Renta Bruta y Principio Del Devengado

7/24/2019 Renta Bruta y Principio Del Devengado

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Captulo 2

DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA DETERCERA CATEGORA

1. ESQUEMA GENERAL DE DETERMINA-CIN DE LAS RENTAS DE TERCERACATEGORA

1.1. Esquema general de determinacinde las Rentas de Tercera Categora

El Impuesto a la Renta de terceracategora se determina anualmente, te-niendo en cuenta que el ejercicio inicia el 1 la determinacin del Impuesto a la Rentade Tercera Categora deben considerarsetodas las rentas o ganancias que proven-gan de la actividad empresarial, aquellos rentas que se consideren como tales pormandato de la propia Ley del Impuesto a laRenta como ya lo analizamos en el captuloanterior.

A continuacin, presentamos el es-quema general para su determinacin, losque sern desarrollados en el presentecaptulo.

INGRESOS BRUTOS

(-) Costo computable

RENTA BRUTA

(-) Gastos

(+) Otros ingresos

RENTA NETA

(+) Adiciones

(-) Deducciones

(-) Prdidas tributarias compensables de ejerciciosanteriores

RENTA NETA IMPONIBLE (O PRDIDA)

IMPUESTO RESULTANTE

(-) Crditos

SALDO POR REGULARIZAR (O SALDO A FAVOR)


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APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. PERSONAS NATURALES Y EMPRESAS

2. DETERMINACIN DE LA RENTA BRUTALa renta bruta est constituida por

el conjunto de ingresos afectos al Impuestoa la Renta que se obtengan en el ejerciciogravable.

Cuando tales ingresos provengande la enajenacin de bienes, de acuerdoal artculo 5 de la Ley, la renta bruta es-tar dada por la diferencia existente entreel ingreso neto total proveniente de dichasoperaciones y el costo computable de los

bienes enajenados.Si se trata de bienes depreciables

o amortizables, a efectos de la determi-nacin del impuesto, el costo computablese disminuir en el importe de las depre-ciaciones o amortizaciones que hubieracorrespondido aplicar de acuerdo a lo dis-puesto por la Ley.

El ingreso neto total resultante de laenajenacin de bienes se establecer dedu-ciendo del ingreso bruto las devoluciones, -lares que respondan a las costumbres de laplaza.

As, el artculo 20 de la LIR, sealaque se entender por costo computable delos bienes enajenados: (...) el costo de ad-quisicin, produccin o construccin o, ensu caso, el valor de ingreso al patrimonioo valor en el ltimo inventario determinadoconforme a Ley, ajustados de acuerdo a las tributaria, segn corresponda (...).

En consecuencia, el costo computablees el elemento fundamental para establecer larenta bruta en la enajenacin de bienes; porello, es importante conocer qu se entiendepor costo computable en cada caso, en quconsiste, cmo se determina, etc. Al respec-to, el inciso a) del artculo 57 del Reglamentoseala que el costo computable se determinade acuerdo con lo sealado por los artculos20 y 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, enconcordancia con el artculo 11 de su Regla-mento.

Costo computablede los bienesenajenados

Costo de adquisicin

Costo de produccin

Costo de construccin

Valor de ingreso al patrimo-nio o el valor en el ltimoinventario

2.1. Costo de adquisicinEs la contraprestacin pagada por el

bien adquirido, incrementada en las mejorasincorporadas con carcter permanente y losgastos incurridos con motivo de su compra -cho, derechos aduaneros, instalacin, mon-taje, comisiones normales; incluyendo laspagadas por el enajenante con motivo de laadquisicin o enajenacin de bienes, gastosnotariales, impuestos y derechos pagadospor el enajenante y otros gastos que resultennecesarios para colocar a los bienes en con-diciones de ser usados, enajenados o apro-vechados econmicamente, a excepcin de

los intereses que no deben ser consideradoscomo parte del costo de adquisicin.

2.2. Costo de produccin o construccinEs el costo incurrido en la produccin

o construccin del bien, el cual comprendelos materiales directos utilizados, la mano deobra directa y los costos indirectos de fabri-cacin o construccin.

