Reparos frecuentes efectuados por la sunat en el IGV y … · mente, así como los últimos...

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REPAROS FRECUENTES

EFECTUADOS POR LA

SUNAT EN EL IGV Y EL

IMPUESTO A LA RENTA

LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE

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AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES - LIMA - PERÚ(01)710-8950 ANEXOS 200-204-216-217 / TELEFAX: 241-2323

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REPAROS FRECUENTES

EFECTUADOS POR LA

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REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

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PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓNTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOSD.LEG. Nº 822

PRIMERA EDICIÓNAGOSTO 20087000 Ejemplares

© Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL2008 - 10033

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-603-4002-83-8

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL31501220800622

Av. Angamos Oeste 526 - MirafloresLima 18 - Perú

Telf. 446-1787 / 444-9246Fax: 241-2323

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Gaceta Jurídica S.A.

MANUAL OPERATIVODEL CONTADOR Nº 9

REPAROS FRECUENTESEFECTUADOS POR LA SUNAT

EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

Diagramación de carátulaMartha Hidalgo Rivero

Diagramación de interioresIrina Gonzales García

Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.San Alberto 201 - Surquillo

Lima 34 - Perú

© Luis Felipe Luján Alburqueque

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RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

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PRESENTPRESENTPRESENTPRESENTPRESENTAAAAACIÓNCIÓNCIÓNCIÓNCIÓN

La aplicación de tributos en cualquier sociedad genera abundante conflictividad ycontroversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, más aún cuandocomo consecuencia de una mala técnica legislativa (con muchos vacíos e imprecisiones),así como de la complejidad y variedad de operaciones estos se ven afectados de maneradistinta por las normas tributarias. Respecto de ellas, muchas veces podemos encontraropiniones tales como las vertidas por la propia Administración respecto al sentido y alcan-ces de algunas normas tributarias como consecuencia de las consultas institucionalesrealizadas a la misma y las opiniones vertidas por el Tribunal Fiscal dentro de la etapaadministrativa que resuelve en segunda instancia las controversias entre el administradoy la Sunat.

En ese contexto, nuestro propósito principal con esta obra denominada Reparos fre-cuentes efectuados por la Sunat en el IGV y el Impuesto a la Renta ha sido brindarlescomo contribuyentes las distintas posiciones que tiene la Administración en materia tribu-taria contenidas en sus informes y consultas, así como las sentencias contenidas en lasresoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que resuelven situaciones concretas, en sumayoría jurisprudencia que no es de observancia obligatoria, y de esta forma dar laspautas necesarias de los requisitos y condiciones vigentes actualmente en materia tribu-taria con la finalidad de que sean adecuadamente aplicados en las distintas operacionesque realizan.

Respecto a los pronunciamientos del órgano colegiado, es importante señalar que lafunción que lleva a cabo el Tribunal Fiscal en nuestro país, como última instancia adminis-trativa en materia tributaria, resulta de vital importancia para nuestro sistema tributario.Así, considerando que una de las fuentes de nuestro derecho fiscal, según la norma III delTítulo Preliminar del Código Tributario, la constituye la jurisprudencia, pretendemos des-tacar la importancia que posee esta en nuestro sistema jurídico, resaltando a su vez lo útilque puede volverse teniendo en consideración que muchas veces se toman como prece-dentes para casos futuros. En este sentido, se expondrán tanto los pronunciamientos dela Administración Tributaria como los argumentos dados por la misma en los distintoscasos vistos por el Tribunal Fiscal a efectos de que no haya dudas respecto de los actosadministrativos que pueden impugnarse.

Si bien es cierto que en muchos casos no existe una posición definida y el tratamien-to adecuado se encuentra supeditado a las circunstancias de cada caso en particular,esperamos con esta obra contribuir a un mejor conocimiento y aplicación del ImpuestoGeneral a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR) a fin de disminuir las contingen-cias tributarias en las que puedan caer los contribuyentes. De esta manera, teniendo encuenta la importancia que las empresas conozcan a través de casos reales situacionesque puedan serle similares, esperamos que esta obra sea una referencia a tomar encuenta en las distintas circunstancias que se puedan presentar cotidianamente.

Esta obra, si bien es cierto es básicamente teórica, presenta muchos cuadros quebuscan de manera sencilla sintetizar la situación tributaria actual del IGV y del IR en sus

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puntos más importantes y ha sido elaborada considerando la normativa vigente actual-mente, así como los últimos pronunciamientos con incidencia en dicha normatividad emi-tidos tanto por la Administración como por el Tribunal Fiscal.

El esquema general se basa en la presentación de los referidos pronunciamientos dela Administración Tributaria (Sunat) y del Tribunal Fiscal desarrollándose los siguientesaspectos en orden de prelación: (i) aspecto controvertido y criterio adoptado, (ii) funda-mentos, (iii) nuestros comentarios.

Esta obra ha sido estructurada en dos grandes partes referidas al Impuesto Generala las Ventas y al Impuesto a la Renta, las cuales se subdividen a su vez en puntos queabordan los aspectos más importantes de estas, tal como se señala a continuación:

Parte I: Impuesto General a las Ventas

1. Relacionados con operaciones gravadas

2. Relacionados con el sujeto pasivo

3. Relacionados con el importe de la operación y ajuste al débito fiscal

4. Relacionados con el nacimiento de la obligación tributaria

5. Relacionado con las operaciones

6. Relacionados con el crédito fiscal

7. Relacionados con exportaciones

Parte II: Impuesto a la Renta

1. Relacionados con conceptos gravados

2. Relacionados con sujetos contribuyentes

3. Relacionados con el criterio de imputación: devengo

4. Relacionados con gastos

5. Relacionados con existencias, activos fijos, depreciación y amortización

6. Relacionados con pagos a cuenta, saldos a favor y pérdida tributaria

Finalmente, queremos agradecer a todos aquellos que participaron en la preparacióny elaboración de la presente obra y a todos aquellos que ayudaron a que la misma puedallegar a ustedes.


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REPAROS ALIMPUESTO

GENERAL A LASVENTAS

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CCCCCAPÍTULO IAPÍTULO IAPÍTULO IAPÍTULO IAPÍTULO I

RELARELARELARELARELACIONADOS CON LACIONADOS CON LACIONADOS CON LACIONADOS CON LACIONADOS CON LASSSSSOPERAOPERAOPERAOPERAOPERACIONES GRACIONES GRACIONES GRACIONES GRACIONES GRAVVVVVADADADADADAAAAASSSSS

1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES

INFORME Nº 370-2002-SUNAT

I. Criterio adoptado por la Sunat

En el presente informe se analiza el tratamiento tributario, entre otros, del ImpuestoGeneral a las Ventas aplicable a las operaciones de alquiler-venta de bienes mueblesefectuados por las empresas, para lo cual, basándose en la naturaleza jurídica del contra-to de arrendamiento-venta, la Administración Tributaria concluye lo siguiente:

“Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artículo 1585 del CódigoCivil, se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV como venta de bienesmuebles; por cuanto este contrato conlleva la obligación de transferir la propiedad delbien.

En efecto se trata de la compraventa de un bien mueble cuyo precio ha sido pagadomediante cuotas, al término de los cuales se produce la transferencia en propiedaddel mismo”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat

Se parte de la naturaleza jurídica del contrato denominado “alquiler-venta” o arrenda-miento-venta regulado en el artículo 1585 del Código Civil que, conforme con la exposi-ción de motivos del Código Civil, tiene por finalidad aplicar el régimen de la compraventacon reserva de propiedad al caso muy similar de los contratos de arrendamiento en losque se pacta que la propiedad del bien arrendado pasa a ser propiedad del arrendatario alfinalizar el contrato y después de haber pagado determinado número de armadas de lamerced conductiva pactada. Acorde con lo anterior, este tipo de contrato califica comouna venta con reserva de propiedad, con suspensión de la transferencia de dominio hastael completo pago de las cuotas del precio.

Habiendo delimitado de manera acertada este tipo de contrato, con base en lo antesexpresado, afirma la Sunat que este tiene la finalidad de facilitar la venta de bienes a favorde aquellos que, en principio, no estarían en situación de pagar “al contado”, permitiendoatribuir la posesión y goce inmediato del bien al comprador, aun cuando queda en elvendedor la propiedad del bien.

Por otro lado, considerando que dentro de los supuestos de hecho del Impuesto Ge-neral a las Ventas se encuentra, entre otros, la venta de bienes muebles entendiéndosecomo tal a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientementede la denominación que se le dé a los contratos o negociaciones que originen esa trans-ferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En igual sentido, el inciso a) del

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numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera ventaa todo a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independien-temente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha,permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, apor-tes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

En este sentido, la Administración colige que el contrato de arrendamiento-venta seenmarca dentro del ámbito de aplicación del IGV por cuanto en este contrato existe laobligación de transferir la propiedad del bien.

III. Nuestra opinión

El supuesto de venta en el país de bienes muebles descrito en el inciso a) del artículo1 como uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas requiere,acorde con lo dispuesto en el artículo 3 de la LIGV, que se trate de un acto por el que se“transfieren bienes a título oneroso”. Sobre el mismo tema, el literal a) del artículo 3 delReglamento de la LIGV define el término venta como cualquier acto que “conlleve la trans-misión de propiedad de bienes”, independientemente de la denominación que le den laspartes.

De lo anterior, lo primero que se puede colegir es que la definición de venta a efectosdel IGV es mucho mayor que al concepto de compraventa toda vez que incorpora otrostipos de contratos, y lo segundo, que lo señalado en el Reglamento de la LIGV excede lodispuesto en la Ley; siendo el criterio adoptado por la Sunat basado en lo señalado por lanorma reglamentaria.

Cuando la LIGV requiere que se produzca una transferencia ello significa que debepresentarse una cesión de un bien o derecho de modo definitivo, es decir, implicaría unaobligación de dar con carácter definitivo.

Ahora bien, resulta evidente que el reglamento excede lo establecido en la ley, por loque con base en la observancia del principio de legalidad deberíamos atenernos únicamen-te a lo señalado en la ley, de modo que solo se consideraría venta los actos por los cuales setransfieren la propiedad de los bienes muebles. No obstante lo anterior, puede considerarseque esta precisión reglamentaria guarda coherencia con la estructura y características técnicas

VVVVVenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el país

SUPSUPSUPSUPSUPUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓN

Transferencia de bienes (enpropiedad)

Conlleve la transmisión depropiedad

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del IGV1, pero colisiona con el principio de reserva de ley en materia tributaria, pues lo quecorrespondería sería que esta se encuentre prevista en la propia ley. Sobre este tema elTribunal Fiscal ha adoptado la misma posición que la Sunat2 y ha interpretado que elsupuesto venta de bienes muebles dispuesto en el artículo 1 de la LIGV incluye tambiénlos actos que conlleven la transferencia de bienes muebles, adoptando el criterio dispues-to en la norma reglamentaria. Conforme con lo anterior, para el Impuesto General a lasVentas se considerará venta aun en contratos con cláusula con reserva de dominio o depropiedad y en el arrendamiento-venta, dada la existencia de una sola relación contractualque determina el contenido del contrato que es adquirir la propiedad.



En este Informe se consultó a la Administración, entre otros, si todos los bienes intan-gibles califican como “bienes muebles” a efectos de la aplicación del Impuesto General alas Ventas o si, como se desprende del inciso b) del artículo 3 de la LIGV, solo se conside-ran aquellos intangibles taxativamente indicados en la norma (signos distintivos, invencio-nes, derechos de autor, derechos de llave y similares). Sobre el particular se concluyó losiguiente:

“El IGV enmarca dentro de la definición de ‘bien mueble’ a todos los intangibles quecomparten características de muebles, lo cual implica que excluye a aquellos consi-derados como inmuebles para el Código Civil, tal es el caso de las concesiones mine-ras obtenidas por particulares”.


Una de las hipótesis de incidencia que prevé la norma para la configuración del hechoimponible, de conformidad con el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV es la venta debienes muebles en el país, entendiendo por venta todo acto por el que se transfierenbienes a título oneroso, independientemente de la designación que se de a los contratoso negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por laspartes.

Asimismo, acorde con el inciso b) del citado artículo considera como bienes muebles,a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos,los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, lasnaves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la decualquiera de los mencionados bienes.

1 Es importante considerar que en otras legislaciones, además de la transmisión de propiedad, se incluyetambién supuestos que no implican aún la transferencia de propiedad, pero que eventualmente pueden gene-rar dicho efecto jurídico como es el caso del arrendamiento-venta, que no está dispuesto en la LIGV. Véasetambién el informe “Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en elpaís de bienes muebles” elaborado por el Dr. Jorge Bravo Cucci en: http://www.uv.es/~ripj/11cucc.htm

2 Véase por ejemplo la RTF N° 588-2-2001 que en el caso de un contrato de compraventa con reserva depropiedad, contrato de naturaleza similar al arrendamiento-venta, resolvió que la entrega de un bien muebleen el marco de dicho contrato califica como un hecho imponible no obstante no haberse producido la transfe-rencia de propiedad.

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Dado que solo se ha detallado los bienes, que a efecto del IGV califican como “mue-bles” sin haber definido a aquellos que se considerarían como “inmuebles”, para definirestos últimos tendría que recurrirse en forma supletoria a las normas del Código Civil,toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles einmuebles.

No obstante lo anterior, salvo que la LIGV, como dispositivo especial y por autonomíadel Derecho Tributario, los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es elcaso de las naves y aeronaves, los bienes considerados inmuebles para el Código Civiltambién calificarían como tales para el IGV.

De esta forma, en el caso específico de las concesiones mineras obtenidas por particu-lares, debe considerarse que el numeral 8 del artículo 885 del Código Civil las comprendedentro de la relación taxativa de bienes inmuebles y en igual sentido, el artículo 9 del TUOde la Ley General de Minería, establece que la concesión minera otorga a su titular elderecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos; señalandoque la concesión minera es un inmueble distinto y separado del predio donde se encuentraubicada. Por consiguiente, toda vez que las concesiones mineras son inmuebles para elCódigo Civil y para su norma especial, las cuales también serían consideradas comoinmuebles para el IGV.

A efectos de la LIGV los intangibles incluidos como bienes muebles en el TUO de laLey del IGV (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y simi-lares), son aquellos que tienen naturaleza de bien mueble, vale decir, de acuerdo a sunaturaleza civil. Así por ejemplo, el numeral 6 del artículo 886 del Código Civil señala queson muebles, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patente, nombres, marcasy otros similares.


De acuerdo con lo expresado en el análisis efectuado por la Administración Tributaria,resulta claro que el concepto “bienes muebles” señalado en la hipótesis de incidencia deventa de bienes en el país incorpora no solamente los bienes corporales, sino tambiénotros bienes, pero, solo aquellos expresamente mencionados en la norma como a conti-nuación se grafica:

Bienes inmueblesBienes inmueblesBienes inmueblesBienes inmueblesBienes inmuebles

Bienes intangiblesBienes intangiblesBienes intangiblesBienes intangiblesBienes intangibles

Bienes corporalesBienes corporalesBienes corporalesBienes corporalesBienes corporales

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Solo los que tienen naturaleza deSolo los que tienen naturaleza deSolo los que tienen naturaleza deSolo los que tienen naturaleza deSolo los que tienen naturaleza debien mueble (numeral 6 arbien mueble (numeral 6 arbien mueble (numeral 6 arbien mueble (numeral 6 arbien mueble (numeral 6 artículotículotículotículotículo

886 Código Civil)886 Código Civil)886 Código Civil)886 Código Civil)886 Código Civil)

BIENBIENBIENBIENBIENMUEBLEMUEBLEMUEBLEMUEBLEMUEBLEPARA ELPARA ELPARA ELPARA ELPARA EL

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Dentro de la hipótesis de incidencia, uno de los aspectos más complejos es la deter-minación del cumplimiento de todos los datos objetivos configuradores del presupuestode hecho contenido en la norma. En el presente caso, considerando que el bien materiade transferencia no es un bien que califique como un “bien mueble” a efectos del IGVdebe concluirse que no se encontrará gravado con este impuesto al no configurarse elaspecto material de la hipótesis “venta de bienes muebles en el país”. Debe indicarse quede la misma manera se pronuncia el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2424-5-2002 en la quese señala expresamente que la concesión minera no comparte ninguna de las caracterís-ticas de de los intangibles considerados como bienes muebles por la norma del IGV.

Es importante destacar que habiéndose determinado que la concesión minera objetode la consulta no calificaba como un bien mueble, sino inmueble, se analizó también elsupuesto de primera venta de inmueble efectuada por el constructor señalado en el literald) artículo 1 del TUO de la LIGV; concluyéndose que al no ser dicho inmueble producto deuna construcción o edificación, sino del acto administrativo mediante el cual el Estadootorga el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos nose configura tampoco el supuesto de afectación por lo que su transferencia no se encuen-tra gravada con el IGV.



En relación con el Préstamo Automático de Valores a que se refiere el Capítulo III delTítulo VII del Reglamento de Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores,aprobado por Resolución Conasev N° 031-99-EF/94.10 se examinó si esta se encontrabaafecta al Impuesto General a las Ventas, estableciéndose que:

“Las transferencias de valores mobiliarios realizadas con motivo de un Préstamo Au-tomático de Valores, no se encuentran gravadas con el IGV en tanto no involucran eltraslado de dominio de un bien corporal, una nave o aeronave”.


A efectos de entender la naturaleza de esta operación se tomó en cuenta lo dispuestoen el artículo 85 del Reglamento de las Instituciones de Compensación y Liquidación deValores (ICLV) por el cual se define como préstamo automático de valores al contrato demutuo en virtud del cual una persona, llamada prestamista, entrega al prestatario valoresde su propiedad, quien se obliga a su vez a restituir al primero otros valores del mismoemisor, valores mobiliarios a los que se refiere el artículo 3 del D.Leg. N° 8613, en igualcantidad, especie, clase y serie, al vencimiento del plazo establecido.

Asimismo, el mencionado artículo señala que con la entrega de los valores se trasfie-re la propiedad al prestatario, quien queda obligado a compensar al prestamista el pro-ducto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia durante lavigencia de la operación y a pagarle la retribución por el préstamo.

3 Ley del Mercado de Valores. Actualmente, el Texto Único Ordenado de esta fue aprobado por el DecretoSupremo N° 093-2002-EF.

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De lo anterior, en el préstamo automático de valores existen dos transferencias depropiedad de valores: (i) del prestamista al prestatario, y (ii) del prestatario al prestamista,el cual, adicionalmente, recibe una compensación por el producto de los beneficios quehubieren generado los valores durante la vigencia de la operación y el pago de la retribución.

Considerando que dentro de los supuesto de hecho que establece el artículo 1 delTUO de la LIGV se encuentra como operación gravada a la venta, es decir, cualquier actopor el que se transfieren bienes muebles a título oneroso, independientemente de la de-nominación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia. Sibien calificaría esta operación dentro del concepto de venta, para encontrarse gravada elbien objeto de la transferencia debe ser un bien mueble de acuerdo con la definicióndispuesta en la norma; situación que no se da toda vez que las normas que regulan el IGVexcluyen, entre otros, las acciones, participaciones sociales, participaciones en socieda-des de hecho, facturas y otros documentos pendientes de cobro, los valores mobiliarios yotros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos odocumentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.


Bajo el concepto de bienes muebles, por lo general, se entiende todo lo corporal ofísico, mueble e inmueble, registrable o no registrable; y los intangibles expresamentemencionados en esta. De esta forma los instrumentos o documentos que representanderechos financieros, incluidos aquellos en que el crédito queda incorporado al mismotítulo, normalmente no se consideran efectos del impuesto, en la categoría de bienes4.

BIENES MUEBLES PARA EL IGVBIENES MUEBLES PARA EL IGVBIENES MUEBLES PARA EL IGVBIENES MUEBLES PARA EL IGVBIENES MUEBLES PARA EL IGV

Bienes corporalesBienes corporalesBienes corporalesBienes corporalesBienes corporales Intangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza demueblesmueblesmueblesmueblesmuebles InmueblesInmueblesInmueblesInmueblesInmuebles

Los que pueden llevarse de un lu-gar a otro, así como los derechosreferentes a estos. Se excluyen:• Moneda nacional o extranjera, ni do-

cumento representativo de estas.• Acciones, participaciones socia-

les, participaciones en socieda-des de hecho, contratos de co-laboración empresarial, asocia-ciones en participación y simi-lares.

• Facturas y otros documentos decobro.

• Valores mobiliarios y otros títu-los de crédito.

• Signos distintivos

• Invenciones

• Derechos de autor

• Derechos de llave y similares

• Naves

• Aeronaves

4 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Manual de imposición al valor agregado: teoría y legislación, Cultural Cuzco,Lima, 2003, p. 79.

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Consecuencia de lo antes expuesto, no obstante producirse una transmisión de lapropiedad no se configura el supuesto de afectación dispuesto en la LIGV toda vez que serequiere que la operación guarde total correspondencia con la hipótesis de incidenciadescrita en la LIGV; que requiere que el objeto que se transfiera como consecuencia delacto jurídico sea un bien mueble, tal como lo define la norma antes citada. En este senti-do, al no calificar como bien mueble a los efectos del Impuesto General a las Ventas no seproduce el hecho jurídico tributario previsto como presupuesto normativo en la LIGV.

Por lo antes señalado, coincidimos con el criterio adoptado por la AdministraciónTributaria en el sentido de que la operación de préstamo automático de valores no seproduce la configuración del hecho imponible por lo que no se encuentra gravado estecon el IGV.

RTF Nº 7528-4-2004

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

En este caso el asunto en controversia está referido a la transferencia de los dere-chos derivados del hundimiento de una embarcación (derecho de pesca) ante el Ministe-rio de Pesquería, siendo el criterio adoptado por el colegiado, respecto a la afectación conel IGV de la operación antes mencionada, la siguiente:

“Que si bien el derecho a solicitar el incremento de flota es un bien intangible, talcomo se ha señalado anteriormente, no toda transferencia de bienes intangibles seencuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente los bienesintangibles sobre derechos referentes a bienes muebles corporales así como los sig-nos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares;

Que el derecho materia de transferencia en el presente caso no constituye un dere-cho referente a un bien mueble, toda vez que existe independientemente de estos,por lo que su transferencia no constituye una operación gravada según lo establecidoen el literal a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas”.

II. Argumentos esbozados

La Ley General de Pesquería, aprobada por el D.Leg. N° 25977, dispone a efectosdel desarrollo de las actividades pesqueras que las personas naturales o jurídicas requie-ran un permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de banderanacional. Los permisos, así como las concesiones y autorizaciones tienen en virtud de loindicado en el artículo 44 de la Ley General de Pesquería de derechos específicos que elMinisterio de Pesquería otorga a plazo determinado; en las condiciones que determine elReglamento.

Acorde con lo dispuesto en el artículo 24 del Reglamento de la Ley General de Pesca,aprobado mediante Decreto Supremo N° 01-94-EF, en el caso de embarcaciones sinies-tradas con pérdida total caducará el correspondiente permiso de pesca, precisándoseque en dichos casos, podía solicitarse nueva autorización de incremento de flota dentrode un periodo no mayor de un (1) año emergente de ocurrido el siniestro y siempre que lacorrespondiente solicitud sea formulada por el armador afectado para dedicarla a la pes-quería originalmente autorizada.

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En este sentido, el derecho de pesca faculta a desarrollar actividades pesqueras yque ocurrido un siniestro con pérdida total respecto de una embarcación con permiso depesca, el armador debe tener el derecho de presentar una solicitud de incremento deflota, para sustituir la embarcación siniestrada.

En vista de lo antes expuesto se aprecia que lo que la recurrente ha transferido es elderecho a solicitar el incremento de flota por sustitución de capacidad de bodega, al habersufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total, derecho que constituye un intangible.

Considerando que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la LIGVgrava los demás bienes considerados como bienes muebles según la legislación común,corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideranbienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así comolos signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares aestos, debiendo considerarse dentro del término similares solo los que mantienen la natu-raleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legisla-dor hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a lasnaves y aeronaves lo hubiera señalado expresamente.


Para que la operación se encuentre alcanzada con el IGV deben cumplirse todos losaspectos que confluyen en el supuesto de hecho establecido en la norma tributaria. Deesta forma, partiendo de que en el objeto de la operación se produce una obligación dedar (con transferencia de propiedad) se debe verificar si nos encontramos en el supuestode venta de bienes muebles en el país, descrito en el inciso a) del artículo 1 del TUO de laLIGV.

Dicho de otra forma, para configurarse el hecho imponible debe cumplirse con todoslos aspectos que lo delimitan, siendo un aspecto importante en el caso planteado el refe-rido al aspecto material, es decir, la transferencia de propiedad sobre los bienes califica-dos como muebles por la LIGV.

En este sentido, el asunto central de la controversia suscitada está relacionada entorno a la calificación como bien mueble del derecho de pesca. En este caso el criterioadoptado por el Tribunal Fiscal viene a complementar el hecho de que no todo intangiblees considerado bien mueble a efectos del Impuesto General a las Ventas y solo algunosintangibles califican para el referido impuesto como “bienes muebles”.

Siendo ello así, resulta correcto por parte del Tribunal Fiscal recurrir a la Ley Generalde Pesca y la LIGV, sobre las cuales se soporta el razonamiento del tribunal. Desde estaperspectiva, el criterio adoptado por el colegiado responde al ordenamiento normativovigente.

DerDerDerDerDerecho de pescaecho de pescaecho de pescaecho de pescaecho de pesca

Derecho a solicitar el incremento de flotapor sustitución de capacidad de bodega, alhaber sufrido una de sus embarcaciones,

un siniestro total.

IntangibleIntangibleIntangibleIntangibleIntangible

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El aspecto consultado era la calificación como una venta o un servicio de la distribu-ción del software al público bajo la modalidad de una venta, llevada a cabo por los deno-minados distribuidores y comercializadores. Al respecto se concluyó lo siguiente:

“La distribución al público de software, a título oneroso, por medio de la venta u otraforma de transmisión de la propiedad a que se refiere el artículo 34 de la Ley sobre elDerecho de Autor, constituye venta a efectos del IGV”.


Se parte de la premisa que nos encontramos ante un contrato de distribución por elcual el titular de la obra (software) autoriza a un tercero a distribuir (comercializar) su obraal público en un territorio determinado, habiéndose pactado en dicho contrato la distribu-ción al público mediante la venta u otra forma de transmisión de propiedad del software.

Conforme con el artículo 5 de la Ley Sobre Derecho de Autor5 dentro de las obrasprotegidas se encuentran los programas de ordenador6 (inciso k), entendido esto como elconjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra formaque, al ser incorporados en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer queun computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. En este orden de ideas, su autorgoza del derecho exclusivo de explotarla bajo cualquier forma o procedimiento y de obte-ner por ello beneficios, así el artículo 31 de la Ley sobre Derecho de Autor dispone que elderecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo de realizar, autori-zar o prohibir, entre otros, la distribución al público de la obra.

Según el artículo 34 de la citada norma, la distribución comprende la puesta a dispo-sición del público, por cualquier medio o procedimiento, del original o copias de la obra,por medio de la venta, canje, permuta u otra forma de transmisión de la propiedad, alqui-ler, préstamo público o cualquier otra modalidad de uso o explotación. Asimismo, cedidoel derecho patrimonial de distribución, el titular de los derechos patrimoniales no podráoponerse a la reventa de estos en el país para el cual han sido autorizados, pero conser-vará los derechos de traducción, adaptación, arreglo u otra forma de transformación, co-municación pública y reproducción de la obra, así como el de autorizar o no el arrenda-miento o el préstamo público de los ejemplares.

De lo antes expuesto, califica como venta a efectos del IGV la distribución al públicodel software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de lapropiedad efectuada de conformidad con la Ley sobre el Derecho de Autor.

Finalmente, en vista que el inciso b) del artículo 3 de la LIGV indica que se entiendepor bienes muebles7 a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechosreferentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos dellave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transfe-rencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

5 Aprobado mediante Decreto Legislativo N° 822, publicado en el diario oficial El Peruano el 24/04/1996.6 Esta protección incluye la documentación técnica y los manuales de uso.7 Cabe precisar que los bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el

adquirente se encuentren domiciliados en el país.

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Teniendo presente que por prestación de servicios se tipifica normalmente toda pres-tación que no constituya enajenación o transferencia de dominio, es importante para cali-ficar la operación distinguir su naturaleza, para lo cual adecuadamente se ha recurrido ala Ley de Derecho de Autor.

Asimismo, adviértase que el hecho imponible se encuentra supeditado al cumpli-miento de los supuestos de hecho descritos en la norma legal, por lo cual, en este caso,una vez atendido la naturaleza de la distribución del software se analizará si se encuentratipificado en el artículo 1 del TUO de la LIGV, bajo el concepto de venta de bienes mueblesen el país, entendiendo por venta –acorde con lo indicado en el inciso a) del numeral 3 delartículo 2 del Reglamento de la LIGV– a todo acto a título oneroso que conlleve la trans-misión de propiedad de bienes muebles, independientemente de la denominación que leden las partes.

A estos efectos, queda claro que el derecho patrimonial de distribución, por el cual eldistribuidor pone a disposición del público el original o copias de la obra protegida bajouna modalidad que puede ser la venta u otra forma de transmisión de la propiedad, califi-cará como venta a efectos del Impuesto General a las Ventas.

No obstante tratarse de una venta, ello no es suficiente y el siguiente paso es determi-nar si el bien objeto de venta se halla dentro del concepto de bienes muebles de acuerdocon la normativa del IGV. Tal como se mencionó en los argumentos esbozados por laSunat el software califica como un bien mueble a efectos del IGV, por ende dicha opera-ción será tratada como una venta y de producirse se generará el hecho imponible descritoen el artículo 1 del TUO de la LIGV.

RTF Nº 588-2-2001


En este caso, el Tribunal Fiscal respecto de una operación de transferencia con reservade dominio de un ómnibus Mercedes Benz adquirido previamente, señaló lo siguiente:

“Que en cuanto a lo señalado por la recurrente respecto a que no se produjo la ventadel vehículo a América Express S.A debido a que la transferencia fue con reserva dedominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artículo 3 de laLey del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfierenbienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los con-tratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadapor las partes, por lo que la transferencia del indicado vehículo sí constituye unaventa”.


En este caso el argumento del colegiado fue señalar que de conformidad con el nu-meral 1 del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto porel que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación quese dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condicionespactadas por las partes.

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En el caso planteado la hipótesis de incidencia respecto de la cual se parte paraseñalar que esta venta con reserva de dominio se encuentra gravada es la señalada en elinciso a) del artículo del TUO de la LIGV. El aspecto material de esta, es decir, la descrip-ción concreta y objetiva del hecho que se pretende gravar es la “venta de bienes muebles”en el país.

A estos efectos, el numeral 1 del artículo 3 del TUO de la LIGV establece la definiciónaplicable al término venta de tal forma que permite conocer la prestación que se pretendegravar con el impuesto, señalada en el argumento esbozado.

Lamentablemente el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal no abunda en la naturale-za del contrato de venta con reserva de dominio, lo que consideramos que era tambiénimportante.

Sobre dicho tema podemos señalar que la Venta con Reserva de Dominio es unamodalidad de compraventa normada en nuestra legislación civil, específicamente en elartículo 1583 del Código Civil que señala: “En la compraventa puede pactar que el vende-dor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una partedeterminada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quién asume elriesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega”.

Conforme con lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la com-praventa y que la norma que lo regula forma parte del Capítulo I que versa sobre “Pactosque pueden integrar la compraventa”. Por dicha razón, también en la RTF N° 4784-5-2003se establece un criterio concordante con la resolución analizada.

Este pacto permite que la consecuencia natural del contrato de compraventa, es decirla transmisión de propiedad, no se produzca de momento y que quede diferida para elfuturo; sin embargo siempre nos encontramos ante un contrato de compraventa, que deacuerdo con la teoría tradicional de la condición suspensiva se trataría de una compra-venta sujeta a condición suspensiva de pago.

En opinión de Arturo Seminario Dapello, para el impuesto al valor agregado se consi-dera que hay venta aun en contratos con cláusula resolutoria o cláusula con reserva dedominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en ladación en pago, etc.8.

OFICIO Nº 114-99


En este caso se consultó la aplicación del Impuesto General a las Ventas a los contra-tos de cesión de posición contractual, respecto de los contratos de arrendamiento financie-ro bajo la modalidad de leaseback, siendo la posición asumida por el ente Administrador:

“Por lo tanto, podemos afirmar que la cesión de posición contractual se encuentragravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del ámbito de aplicación del inci-so a) del artículo 1 del TUO antes mencionado.

8 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Ob. cit, p. 83.

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En efecto, en dicha cesión se transfiere a un tercero la posición contractual o situa-ción jurídica derivada de una relación obligacional existente, entendida dicha posi-ción como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tribu-tarios, dentro de la definición de bien mueble”.


En primer lugar, de acuerdo con la doctrina se define al leaseback o leasing de retrocomo al contrato por medio del cual la empresa locadora adquiere el bien que tiene enpropiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing. Mediante esta opera-ción, el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende delmismo vendiéndolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda.

Asimismo, acorde con lo dispuesto en el artículo 1437 del Código Civil, en la cesiónde posición contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos yotros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebra la cesión. Porconsiguiente la cesión de posición contractual es la operación jurídica mediante la cualuno de los titulares originales (cedente) de una determinada relación contractual cede aun tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que manteniéndose objetivamente intacta larelación, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con elasentimiento de este.

Finalmente, considerando que uno de los supuestos de hecho del Impuesto Generala las Ventas es la venta en el país de bienes muebles, considerando dentro de esteconcepto a los bienes muebles como a los incorporales o intangibles, así el literal b) delartículo 3 del TUO de la LIGV incorpora los documentos y títulos cuya transferencia impli-que la de cualquiera de los bienes muebles, esta operación se encontraría gravada con elIGV.


Evidentemente, el Impuesto General a las Ventas podría considerarse como un im-puesto que grava operaciones concretas descritas en el artículo 1 del TUO de la LIGV. Deesta forma, de producirse el aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV descri-to en el artículo antes mencionado la operación se encontrará gravada con el referidoimpuesto.

Tal como se puede advertir de las consideraciones señaladas por la AdministraciónTributaria, la Cesión de Posición Contractual implica necesariamente una prestación dedar definitiva por lo que se debe analizar si esta se encuentra en el supuesto de hecho“venta de bienes muebles en el país” descrito en el párrafo anterior.

No obstante lo anterior, es importante tener en cuenta que en esta operación, por lamisma se cede la titularidad entendida como un conjunto de derechos y obligaciones; nopudiendo únicamente quedarnos en la naturaleza en sí de estos derechos y obligaciones,sino que debemos ir un poco más allá en relación con los bienes que subyacen en elcontrato, respecto del cual la nueva empresa podrá tener un derecho a adquirirlo.

De esta forma, si consideramos lo señalado en el numeral 3 del artículo 2 del Regla-mento de la LIGV referido al concepto de venta recordaremos que esta la define como“todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes grava-dos”. De esta forma no se incluye solamente la transferencia en propiedad de los bienes

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sino también aquellas situaciones en las que no habiéndose producido aún la transferen-cia en propiedad, el legislador considera que al efectuarse la entrega física ello puedaconllevar a la transmisión de un bien mueble a favor del cesionario. Así, en el caso espe-cífico de contrato de leaseback por el cual el cesionario recibirá el bien objeto del contratopara su uso, con la posibilidad de ejercer la opción de compra adquiriendo la propiedadlegal de este.

En consecuencia de lo antes expresado, debemos manifestar que no es correcto elanálisis efectuado por la Administración, por cuanto no estamos ante un intangible consi-derado bien mueble, no obstante podemos llegar a la misma conclusión si atendemosque en el caso de cesión de posición contractual que involucre la transmisión de propie-dad, no inmediata, de un bien mueble subyacente en el contrato podrá considerarse quese produce el hecho generador del impuesto. Es más, adviértase que el Tribunal Fiscal enla RTF N° 2983-2-2004 ha señalado que se considera como bien mueble los derechosreferentes a los bienes corporales.

RTF Nº 2983-2-2004


Respecto al tema controvertido de determinar si el ingreso percibido por concepto decesión de posición relacionado con un contrato de arrendamiento financiero bajo la mo-dalidad de leaseback se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, eltribunal ha señalado el siguiente criterio:

“Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente unbien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera Zorritos 2), sutransferencia constituye una operación gravada según lo previsto por el inciso a) delartículo 1 de la ley del citado impuesto (léase del impuesto General a las Ventas)”.


Conforme con el artículo 1435 del Código Civil, en los contratos con prestaciones noejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero suposición contractual, requiriéndose que la otra parte preste su conformidad antes, simul-táneamente o después del acuerdo de cesión. Por lo cual agrega el artículo 1437 del

CESIÓN DE POSICIÓNCESIÓN DE POSICIÓNCESIÓN DE POSICIÓNCESIÓN DE POSICIÓNCESIÓN DE POSICIÓNCONTRACTUALCONTRACTUALCONTRACTUALCONTRACTUALCONTRACTUAL

No existe opción o derechopara adquirir bien mueble (no

gravado con IGV).

CesionarioCesionarioCesionarioCesionarioCesionario(nuevo titular)(nuevo titular)(nuevo titular)(nuevo titular)(nuevo titular)

Existe un bien mueblerespecto del cual se tiene el

derecho de adquisición(gravado con IGV).

CedenteCedenteCedenteCedenteCedente(titular original)(titular original)(titular original)(titular original)(titular original)

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citado Código el cedente aparta de sus derechos y obligaciones unos y otros los que sonasumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión.

Asimismo, afirma que el Código Civil de 1984 sigue la teoría unitaria, por la cualmediante un solo acto jurídico toda la relación obligacional creada por un contrato pasade un sujeto a otro sin que la relación se altere, es más continúa siendo la misma; ocu-rriendo una sucesión a título particular.

En vista de lo anterior, señala que el efecto directo del contrato de cesión de posicióncontractual es un cambio de la titularidad de una de las partes de la relación obligacional,de modo que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de manera unitaria; con-curriendo las declaraciones de tres sujetos distintos.

En el caso planteado, debe advertirse que si bien en el contrato de leaseback coexis-ten dos contratos distintos, dado que las relaciones jurídicas de uno de ellos se extinguie-ron (la compraventa), las relaciones jurídicas que se transfieren son aquellas correspon-dientes al arrendamiento financiero que a la fecha de celebración del contrato analizadoaún no se habían ejecutado totalmente.

Acorde con lo establecido en el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV se encuen-tra gravada con el impuesto la venta de bienes en el país. Cumpliendo la operación con ladefinición de venta descrita en el inciso a) del artículo 3 de la citada ley. La duda seencuentra en la definición establecida de bien mueble en el inciso b) del artículo 3 de lanorma antes citada complementada por la norma reglamentaria.

En este orden de ideas se señala que dado que en este caso el derecho del arrenda-tario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble, nos encontra-mos ante la transferencia de “un derecho referente a los mismos”.


Evidentemente se trata de un tema discutible, que como hemos podido observar en elOficio N° 114-99 de la Administración Tributaria, con pequeñas diferencias coinciden enseñalar que el efecto de la cesión de posición contractual conlleva necesariamente latransmisión de un bien calificado como bien mueble por la Ley del Impuesto General a lasVentas. En el caso del oficio de la Sunat señalábamos que no toda cesión de posicióncontractual se encontraría gravada con el IGV solo aquellas en las que el cesionariotuviera la opción de su compra que de acuerdo a la naturaleza de este tipo de contratosnormalmente es una suma ínfima no material; sin embargo, de acuerdo con los alcancesdel criterio dado por el colegiado (léase Tribunal Fiscal) la situación se ampliaría toda vezque en contratos en donde no se presenta dicha opción conjuntamente con los derechosque se transfieren de la relación obligacional bastaría la existencia de un bien mueblepara que se encuentre gravado con el IGV.

