEDAN DEL 10% DE SUS INGRESOS TOTALES

Conforme al último párrafo del artículo 8 de la LISR, las personas morales y fideicomisos autoriza-dos para recibir donativos deducibles de impuestos podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir donativos, siempre y cuando no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate.

Para estos efectos, no se consideran ingresos por actividades distintas a los referidos fines los que re-ciban por los conceptos siguientes:

1. Donativos.

2. Apoyos o estímulos proporcionados por la Fe-deración, entidades federativas o municipios.

3. Enajenación de bienes de su activo fijo o intan-gible.

4. Cuotas de sus integrantes.

5. Intereses.

6. Derechos patrimoniales derivados de la propie-dad intelectual.

7. Uso o goce temporal de bienes inmuebles.

8. Rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT.

En el caso de que los ingresos no relacionados con los fines para los que fueron autorizadas para recibir donativos excedan del límite referido, las personas morales deberán determinar el impuesto que corres-ponda a dicho excedente, considerando las disposi-ciones contenidas en el Título II de la LISR, y la tasa prevista en el artículo 9 de esa ley (30%). Bajo una interpretación armónica se infiere que la tasa referida debe aplicarse a la utilidad derivada de esos ingresos.

Cabe hacer mención que mediante el Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal a las personas mo-rales y fideicomisos autorizados para recibir donati-vos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el DOF el 26-V-2010, se otorgó un estímulo fiscal consistente en un crédito fiscal equivalente al monto del ISR causado por la obtención de ingresos por actividades distintas per-cibidos por donatarias autorizadas, que excedan del 10% de sus ingresos totales. En sus considerandos se indicó lo siguiente:

Que las personas morales y fideicomisos autoriza-dos para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta, a través de sus labores de asisten-cia o beneficencia a favor de personas y regiones de escasos recursos, así como grupos vulnerables por edad, sexo o discapacidad y otras acciones fi-lantrópicas, generan un apoyo importante al país para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo para dichas personas, sectores o grupos, coadyuvando de manera directa en las labores que el Estado realiza en esta materia;

Que las personas morales y fideicomisos antes mencionados están autorizados para recibir donati-vos deducibles del impuesto sobre la renta con el fin de que obtengan recursos que les permitan realizar las actividades señaladas;

Que como consecuencia de las modificaciones al artículo 933 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 7 de diciembre de 2009, se estableció que las personas mo-rales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta, podrán obtener ingresos no afectos al pago de dicho gravamen por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir dichos donativos, siempre que éstos no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio y, en el caso de que dichos ingresos excedan del límite mencionado, por el excedente deberán de-terminar y pagar el referido impuesto;

Que las donatarias autorizadas deben contar con tiempo suficiente para planear adecuadamente las actividades por las que reciben ingresos a efecto de dar cumplimiento a las nuevas obligaciones y no afectar su operación;

3 En la LISR vigente a partir de 2014 es el equivalente al artículo 8

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Que las donatarias autorizadas no se encuentran preparadas para cumplir con el nuevo marco impo-sitivo al que están sujetas, situación que pone en riesgo la viabilidad de algunas de ellas, por lo que se estima necesario realizar acciones que impulsen las actividades sin fines de lucro que realizan las mis-mas en favor de la sociedad en su conjunto y, para ello, resulta conveniente otorgar de manera tempo-ral un estímulo fiscal a dichas donatarias que les permita contar con el tiempo suficiente para cumplir de manera adecuada con sus obligaciones fiscales, y

Que el estímulo fiscal de referencia consiste en un crédito fiscal equivalente al monto del impuesto sobre la renta que, en su caso, se cause por el exce-dente a que se refiere el séptimo párrafo del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de mayo de 2010, el cual únicamente se podrá acreditar contra dicho impuesto, medida que estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2011

…

Posteriormente, el Ejecutivo Federal mediante el Decreto publicado en el DOF del 12-X-2011, reformó el artículo transitorio único del Decreto emitido el 26

de mayo de 2010, modificando la vigencia del mismo del 31 de diciembre de 2011 al 31 de diciembre de 2013. Para tal efecto se indicó que “diversas donata-rias autorizadas tienen una capacidad administrativa limitada y, por tanto, los recursos con los que cuentan se destinan en su totalidad a cumplir con los fines filantrópicos que persigue su objeto social, por lo que el lapso de tiempo que se otorgó para que aplicaran el estímulo fiscal no ha sido suficiente para que di-chas donatarias autorizadas ajusten su operación y sistemas contables para cumplir con el nuevo marco impositivo al que están sujetas, situación que pondría en riesgo la viabilidad de algunas de ellas, por lo que se estima necesario prorrogar el estímulo fiscal referido en el considerando que antecede hasta el 31 de diciembre de 2013, para que puedan contar con tiempo suficiente para planear adecuadamente las actividades por las que reciben ingresos a efecto de dar cumplimiento a las nuevas obligaciones y no afectar su operación”.