2.3. Valor de ingreso al patrimonioEs el valor que corresponde al valor

de mercado de acuerdo con lo establecido

por el artculo 32 de la Ley del Impuesto a laRenta, salvo lo dispuesto por el artculo 21de la misma norma: ver cuadros Ns 1 y 2.

2.4. Costo de inmuebles, acciones y par-ticipaciones y otros bienesPor su parte, el artculo 21 de la Ley

del Impuesto a la Renta establece que el


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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS

costo computable en el caso de inmuebles,acciones, participaciones, entre otros, se de-terminar tomando en cuenta ciertas condi-ciones, tales como la forma de adquisicin,ya sea a ttulo oneroso, a ttulo gratuito, etc.Al respecto, presentamos en los cuadrosNs 3, 4 y 5.

INFORMES DE LA SUNAT

Informe N 037-2010-SUNAT/2B0000

1. En el caso de una combinacin de negociosen la cual inicialmente se compra la totalidadde las acciones de la empresa que posterior-mente ser absorbida, el costo de adquisi-cin del negocio incluye el precio que debeser pagado por la totalidad de las acciones,as como cualquier otro costo atribuible di-rectamente a la combinacin de negocios.

activos y pasivos de la empresa adquirida esposible utilizar cualquier mtodo de tasacin,siempre y cuando dicho mtodo se encuentredebidamente sustentado.

Derechos antidumping


Los derechos antidumpingconstituyen multas decarcter administrativo que establece la Comisinde dumpingy subsidios del Indecopi.

Los derechos antidumping no forman parte del

numeral 1) del artculo 20 del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta.

Los derechos antidumping no son deduciblescomo gasto para la determinacin de la renta im-ponible de tercera categora.

Los derechos antidumpingno forman parte de la base el inciso e) del artculo 13 del TUO de la Ley del IGV.

CUADRO N 1

Costo computablede los bienes enaje-nadosCosto de adquisi-cin, produccin oconstruccin, o, ensu caso, el valor deingreso al patrimonioo valor en el ltimoinventario determina-do conforme a Ley,ajustados de acuerdoa las normas de ajus-te por inflacin conincidencia tributaria,segn corresponda.

Costo de adquisicin:contraprestacin pagada por el bien adquirido, in-crementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y losgastos incurridos con motivo de su compra tales como fletes, seguros,gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisio-nes normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo dela adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos yderechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesa-rios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenadoso aprovechados econmicamente.

En ningn casolos interesesformarn partedel costo deadquisicin.

Costo de produccin o construccin: el costo incurrido en la produccino construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utili-zados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin oconstruccin.

Valor de ingreso al patrimonio:el valor que corresponde al valor de mer-cado de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

CUADRO N 2

Valor deingreso alpatrimonio

Se aplica en lossiguientes casos:

Cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a ttulogratuito o a precio no determinado.

Cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganizacin deempresas.


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CUADRO N 3

Costo computable

Enajenacin deinmuebles

Adquirido a ttulo gratuito:valor de ingreso al patrimo-nio dado por su autoavalo,salvo excepciones.

Adquirido a ttulo onero-so: costo de adquisicin oconstruccin.

Adquiridos mediante arren-damiento financiero.

Personas naturales, sociedad conyugal o sucesin indivisa,que no generen rentas de tercera categora:costo de adqui-sicin (opcin de compra, incrementado en los importes poramortizacin del capital, mejoras incorporadas con carcter per-manente y otros gastos relacionados, reajustados por los ndicesde correccin monetaria que establece el MEF sobre la base delos ndices de Precios al por Mayor proporcionados por el INEI).

Personas jurdicas: Celebrado antes del 1 de enero de 2001, el costo computa-

ble para el arrendatario ser el correspondiente a la opcinde compra, incrementado en las mejoras de carcter per-manente y los gastos que se mencionan en el inciso 1) delartculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.