RTF Nº 7449-2-2003


En este caso fue objeto de controversia la afectación con el IGV de las transferenciasefectuadas a PERÚ OEH S.A. de los derechos y obligaciones de la concesión/usufructode unos hoteles, respecto del cual el Tribunal Fiscal adoptó el siguiente criterio:

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“(…), no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto Gene-ral a las Ventas, sino únicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en elpresente caso el derecho de usufructo está referido a bienes inmuebles, califica comoinmueble, no constituyendo su transferencia una operación gravada según lo previstopor el inciso a) del artículo 1 de la ley del citado impuesto.

En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho deconcesión/usufructo sobre unidades inmobiliarias (…) no se encuentra gravada con elImpuesto General a las Ventas, al no recaer dicha operación sobre un bien mueble (…).

Por otro lado, cabe precisar que la cesión de posición contractual del derecho deusufructo sobre bienes muebles sí se encuentra gravada con el Impuesto General alas Ventas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 3 de la ley delmencionado impuesto, salvo que este derecho forme parte integrante del valor de uninmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 14 de la Leydel Impuesto General a las Ventas”.


Respecto a la naturaleza del derecho de usufructo, señala el Tribunal Fiscal que deacuerdo a los artículos 999 y 1002 del Código Civil, el derecho real de usufructo confierelas facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo ser transferi-do a título oneroso o gratuito.

Por lo tanto, el derecho de usufructo califica como un intangible porque no puede serpercibido por los sentidos, es decir, constituye un derecho real que está compuesto porlas facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo recaer sobreun bien mueble o inmueble.

Asimismo, agrega que de conformidad con el numeral 10 del artículo 885 del CódigoCivil, son bienes inmuebles los derechos inscribibles en el registro y que conforme con elnumeral 10 del artículo 2019 del citado código, son inscribibles en el registro del departa-mento o provincia donde está ubicado el inmueble, los actos y contratos que constituyen,declaren, transmitan, extingan, modifiquen o limiten los derechos reales sobre inmuebles.

De las normas expuestas se desprende que el derecho de usufructo es susceptiblede inscripción en el Registro de Propiedad Inmueble y, por lo tanto, califica como un bieninmueble.

El inciso a) del artículo 1 de la LIGV grava con dicho impuesto la venta en el país debienes muebles, entendiendo con el inciso a) del artículo 3 de la citada ley entiende comotodo acto por el que se transfiere a título oneroso, independientemente de la designaciónque se dé a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las con-diciones pactadas por las partes.

De otro lado, respecto a lo que se considera como bien mueble, el inciso b) del artículo 3de la LIGV considera a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechosreferentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave ysimilares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia impli-que la de cualquiera de los mencionados bienes.


Sabido es que basta que falte uno de los aspectos constitutivos de una hipótesis deincidencia para que no pueda haber hecho imponible y en consecuencia no pueda generar

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el presupuesto de hecho establecido en la norma y, en consecuencia no pueda generarsela obligación tributaria correspondiente.

En este sentido, considerando que la empresa realizó un contrato de posición con-tractual transfiriendo su derecho de concesión usufructo “sobre las unidades inmobilia-rias” y que esta califica como un intangible, y que no todo intangible se encuentra gravadocon el Impuesto; es correcto, en este caso, señalar que la operación no se encuentraalcanzada con este impuesto. Dicho de otra manera toda vez que el acto jurídico (cesión delos derechos y obligaciones del usufructo) cuyo objeto es un bien intangible y que se en-cuentra referido a bienes inmuebles no encuadra dentro de la definición de bien mueble.

En este caso podemos observar que este mismo criterio manifestado por el TribunalFiscal será aplicado en la RTF N° 2983-2-2004 que comentáramos anteriormente.

RTF Nº 069-2-2001


El tema en controversia está relacionado con la afectación con el IGV por parte de laAdministración Tributaria de los importes abonados por la recurrente a los agricultores porconcepto de habilitación de siembra. Al respecto el tribunal ha señalado lo siguiente:

“Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por con-cepto de habilitación de siembra no existía la obligación de transferir la cosecha delas flores de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en larealidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislación del Impuesto Gene-ral a las Ventas no procede gravar lo citados anticipos; no obstante, una vez queexista la cosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá generadoel hecho imponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del ImpuestoGeneral a las Ventas por el bien transferido”.


El Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestión señala lo siguiente:

Conforme con el artículo 1529 del Código Civil la compraventa implica la transferen-cia de propiedad de un bien, el cual en el presente caso, a la fecha de celebración delcontrato aún no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de que se produzca; esdecir, se trata de un bien futuro.

El artículo 1532 del Código Civil establece la posibilidad de vender un bien futuro aldisponer que se pueden venderse bienes existentes o que pueden existir, siempre quesean determinados o susceptibles de determinación y cuya enajenación no esté prohibi-da por ley; en estos casos, el contrato está sujeto a la condición suspensiva que el bienllegue a tener existencia, y si el bien llega a existir el contrato surtirá todos sus efectosdesde ese momento.

En consecuencia de lo anterior, la obligación de transferir la propiedad de las floresde marigol recién se producirá cuando exista la cosecha.

En este sentido, siendo que según el inciso a) del artículo 1 e inciso a) del artículo 3 dela LIGV, se grava con el impuesto la venta de bienes muebles en el país, entendiéndose portal todo acto por el que se transfieren bienes muebles. Siendo la condición para que la

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venta se encuentre gravada la transferencia del bien, lo cual tratándose de un bien futurose realiza cuando el bien existe.

Finalmente, en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundocontrato denominado “contrato de habilitación” y que han sido gravadas por la Administra-ción con el IGV amparándose en el artículo 3 del Reglamento de la LIGV, cabe indicar queel segundo párrafo del mismo establece que no dará lugar al nacimiento de la obligacióntributaria la entrega de dinero en calidad de depósito, arras de retractación o similares,antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, situación queconforme a lo expuesto anteriormente solo se producirá cuando el bien exista, es decir, laobligación de entregar la cosecha de flores de marigol surge cuando dicha cosecha seproduce.


Tal como se ha señalado en el caso planteado materia de controversia el bien objetodel contrato de compraventa no existía y de conformidad con el artículo 1544 del códigoen la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato se encontrarásujeto a la condición suspensiva de que el bien llegue a tener existencia. Así las cosasconsiderando que el numeral 1 del literal a) del artículo 3 de la LIGV define como venta latransferencia de bienes a título oneroso, independientemente de la designación que sedé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condicionespactadas por las partes, y que de acuerdo a las características de este contrato los efec-tos de la misma están pendientes del acaecimiento de un hecho futuro o a la existenciaincierta del bien.

Por lo antes expuesto, coincidimos con el criterio adoptado por el Tribunal Fiscalrespecto a que no existe transferencia de bienes en la venta de bienes futuros, criterio quetambién ha sido recogido en la RTF N° 0640-5-2001 en la que se señala que: “La regula-ridad y periodicidad de las entregas de dinero, así como el tratamiento contable de estastanto por la recurrente como por el cliente (se contabilizan como adelantos, no existiendoregistro contable de préstamo alguno), evidencian que en realidad se estaba ante la en-trega de una cierta suma de dinero a cambio de la posterior entrega de bienes aún noexistentes, esto es ante un contrato de bien futuro. En la compraventa de bienes futuros elnacimiento de la obligación tributaria a efectos del Impuesto General a las Ventas estásujeta a que exista una venta, la cual recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado aexistir, momento en el cual opera la transferencia del bien”.

RTF Nº 214-5-2000


Unos de los temas controvertidos materia de esta Resolución de Observancia Obliga-toria9 se encuentra relacionado a los afiches proporcionados por la recurrente con finespublicitarios, respecto al cual el tribunal se manifestó de la siguiente manera:

9 Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/05/2000.

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“En el caso de afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni seentiende, en relación causal a un beneficio propio y directo a favor de terceros, talcomo cabe entender cuando la ley precisa ‘incluyendo los que se efectúen como des-cuento o bonificación’ en este caso, el tercero no obtiene beneficio directo, sino tan solorecibe el afiche, sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que enellos se promocionan, por lo que en este punto, la ley no grava como retiro la entrega deafiches efectuada por la empresa y reparada como tal por la Administración”.


La Administración señalaba que en cuanto a los afiches proporcionados con finespublicitarios la transferencia a título gratuito de dichos bienes a los clientes de la empresaconstituían retiro de bienes, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del literala) del artículo 3 de la LIGV y el inciso a) del numeral 5 del artículo 2 del Reglamento de laLIGV, aprobado por el D.S. N° 29-94-EF.

El numeral 2 del literal a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventasprescribe que es venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de laempresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonifica-ción.

Sin embargo, se señaló que en el caso de afiches no se trata de bienes que la empre-sa misma retire y el tercero no tiene beneficio directo de estos.

Además el literal a) del numeral 5 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, excedien-do el concepto de retiro normado apropiadamente en el numeral 2 del literal a) del artículo3 de la LIGV.


Cabe mencionar que posteriormente a la publicación de esta jurisprudencia se modi-ficó el Reglamento de la LIGV mediante el D.S. N° 064-200-EF (30/06/2000), el cualmodificó el numeral 3 del artículo 2 de con la finalidad de incluir un párrafo dentro de lasexcepciones al concepto de retiro:

“La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas conla finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servi-cios o contratos de construcción”.

A continuación una exposición de las RTF emitidas:

• RTF Nº 452-1-2000 (14/07/2000)

Señala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolígrafos puedeconstituir un medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada lanaturaleza de los bienes su utilidad no habría quedado agotada en la propia empresa,para lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de losmismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo de retiro eneste extremo.

• RTF Nº 1154-2-2000 (24/11/2000)

Se considera retiro de bienes para efecto del Impuesto General a las Ventas a los obse-quios, tales como las entregas que efectúa la recurrente por concepto de publicidad de la

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empresa (almanaques acrílicos y polos), por lo que corresponde confirmar la apeladaen este extremo.

• RTF Nº 504-1-99 (22/06/99)

Se estableció que la entrega de folletos y flyers que efectuó la empresa a sus vende-doras a fin de dar a conocer a los potenciales clientes los productos que vende, no esretiro.

• RTF Nº 8689-1-2001 (26/10/01)

La entrega de catálogos, revistas y folletos realizada por sus vendedoras a efecto depromocionar los artículos que vende, no es retiro.

• RTF Nº 1253-4-2005 (25/02/05)

Señala que las actividades de promoción de venta a la que alude el numeral 3 delartículo 2 del Reglamento de la LIGV comprende las entregas gratuitas efectuadascon la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de unalínea de producción, comercialización o servicios de una empresa; lo cual solo secumple con entregas efectuadas como parte de acciones tendentes a incrementar lasventas (“promoción de ventas”) o motivar algún tipo de comportamiento en relacióncon algunos productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa(esto es, actividades de “promoción estratégica”, que por ejemplo pretenden informarsobre un producto nuevo o uno ya existente, o destacar sus ventajas frente a los pro-ductos de la competencia), tanto si están dirigidos a los consumidores finales o a loseslabones intermedios de la cadena de distribución (concesionarios y distribuidores).

Debemos señalar que la RTF N° 4531-1-200310 sobre el particular ha señalado:

“(…) por lo que en aplicación del criterio establecido por la RTF N° 5847-5-2002, queconstituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se declara la nulidad parcial delmencionado requerimiento. Se confirma la resolución apelada en cuanto al reparo a labase imponible del débito fiscal que grava el retiro de bienes (entrega de bolsas), seña-lándose que conforme con el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión deSala Plena N° 2003-15, sustentado en el criterio establecido mediante RTF N° 214-5-2000, la entrega gratuita de bienes en calidad de obsequio estará gravada como retiro debienes en la medida que dichos bienes sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utili-zados por quienes los reciben y que, por el contrario, si su uso no puede ir más allá de lopublicitario, tales entregas no califican como retiros. En tal sentido, se concluye que lasbolsas entregadas gratuitamente por la recurrente tienen por su naturaleza una utilidadque no se agota en lo publicitario, por lo que la disposición de los bienes efectuada calificacomo retiro de bienes”.

De acuerdo con lo antes expuesto, a continuación realizaremos un gráfico que nospermita apreciar mejor los tipos de bienes que se podrían entregar gratuitamente comoconsecuencia de las técnicas de mercadeo de una empresa y sus efectos respecto al IGV,considerando la posible utilización de estos por parte de las personas que los reciban:

10 Otra resolución de similar pronunciamiento es la RTF N° 5504-1-2003.

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Dentro del primer grupo, es decir, de aquellas que generan por su naturaleza suutilización por quienes los reciben se encontrarían los gastos de publicidad tales comoalmanaques, polos, llaveros, gorros, bufandas, billeteras, bolígrafos, camisetas, radios,etc; y gastos de representación como agendas, whisky y otros regalos que pudieran efec-tuarse selectivamente.

Por el contrario, no se considerarán retiro de bienes los afiches publicitarios, encar-tes, revistas, folletos, catálogos, flyers, tarjetas navideñas, etc.

RTF Nº 00663-4-2001


En este caso uno de los aspectos materia de controversia fue el reparo que la Admi-nistración Tributaria efectuó por la entrega de uniformes a favor de su personal. Al respec-to el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

“Que por otro lado, los uniformes proporcionados por la empresa a sus trabajadoresconstituyen en este caso, una condición de trabajo indispensable para que el trabaja-dor pueda prestar sus servicios, toda vez que si no lo utilizan no sería posible quecumplan con su finalidad de distinguirlos, no constituyendo por tanto retiro de bienes,siendo este el criterio recogido por reiterada jurisprudencia como la Resolución delTribunal Fiscal N° 461-5-98 del 14 de julio de 1988 y la N° 489-5-2000 del 21 de juliode 2000.

Que en tal sentido, no correspondía que se exigiese a la recurrente la prueba queestas entregas constituían condiciones de trabajo, por lo que este reparo debe serdejado sin efecto”.


En relación con el reparo por la entrega de uniformes el Tribunal Fiscal señaló losiguiente:

Conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 de la LIGV, aefectos de la aplicación del impuesto, se entiende por venta el retiro de bienes que efec-túe el propietario, socio o titular de la empresa, incluyendo los que se realicen comodescuento o bonificación, con excepción entre otros, del retiro de bienes para ser entrega-do a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables paraque el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga me-diante ley.

RETIRO DERETIRO DERETIRO DERETIRO DERETIRO DEBIENESBIENESBIENESBIENESBIENES

Los bienes generan un beneficiopropio

Los bienes no tienen uso distinto alde material publicitario

No califican como retiro de bienes ypor lo tanto no están gravados con

el IGV

Califican como retiro de bienes y porlo tanto están gravados con IGV

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Asimismo se señaló que acorde con el numeral 3.c) del artículo 2 del Reglamento dela LIGV, según D.S. N° 136-96-EF, se establece que se considera retiro a la entrega debienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no seannecesarios para la prestación de sus servicios, precisando que la entrega de bienes pac-tada por convenios colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vezno sean indispensables para la prestación de servicios, se encuentra gravada con el IGV.

Considerando que de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, el “unifor-me” es un traje peculiar y distintivo que por el establecimiento o concesión usan los mili-tares y otros empleados o los individuos que pertenecen a un mismo cuerpo o colegio; eltribunal concluye que resulta indispensable por cuanto si no los utilizan no sería posibleque cumplan con su función de distinguirlos.

Asimismo, agrega el tribunal a manera de precisión que el enunciado de la normaque la condición de trabajo deba ser “indispensable” para la prestación de servicios nohace la distinción en cuanto a los servicios que deban prestarse (operativos o administra-tivos). Por consiguiente, el hecho de que la empresa disponga la elaboración de unifor-mes y lo entregue a su personal administrativo denota la intención de uniformizar la pre-sentación de su personal11 y, de tal manera, transmitir una imagen de la empresa al públi-co en general, tal como señala la RTF N° 461-5-98.

Finalmente, se indica que si bien la recurrente no reconoce que le haya entregado losuniformes en propiedad a sus trabajadoras, con lo que no se configuraría retiro alguno,debe tenerse en cuenta que de conformidad con el artículo 912 del Código Civil, se reputapropietario al poseedor de un bien, mientras no se pruebe lo contrario, por lo que habien-do sostenido la recurrente que los mencionados uniformes están siendo usados por elpersonal, ejercitando de tal manera uno de los atributos inherentes a la propiedad, a ellale hubiese correspondido probar que tal entrega no se realizó en propiedad.


Dentro de los supuestos de hechos que grava el IGV se encuentra la venta de bienesmuebles en el país, señalada expresamente en el literal a) del artículo 1 de la LIGV,entendiendo por venta no solo las transferencias onerosas de bienes muebles sino tam-bién los denominados retiros consistentes en la transferencias de bienes a título gratuitoo consumos de bienes respecto de los cuales no pueda controlarse o fiscalizarse. Entorno a dicha situación se analiza si la entrega gratuita de bienes muebles a los trabajado-res (uniformes) califica como retiro de bienes y por ende gravado con el IGV.

Respecto al caso concreto analizado esta resolución emitida por el Tribunal Fiscalresulta muy interesante por distintos aspectos. En el caso planteado la entrega de losuniformes al personal, de acuerdo a lo señalado por el recurrente no constituía un retirode bienes al usarse estos en forma obligatoria durante la jornada laboral para el buendesenvolvimiento del personal y la creación de una buena imagen ante sus clientes. Deacuerdo al criterio señalado por el tribunal se puede inferir que si la empresa no entregóen propiedad los uniformes, debe demostrar tal hecho para descartar la transferencia delos bienes, si ello no es posible si existe transferencia.

11 Resulta usual en las empresas por razones de buena presencia.

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Como esto último ocurrió, se presumió la transferencia gratuita de los bienes y porello se analiza si los mismos cumplen el aspecto material del IGV relacionado con la ventade bienes muebles. No obstante lo anterior, no todo retiro o transferencia a título gratuitocalifica como venta a efectos de este impuesto. Así, el literal a) del artículo 3 de la LIGVnos manifiesta que una excepción es el caso de retiro de bienes para ser entregados a lostrabajadores como condición de trabajo en la medida que sean indispensables para laprestación de sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.

En la presente RTF se concluyó que era necesario, sin embargo debe advertirse queincluso el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2003-15 señala expresamente que “la entrega de bienes, como polos, uniformes, agendas,billeteras, bolígrafos y llaveros, con fines publicitarios constituye retiro de bienes a efectosdel IGV”, lo que sugiere que no toda entrega de uniforme está inafecta del IGV.

Adviértase que la RTF N° 4404-2-2004 señaló que la entrega de gaseosas a lostrabajadores constituía un retiro de bienes aun cuando esté reconocida en un conveniocolectivo por cuanto no influye en el cabal cumplimiento de las funciones del trabajador.En este sentido, resultaría necesaria una precisión considerando que por fines publicita-rios lo que se busca mediante diversos instrumentos es lograr un medio de difusión delnombre, marca o productos de la empresa; como podría ocurrir en el presente caso.

RTF Nº 8653-4-2001


Entre los temas objeto de controversia se encuentran la afectación con el IGV bajo elsupuesto de venta de bienes de: (i) la entrega de whisky a los clientes y (ii) la entrega demaletín a uno de los gerentes. Al respecto el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

“Que con respecto al maletín entregado a uno de los gerentes de la empresa, en lamedida que en el caso de autos dicha entrega no ha sido efectuada a todos losfuncionarios que ejecutan similares labores de campo, a pesar de lo expuesto por larecurrente, queda acreditado que la misma no constituye una excepción de carácterde venta de dicho retiro al no tratarse este último de condición de trabajo, por lo queresulta procedente considerarlo como venta gravada;

Que con respecto al retiro de whisky como entregas a clientes, se debe mencionarque conforme con a lo dispuesto el tercer parágrafo, segundo párrafo del literal c),numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas,antes glosado, no constituye retiro al tratarse de un obsequio a clientes con finespromocionales, los que no asumen ninguna obligación para adquirir los bienes quepromociona la recurrente, (…)”.


Con respecto al maletín entregado a uno de los gerentes de la empresa, se debeindicar que si bien la recurrente sostiene que dicho bien constituye una herramienta detrabajo de los gerentes debido a las labores de campo que también ejecutan –argumentoutilizado para sustentar el gasto por consumo de combustible otorgado a varios gerentesde la recurrente, como por ejemplo el gerente de la línea Berna, el gerente de línea Me-pha, el gerente de Marketing I, el gerente de Marketing II, entre otros conforme se aprecia

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de los reportes obrantes a folios 89 y 90–, se establece que el maletín ha sido entregadoúnicamente a uno de dichos funcionarios, lo que desvirtúa que la entrega de bienes otor-gada a los trabajadores para facilitar sus labores, entendiéndose que dicha entrega deberealizarse a todos aquellos que ejecutan labores similares y que, por ende, requieran deiguales facilidades (tengan la misma necesidad); por lo que en la medida que en el casode autos dicha entrega no ha sido efectuada a todos los funcionarios que ejecutan simila-res labores de campo, a pesar de lo expuesto por la recurrente, queda acreditada queesta no constituye una excepción al carácter de venta de dicho retiro al no tratarse esteúltimo de una condición de trabajo, por lo que resulta procedente considerar dicho retirocomo venta gravada.

Con respecto al retiro de whisky como entrega a clientes, se debe mencionar queconforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV referidoa los retiros que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar su líneas deproducción, comercialización o servicio, siempre que el valor de mercado de la totalidadde dichos bienes no exceda del medio por ciento (0.5%) de sus ingresos brutos prome-dios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de cuatro (4) Uni-dades Impositivas Tributarias.


La LIGV grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, com-prendiendo dentro del concepto de venta además de las transferencias de propiedad atítulo oneroso, los denominados “retiros”, los cuales están referidos a las transferenciasde bienes muebles a título gratuito y autoconsumos. Sin embargo, no todo retiro de bie-nes constituye una venta de acuerdo con la definición establecida en el literal a) del artícu-lo 3 de la LIGV, y expresamente en la ley antes mencionada se señalan como excepcio-nes al concepto de venta bajo la calidad de retiro las siguientes:

• El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elabora-ción de los bienes que produce la empresa.

• La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienesque la empresa hubiera encargado.

• El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados en la construcción de uninmueble.

• El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida debienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento.

• El retiro de bienes para ser consumido por la propia empresa, siempre que sea nece-sario para la realización de las operaciones gravadas.

• Bienes no consumibles utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesariopara la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retira-dos a favor de terceros.

• El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo,siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios,o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.

• El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas deseguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.

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En los conceptos antes señalados, el maletín entregado al funcionario como se pue-de apreciar no se encontraba en ninguno de los anteriores supuestos de excepción, y auncuando se argumentó que era necesario para sus labores toda vez que no se proporcionóa los demás trabajadores que realizaban la misma función, queda demostrado que no eraindispensable para realizar su trabajo toda vez que no se proporcionaba a los demás.

Respecto al tema del whisky entregado a los clientes, menos aún se encuentra de lassituaciones antes señaladas como excepción relacionada con el aspecto material del impues-to; sin embargo, entendemos que debido a razones de tareas de control y fiscalización seencontraría gravado con el IGV bajo el supuesto de venta de bienes muebles en el país.

No obstante lo anterior, vía reglamentaria se incorporaron nuevos supuestos exclui-dos de la definición de venta, tal como se grafica a continuación:

De lo anterior, podemos manifestar que en el caso del whisky entregado, de acuerdocon lo señalado en el reglamento, se puede inafectar dicha entrega siempre que no supe-re el límite del uno por ciento (1%)12 de los ingresos brutos promedio mensuales de losúltimos doce meses, con límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias yen los casos que exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual sedeterminará en cada periodo tributario. En este orden de ideas, lo señalado por la Admi-nistración Tributaria en el sentido de que se grave sin considerar dicha inafectación resul-ta un exceso.

1.2 BONIFICACIÓN



En este caso el tema abordado es la naturaleza de los bienes muebles entregadoscomo consecuencia de una venta realizada previamente, criterio importante consideran-do que al calificar como bonificación dicha entrega se encontrará fuera del ámbito deaplicación del Impuesto General a las Ventas, concluyéndose:

Casos previstos en laLIGV

Muestras médicas demedicamentos que se

expenden solo bajo recetamédica y su publicidadmasiva en medios está

prohibida.

Los producidos pormermas y desmedros

debidamente acreditados,según la LIR.

Efectuados parapromocionar su línea de

producción, comercializa-ción o servicio.

Hasta el límite del 1% de susingresos brutos promedio de

los últimos doce meses,hasta un tope de 4 UIT.

RETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTARETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTARETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTARETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTARETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTA

12 Porcentaje modificado por el D.S. N° 064-200-EF, a partir del 01/07/2000. El caso analizado en la RTF corres-ponde a un periodo anterior (1997).

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“Para efecto de no considerar como venta la entrega de bienes muebles que efectúenlas empresas como bonificación al cliente sobre ventas realizadas, no se requiereque los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta”.


De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV, seentiende como venta a efectos de este impuesto, entre otros, al retiro de bienes queefectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo losque se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados pordicha ley y su reglamento. A estos efectos, el inciso c) del artículo 2 del Reglamento de laLey del IGV dispone que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles queefectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempreque cumpla con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5, excepto elliteral c) de la referida norma reglamentaria.

El principal punto a considerar fue el hecho de que los citados requisitos no hanestablecido limitación alguna en relación con el tipo de bien que deba ser entregado porconcepto de bonificación, a efecto de no considerar dicha entrega como una venta.


La perspectiva adoptada por la Sunat es procedente, toda vez porque efectivamente,la norma no establece distingo en el tipo de bien a ser entregado por concepto de bonifi-cación a clientes sobre ventas realizadas. En términos generales, se entiende por bonifi-cación en marketing a la situación que consiste en la entrega de una cantidad extra demercadería a un comprador, sin costo alguno, pero sujetando esta entrega a la compra deun cierto número de unidades13.

Dicho de otra forma, la bonificación, al contrario del descuento, es un incremento enla cantidad de mercadería que se ha pactado entregar a un comprador14, obligándoseeste a cancelar un valor originalmente determinado, según el precio de Lista15; que comopuede verse de ninguna manera limita la naturaleza del bien adicional a entregar al com-prador. Otra forma de verlo es como una entrega adicional de bienes por la operaciónrealizada que se encuentran libres de pago por el cliente.

Operación por X cantidad debienes para todos

COMPRAVENTACOMPRAVENTACOMPRAVENTACOMPRAVENTACOMPRAVENTA

Entrega adicional de mercadería

BONIFICACIÓNBONIFICACIÓNBONIFICACIÓNBONIFICACIÓNBONIFICACIÓN

Recibe el adquirente

13 En: http://www.infomipyme.com/Docs/DO/Offline/bonificaciones.html14 La bonificación siempre estará ligada a una operación y supone un beneficio para el comprador.15 En: http://www.conamype.gob.sv/cajadeherramientas/mipymes/como_admin/bonificaciones.htm

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En conclusión, la opinión vertida por la Administración Tributaria resulta arreglada aley, la cual entendiendo que no existe prohibición o limitación expresa sobre el tipo delbien entregado que perfectamente puede ser de un tipo diferente al bien objeto de laventa de bien mueble que le dio origen.



Continuando con el tema de entrega de bienes que se encontrarán fuera del ámbitode aplicación del Impuesto General a las Ventas como Bonificación, se analiza en esteinforme si las entregas producidas por operaciones distintas a la venta de bienes, talescomo servicios, también se encuentran comprendidas dentro de esta inafectación legal(dispuesta por la propia ley)16:

“El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV,cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las en-tregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al clientesobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamentese refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la presta-ción de servicios”.


A efectos de arribar al criterio antes señalado considera lo establecido en el artículo 3del TUO de la LIGV como definición de venta y lo dispuesto en el inciso c) del numeral 3del artículo 2 del Reglamento del IGV en el que se señala los retiros que no se consideranventas; entre otros, las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas talescomo bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas siempre que se cumplan con losrequisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento, excepto el literal c).

En este orden de ideas, se señala que cuando las normas que regulan el IGV hacenreferencia al término “venta”, debe interpretarse dicho concepto considerando la defini-ción contemplada en el TUO del IGV y su reglamento, no procediendo dar a dicho términoun contenido más amplio al expresamente previsto en las normas pertinentes. En vistaque en términos generales se considera como venta los retiros de bienes, incluso losobsequios, muestras comerciales y bonificaciones, se requiere que expresamente se con-temple como una excepción en la norma, situación que no ocurre en el caso planteado.

Lo anterior tiene su fundamento en lo dispuesto por la Norma VIII del Título Preliminardel Texto Único Ordenado del Código Tributario, por el cual en vía de interpretación no podrácrearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las dis-posiciones tributarias s personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.


Si bien puede pensarse que no habría diferencia entre la entrega en calidad de bonifi-cación de bienes en los casos de venta de bienes y prestación de servicios, es importante

16 Categoría de inafectación que alude a los hechos que en ausencia de previsión normativa se encontraríangravados con el impuesto, mas como consecuencia de la propia norma no se encuentran gravados.

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considerar que determinados actos pueden ser desconocidos para fines tributarios, demodo que no se puede alegar su validez civil o comercial para su admisión fiscal.

En conclusión, la opinión vertida por la Administración Tributaria, resulta arreglada aley toda vez que se ciñe estrictamente a lo dispuesto en la norma tributaria, es decir, enbase a la interpretación gramatical, literal o exegética de acuerdo al significado literal delas palabras que la comprende, por lo que se infiere que el legislador solo estuvo pensan-do en el caso específico de bonificaciones provenientes de operaciones de venta y no deotras operaciones. En opinión de Manuel de Juano, “se tiende a atribuir a una norma unainterpretación más restringida porque la ley suele decir más de lo que se requiere”17.

1.3 INAFECTACIONES Y EXONERACIONES



En este caso el criterio adoptado se encuentra relacionado con la inafectación dis-puesta en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, para transferen-cias de bienes acogidos a un Régimen de la Importación Temporal:

“A fin que las transferencia de las mercancías no se encuentre gravada con el IGV, deconformidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la Leydel IGV, debe efectuarse durante el plazo de vigencia del Régimen de ImportaciónTemporal, siempre que dicha importación hubiere cumplido con todos los requisitosestablecidos por la Ley General de Aduanas18 y su Reglamento.

Si con posterioridad a dicha transferencia, las mercancías son nacionalizadas, estehecho no implica desconocer la inafectación otorgada a la mencionada operación,dado que la misma se llevó a cabo cumpliendo con el supuesto que la norma antesmencionada ha contemplado, es decir, que al momento de la transferencia las mer-cancías se encontraran sujetas al Régimen de Importación Temporal”.


No obstante hallarse dentro de los supuestos de hecho señalados en el artículo 1 dela LIGV en relación con la venta en el país de bienes muebles, el precitado artículo admiteexcepciones señalados expresamente en el TUO de la LIGV y su Reglamento. En esteorden de ideas, podemos hallar en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la LIGVuna excepción, por la cual no se encuentra gravada con el IGV la transferencia en el paísde mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admi-sión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias yreglamentarias, siempre que se cumplan con los requisitos establecidos por la citada ley.

Acorde con el artículo 63 de la Ley General de Aduanas, la importación temporal parala reexportación en el mismo estado es el Régimen Aduanero que permite recibir en elterritorio nacional con suspensión de los derechos arancelarios y demás impuestos apli-

17 DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, tomo I, Parte General, Ed. Molachino, Rosario,1969. p. 419.

18 El Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas fue aprobado mediante Decreto SupremoN° 129-2004-EF.

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cables a la importación debidamente garantizados, las mercancías extranjeras que seindiquen por Resolución Ministerial de Economía y Finanzas destinadas a cumplir un findeterminado en un lugar específico y ser reexportadas en el plazo establecido sin haberexperimentado modificación alguna.

Continuando con la Ley General de Aduanas, el artículo 64 de la misma que lasmercancías importadas temporalmente podrán ser transferidas automáticamente a favorde un segundo beneficiario, previa comunicación a Aduanas donde se señalará el fin, usoy ubicación de la mercancía. Según el artículo 105 de la Ley General de Aduanas elsegundo beneficiario asumirá las responsabilidades y obligaciones derivadas del régi-men, previa constitución de garantía, manteniéndose el plazo originalmente solicitado.

Posteriormente, los bienes ingresados bajo un régimen temporal pueden nacionali-zarse, lo que implica que dejan de ser consideradas como mercancías extranjeras paraser mercancía nacional.

Finalmente, lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la LIGValude a operaciones en las que se transfiere mercancías ingresadas al país bajo el régi-men de importación temporal, lo cual significa que la transferencia de las mercancías nose encontrará gravada con el IGV en la medida que esta se produzca durante el plazo devigencia de dicho régimen.


En el caso planteado se aprecia otro aspecto importante en la configuración del he-cho imponible, descrito en el artículo 1 de la LIGV, referido al aspecto espacial que indicael lugar en que el deudor tributario debe realizar el hecho de que se pretende gravar;establecido como consecuencia del principio de territorialidad de la ley19.

Efectivamente, de conformidad con la citada norma legal, el supuesto aplicable alcaso planteado es la “venta de bienes muebles en el país”. De acuerdo con lo anterior, serequiere determinar dónde se encuentran situados los diversos bienes al momento deocurrir la operación, tal como se requiere de acuerdo con la norma reglamentaria de laLIGV en los casos de venta de bienes ingresados mediante admisión e importación tem-poral, toda vez que no existe certeza de que los bienes sean consumidos en el país.

Si bien en el caso planteado los bienes (corporales) se encuentran situados en elpaís, debe recordarse que estos al encontrarse en un Régimen de Importación Temporalaún no han sido nacionalizados, por lo que técnicamente solo deben gravarse con el im-puesto a partir de la operación aduanera de importación, esto es, cuando hayan sido nacio-nalizados; reconociendo el principio conforme al cual no hay IGV en forma previa a la impor-tación. A continuación se presenta un cuadro esquemático que refleja esta situación:

19 Conforme con ella, la ley se aplica dentro de los alcances de la jurisdicción territorial de la potestad tributariaque las dicta.

FECHA DEFECHA DEFECHA DEFECHA DEFECHA DENACIONALIZACIÓNNACIONALIZACIÓNNACIONALIZACIÓNNACIONALIZACIÓNNACIONALIZACIÓN

Bien de origenextranjero

Su venta en esta etapa no estágravada

Bien de origennacional

Su venta en esta etapa estágravada

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Conforme con lo anterior, mientras que el origen de los bienes sea extranjero cual-quier transferencia realizada sobre estos no se encuentran alcanzados con este impues-to, pero por el contrario a partir de la operación aduanera de importación, esto es cuandohayan sido nacionalizados, en aplicación del principio de imposición en el país de consu-mo20 estarán gravados. Este mismo criterio mantiene el Tribunal Fiscal, así en la RTFN° 2098-2-2006 señala que la transferencia de bienes no producidos en el país, antes desolicitarse el despacho a consumo, se considera una operación realizada fuera del país ypor lo tanto no gravada con el IGV.



Considerando que en las operaciones de venta de libros en el país para institucioneseducativas, así como publicaciones culturales, comprende a las operaciones de venta demateriales como cintas de video, cintas de casete y CD, se ha examinado si correspondela exoneración del Impuesto General a las Ventas en la citada operación.

“La venta de cintas de video, cintas de casete y CD que puedan contener materialeducativo o cultural no está exonerada del Impuesto General a las Ventas, por encon-trarse dichos bienes comprendidos en la partida 85.24; salvo que tengan caráctercomplementario a los libros educativos o publicaciones culturales impresas, tal comoen el numeral 2 del rubro análisis del presente informe, lo cual deberá determinarseen cada caso”.


Desde el punto de vista de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el artículo 5 deeste señala que están exoneradas de este impuesto las operaciones contenidas en losapéndices I y II. Encontrándose dentro de las operaciones exoneradas la venta en el paíso las importaciones de “Libros para Instituciones Educativas21, así como publicacionesculturales” (Partidas Arancelarias 4901.10.00.00/4901.99.00.00 - 4903.00.00.00)22.

En la nomenclatura del sistema armonizado, base de nuestro arancel aduanero loslibros educativos y publicaciones culturales se clasifican en las partidas 49.01, 49.02 y49.03; sin embargo si los mismos se presentaran grabados en soportes magnéticos o endiscos de lectura por rayos láser, pertenecen a la partida 85.24.

Teniendo en cuenta que las mercancías pueden presentarse en surtido y acondicio-nadas para su venta al por menor, tal como libros y casete, si luego de analizar los conte-nidos de ambos y su interrelación se puede determinar en aplicación de las Reglas Gene-rales de Interpretación de la Nomenclatura que los casetes son complementarios a loslibros se clasificarán en la partida 49.01, de lo contrario en la partida 85.24.

20 Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, “El aspecto espacial en las hipótesis de afectación delImpuesto General a las Ventas”, en: El sistema tributario peruano: propuesta para el 2000, N° 26, mayo,2000.

21 Es de advertirse conforme el Informe N° 125-2003-SUNAT que las operaciones comprendidas son las efec-tuadas entre empresas o entre estas y los consumidores finales.

22 No obstante lo anterior, debe precisarse que este beneficio solo se encontró vigente hasta el 31/10/2005, toda vezque fueron excluidas las mencionadas partidas mediante el artículo 12 del D.S. N° 130-2005-EF (07/10/2005).

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Por otro lado, existe el beneficio dispuesto por el numeral 19.1 del artículo 19 de laLey N° 2808, Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura que estableceuna exoneración del IGV a la importación y/o venta en el país de los libros y productoseditoriales afines, acorde a lo que establezca el reglamento precisa el numeral 19.3 delcitado artículo.

El Reglamento de la Ley N° 28086, aprobado mediante D.S. N° 008-2004-ED, dispo-ne en su artículo 44 que los libros y productos editoriales afines exonerados del IGV sedetallan en el anexo B que forma parte del referido reglamento, el cual se encuentracomprendido por las siguientes partidas arancelarias: 4901.10.00.00, 4901.91.00.00,4901.99.00.00, 4902.10.00.00, 4902.90.00.00 y 4904.00.00.00; no encontrándose inclui-da la partida 85.24.


Efectivamente, teniendo en cuenta que el beneficio de exoneración dependerá de lacalificación del bien de acuerdo a la subpartida nacional expresamente señalada en elreglamento de la norma reglamentaria. De esta forma solo si los referidos bienes son decarácter complementarios a los libros o publicaciones se encontrarán exoneradas, mien-tras que si ello no ocurre, se deberán incluir dentro de la Partida Arancelaria 85.24 y porende no se encontrará sujeto a beneficio tributario estando gravados con el ImpuestoGeneral a las Ventas.

Considerando lo establecido en el Informe N° 271-2005-SUNAT referido al hecho deque la exclusión de los bienes comprendidos en las partidas arancelarias 4901.10.00.00/4901.99.00.00 del literal A del apéndice I del TUO de la LIGV, dispuesta por el inciso a) delartículo 12 del D.S. N° 130-2005-EF, no deja sin efecto ni modifica los alcances de laexoneración del Impuesto General a las Ventas regulado por el artículo 19 de la Ley delLibro y el artículo 44 y anexo B de su Reglamento, a partir del 1 de noviembre del 2005solo se tendrá el beneficio dispuesto por la Ley del Libro.

En consecuencia, a efectos de determinar si corresponde aplicar la exoneración porla Ley del Libro deberá analizarse cada caso, para lo cual se deberá verificar si lo grabadoen soportes magnéticos o en discos de lectura por rayos láser tiene el carácter de comple-mentario, es decir, que sirve para complementar o perfeccionar el libro o publicación.



Respecto al inciso b) del artículo 2 del Reglamento de la Inafectación del ImpuestoGeneral a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo23 se formulan la consultarespecto a si en esta se incluiría transferencias de bienes a título gratuito, sin importar suorigen, siendo el siguiente el criterio adoptado por la Administración Tributaria:

“1. El inciso b) del artículo 2 del Reglamento de Donaciones referido a la inafectacióndel IGV e ISC a la transferencia de bienes a título gratuito a favor de los donatarios(léase ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA) comprende, entre otros supuestos:

23 Aprobado inicialmente mediante D.S. N° 041-2004-EF, el cual ha sido reemplazado por el D.S. N° 096-2007-EF (12/07/2007) a partir del día siguiente de su publicación, es decir, a partir del 13/07/2007.