No obstante, el 26 de diciembre de 2013 se publicó en el DOF el Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación, en

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el cual, mediante la fracción VI del artículo tercero transitorio, se prorroga nuevamente el plazo hasta el 31 de diciembre de 2015, para que las donatarias puedan planear las actividades por las que reciben ingresos y así estar en posibilidad de cumplir las nue-vas obligaciones, sin afectar su operación.

ACTIVIDADES EN LAS QUE PODRÁN PARTICIPAR LAS DONATARIAS AUTORIZADAS

Acorde con la fracción III del artículo 82 de la LISR, las donatarias autorizadas podrán realizar activida-des destinadas a influir en la legislación, siempre que dichas actividades no sean remuneradas y no se rea-licen en favor de personas o sectores que les hayan otorgado donativos y además, proporcionen al SAT la siguiente información: a) la materia objeto de es-tudio; b) la legislación que se pretende promover; c) los legisladores con quienes se realice las actividades de promoción; d) el sector social, industrial o rama de la actividad económica que se beneficiaría con la propuesta; e) los materiales, datos o información que aporten a los órganos legislativos, claramente identificables en cuanto a su origen y autoría; f) las conclusiones, y g) cualquier otra información rela-cionada que determine el SAT mediante reglas de carácter general.

Para tales efectos, la regla I.3.9.16. de la RM para 2014, establece que se entenderá por actividades destinadas a influir en la legislación, “aquellas que se lleven a cabo ante cualquier legislador, Órgano o Autoridad del Congreso de la Unión, en lo individual o en conjunto, para obtener una resolución o acuerdo favorable a los intereses propios o de terceros”.

La documentación e información relacionada con dichas actividades deberá estar a disposición del público en general para su consulta y conservarse en el domicilio fiscal de las personas morales o fideico-misos autorizados para recibir donativos deducibles durante el plazo que señala el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación (CFF) (cinco años). Así, esta obligación acorde con el artículo décimo segundo de las Disposiciones Transitorias de la RM para 2014, entrará en vigor a partir del 1 de junio de 2014.

CONCLUSIONES

Las donatarias autorizadas en términos generales no son contribuyentes del ISR; sin embargo, pagan únicamente ese impuesto cuando efectúan gastos que se consideran no deducibles o realizan ciertos actos o actividades, que califican como remanente distribuible (ficto) o bien, cuando obtienen ingresos por actividades distintos a los fines para los que fue-ron autorizados para recibir donativos, que exceden del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate. No obstante, en este último caso, se les permite aplicar un crédito fiscal por el monto del im-puesto que se cause, beneficio otorgado hasta el 31 de diciembre de 2015 mediante Decreto presidencial.

A partir del ejercicio fiscal de 2014 las donatarias autorizadas se verán afectadas en forma colateral por la limitación de la deducción parcial de pagos efectuados por el empleador, que a su vez represen-ten ingresos exentos para los trabajadores, al cali-ficar como una erogación no deducible para fines del ISR, por el que se debe determinar remanente distribuible ficto y pagar el ISR correspondiente. Por esto es recomendable evaluar los impactos fiscales y definir líneas de acción que, en su caso, les permitan mitigar los efectos adversos que ello podría origi-nar. De igual manera es necesario estar al pendiente por si existiera la publicación de alguna disposición reglamentaria o regla miscelánea que otorgue la facilidad para no aplicar la limitación de la deducción referida, para este tipo de entidades.

Otro cambio importante aplicable a partir del 1 de enero de 2014 es el que las asociaciones y sociedades civiles dedicadas a la enseñanza para ser considera-das como personas morales con fines lucrativos que cumplen con sus obligaciones fiscales en términos del Título III de la LISR, deberán mantener u obte-ner la autorización del SAT para recibir donativos deducibles. En caso de no cumplir con este requisito deberán tributar para fines fiscales en el régimen general de las personas morales, y en consecuencia cumplir con todas las obligaciones fiscales inheren-tes de ese régimen, tales como efectuar el entero de pagos provisionales del ISR en forma mensual, cálculo de la PTU, entre otros. •