En fecha posterior, al 1 de enero de 2001 el costocomputable para el arrendatario ser el costo de adquisi-

cin, disminuido en la depreciacin.

CUADRO N 4

Enajenacinde acciones

Adquiridas a ttulo oneroso:costo de adquisicin.

Adquiridas por capitalizacin de utilidades y reservas:valor nominal.

Adquiridas a ttulo gratuito:valor de ingreso al patrimonio dado por ltima cotizacin en Bolsa a lafecha de adquisicin o valor nominal.

Adquiridas por capitalizacin de deudas al amparo de la ley de reestructuracin patrimonial:cerosi el crdito fue provisionado y castigado totalmente o en su defecto, el valor no provisionado.

CUADRO N 5

Enajenacinde otrosbienes

Otros valores mobiliarios:costo de adquisicin.

Intangibles:costo de adquisicin.

Reposicin de bienes del activo fijo:costo del bien repuesto + importe invertido si el costo delnuevo bien excede indemnizacin recibida.


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en el 2003) nos seala como mtodos para cos- -ca o el de primeras entradas o primeras salidas(PEPS o FIFO). En el mismo tenor la Ley delImpuesto a la Renta, en su artculo 62, permite

Al emplear la empresa Manf red S.A .C. el mto -do de valuacin PEPS para sus inventarios,debemos preparar el registro que identificael movimiento valorizado de las existencias(kardexvalorizado) como se muestra en el cua-dro N 8.

Es necesario mencionar que en el mtodo PEPSel razonamiento para asignar el costo a la venta esque las primeras mercaderas compradas son lasque se venden en primer lugar, al costo unitario delas primeras unidades adquiridas. Bajo este funda-mento tenemos que la operacin de venta de las 6unidades comprende dos costos unitarios distintosporque abarca las dos primeras compras. Para estecaso el costo computable asciende a S/. 2420,000,y su registro contable es el siguiente:

ASIENTO CONTABLE

-------------------- x --------------------

69 Costo de ventas 2,420,000

691 Mercaderas

6911 Mercaderas manufactu- radas

69111 Terceros

20 Mercaderas 2,420,000

201 Mercaderas manufac-

turadas

2011 Mercaderas manufac-

turadas

20111 Costo

x/x Por el costo de la mercaderasvendidas determinadas bajo el

mtodo PEPS.

-------------------- x --------------------

Finalmente, debemos mencionar que paralas normas del Impuesto a la Renta, el costocomputable de las mercaderas vendidas es deS/. 2420,000, que es el mismo valor que muestrael ltimo inventario.

2.5. Principio del devengadoEl artculo 57 de la Ley del Impues-

to a la Renta seala que los ingresos con-siderados rentas de tercera categora seimputan con base en el criterio de lo de-vengado. La referida norma no establecequ se debe entender por el criterio deldevengado, en consecuencia recurrire-mos a la definicin contable a efectos dedefinirlo.

Al respecto, cabe sealar que los p-rrafos 25 y 26 de la Norma Internacional deContabilidad N 1 sealan que los estados base contable de acumulacin del deven-gado. Asimismo, el Marco Conceptual parala Preparacin de los Estados Financieros

CUADRO N 8

Fecha

Compra Ventas Saldos

UnidadesCosto

unitarioTotal Ventas

Costounitario

Total UnidadesCosto

unitarioTotal

8-feb 6 300,000 1,800,000 6 300,000 1,800,000

8-may 10 310,000 3,100,000 10 310,000 3,100,000

8-oct 5 290,000 1,450,000 6 300,000 1,800,000

2 310,000 620,000 8 310,000 2,480,000

5 290,000 1,450,000


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en su prrafo 22 indica que los estados el criterio del devengado, es decir, los efec-tos de las transacciones deben reconocersecuando ocurren (y no cuando se recibe opaga el dinero u otro equivalente a efectivo),asimismo se registran en los libros contablesy se informa sobre ellos en los estados se relacionan.