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a) La transferencia de bienes a título gratuito que hayan sido adquiridos en el país.

b) La transferencia de bienes que hayan sido manufacturados por el propio donante.

c) La transferencia de bienes a título gratuito que hayan sido previamente importados.

2. Toda vez que las transferencias de bienes a título gratuito mencionadas en el nu-meral precedente se encuentran enmarcadas en la inafectación a que se refiere elinciso b) del artículo 2 del Reglamento de Donaciones, corresponde que el Ministeriode Relaciones Exteriores emita una Resolución de Aprobación por las donacionesefectuadas a favor de las ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA24”.


De acuerdo con lo dispuesto en el inciso k) del artículo 2 del TUO de la LIGV no estángravados con el IGV, la importación o transferencia de bienes que se efectúe a títulogratuito, a favor de las Entidades y Dependencias del Sector Público, excepto empresas;así como a favor de las ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA, inscritas en el registro corres-pondiente que tiene a su cargo la APCI, siempre que sea aprobada por Resolución Minis-terial del Sector correspondiente.

Asimismo, el segundo párrafo del artículo 67 del citado TUO establece que no estángravados con el ISC las operaciones de importación de bienes que se efectúen confor-me con los numerales 1 y 3 del inciso e) del artículo 2, así como la importación o trans-ferencia de bienes a título gratuito a que se refiere el inciso k) del artículo 2 del mencio-nado TUO.

En relación con lo anterior, resulta aplicable el Reglamento de Donaciones aprobadomediante D.S. N° 041-2004-EF (26/03/2004), la cual no hace distinción respecto de laprocedencia de los bienes, por lo cual resultaría indistinto y comprendería entre otrossupuesto las transferencias a título gratuito de bienes que hubieran sido: (i) adquiridos enel país, (ii) manufacturados por el propio donante, o (iii) previamente importados por eldonante.

En cuanto a quién corresponde la aprobación de las donaciones efectuadas, en vir-tud de lo señalado en el inciso c) del artículo 3 del Reglamento de Donaciones, paraefecto del TUO de la LIGV, el Ministerio de Relaciones Exteriores expedirá la Resoluciónde aprobación correspondiente a las donaciones efectuadas a favor de las ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA.


Efectivamente, la inafectación dispuesta en la LIGV no contempla un tratamiento es-pecial en cuanto a la forma de cómo se adquirieron los bienes que serán objeto de dona-ción ni mucho menos lo hace la norma reglamentaria de las donaciones a favor de lasENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA. En este sentido, sin importar la forma como se obtuvie-ron los bienes, estos se encontrarán inafectos del IGV al ser entregados a las entidadesantes señaladas.

Considerando que actualmente se ha aprobado un nuevo Reglamento para la Inafec-tación del IGV, ISC y derechos arancelarios, aprobado mediante D.S. N° 096-2007-EF, es

24 Instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional.

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conveniente pronunciarnos también de acuerdo a dicha norma. Así en primer término,debemos indicar que el artículo 2 del mencionado reglamento, expresamente en el nume-ral 2.1 señala como operaciones comprendidas dentro de la inafectación del IGV e ISC a:(i) la importación de bienes transferidos a título gratuito a favor de los donatarios25, y (ii) latransferencia de bienes a título gratuito a los donatarios; no estableciendo tampoco distin-ción respecto a la procedencia de los bienes.

Igualmente, respecto a la entidad encargada de la expedición de la Resolución Minis-terial de aprobación de la donación a efectos de la Ley del IGV y la Ley General de Adua-nas, el numeral 3.2 del artículo 3 del D.S. N° 096-2007-EF dispone que sea para el casode ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA el Ministerio de Relaciones Exteriores.

Finalmente, debe manifestarse como indicaba el informe bajo comentario que la úni-ca disposición complementaria transitoria del D.S. N° 096-2007-EF cuando se refiere aque el Reglamento se aplicará a los bienes que se encuentran pendientes de DespachoAduanero o a aquellas que se hayan retirado y se encuentren pendientes de regulariza-ción; hace referencia a las etapas que deben seguirse a efecto de importar los bienestransferidos a título gratuito a favor de los donatarios.

OFICIO Nº 246-96-SUNAT


Materia de consulta en esta oportunidad ha sido si la venta de las aceitunas en sal-muera que expende el productor directamente o el comerciante en todos los mercados enel país, se encuentra afecto al Impuesto General a las Ventas (IGV). A continuación larespuesta dada por la Administración:

“(…) el producto denominado aceitunas de botija se encuentra gravado con el Im-puesto General a las Ventas al no encontrarse comprendido en el apéndice I delDecreto Legislativo N° 821”.


La Intendencia Nacional de Técnica Aduanera de la Superintendencia Nacional deAduanas –Aduanas–, mediante Informe N° 300-96-ADUANAS-INTA-GRNVA-DNA del3.9.96, señala que las aceitunas, por razones de conservación provisional para el trans-porte y almacenamiento antes de ser utilizadas definitivamente, pueden estar conserva-das provisionalmente con gas sulfuroso, agua salada, sulfurosa o adicionada de otrassustancias, pero que, sin embargo, no están aptas para ser consumidas, se clasifican enla subpartida nacional 0711.20.00.00.

Asimismo, indica que en la subpartida nacional 2005.70.00.00 se clasifican las acei-tunas que para consumirlas se someten a un tratamiento especial en una solución diluídade sosa o a una maceración prolongada en agua salada (llamadas “aceitunas de botija”).

25 Definidos según el literal b) del artículo 1 del Reglamento para la Inafectación del IGV, ISC y derechos arance-larios como la entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas, y las ENIEX, ONGD-PERÚ,IPREDA.

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Adicionalmente, señala que las aceitunas frescas o refrigeradas que no han sidosometidas a ninguna operación destinada a conservarlas o prepararlas, ya sea en formaprovisional o para hacerlas aptas para el consumo humano, se encuentran clasificadasen la subpartida nacional 0709.90.00.10.


Si bien es cierto, como hemos visto en esta primera parte, uno de los supuestos dehecho previstos como aspecto material del IGV ha sido la primera venta de bienes, enten-diendo como tal en principio las transferencias en propiedad de bienes muebles; existenexcepciones dispuestas por la propia norma que neutralizan el pago del impuesto todaque cumpliéndose la hipótesis de incidencia se exime del pago del tributo. De esta forma,el artículo 7 del TUO de la LIGV señala exoneraciones contenidas en el apéndice I quetendrán vigencia hasta el 31 de diciembre de 200926.

Si bien es cierto la aceituna (fresca o refrigerada) se encuentra dentro de la relaciónde productos comprendidos en el apéndice I, acorde con el artículo 70 del TUO de la LIGVla mención de los bienes contenidos en los apéndices es referencial, debiendo conside-rarse, a efectos del impuesto, los bienes contenidos en las partidas arancelarias, indica-das en los mencionados apéndices.

En este orden de ideas, con el propósito de determinar si las aceitunas objeto de laconsulta se encuentran exoneradas es importante determinar las características del biena efecto de colocarla en la partida arancelaria que le corresponde. Conforme con lo ante-rior resulta correcto señalar que la venta de las citadas aceitunas no se encuentra exone-rada y por lo tanto se deberá pagar el correspondiente IGV.

Finalmente debemos agregar como caso similar que la Sunat señaló en el InformeN° 132-2002-SUNAT que los pimientos del género Capsicum o del género Pimienta, seencuentran exonerados del IGV siempre que se presenten frescos o refrigerados, es de-cir, que estén en su estado natural o cuando la temperatura sea aproximadamente decero grados centígrados (0ºC), sin llegar a su congelación (P.A. 0709.60.00.00).



El tema analizado en el informe está relacionado a si la renuncia a la exoneración delIGV de conformidad con el artículo 7 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esválido para el oro como producto exonerado del mismo. Siendo la opinión de la Adminis-tración Tributaria la siguiente:

“Los contribuyentes que realicen las operaciones de venta o importación de los bie-nes comprendidos en el apéndice I del TUO de la Ley del IGV podrán renunciar a laexoneración optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones, deacuerdo a lo establecido por el Reglamento de la Ley del IGV”.

26 Considerando modificación dispuesta por D.Leg. N° 965 (24/12/2006).

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Si bien el artículo 1 de TUO de la LIGV establece que dicho Impuesto grava, entreotras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, el artículo 5 del referido TUOdispone que están exoneradas del referido Impuesto las operaciones contenidas en losapéndices I y II del citado TUO.

A estos efectos, el artículo 70 del mismo TUO señala que la mención de los bienesque hace el apéndice I es referencial, debiendo considerarse para los efectos del Impues-to, los bienes contenidos en las Partidas Arancelarias, indicadas en él, salvo que expresa-mente se disponga lo contrario. Conforme a lo anterior, respecto al tema consultado pode-mos encontrar que se halla exonerado lo siguiente:

PARPARPARPARPARTIDAS ARANCELARIASTIDAS ARANCELARIASTIDAS ARANCELARIASTIDAS ARANCELARIASTIDAS ARANCELARIAS PRODUCTOSPRODUCTOSPRODUCTOSPRODUCTOSPRODUCTOS

7108.11.00.00 Oro para uso no monetario en polvo.

7108.12.00.00 Oro para uso no monetario en bruto.

En cuanto a la renuncia a dicha exoneración, el artículo 7 del citado TUO indica quelos contribuyentes que realicen las operaciones comprendidas en el apéndice I podránrenunciar a la exoneración optando por pagar el impuesto por el total de dichas operacio-nes, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

Así, el numeral 12 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV establece las disposicio-nes reglamentarias aplicables a la mencionada renuncia, entre cuyas disposiciones mani-fiesta que la Sunat establecerá los requisitos y condiciones que deben cumplir los contri-buyentes para que opere la referida renuncia27.

Asimismo, se indica que la renuncia a la exoneración se efectuará por la venta eimportación de todos los bienes contenidos en el apéndice I y por única vez. A partir de lafecha en que se hace efectiva la renuncia, el sujeto no podrá acogerse nuevamente a laexoneración establecida en el apéndice I del TUO de la Ley del IGV.


La renuncia a la exoneración del IGV se hace mediante la presentación del Formula-rio N° 2225: Solicitud de renuncia a la exoneración del apéndice I de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas28, sin embargo esta no es automática sino requiere de la aprobaciónprevia de la Administración, siendo esta efectiva desde el primer día del mes siguiente deaprobada la solicitud29. Lo importante es este caso es el hecho de que de ser aceptada larenuncia esta no es únicamente para un bien, sino para todos los bienes contenidos en elapéndice I de tal forma que si la empresa renunciante realizase otra operación respecto

27 De acuerdo a lo establecido en el D.Leg. N° 950 (03/02/04).28 Véase formato de la solicitud en: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/var/f-2225.pdf29 A partir de esta fecha podrán utilizar como crédito fiscal, el impuesto consignado en los comprobantes de pago

por adquisiciones efectuadas a partir de dicha fecha. A efectos de la determinación del crédito fiscal estable-cido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento se considerará que los sujetos inician actividades en lafecha en que se hace efectiva la renuncia.

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de un bien contenido en este apéndice (o que pudiera incluirse posteriormente) deberágravar la operación (venta o importación) con el impuesto y sin posibilidad de acogersenuevamente a la exoneración30.

Adviértase tal como señala la RTF N° 7295-1-2002 que en el caso de sujetos que noacrediten ser contribuyentes que realicen operaciones comprendidas en el apéndice I dela LIGV ni de ningún otro tipo de operación no procede la solicitud de renuncia de lasexoneraciones del apéndice I.

Asimismo, conforme con la RTF N° 2718-3-2003 debe tenerse en cuenta que consti-tuye un acto reclamable la resolución por la cual se deja sin efecto la aprobación de lasolicitud de renuncia a la exoneración del apéndice I de la LIGV por estar vinculada a ladeterminación de la deuda tributaria.

Finalmente, en relación con el importe que pudiera haberse cobrado por concepto deIGV no obstante estar exonerado debe tenerse presente que la RTF N° 4296-5-2003señala la obligación de pagar dicho impuesto. De la misma opinión, la RTF N° 1283-5-2004 señala que quien estando exonerado del IGV grava sus operaciones con el mismoresulta obligado a su pago.

No obstante lo anterior, considerando la modificación efectuada por el artículo 2 delD.S. N° 130-2005-EF (07/10/2005), vigente a partir del 1 de noviembre de 2005, los suje-tos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, lahayan solicitado o no, y que pagaron al fisco el impuesto trasladado, no entenderán con-validada la renuncia, quedando a salvo su derecho de solicitar la devolución de los mon-tos pagados, de ser el caso.

1.4 SERVICIOS

RTF Nº 5130-5-2002


En este caso el objeto materia de controversia se relaciona con la cesión minera queclasifica como una prestación o utilización de servicios gravada con el Impuesto Generala las Ventas. Sobre el particular el Tribunal Fiscal estableció lo siguiente:

“En el caso de contrato de cesión minera en análisis, (…), existen prestaciones que elcedente realiza a favor del cesionario como el dar en uso un conjunto de derechosque conforman la concesión, las que además se hacen a título oneroso, siendo losingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser persona jurídica, renta de terceracategoría a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la operación realizada calificacomo una prestación de servicios”.


De acuerdo con la Administración Tributaria, la legislación peruana ha adoptado uncriterio amplio para la definición de servicios respecto del Impuesto General a las Ventas,

30 Numeral 12 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV.

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puesto que comprende a las prestaciones de hacer (típicos servicios), a las prestacionesde no hacer o prestaciones de tolerar y prestaciones de dar temporales.

Además, afirma la Sunat, de la Ley General de Minería se desprende que el contratode cesión minera es aquél en virtud del cual el titular de derechos mineros, “cedente”,cede temporalmente su concesión minera, concesión de beneficio, de labor general o detransporte minero, a un tercero denominado “cesionario” percibiendo a cambio de ellouna retribución en calidad de contraprestación, también denominada compensación.

En cambio, el recurrente señalaba que la operación se trataba de una venta definitiva,por lo cual al no tratarse de un bien mueble, como lo establece la LIGV y su reglamento,se encontraba fuera del ámbito de aplicación de este. Si era de esta efectivamente no seencontraba dentro de la definición de bien mueble señalada en el literal b) del artículo 3 dela LIGV. Para una mejor comprensión, el tribunal precisa lo que se entiende por cada unode estos conceptos, criterio que ha sido recogido en la RTF N° 02424-5-2002:

• Signos distintivos: son aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por suregistro o por su uso cuya finalidad es la diferenciación en el mercado de productos oservicios que se comercializan, o la identificación de una persona en el ejercicio de suactividad económica, como por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los nom-bres comerciales, etc.

• Invenciones: están relacionadas con los derechos exclusivos de explotación de crea-ciones nuevas de productos o procedimientos en todos los campos de la tecnologíaque tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación industrial, según se des-prende del artículo 22 del Decreto Legislativo N° 823, Ley de Propiedad Industrial.

• Derechos de autor: se refieren a los derechos exclusivos y oponibles a terceros, quecomprenden, a su vez, los derechos de orden moral y patrimonial cuya titularidadoriginaria la ostenta el creador de una obra del ingenio, en el ámbito literario o artísti-co, cualquiera sea su género, forma de expresión, mérito o finalidad, de conformidadcon lo establecido por los artículos 3 y 18 del Decreto Legislativo N° 822, Ley sobrelos Derechos de Autor.

• Derechos de llave: a pesar de que no existe norma alguna que los defina, en el ámbitodoctrinario se considera como la suma del valor de los elementos que forman el créditoy prestigio de un negocio, tales como la clientela, el nombre comercial, la marca, etc.

No obstante lo anterior, debe analizarse la naturaleza de este contrato de acuerdocon la legislación aplicable. Al respecto, acorde con la legislación minera, las concesionesmineras pueden ser objeto de diversos contratos, como son el contrato de transferencia,el contrato de opción minera y el contrato de cesión minera, entre otros. En el caso espe-cífico del contrato de cesión minera, el concesionario entrega su concesión minera a untercero percibiendo una compensación, según lo previsto por el artículo 166 de la LeyGeneral de Minería.

El contrato de cesión minera, o contrato de cesión de derechos mineros, permite alconcesionario, al cual se denomina “cedente”, entregar sin transmitir su propiedad por unperiodo temporal su concesión a un tercero denominado “cesionario” percibiendo comocontraprestación una retribución a la que se llama “compensación”. Como resultado de lacelebración del contrato, el cesionario sustituye temporalmente en todos los derechos yobligaciones al cedente en la concesión a cambio de la mencionada compensación.

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En tal sentido, tratándose de la cesión de una concesión minera, lo que principalmen-te se otorga es el uso o goce del conjunto de derechos que conforman la concesión y queconllevan la explotación económica para hacer suyos los productos.

Como se advierte, el contrato de cesión minera no tiene como objeto la venta de unaconcesión, sino su uso, goce y utilización con fines económicos, por lo que no puedeincluirse dentro del supuesto de venta establecido por la LIGV.

Según la legislación minera el cesionario sustituye temporalmente en todos los dere-chos y obligaciones al cedente en la concesión que constituye un bien inmueble, a cam-bio de la mencionada compensación, por lo que tampoco puede quedar incluida dentro dela definición de bien mueble.

El Tribunal Fiscal opinó que el inciso c) del artículo 3 de la LIGV, aplicable al periodobajo análisis, señala que se entiende por servicios toda acción o prestación que unapersona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considerarenta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto aeste último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y elarrendamiento financiero. Es decir, según la ley, se exigen los siguientes requisitos:

a) Que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra.

b) Que la persona que efectúa la acción o prestación perciba una retribución o ingreso.

c) Que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría aun cuando no estéafecto al Impuesto a la Renta.

De lo anterior, para el tribunal puede apreciarse que la definición de servicios conte-nida en la LIGV es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obli-gaciones de dar (salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo casoestaríamos ante una venta), como las de hacer y de no hacer.


La legislación peruana ha adoptado una interpretación amplia del término servicios;así conforme a la redacción de servicios recogida en el literal c) del artículo 3 del TUO dela LIGV las prestaciones pueden abarcar tres tipos:

Dicho de otra forma, en la definición de los hechos imponibles gravados con el Im-puesto General a las Ventas, el legislador ha adoptado una definición indirecta o negativa,que exigiría el análisis previo de la operación a efectos de determinar si nos encontramosante una transferencia definitiva.

De lo anterior, en vista de lo dispuesto por la legislación específica (Ley General deMinería) atendiendo al hecho de que por la cesión minera no se produce una transferencia

SERSERSERSERSERVICIOSVICIOSVICIOSVICIOSVICIOS

Prestaciones de hacer Prestaciones de no hacer Prestaciones de dartemporales

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definitiva de los derechos del cedente no califica como venta, resultando correcto en apli-cación de la tesis residual encajar la operación como un servicio. Teniendo en cuenta quela contraprestación recibida por la cesión minera califica como renta de tercera categoría,efectos del Impuesto a la Renta se configuraría a plenitud el hecho descrito en el inciso b)del artículo 1 de la LIGV, encontrándose la operación afecta al IGV.

Adviértase, en todo caso, que como señala la RTF N° 1651-5-2004 se entiende porcontrato oneroso aquel en el cual cada una de las partes sufre un sacrificio que se com-pensa con una ventaja, no siendo la onerosidad sinónimo de renta o utilidad, sino deprestaciones y contraprestaciones de las partes.

RTF Nº 2531-4-2003


En esta resolución uno de los temas sujetos a controversia era una operación por laque se obtenía una contraprestación por regalías correspondientes a la transmisión deconocimientos de gestión y administración de sistemas de equipo de riego tecnificado,que la Administración pretendía gravar. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló:

“Que de lo expuesto se deduce que la empresa recurrente se obligó mediante elcontrato a realizar un servicio a favor de su contraparte (…) que no se refiere a laentrega de un bien como ella afirma;

Que por tanto, la operación contenida en la Factura N° 001-00025 califica como unaprestación de servicios en el país, la misma que se encuentra afecta al Impuesto Gene-ral a las Ventas de conformidad con los artículos 1 y 3 de la Ley del Impuesto Generala las Ventas citados, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo”.

II. Argumentos esbozadosLa Administración Tributaria manifestaba que la operación era una operación grava-

da con el Impuesto General a las Ventas por ser una prestación de servicios en el país nocalificando como una prestación de dar pues para pertenecer a dicha categoría el bienobjeto de la obligación debe ser cierto y, en el caso de ser bienes inciertos, estos debenidentificarse por su cantidad y especie, lo que es imposible en el caso de intangibles puesestos no tienen existencia física.

Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló conforme con el inciso b) del artículo 1 dela LIGV que se encuentra gravado con el IGV, entre otros, la prestación o utilización deservicios en el país, considerándose servicio a toda prestación que una persona realizapara otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de terceracategoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este últimoimpuesto, según lo establecido por el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la LIGV.

Asimismo, de acuerdo con el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV, concordadocon el inciso b) del artículo 3 se encuentra gravada solamente la venta de bienes muebles(salvo la primera venta de inmuebles a que se refiere el inciso d) del artículo 1), calificán-dose como muebles los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechosreferentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos dellave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transfe-rencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

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De la revisión del “Contrato de transmisión de información” suscrito por la empresaesta se compromete a transmitir a la otra parte, información relativa a su experiencia enmateria de asesoramiento en las labores de siembra y riego tecnificado aplicado a lasplantaciones de espárragos, incluyendo la transmisión de carácter técnico o de otra índo-le, vinculados a la experiencia del recurrente. Asimismo, de acuerdo con la cláusula nove-na las partes expresan que el contrato se realiza en razón de las cualidades de competi-tividad y seriedad del recurrente.

No se aprecia del contrato que este verse sobre un bien identificado o que puedadeterminarse en un futuro, sino sobre actividades de asesoría que brindará la recurrentesobre la base de su experiencia en las labores de siembra y riesgo tecnificado aplicado aplantaciones de espárrago.


En este caso la controversia radicaba en determinar si la contraprestación recibidaprovenía de una venta de bienes muebles intangibles o por la prestación de un servicio.Dada la definición negativa o indirecta respecto al supuesto de prestación de servicios, serequiere previo análisis del encuadre de la operación dentro del supuesto de venta debienes muebles, toda vez que por servicios se entiende aquello que se opone a la obliga-ción de dar definitiva por lo que comprende una extensa gama de operaciones disímiles.

En este orden de ideas, resulta correcto examinar si la prestación acordada en elcontrato se trata de una obligación de dar de manera definitiva un bien, como señala larecurrente a efecto de determinar si se cumple la hipótesis de incidencia establecida en elinciso a) del artículo 1 de la LIGV. En términos generales, para encontrarse bajo la califi-cación de venta debe cederse un bien o derecho de modo definitivo, vale decir, ceder latitularidad de un derecho real o subjetivo de forma perpetua; lo que implica necesaria-mente la existencia –presente o futura– de ese bien o derecho de manera concreta. Ad-viértase que en la RTF N° 121-3-98 se señala que para que exista contrato de compraven-ta solo es necesario que entre el comprador y el vendedor exista un acuerdo sobre el bienmateria de la venta y el precio en dinero correspondiente a la venta del bien.

En este sentido, por oposición, al no advertirse la obligación de dar de manera defini-tiva un bien, sino la ejecución de un conjunto de acciones a realizar y que la contrapresta-ción a recibir por este es un ingreso que califica como renta de tercera categoría para larecurrente; se encontraría dentro del supuesto establecido en la norma. En consecuen-cia, resulta conforme el criterio señalado por el Tribunal Fiscal indicando que las presta-ciones emanadas del contrato califican como servicio y por ende se encuentran gravadascon el Impuesto General a las Ventas.

RTF Nº 7670-1-2004


La materia objeto de controversia fue si la cesión en uso de la ruta de transporteotorgada en concesión a favor de las unidades que conforman su padrón vehicular seencuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas. Sobre el particular el tribunal sepronunció de la siguiente forma:

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“Que en la cesión bajo análisis, la recurrente entrega en uso a terceros de la conce-sión de ruta obtenida a su favor, por la cual recibe una prestación en dinero, la cual noconstituye un ingreso derivado del servicio de transporte, y que al tratarse esta de unapersona jurídica, constituye renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a laRenta;

Que en virtud a lo expuesto, se puede concluir que la cesión de uso efectuada por larecurrente se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo queprocede que se confirme la resolución apelada”.


El recurrente señala que la empresa constituida bajo la forma de una sociedadanónima, conformada íntegramente por socios que cuentan con sus respectivas unida-des vehiculares que son necesarias para prestar el servicio público de transporte depasajeros y del cual se obtiene ingresos exonerados de conformidad con el artículo 5 yel numeral 2 del apéndice II del D.S. N° 055-99-EF.

Asimismo, el recurrente manifestaba que reconocía que diariamente cobraba S/. 3.00a cada unidad vehicular integrante de su padrón vehicular, como derecho por el uso de laruta de transporte cuya cesión le pertenece, monto por el que emite recibos internos enlos que se detalla que el concepto que se cobra es exclusivamente por derecho de ruta, elcual se encuentra inafecto al IGV, por no estar comprendido dentro de la definición deservicios que alude la ley que regula dicho impuesto, como lo establecen diversas Reso-luciones del Tribunal Fiscal tales como las N°s 2028-4-96, 369-3-2000, 1008-5-97 y 856-2-9731.

Conforme con el artículo 1 de la LIGV, aprobada por el D.Leg. N° 821 que fuerareordenada mediante el TUO aprobado por D.S. N° 055-99-EF, el Impuesto General a lasVentas grava, entre otros, la prestación de servicios en el país y la venta en el país debienes muebles.

Según el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la citada norma, se define a losservicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibeuna retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría a efectos del Im-puesto a la Renta, aun cuando no está afecto a este último impuesto, incluidos el arrenda-miento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Sobre el particular, el tribunal ha señalado en la Resolución N° 05130-5-2002, que ladefinición de servicios contenida en la LIGV aprobada por el D.Leg. N° 821, es bastanteamplia, pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aque-llas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta, comolas de hacer.

A mayor abundamiento, cabe señalar que según se indica en el cuadro explicativo delos fundamentos que originaron las modificaciones introducidas a la LIGV mediante el D.Leg.N° 821, el traslado de la referencia de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles delnumeral 2 del artículo 3 al numeral 1 del mismo artículo, se realiza dado que dichas opera-ciones se encuentran comprendidas dentro de la definición general de servicios.

31 Respecto de las Resoluciones del Tribunal Fiscal mencionadas por el recurrente no resultan pertinentes, todavez que están referidas a casos en los cuales resultaba aplicable la LIGV aprobada por el D.Leg. N° 775.

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Como se ha venido apreciando en las resoluciones anteriores del Tribunal Fiscal,actualmente la legislación del Impuesto General a las Ventas tiene una concepción mu-cho más amplia del término servicio, entendiendo por tal toda prestación o actividad queno sea venta o entrega de bienes definitiva.

La Administración Tributaria consultada sobre si las empresas que brindan el serviciode transporte público urbano de pasajeros se encuentran afectas al Impuesto General alas Ventas, por las entregas diarias que realizan las unidades vehiculares integrantes dela flota vehicular empadronados en dichas empresas, por concepto de ruta, había opina-do en el Oficio N° 067-2000 lo siguiente:

“La exoneración contenida en el citado numeral 2 (léase del apéndice II del TUO de laLIGV) está referida únicamente al servicio de transporte público de pasajeros, y no atodos los servicios prestados por las empresas de transporte público”.

Este mismo criterio está plasmado en otras resoluciones tales como las RTF N°s 970-1-2005 y 1074-5-2005. En cuanto a la RTF N° 1074-5-2005 el tribunal estableció que lacesión en uso del derecho de ruta para prestar el servicio de transporte urbano efectuadapor la recurrente a favor de terceros, por la cual ha recibido una contraprestación (activi-dad cuya existencia no es discutida por las partes), está gravada con el Impuesto Generala las Ventas como prestación de servicios, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1 dela Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo N° 821,teniendo en cuenta que conforme se ha señalado en la RTF N° 05130-5-2002, la defini-ción de servicios contenida en el artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas,según el texto vigente en los periodos acotados, es bastante amplia, pues el términoprestación comprende las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se da en propie-dad el bien, y las de hacer y de no hacer, requiriéndose que se trate de una acción oprestación realizada por una persona para otra, que la persona que efectúa la acción oprestación perciba una retribución o ingreso y que el ingreso sea considerado como rentade tercera categoría aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta, encontrándose lacesión en uso del derecho de ruta efectuada por la recurrente dentro de la definiciónmencionada. Adviértase que la RTF N° 0196-4-2008 sobre un tema similar se devolvió ala Sunat para que se pronuncie sobre los argumentos señalados por el recurrente.

De esta forma considerando que dentro de los supuestos de hecho del IGV se en-cuentra la prestación o utilización de servicios en el país y que la retribución que recibe laempresa es un ingreso que califica como renta de tercera categoría a efectos del Impues-to a la Renta, resulta arreglada a ley lo señalado por el Tribunal Fiscal respecto a laafectación de las sumas por cesión de ruta.

RTF Nº 3705-1-2004


En este caso uno de los temas objeto de controversia se encuentra relacionado a laafectación con el IGV de las cuotas de ingreso abonadas por los socios de una coopera-tiva. Al respecto el tribunal señaló lo siguiente:

“Que las cuotas de ingreso que se abonan por el derecho de ser miembros de algunaentidad, cualquiera que sea ella, no constituyen una retribución o ingreso obtenidopor la prestación de servicios”.

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La recurrente manifestaba que a las cuotas de ingreso abonadas por los socios leresultaba de aplicación la inafectación contemplada en la Directiva N° 004-95/SUNAT, enla medida que la cooperativa no tiene finalidad de lucro, no brinda un servicio individuali-zado a cada socio como contraprestación por su cuota de ingreso.

La Administración había señalado que dichos ingresos además de permitir al sociomantener su estatus y la posibilidad de ejercitar sus derechos en la cooperativa lo quesuponía según ella la contraprestación de un servicio. Al respecto, el tribunal señaló quecarecen de sustento los argumentos esgrimidos por la Administración en el sentido que losingresos de la recurrente por este concepto suponen la contraprestación de un servicio,toda vez que no se especifica ni detalla los servicios prestados que motivarían su pago.

No se encuentran arreglados a derecho los reparos efectuados por concepto de cuotasde ingreso a la cooperativa, debiéndose agregar que a similar conclusión ha llegado la Admi-nistración en su Directiva N° 004-95/SUNAT, cuando en ella se señala que los servicios queotorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios.

Lo relevante de esta conclusión es que las cotizaciones mensuales que abonan losmiembros de una asociación no se generan por servicios individualizados.


De conformidad con el literal b) del artículo 1 de la LIGV uno de los supuestos dehecho que se encuentran gravados con el IGV es la prestación o utilización de serviciosen el país, por lo que no se encuentra gravado con el IGV el mero ingreso que calificasecomo renta de tercera categoría que pudiera obtener una persona; sino la acción o pres-tación específica efectuada a cambio de una retribución.

Si bien la concepción de servicio es amplia, tipificando como servicio toda prestaciónque sin constituir enajenación proporcione a la otra parte por una ventaja o provecho queconstituya la causa de una contraprestación; se advierte que en el caso en cuestión no seproduce ello en las cuotas periódicas que efectúan los socios, miembros o asociados auna persona moral.

Debe indicarse que este criterio ha sido reiterado en la RTF N° 7470-4-2004 en rela-ción con la acotación por Impuesto General a las Ventas de enero a abril y diciembre de1998 y de enero a agosto de 1999 por servicios crediticios que la Cooperativa prestó asus socios, puesto que las mismas se encuentran exoneradas de acuerdo con lo dispues-to con el numeral 1 del apéndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobadapor Decreto Legislativo N° 821, así como respecto al reparo por ingresos diversos de ges-tión correspondiente a las cuotas de ingresos abonados por los socios porque no respon-den a la prestación de servicio alguno por parte de la cooperativa de ahorro y crédito.



Entre los aspectos consultados a la Administración, respecto a la aplicación del Im-puesto General a las Ventas se preguntó si en general los servicios prestados gratuita-mente se encontraban afectos al IGV. Sobre el particular la Administración contestó:

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“1. No se encuentran afectos al IGV los servicios prestados gratuitamente, con excep-ción de lo contemplado en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 del TUO de la IGV”.


De acuerdo con lo establecido por el artículo 1 del TUO de la LIGV, dicho impuestograva, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país. Asimismo, de confor-midad con el inciso c) del artículo 3 del TUO de la LIGV se define como servicio a todaprestación por la que una persona realiza para otra y por la percibe una retribución oingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta,aun cuando no se encuentre afecto a este último impuesto.

Por lo antes mencionado, aquellos servicios prestados en forma gratuita, en la medi-da que no se ha percibido un ingreso o retribución por los mismos, no califican como servi-cios a efectos del IGV, siendo por lo tanto operaciones inafectas de dicho impuesto.


En este mismo sentido, se manifestó la Sunat en el Informe N° 199-2001-SUNAT enel que se señalaba que “Los servicios prestados gratuitamente no se encuentran com-prendidos en el ámbito de aplicación del IGV, con excepción de lo previsto en el numeral2 del inciso c) del artículo 3 del TUO del IGV” y el Informe N° 009-2004-SUNAT quemanifestó que no se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a título gra-tuito, sea por propia iniciativa del prestador de los mismos o porque existe una normalegal expresa que les concede el carácter de gratuitos.

De acuerdo con la base legal citada existe consagrada en la norma tributaria unaexención referida a los servicios prestados en forma gratuita, toda vez que la propia defi-nición de servicio establece como condición inherente la onerosidad. En este sentido,salvo la entrega a título gratuito de un bien (comodato) que no implique la transferencia depropiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra econó-micamente, considerando lo señalado en el artículo 54 de la LIGV.

SERSERSERSERSERVICIOS GRAVADOS CON EL IGVVICIOS GRAVADOS CON EL IGVVICIOS GRAVADOS CON EL IGVVICIOS GRAVADOS CON EL IGVVICIOS GRAVADOS CON EL IGV

Únicamente los servicios gratuitos por losque se transfiera un bien del activo fijo porparte de una empresa vinculada económica

a otra.

Servicios de carácter oneroso quecalifiquen como rentas de tercera categoríaa efectos del Impuesto a la Renta por parte

del prestador del mismo.

De esta forma, en el caso de servicios no existe un retiro de servicios, salvo el caso dela cesión a título gratuito (comodato) de bienes de propiedad de la empresa no destinadosa la venta a favor de su vinculada sujeto a valores de mercado, como si ocurre en elsupuesto de venta de bienes.

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Se consultó a la Administración Tributaria si constituye la prestación de un servicio, deacuerdo con la legislación del Impuesto General a las Ventas, la realización de actividadescomplementarias tales como la recepción de diseños del exterior, verificación en la confec-ción de prendas, consolidación de embarques, entre otras, ejecutadas por sucursales esta-blecidas en el país a favor de sus empresas matrices en el país. Sobre el particular laAdministración Tributaria concluyó de la siguiente forma:

“La realización de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz noconstituye una prestación de servicios para los efectos del IGV, debido a que noexiste diferencia entre el sujeto prestador del servicio y el usuario del mismo; toda vezque la casa matriz y la sucursal configuran una sola persona jurídica”.


El numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del TUO de la LIGV señala que, para losefectos de la aplicación del IGV, se entiende por servicios a toda prestación que unapersona realiza para otra y por la cual recibe una retribución o ingreso que se considererenta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no estéafecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmueblesy el arrendamiento financiero.

De la definición antes glosada, fluye que para que pueda configurarse el “servicio” –enlos términos regulados por el IGV–, se requiere que un sujeto realice a favor de otro distintoa él (usuario) cualesquiera de los tipos de las obligaciones contempladas en el Libro VIdel Código Civil - De las Obligaciones, las mismas que pueden ser de dar, hacer o nohacer; siempre que por los cuales se perciba una retribución considerada como renta detercera categoría.

El artículo 396 de la Ley General de sociedades, define a la sucursal como todoestablecimiento secundario a través de la cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto asu domicilio, determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. Asimis-mo, el referido artículo indica que la sucursal carece de personería jurídica independientede su principal. Está dotada de representación legal permanente y goza de autonomía degestión en el ámbito de las actividades que la principal le asigna, conforme a los poderesque otorga a sus representantes.

El Dr. Beaumont Callirgos señala que la casa matriz y la matriz son dos estableci-mientos distintos, pero tienen un solo patrimonio y una misma administración; únicamentese desenvuelven en ámbitos espaciales distintos. Sin embargo la Administración agregaque en la sucursal se pueden encontrar las siguientes características: (i) se concluyennegocios jurídicos que constituyen la base de la negociación, (ii) gozan de cierta indepen-dencia jurídica y económica, y (iii) está subordinada a la alta dirección de la casa matriz.

Como puede apreciarse la casa matriz y la sucursal constituyen legal y societaria-mente una sola persona jurídica, no siendo la sucursal una empresa en sí misma sino quees parte de la empresa misma.

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Evidentemente, bajo los criterios societarios la sucursal no es una persona jurídica ypor el contrario es una extensión de una persona jurídica constituida en el exterior, encuyo caso siendo la misma persona no puede realizarse una operación.

No obstante lo anterior, contrariamente a lo antes expresado, debe considerarse quela RTF N° 1651-5-2004 estableció que una sucursal de empresa constituida en el exteriores, a efectos del impuesto, un sujeto distinto a su matriz (lo que puede verse por la auto-nomía administrativa y contable de la que gozan las sucursales del exterior constituidasen el Perú en las operaciones que realizan, las que deben inscribirse en el Registro Únicode Contribuyentes y emitir comprobantes de pago con su razón social, entre otras obliga-ciones formales tributarias), y que los servicios de asistencia técnica prestados a su casamatriz califican como exportación de servicios (operación no gravada con el impuesto), alcumplir con los requisitos previstos en el artículo 9 del Reglamento de la LIGV, pues larecurrente, que es la prestadora del servicio, es una empresa domiciliada en el país, elusuario –su matriz–, es una empresa no domiciliada, los servicios son aprovechados en elexterior, y se cumple con el requisito de la onerosidad, precisándose en cuanto a este últimorequisito que la onerosidad (prestaciones y contraprestaciones de cada una de las partes).

Esta resolución del Tribunal Fiscal tuvo como base la Ley N° 27039, vigente a partirdel 1 de enero de 1999, que modifica el literal c) del artículo 3 de la LIGV, estableciendoque el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domici-liado en él a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración delcontrato o del pago de la retribución. De lo anterior para determinar cuándo un sujeto esdomiciliado a efectos del IGV, las normas que regulan dicho tributo remiten a la legislaciónprevista en el Impuesto a la Renta.

De lo antes expuesto, el tribunal infiere que las disposiciones que regulan el impuestoconsideran a la sucursal establecida en el exterior como un sujeto distinto a su matriz,pues mientras la primera es considerada como sujeto domiciliado que puede prestar ser-vicios en el país gravados con el impuesto, la matriz conserva su naturaleza de no domi-ciliada y los servicios que preste y sean consumidos o empleados en el territorio nacionalestarán gravados bajo un supuesto distinto: utilización de servicios.

Asimismo, el Tribunal Fiscal señala que no puede sostenerse que para efecto delIGV, la sucursal de una empresa establecida en el exterior constituye un solo sujeto consu casa matriz, pues ello implicaría que la primera solo podría considerarse como unsujeto no domiciliado (calidad de su matriz) contrariamente a lo previsto por las normasque regulan el citado impuesto. Si bien es cierto que desde el punto de vista del derechocomercial, la sucursal carece de personería jurídica independiente de su matriz, ello noimplica que para efectos tributarios, tratándose de sucursales de sujetos no domiciliados,se les considere como sujetos independientes, aunque vinculados entre sí por un interéseconómico común.