En ese mismo sentido, se ha pronun-ciado las ms autorizada doctrina tributaria(1),

(1) Establecida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 274-3-98, 311-1-98, entre otras.

al sealar que los ingresos deben ser impu-tados en el periodo en el cual nace su de-recho a cobro sin importar si estos han sidopercibidos o no.

Se debe tener en cuenta que existen -gado, una contable (contenida en las NIC)y otra de tipo legal (contenida en la doctrinadel Derecho Financiero y Tributario). En elsiguiente cuadro mostramos las diferenciasentre ambas y la posicin, tanto de la Sunatcomo la del Tribunal Fiscal. Ver cuadro N 9.

CUADRO N 9

DEVENGADO LEGAL

Doctrina

Garca Belsunce destaca que la aceptacin del rdito devengado significa admitir que un rditodevengado importa solo una disponibilidad jurdica, pero no una disponibilidad econmica oefectiva del ingreso (...).Fonrouge y Navarrine ensean que devengar es, en esencia, adquirir el derecho a un bien ().Segn Enrique Reig, el rdito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derechode percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere () los gastosse devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales terceros adquieren derechoa su cobro.

Tribunal FiscalRTF N 991-3-98

() de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos se computan cuando se adquiere

el derecho a recibirlos. En consecuencia, la liquidacin provisional constituye el nico ingresogravable devengado para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes en que seefecta la operacin.

DEVENGADO CONTABLE

NIC 1 y 18

NIC 1Resultado del periodo78. Todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo, se incluirn en el resul-

tado de este, a menos que una norma o una interpretacin establezcan lo contrario.79. Normalmente, todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo

se incluirn en el resultado de este. Esto incluye los efectos de los cambios en lasestimaciones contables. Sin embargo, pueden existir circunstancias en las que deter-minadas partidas podran ser excluidas del resultado del periodo corriente. La NIC 8se ocupa de dos de tales circunstancias: la correccin de errores y el efecto de los

cambios en las polticas contables.NIC 18Venta de bienes14. Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en

los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

Contina en la siguiente pgina


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CUADRO N 9

NIC 1 y 18

a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,derivados de la propiedad de los bienes.

b) La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bie-nes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad ni retiene el controlefectivo sobre estos.

c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad.d) Es probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transac-

cin.e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medi-

dos con fiabilidad.

Tribunal FiscalRTF

N 7898-4-2001

Que habindose pactado la venta en trminos FOB, se tiene que la responsabilidad del vendedorpor los riesgos de prdida que pudiera sufrir el bien, se mantuvo hasta que la mercanca fuecolocada a bordo de la nave, esto es, hasta el 6 de diciembre de 1995.Que en tal sentido, el ingreso de la operacin discutida no poda ser reconocido ni considerarsecomo devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende la Administracin, toda vezque las condiciones para ello previstas en la NIC 18, entre ellas la transferencia del riesgo, recinse producen en diciembre de 1995.Que no habindose devengado el ingreso resultante de la factura objeto de controversia en no-viembre de 1995, procede dejar sin efecto la resolucin de determinacin emitida.

Posicin de laSunat

InformeN 267-2001-

SUNAT/K00000

El artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que las rentas de la terceracategora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultandoesta disposicin de aplicacin analgica para la imputacin de los gastos.De acuerdo a la doctrina(1), en el sistema de lo devengado se atiende nicamente al momentoen que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existenciade un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a con-siderarla como devengada y, por ende, imputable a ese ejercicio.Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considern-doseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayanpagado ni sean exigibles.Asimismo, el concepto de devengado debe reunir las siguientes caractersticas:1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o gasto.2. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda

hacerlo inexistente.3. No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el pago,

ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado.(1) Roque Garca Mulln.Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires - Argentina.

CONCLUSIN

Si bien el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia al principio del devengado, estecuerpo normativo no contiene una definicin de este. Ante este vaco el Tribunal Fiscal ha optado por diversas salidas,tomando en algunos casos la definicin legal del devengado y la definicin contable en otros. Finalmente, podemosconcluir que la definicin del devengado es una construccin eminentemente contable, por lo que debemos recurrir alas Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para determinar en qu momento se devenga un ingreso, como eneste caso, o un gasto, no hacerlo, prefiriendo las construcciones doctrinarias legales, implica generar una distorsinen el manejo contable y tributario de las empresas.