RTF Nº 958-3-2003


Objeto de controversia fue la afectación con el IGV de la ganancia obtenida por elcontrato de concesión - participación, como consecuencia de la entrega de un local

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comercial ubicado en el sótano del edificio del hotel de su propiedad, que sería ocupadopara el desarrollo de las actividades del casino entre otras prestaciones adicionales. So-bre el particular, el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

“Que en el contrato bajo análisis ambas partes regulan su participación, obligándosela recurrente a dar las facilidades para la obtención de los permisos correspondien-tes, así como a entregar ambientes del hotel, a permitir la instalación de una mesa dejuego en el bar del hotel, y a proporcionar a los clientes del casino tarifas especialestanto en el alojamiento como en los consumos de los servicios que presta el hotel;

Que en ese sentido, atendiendo a que los ingresos reparados obedecen a la partici-pación de la recurrente en un contrato asociativo, esta instancia debe levantar talesreparos al Impuesto General a las Ventas”.


Si bien se ha encontrado ingresos obtenidos por la recurrente provenientes de laparticipación en las utilidades de la explotación de un casino que conduce la empresaEsarsi S.R.L. debe advertirse que los mismos provienen del contrato denominado Privadode Concesión.

Que del referido contrato se desprende que el casino será instalado, explotado yadministrado por Esarsi S.R.L. la cual se compromete a abonar una retribución mensualequivalente al 30% de la utilidad neta del mes, retribución que no puede ser menor deUS$ 10,000 mensuales.

Asimismo, se observa que mediante el contrato suscrito entre la recurrente y EsarsiS.R.L. se acordó que esta última iba a implementar y conducir un casino en el hotel de larecurrente, negocio respecto del cual existe un interés común, que consiste en prestar elservicio de casino en las instalaciones del hotel; participando ambas partes en el negocio,puesto que si bien Esarsi S.R.L. es la encargada de conducir el negocio, la recurrentetambién tiene participación, lo cual se advierte tanto de las prestaciones a su cargo, comode la participación en las utilidades.

Cabe señalar que el citado artículo 438 de la Ley General de Sociedades, se advierteque el objeto de los contratos asociativos debe ser la participación o integración de losintervinientes en negocios o empresas determinadas; mas no la exigencia de una explo-tación conjunta del negocio; por lo que no es correcta la afirmación de la Sunat en elsentido de que no se desprende que el objeto del contrato sea explotar conjuntamente elnegocio del casino.


Uno de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas es la prestaciónde servicios en el país, que supone la prestación que una persona realiza para otra y porla cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría paralos efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto.

En el caso planteado es conveniente dejar en claro que la expresión “contratos aso-ciativos” regulados en el Libro Quinto de la Ley General de Sociedades, que tienen comocaracterísticas comunes: (i) la creación o regulación de relaciones de participación e inte-gración con un fin común para las partes intervinientes, (ii) no dan lugar a una personajurídica, y (iii) su objeto es un negocio(s) o empresas(s) determinada(s). De los distintos

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tipos de contratos, los únicos tipificados en la norma son la asociación en participación yel consorcio.

En el caso resuelto por el tribunal, la materia de consulta fue si la participación recibi-da como consecuencia de un contrato asociativo (específicamente de un contrato deasociación en participación a consideración del Tribunal Fiscal) se encontraba afecta alIGV. Al respecto debe quedar claro que este tipo de contrato es un contrato de riesgocompartido más que un contrato de prestaciones recíprocas; existiendo por este contratouna participación de las partes en el resultado o utilidades del negocio. Consecuencia delo anterior, no se produciría el hecho imponible de prestación de servicios que incluiríadistintos contratos nominados del Código Civil como ha previsto el legislador a efectos desu imposición.

Asimismo, en este sentido el Tribunal Fiscal se pronunció en la RTF N° 2490-4-2003,señalando que los pagos efectuados a un socio del exterior por su participación en elcontrato de colaboración empresarial no califican como pago por servicios prestados poruna empresa no domiciliada.

RTF Nº 6163-2-2003


Materia de controversia ha sido determinar si el pago realizado por la arrendataria a larecurrente por la opción de compra anticipada de un inmueble sujeto a un contrato dearrendamiento financiero resulta o no gravado con el IGV. Sobre el particular el TribunalFiscal señaló lo siguiente:

“Que por lo expuesto, corresponde señalar que el monto pagado por opción de com-pra anticipada por la arrendataria, no incluye el pago adelantado de la prestación deservicios, y por lo tanto, para el caso de autos, ese monto no se encuentra gravadocon el impuesto”.


De acuerdo con el Tribunal Fiscal dentro del contrato de arrendamiento, tenemos doselementos claramente diferenciados: (i) el arrendamiento del bien en sí, tiempo durante elcual, el arrendatario paga cuotas periódicas en retribución a la entrega en uso del bien, ycomo elemento consustancial (ii) opción de compra a favor del arrendatario.

Esta opción de compra comprende el valor residual del bien, concepto que se entien-de como la diferencia entre el valor real del bien o bienes materia del contrato, debida-mente fijado en el mismo, y lo que se ha amortizado mediante el pago de las cuotas.

En este caso siendo el objeto del contrato un bien inmueble, las cuotas de arrenda-miento se encontrarían gravadas al tratarse de la prestación de servicios en el país, mien-tras que la transferencia en propiedad del inmueble, por el ejercicio de la opción de com-pra de parte del arrendatario importaría una venta que en el caso específico del tema quenos ocupa, se encontraría inafecto al no tratarse de la primera venta del constructor.

De lo expuesto se puede apreciar que lo acordado por las partes, mediante la modifi-cación introducida en la cláusula trigésima primera, es la posibilidad de realizar una op-ción de compra anticipada, determinando libremente los intervinientes del contrato, que la

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forma de valuación de esa opción de compra anticipada sería la siguiente: (i) el valor detodas las cuotas pendientes vencidas o por vencer, (ii) el valor de la opción de compranormal, (iii) el importe de las dos últimas cuotas pendientes de pago, (iii) los tributos eimpuestos, (iv) el impacto económico de la transferencia.

Como se puede apreciar, no estamos frente al pago anticipado de las cuotas delarrendamiento financiero, sino que nos encontramos más bien, frente a una forma devaluación de la opción de compra anticipada, para lo cual, las partes han utilizado unaserie de parámetros, entre ellos, el valor de las cuotas pendientes.

De esto se desprende el hecho de que una vez ejercida la opción de compra, culminala prestación de servicios de parte de la locadora y, por lo tanto, no cabría entender que elmonto entregado como opción de compra anticipada, incluiría el monto de las cuotas quequedarían pendientes del arrendamiento financiero, por cuanto estas ya no serían exigi-bles, al existir de parte de la locadora la imposibilidad material de continuar prestando elservicio.

La LIGV no exige que los servicios se devenguen para que estos sean cobrados, sinembargo, sí tiene que existir la posibilidad que se presten, de lo contrario, su cobro sehace imposible; es por ello, que al ejercerse la opción de compra, y transferirse por tanto,la propiedad del bien al adquirente, la locadora pierde injerencia sobre el bien y por lotanto, pierde también la posibilidad de seguir brindando el servicio.


De lo expuesto por el tribunal se colige que existen dos hechos (operaciones) coliga-das en un contrato de arrendamiento financiero, claramente diferenciadas: (i) el arrenda-miento del bien en sí, el cual califica como prestación de servicios (cesión temporal por eluso de un bien - obligación de hacer) de acuerdo con la hipótesis de incidencia señaladaen la LIGV y (ii) la transferencia en propiedad del bien objeto del contrato (obligación dedar definitiva) como consecuencia del ejercicio de la opción de compra del arrendatario.Gráficamente lo anterior se vería de la siguiente forma:

Arrendamiento Financiero (1)

OPERACIONES EN UN OPERACIONES EN UN OPERACIONES EN UN OPERACIONES EN UN OPERACIONES EN UN LEASINGLEASINGLEASINGLEASINGLEASING

Transferencia delbien (2)

Se paga una contraprestación por el uso temporal del bien objeto del contrato quecalifica como servicio de acuerdo con lo señalado en el numeral 1 del inciso b)

del artículo 3 del TUO de la LIGV

De lo manifestado anteriormente, queda claro que como consecuencia de la modifi-cación del contrato a efecto de ejercer la opción de compra anticipada se debe recalcularel importe de la misma, siendo el efecto del mismo el traslado de la propiedad del bien. Apartir de esa fecha se traslada en propiedad el bien motivo por el cual el importe a pagarno puede corresponder a pagos por el uso del bien.

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En este sentido, el importe recibido por parte de la arrendataria correspondería a lacontraprestación por la cesión definitiva de un bien (inmueble, en el caso planteado) si-tuación que no encajaría en el supuesto de prestación de servicios, sino en el aspectomaterial de primera venta de inmueble por parte del constructor. Desde esta perspectiva,toda vez que en el caso planteado tampoco se cumple con el aspecto material de lahipótesis señalada en el literal d) del artículo 1 de la LIGV, porque el vendedor no calificacomo constructor, el importe recibido no se encontrará afecto al Impuesto General a lasVentas.

Respecto al importe de la opción de compra resulta lógico que como consecuenciade la modificación del contrato para anticipadamente ejercer la propiedad sobre el bien,se deba recalcular la misma, teniendo en cuenta, entre otros, el número de cuotas pen-dientes de pago.



En este informe se analiza la naturaleza de la prestación consistente en la elabora-ción y entrega de libros encargados por una entidad a otra, a cambio de un precio conve-nido para su calificación como prestación de servicios o venta de bienes muebles exone-rada. Al respecto la Administración Tributaria concluye:

“1. Los servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados por unaentidad a otra –cuya organización es de tipo empresarial– a cambio de un precioconvenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera y en la que tienerelevancia el resultado final de la obra; califica a efectos del Impuesto General alas Ventas como un contrato de prestación de servicios en la modalidad de uncontrato de obra.

2. Para efectos tributarios, se considera a la presente operación como una presta-ción de servicios gravada con el IGV, no encontrándose la misma comprendidaen el apéndice II del TUO de la Ley del IGV”.


A efectos de poder establecer el tratamiento tributario que le corresponde, al no existirdefiniciones propias en las normas tributarias adecuadamente, la Administración Tributa-ria parte de determinar la naturaleza jurídica de cada operación, teniendo en cuenta queen la operación lo que tiene relevancia es el resultado final de la obra. Así, aprovechandoque la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario contempla el principio de apli-cación supletoria, señalando que en lo no previsto por este código o en otras normastributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se oponganni las desnaturalicen, se considerarán normas no tributarias.

Conforme con lo dispuesto en el Título IX del Código Civil referido a los contratos deprestación de servicios, específicamente en el artículo 1755 de dicha norma se señalaque “por la prestación de servicios se conviene que estos o su resultado sean proporcio-nados por el prestador al comitente”. Acorde con la exposición de motivos el objeto delcitado artículo no es otro que definir el contrato de prestación de servicios, entendiéndolocomo una categoría especial que abarca todos los contratos en los que surge una obligación

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a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no solo sus servicios sino tambiénel resultado de estos.

Según el artículo 1756 del Código Civil, las modalidades de la prestación de serviciosson: (i) la locación de servicios, y (ii) el contrato de obras. En cuanto a este último, elartículo 1771 de la citada norma señala “por el contrato de obra el contratista se obliga ahacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”. Con base en loanterior, la Administración afirma que en el contrato de obra lo determinante es la elabo-ración o transformación de la materia, siendo este un contrato de resultado (el objeto es elresultado del trabajo y no el trabajo mismo) en el que tiene un valor preponderante elresultado final de la obra; sin tener mayor relevancia quién proporcione los materiales o elvalor de los mismos.

Asimismo, se señala que la naturaleza jurídica de los contratos contenidos en la Leyde Contrataciones y Adquisiciones del Estado no es modificada por la misma, toda vezque la mencionada ley solo establece las normas básicas que contienen los límites míni-mos y máximos que deben observar las entidades del Sector Público, dentro de criteriosde racionalidad y transparencia en los procesos de contrataciones y adquisiciones. Enotras palabras, regula únicamente los procedimientos de adquisiciones de bienes y servi-cios por parte del Estado, a fin de controlar la correcta gestión administrativa e institucio-nal de los órganos estatales dentro de los límites y requerimientos del Plan Anual deAdquisiciones y Contrataciones.

Sobre la base de lo anterior, se concluye que la naturaleza de la operación correspon-de a la de un contrato de prestación de servicios en la modalidad de un contrato de obra.Consecuencia de lo anterior se encontrará gravada con el IGV bajo el supuesto de servi-cios prestados en el país, siempre que la retribución percibida por el prestador de servi-cios esté considerada como renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta.


Debemos partir del hecho de que el aspecto más complejo de la hipótesis de inciden-cia es el aspecto material y en este caso no es la excepción, pues el tema controvertido essi la operación realizada califica como una venta o un servicio.

A estos efectos deberá tenerse en cuenta que el supuesto de afectación contempladoen el literal b) del artículo 1 de la LIGV “prestación o utilización de servicios” es un supues-to que tiene como elemento constitutivo la prestación de servicios, concepto que tieneuna definición jurídica muy amplia; toda vez que abarca todas aquellas prestaciones rea-lizadas a título oneroso que califiquen como renta de tercera categoría de conformidadcon la LIR, con excepción de aquellas por las que se transfiere de forma definitiva lapropiedad de un bien.

Del análisis de las obligaciones pactadas se concluye que nos encontramos ante uncontrato de obra entendido como aquel contrato por medio del cual una de las partes,llamada “contratista”, se obliga a la ejecución de una obra determinada, material o intelec-tual, a favor de la otra parte, llamada “comitente”; este por su lado, se obliga a pagarleuna retribución por la prestación efectuada a su requerimiento.

Así, no obstante que de acuerdo con el contrato celebrado entre las partes se apreciala entrega de bienes, del análisis de la naturaleza de las obligaciones se tiene que es unaobligación de hacer (contrato de obra) y no de dar; por consiguiente al verificarse que no

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se trata de una prestación de dar definitiva, se debe encuadrar la misma dentro del su-puesto de prestación de servicios, que realizado por una persona domiciliada se sobreen-tiende es realizada en el país. Adviértase en este punto que en la prestación de serviciosestán comprendidas las modalidades contractuales de “doy para que hagas” y “hago paraque des”.

En este sentido, al tratarse de una prestación que no constituye en modo algunoenajenación, y que la contraprestación genera ingresos que pueden ser tipificados comorentas de tercera categoría por la Ley del Impuesto a la Renta habrá cumplido con todoslos aspectos para encontrarse gravado con el IGV.



En este informe se analizan los siguientes puntos:

1. ¿Es aplicable a la venta de carteras de créditos de una institución financiera a unaempresa gravada con este impuesto, el numeral 16 del artículo 5 del Reglamento dela LIGV?

2. ¿El monto de los intereses a ser devengados en el futuro pueden ser incorporadosdentro del documento que acredite la transferencia de tales créditos? y ¿los interesesfuturos estarán exonerados del IGV al ser percibidos por una entidad comprendida enel numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV?

Al respecto la Administración Tributaria concluyó, partiendo de las premisas señala-das en el rubro análisis, lo siguiente:

1. El numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV resulta de aplicación ala venta de los créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración esta-blecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, que efectúa una empresadel sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa co-mercial no autorizada a actuar como factor.

2. La empresa del sistema financiero, en la fecha en que se produzca la transferencia,deberá emitir un documento en el cual conste el monto total del crédito transferido, elmismo que podrá incluir el importe de los intereses y demás ingresos que se deven-guen y/o sean determinables a partir de la fecha de la transferencia.

3. Los intereses que se devenguen a partir de la fecha de la transferencia siempre quese encuentren incluidos en el monto total del crédito transferido y que consten en eldocumento que acredita dicha transferencia, estarán exonerados del IGV, toda vezque resulta de aplicación la exoneración contemplada en el numeral 1 del apéndice IIdel TUO de la Ley del IGV.


Se parte de la premisa que estas se encuentran referidas al supuesto de venta– sinfinanciamiento –de créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración esta-blecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV que efectúa una empresa delsistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial noautorizada a actuar como factor; mediante la cual se transfiere el riesgo crediticio.

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• El numeral 26 del artículo 221 de la Ley N° 26702 señala que las empresas del siste-ma financiero pueden celebrar contratos de compra o venta de cartera.

• En tal sentido, el artículo 3 del Reglamento de Transferencia y Adquisición de CarteraCrediticia establece que dichas empresas podrán transferir su cartera crediticia me-diante venta, cesión de derechos, cesión de posición contractual y otras modalidadescontractuales similares.

Agrega el citado artículo que las empresas transferentes están prohibidas, directa oindirectamente, de recomprar, canjear o utilizar cualquier otro mecanismo medianteel cual asuman, total o parcialmente, el riesgo crediticio de la cartera que hubiesentransferido.

• Como puede apreciarse, las empresas del sistema financiero incluidas en el numeral1 del apéndice II del TUO de la LIGV pueden transferir, bajo la modalidad de venta,sus créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración establecida endicho numeral.

• De otro lado, los incisos a), b) y c) del numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de laLey del IGV disponen que en la transferencia de créditos deberá tenerse en cuenta losiguiente:

a) La transferencia de créditos no constituye venta de bienes ni prestación de servi-cios.

b) El transferente de los créditos deberá emitir un documento en el cual conste elmonto total del crédito transferido en la fecha en que se produzca la transferenciade los referidos créditos.

c) El transferente es contribuyente del IGV por las operaciones que originaron loscréditos transferidos al adquirente o factor.

Por excepción, el factor o adquirente será contribuyente respecto de los intereses ydemás ingresos que se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha detransferencia, siempre que no se encuentren incluidos en el monto total consignadoen el documento que sustente la transferencia del crédito. Para tal efecto, se conside-ra como fecha de nacimiento de la obligación tributaria y de la obligación de emitir elcomprobante de pago respectivo, la fecha de percepción de dichos intereses o ingre-sos. En este caso los ingresos percibidos por el adquirente o factor constituyen unaretribución por la prestación de servicios al sujeto que debe pagar dichos montos.

• De las normas glosadas en los párrafos precedentes, y atendiendo a las premisasantes formuladas, podemos afirmar que el tratamiento tributario dispuesto por el nu-meral 16 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV a la transferencia de crédi-tos, resulta de aplicación a la venta de los créditos comprendidos dentro de los alcan-ces de la exoneración establecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV,que efectúa una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho nu-meral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor.

En este caso, dicha transferencia no se encontrará gravada con el IGV como venta debienes ni prestación de servicios.

Ahora bien, la empresa del sistema financiero, en la fecha en que se produzca latransferencia, deberá emitir un documento en el cual conste el monto total del crédito

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transferido, el mismo que podrá incluir el importe de los intereses y demás ingresos quese devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de la transferencia. En estecaso, la referida empresa será contribuyente del impuesto, por las operaciones que origi-naron los créditos transferidos al adquirente.

En tal sentido, los intereses que se devenguen a partir de la fecha de la transferenciasiempre que se encuentren incluidos en el monto total del crédito transferido y que cons-ten en el documento que acredita dicha transferencia, estarán exonerados del IGV, todavez que resulta de aplicación la exoneración contemplada en el numeral 1 del apéndice IIdel TUO de la LIGV.


El tema en cuestión en este informe es si respecto a la transferencia definitiva consus riesgos de una cartera de créditos comprendidos dentro de los alcances de la exone-ración establecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV que efectúa unaempresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresacomercial no autorizada a actuar como factor.

En principio es importante destacar esta precisión de transferencia de riesgo, pues lanorma del numeral 1 del apéndice II hace referencia a “(…) ganancias de capital, deriva-das de las operaciones de compraventa de letras de cambio, pagarés, facturas comercia-les y demás papeles comerciales” lo que presupone la cesión de los créditos en la que eladquirente asume el riesgo de la cobranza de estos.

Siendo que lo dispuesto en el numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de la LIGV noefectúa ninguna distinción puede aplicarse el procedimiento descrito en toda transferenciade crédito sea este una entidad bancaria-financiera o no.

Debe advertirse que actualmente, la referida exoneración contemplada en el numeral1 del apéndice II se encuentra derogada en virtud del artículo 1 del D.Leg. N° 965 (24/12/2006)vigente a partir del 1 de enero de 2007, toda vez que fue incorporada como operación nogravada en el inciso r) del artículo 2 del TUO de la LIGV. No obstante ello, se mantendríala opinión vertida por la Administración Tributaria dado que lo único lo que habría cambia-do sería la calidad del ingreso obtenido por la institución financiera que de tener un con-cepto exonerado pasaría a tener un concepto no gravado.

RTF Nº 4565-5-2003


En este caso el tema de controversia fue si un espectáculo público no deportivo,concierto calificado como tal por el INC se encuentra comprendido dentro de la exonera-ción señalada en el numeral 4 del apéndice II de la LIGV. Sobre este tema el TribunalFiscal manifestó lo siguiente:

“Que por tanto, estando a que el referido espectáculo musical no se encuentra dentrode los supuestos previstos por el numeral 4 del apéndice II de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas se concluye que el referido espectáculo se encuentra gravadocon el Impuesto General a las Ventas, resultando por tanto infundado lo alegado porla recurrente”.

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El argumento de la recurrente fue que habiendo sido calificado el espectáculo por elINC se encuentra exonerada toda vez que se encuentra comprendida en el numeral 4 delapéndice II de la LIGV, agregando que de manera alguna la citada norma restringe laexoneración a los espectáculos de folclore peruano, por lo que puede entenderse referidaal folclore de cualquier país.

El tribunal sobre este tema señaló:

o El numeral 4 del apéndice II del TUO de la LIGV aprobado por el D.S. N° 055-99-EF,modificado por la Ley N° 27614, establece una exoneración expresa, entre otros, alos servicios por espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clási-ca, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, calificados como espectáculospúblicos culturales por el INC, así como los espectáculos taurinos.

o Respecto al espectáculo presentado que califica como un espectáculo público porResolución expedida por el INC, dicho espectáculo musical corresponde a los géne-ros “merengue y bachata”, los que son expresiones de música popular de la Repúbli-ca Dominicana, es decir, no corresponde a una expresión de folclore del Perú, que esa lo que se refiere la norma cuando hace referencia al supuesto de “folclore nacional”conforme lo ha interpretado este tribunal en su RTF N° 125-5-2002.


Si bien el servicio se encontraría gravado con el IGV, en el caso de los servicios deespectáculos existe una exención que responde al interés general de la sociedad vincula-do con actividades culturales por la cual se habría incorporado este tipo de prestacióndentro de los servicios exonerados, específicamente en el numeral 4 del apéndice II.

Entendiendo conforme se señala en la RTF N° 125-5-2002 un espectáculo folclóricocomo un espectáculo que involucre las tradiciones, creencias y costumbres de las clasespopulares, se advierte que la norma legal no se refiere a folclore en general sino alude ala expresión “folclore nacional” de lo que se desprende que restringiría el beneficio de laexoneración solo a aquel folclore peruano.

De esta manera la exoneración se encuentra limitada al folclore nacional, entendién-dose que si la intención del legislador fuera el folclore tanto del Perú como del extranjerono habría agregado el término nacional. De ello que, si el folclore no es del Perú noencajará en la descripción señalada en la norma exoneratoria y en casos como el señala-do (donde no es nacional) la operación se encontrará gravada.

Debe señalarse que si bien se ha dictado la Ley N° 29168 (20/12/2007), vigente a partirdel 1 de enero de 2008, con el propósito de promover el desarrollo de los espectáculos públi-cos no deportivos, la misma introdujo modificaciones solo respecto de la Ley de TributaciónMunicipal y en el Impuesto a la Renta, mas no se ha modificado lo dispuesto en la LIGV.



En este informe se analiza si las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas acaptar recursos del público se encuentran comprendidas en el primer párrafo del numeral1 del apéndice II del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administración opina:

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“Las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar recursos del públicono se encuentran comprendidas en el primer párrafo del numeral 1 del apéndice II delTUO de la Ley del IGV”.


De conformidad con lo establecido en el primer párrafo del numeral 1 del apéndice IIdel TUO de la LIGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto los servicios de crédito,solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, así como por lascajas municipales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular, Empresa deDesarrollo de la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME, cooperativas de ahorro y crédito ycajas rurales de ahorro y crédito, domiciliadas o no en el país, por concepto de gananciasde capital, derivadas de las operaciones de compraventa de títulos valores y demás pape-les comerciales, así como por concepto de comisiones o intereses derivados de las ope-raciones propias de estas empresas.

Por otro lado, la quinta disposición transitoria y final del D.S. N° 064-2000-EF señalaque a efectos de la exoneración contemplada en el primer párrafo del numeral antesaludido, no se consideran las operaciones contenidas en el Decreto Supremo N° 052-93-EF, así como las que de acuerdo con la Ley N° 26702 y sus normas reglamentarias ycomplementarias, son realizadas por otras empresas del sistema financiero no incluidasen el citado numeral.

De lo indicado en la quinta disposición transitoria y final antes glosada, se puedeafirmar que en el primer párrafo del numeral 1 del apéndice II bajo comentario se encuen-tran incluidas únicamente las entidades taxativamente señaladas, las cuales deben for-mar parte del sistema financiero.

En efecto, al señalar dicha norma que para efecto de la exoneración no se consideran,entre otras, las operaciones realizadas por otras empresas de sistema financiero no inclui-das en el referido numeral 1 está reconociendo que las operaciones que se encuentranexoneradas son las realizadas por empresas del sistema financiero mencionadas en dichonumeral, salvo las excepciones que se precisan en la referida disposición transitoria y final.

Ahora bien, a efectos de determinar si las Cooperativas de Ahorro y Crédito no auto-rizadas a captar recursos del público se encuentran comprendidas dentro del ámbito deaplicación del numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, es preciso analizar si sonentidades conformantes del sistema financiero.

Para ello debe tenerse en cuenta que, según el artículo 1 de la Ley N° 26702, lamisma establece el marco de regulación y supervisión a que se someten las empresasque operen en el sistema financiero y de seguros, así como aquellas que realizan activi-dades vinculadas o complementarias al objeto social de dichas personas.

A efecto de establecer las empresas que conforman el sistema financiero, cabe indi-car que el artículo 282 en concordancia con el artículo 289 de la mencionada Ley, hacenreferencia, entre otros, únicamente a las Cooperativas de Ahorro y Crédito autorizadas acaptar recursos del público.

De lo antes señalado, se puede afirmar que las Cooperativas de Ahorro y Crédito noautorizadas a captar recursos del público no son calificadas por la Ley N° 26702 comoempresas del sistema financiero y, por ende, no están incluidas en el numeral 1 del apén-dice II del TUO de la Ley del IGV.

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Las Cooperativas de Ahorro y Crédito son entidades sin fines de lucro, que surgierona mediados de los años cincuenta, a fin de mitigar la falta de acceso a servicios financie-ros por parte de la población de medianos y bajos ingresos.

De acuerdo con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros yOrgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702 se definen dos tiposde cooperativas: (i) aquellas facultadas a captar depósitos del público y (ii) aquellas facul-tadas a operar únicamente con sus socios.

En el caso planteado, por lo que se entiende solo se encontrarían gravadas las ope-raciones realizadas con terceros, que califican como prestación de servicios, por lo queresulta aplicable solo al segundo tipo de Cooperativa de Ahorro y Crédito la exoneracióndispuesta en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, que es una exoneraciónsubjetiva que considera cierta calidad de parte del sujeto que lo presta (servicios de cré-dito prestados por entidades del sistema bancario y financiero). Por consiguiente, concor-damos con la opinión expresada por la Administración Tributaria.

Las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a operar con terceros son consi-deradas intermediarios financieros, sin embargo, no califican como empresas del sistemafinanciero en el sentido asumido por la Ley N° 2670232. Estas cooperativas no requierenautorización de la SBS para constituirse y por tanto carecen de supervisión y control direc-to. Sin embargo su naturaleza es particular puesto que si bien estas entidades realizanintermediación financiera, al mismo tiempo, y a diferencia de las empresas que confor-man el sistema financiero, son manejadas directamente por los socios, es decir, por lospropios “depositantes”33.

Finalmente, debemos manifestar que mediante artículo 1 del D.Leg. N° 965 (24/12/2006)vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modificó la naturaleza del beneficio toda vez queeliminándose la exoneración dispuesta en el numeral 1 del apéndice II se incorporaron estasoperaciones dentro de la relación de operaciones inafectas, claro que se trataría de una inafec-tación legal y no natural, incluida en el inciso r) del artículo 2 de la LIGV.



En relación con las academias preuniversitarias y el IGV se formuló a la Administra-ción Tributaria la consulta si ¿la inafectación del Impuesto General a las Ventas contenidaen el Decreto Legislativo N° 882, se extiende a las academias de preparación para elingreso a las universidades?

En respuesta a dicha interrogante, la Administración manifestó:

“A partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de preparación para el ingre-so a las universidades o a otras instituciones de formación de nivel superior el beneficio

32 Véase al respecto las RTF N°s 6672-3-2004, 7470-4-2004 y 02590-4-2005.33 Véase: “Sistema de Cooperativas de Ahorro y Crédito: Una Visión Económica” de Mariela Zaldívar y Narda

Sotomayor en: http://www.sbs.gob.pe/Portalsbs/Publicaciones/working/SBS-DT-01-2003.pdf

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previsto en el inciso g) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas,modificado por el Decreto Legislativo N° 882”.


La cuarta disposición transitoria del decreto señala que las academias de prepara-ción para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formación de nivelsuperior, reciben el tratamiento establecido en el citado Decreto para las institucioneseducativas particulares, con las excepciones en ella prevista34, entre las cuales no seencuentra la inafectación del IGV.

No obstante ello, la Disposición Transitoria Única del Decreto Supremo N° 046-97-EFprecisa que durante el periodo comprendido entre el 01/01/1997 y el 30/04/1997, las men-cionadas academias no gozan de la inafectación del Impuesto antes referido.

Por consiguiente, a partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de prepa-ración para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formación de nivelsuperior el beneficio previsto en el inciso g) del artículo 2 de la Ley del Impuesto Generala las Ventas, modificado por el Decreto Legislativo N° 882.


No obstante el artículo 19 de la Constitución Política del Perú establece que las uni-versidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos de cuerdocon la legislación de la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo o indirectoque afecte a los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa, el incisog) del artículo 2 del TUO de la LIGV recogió dicha disposición constitucional. En esteorden de ideas, considerando el citado artículo modificado por el artículo 22 del D.Leg.N° 882 (09/11/1996), Ley de Promoción de la Inversión en la Educación se modificó elinciso g) del artículo 2 del TUO de la LIGV con el propósito de señalar mediante DecretoSupremo aquellas actividades directamente vinculadas a las educativas y en consecuen-cia inafectas al IGV.

A continuación se detalla la relación de operaciones inafectas establecidas en el anexoI del Decreto Supremo N° 046-97-EF (30/04/1997) que aprueba la relación de bienes yservicios inafectos al Impuesto General a las Ventas:

1. Servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secundaria, supe-rior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripción, matrículas,exámenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro médico educativo ycualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.

2. Expedición de constancias, certificados, diplomas y similares.

3. Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, ex-posiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al serviciode enseñanza.

4. Servicios de alojamiento y alimentación a estudiantes así como el transporte exclusi-vo para estudiantes, prestados por la misma institución educativa.

34 Estas restricciones estaban expresamente señaladas en los artículos 15, 21 y 23 del D.Leg. N° 882 referentes a lainafectación del impuesto mínimo, el beneficio por donaciones y la inafectación de los derechos arancelarios.

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5. Venta de libros, folletos, revistas, publicación y cualquier información que apoye elproceso educativo, presentados en medios impresos, magnéticos o digitales, parauso exclusivo de alumnos y docentes regulares de la institución.

6. Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las instituciones edu-cativas.

7. Servicios educativos prestados entre instituciones educativas.

Siendo una inafectación de carácter subjetivo en función a la calidad del sujeto que lorealiza, únicamente en consideración a lo señalado en la cuarta disposición transitoria delD.Leg. N° 882, se permite a las academias de preparación, para el ingreso de universida-des o a otras instituciones de formación de nivel superior, que reciban el tratamiento esta-blecido en la Ley (inafectación del IGV) pero supeditado a lo dispuesto por el reglamento.De esta forma, se entiende que la disposición transitoria única del D.S. N° 046-97-EFseñale que las instituciones educativas particulares o públicas, excepto las academias depreparación, deban realizar un examen de las operaciones realizadas por el periodo del01/01/97 al 30/04/97. En este sentido, la opinión dada por la Administración Tributaria escorrecta.



Se consultó a la Administración Tributaria sobre los alcances de la inafectación dis-puesta por el literal g) del artículo 2 del TUO de la Ley del IGV, respecto a las actividadesde bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, confe-rencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza. Res-pecto a dicha inquietud el tribunal manifestó:

“Para efecto de la inafectación del IGV establecido por el literal g) del artículo 2 delTUO de la Ley del IGV, los servicios contenidos en el numeral 3 del anexo I del Decre-to Supremo N° 046-97-EF deberán ser brindados por instituciones educativas en cum-plimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio deenseñanza, conducente o no a una certificación e independientemente de si el estu-diante tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estén comprendidos dentrode los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educa-tivas y cuenten con la autorización respectiva, de ser el caso.

Se modifica el criterio vertido en el Informe N° 059-2001-SUNAT”.


El literal g) del artículo 2 del TUO de la LIGV establece que no está gravada con elIGV, entre otras operaciones, la prestación de servicios que efectúen las institucioneseducativas públicas o particulares exclusivamente para sus fines propios. Agrega el citadoliteral que, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finan-zas y el Ministro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos alpago del IGV.

Por su parte, el artículo 1 del D.S. N° 046-97-EF aprueba la relación de bienes yservicios contenida en su anexo I, a efectos de la inafectación antes mencionada. Endicho anexo I se señala como servicios inafectos los siguientes:

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• Numeral 1: servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secun-daria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripción,matrículas, exámenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro médicoeducativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.

• Numeral 3: actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, se-minarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementa-rias al servicio de enseñanza.

Mediante el D.S. N° 081-2003-EF se precisó que las actividades educativas presta-das por instituciones educativas particulares o públicas mediante cursos, seminarios ysimilares, a que se refiere el numeral 3 del anexo I del D.S. N° 046-97-EF, comprendeaquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no, que puedan con-ducir o no a una certificación; siempre que estén comprendidas dentro de los alcances delas normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas y cuenten con laautorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.

Mediante el Informe N° 074-98-EF/66.11 la entonces Dirección General de PolíticaFiscal del Viceministerio de Economía del Ministerio de Economía y Finanzas, señaló que“las actividades complementarias a que se refiere el Decreto Supremo N° 046-97-EF, sonaquellas que forman parte integrante del servicio de enseñanza brindado a los estudian-tes”. Igualmente indicó que “cualquier otra actividad independiente al servicio de ense-ñanza, no señalada en el anexo 1 del D.S. N° 046-97-EF prestada a terceros, estarágravada con el IGV”.

Asimismo, conforme a lo indicado por la Dirección General de Política de IngresosPúblicos del citado Viceministerio en el Informe N° 156-2004-EF/66.01, el servicio educa-tivo prestado por las instituciones educativas, comprende no solo aquel vinculado a unnivel de instrucción que permita obtener algún grado académico o título profesional, sinotambién a las otras actividades educativas complementarias al servicio de la enseñanza,independientemente de la calidad del estudiante.

De lo antes señalado, y respecto a los servicios indicados en el numeral 3 del anexo Idel Decreto Supremo N° 046-97-EF, se puede afirmar que los mismos deben:

• Ser prestados por las instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios.

• Ser complementarios al servicio de enseñanza brindado a estudiantes. Para tal efec-to el servicio de enseñanza comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instruc-ción que permita obtener algún grado académico o título profesional. Estas activida-des educativas pueden conducir o no a una certificación.

• Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las activida-des de las instituciones educativas.

• Contar con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.

Respecto al término “estudiante” para efecto del presente beneficio, conforme a loindicado por la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Viceministerio deEconomía del Ministerio de Economía y Finanzas, no debe discriminarse respecto de sucalidad.

Así, a efectos de la inafectación del IGV, los servicios contenidos en el numeral 3 delanexo I del D.S. N° 046-97-EF deberán ser brindados por instituciones educativas en

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cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio deenseñanza, conducente o no a una certificación e independientemente de si el estudiantetiene calidad de alumno regular o no, siempre que estén comprendidos dentro de losalcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas ycuenten con la autorización respectiva, de ser el caso.


De lo anterior se advierte que con la precisión efectuada por el D.S. N° 081-2003-EF(07.06.2003) en el sentido que las actividades educativas prestadas por las institucioneseducativas particulares o públicas mediante cursos, seminarios y similares, a que se re-fiere el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N° 046-97-EF, comprende aquellasactividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no que puedan conducir o noa una certificación; siempre que estén comprendidas dentro de los alcances de las nor-mas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autoriza-ción respectiva, por la autoridad correspondiente de ser el caso.

En este sentido, los requisitos que deben cumplir los servicios indicados en el nume-ral 3 del anexo I del D.S. N° 046-97-EF son los siguientes:

Ser prestados por las instituciones educativas en cumplimiento de sus finespropios.

Ser complementarios al servicio de enseñanza brindado a estudiantes.Comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instrucción que permitaobtener algún grado académico o título profesional. Estas actividadeseducativas pueden conducir o no a una certificación.

Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan lasactividades de las Instituciones Educativas.

Actividades de bibliotecas,Actividades de bibliotecas,Actividades de bibliotecas,Actividades de bibliotecas,Actividades de bibliotecas,hemerhemerhemerhemerhemerotecas, arotecas, arotecas, arotecas, arotecas, archivos,chivos,chivos,chivos,chivos,

museos, cursos, seminarios,museos, cursos, seminarios,museos, cursos, seminarios,museos, cursos, seminarios,museos, cursos, seminarios,exposiciones, conferexposiciones, conferexposiciones, conferexposiciones, conferexposiciones, conferencias yencias yencias yencias yencias yotras actividades educativasotras actividades educativasotras actividades educativasotras actividades educativasotras actividades educativascomplementarias al serviciocomplementarias al serviciocomplementarias al serviciocomplementarias al serviciocomplementarias al servicio

de enseñanzade enseñanzade enseñanzade enseñanzade enseñanza

11111

22222

33333

Contar con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de serel caso.44444

Por consiguiente, lo señalado por la Administración Tributaria y el cambio de opiniónen función a la precisión efectuada resulta correcto.



En este informe se analiza la exoneración del IGV a los servicios de transporte terres-tre de carga desde nuestro país hasta un país fronterizo y viceversa, específicamente laspreguntas formuladas fueron:

1. ¿Se encuentra afecto al IGV el servicio de transporte terrestre de carga realizado poruna empresa nacional desde el Perú hacia el exterior y desde el exterior hacia el Perú?

2. ¿Se encuentra afecto al IGV el servicio de transporte terrestre de carga realizado por unaempresa extranjera desde el extranjero hacia el Perú y desde el Perú hacia el exterior?

REQUISITOSREQUISITOSREQUISITOSREQUISITOSREQUISITOS

SERSERSERSERSERVICIOSVICIOSVICIOSVICIOSVICIOS

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Respecto a las consultas antes señaladas, la Administración respondió:

“La exoneración al IGV prevista en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley delIGV alcanza a todos los servicios de transporte de carga que se realicen desde elpaís hacia el exterior o desde el exterior hacia el país, indistintamente si el prestadordel servicio es una empresa domiciliada o no en el país. Esta exoneración comprendea los servicios de transporte de carga terrestre”.


El artículo 1 del TUO de la Ley del IGV señala que este impuesto grava, entre otrasoperaciones, la prestación o utilización de servicios en el país. De conformidad con elinciso c) del artículo 3 del mencionado TUO, se entiende por servicios a toda prestaciónque una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que seconsidere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuandono esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles einmuebles y el arrendamiento financiero.

Agrega el citado inciso que se debe entender que el servicio es prestado en el paíscuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él a efectos del Impuesto a laRenta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

Por su parte, el tercer párrafo del inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamentode la Ley del IGV establece que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestadopor un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

De otro lado, el numeral 3 del apéndice II del citado TUO establece que se encuen-tran exonerados del IGV, los servicios de transporte de carga que se realicen desde elpaís hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el país, así como losservicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre quese realicen en la zona primaria de aduanas.

Las exoneraciones contenidas en los apéndices I y II tendrán vigencia hasta el31/12/2003, según el artículo 7 del TUO de la LIGV, modificado por el artículo 1 de la LeyN° 2789635.

Por su parte, el artículo 9.1 del TUO de la Ley del IGV establece que son sujetos delimpuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, lassociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en lasnormas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares,patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversiónen valores y los fondos de inversión que, entre otros: “(...) b) presten en el país serviciosafectos; c) utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados” .

Teniendo en cuenta las normas glosadas, se puede inferir que no se ha efectuadorestricción alguna a fin de gozar de la exoneración señalada el numeral 3 del apéndice IIdel citado TUO, por lo que resulta indistinto que dicho servicio lo preste una empresadomiciliada o no en el país.

35 Este beneficio se ha ido prorrogando de tal manera que tendrá vigencia hasta el 31 de diciembre de 2009 deacuerdo con lo dispuesto por el artículo 2 del D.Leg. N° 965 (24/12/2006).

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En efecto, la exoneración al IGV alcanzará a todos los servicios de transporte decarga, siempre que se realicen desde el país hacia el exterior o desde el exterior hacia elpaís, indistintamente si el prestador del servicio es una empresa domiciliada o no en elpaís.

Asimismo, el mencionado beneficio resulta aplicable al transporte terrestre de cargaque se realice desde el país al exterior y desde el exterior hacia el país, toda vez que elnumeral 3 del Apéndice II no hace distinciones en base a la modalidad de transporte.


En el caso específico de servicios de transporte de acuerdo con lo señalado en elnumeral 1 del literal c) del artículo 3 del TUO de la LIGV, dado que el prestador del serviciose encuentra domiciliado en el país el servicio se entendería prestado en el país y por lotanto se configuraría el supuesto de hecho previsto en el inciso b) del artículo 1 de la LIGV.Pudo sobre el particular el legislador señalar que el lugar de la prestación (aspecto espa-cial) estaría en función a las distancias recorridas en el territorio nacional respecto al totaltoda vez que su ejecución se realiza en varias jurisdicciones, pero por las dificultades desu aplicación prefirió considerar el aspecto material en función al domicilio del prestadordel servicio; o de la utilización o uso en el caso del usuario del servicio prestado por un nodomiciliado.

Siendo que su afectación encarecería los costos tanto de la importación como de laimportación, la norma ha dispuesto su exoneración tal como se señala en el numeral 3 delapéndice II, respecto del cual coincidimos plenamente con la Administración Tributariatoda vez que en el no se advierte restricción alguna, resultando por tanto indistinto lapersona que preste el servicio, que puede ser domiciliada o no, siempre que el servicio detransporte de carga sea desde el país al exterior o viceversa.

En este sentido, al tratarse de una exoneración objetiva que prescinde de la calidaddel sujeto que lo realiza no cabría limitar la aplicación del beneficio en mención al supues-to en que el servicio sea prestado por un domiciliado y de producirse el transporte decarga desde el país al exterior, o viceversa, se verá afectado el campo de aplicación delIGV al exonerarse esta.

PPPPPaísaísaísaísaís TTTTTransporransporransporransporransportista de cartista de cartista de cartista de cartista de cargagagagaga(domiciliado o no domiciliado)(domiciliado o no domiciliado)(domiciliado o no domiciliado)(domiciliado o no domiciliado)(domiciliado o no domiciliado)

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A través de este informe se analizan las siguientes preguntas:

• ¿Se encuentran exonerados del IGV, los servicios de practicaje prestados dentro dela zona primaria de aduanas?

• ¿Califican como alguno de los servicios complementarios comprendidos en el nume-ral 3 del apéndice II del TUO de la LIGV, los servicios de lanchas para el amarre ydesamarre de buques entre sí para fijar las posiciones de los buques (“abarloamien-to”) que se prestan para realizar las operaciones de carga y descarga de hidrocarbu-ros (a consecuencia de la exportación del citado producto), dentro de la zona primariade aduanas.

De las mismas, la Administración concluyó lo siguiente:

1. Los servicios de practicaje se encuentran expresamente detallados en el numeral 3del apéndice II del TUO de la Ley del IGV como servicios complementarios al serviciode transporte de carga internacional, por lo que, de realizarse en la zona primaria deaduanas, estarán exonerados del IGV.

2. El servicio de lanchas prestado para el traslado de personas o material a las navesdurante la condición de abarloamiento, no califica dentro de los servicios comple-mentarios enumerados en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGVantes mencionado.


El apéndice II del citado TUO contiene la relación de servicios que se encuentranexonerados del IGV. Así, mediante el numeral 3 del mencionado apéndice se exonera alos servicios de transporte de carga que se realicen desde el país hacia el exterior y losque se realicen desde el exterior hacia el país, así como los servicios complementariosnecesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona prima-ria de aduanas.

Agrega el citado numeral que, los servicios complementarios a los que se hace refe-rencia en el párrafo anterior son los siguientes:

a. Remolque.

b. Amarre o desamarre de boyas.

c. Alquiler de amarraderos.

d. Uso de área de operaciones.

e. Movilización de carga entre bodegas de la nave.

f. Transbordo de carga.

g. Descarga o embarque de carga o de contenedores vacíos.

h. Manipuleo de carga.

i. Estiba y desestiba.

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j. Tracción de carga desde y hacia áreas de almacenamiento.

k. Practicaje.

l. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).

m. Navegación aérea en ruta.

n. Aterrizaje - despegue.

ñ. Estacionamiento de la aeronave.

De las normas glosadas, se infiere que los servicios complementarios necesariospara llevar a cabo el servicio de transporte de carga internacional están exonerados delIGV en la medida que cumplan con dos requisitos:

• Encontrarse expresamente incluidos en la relación de servicios complementarios, aque se refiere el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV.

• Que dichos servicios complementarios se realicen necesariamente en la zona prima-ria de aduanas.

Conforme se aprecia, los servicios de practicaje se encuentran expresamente recogi-dos como servicios complementarios al servicio de transporte de carga internacional y,por lo tanto, de realizarse en la zona primaria de aduanas, estarán exonerados del IGV.Respecto a la segunda pregunta referida al abarloamiento no figura expresamente endicha relación, sin embargo se examina en qué consiste.

De acuerdo con el Informe N° 001-2003-MTC/13GEAR, la Dirección General de Trans-porte Acuático del Ministerio de Transportes y Comunicaciones expresa lo siguiente:

“(...) tomamos la definición de abarloar una nave como una operación que consiste encolocar una embarcación al lado de otra o de un muelle, de forma tal que quede encontacto por su costado y consideramos que operativamente en el abarloamiento ydesabarloamiento de naves, estas se acercan asistidas por remolcadores, los mis-mos que facilitan y crean las condiciones de seguridad de las naves en esta opera-ción; asimismo, el personal de cada nave traslada las espías para amarre de lasnaves por proa y popa a fin de asegurarlas una a otra y fondean las anclas de lasbandas opuestas al lado de contacto de las naves para posicionarlas en su ubicación.

En consecuencia, el servicio que se presenta en esta operación para asistir a lasnaves se califica como servicio de remolque o remolcaje, donde se emplean los re-molcadores y no las lanchas que en estos casos son empleadas para el traslado depersonas o material para las naves durante la condición de abarloamiento y en estesegundo caso, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en elApéndice II del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas eImpuesto Selectivo al Consumo”.

Como es de verse, conforme a lo señalado por el referido ministerio, el servicio mate-ria de consulta, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en elmencionado apéndice; razón por la cual no se encuentra comprendido dentro de los al-cances de la exoneración prevista en el numeral 3 de este.

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Según Prompex una definición de abarloamiento sería “Operación de amarrar unanave a otra que se encuentra atracada a muelle o fondeada en el área de operacionesacuática del Terminal”36.

Considerando lo anterior y lo expresado por la Dirección General de Transporte elservicio de lanchas para el amarre y desamarre de buques entre sí para fijar las posicio-nes de los buques (“abarloamiento”) si bien calificaría como un servicio complementarioal transporte, no se encuentra expresamente dentro de la relación de servicios exonera-dos del IGV contenida en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la LIGV, lo cual resultanecesario tal como se muestra a continuación:

En este orden de ideas, al no cumplir con uno de los requisitos indicados en la normaexoneratoria coincidimos con la Administración Tributaria respecto al hecho que el servi-cio de abarloamiento no goza del beneficio de exoneración establecido en el numeral 3del apéndice II de la LIGV.



En este informe se analiza el tratamiento del Impuesto General a las Ventas, respectodel servicio de transporte terrestre de carga prestado por empresas del país de destino dela mercadería, el mismo que se realiza desde los almacenes de la empresa exportadoraperuana hasta su destino en el exterior. Respecto a esta consulta la Administración Tribu-taria sostiene:

“El servicio de transporte terrestre de carga que es realizado, desde el país hacia elexterior, por una empresa no domiciliada en el Perú, se encuentra exonerado del IGV”.


Partiendo que la consulta formulada se refiere a la afectación del IGV al transporteterrestre de carga desde el país hacia el exterior, prestado por una empresa no domicilia-da, la Administración señala lo siguiente:

36 Véase http://www.prompex.gob.pe/Prompex/Documents/811c943a-6c8d-4712-bf28-63d22212b270.pdf

SERSERSERSERSERVICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPORVICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPORVICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPORVICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPORVICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPORTE DE CARGATE DE CARGATE DE CARGATE DE CARGATE DE CARGA

Requisitos para su exoneración

Encontrarse expresamente incluidos en la relación de servi-cios complementarios (numeral 3 del apéndice II de la LIGV):remolque, amarre de boyas, alquiler de amarraderos, usode área de operaciones, movilización de carga, transbordode carga, etc.

Ser realizada expresamente en la zona primaria de Aduanas.

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1. De acuerdo con el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuestograva la prestación y la utilización de servicios en el país.

Al respecto, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del mencionado TUO dispone quedeberá entenderse que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lopresta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cualfuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

Asimismo, indica que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por unsujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, indepen-dientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugardonde se celebre el contrato.

Por su parte, el numeral 9.1 del artículo 9 del aludido TUO señala que son sujetos delIGV en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, lassociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista enlas normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedadesirregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mu-tuos de inversión en valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad em-presarial y que, entre otros, presten en el país servicios afectos o utilicen en el paísservicios prestados por no domiciliados.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, un servicio prestado por unaempresa no domiciliada se encuentra gravado con el IGV en tanto sea consumido oempleado en el territorio nacional, siendo el contribuyente de dicho impuesto el sujetoque utiliza el referido servicio en el país.

2. Ahora bien, el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV establece comoservicio exonerado del IGV, a los servicios de transporte de carga que se realicendesde el país hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el país, asícomo los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte,siempre que se realicen en la zona primaria de Aduanas.

Cabe señalar que la referida norma contiene una exoneración de carácter objetivo,toda vez que en el supuesto exoneratorio se prescinde de la consideración de lacalidad del sujeto que lo realiza, atendiendo únicamente a las características y/o tipode servicio.

Así pues, la exoneración prevista en el citado numeral alcanza, entre otros, al serviciode transporte de carga que se realiza desde el país hacia el exterior y viceversa,incluido el transporte por vía terrestre; siendo irrelevante la condición de domiciliadoo no de quien presta el servicio y, por ende, independientemente de que el supuestogravado constituya una prestación o una utilización de servicios en el país.

En efecto, como quiera que la norma materia de comentario no establece distingoalguno, no cabría limitar la aplicación del beneficio en mención al supuesto en que elservicio sea prestado por un domiciliado (prestación de servicios), excluyendo de susalcances al supuesto de utilización de servicios en el país.

3. En virtud de lo expuesto, debemos concluir que el servicio materia de consulta, con-sistente en el transporte terrestre de carga desde el país hacia el exterior, efectuadopor una empresa no domiciliada, se encuentra exonerado del IGV.

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Como se advierte en el caso planteado de transporte internacional no se discute lahipótesis de incidencia toda vez que la prestación se encuentra tipificada dentro de lossupuestos señalados en el artículo 1 del TUO de la LIGV. Por el contrario el análisis aefectuar es si se cumple el hecho neutralizante, es decir, el hecho objetivo señalado en lanorma tributaria exoneratoria.

La exoneración es aquel beneficio tributario que se otorga a una actividad que seencuentra gravada por el hecho imponible, pero que se le excluye del mandato de pago,por un determinado periodo. La Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario esta-blece que las exoneraciones tributarias deben tener un plazo no mayor a tres años, plazoque puede ser prorrogable por tres años más37.

La teoría clásica de la exención define las exoneraciones como una dispensa legal dela obligación tributaria, sea como la derogación de la obligación de pago, no obstanteproducirse el hecho imponible, que es el efecto que producen, sea la excepción de laobligación de contribuir con los gastos públicos a determinados sujetos (exoneración sub-jetiva), o a determinadas situaciones o hechos (exoneración objetiva). Así, la exencióntributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresa-mente previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla suefecto principal: el deber pagar el tributo u obligación tributaria38.

De acuerdo con lo expresado en el análisis en el numeral 3 del apéndice II del TUO dela LIGV se señala de manera expresa como un servicio exonerado el servicio de transporteinternacional, realizado desde el país hacia el exterior o desde el exterior hacia el país.

En el caso previsto en la consulta nos encontramos ante una exoneración de tipoobjetivo toda vez que está relacionada a una determinada situación o hecho, el transporteinternacional, por lo que no toma en cuenta al sujeto que lo realice. Por consiguiente,concordamos con lo expresado por la Administración Tributaria.



En este oficio se analiza el numeral 3 del apéndice II de la LIGV, Decreto LegislativoN° 821, referido al servicio de transporte de mercancías desembarcadas en el puerto delCallao con destino a los depósitos autorizados de Aduanas y/o terminales de almacena-miento y viceversa que se encuentran ubicados en una zona tal que para transportar lamercancía desde o hacia los mismos, deba atravesarse un trayecto que está fuera de losrecintos autorizados como zona primaria. Sobre el mismo la Administración señala que:

El servicio de transporte materia del presente análisis, no se encuentra comprendidoen el numeral 3 del apéndice II de la Ley del IGV; dado que este no se realiza dentrode los recintos autorizados como zona primaria de aduanas.

37 Esta norma fue derogada por la disposición complementaria derogatoria del D.Leg. N° 977 (15/03/2007) vi-gente a partir del 16/03/2007. Esta norma establece la Ley marco para la dación de exoneraciones, incentivosy beneficios tributarios. Según esta el plazo exoneratorio no debe exceder de seis años, pudiendo aprobarsela prórroga por un periodo de hasta tres años por única vez.

38 Véase artículo “Las exoneraciones y desgravaciones a la luz de los principios constitucionales” de SilviaFernández Brenes en: http: //turan.uc3m.es/uc3m/inst/MGP/ASFB.pdf

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1. El numeral 3 del apéndice II de la LIGV, Decreto Legislativo N° 821, exonera de dichoimpuesto a los servicios de transporte de carga que se realicen desde el país hacia elexterior y los que se realicen desde el exterior hacia el país, así como los servicioscomplementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se rea-licen en la zona primaria de aduanas.

Los servicios complementarios a que se hace referencia en el párrafo anterior son losque se encuentran detallados expresamente en el citado numeral.

2. Como puede apreciarse de la norma anteriormente glosada, los servicios comple-mentarios necesarios para llevar a cabo el servicio de transporte de carga se encon-trarán exonerados del IGV, siempre que cumplan con dos requisitos:

a) Encontrarse comprendidos en la relación de servicios complementarios conteni-dos en el numeral 3 del apéndice II de la Ley del IGV.

b) Que dichos servicios complementarios se realicen en la zona primaria de aduanas.

3. La Gerencia de Regímenes, Nomenclatura y Valoración Aduanera de la Superinten-dencia Nacional de Aduanas ha opinado, mediante el Oficio N° 275-98-ADUANAS/GRNVA, que los Terminales de Almacenamiento y/o Depósitos Aduaneros Autorizadosse encuentran debidamente delimitados y considerados para todos los efectos comouna extensión de la Zona Primaria de la jurisdicción aduanera a la que pertenecen, ypor lo tanto, en ellos se puede recibir y despachar las mercancías que serán objeto delos regímenes y operaciones aduaneras que establece la Ley General de Aduanas.

En tal sentido, el servicio de transporte efectuado fuera de los recintos autorizadoscomo zona primaria no puede considerarse que ha sido realizado en dicha zona.


De conformidad con el literal b) del artículo 1 del TUO de la LIGV uno de los supues-tos de hecho descritos como operación gravada con el IGV es la prestación o utilizaciónde servicios en el país. En este orden de ideas, el servicio de transporte de bienes comoservicio complementario necesario para llevar a cabo el transporte internacional gozarádel beneficio tributario de la exoneración en la medida que se cumpla con la norma decarácter declarativo descrita en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la LIGV.

De acuerdo con lo dispuesto en el apéndice II, Servicios exonerados, para gozar delbeneficio tributario debe cumplirse con dos requisitos materiales: (i) encontrarse la pres-tación expresamente mencionada en la relación de servicios complementarios, y (ii) rea-lizarse en la zona primaria de Aduanas.

A estos efectos se entiende por zona primaria de Aduanas a la parte del territorioaduanero que comprende los recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres desti-nados o autorizados para las operaciones de desembarque, embarque, movilización odepósito de las mercancías; las oficinas, locales o dependencias destinadas al serviciodirecto de una aduana; aeropuertos, predios o caminos habilitados y cualquier otro sitiodonde se cumplen normalmente las operaciones aduaneras39.

39 Definición señalada en el Glosario de Términos Aduaneros en: http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/glosario/glosarioA-Z.htm#Z

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Conforme lo antes expuesto si alguna parte del servicio se realizara fuera del áreamencionada, lamentablemente no se cumpliría con el requisito previsto en el beneficiotributario no produciéndose la hipótesis neutralizante. En este sentido, concordamos conla opinión vertida por la Administración Tributaria en este Oficio.

1.5 UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

RTF Nº 001-2-2000


Uno de los temas controversiales en esta resolución estaba referido a si se encontra-ban afectos al IGV las comisiones que percibía la empresa domiciliada de parte de unsujeto no domiciliado por colocar bienes en el territorio peruano o si calificaba como ex-portación, para lo cual se analizó el tema de lugar de utilización del servicio. Respecto aeste punto el tribunal opinó lo siguiente:

“Que en consecuencia, en el segundo tipo de servicios prestados por la recurrente lautilización económica se da en el país y no en el exterior, incumpliendo de esta formael tercer requisito previsto en el artículo 33 del Decreto Supremo N° 269-91-EF paraque califique como exportación de servicios”.


En las normas vigentes para el periodo del caso analizado no existían definiciones encuanto a exportación, sin embargo con base en las definiciones contenidas en los diccio-nario y normas peruanas se podía inferir que la exportación requería el desarrollo de unaactividad por un sujeto domiciliado a favor de otro que domicilia en un país distinto acambio de una contraprestación.

Asimismo considerando a que el hecho económico gravado por el Impuesto Generala las Ventas es el consumo, cuando un servicio es prestado y recibido según sea el caso,por sujetos de distintas jurisdicciones, resulta relevante a fin de establecer los sujetospasivo y activo de la relación jurídico tributaria, determinar el lugar donde se produce elconsumo del servicio.

Dentro del esquema elegido por nuestra legislación para gravar el consumo, se haoptado por una imposición sobre el valor agregado, cuyo esquema ha sido diseñado paraque el Estado recaude el importe del tributo sobre el consumo final, pero no en un soloacto sino por etapas, empleando para ello el mecanismo del “crédito fiscal” o “impuestocontra impuesto”.

Si bien esta mecánica no tiene mayores inconvenientes cuando las operaciones delciclo económico son efectuadas dentro de un mismo territorio, presenta algunos problemascuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra le-gislación por un esquema de “Tributación en el país de destino”, mediante el cual se preten-de que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el país dondefue prestado este servicio, encontrándose gravado con tasa cero, lo que permite al exporta-dor neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante elmecanismo “impuesto contra impuesto”.

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Respecto a los servicios que prestaba a su comitente a fin de facilitar el ingreso de lamercadería a territorio nacional cobrando una comisión al proveedor del exterior, una vezque los bienes eran pagados y no existían reclamos al comprador, toda vez que de losservicios de intermediación y asesoramiento para la colocación de la mercadería en terri-torio nacional el derecho al cobro se obtenía una vez efectuado el pago (por el compradorlocal) puede inferirse que el beneficio económico para el usuario se producía en dichaoportunidad supuesto de hecho que se verifica en el territorio nacional, cuando los bienesadquiridos ya han sido importados.


Efectivamente, cuando los sujetos que intervienen en la operación corresponden adistintas jurisdicciones nuestra legislación opta por un esquema en donde lo que se pre-tende gravar se encuentra en función al lugar donde se produce el consumo del servicio.

Lo anterior resulta muy importante en el tema de la imposición al supuesto de “utiliza-ción de servicios en el país” descrito en el literal b) del artículo 1 del TUO de la LIGV queconforme con el literal b) del artículo 2 del Reglamento de la LIGV atiende al criterio deconsumo o empleo en el territorio nacional. Un caso excepcional se da en el arrendamien-to de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados por no domiciliados queson utilizados parcialmente en el país, donde se ha fijado un porcentaje que no admiteprueba en contrario por el que se considera que el sesenta por ciento (60%) es prestadoen el territorio nacional, gravándose con el Impuesto solo en dicha parte.

Adviértase asimismo, que no se considera utilización de servicios aquellos serviciosde ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior nilos servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios detransporte en el exterior.

El supuesto de hecho de utilización de servicio es completamente distinto a la presta-ción de servicios como a continuación se describe:

Considerando que a fin de guardar coherencia tanto para la exportación como para laimportación de servicios se deben emplear los mismos criterios, lo más importante deesta resolución de observancia obligatoria es el hecho de que para determinar el lugar dela utilización económica debe analizarse el lugar en cada caso teniendo presente dondese realiza el beneficio económico para el usuario.

SUPSUPSUPSUPSUPUESTOUESTOUESTOUESTOUESTO

Prestación de servicio

PRESTADOR DEL SERPRESTADOR DEL SERPRESTADOR DEL SERPRESTADOR DEL SERPRESTADOR DEL SERVICIOVICIOVICIOVICIOVICIO GRAVADOGRAVADOGRAVADOGRAVADOGRAVADO

Utilización de Servicio

Sujeto domiciliado, incluso elestablecimiento permanentedomiciliado en el exterior deun domiciliado.

Sujeto domiciliado, incluso elestablecimiento permanentedomiciliado en el exterior deun domiciliado.

Sujeto no domiciliado

Solo si es consumido o em-pleado en el territorio nacio-nal. Sujeto pasivo es el pres-tador del servicio.

Solo si es consumido o em-pleado en el país. Sujeto pasi-vo es el usuario del servicio

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Finalmente, respecto al caso objeto de comentario debe señalarse que el inciso q)del artículo 2 de la LIGV, incorporado por el artículo 1 de la Ley N° 28057 (08/08/2003)40,establece que los servicios de comisión mercantil prestados a personas no domiciliadasen relación con la venta en el país de productos provenientes del exterior, siempre que elcomisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro nodomiciliado y la comisión sea pagada desde el exterior se considera una operación nogravada con el IGV (inafectación legal).

RTF Nº 225-5-2000


El tema controvertido en esta oportunidad era determinar si el servicio de agencia-miento de compra prestado por un no domiciliado y la cesión de uso de una marca por unno domiciliado constituyen operaciones que califican como una utilización de servicios enel país gravada con el IGV. Sobre el tema en cuestión el Tribunal Fiscal se pronunciócomo sigue:

“Que en tal sentido, la comisión mercantil en la condición de agente de compra, rea-lizada por un no domiciliado, no califica como una utilización de servicios en el país,puesto que se estaría disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como con-secuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo queprocede se deje sin efecto el reparo en cuestión”.


Que respecto al servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domicilia-do, cabe señalar que en atención a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 de la LIGV yel inciso c) del artículo 9 de la LIGV se trata de una utilización de servicios en el paísprestado por no domiciliado siendo contribuyente del impuesto el usuario.

En el caso específico de utilización de servicios se encuentra integrado por dos ele-mentos: (i) sujeto que lo presta (no domiciliado), y (ii) el lugar de utilización, consumo oempleo en el territorio nacional. Respecto al segundo componente, ello se determina enfunción del lugar donde el usuario –el que contrató el servicio– llevará a cabo el primeracto de disposición del mismo.

El momento en que se da el primer acto de disposición se da en el caso específicocomentado, cuando como producto de la intermediación del agente de compras, el recu-rrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el país de origen de lamercancía, concluyéndose la prestación del servicio con el despacho de esta en el puertode origen. En este sentido, en la comisión obtenida por un agente de compra no domicilia-do, no califica como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría dispo-niendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que este no sea consu-mido ni empleado en el territorio nacional.

En la cuestión del uso de una marca por un no domiciliado, debe señalarse quedurante el ejercicio 1996 (fecha en que se realizaron las operaciones existen dos momentos:

40 Anteriormente se consideraba como un servicio exonerado en el numeral 10 del apéndice II de la LIGV.

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(i) del 01/01/1996 al 23/04/1996 donde la definición de servicios solo incluía el arrenda-miento de bienes muebles, y (ii) del 24/04/1996 en adelante, en donde se encuentrangravados los arrendamientos de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, dere-chos de llave y similares, lo que comprende al pago por regalías.

Según el artículo 1666 del Código Civil por el arrendamiento el arrendador se obligaa ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida. Asi-mismo por regalía se entiende la contraprestación originada por el uso o por el privilegiode usar patentes, marcas, diseños o modelos, etc. Por consiguiente, concluye que lacesión en uso de una marca origina el pago de regalías, figura jurídica que califica comoun arrendamiento o cesión temporal en uso de un bien intangible, por lo que constituyeuna operación gravada con el IGV.


En el caso específico del supuesto de hecho relacionada con la “utilización de servi-cios en el país” además de la condición que el servicio sea prestado por un no domiciliadorequiere que la utilización (consumo o empleo) por el usuario (contratante) se efectúe enel país. Siendo evidente que la regla del consumo o empleo tiene la finalidad de atribuir ala utilización de los servicios a un lugar determinado como aspecto espacial de dichosupuesto.

El Dr. Javier Luque Bustamante manifestaba que el consumo o empleo son dos con-ceptos distintos y alternativos, así el consumo hace referencia a un uso final del serviciosin aplicarlo al proceso productivo y, el empleo, en cambio, supone un aprovechamientoreal del servicio a la actividad empresarial41.

Siendo que en la práctica este concepto no ha sido definido por la legislación, haquedado en el Tribunal Fiscal dilucidar cada caso específico. A estos efectos se advierteque el órgano colegiado en las distintas jurisprudencias ha manifestado que esta utiliza-ción requiere que se verifique en momento determinado el lugar de consumo o empleo enel territorio nacional, para lo cual existen en la jurisprudencia dos criterios, como a conti-nuación se señala:

De los dos criterios antes expuestos, en el presente caso el Tribunal ha adoptado eldel primer acto de disposición por el cual se analiza el beneficio inmediato obtenido por elusuario domiciliado.

41 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. “El aspecto espacial en las hipótesis de afectación del Impuesto General a lasVentas” en: El sistema tributario peruano: Propuesta para el 2000. N° 26. Asociación Fiscal Internacional (IFA)Grupo Peruano, mayo, 2000, p. 113.

Criterio del primer acto dedisposición (beneficio inmediato)

CRITERIOS QUE DETERMINAN ELCRITERIOS QUE DETERMINAN ELCRITERIOS QUE DETERMINAN ELCRITERIOS QUE DETERMINAN ELCRITERIOS QUE DETERMINAN ELMOMENTO DEL BENEFICIO DELMOMENTO DEL BENEFICIO DELMOMENTO DEL BENEFICIO DELMOMENTO DEL BENEFICIO DELMOMENTO DEL BENEFICIO DEL

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Criterio del aprovechamiento eco-nómico (beneficio mediato)

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Esto es muy importante dado que lo que se buscará será determinar donde el usuarioaplicará o aplicaría inmediatamente el servicio recibido, es decir, el comportamiento (de-cisión o disposición) del usuario real o potencial. Respecto al mismo, existen distintasopiniones y ello en función de que cada operación en particular debe analizarse y al tipode servicios que se proporcionan, dado que existen servicios respecto de los cuales seobjetos tangibles (tal como un informe o bienes) se remiten al usuario y servicios en loscuales no se produce tal remisión como en el caso planteado del servicio de comisión quede conformidad con el criterio expresado por el tribunal se determina el lugar en función almomento en donde se obtiene el beneficio para generar un uso efectivo del servicio quees la adquisición de los bienes que la empresaria usuaria del servicio (domiciliada) desea.Pero nos preguntamos, que hubiera ocurrido si luego de la búsqueda efectuada por el nodomiciliado se le informa a la empresa usuario que no existe un proveedor para el bienque busca o que informada la empresa usuaria respecto a los proveedores que busca norealizara un acto inmediato.

Por otro lado, según el criterio del aprovechamiento económico –que podemos verloen la RTF N° 107-1-2003 referido a un caso de servicios de supervisión en el cual seseñaló que esta era condición previa para la nacionalización de los bienes– podríamosconcluir que la operación se encontraría gravada toda vez que el servicio se utilizaría parala importación de bienes necesarios tal vez para el proceso de la empresa.

RTF Nº 0423-3-2003


En este caso el tema controvertido fue si los servicios de recepción y retransmisiónde señales por satélite en la modalidad de segmento especial realizadas en el exterior seencuentran gravados con el IGV al calificar como utilización de servicios en el país. Sobreel particular el Tribunal Fiscal opinó:

“Que de lo expuesto, se tiene que la comisión mercantil en la condición de agente,prestada por la empresa no domiciliada M.R.Production, N.V. no califica como unautilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio enel espacio únicamente, trayendo como consecuencia que este no es consumido niempleado en el territorio nacional, por lo que procede dejar sin efecto el reparoefectuado”.


En lo que se refiere al lugar de utilización del servicio, el segundo párrafo del inciso b)del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV dispone que el servicio es utilizadocuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en elterritorio nacional.

De acuerdo a la jurisprudencia de este tribunal, entre otras, la Resolución N° 225-5-2000, la manera de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumidoo empleado en el territorio nacional, se determina en función del lugar donde el usuario (elque contrató el servicio) llevará a cabo el primer acto de disposición del servicio.

Del análisis del contrato suscrito entre las partes se verifica que la agencia se comprome-te a obtener y a prestar al domiciliado el servicio de recepción y retransmisión de señales por

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“satélite” en la modalidad de segmento especial, con uno o más “transpoderes” dirigidahacia el comitente o hacia terceros.

Asimismo, en dicho contrato se señala que el servicio será proporcionado en el espa-cio exterior, quedando entendido que el referido servicio no incluye la emisión de unaseñal de televisión generada en el satélite ni en uno o más transpoderes dirigidos hacia elcomitente o terceros.

Es responsabilidad del comitente utilizar sus instalaciones en tierra para bajar haciaestas una señal de televisión que esté siendo transportada a través del “transpoder”, y,utilizar sus instalaciones en tierra para enviar el “transponer” una o más señales de tele-visión emitidas por el comitente con el objeto de transmitir su programación hacia el áreageográfica de su interés.

II. Nuestra opinión

Lamentablemente la norma tributaria genera dudas en su aplicación práctica y ellogenera diversidad de criterios. Cuando se aplica el criterio del primer acto de disposicióntal como se señala una primera interpretación es el primer momento en que queda listo elservicio lo que excluiría los posteriores momento que serían la realización inmediata delmismo es decir la finalidad última del mismo.

En esta resolución hubo un voto discrepante en el que se señaló:

El servicio contratado consistía en que el agente debía obtener y prestarle al usuarioel servicio de recepción y retransmisión de señales por satélites. Si bien tanto el serviciode recepción como el de retransmisión de señales se efectuaron fuera del territorio nacio-nal, en el caso de autos, corresponde establecer si estos fueron utilizados dentro o fueradel territorio nacional. Asimismo se señaló que en el caso del servicio de recepción deseñales, resulta evidente que tal servicio iba a ser utilizado por la recurrente en el territorionacional, puesto que tales señales iban a ser empleadas en el país; así, el hecho de quela propia recurrente baje la señal de televisión, no enerva tal situación. En todo caso,cabría que la Administración verifique si efectivamente tales señales fueron utilizadas enel país. De otro lado, y en cuanto respecta al servicio de retransmisión de señales haciaáreas geográficas de interés de la recurrente, abría que determinar a qué áreas fueronretransmitidas tales señales, es decir si fueron retransmitidas a áreas ubicadas dentro ofuera del territorio nacional; a efectos de establecer dónde fue utilizado finalmente talservicio.

Esta última posición estaría influencia por el criterio del aprovechamiento económicoque busca determinar el lugar en el cual se aprovechará o utilizará el servicio finalmente.

RTF Nº 8478-1-2004


En este caso el tema controvertido fue determinar si los servicios de análisis de mues-tras de minerales, así como de consultoría internacional realizados por sujetos no domici-liados, cuyos resultados fueron reportados a la casa matriz de la que la recurrente essubsidiaria y publicados por aquella en su página web y en publicaciones especializadas,constituyen servicios utilizados en el país gravados con el Impuesto General a las Ventas.Respecto a dicho tema, el tribunal concluyó:

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“Que no resulta válido el criterio de la Administración de estimar que la existencia deun beneficio indirecto por parte de la recurrente derivado de la mejor posición en elmercado internacional y/o de la revalorización de las acciones en la bolsa que pudie-ra lograr la corporación de la que forma parte, producto de la publicación de los resul-tados de los análisis de las muestras minerales que se realizaron, constituye un apro-vechamiento económico en el territorio nacional gravado con el Impuesto General alas Ventas, toda vez que la regla del consumo o empleo en el territorio nacional pre-vista en el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del reglamento tiene la finalidad deatribuir la utilización de los servicios a un lugar determinado, dentro o fuera del territo-rio nacional, pero no a ambos como postula la Administración.

Que asimismo en el caso de los servicios prestados por los consultores internaciona-les, la Administración tampoco ha acreditado que tales servicios hayan sido utilizadosde manera directa por la recurrente en el territorio nacional, habiéndose limitado aseñalar que también en este caso el beneficio de la recurrente estaría en función desu condición de subsidiaria de la principal, hecho que no basta para que se configureel aspecto material de la hipótesis de incidencia en el caso de la utilización de servi-cios prestados por no domiciliados”.


Conforme a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV, el ImpuestoGeneral a las Ventas grava entre otros, la prestación o utilización de servicios en el país.Por su parte el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, disponeque el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domicilia-do, es consumido o empleado en el territorio nacional.

Que en el presente caso se tiene que la Administración reparó los servicios prestadospor proveedores no domiciliados por concepto de “análisis de muestras para publicaciónde página web de Corporación, contactos con las ONG en Vancouver y preparación delborrador de Web - publicaciones de Corp. Maniatan en Vancouver y Valuación corporativadel Proyecto Tambogrande para publicaciones corporación”, los cuales fueron pagadospor la recurrente, conforme se desprende de los anexos al requerimiento, sustentando losreparos únicamente en que si bien la corporación (matriz) diseñó una estrategia a fin demejorar su posición en el mercado internacional, es la recurrente la que además de pagarellos se benefició al tener su información en la página web y en otras publicaciones teneruna valuación corporativa del proyecto, así como de las gestiones efectuadas por losconsultores extranjeros, al formar parte de la corporación.

Que lo alegado por la recurrente no ha sido contradicho por la Administración, que losresultados de tales servicios, como son los informes conteniendo el análisis de la calidadde los depósitos mineros, así como las gestiones realizadas por los consultores, han sidoaprovechados por la referida matriz a través de la inclusión de estos en publicacionesdadas a conocer en su página web.


Tal como se ha visto en las anteriores resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, elsupuesto de hecho “utilización de servicios en el país” se encuentra integrado por doselementos: (i) el sujeto que lo presta (debe ser un no domiciliado), y (ii) el lugar de utiliza-ción, consumo o empleo debe ser el territorio nacional.

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En este último punto o componente, se determina si la situación de hecho ocurrida enla realidad debe gravarse o no con el impuesto, así en el caso analizado de servicios deanálisis de muestras de minerales, así como de consultoría internacional realizados porsujetos no domiciliados; la Administración debió determinar que estos se consumían oempleaba en el territorio nacional.

De esta forma en aplicación del criterio del primer acto de disposición el lugar deconsumo o empleo debió determinarse en función del lugar donde el usuario –el quecontrató el servicio– llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo.

Toda vez que se advierte que la Administración Tributaria no analizó u opinó sobre lodicho por la recurrente resulta válido lo manifestado por el Tribunal Fiscal.

RTF Nº 1697-1-2004


El tema controvertido era el importe no pagado de IGV que una empresa según laSunat debía pagar en su condición de responsable solidario, sobre las comisiones por losservicios de colocación en el extranjero de productos textiles, pagadas en virtud a “contratosde agente” celebrados con empresas no domiciliadas, habida cuenta de que dichos servi-cios fueron utilizados en el país. Respecto a este tema el tribunal falló de la siguiente forma:

“Que en virtud de lo expuesto precedentemente, el beneficio económico para larecurrente y que genera su obligación de pagar la retribución consiste en el éxito dela colocación de los productos textiles, lo que ocurre en el exterior y no en el país,por lo que procede revocar la resolución apelada, debiendo dejarse sin efecto lasResoluciones de Determinación N°s 012-3-01670 y 012-3-01671.

Que es preciso señalar que tal como anteriormente ha referido la citada ResoluciónN° 6950-1-2003, la Resolución N° 225-5-2000 del 28 de marzo analiza la relaciónentre un agente de compras del exterior y el domiciliado, que constituyen supuestosdistintos al caso de autos”.

II. Argumentos esbozadosMediante el inciso b) del artículo 1 y el inciso c) del artículo 3 de la LIGV, bajo los

textos del D.Ley N° 25748, modificado por el D.Ley N° 25978 y D.Leg. N° 775, vigentes enlos periodos acotados, se encontraban gravados con este tributo, la prestación o utiliza-ción de servicios en el país entendiéndose como tal a toda acción o prestación que unapersona realizaba para otra y por la cual percibía una retribución o ingreso que se consi-derara renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no estu-viera afecto a este último impuesto, entendiéndose que el servicio es prestado en el paíscuando el sujeto que lo presta se encuentra establecido en él, sea cual fuere el lugar decelebración del contrato o del pago de la retribución.

El inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento del D.Leg. N° 775 aprobadopor D.S. N° 29-94-EF, que entró en vigencia el 30 de marzo de 1994, señala que seencuentran gravados los servicios prestados o utilizados en el país independientementedel lugar en que se pague o se perciba la contraprestación, y del lugar donde se celebreel contrato, y que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujetono domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

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La RTF N° 590-3-2001 (11/05/2001) aplicable en los periodos a los cuales se habíaestablecido como hecho imponible la utilización de servicios en el país pero aún no habíaentrado en vigencia el citado Reglamento, definía por primera vez que debía entendersepor “utilización de servicios en el país”. Según esta se interpretaba que el usuario delservicio era el sujeto respecto del cual acontece el aprovechamiento y empleo del servi-cio, concluyendo que en la utilización de servicios en el país deben tenerse en cuenta doselementos sustanciales, el primero, que el prestador del servicio no tenga domicilio en elpaís, y el segundo que el usuario aproveche de dicho servicio en él.

En el caso objeto de controversia las operaciones comprenden tanto antes comodespués de la entrada en vigencia del Reglamento, sin embargo, atendiendo a lo indica-do precedentemente, la precisión establecida en el inciso b) del citado dispositivo, recogeen los mismos términos lo que para este tribunal fluía de una interpretación correcta de lapropia LIGV, según se expuso en la RTF N° 590-3-2001.