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INFORMES DE LA SUNAT


El gasto correspondiente a la indemnizacin porno haber disfrutado del descanso vacacional, es-tablecida en el inciso c) del artculo 23 del DecretoLegislativo N 713, ser deducible en el ejerciciode su devengo, en aplicacin de la regla contenidaen el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuestoa la Renta.


Para la imputacin de los resultados provenientesde los Instrumentos Financieros Derivados en unejercicio gravable determinado, debe producir-se la ocurrencia de cualquiera de los supuestoscontemplados en el artculo 57 del TUO de la Leydel Impuesto a la Renta, independientemente delhecho de que an no se hubiera realizado la ope-racin subyacente en el mercado de fsicos o decontado (SPOT).


Los ajustes por Valor de Actualizacin Constante(VAC) a las cuotas de un contrato de arrendamien- -ponible del Impuesto a la Renta en el ejercicio desu devengo, para lo cual deber tenerse en cuentalas normas contables sobre la materia y los trmi-nos pactados en el contrato respectivo.


1. Tratndose de los perceptores de rentas detercera categora, los gastos debern imputar-se al ejercicio gravable en que se devengueny no en la oportunidad en que se paguen.

2. Es de exclusiva competencia de la BibliotecaNacional del Per establecer si la inversin hasido efectivamente realizada y la oportunidaddesde la cual debe entenderse que se cumplicon su realizacin.

Sin perjuicio de ello, cabe mencionar que las nor-

mas sobre el crdito tributario por reinversin noexigen como requisito para sustentar las inversio-nes que las adquisiciones de bienes y serviciosefectuadas en el marco del Programa de Inversinhayan sido pagadas a los proveedores.


cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos

relacionados con la venta de bienes futuros seconsideran devengados cuando se cumplancon todas las condiciones sealadas en el p-rrafo 14 de la NIC 18.

2. Los contribuyentes que por error hayan rea-lizado pagos a cuenta superiores a los queles correspondera efectuar por concepto derenta de tercera categora del Impuesto a laRenta, podrn optar por solicitar la devolu-cin en virtud a lo dispuesto en los artcu-los 38 y 39 del TUO del Cdigo Tributario,o por efectuar la compensacin automtica,debiendo en este ltimo caso ceirse a lodispuesto en el numeral 5 del artculo 55del Reglamento de la Ley del Impuesto a laRenta.

JURISPRUDENCIA

RTF N 09013-3-2007

El gasto por arrendamiento de vehculos deven-gado en el ao 2001 no puede ser deducido ensu ejercicio al que corresponden, por encontrarsesustentado con recibos por arrendamientos quehan sido emitidos de fecha posterior (12 de marzode 2003).

No se puede deducir los gastos por compras devehculos por no haberse acreditado la cesindel vehculo a favor de la recurrente y no se ad-

junta los medios probatorios que sustentan lasactividades generadoras de renta que habransido realizadas con el referido vehculo.

RTF N 8416-3-2007

Que segn lo dispuesto por el artculo 57 de laLey del Impuesto a la Renta, estas se computandesde el 1 de enero de cada ao hasta el 31de diciembre del mismo ao, que conforme alcriterio establecido en la RTF N 09175-6-2004,al ser el Impuesto a la Renta un tributo de pe-riodicidad anual, el nacimiento de la obligacintributaria se produce al cierre del ejercicio.

Bajo ese contexto en caso de que se cumpla conel requisito establecido en el artculo 19 inciso b)de la Ley del Impuesto a la Renta, en un mes deun determinado ao corresponde que procedala exoneracin del Impuesto a la Renta por todoel ao, y no desde el mes en el cual se produce la Administracin, por ende, el reparo resulta noarreglado al derecho.

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