En este caso no existe discusión en cuanto al lugar en que se encuentran las partesque intervienen en la operación, sino únicamente respecto al consumo o empleo delservicio en el territorio nacional. Sobre esto último, el tribunal mediante RT N° 001-2-2000 (05/01/2000), jurisprudencia de observancia obligatoria, ha establecido que paradeterminar el lugar donde se utiliza o aprovecha económicamente un servicio de inter-mediación para la colocación de mercaderías en el territorio nacional, prestado por unagente de venta domiciliado en el país a empresas no domiciliadas en él, debe tenerseen consideración el momento en que la actividad del referido agente representa unbeneficio económico para su comitente no domiciliado y, por lo tanto, generaba el pagode la comisión pactada, lo que en ese caso se producía una vez que el comprador de lasmercaderías pagaba y no efectuaba reclamos por la mercadería recibida, situación quese verificaba en el territorio nacional.

Asimismo el tribunal ha señalado en la RTF N° 6950-1-2003, que tal como se puedeapreciar de la Resolución N° 001-2-2000, el beneficio económico en el caso de serviciode intermediación, el cual permite definir el lugar en el que se utiliza tal servicio, consisteen el éxito de la gestión, es decir en la colocación del producto o servicio, lo que a su vezgenera la obligación del comitente de pagar la retribución.

En el caso la recurrente colocó en el exterior sus productos textiles gracias a losservicios prestados por sus agentes de venta domiciliados en el extranjero pagando porello una comisión pactada con base en el valor FOB correspondiente a los productosvendidos como consecuencia de las colocaciones efectuadas por dichos agentes.


Se consideran comprendidos en el ámbito espacial del impuesto tanto a los serviciosprestados en el territorio nacional como aquellos utilizados en el país. En este caso nosencontramos ante servicios del segundo tipo prestado por no domiciliados.

En este punto la resolución establece un aspecto importante al señalarnos el criteriopara entender la “utilización del servicio” como a continuación se muestra:

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Por otro lado esta RTF nos recalca que para determinar en el caso específico de losservicios de intermediación, el lugar del beneficio económico para el comitente (usuariodomiciliado), es decir, el lugar en el que se utiliza tal servicio, debe analizarse el lugar deéxito de la gestión (en que se obtiene el beneficio), es decir, en la colocación del productoo servicio, lo que a su vez genera la obligación del comitente de pagar la retribución; loque puede exponerse como sigue:

En el caso específico del servicio relacionado con la importación, sacamos dichaconclusión de la aplicación del criterio del aprovechamiento económico.

RTF Nº 894-1-2005


En el caso de autos el tema controversial fue si a una empresa ubicada en la Amazo-nía y que goza con los beneficios dispuestos en la Ley N° 27037 le corresponde el pagodel IGV por utilización de servicios de señal de cable prestado por sujetos no domicilia-dos. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

“Que en tal sentido, al haber reconocido la recurrente que celebró contratos de distri-bución de señal de canales con empresas no domiciliadas, que califican como utiliza-ción de servicios en el país según lo dispuesto en el inciso b) del artículo 1 de la Ley

RRRRRTF Nº 590-1-2003TF Nº 590-1-2003TF Nº 590-1-2003TF Nº 590-1-2003TF Nº 590-1-2003

El usuario del servicio es el sujeto respecto del cual acontece elaprovechamiento y empleo del servicio.

Inciso b) arInciso b) arInciso b) arInciso b) arInciso b) artículo 2tículo 2tículo 2tículo 2tículo 2

VIGENCIA DELVIGENCIA DELVIGENCIA DELVIGENCIA DELVIGENCIA DELREGLAMENTOREGLAMENTOREGLAMENTOREGLAMENTOREGLAMENTO30/03/199430/03/199430/03/199430/03/199430/03/1994

USUARIO DEL SERUSUARIO DEL SERUSUARIO DEL SERUSUARIO DEL SERUSUARIO DEL SERVICIOVICIOVICIOVICIOVICIO(DOMICILIADO)(DOMICILIADO)(DOMICILIADO)(DOMICILIADO)(DOMICILIADO)

Prestador del servicio nodomiciliado para vender productos

en el extranjero

Lugar del beneficio: el exterior

Prestador del servicio nodomiciliado para conseguir bienes

a importar

Lugar del beneficio: el país

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del Impuesto General a las Ventas y el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 de sureglamento, se encuentra obligada al pago de la deuda contenida en las resolucionesde determinación impugnadas, por lo que la apelada se ajusta a ley”.


Siendo sujeto del IGV en calidad de contribuyente y a fin de determinar el nacimientode la obligación tributaria, le solicitó una relación detallada de la provisión y/o pago a susproveedores de señal de canales no domiciliados. De lo anterior, la Administración exigióa la recurrente que efectúe el pago del IGV por utilización de servicios de distribución decanales prestados por no domiciliados no realizados.

Conforme lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV, este impues-to grava la prestación o utilización de servicios en el país, y de acuerdo con el inciso c) delartículo 9 de la misma norma, son sujetos del impuesto en calidad de contribuyente, entreotros, las personas jurídicas que utilicen los servicios prestados por no domiciliados.

Acorde con el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del reglamento de la LIGV seestablece que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto nodomiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional.

Según el artículo 13 de la Ley N° 27037, Ley de Promoción de la Inversión en laAmazonía, los contribuyentes ubicados en la Amazonía se encuentran exonerados delIGV, por la venta de bienes que se efectúe para su consumo en esta, los servicios que sepreste en la zona y los contratos de construcción o la primera venta de inmuebles querealicen los constructores de los mismos en dicha zona. Por dicha razón la recurrentealega que se encuentra exonerada del IGV en virtud de la Ley N° 27037 el tribunal mani-fiesta que en la Ley N° 27037 y el D.S. N° 103-99-EF, establecieron determinados bene-ficios tributarios aplicables a los contribuyentes ubicados en la Amazonía con la finalidadde atraer la inversión en dicha zona, dentro de los cuales no se dispuso ninguna exonera-ción del Impuesto General a las Ventas por la utilización de servicios en el país prestadospor no domiciliados.


En el presente caso, el tema controversial no fue si la prestación del servicio por el nodomiciliado era consumido o empleado en el país para producirse el supuesto de utiliza-ción de servicios prestado por el no domiciliado. Por el contrario, el recurrente admite queel consumo o empleo del servicio se produjo en el país, toda vez que no se opone odemuestra su consumo o empleo en el exterior. El tema en discusión es si el beneficiodispuesto por la Ley N° 27037 a favor de las empresas constituidas en la Amazonía seaplica también en el supuesto de la utilización de servicios de no domiciliados, teniendoen cuenta que el usuario del servicio ubicado en la Amazonía goza de beneficios deexoneración del IGV.

Atendiendo a lo dispuesto expresamente en la norma que otorga el beneficio, no seadvierte ninguna exoneración expresamente señalada para el supuesto de utilización deservicios, por ende lo expresado por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley.

En este sentido, coincidimos con lo opinado por el Tribunal señalando que correspon-de el pago del IGV por utilización de servicios toda vez que no se ha producido ningunahipótesis neutralizante que dispense el pago de esta.

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RTF Nº 3849-2-2003


En el caso de autos el tema controversial fue si los concepto de membresía, inspeccióny uso de sellos (certificación OCIA Organix y Naturland), servicios de promoción y comisiónpor operación crediticia se encontraban afectos al IGV. Sobre el particular, el Tribunal Fiscalse pronunció como sigue:

“Una vez establecido cual era el servicio prestado se concluye que tanto el sello decertificación OCIA Organic como Naturland, eran incorporados como parte del proce-so producto a exportarse, esto es, que los sacos de café orgánico al momento de serexportados ya contaban con la calificación del producto como orgánico, garantizandode este modo que cumplían con los estándares establecidos por OCIA Internacionale IMO Control, de tal manera que el valor agregado del producto del café se veíaincrementado con la incorporación de la certificación de calidad en su etiquetado, loque implicaba que definitivamente la utilización del servicio, esto es, el consumo oempleo del servicio, se efectuaba en el país, encontrándose gravada con el ImpuestoGeneral a las Ventas, de acuerdo con la legislación comentada en los párrafos prece-dentes”.


La recurrente es una empresa dedicada a la exportación de café y a la venta de caféen grano en el mercado interno (esto último únicamente en un 1%). No se dedica alsembrío del café sino al acopio de este que luego envía a proceso a un tercero con el finde obtener el café verde orgánico de exportación previa certificación de dos entidades nodomiciliadas: OCIA Internacional y Naturland con su contraparte técnica IMO Control, alas cuales la recurrente efectuó pagos por concepto de membresía, inspección y uso desello (certificación).

La Administración Tributaria gravó dichos desembolsos con el IGV por considerarque estaban referidos a servicios prestados a no domiciliados utilizados en el país deconformidad con el inciso b) del artículo 1 de la LIGV.

Considerando que a partir del 24/04/1996 se considera como sujeto del IGV en cali-dad de contribuyente, entre otros, a las personas jurídicas que utilicen en el país serviciosprestados por no domiciliados, estableciéndose de esta manera una diferente opción le-gislativa respecto a la legislación anterior que consideraba como sujetos del impuesto encalidad de contribuyentes a los que prestaban servicios sin distinguir entre su condiciónde domiciliado o no domiciliado y responsable solidario al usuario cuando el prestador notuviese domicilio.

Dado que por servicio se entiende toda prestación que una persona realiza para otraa cambio de una retribución y a lo dispuesto en el reglamento que el servicio es utilizadocuando prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorionacional, y que la legislación no precisa que debe entenderse por consumo o empleo, suaplicación debe examinarse caso por caso, examinando el lugar donde el usuario (quiencontrató los servicios) lleva a cabo el primer acto de disposición de estos. De esta manerase tiene lo siguiente:

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• Membresía: del contrato se desprende que a la recurrente se le da el tratamiento deasociado y que incluso se señala que mantiene el estatus de miembro corporativo. Enconsecuencia, acreditada la naturaleza del pago, para mantener el estatus de miembrode la institución OCIA Internacional, en otras palabras en cumplimiento de su obliga-ción como asociado para el mantenimiento y funcionamiento de la asociación a la quepertenecen mal puede considerarse que se trata de una retribución por servicios.

• Uso del sello e inspección con posterior informe final (certificación OCIA Organic yNaturland): la Administración consideró dos conceptos gravados: (i) Los pagos por eluso de sello de las marcas OCIA, y (ii) las sumas pagadas a OCIA Internacional e IMOControl por concepto de inspecciones realizadas en el país y posterior elaboracióndel informe definitivo; considerando que tenían como objetivo principal la certificaciónpara el uso de las marcas.

De acuerdo a la copia del contrato, OCIA Internacional posee marcas de certificacióny logotipos aptos para ser usados por agricultores y procesadores de alimentos aefecto de identificar que los productos cumplen con los estándares que desarrolla,entre otros, la alta calidad orgánica de los alimentos y métodos de selección y alma-cenamiento previamente certificados. Asimismo señala que OCIA otorga a sus aso-ciados una licencia no exclusiva para usar su marca y logotipo con el limitado propó-sito de promover a calidad de los productos en el sentido de cumplir con los estánda-res de producción de OCIA Internacional.

De la información entregada se ha verificado que durante el término del acuerdo delicencia y en concordancia con los procedimientos de certificación e inspección, siOCIA considera que el asociado no cumple tendrá derecho a inspeccionar las facili-dades y registros mantenidos debiendo compensar a la OCIA por cualquier gastorazonable incurrido. Adicionalmente en el acuerdo que la empresa está de acuerdocon las visitas u otros procesos de certificación considerados apropiados para asegu-rar la conformidad de los estándares del OCIA y a pagar una cuota por el derecho deuso del 0.5% de las proyecciones de las ventas brutas de los productos certificadospor OCIA.

Respecto de IMO Control, cabe indicar que copia de los Estatutos de Naturland seña-la que esta es propietaria de la marca en palabra y logo “Naturland”, que tiene elderecho de otorgar a terceros (licenciatarios) el derecho no exclusivo de uso de mar-ca en forma completa o parcialmente y que en particular los miembros están permiti-dos de usar el término de Naturland como nombre, firma o identificación de la compa-ñía, o establecimiento, o hacer mención de su membresía en publicaciones, empa-quetamientos y demás medios de identificación, exclusivamente si esto ha sido auto-rizado explícitamente en el contrato de licencia. Asimismo se consigna que la comi-sión de certificación tiene la tarea de llevar la práctica y vigilar el cumplimiento de lasnormas de Naturland en los miembros productores y demás personas que se hayancomprometido por contrato a seguir las normas de Naturland.

Contrario a lo que señalaba la Sunat se concluye que los servicios de certificación noconstituyen cesión de intangibles o regalías, dado que en ningún momento se apreciaque a la recurrente se le hubiera autorizado el uso de las marcas, sino únicamente se leotorgó la autorización para que insertara en el etiquetado del producto, el logo que garan-tizaba que este había sido certificado como orgánico; siendo la autorización de los sellosel último eslabón del servicio prestado.

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En el caso analizado sobre la certificación se discute sobre la naturaleza de la presta-ción efectuada por el no domiciliado, determinándose que si bien no provenía de la cesiónde un intangible o regalía como suponía la Administración Tributaria, sí era una prestaciónde servicio que representaba un valor agregado al producto que se exportaba.

En consecuencia con esto, debía verificarse el otro componente del supuesto dehecho de utilización de servicios en el país, referido al lugar de consumo o empleo delmismo. Sobre el particular, el tribunal en este caso específico, atendió al criterio de primeracto de disposición –por lo que consideró que dado que con la incorporación de dichacertificación en el etiquetado de los productos el valor de estos se incrementaba en elpaís, señaló que el consumo del servicio se efectuaba en el país y por ende cumplía conlas condiciones para encontrarse gravado con el Impuesto General a las Ventas. Asimis-mo, no resultaba relevante el hecho de que el destino de los bienes sea el exterior.

Tal como se señalara, el contribuyente en este caso no es el no domiciliado sino elusuario del servicio, es decir, la empresa domiciliada exportadora del café que deberápagarlo a la Administración.



En este caso se formularon preguntas orientadas a determinar cuál es el tratamientotributario que respecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) reciben los servicios pres-tados parte en el país y parte en el exterior por una empresa no domiciliada y los serviciosque estas mismas empresas prestan en el exterior a favor de entidades de derecho públi-co del país. Sobre el tema antes referido la Administración Tributaria señaló lo siguiente:

“1. A fin de determinar si se está ante una operación de utilización de servicios grava-da con el IGV, se debe verificar si el servicio es prestado por un domiciliado, y si dichoservicio es consumido o empleado en el territorio nacional, resultado irrelevante queel servicio haya sido prestado parte en el país y parte en el exterior o íntegramentefuera del país.

2. De configurarse la utilización de servicios en el país, si el usuario del servicio esuna entidad de derecho público, la misma deberá pagar el IGV siempre que seahabitual, condición que debe ser determinada en cada caso concreto, de acuerdo conlos criterios establecidos en las normas que regulan el IGV”.


El inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV dispone que dicho impuestograva, entre otras operaciones, la utilización de servicios en el país. Para este efecto, elartículo 3 del citado TUO indica que se entiende que el servicio es utilizado en el paíscuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en elterritorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contra-prestación y del lugar donde se celebre el contrato (inciso c).

Por su parte, el numeral 9.1 del artículo 9 del TUO de la Ley del IGV señala que lossujetos que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados tienen la calidad decontribuyentes.

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En ese sentido, a fin de poder determinar si se está ante una operación de utilizaciónde servicios, a efectos del IGV se debe verificar si el servicio es prestado por un no domi-ciliado y si dicho servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, lo cual nonecesariamente es coincidente con el lugar en el que se presta el servicio, en cuya virtudresulta irrelevante que el servicio haya sido prestado parte en el país y parte en el exterioro íntegramente fuera del país.

Ahora bien, de configurarse la utilización de servicios en el país, el usuario del servi-cio es quien deberá pagar el IGV en calidad de contribuyente de este.

Sin embargo, debe tenerse en consideración que conforme al numeral 9.2 delartículo 9 del TUO de la Ley del IGV, y el artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV, lasentidades de derecho público que no realicen actividad empresarial, serán consideradassujetos del impuesto cuando realicen de manera habitual las operaciones comprendidasdentro del ámbito de aplicación del IGV.

En tal sentido, en el supuesto planteado la entidad de derecho público será contribu-yente del impuesto en la medida que tenga la condición de habitual, condición que debeser determinada en cada caso concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en lasnormas que regulan el IGV.


Efectivamente, es correcta la posición de la Administración Tributaria:

• Uno de los supuestos de hecho gravados con el IGV es la utilización de serviciosprestados por no domiciliados, siendo sus componentes: (i) la prestación de un servi-cio de un no domiciliado, y (ii) la utilización o consumo en el país.

• Resulta irrelevante el lugar de la prestación efectiva del servicio, es decir, puede seraquí o puede ser en el exterior o parcialmente en ambos, pero ello no influye en laafectación con el impuesto.

• El contribuyente del impuesto es el usuario del servicio, pudiendo ser empresas yentidades que no realicen actividad empresarial siempre que califiquen como habi-tuales a efectos del IGV.

• Respecto a esto último, la Administración concluye que para entidades de DerechoPúblico deberá analizarse cada caso concreto.

COMPONENTES DEL SUPCOMPONENTES DEL SUPCOMPONENTES DEL SUPCOMPONENTES DEL SUPCOMPONENTES DEL SUPUESTO DEUESTO DEUESTO DEUESTO DEUESTO DEUTILIZACIÓN DE SERUTILIZACIÓN DE SERUTILIZACIÓN DE SERUTILIZACIÓN DE SERUTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍSVICIOS EN EL PAÍSVICIOS EN EL PAÍSVICIOS EN EL PAÍSVICIOS EN EL PAÍS

Prestador del servicio no domiciliado Consumo o empleo en el país

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En este caso se consultó a la Administración Tributaria con relación a los servicios deseguro de vida prestados por los sujetos no domiciliado colocados en el país, a efectos dedeterminar si ello calificaba como utilización de servicios afecto al IGV y en caso de serafirmativo lo anterior quién sería el sujeto del impuesto. Al respecto, la Administraciónconcluyó lo siguiente:

“1. El uso en territorio nacional de una póliza de seguro de vida contratada con unaempresa de seguro no domiciliada califica como utilización en el país de un servicio aefectos del IGV.

2. Los usuarios nacionales de las mencionadas pólizas, sean personas naturales ojurídicas, están obligadas al pago del IGV en calidad de contribuyentes”.


Conforme con el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV, se encuentra gravada conel IGV, entre otras operaciones, la utilización de servicios en el país, siendo definida por elinciso b) del artículo 2 del Reglamento este supuesto como el servicio consumido o em-pleado en el territorio nacional. En consecuencia, si el beneficiario de la cobertura delseguro es una persona ubicada en el país, tal cobertura se entiende que será consumidao empleada en el territorio nacional y, por lo tanto, calificará como utilización de servicios.

Respecto de la obligación del pago, considerando lo dispuesto en el inciso c) delartículo 9 del TUO de la LIGV, es sujeto de este impuesto, en calidad de contribuyente, lapersona que utiliza en el país servicios prestados por no domiciliados, no estableciendoesta norma distinción en la persona contratante.


Por interés asegurable se entiende la relación lícita de valor económico sobre unbien. Cuando esta relación se halla amenazada por un riesgo, es un interés asegurable.En general, se pueden asegurar todas las cosas corporales (coches, viviendas, negocios,etc.) e incorporales (perjuicios económicos, paralización de actividad, etc.); además sepuede asegurar la vida y el patrimonio.

Dentro de los tipos de seguros se encuentra el seguro de vida entendido como aquelen el que el pago por el asegurador de la cantidad estipulada en el contrato se hacedependiendo del fallecimiento o supervivencia del asegurado en una época determinada.En este tipo de contratos (seguros) el contratante o tomador del seguro, que puede coin-cidir o no con el asegurado, por su parte, se obliga a efectuar el pago de una prima, acambio de la cobertura otorgada por el asegurador, la cual le evita afrontar un perjuicioeconómico mayor, en caso de que un siniestro (suceso amparado por el contrato) seproduzca.

De lo antes expuesto se puede concluir que se trata de un servicio, dado que cumplecon la definición descrita en el inciso c) del artículo 3 del TUO de la LIGV, prestación queuna persona realiza para otra; además, dicha prestación es realizada por un sujeto nodomiciliado.

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Según la hipótesis de incidencia, para que la operación se encuentre gravada el con-sumo o empleo del servicio debe producirse en el territorio nacional, por ello la Adminis-tración Tributaria ha considerado la ubicación del interés asegurable (que es la personaasegurada) como hipótesis de incidencia, por lo que existe una acertada vinculación paradeterminar el territorio en el cual será consumido el servicio.



Se consultó a la Administración Tributaria el análisis del tipo de gravámenes al queestán afectos los pagos que efectúan los contribuyentes peruanos, sean personas natu-rales o jurídicas, realizados a una empresa financiera o empresa que haya concedido uncrédito a ese contribuyente peruano desde un país o territorio de baja o nula imposición.Sobre el particular, la Administración manifestó:

“Los servicios de crédito prestados por empresas bancarias y financieras no domici-liadas en el país (incluyendo las que residen en países o territorios de baja o nulaimposición) se encuentran exonerados del IGV, aun cuando en este caso los contri-buyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios.

Por el contrario, si el servicio de crédito es prestado por empresas no domiciliadas enel Perú distintas de las señaladas en el numeral 1 del Apéndice II del TUO de la Leydel IGV, dicho servicio se encontrará gravado con el IGV; por lo que el usuario delmismo deberá cumplir con la obligación tributaria del IGV por la utilización del men-cionado servicio”.


El inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV establece que dicho impuestograva, entre otros, la prestación o utilización de servicios en el país. Para tal efecto, seentiende que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto nodomiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

Ahora bien, el numeral 9.1 del artículo 9 del mencionado TUO señala que son sujetos delimpuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurídicas queutilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el numeral 9.2 delreferido artículo 9 establece que tratándose, entre otros, de personas naturales y jurídicas,que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando:

a) Importen bienes afectos.

b) Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbitode aplicación del Impuesto.

Agrega el mencionado numeral 9.2 que la habitualidad se calificará con base en lanaturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operacio-nes, conforme con lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa.

De otro lado, el artículo 7 del TUO antes citado dispone que las exoneraciones conte-nidas en los Apéndices I y II tendrán vigencia hasta el 31/12/200442.

42 Actualmente exonerados hasta el 31/12/2009.

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Así, el numeral 1 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV exonera de este impuestoa los servicios de crédito: solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y finan-cieras, así como por las cajas municipales de ahorro y crédito, cajas municipales de cré-dito popular, Empresa de Desarrollo de la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME, coopera-tivas de ahorro y crédito y cajas rurales de ahorro y crédito, domiciliadas o no en el país,por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa detítulos valores y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones eintereses derivados de las operaciones propias de estas empresas.

De las normas glosadas fluye que la exoneración del IGV a los servicios de crédito esrespecto de la operación en sí, siempre que esta sea realizada por empresas bancarias,financieras y las demás señaladas en el numeral 1 del mencionado apéndice, indepen-dientemente que dichas empresas se encuentren domiciliadas o no en el país.

Es decir, la exoneración bajo comentario está referida al aspecto objetivo de la hipó-tesis de incidencia tributaria, por lo que esta opera aun cuando el sujeto del impuesto nosea la entidad que preste el servicio de crédito sino que se trata del usuario del mismo, elcual –a efectos del IGV– es el contribuyente.

En ese sentido, los servicios de crédito prestados por empresas bancarias y financie-ras no domiciliadas en el país (incluyendo las que residen en países o territorios de baja onula imposición) se encuentran exonerados del IGV, aun cuando en este caso los contri-buyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios.

Por el contrario, si el servicio de crédito es prestado por empresas no domiciliadas enel Perú distintas de las señaladas en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la Ley delIGV, dicho servicio se encontrará gravado con el IGV; por lo que el usuario de este deberácumplir con la obligación tributaria del IGV por la utilización del mencionado servicio.


En este caso, se puede observar otro aspecto importante de la hipótesis de inciden-cia “utilización de servicios prestados por no domiciliados en el país” y es el hecho de queen los servicios de crédito efectuados por instituciones bancarias y financieras, domicilia-das o no en el país estos se encontraban exonerados del IGV. En este orden de ideas, enel caso de servicios efectuados por dichas entidades se debe atender a la exoneraciónsubjetiva dado que se refiere directamente a la persona dispuesta en el numeral 1 delapéndice II de la LIGV por lo que se produce una neutralización en la afectación con el IGV.

De la misma forma, opinaba el Tribunal Fiscal que en las Resoluciones N° 1720-1-2003 y 7223-3-2003 señaló que la exoneración a favor de los servicios de crédito dispues-ta en el numeral 1 del apéndice II de la LIGV no se encontraba supeditada a que elprestador del servicio tuviera la condición de domiciliado en el país.

En consecuencia, en este tipo de servicio efectuado por un no domiciliado el usuariode este no se encontrará obligado a cumplir con la obligación tributaria, es decir, al pago;lo que resulta conforme.

Finalmente a manera de recordatorio, debemos indicar que mediante artículo 1 delD.Leg. N° 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modificó la natura-leza del beneficio toda vez que eliminándose la exoneración dispuesta en el numeral 1 delapéndice II se incorporaron estas operaciones dentro de la relación de operaciones inafec-tas, claro que se trataría de una inafectación legal y no natural, incluida en el inciso r) delartículo 2 de la LIGV.

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Se consultó en este caso la afectación del IGV respecto de los servicios de seguros yreaseguros efectuados por una empresa “A” (empresa domiciliada en el país) que celebraun contrato de seguro con “B” (empresa aseguradora domiciliada en el país); y, que a suvez, “B” celebra un contrato de reaseguro con “C” (empresa reaseguradora domiciliadaen el extranjero), dándose las siguientes operaciones:

El servicio de seguro prestado por “B” a “A”.

El servicio de reaseguro prestado por “C” a “B”.

En dicho supuesto:

• Los servicios de seguro prestados por “B” a “A” están gravados con el IGV, estando“B” obligado al pago del impuesto en calidad de contribuyente, salvo que se trate delos servicios comprendidos en el apéndice II del TUO de la Ley del IGV, los cualesestán exonerados de este.

• El servicio de reaseguro prestado por “C” a “B” se encontrará gravado con el IGV, entanto no esté comprendido en apéndice II del TUO de la Ley del IGV y sea empleadoo consumido en el país, en cuyo caso el contribuyente del impuesto será “B”.

Respecto a estas inquietudes, la Administración Tributaria manifestó lo siguiente:

“En tal sentido, los servicios de seguro prestados por ‘B’ a ‘A’ están gravados con elIGV, estando ‘B’ obligado al pago del impuesto en calidad de contribuyente, salvo quese trate de los servicios comprendidos en el apéndice II del TUO de la Ley del IGV, loscuales están exonerados del mismo.

Ahora bien, el hecho que la compañía de seguros se hubiera reasegurado, no varíaen forma alguna el tratamiento que el IGV otorga al servicio de seguro prestado por‘B’ a ‘A’.

Así pues, el servicio de reaseguro prestado por ‘C’ a ‘B’ se encontrará gravado con elIGV, en tanto no esté comprendido en el Apéndice II del TUO de la Ley del IGV y seaempleado o consumido en el país, en cuyo caso el contribuyente del Impuesto será‘B’”.


Al respecto, la Administración Tributaria parte de la premisa de que la consulta formu-lada se encuentra referida al siguiente supuesto:

“A” (empresa domiciliada en el país) celebra un contrato de seguro con “B” (empresaaseguradora domiciliada en el país). A su vez, “B” celebra un contrato de reaseguro con“C” (empresa reaseguradora domiciliada en el extranjero).

En ese contexto, entiende que el supuesto planteado involucra las siguientes opera-ciones: (i) el servicio de seguro prestado por “B” a “A”, y (ii) el servicio de reaseguroprestado por “C” a “B”; señalando lo siguiente:

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1. De conformidad con lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del Texto Único Orde-nado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo(TUO de la Ley del IGV), se encuentra gravada con dicho impuesto, la prestación outilización de servicios en el país.

Por su parte, el inciso c) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV señala que seentiende por servicios, entre otros, toda prestación que una persona realiza para otray por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de terceracategoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este últimoimpuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrenda-miento financiero.

Agrega la norma que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo prestase encuentra domiciliado en el país a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuereel lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

Asimismo, señala que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado porun sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional, indepen-dientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugardonde se celebre el contrato.

2. Ahora bien, el numeral 9.1 del artículo 9 del mencionado TUO señala que son sujetosdel impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurí-dicas que presten en el país servicios afectos y aquellos que utilicen en el país servi-cios prestados por no domiciliados.

Por su parte, el numeral 9.2 del referido artículo 9 establece que tratándose, entreotros, de personas naturales y jurídicas, que no realicen actividad empresarial, seránconsideradas sujetos del impuesto cuando:

a. Importen bienes afectos.

b. Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro delámbito de aplicación del impuesto.

Agrega el mencionado numeral 9.2 que la habitualidad se calificará con base en lanaturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las ope-raciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad lareventa.

3. De otro lado, en el apéndice II del TUO de la Ley del IGV se establece taxativamentelos servicios exonerados del impuesto, incluyéndose en el numeral 8 los siguientes:

“Las pólizas de seguros de vida emitidas por compañías de seguros legalmente cons-tituidas en el Perú, de acuerdo a las normas de la Superintendencia de Banca ySeguros, siempre que el comprobante de pago sea expedido a favor de personasnaturales residentes en el Perú. Asimismo, las primas de los seguros de vida a que serefiere este numeral y las primas de los seguros para los afiliados al Sistema Privadode Administración de Fondos de Pensiones que hayan sido cedidas a empresas rea-seguradoras, sean domiciliadas o no.

Las pólizas de seguro del Programa de Seguro de Crédito para la Pequeña Empresaa que se refiere el artículo 1 del Decreto Legislativo N° 879”.

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4. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el IGV grava la prestación deservicios en el país, calificando como tal, toda prestación efectuada por un sujetodomiciliado en el país por la cual percibe una retribución o ingreso que se considererenta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no estésujeto a este último impuesto.

5. De otro lado, el IGV grava la utilización de servicios en el país, debiendo tenerse encuenta que según lo dispuesto por la norma, independientemente del lugar en el queun no domiciliado preste el servicio, dicha operación calificará como una utilizaciónde servicios en el país, siempre que el servicio sea consumido o empleado en elterritorio nacional; supuesto en el cual el contribuyente del impuesto será el sujetoque utilice tales servicios.


En primer lugar es importante entender las operaciones a ser realizadas, así en primerlugar se debe comprender que el contrato de seguro es el medio por el cual el aseguradorse obliga, mediante el cobro de una prima, a resarcir un daño o cumplir la prestación conve-nida si ocurre el evento previsto.

Veamos a continuación si se cumplen los componentes del supuesto de prestaciónde servicios en el país. Siendo el contrato de seguro un servicio al encontrarse dentro dela definición de servicios señalada en el artículo 3 del TUO de la LIGV, ser el ingreso rentade tercera categoría para el prestador del servicio y encontrarse este domiciliado en elpaís, debemos concluir que se cumpliría la hipótesis de incidencia del IGV encontrándosegravada la misma.

La única posibilidad para que la referida actividad no se encontrara afecta al IGV es queexista una inafectación o exoneración objetiva o subjetiva que neutralice la obligación depago del impuesto. Del análisis del apéndice II de la LIGV, el único servicio exonerado enrelación a la actividad aseguradora está referido únicamente a la póliza de seguro de vida,por lo que de no tratarse de este tipo de seguro se encontrará gravada con el impuesto parael resto de pólizas contratadas.

En cuanto al reaseguro, es el medio de repartición de los riesgos en el sector de losseguros, dicho de otro modo es la operación que realizan las compañías de seguros paracubrirse con terceros como una forma de diversificar el riesgo incurrido al ofrecer seguros.Así por ejemplo un organismo asegurador reasegura total o parcialmente el monto asegura-do en un principio de tal forma que una compañía de reaseguro asume parte de un riesgoimportante contratado por una compañía de seguros (cedente).

Toda vez que se verifique que el prestador del servicio sea una persona no domici-liada deberá verificarse el consumo o empleo en el país, de tal forma que si el interésasegurable se encuentra en el país deberá considerarse que se produce el hecho impo-nible estando gravada para el cedente (empresa de seguro) la operación.

Igualmente como en el caso anterior, solo respecto de primas de seguro de vidaemitidas por empresas aseguradoras peruanas y las primas para los afiliados al Siste-ma Privado de Administración de Fondos de Pensiones que hubieran sido cedidas areaseguradoras no domicliadas se entenderá en función a lo dispuesto por el numeral 8del apéndice II que se neutralizará la obligación de pagar el impuesto.

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En este caso concordamos con lo expresado por la Administración Tributaria en elpresente informe, no teniendo efecto sobre el servicio de seguro, la segunda operaciónreferida al reaseguro de esta, verificándose la hipótesis de incidencia para cada opera-ción individualmente.

1.6 PRIMERA VENTA DE INMUEBLES



El tema consultado a la Administración Tributaria versó sobre si procedía el pago delIGV en la venta de terrenos en los que se ha efectuado obras de habilitación urbana(distintos a los terrenos cercados) realizadas por personas naturales o jurídicas. Al res-pecto la Administración Tributaria respondió de la siguiente manera:

“La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitaciónurbano no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV”.


Uno de los supuestos de hecho descritos en el artículo 1 de la LIGV es la primeraventa de inmuebles que realicen los constructores de estos, supuesto incorporado en lalegislación del IGV aplicable a la primera venta de inmuebles cuya construcción se inicióa partir del 10 de agosto de 1991.

Sobre el particular, la novena disposición final y transitoria del D.S. N° 029-94-EFseñalaba que para determinar el inicio de la construcción se considera la fecha del otor-gamiento de la licencia de construcción, salvo que el contribuyente acredite fehaciente-mente otra fecha distinta.

En virtud de lo anterior, colige que el documento que acredita el inicio de la construc-ción del inmueble y por ende si la venta de este califica como operación afecta al IGV esla licencia de construcción.

Acorde con el artículo 1.01 del Reglamento para el Otorgamiento de Licencias deConstrucción se entiende por esta a la autorización que otorgan los consejos municipa-les, por un plazo de 36 meses para llevar a cabo obras de edificación, ampliación, remo-delación, refacción y demolición; siendo de observancia obligatoria para el propietario yconstructor.

Asimismo, en dicho Reglamento se señala que se entiende por edificación, la accióny efecto de ejecutar una obra para ser ocupada por el hombre o para que realice susactividades, en terrenos habilitados, en proceso de habilitación; y las que se realicen enáreas fuera de las zonas de expansión urbana o rurales, para los fines de vivienda ocomplementarias, siempre que se sujeten a dicho reglamento. De esto último queda claroque no se otorgaba a los casos de habilitación de terrenos.

De esta forma, la primera venta de terrenos en donde se han efectuado trabajos uobras de rehabilitación urbana se encuentran fuera del campo de aplicación del IGV.

A mayor abundamiento, considérese que el numeral 4 del artículo 4 del Reglamentode la LIGV asimila el término construcción al de edificación, dado que, en dicho numeral

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se señala que siempre se encontró gravada con el impuesto, la transferencia de inmue-bles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, a efectosde su enajenación.


Para que la operación a realizar se encuentre gravada se requiere necesariamenteque se cumplan con los distintos aspectos de la hipótesis de incidencia, siendo uno deellos el aspecto material.

La hipótesis de incidencia señalada en el literal d) del artículo 1 del TUO de la LIGVtiene como componentes en su aspecto material: (i) primera venta, solo la transferenciaen propiedad por primera vez, salvo el caso de transferencia a un vinculado por preciomenor de mercado, (ii) inmueble, tratarse de un bien calificado como bien inmueble deacuerdo al Código Civil, con excepción de las naves y aeronaves, y (iii) realizado por elconstructor.

De esta forma se sobreentiende que para cumplir con el aspecto material de la normase requiere que el bien objeto de la transferencia (inmueble) haya sido construido o edifi-cado. Considerando que por la habilitación no se requiere licencia de construcción pasoprevio para la realización de las actividades de construcción consideramos correcta laposición de la Administración.



El tema consultado en esta oportunidad fue si la “venta de aires” se encuentra grava-da con el IGV y la forma cómo determinar la proporcionalidad de las áreas comunes acada departamento (en caso de venta de departamentos de un edificio), para el cálculocorrespondiente al valor del terreno de estar gravado. Al respecto la Administración Tribu-taria señaló:

“1. La venta de los denominados “aires” no se encuentra gravada con el IGV.

2. Para efecto del cálculo de la base imponible en la primera venta de departamen-tos efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitución establecidapor el Decreto Supremo N° 150-2000-EF, únicamente debe excluirse la parteproporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, según el por-centaje consignado en el Reglamento Interno respectivo”.


Dentro de las hipótesis de incidencia establecidas en el artículo 1, relacionadas conla transferencia definitiva en propiedad, se encuentran: (i) la venta de bienes muebles enel país y (ii) la primera venta de inmuebles por parte del constructor.

Respecto de la primera, el aspecto material requiere que el bien califique como unbien mueble, es decir, según el inciso b) del artículo 3 del TUO de la LIGV de bienescorporales, de los derechos sobre estos, signos distintivos, invenciones, derechos deautor, derechos de llave, las naves y aeronaves, así como los documentos o títulos cuyatransferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. De lo anterior, quedaclaro que los “aires” no califican como bienes muebles para la LIGV.

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En la segunda hipótesis, no existe una definición de inmueble contenida en la normalegal, lo que supone recurrir en forma supletoria a lo dispuesto en el Código Civil en tantono hubiera una mención expresa en la LIGV. Acorde con ello, en el artículo 954 del CódigoCivil se nos dice que la propiedad del predio se extiende al subsuelo y al sobresuelo. Enla Exposición de Motivos y comentarios de la Comisión encargada del Estudio y Revisióndel Código Civil se señaló que el citado artículo fijaba la extensión de la propiedad territo-rial al subsuelo, al suelo y a los denominados aires, es decir al derecho de elevar laconstrucción, aumentar su propiedad en el área o dándole cualquier otra utilidad comoterrazas, avisos de publicidad, etc.

Por otro lado, el artículo 955 del Código Civil establece que el subsuelo o el sobresue-lo pueden pertenecer total o parcialmente a propietario distinto que el dueño del suelo.Ello según la Exposición de Motivos abre la posibilidad para que el propietario del suelopueda enajenar el subsuelo y los aires de una edificación.

De lo anterior, coligen que el término “aires” se encuentra referido a lo que las normasciviles denominado sobresuelo el cuál es calificado como un bien inmueble y por lo tantotambién inmueble para fines del IGV.

La hipótesis del literal d) del artículo 1 del TUO de la LIGV requiere que el bien inmue-ble esté construido, por lo que la venta de inmuebles que no han sido materia de construc-ción, no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV; dado que constituye unaextensión de la propiedad territorial, un espacio vacío respecto del cual se tiene el dere-cho a elevar la construcción.

Respecto a la segunda pregunta, la base imponible por la primera venta de un inmue-ble a efectos del IGV lo constituye el valor de la transferencia con exclusión del valor delterreno, que considerando el D.S. N° 150-200-EF que modificaba el numeral 9 del artículo5 del Reglamento de la LIGV disponía se excluyera el valor del terreno entendido como elvalor de adquisición o de ingreso al patrimonio debidamente registrado en los libros con-tables, actualizado con el IPM y en caso no se acreditar la contabilización se utilizaba elvalor arancelario del ejercicio en que se efectuaba la venta.

Considerando lo anterior, en el caso de la venta de departamentos en un edificio (pro-piedad horizontal) existen áreas comunes, que de conformidad con el artículo 958 del Códi-go Civil debe regirse por la legislación de la materia. Acorde con lo antes expuesto enfunción a lo antes expuesto resulta aplicable el artículo 37, 38, 40 y 42 de la Ley N° 27157incluido dentro del Título III “Del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusi-va y Comunes”.

Con base en la última norma mencionada, el reglamento interno debe contener, obli-gatoriamente, entre otros, los bienes de propiedad común y los servicios comunes, asícomo los porcentajes que a cada propietario corresponden en la propiedad de los bienescomunes. Esto significa que no habiendo procedimiento especial para determinar la pro-porción del terreno que debe considerarse para efecto de determinar la base imponible,debe aplicarse el porcentaje incluido en el reglamento interno de la edificación.


Como se señalara en el comentario del informe anterior es menester en el caso espe-cífico de la hipótesis de incidencia de la primera venta de inmueble por parte del construc-tor que se cumpliera, entre otros, con el aspecto material de dicha hipótesis.

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Del análisis de la naturaleza de los aires se puede establecer que a efectos del Im-puesto General a las Ventas este bien tiene, según las normas civiles (denominado so-bresuelo), la calificación como un bien inmueble y por lo tanto también califica como in-mueble para fines del IGV.

No obstante lo anterior, en función a lo antes señalado coincidimos con la Administra-ción Tributaria al señalar que la hipótesis del literal d) del artículo 1 del TUO de la LIGVrequiere que el bien inmueble esté construido, por lo que la primera venta de inmueblesque no han sido materia de construcción, como ocurre en este caso específico de losaires, no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV y por lo tanto no se gene-rará el hecho imponible.



En este caso se consultó si los intereses que forman parte del precio de venta de uninmueble, cancelado a plazo mediante cuotas mensuales, se encuentran también inafec-tas al IGV por tratarse de la segunda venta del bien efectuada a valor de mercado. Sobreel particular la Administración Tributaria opinó de la forma siguiente:

“Se encuentran inafectos al IGV los intereses compensatorios que se originen en lasegunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado porempresas vinculadas con el constructor”.


De acuerdo con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV, elImpuesto General a las Ventas grava la primera venta de inmuebles que realicen losconstructores de estos; añadiendo que también se encontrará gravada la posterior ventadel inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmue-ble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamentecon el mismo.

No obstante ello, el supuesto adicional según este artículo no será aplicable cuandose demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, esdecir, del valor que se obtendría de realizar la operación con tercero no vinculado.

Bajo el supuesto de que en la operación se cumple la excepción dispuesta en elpárrafo anterior, fluye que esta venta no se encuentra gravada con el IGV.

Por otro lado, acorde con lo dispuesto por el artículo 14 del TUO de la LIGV se entien-de por valor de la operación (léase, venta de bien inmueble) la suma total que está obliga-do a pagar el adquirente del bien; integrado por la suma total consignado en el compro-bante de pago incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuan-do se originen de la prestación de servicios complementarios o en gastos de financiaciónde la operación.

En este orden de ideas, si la operación se encuentra inafecta del IGV, los interesescompensatorios que forman parte del valor de venta de tal operación se encontraráninafectos al impuesto.

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En el presente caso se advierte dos situaciones a considerar: (i) la afectación de lasegunda venta de inmueble por parte de una empresa vinculada con el constructor, y (ii)los cargos adicionales por intereses compensatorios en esta segunda operación.

Según el segundo párrafo del inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV, tambiéncalificará como primera venta la posterior venta que realicen las empresas vinculadas conel constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empre-sas vinculadas económicamente con este, salvo que se demuestre que el precio pactadoes igual o superior al valor de mercado. Adviértase que de conformidad con el D.S.N° 088-96-EF (12/09/96) este supuesto resulta aplicable respecto de inmuebles cuya cons-trucción se hubiera efectuado a partir del 24 de abril de 1996.

De lo anterior, se colige que solo se encontrará gravada con el impuesto la posteriorventa, en aquellos casos en que habiéndose adquirido el inmueble construido por el cons-tructor o empresa vinculada económicamente con el valor de dicha operación no hubieracorrespondido al valor de operaciones con terceros no vinculados. Por lo tanto, si parti-mos del supuesto de que la operación principal se ha efectuado a un valor de mercado,debe entenderse que la posterior venta se encontrará fuera del ámbito de aplicación delimpuesto.

Asimismo, es importante señalar que otra situación en que se considera constructor,según el numeral 4 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV se produce en el caso dereorganización de empresas, en donde se entiende que a efectos de lo dipuesto en elinciso d) el artículo 1 de la LIGV, la calidad de constructor también se transfiere al adqui-rente del inmueble construido.

Finalmente, respecto al criterio de unicidad, por el cual lo accesorio sigue la suerte delo principal, dispuesto en el artículo 14 del TUO de la LIGV, debemos concluir al igual quelo hace la Administración en el sentido que al no encontrarse alcanzada con el impuestola segunda venta del inmueble tampoco se encontrarán afectos con el IGV los interesescompensatorios.

Empresa constructora Empresa vinculada Tercero

PrimeraPrimeraPrimeraPrimeraPrimeraventaventaventaventaventa

SegundaSegundaSegundaSegundaSegundaventaventaventaventaventa

Siempre que no se pueda demostrar que el valor de laprimera venta es igual o mayor a la del mercado.

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Habiéndose consultado a la Administración Tributaria sobre la afectación o no con elIGV de la transferencia de un bien inmueble efectuada por una empresa, cuyo objetosocial no es el de construir para vender, pero que construyó o mandó construir el inmue-ble para realizar sus actividades empresariales, esta resolvió de la siguiente forma:

“No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transfe-rencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial,siempre que el mismo no califique como constructor a efectos de este impuesto”.


El supuesto contemplado en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV está rela-cionado con la primera venta de inmueble que realicen los constructores de estos; paracuyo efecto el inciso e) del artículo 3 del TUO de la LIGV define como constructor a lapersona que se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmentepor ella o que hayan sido construidos total o parcialmente para ella.

Asimismo, considerando que el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGVpresume la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dosinmuebles dentro de un periodo de doce meses, debiéndose aplicar el impuesto a partirde la segunda; salvo que los bienes hubieran sido mandados a edificar o edificados, totalo parcialmente, para su enajenación.

De lo anterior, queda claro que para encontrarse gravada la operación necesaria-mente el sujeto debe calificar como constructor, o sea, dedicarse en forma habitual a laventa de inmuebles; salvo que dicho sujeto los hubiera edificado o mandado edificar, totalo parcialmente, para su enajenación.

Por consiguiente, en el caso materia de la consulta, en la medida que el inmueble fueconstruido o mandado construir por la empresa para realizar sus actividades empresaria-les, la venta de este no se encuentra gravada con el IGV.


Resulta en este caso importante el análisis del aspecto subjetivo de la hipótesis deincidencia de la primera venta de inmueble toda vez que la norma legal –literal e) delartículo 3 del TUO de la LIGV– requiere que el sujeto pasivo sea una persona que sededique habitualmente a la venta de inmuebles, construidos total o parcialmente por untercero para ella.

En este sentido, resulta irrelevante que la persona que transfiere de manera definitivael inmueble realice actividad empresarial por otras actividades; toda vez que ello no leconfiere por sí misma la calidad de constructor.

ConstructorConstructorConstructorConstructorConstructor Dedicado habitualmente a laventa de inmuebles.

Construidos totalmente por ella omandados construir total oparcialmente por un tercero.= +

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En vista de lo antes expuesto coincidimos completamente con lo manifestado por laAdministración Tributaria señalando que si la persona que transfiere el inmueble no sededica en forma habitual a la venta de los referidos bienes, la operación no se encontraráafecta al IGV. Sobre el particular, de la misma opinión es el Tribunal Fiscal que en la RTFN° 434-4-97 en un caso de primera venta de inmueble por parte de una empresa detransporte señaló que no califica como sujeto a efectos del IGV “por dicha actividad” laempresa de transporte de carga, toda vez que no reúne los requisitos para ser conside-rada como constructor, ya que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles.



Se planteó a la Administración Tributaria si los estacionamientos de las unidades in-muebles correspondiente al programa MiVivienda se encuentran afectos al pago del Im-puesto General a las Ventas, siendo la respuesta por parte de la Administración la siguiente:

“La primera venta, efectuada por el constructor, de los estacionamientos independi-zados de las viviendas cuya adquisición es financiada por el Fondo MiVivienda, estágravada con el IGV.

La base imponible del referido Impuesto está constituida por el ingreso percibido conexclusión del monto correspondiente al valor del terreno, considerándose para talefecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor totalde la transferencia del inmueble”.

II. Argumentos esbozados por la SunatEn el caso específico de la primera venta, la Administración consideró lo siguiente:

1. El artículo 2 de la Ley N° 26912 dispuso la creación del Fondo MiVivienda, cuyoobjeto es facilitar la adquisición de viviendas, especialmente de interés social; asícomo financiar las viviendas que se construyan como consecuencia de la independi-zación de las unidades inmobiliarias, subdivisión de terrenos, o la culminación deproyectos de habilitación urbana en ejecución.

El inciso c) del artículo 6 de la citada Ley establece que serán beneficiarios del esque-ma crediticio con recursos del Fondo MiVivienda, por única vez, las personas natura-les que, entre otros aspectos, acrediten que el valor de la vivienda a adquirir, sinincluir el valor del terreno, no exceda de las 35 UIT. También será de aplicación esterequisito para el caso de las viviendas que se construyan como consecuencia de laindependización de unidades inmobiliarias, subdivisión de terrenos o culminación deproyectos de habilitación urbana en ejecución.

A efecto de la aplicación del referido beneficio, el artículo 1 del Reglamento del FondoMiVivienda define a la vivienda como la unidad básica habitacional compuesta de am-bientes destinados a albergar a una familia que reúna como mínimo áreas destinadasa estar, dormir, higiene, cocinar y lavar, con servicios públicos domiciliarios y que cum-pla con las condiciones básicas de habitabilidad. Para la aplicación de la Ley N° 26912,la vivienda de ser el caso, incluye también un estacionamiento independizado, quedeberá adquirirse de manera simultánea con la vivienda y formar parte del proyectoinmobiliario o conjunto inmobiliario del cual forma parte la vivienda a ser adquirida.

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Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, mediante la Ley N° 26912 secreó un fondo de financiamiento para la adquisición y construcción de viviendas, alcual pueden acceder, por única vez, las personas naturales que, entre otros, acredi-ten que el valor de la vivienda a adquirir o construir, sin incluir el valor del terreno, noexcede de 35 UIT.

A tal fin, esto es, a efecto de la obtención del financiamiento antes referido, la normareglamentaria contiene una definición de “vivienda”, en la cual se señala que esta, deser el caso, incluye un estacionamiento independizado que deberá adquirirse demanera simultánea con la vivienda y formar parte del proyecto o conjunto inmobiliariodel cual forma parte esta última. Vale decir, si bien de acuerdo con la citada normareglamentaria el estacionamiento independizado constituye una unidad inmobiliariadistinta a la vivienda, se ha establecido que esta incluirá, bajo determinadas condicio-nes, dicho estacionamiento, únicamente a efectos del financiamiento que otorga elFondo MiVivienda.

2. Ahora bien, de acuerdo con el inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, esteImpuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos.

En dicho supuesto, según lo establecido en el artículo 13 del citado TUO en concor-dancia con el numeral 9 del artículo 5 de su Reglamento, la base imponible del Im-puesto está constituida por el ingreso percibido con exclusión del monto correspon-diente al valor del terreno. Para tal efecto, se considera que el valor del terreno repre-senta el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.

Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que conforme a lo señalado en los artículos 5y 7 del mencionado TUO, están exoneradas del IGV hasta el 31 de diciembre de2005, las operaciones contenidas en los apéndices I y II.

Así, el literal b) del apéndice I del aludido TUO detalla como operación exonerada delIGV a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, cuyovalor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), siempre quesean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de lasolicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente,de acuerdo a lo señalado por la Ley N° 27157 y su reglamento.

Como fluye de las citadas normas, en principio, la primera venta de un bien inmuebleefectuada por su constructor se encuentra gravada con el IGV, siendo la base impo-nible de dicho impuesto, el monto del ingreso que perciba el constructor excluido elvalor del terreno, el cual para tal efecto equivale al 50% del valor total de la transferen-cia del inmueble.

No obstante, la primera venta que realice el constructor de inmuebles cuyo valor deventa no exceda de 35 UIT, estará exonerada del IGV hasta el 31 de diciembre de2005, siempre que el inmueble objeto de la venta: i) sea destinado exclusivamente avivienda, y ii) cuente con la presentación de la solicitud de licencia de construcciónadmitida por la municipalidad correspondiente.

Cabe señalar, en cuanto al requisito detallado en el numeral i) del párrafo precedente,que ni el TUO de la Ley del IGV ni su Reglamento contienen norma alguna que definalo que debe entenderse por vivienda a efecto de la aplicación de la referida exonera-ción, por lo que corresponde recurrir a la acepción común del mencionado término.

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Así, el Diccionario de la Lengua Española define el término vivienda como el lugarcerrado y cubierto construido para ser habitado por personas.

En igual sentido, el Diccionario Jurídico Elemental del jurista Guillermo Cabanellas deTorres señala que vivienda es: Habitación.|| Casa, morada.|| Lugar habitado o habita-ble.

A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolución N° 05429-3-2003 que no puede incluirse dentro de la categoría de vivienda a, entre otros, elestacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construcción que seemplea para vivir, morar o residir.

Así pues, la exoneración materia de comentario solo alcanzará a las unidades inmo-biliarias, cuyo valor de venta no exceda de 35 UIT, siempre que sean destinadasexclusivamente a casa, morada o habitación y cuenten con la solicitud de licencia deconstrucción respectiva admitida por la municipalidad correspondiente.

3. Teniendo en consideración lo antes expuesto, y habida cuenta de que los bienesinmuebles materia de consulta, esto es, estacionamientos independizados de las vi-viendas cuya adquisición es financiada por el Fondo MiVivienda, no constituyen uni-dades inmobiliarias destinadas exclusivamente a casa, morada o habitación; estosno se encuentran comprendidos dentro de los alcances de la exoneración prevista enel inciso b) del apéndice I del TUO de la Ley del IGV.

En ese sentido, la primera venta de dichos inmuebles efectuada por el constructorestará gravada con el IGV, siendo la base imponible del Impuesto el ingreso queperciba el constructor con exclusión del monto correspondiente al valor del terreno,debiendo considerarse para tal efecto, que este último representa el cincuenta porciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.


En el caso expuesto, existe una norma que da un beneficio no tributario que favorecela adquisición de inmuebles mediante la financiación de esta y una norma tributaria quebrinda una exoneración objetiva respecto del IGV que es importante distinguir:

LLLLLey Nº 26912 - Financiación de la Viviendaey Nº 26912 - Financiación de la Viviendaey Nº 26912 - Financiación de la Viviendaey Nº 26912 - Financiación de la Viviendaey Nº 26912 - Financiación de la Vivienda

La vivienda, de ser el caso, incluye también unestacionamiento independizado, que deberá adquirirsede manera simultánea con la vivienda y formar parte delproyecto inmobiliario o conjunto inmobiliario del cual

forma parte la vivienda a ser adquirida.

Para acceder al beneficio el valor del mismo,excluido el terreno, no debe exceder de 35 UIT.

Literal b) del Literal b) del Literal b) del Literal b) del Literal b) del aaaaapéndice I péndice I péndice I péndice I péndice I de la de la de la de la de la LIGV - Exoneración del IGVLIGV - Exoneración del IGVLIGV - Exoneración del IGVLIGV - Exoneración del IGVLIGV - Exoneración del IGV

El inmueble siempre que sean destinadosexclusivamente a vivienda y que cuenten con la

presentación de la solicitud de licencia de construcciónadmitida por la municipalidad.

Para acceder al beneficio no debe excederde 35 UIT.

En cuanto al estacionamiento debe quedar claro que si bien se trata de un bieninmueble independizado, este no se destina a los fines de vivienda, por consiguiente no

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cumple con el requisito previsto en la norma tributaria no pudiendo gozar del beneficio deexoneración del IGV. A mayor abundamiento, sobre la exclusión del estacionamientola misma Administración indica que el Tribunal Fiscal ha establecido en la ResoluciónN° 05429-3-2003 que no puede incluirse dentro de la categoría de vivienda a, entre otros,el estacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construcción que se em-plea para vivir, morar o residir, por lo que resulta avalada su posición.

Conforme con lo antes expuesto, coincidimos con lo señalado por la AdministraciónTributaria que en el caso de la primera venta de inmuebles por parte del constructor, en elsentido que el beneficio exoneratorio previsto en el literal b) del apéndice I del TUO de laLIGV43 no alcanza al estacionamiento encontrándose gravado el mismo para este im-puesto, solo por el 50% del valor de la transferencia en consideración a lo dispuesto por elnumeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la LIGV.

RTF Nº 256-3-1999


En este caso el tema objeto de controversia era determinar si se encontraba gravadocon el IGV la retribución procedente de un contrato de compra venta a futuro por la ventade un terreno (propiedad de la recurrente) conjuntamente con un edificio que sería cons-truido por la contribuyente. Al respecto el Tribunal señaló lo siguiente:

“Que por tanto, para que la actividad de construcción califique como ‘contrato deconstrucción’ gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente deberárealizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el terceroencarga su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edifi-cación que efectúa el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posteriorventa, constituye una operación diferente, también gravada con el Impuesto Generala las Ventas, pero como ‘primera venta de inmuebles’”.


La misma clasificación establece que las actividades pueden llevarse a cabo porcuenta propia, a cambio de una retribución o por contrato, y que, la ejecución de obrascompletas puede encomendarse a subcontratistas. De esto se infiere que el contrato deconstrucción debe entenderse como un servicio en la CIIU tomando en cuenta que sealude al término “retribución”, entendiéndose este como la contraprestación entregadacon ocasión de la prestación de una actividad de construcción, mas no en virtud de laventa de un inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho contrato de construcciónno subsume transferencia de propiedad.

Se puede apreciar del primer extremo del literal e) del artículo 3 de la LIGV quecalifica como constructor la persona que se dedica en forma habitual a la venta de inmue-bles construidos totalmente por ella, o que hayan sido construidos en parte por un tercero.

43 Cabe señalar que mediante la Ley N° 28819 (22/07/2006) se modificó el literal B del apéndice I y luego volvióa modificarse con el D. Leg. N° 980 (15/03/2007) a partir del 01/04/2007, estableciendo únicamente el tope de50 UIT.

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En este último extremo, se expresa el vocablo “inmueble” construido totalmente por elconstructor o en parte por un tercero, vale decir, se entiende la preexistencia de un terrenode propiedad del constructor sobre el cual se ha levantado una edificación para su venta,lo cual resulta corroborado por el literal d) del artículo 1 de la ley, cuando preceptúa quegrava la “primera venta de inmuebles” que realicen los constructores de estos, lo cualsignifica, primero, que el inmueble supone el terreno más el edificio y, segundo, que debeser realizado por los constructores de los mismos.

A diferencia de lo señalado en este último extremo del literal e) del artículo 3 de laLIGV, en el primer extremo de dicha norma no se menciona el vocablo “inmueble”, enun-ciándose solo la voz “que construya por encargo de un tercero”, esto es, comprende elservicio o actividad propia de la construcción efectuada por el constructor por el encargode un tercero, actividad definida en el literal d) del artículo 3 en análisis, y gravada como“contrato de construcción” según el literal c) del artículo 1 de la referida ley,

Para que la actividad de construcción califique como “contrato de construcción” grava-do con el Impuesto General a las Ventas necesariamente deberá realizarse en un terrenoque no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construcción,mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el constructor,en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operación diferente,también gravada con el Impuesto General a las Ventas, pero como “primera venta de in-muebles”.


Lo principal en esta Resolución del Tribunal Fiscal está relacionado con la distinciónque efectúa este órgano colegiado entre un contrato de obra y un contrato de compra-venta, que resulta importante a efecto de determinar supuesto de hecho y el nacimientode la obligación tributaria. En este sentido, de manera gráfica a continuación se esquema-tizará dichas diferencias:

Conforme a lo anterior, en un contrato de construcción no se producirá ningún trasla-do de dominio, siendo un contrato de servicio que tiene por objetivo la realización de untrabajo a cambio de una contraprestación. En términos generales, las actividades de cons-trucción considerando la CIIU 45 son de construcción corriente (completos o en partes),de construcción especiales, acondicionamiento de edificios y terminación de edificios.

SUPSUPSUPSUPSUPUESTO:UESTO:UESTO:UESTO:UESTO:CONTRATO DE CONSTRUCCIÓNCONTRATO DE CONSTRUCCIÓNCONTRATO DE CONSTRUCCIÓNCONTRATO DE CONSTRUCCIÓNCONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

Dado que necesariamente debe efectuarse en unterreno que no sea de propiedad del constructor. Eneste sentido, se le debe haber encargado realizar un

servicio sobre un bien ajeno.

SUPSUPSUPSUPSUPUESTO:UESTO:UESTO:UESTO:UESTO:PRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLES

Requiere la preexistencia de un terreno sobre el cual sehubiera edificado una construcción efectuada total o

parcialmente por el propietario de este, con laconsiguiente transferencia de propiedad.

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El contrato firmado por la empresa recurrente era un contrato de compraventa futuro,en el cual el aspecto material de la hipótesis de incidencia “venta” es susceptible deproducirse cuando se verifique la condición legal prevista, es decir, que el bien puedatener existencia física.

RTF Nº 03925-1-2005


El caso materia de controversia consistió en determinar cuál es el sentido del requisi-to “destinado exclusivamente para vivienda” a que se refiere el literal b) del apéndice I dela Ley del Impuesto General a las Ventas. Sobre el referido tema el tribunal opinó losiguiente:

“Se confirma la apelada, ya que la exoneración a que se refiere el literal b) del apén-dice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se concluye que la expresión‘destinado exclusivamente a vivienda’ alude a la finalidad o uso que se le deberá daral inmueble objeto de la venta, la que necesariamente deberá ser para residir o habi-tar en él, por lo que atendiendo al uso que debe darse al inmueble (residencia, mora-da, habitación), este solo puede ser efectuado por una persona natural, toda vez quelas personas jurídicas, al ser centros de imputación normativa o entes que el derechocrea con el objetivo de que los seres humanos se organicen para alcanzar ciertosfines, no tienen por sí mismos la capacidad de habitar o morar en los términos antesdescritos, por lo que la venta materia de autos, está gravada con el Impuesto Generala las Ventas”.


De acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del apéndice I del TUO de la LIGV, constitu-ye operación exonerada del referido impuesto, la primera venta de inmuebles que reali-cen los constructores de estos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositi-vas Tributarias - UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cum-plan con las condiciones técnicas establecidas en el reglamento44.

No encontrándose definido qué debe entenderse por “destinados exclusivamente avivienda” corresponde por vía de interpretación dar contenido legal a dicha expresión,para lo cual resulta conveniente remitirse al concepto de los términos “destinado” y “vi-vienda”.

Conforme al Diccionario Enciclopédico de Derecho usual de Guillermo Cabanellas,destinado significa con destino, pero sin haber tomado posesión del mismo, con misión,finalidad o aplicación determinadas, y destinar es ordenar o determinar algo con relacióna un fin, mientras que vivienda es la habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable,concepto que en términos similares ha sido recogido por Resolución del Tribunal FiscalN° 5429-3-2003 (“por vivienda debe entenderse la construcción que se emplea para vivir,morar o residir”) agregándose en el mencionado diccionario “Para la sobrevivencia delhombre, considérese individual o colectivamente, (…)”.

44 El citado reglamento fue el D.S. N° 122-99-EF, sin embargo actualmente ya no se requiere cumplir ningunacondición técnica quedando como único requisito el destino exclusivo a vivienda.

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Resulta ilustrativa la definición de vivienda contenida en el reglamento de la LeyN° 26912, ley que promueve el acceso de la población a la propiedad privada de la vivien-da y fomento del ahorro, mediante mecanismos de financiamiento con participación delSector Privado: “Vivienda.- unidad básica habitacional compuesta de ambientes destina-dos a albergar a una familia que reúna como mínimo áreas destinadas a estar, dormir,higiene, cocina y lavar, con servicios públicos domiciliarios y que cumpla con las condicio-nes básicas de habitabilidad”.

De lo anterior, se concluye que la expresión bajo análisis, alude a la finalidad o usoque se le deberá dar al inmueble objeto de venta, la que necesariamente deberá ser pararesidir o habitar en él. Atendiendo al uso que debe darse al inmueble (residencia, morada,habitación), y a las definiciones de vivienda antes glosadas, estas solo puede ser efectua-do por una persona natural, toda vez que las personas jurídicas, al ser centros de imputa-ción normativa o entes que el Derecho crea con el objetivo de que los seres humanos seorganicen para alcanzar ciertos fines, no tienen por sí mismos la capacidad de habitar omorar en los términos antes descritos.

Lo anterior no enerva la facultad de las personas jurídicas de ser propietarias deinmuebles, empero, sin la capacidad de usarlos directamente como vivienda, pudiendoen todo caso ceder a terceros, personas naturales, tales inmuebles para que sean estoslos que les den dicho fin.


Coincidimos con lo expresado por el Tribunal Fiscal respecto a lo que debe entender-se por “destinados exclusivamente a vivienda” requisito expresamente señalado en elliteral b) del apéndice I del TUO de la LIGV. Teniendo en cuenta que una condición paraque la operación se encuentre exonerada es que quien lo adquiera (el inmueble) lo desti-ne exclusivamente a vivienda, situación que únicamente lo puede efectuar de maneradirecta una persona natural; si fuese adquirente del bien una persona jurídica no se cum-pliría con tal condición, necesaria para poder neutralizar el impuesto.

En este sentido, al no poder una persona jurídica cumplir con el uso que debe darse alinmueble (residencia, morada, habitación), y a las definiciones de vivienda, resulta correctoafirmar que no podrá gozar del beneficio de exoneración en caso la primera venta del in-mueble no supere las 35 UIT.

1.7 IMPORTACIÓN DE BIENES



Considerando la ampliación del beneficio de exoneración del IGV dispuesta por laLey N° 29175 en este Informe se analiza si las empresas que cumplen las siguientescaracterísticas: (i) son personas jurídicas constituidas fuera de los departamentos de Uca-yali, Huánuco y San Martín, (ii) Su administración y contabilidad (sede central) se encuen-tra ubicada fuera de dichos departamentos; y (iii) cuentan con sucursales en dichos de-partamentos; pueden gozar del citado beneficio. Sobre el particular la Administración Tri-butaria opinó:

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“Las personas jurídicas constituidas fuera de los departamentos de Ucayali, Huánucoy San Martín, cuya administración y contabilidad también se encuentren fuera dedichos departamentos, aun cuando cuenten con sucursales en los mismos, no gozande la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumoen la Amazonía”.


Conforme a lo dispuesto en el numeral 2.1 del artículo 2 de la Ley N° 29175, a partirdel 31/12/2007 y hasta 31/12/2012, se aplicará para el departamento de Ucayali la exone-ración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía,a la que se refiere el artículo 8 del Decreto Legislativo N° 978. Por su parte, mediante lacuarta y quinta disposiciones complementarias y finales de la Ley N° 29175 se incorpora-ron a los departamentos de San Martín y Huánuco, respectivamente, dentro del régimenprevisto en el artículo 2 antes citado.

Así pues, en virtud de la Ley N° 29175, a partir del 31/12/2007 y hasta el 31/12/2012,se restituye para los departamentos de Ucayali, San Martín y Huánuco el beneficio de laexoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Ama-zonía, previsto en la tercera disposición complementaria de la Ley de la Amazonía.

De otro lado, según lo señalado en el artículo 2 del Reglamento de la Ley de laAmazonía, entre otros, el beneficio tributario previsto en la tercera disposición comple-mentaria de la Ley de la Amazonía será de aplicación únicamente a las empresas ubica-das en dicha zona. Para estos efectos, se entiende que una empresa está ubicada en laAmazonía cuando cumpla con los siguientes requisitos:

a) Domicilio fiscal: el domicilio fiscal de la empresa debe estar ubicado en la Amazoníay deberá coincidir con el lugar donde se encuentre su sede central, entendiéndosepor tal, el lugar donde tenga su administración y lleve su contabilidad, conforme a lodispuesto en los incisos a.1 y a.2 del citado artículo.

b) Inscripción en registros públicos: si la empresa es una persona jurídica, esta de-berá encontrarse inscrita en las Oficinas Registrales de la Amazonía. Este requisitose considerará cumplido tanto si la empresa se inscribió originalmente en los Regis-tros Públicos de la Amazonía como si dicha inscripción se realizó con motivo de unposterior cambio domiciliario.

c) Activos fijos: el 70% de los activos fijos de la empresa, como mínimo, deberá encon-trarse en la Amazonía.

d) Producción: la empresa no deberá tener producción fuera de la Amazonía. Esterequisito no es aplicable a las empresas de comercialización.

Cabe indicar que los requisitos antes mencionados son concurrentes y deberán mante-nerse mientras dure el goce del beneficio tributario. En caso contrario, estos se perderán apartir del mes siguiente de ocurrido el incumplimiento de cualquiera de ellos, y por el restodel ejercicio gravable.

Como puede apreciarse, a efecto que las empresas gocen de la exoneración del IGVpor la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía, deberán cum-plir con todos los requisitos establecidos en el artículo 2 del Reglamento de la Ley de laAmazonía, los cuales son concurrentes y deberán mantenerse mientras dure el goce del

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beneficio. Vale decir, bastará que las empresas incumplan uno solo de los requisitos an-tes detallados para que estas no gocen, entre otros beneficios, de la exoneración del IGVpor la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía.

Ahora bien, dado que en el supuesto planteado, las sedes centrales de las personasjurídicas se encontrarían ubicadas fuera de los departamentos de Ucayali, Huánuco oSan Martín, dichas empresas no cumplirían con el requisito de tener su domicilio fiscal enla Amazonía, al no encontrarse en tales departamentos su administración y contabilidad.Igualmente, las empresas en mención no cumplirían con el requisito de encontrarse inscri-tas en las Oficinas Registrales de los departamentos de Ucayali, Huánuco o San Martín.

En ese sentido, las empresas materia de consulta no podrán gozar de la exoneracióndel IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía.


La importación de bienes se ha especificado como un hecho imponible independien-te, por ello, este supuesto se encuentra especificado en el inciso e) del artículo 1 del TUOde la LIGV, coincidiendo su concepto con el fijado por las normas aduaneras. Si bien engeneral, toda importación se encuentra alcanzada con este tributo, existen exoneracionescontempladas en el apéndice I del TUO de la LIGV y algunas normas que brindan benefi-cios de inafectación, tal como la relacionada con entidades que se ubican en la Amazoníaque es objeto del informe comentado.

Adviértase en todo caso que de conformidad con el artículo 48 del TUO de la LIGV losbienes objeto del beneficio deben ser bienes contenidos en el apéndice del Decreto LeyN° 21503 y los especificados y totalmente liberados en el arancel común anexo al proto-colo modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de 1938.Sobre el particular considérese la RTF N° 2603-5-2003 en el que se señaló que la impor-tación de camiones volquetes no se encuentran dentro de los alcances de la exoneracióndel IGV dispuesta para los bienes destinados a ser consumidos en la Amazonía dispuestapor la Ley N° 27037.

Entre las disposiciones contenidas en la Ley N° 29175 (30/12/2007), Ley que comple-menta el Decreto Legislativo N° 978, se ha dispuesto que a partir del 31 de diciembre de2007 hasta el 31 de diciembre de 2012 se aplicará para el departamento de Ucayali laexoneración del Impuesto General a las Ventas por la importación de bienes que se des-tinen al consumo en la Amazonía, a la que se refiere el artículo 8 del Decreto LegislativoN° 978, y su aplicación gradual a partir del 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de2016, de acuerdo a los porcentajes previstos en la Ley materia de comentario.

Por otro lado, a través de la tercera disposición complementaria y final se prorrogahasta el 31 de diciembre del año 2010 para el departamento de Loreto, con excepción dela provincia de Alto Amazonas, la exoneración del IGV por la importación de bienes que sedestine al consumo de la Amazonía, así como el reintegro tributario del IGV a los comer-ciantes de la Región Selva, que vencen el 31 de diciembre de 2007.

Mientras que en las disposiciones complementarias y finales cuarta y quinta se esta-blece la incorporación de los departamentos de San Martín y Huánuco, respectivamente,dentro del régimen previsto en el artículo 2 de la presente ley, sobre exoneración del IGVpor la importación de bienes.

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De lo antes expuesto para gozar del beneficio de exoneración a la importación debienes a ser consumidos en la zona se deben cumplir con los siguientes requisitos:

Considerando lo antes expuesto, no cabe duda que la opinión emitida por la Adminis-tración Tributaria está conforme a la norma, coincidiendo nuestra opinión con ella.



El tema consultado ha sido la transferencia de un software proveniente del exteriorefectuada por un sujeto no domiciliado a favor de un domiciliado (del sector público), seencuentra dentro del sentido y alcance de lo establecido en el literal e) del numeral 1 delartículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e ImpuestoSelectivo al Consumo (ISC); o si, por el contrario, se trata de un supuesto similar en susconsecuencias jurídicas al ventilado por el Tribunal Fiscal a través de la Resolución delTribunal Fiscal N° 04091-3-2003 y que, por ende, amerita el mismo tratamiento jurídico,esto es, bajo los alcances del literal a) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de laLIGV y del literal g) del artículo 4 del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administraciónha señalado lo siguiente:

“1. La venta de un software realizada por un sujeto no domiciliado a favor de un sujetodomiciliado, sea que dicha enajenación se realice a través de Internet o por cualquierotro medio, no se encuentra gravada con el IGV, pues no se trata de una venta en elpaís de bienes muebles ya que el titular del intangible es un sujeto no domiciliado enel país.

2. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del numeral 1 delartículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impues-to, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Añade este incisoque, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuestose aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país; y en caso,que la Sunat hubiere efectuado la liquidación y el cobro del impuesto, este se consi-derará como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda”.

REQUISITOS PARA GOZAR DE LA EXONERACIÓNREQUISITOS PARA GOZAR DE LA EXONERACIÓNREQUISITOS PARA GOZAR DE LA EXONERACIÓNREQUISITOS PARA GOZAR DE LA EXONERACIÓNREQUISITOS PARA GOZAR DE LA EXONERACIÓN

Domicilio fiscal ubicadoen la Amazonía.....

Inscripción en las oficinasregistrales de la Amazonía.

70% de los activos fijosubicados en la Amazonía.

No tener producción fuera dela Amazonía (no aplicable a

comerciales).

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Con base en informes anteriores ha señalado las siguientes conclusiones:

Conforme con el criterio expuesto en el Informe N° 077-2007-SUNAT/2B0000, “(...) laventa del software no se encontraría dentro del campo de aplicación del IGV, al no tratarsede una venta en el país de bienes muebles, toda vez que –en el caso consultado– el titulardel intangible es un sujeto no domiciliado en el país”.

Se añade en este informe que “sin embargo, debe tenerse en cuenta que de acuerdo alinciso e) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravadacon dicho impuesto, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice”.

Asimismo, la opinión vertida en el Informe N° 198-2007-SUNAT/2B0000, “(...) la ventadel software materia de consulta por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domici-liado, sea que dicha enajenación se realice a través de internet o por cualquier otro medio,no se encuentra gravada con el IGV”.

Agrega que, “sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) delnumeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada condicho impuesto, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Añadeeste inciso que, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, elimpuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país; y encaso, que la Sunat hubiere efectuado la liquidación y el cobro del impuesto, este se con-siderará como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda”.


En el caso del supuesto de hecho contemplado en el inciso a) del artículo 1 de laLIGV, la hipótesis de incidencia es la venta de bienes muebles en el país, lo cual supone:(i) transferencia definitiva de un bien, (ii) que el bien califique como bien mueble, y (iii) elámbito espacial sea el país (el Perú).

De lo componentes antes señalados del supuesto de hecho descrito en el párrafoanterior si hay transferencia definitiva y si se trata también de un bien mueble. A estosefectos considérese que la definición de bien mueble dispuesta por el literal b) del artículo3 del TUO de la LIGV incluye además de los bienes muebles corporales propiamentedichos, algunos intangibles y las naves y aeronaves y tal como se manifestara en el Infor-me N° 095-2007-SUNAT los software se encuentran dentro de aquellos intangibles quecalifican como bien mueble.

Asimismo, respecto al hecho de que la venta sea en el país, el literal a) del numeral 1del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera como operacióngravada la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que serealice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean estos nuevoso usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que serealice el pago. Agrega dicho literal que también se consideran ubicados en el país losbienes cuya inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgada en el país, auncuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de él.

Considerándose además que a efectos del aspecto espacial del IGV tratándose debienes intangibles, se consideran estos ubicados en el territorio nacional cuando el titulary el adquirente se encuentren domiciliados en el país resulta correcto lo afirmado por laAdministración.

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RELACIONADOS CON EL SUJETO PASIVO

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CCCCCAPÍTULO IIAPÍTULO IIAPÍTULO IIAPÍTULO IIAPÍTULO II

RELARELARELARELARELACIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONEL SUJETO PAEL SUJETO PAEL SUJETO PAEL SUJETO PAEL SUJETO PASIVSIVSIVSIVSIVOOOOO

2.1 HABITUALIDAD

RTF Nº 6581-2-2002


En este caso la materia de controversia fue si la organización de un único congresopor parte de una entidad que no realiza actividad empresarial se encuentra comprendidadentro del ámbito de aplicación del IGV. Sobre este tema el Tribunal se pronunció de lasiguiente forma:

“En consecuencia, no califica como operación habitual, el servicio prestado por larecurrente al organizar el XI Congreso Latinoamericano de Enfermedades de Trans-misión Sexual y V Conferencia Panamericana de Salud, realizados en Lima del 3 al 6de diciembre de 1997, por lo que no se encuentra gravada con el Impuesto General alas Ventas, (…)”.


Considerando que la organización de congresos, está comprendida dentro del ámbi-to de aplicación del Impuesto General a las Ventas, y que la recurrente no realiza activi-dad empresarial, debe analizarse si es habitual en la realización de dicha operación.

Al respecto, el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV aprobado por elD.S. N° 29-94-EF, modificado por el D.S. N° 136-96-EF, establece que para calificar lahabitualidad, la Sunat considerará la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones afin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.

Dicha norma agrega que tratándose de servicios, se consideran habituales aquellosservicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial, debiendo evaluarsela frecuencia y/o monto según corresponda.

Por su parte, según lo señalado por el Diccionario de Derecho Usual de GuillermoCabanellas lo habitual es lo “acostumbrado, frecuente o usual”, y lo frecuente es lo “repe-tido o reiterado sin grandes intervalos”.

De lo expuesto se puede concluir que una persona realiza operaciones habitualesrespecto de un servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste másde una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operación paraque la persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debeanalizarse la frecuencia y el monto de estas conjuntamente, y solo en el caso que estoscriterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estaríagravado con el impuesto.

En el presente caso, la recurrente organizó un congreso por única vez, servicio quese materializó en una sola oportunidad (del 3 al 6 de diciembre de 1997), pero que se

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prestó a diversos usuarios, que pagaron el valor de la inscripción (retribución) en distintosmomentos.

Cabe indicar que el hecho de que exista pluralidad de usuarios que paguen la con-traprestación en diversas oportunidades, lo que es usual por la magnitud del congresorealizado, no desvirtúa el hecho de que el servicio sea uno solo (la organización del foroo seminario) y se preste en una sola oportunidad a todos los usuarios.

En tal sentido, para calificar como habitual al organizador de un foro o seminario, laAdministración Tributaria no debió considerar la pluralidad de pagos de los asistentes alevento, sino circunstancias distintas, pues en caso contrario, se concluiría que todo orga-nizador de un foro es habitual.


En este caso, donde se analiza el aspecto subjetivo del hecho imponible, nos encon-tramos ante una operación que califica como servicio, que de conformidad con el numeral9.2 del artículo 9 del TUO de la LIGV se encontrará gravado cuando sea realizado porpersonas que no realizan actividades empresariales cuando realicen de manera habitualeste (el servicio). Conforme con lo anterior se tiene lo siguiente:

Resulta cierto que la norma tributaria no contiene una definición de habitual, por loque por habitual deberá entenderse aquello que de acuerdo al diccionario indica que es lo“acostumbrado, frecuente o usual”, y lo frecuente es lo “repetido o reiterado sin grandesintervalos”. En consecuencia de lo antes señalado, coincidimos con lo señalado por elTribunal Fiscal en esta resolución, ello sin perjuicio que la Administración evalúe la fre-cuencia y/o monto según corresponda.



En este informe se abordó el tema referido al aspecto subjetivo de la hipótesis deincidencia, en relación con los servicios prestados (arrendamiento) por una entidad perte-neciente al Sector Público nacional. Al respecto, la Administración Tributaria ha señalado:

SUJETO DEL IMPSUJETO DEL IMPSUJETO DEL IMPSUJETO DEL IMPSUJETO DEL IMPUESTO EN LA PRESTACIÓNUESTO EN LA PRESTACIÓNUESTO EN LA PRESTACIÓNUESTO EN LA PRESTACIÓNUESTO EN LA PRESTACIÓNDE SERDE SERDE SERDE SERDE SERVICIOSVICIOSVICIOSVICIOSVICIOS

Realiza actividad empresarial No realiza actividad empresarial

Se encontrará gravado con elimpuesto.

Solo se encontrará gravado conel IGV si realiza de manera ha-bitual la operación gravada.

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“Los servicios de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles prestados por lasmunicipalidades en forma habitual se encuentran gravados con el IGV”.


En función a lo dispuesto por los artículo 1 y 3 del TUO de la LIGV, constituye unaoperación gravada con este tributo, entre otros, la prestación de servicios en el país,entendiendo como servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por lacual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efec-tos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este último impuesto.

De acuerdo con el inciso a) del artículo 2 del citado TUO no se encuentra gravada conel impuesto, el arrendamiento y demás formas de cesión en uso de bienes muebles einmuebles siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categoríagravadas con el Impuesto a la Renta. A mayor abundamiento sobre este punto, la décimadisposición final del D.S. N° 136-96-EF precisa que solo están inafectos del IGV los ingre-sos que perciban las personas naturales que perciban rentas de primera o segunda cate-goría. De lo antes expuesto, el servicio se encontraría gravado con el IGV, aun cuando lasmunicipalidades no sean sujetos del Impuesto a la Renta.

Además, según lo señalado en el inciso b) del artículo 9 del TUO de la LIGV, laspersonas que no realizan actividad empresarial, pero que efectúen operaciones compren-didas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, serán consideradas como sujetos deeste en tanto sean habituales en dichas operaciones.

Asimismo el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV, señala que paracalificar la habitualidad, la Sunat considerará la naturaleza, monto o frecuencia de lasoperaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó; siendo en elcaso específico de servicios considerado habitual en la medida que sea oneroso y similarcon los de carácter comercial.

En este orden de ideas, este servicio se encontrará gravado con el IGV en la medidaque califique como servicio habitual.


Acorde con lo señalado en el numeral 9.2 del artículo 9 del TUO de la LIGV, tratándo-se entre otras de entidades de derecho público o privado, que no realicen actividad em-presarial serán sujeto del Impuesto General a las Ventas en la medida que realicen lasoperaciones descritas en los supuestos de hecho descritos en el artículo 1 del TUO de laLIGV de manera habitual, salvo en el caso de importaciones donde no se requiere habi-tualidad.

De esta misma forma, en el Informe N° 195-2002-SUNAT se señaló que los serviciosde arrendamiento prestados por entidades del Sector Público nacional, están gravadoscon el IGV, siempre y cuando califiquen como servicios habituales. Considerándose siem-pre habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comer-cial. Asimismo en el Oficio N° 153-2007 se indicó que la prestación del servicio médicodenominado Servicio de Salud Bajo Tarifario Diferenciado efectuado por entidades dederecho público se encontraría gravada con el Impuesto General a las Ventas en tanto serealice de manera habitual.

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En este caso el objeto de la consulta a la Administración Tributaria fue si un sujetodomiciliado que no realiza actividad empresarial solicita a un domiciliado la elaboraciónde un software a pedido se encuentra obligado al pago del Impuesto General a las Ventas;sabiendo que el software será transmitido vía electrónica. Al respecto, la Administraciónse pronunció de la siguiente forma:

“Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora el software apedido y ese servicio es utilizado en el país, la operación estará gravada con el IGV,siendo sujeto del impuesto el usuario del mismo.

La importación del intangible (software) proveniente del exterior se encuentra grava-da con el IGV, siendo sujeto del impuesto el importador”.


Partiendo de la premisa que el sujeto no domiciliado en el país carece de estableci-miento permanente en el Perú y que el software que es elaborado será empleado en elpaís, la Sunat señala lo siguiente:

Conforme con el artículo 1 del TUO de la LIGV, este impuesto grava entre otros, lautilización de servicios en el país y la importación de bienes.

En el caso de utilización de servicios descrito en el numeral 1 del inciso c) del artículo3 del TUO de la LIGV se requiere que el servicio prestado por un no domiciliado seaconsumido o utilizado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que sepague o perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. Asimismo,acorde con lo señalado en el numeral 9.1 del artículo 9 del TUO de la LIGV el sujeto delImpuesto por la utilización de servicios en el país en calidad de contribuyente es la perso-na que utilice lo servicios prestados por el no domiciliado en el país.

Por otro lado, el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV dispone que,tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerososque sean similares con aquellos de carácter comercial.

De lo antes expuesto, se concluye que el IGV gravará la utilización de servicios en elpaís, siendo sujeto del impuesto la persona que utilice los servicios prestados por el suje-to no domiciliado y ello será de aplicación aún para los sujetos que no realicen actividadempresarial, toda vez que basta con que el servicio sea similar a otro de carácter comer-cial para ser habitual.


En este caso considerando el aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia la Sunatha manifestado que en el caso de usuarios que no realicen actividad empresarial paraencontrarse afectos al IGV se requiere en función a lo señalado en el numeral 1 delartículo 4 del Reglamento de la LIGV que este sea habitual.

Para la Sunat esa habitualidad simplemente estará verificada por la naturaleza delservicio con otro de carácter comercial, dicho de otra manera aunque no se encuentre

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expresamente en la norma la Sunat estaría concluyendo que no se requeriría de la habi-tualidad para calificar como sujeto del impuesto al igual que lo que ocurre para el supues-to de la importación de bienes.

No obstante lo antes expresado, en cuanto a la condición de habitual para tener lacondición de sujeto pasivo, se advierte que existe un criterio completamente distinto alque manifestara la misma Administración en el Informe N° 011-2005-SUNAT referido a unusuario calificado como entidad del Sector Público del país en donde se señalaba que lacondición estaba en función a las actividades efectuadas por el usuario y no de la activi-dad realizado por el no domiciliado que a todas luces siempre será similar a otra decarácter comercial.

RTF Nº 6828-4-2002


En este caso se analizó si los ingresos o retribución por servicios de una entidad deauxilio mutuo se encontraban gravados con el IGV. Sobre el particular, la Administraciónmanifestó lo siguiente:

“Que de otro lado, estando a que este Tribunal en las Resoluciones N°s 537-4-2001 y557-4-2001, ya ha emitido pronunciamiento sobre el fondo de la controversia estable-ciendo que la recurrente se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas porlos servicios médicos asistenciales y hospitalarios onerosos brindados y que las ape-ladas han sido emitidas en cumplimiento de aquellas, carece de pertinencia lo alega-do por la recurrente en este extremo”.


Mediante las Resoluciones N°s 537-4-2001 y 557-4-2001, el Tribunal había señalado quela recurrente se encontraba afecta al IGV por los servicios médicos asistenciales y hospitala-rios onerosos brindados entre enero de 1995 y setiembre de 1996, indicando que cuando elartículo 3 de los textos de la LIGV aprobados por Decretos Legislativos N° 775 y 821, hacenreferencia a los ingresos que constituyan rentas de tercera categoría a efectos del Impuesto ala Renta, se refiere a la categorización de los diversos ingresos y no a que se requiera pagarel Impuesto a la Renta para que exista la afectación con el Impuesto General a las Ventas.

También el Tribunal manifestó que si bien la recurrente en su calidad de entidad deauxilio mutuo se encontraba inafecta del Impuesto a la Renta, en virtud del inciso d) delartículo 18 del TUO de la LIR, las rentas que obtenía calificaban como rentas de terceracategoría, conforme a lo dispuesto en el artículo 28 de la misma Ley, y los servicios que legeneraban tales rentas los prestaban de manera habitual, por lo que los mismos se en-contraban gravados con el IGV.

La recurrente aduce que de acuerdo a lo señalado por el inciso c) del artículo 3 del D.L.N° 25748, la hipótesis de incidencia para el caso de la prestación de servicio consiste enque el ingreso o retribución constituya renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a laRenta, caso contrario no estará gravada con el IGV. A mayor abundamiento sobre su vasoen particular señala que no siendo sujeto pasivo del Impuesto a la Renta los ingresos perci-bidos por concepto de los servicios de salud, no califican en ninguna categoría a efectos dedicho impuesto por no ser jurídicamente renta, criterio expuesto en la RTF N° 933-1-1994.

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Resulta correcta la posición en este caso de la entidad recurrente, toda vez que nosiendo sujeto pasivo del Impuesto a la Renta los ingresos percibidos por concepto de losservicios de salud, no califican en ninguna categoría a efectos de dicho impuesto por noser jurídicamente renta y por ende no estará gravada con el IGV.



El objeto de la consulta fue si se encontraba gravada con el IGV la transferencia debienes muebles usados efectuado en un proceso de remate forzoso, siendo la respuestapor parte de la Administración la siguiente:

“La transferencia de bienes muebles usados que se efectúe en un proceso de rematejudicial se encontrará gravada con el IGV, siempre y cuando el ejecutado, sea perso-na natural o jurídica, realice actividad empresarial”.


En la medida que este impuesto grava, entre otros, la venta en el país de bienesmuebles y que conforme con el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV se señala quepara efecto de la aplicación de este impuesto, se entiende por venta, entre otros, a todoacto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designa-ción que se de a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de lascondiciones pactadas por las partes, la Sunat manifiesta lo siguiente:

En concordancia con las normas antes mencionadas, el primer párrafo del literal a) delnumeral 1 del artículo 2 del Reglamento del IGV considera como operación gravada, la ventaen el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquierade las etapas del ciclo de producción y distribución, sean estos nuevos o usados, indepen-dientemente del lugar en que se celebre el contrato o del lugar en que se realice el pago.

De otro lado, el artículo 9 del TUO del IGV, señala que son sujetos de este impuesto,entre otros, las personas naturales o jurídicas que efectúen ventas en el país de bienesafectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución.

Dicha norma agrega que tratándose de personas que no realicen actividad empresa-rial pero, que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV,serán consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.

Sin embargo, el inciso b) del artículo 2 de la referida Ley establece que no está grava-do con el impuesto bajo análisis, la transferencia de bienes usados que efectúen laspersonas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial.

De las normas glosadas en los párrafos precedentes podemos inferir que de acuerdocon los dispositivos que regulan el IGV, solo se encuentra gravada con este impuesto, latransferencia de bienes muebles usados que efectúen las personas naturales o jurídicasque realizan actividad empresarial.

Cabe mencionar que en este mismo sentido se opinó mediante Oficio N° 020-2000-K00000, en el cual se señala que, “en la medida que las fundaciones son personas jurídi-cas con fines no lucrativos y que son creadas para la consecución de objetivos de interés

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social, no realizan actividad empresarial y por lo tanto, no está gravada con el IGV, laventa de bienes muebles usados que efectúen”.


En este caso, concordamos con lo señalado por la Administración Tributaria dado queel supuesto de hecho comprendido en el inciso a) del artículo 1 de la LIGV establece en suaspecto personal que será sujeto del impuesto la persona que realice actividad empresa-rial y en el caso que no realice actividad empresarial, solo en el caso de que la venta larealice de manera habitual, para lo cual se tomará en cuenta la naturaleza, característica,monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad.

Entiéndase que cuando hablamos de venta forzosa nos referimos a la producida comoconsecuencia de la ejecución forzada de los bienes dados en garantía o afectados comomedidas cautelares.

En consecuencia con lo antes señalado, si el propietario de los bienes es una perso-na que no realiza actividad empresarial y respecto de ella no existe habitualidad, losmartilleros y todos lo que vendan o subasten bienes por cuenta de terceros no calificaráncomo responsables solidarios puesto que no habría nacimiento de la obligación tributaria.



En este caso se consultó a la Sunat en referencia a las Sociedades de Beneficenciasi se encuentran vigentes los artículos 27 y 28 de la Ley N° 8128 y el Decreto LegislativoN° 356 y en base a dicha normativa encontrarse exonera del IGV. Sobre el tema consulta-do la Administración señaló lo siguiente:

“1. La Ley N° 8128 fue derogada por el Decreto Legislativo N° 356.

2. El Decreto Legislativo N° 356 no estableció exoneraciones a favor de las socieda-des de beneficencia.

3. Las sociedades de beneficencia, actualmente, no se encuentran exoneradas delImpuesto General a las Ventas”.


1. El artículo 27 de la Ley N° 8128 establecía que las sociedades de beneficencia públi-ca gozaban en lo administrativo y judicial del beneficio de insolvencia y estaban exen-tas del pago de todo impuesto, contribución, derecho o arbitrio nacional, regional,departamental o municipal, creado o por crearse, extendiéndose esta exoneración atodos los bienes, rentas, contratos y operaciones.

En tanto, el artículo 28 disponía que las referidas sociedades continuaban disfrutan-do de todas las exoneraciones y privilegios que le habían sido otorgados o reconoci-dos por Ley y disposiciones vigentes.

2. El artículo 47 del Decreto Legislativo N° 356 deroga la Ley N° 8128, así como susampliatorias, modificatorias y complementarias, y todas las disposiciones legales yreglamentarias que se le opongan.

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Este decreto legislativo no estableció ninguna exoneración de impuestos a favor delas citadas sociedades de beneficencia, habiendo recogido únicamente en su artículo32, el beneficio de la insolvencia administrativa y judicial otorgado en la Ley deroga-da, a favor de las referidas sociedades.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, las sociedades de beneficen-cia no gozan actualmente de ninguna exoneración respecto del Impuesto General alas Ventas - IGV.

Más aún, de acuerdo con el artículo 8 del Texto Único Ordenado de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, las exoneraciones genéricasotorgadas o que se otorguen no incluyen este impuesto. Agrega dicha norma que laexoneración de este impuesto debe ser expresa e incorporada a los apéndices I o II.


Coincidimos con lo señalado en este informe respecto de las Sociedades de Benefi-cencia, sin embargo, debe quedar claro que siendo entidades que no realizan actividadempresarial solo se encontrarán gravadas con el Impuesto General a las Ventas en lamedida que realicen de manera habitual las operaciones descritas en el artículo 1 delTUO de la LIGV.

Asimismo, adviértase que en el Oficio N° 100-2008-SUNAT la Administración Tributa-ria manifestó que considerando que los cobros que efectúan las sociedades de benefi-cencia por concepto de derechos de sepultura y servicios funerarios prestados en loscementerios públicos constituyen tasas, dichas operaciones se encuentran inafectas alIGV y, adicionalmente, por estas no existirá obligación de emitir comprobantes de pago,conforme a lo señalado en el Oficio N° 119-96-I2.0000 e Informe N° 193-2003-SUNAT/2B0000 respectivamente.



Se consulta respecto a los contratos de colaboración empresarial que no llevan con-tabilidad independiente, lo siguiente:

• Plazo para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribucióndel IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato; yplazo, si la anotación fuera de dicho plazo, implica que el partícipe de los aludidoscontratos no ejerza su derecho al crédito fiscal.

• Respecto al IGV existe la obligación por parte del operador de declarar mensualmen-te los ingresos obtenidos por los contratos de colaboración empresarial sin contabili-dad independiente, o es válido que dichos ingreso se atribuyan a los partícipes dedichos contratos.

A continuación las conclusiones a las que llegó la Administración:

1. No existe plazo para que el operador anote en el registro auxiliar el documento deatribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del con-trato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente.

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2. La fecha de anotación del documento de atribución en el registro auxiliar del operadorno es relevante para el goce del crédito fiscal del partícipe de los contratos bajoanálisis.

3. A efectos del IGV, no existe la obligación por parte del operador de declarar mensual-mente los ingresos obtenidos por los aludidos contratos, pues dichos ingresos debenser atribuidos a los partícipes de estos, los cuales deben cumplir con efectuar ladeclaración y el pago respectivo.


1. El artículo 8 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98-SUNAT dispone que eloperador deberá llevar un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho,en el que se anotarán mensualmente los comprobantes de pago y las declaracionesúnicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo para efectotributario, así como el documento de atribución correspondiente.

De otro lado, el artículo 9 de la citada resolución de superintendencia señala que laatribución a cada uno de los partícipes de los contratos bajo análisis, deberá seranotada en el registro auxiliar en el periodo tributario al que correspondan las adqui-siciones del contrato o sociedad de hecho.

Como se observa, las normas glosadas no hacen referencia a un plazo dentro delcual el operador debe efectuar la anotación del documento de atribución, sino queestán referidas a la obligación de la anotación y al periodo en el que corresponde seaanotado el aludido documento. Es decir, se indica cómo debe efectuarse tal registro yno el plazo dentro del cual debe ser realizado.

En efecto, no podría entenderse que el artículo 9 antes glosado al señalar que laatribución a cada uno de los partícipes debe ser anotada en el periodo tributario alque correspondan las adquisiciones del contrato está fijando un plazo para ello, sinoque tiene por finalidad vincular el documento de atribución con el periodo tributario alque corresponde el crédito fiscal atribuido.

Por lo tanto, no existe plazo alguno para que el operador anote en el registro auxiliarel documento de atribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadaspor cuenta del contrato. Ahora bien, cabe señalar que la fecha de anotación del men-cionado documento de atribución en el registro auxiliar del operador, no es relevantepara el goce del crédito fiscal del partícipe de los contratos bajo análisis.

2. En cuanto a la segunda consulta, cabe indicar que el último párrafo del artículo 9 delTUO de la Ley del IGV dispone que son contribuyentes de dicho impuesto la comuni-dad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colabora-ción empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normasque señale el Reglamento.

El numeral 3 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se entiendepor contratos de colaboración empresarial a los contratos de carácter asociativo cele-brados entre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes seandestinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial común, excluyendoa la asociación en participación y similares.

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Como fluye de las normas glosadas, los contratos de colaboración empresarial queno llevan contabilidad independiente, no son contribuyentes del IGV. En este caso, lacondición de contribuyente del citado impuesto recae en los partícipes celebrantes delos mismos, por lo que el Operador no se encuentra obligado a declarar mensual-mente los ingresos obtenidos por los mencionados contratos.

En consecuencia, los partícipes de dichos contratos, en su condición de contribuyen-tes del IGV, están obligados a declarar y pagar el impuesto por las operaciones gra-vadas con el mismo, para lo cual los ingresos obtenidos en la realización del negocioo actividad empresarial común, materia del contrato de colaboración empresarial,deben serles atribuidos por el operador.


En primer lugar es importante precisar en consideración al sujeto pasivo que soncontribuyentes del impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otrasformas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente,de acuerdo con las normas que señale el Reglamento. En este orden de ideas, en el casode que se celebre un contrato asociativo, distinto a la asociación en participación, sincontabilidad independiente; la condición de contribuyentes recaerá en los partícipes dedicho contrato.

En virtud de lo antes indicado, en el caso de contratos de colaboración empresarialdonde no se lleve contabilidad independiente, pero se nombre a una de las partes comooperador a efectos de cumplir adecuadamente con su obligación, deberá:

• Emitir un documento en donde atribuye los ingresos obtenidos en la actividad empre-sarial común con el correspondiente impuesto, de ser el caso.

• Emitir un comprobante de atribución de costos y gastos y crédito fiscal que deberáanotar en un registro auxiliar de adquisiciones creado de acuerdo a lo dispuesto porla Resolución N° 022-98/SUNAT. Documento este que deberá ser considerado porla(s) parte(s) que no son operadoras.

TRATAMIENTO DE LTRATAMIENTO DE LTRATAMIENTO DE LTRATAMIENTO DE LTRATAMIENTO DE LOS CONTRATOS DEOS CONTRATOS DEOS CONTRATOS DEOS CONTRATOS DEOS CONTRATOS DECOLABORACIÓN EMPRESARIALCOLABORACIÓN EMPRESARIALCOLABORACIÓN EMPRESARIALCOLABORACIÓN EMPRESARIALCOLABORACIÓN EMPRESARIAL

Con contabilidad independiente Sin contabilidad independiente

El sujeto pasivo será el contratoLa condición de sujeto pasivorecaerá en los participantes delcontratoC

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RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIÓN

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CCCCCAPÍTULO IIIAPÍTULO IIIAPÍTULO IIIAPÍTULO IIIAPÍTULO III

RELARELARELARELARELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LACIONADOS CON EL IMPORTE DE LACIONADOS CON EL IMPORTE DE LACIONADOS CON EL IMPORTE DE LACIONADOS CON EL IMPORTE DE LAOPERAOPERAOPERAOPERAOPERACIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISCCIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISCCIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISCCIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISCCIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISCALALALALAL

3.1 SUMAS ADICIONALES A PAGAR EN OPERACIONES INAFECTAS



El aspecto consultado en este caso fue si los intereses compensatorios por la ventade acciones se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas:

“Si una operación de venta de acciones en el país se encuentra inafecta al IGV, losintereses compensatorios, al formar parte del valor de venta de tal operación tambiénse encontrarán inafectos al impuesto”.


Teniendo presente que uno de los supuestos de hecho que grava el IGV es la ventaen el país de bienes muebles, y que conforme con lo dispuesto en el numeral 8 del artículo2 del Reglamento de la LIGV, no se consideran bienes muebles, entre otros, a las accio-nes; en tal sentido la venta de acciones en el país no se encuentra gravada con el IGV.

Respecto de los intereses compensatorios, estos, conforme con el artículo 14 delTUO de la LIGV, forman parte del valor de venta del bien, definida como la suma total quequeda obligado a pagar el adquirente del bien; entendiéndose como tal a la suma integra-da por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, incluyendo loscargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestaciónde servicios complementarios o en gastos de financiación de la operación.

Con base en lo antes expuesto, el valor de la operación se encontrará conformadatanto por el importe propiamente que el comprador deberá pagar por las acciones más losintereses compensatorios. En este orden de ideas, los intereses compensatorios acorda-dos con el comprador tampoco se hallarán sujetos al Impuesto General a las Ventas.


El tercer párrafo del artículo 14 de la LIGV regula el criterio de accesoriedad para ladeterminación de la base imponible en el IGV. Señala el precitado artículo que cuandocon motivo de la venta de bienes, prestación de servicios gravados o el contrato de cons-trucción se proporcionen bienes muebles o servicios, el valor de estos formará parte de labase imponible, aun cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, cuandocon motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcciónexonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos esta-rá también exonerado o inafecto. Lo anterior es lo que se conoce como el principio deunicidad, que justifica la idea que lo accesorio sigue la suerte de lo principal45, por ende, si

45 Véase al respecto la RTF N° 977-1-2007 que confirma el criterio vertido en la RTF Nº 2-5-2004 en el que elcriterio de unicidad se encuentra expresamente regulada en el artículo 14 del TUO de la LIGV.

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se encuentra eximido por la propia norma legal la transferencia en propiedad de las accio-nes, los intereses que se generen de esta gozarán del mismo beneficio.

Con base en lo anterior, considerando que los intereses compensatorios constituyenparte de una operación principal (venta de acciones), el tratamiento aplicable a esta seextiende también a los intereses compensatorios pactados con el comprador y por endetambién se encuentran inafectos al Impuesto General a las Ventas.



La Administración Tributaria en este caso es consultada sobre si está gravada tam-bién con el IGV la mayor contraprestación por un servicio gravado, ordenada por un laudoarbitral, respecto del cual señala lo siguiente:

“El IGV se aplicará sobre la totalidad de la contraprestación ordenada a pagar por ellaudo arbitral”.

II. Argumentos esbozados por la SunatPartiendo del hecho de que la operación (servicio) es uno de los supuestos de hecho

de este impuesto, contemplado en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV y que elnumeral 1 del inciso c) del artículo 3 del citado TUO define como servicio a toda contra-prestación que una persona realiza para otra por la cual recibe una retribución o ingresoque se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta.

De otro lado, el inciso b) del artículo 13 del TUO de la LIGV establece que la baseimponible en el caso de la prestación o utilización de servicios está constituida por el totalde la retribución. A mayor abundamiento, el artículo 14 del citado TUO señala que deberáentenderse por retribución la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servi-cio, el cual estará integrado, entre otros, por el valor total consignado en el comprobantede pago por los servicios, incluyendo los cargos que se efectúen por separado.

De lo anterior, concluyen que el IGV deberá aplicarse sobre el monto adicional quedeberá percibir como consecuencia del laudo arbitral a su favor.

III. Nuestra opiniónTomando en cuenta que el importe a recibir se encuentra expresamente comprendido

dentro de la base imponible descrita en el artículo 14 del TUO de la LIGV, por el principiode unicidad seguirá la suerte de la operación principal. En este sentido, si el principal, laprestación del servicio, se encontraba gravado, la suma adicional a recibir también seencontrará gravada con el impuesto.

En otras palabras, en aplicación del criterio de unicidad, estando la suma adicional arecibir por el laudo arbitral vinculada con una operación gravada y se habría originado porla misma, la afectación con el impuesto de la primera recaerá también en la segunda.

No obstante ello, consideramos que debe examinarse si efectivamente dicho importeadicional a recibir no se encuentra compuesto por sumas tales como intereses moratoriospor el tiempo transcurrido, que como sabemos no forma parte de la base imponible deconformidad con lo dispuesto en la RTF N° 214-5-2000, Jurisprudencia de ObservanciaObligatoria publicada el 5 de mayo de 2000.

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RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIÓN

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En aplicación a lo que establece los artículos 26 y 27 del Texto Único Ordenado de laLey del Impuesto General a las Ventas, se analiza a través de este informe si una nota dedébito emitida con posterioridad a la emisión de las facturas de venta de bienes (porreintegro de precio), debe ser anotado con todos los efectos, entre otros, para el ImpuestoGeneral a las Ventas en el mes de la emisión de la nota. De lo antes señalado la Adminis-tración señala lo siguiente:

“1. Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisiónde la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, la misma sedeberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la deter-minación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes”.


De acuerdo con lo establecido en el numeral 2.1 del artículo 10 del RCP, las notas dedébito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterio-ridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros.

Añade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir unanota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumpli-miento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato.

Por su parte, de conformidad con lo indicado en el numeral 3.1 del artículo 10 delReglamento de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones reali-zadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones, así como lasmodificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.

En este sentido, si por ejemplo el vendedor precisa recuperar gastos incurridos conposterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota dedébito, esta se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará ladeterminación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes.

Distinto es el caso en el cual en el comprobante de pago se consigna un menor montoal de la operación, para posteriormente pretender emitir una nota de débito por el montoomitido, con el objeto exclusivo de diferir el nacimiento de la obligación tributaria. Enefecto, en este último supuesto, resulta evidente que lo que se estaría dando es un diferi-miento indebido de la obligación tributaria, lo cual no puede ser aceptado.


De acuerdo con el artículo 14 del TUO de la LIGV, la base imponible en una venta debienes es el valor de venta de bien entendida como la suma total que queda obligado apagar el adquirente del bien, integrada por el valor total consignado en el comprobante depago de los bienes, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel yaun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses com-pensatorios46 o en gasto de comprador o usuario.

46 De conformidad con la RTF N° 01770-1-2005, cuando el artículo 14 de la LIGV hace referencia a “interesesdevengados por el precio no pagado” se refiere a los intereses compensatorios.

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Adicionalmente, de conformidad con el numeral 11 del artículo 5 del Reglamento de laLIGV “cuando los cargos a que se refiere el artículo 14 del decreto no fueran determinablesa la fecha de nacimiento de la obligación, los mismos integrarán la base imponible en elmes en que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero”.

De lo anterior queda claro que aquello que no se conocía y que posteriormente sedetermina será un cargo adicional que deberá incrementar la base imponible del impues-to que se incrementará acorde con lo dispuesto por numeral 3.1 del artículo 10 del Regla-mento de la Ley del IGV en el mes en que estas se realicen.

Por lo antes expresado coincidimos con lo señalado por la Administración Tributariaen este informe.

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RELACIONADOS CON EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

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CCCCCAPÍTULO IVAPÍTULO IVAPÍTULO IVAPÍTULO IVAPÍTULO IV

RELARELARELARELARELACIONADOS CON EL NACIONADOS CON EL NACIONADOS CON EL NACIONADOS CON EL NACIONADOS CON EL NACIMIENTO DECIMIENTO DECIMIENTO DECIMIENTO DECIMIENTO DELA OBLIGLA OBLIGLA OBLIGLA OBLIGLA OBLIGAAAAACIÓN TRIBUTCIÓN TRIBUTCIÓN TRIBUTCIÓN TRIBUTCIÓN TRIBUTARIAARIAARIAARIAARIA

4.1 VENTA DE BIENES (ENTREGA DEL BIEN - EMISIÓN COMPROBANTE DE PAGO)

RTF Nº 069-2-2001


Fue objeto de controversia los anticipos abonados por la recurrente a los agricultorespor concepto de habilitación de siembra, los cuales fueron considerados por la Adminis-tración como importes gravados con el IGV. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobreeste punto fue el siguiente:

“Que en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundo con-trato denominado “contrato de habilitación”, y que han sido gravadas por la Admi-nistración con el Impuesto General a las Ventas amparándose en el artículo 3 delD.S. N° 029-94-EF, cabe indicar que el segundo párrafo del mismo establece queno dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria la entrega de dinero en cali-dad de depósito, arras de retractación o similares, antes que exista la obligaciónde entregar o transferir la propiedad del bien, situación que conforme a lo ex-puesto anteriormente solo se producirá cuando el bien exista, es decir, la obligaciónde entregar la cosecha de marigol surge cuando dicha cosecha se produce.

Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por concep-to de habilitación de siembra, no existía la obligación de transferir la cosecha de floresde marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidadel presupuesto de hecho contemplado en la legislación del Impuesto General a lasVentas no procede gravar los citados anticipos; no obstante, una vez que exista lacosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá generado el hechoimponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del Impuesto Generala las Ventas por el bien transferido”.


De los contratos de siembra y habilitación celebrados por la recurrente con los agri-cultores, estos se obligan a sembrar flores de marigol en determinada área de sus terre-nos y a vender la totalidad de la cosecha a la recurrente, quien se obliga a proporcionar laayuda técnica necesaria y las semillas suficientes para el área contratada.

Asimismo, entre otras condiciones, se estipulaba que la recurrente financiaría la siem-bra, no responsabilizándose de las pérdidas que pudiera tener el agricultor en sus cose-chas, que el monto financiado constituye obligación de pago, garantizado por el agricultormediante letras de cambio y cualquier tipo de garantía real de los bienes muebles a favorde la recurrente, las cuales se considerarán como pagos a cuenta de la factura que elagricultor emita por la venta de las flores de marigol.

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De lo anterior, el tribunal concluye que el contrato establece una obligación de trans-ferencia de la cosecha de flores de marigol, constituyendo las sumas abonadas por finan-ciamiento pagos anticipados del precio de venta de la cosecha.

No obstante lo anterior, el tribunal precisa que conforme con el artículo 1529 delCódigo Civil la compraventa implica la transferencia de propiedad de un bien, el cualen el caso de controversia aún no se ha producido, no obstante existe la posibilidad deque se produzca, es decir se trata de un bien futuro. Si bien es cierto el artículo 1532 delCódigo Civil establece la posibilidad de vender bienes existentes o que puedan existir,siempre que sean determinados o susceptibles de determinación, señala también que elcontrato estará sujeto a una condición suspensiva que el bien llegue a tener existencia, ycuando llegara a existir a partir de dicho momento el contrato surtiría todos sus efectos.

Encontrándose gravada con el impuesto la venta en el país de bienes muebles, en-tendiendo por tal todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso, independiente-mente de la designación que se dé a las contratos o negociaciones y que la definición deventa señalada en el reglamento nos manifiesta que la venta es todo acto que conllevala transmisión de propiedad de bienes gravados; colige el tribunal que la condiciónpara que la venta se encuentre gravada es que exista la transferencia de propiedad, queen el caso específico de un bien futuro requiere que el bien exista.

Lo antes expuesto, aunado a lo establecido en el artículo 3 del Reglamento (D.S.N° 029-94-EF) en el sentido que no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria lasentregas de dinero por arras de retractación, depósito o similares antes de que exista laobligación de entregar o transferir la propiedad del bien; llevan a concluir la no afectación delas sumas entregadas hasta la existencia del bien. Esto, aplicándolo al caso en discusión,significa que la obligación de transferir recién se producirá cuando exista la cosecha.


El nacimiento de la obligación tributaria corresponde al aspecto temporal de la hipóte-sis de incidencia que determina la oportunidad en la cual se genera la obligación tributa-ria. De conformidad con el artículo 4 del TUO de la LIGV, actualmente vigente, el naci-miento de la obligación tributaria en la hipótesis de venta de bienes muebles se produceen alguna de las siguientes oportunidades, lo que ocurra primero:

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA(NOT) EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES(NOT) EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES(NOT) EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES(NOT) EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES(NOT) EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES

Fecha en que seentregue el bien

Fecha en que se emita elcomprobante de pago

Incluso se produce el NOT conlos pagos parciales:- Siempre que exista el bien, o- Las arras de retractación su-

peren el 15% del valor totalde la venta.

Según el artículo 5 del RCP, loque ocurra primero entre:

- La entrega del bien, o;- El momento en que se efec-

túe el pago.

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Excepciones:

• En el caso de transferencia de naves y aeronaves, donde el nacimiento se pro-duce en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato.

• En la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechosde llave y similares, lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha o fechas de pagoseñaladas en el contrato y por los montos establecidos, o (ii) en la fecha en quese perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial, o (iii)cuando se emite el comprobante de pago.

• En el caso de venta de hidrocarburos que se suministren periódicamente a travésde ductos, el nacimiento de la obligación se producirá, lo que ocurra primeroentre: (i) en la fecha de emisión del comprobante, o (ii) cuando se entregue elbien (el primer día hábil del mes siguiente por el volumen que se hubiera suminis-trado).

• Si estamos ante el caso de un retiro de bienes, transferencia gratuita, el naci-miento de la obligación tributaria será lo que ocurra primero entre: (i) en la fechadel retiro47, o (ii) la fecha en que se emita (o deba emitir) el comprobante de pago.

Consideramos en este sentido que la interpretación dada por el tribunal se ajusta a lamecánica del impuesto, siendo posición del tribunal que necesariamente debe existir elbien para originarse la obligación. Sobre este último punto es importante considerar laRTF N° 7045-4-2007 referida a un contribuyente que había recibido anticipo de dinero desus clientes por la venta de azúcar rubia refinada, donde se determinó lo siguiente:

Del análisis del contrato de suministro y distribución de azúcar, la recurrente se compro-metía a suministrarle con carácter no exclusivo el azúcar que produzca, con excepción de suproducción de azúcar refinada doméstica, la cual será suministrada en exclusividad para sucomercialización, siendo que la otra parte se compromete a adquirir el azúcar producida.

Asimismo, se determinó que el contrato establecía la entrega de anticipos de dineroque tendría la calidad de “depósito dinerario” hasta su aplicación para la cancelación totalo parcial del precio de venta del azúcar bajo la modalidad de suministro. En este sentido,los importes recibidos constituyen adelantos o anticipos por la venta de azúcar.

Considerando la necesidad de que exista una transmisión de propiedad y que enel caso de bienes futuros, ello recién puede ocurrir cuando hayan llegado a existirse señaló que la Administración debía verificar dicha circunstancia. Esto está en concor-dancia incluso con lo dispuesto en la RTF N° 0640-5-200148 que requiere que para quenazca la obligación tributaria se requiere que los bienes lleguen a existir.

47 Según el literal b) del artículo 3 del Reglamento de la LIGV corresponde a la fecha del documento que acreditela salida o consumo.

48 Las sumas recibidas por la recurrente catalogadas como préstamo constitutían en realidad anticipos o pagospor adelantado por concepto del mineral que más adelante entregarían. De esta forma siendo un bien futuropara que nazca la obligación del pago del impuesto en discusión es necesario que exista una venta, la cualtratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, losminerales extraídos por la recurrente y entregados a Comacsa, momento en el cual opera la transferencia delbien.

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RTF Nº 865-3-2001


En este caso el objeto materia de controversia son las sumas recibidas por el recu-rrente como depósitos en garantía sustentados en recibos, que para la AdministraciónTributaria constituye un diferimiento de ingresos. Sobre el particular el Tribunal Fiscalseñaló lo siguiente:

“Que es por ello que la Administración Tributaria deberá determinar la verdadera na-turaleza de dichas operaciones, analizando los conceptos señalados en cada uno delos recibos así como el tratamiento contable que recibieron dichas operaciones, con-siderándose gravadas aquellas en las que ya existía la obligación de transferir lapropiedad del bien al haber acuerdo en el precio y la cosa, debiendo levantarse elreparo en aquellas que se refieran a separación de bienes”.


Acorde con el numeral 3 del artículo 3 de la LIGV, el nacimiento de la obligacióntributaria en la venta de bienes muebles se produce con ocasión de los pagos recibidosanticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, por el montopercibido; salvo la entrega de dinero en calidad de depósito, arras de retractación o simi-lares, antes de que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien.

Adviértase que el Tribunal Fiscal en resoluciones tales como las RTF N°s 817-4-97 y965-4-97 ha establecido que en la separación de bienes todavía no existe una transferen-cia por lo que no es una operación que se encuentre gravada con el impuesto; sin embar-go, en el caso materia de controversia no ha acreditado fehacientemente la naturaleza dela totalidad de las operaciones realizadas.

Se puede concluir que la denominación que le otorguen las partes a las operacionesque realicen no es determinante al momento de definir si estamos ante operaciones gra-vadas o no con el impuesto; asimismo, no es necesario que se cancele el total del preciode la venta realizada para que dicha operación se encuentre gravada, por cuanto lospagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposición estarángravados, siempre y cuando al momento de realizarse el pago anticipado ya hubiere sur-gido la obligación de transferir la propiedad del bien.

De esta forma, se considera que no se encuentran gravadas las cantidades entrega-das en calidad de depósitos, arras de retractación o similares, al tratarse de operacionesen las cuales no ha surgido todavía la obligación de transferir la propiedad del bien.

En el caso de autos ha quedado acreditado que la recurrente recibió dinero de susclientes, sustentados en recibos, respecto de los que se cuenta solo con cuatro de ellos;observándose en estos que tres de ellos tienen como concepto “cancelación de auto”,supuesto que no está referido a depósitos u otros similares a las arras de retracta-ción, por el contrario en ellos se está reflejando la realización de la compraventa definiti-va, al haberse determinado el precio y el bien, objeto del contrato, quedando inclusoacreditado que el precio ha sido pagado, con lo cual se ha perfeccionado la operación.

Conforme con el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, vigente en elperiodo acotado, el comprobante es un documento, que entre otros supuestos, acredita la

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transferencia de bienes; por lo que con los recibos en que se cancelaba el precio debióemitirse el comprobante correspondiente aunque el último de los recibos tenga por con-cepto “separación de 01 bienes”.


Se origina la obligación tributaria en el supuesto de venta de bienes muebles en elpaís cuando teniendo realidad física el bien existe obligación de entregarlo o transferirlo.En este sentido, en el caso de una separación por el dinero recibido anticipadamente nose habría generado aún el nacimiento de la obligación tributaria.

En el caso de autos se señaló que las sumas de dinero recibidas por el vendedor eranen calidad de depósito, sin embargo, en la realidad se determinó que existía por el contrarioun contrato de compraventa definitiva, que desvirtuaba lo manifestado por la recurrente.

Adviértase que el contrato de depósito es un contrato mediante el cual el depositan-te cede la posesión de una cosa al depositario para que se encargue de custodiarla,debiendo este restituirla cuando el depositante la reclame, siendo obligaciones del depo-sitario la custodia y restitución de la cosa.

Es importante tener en cuenta la posición del tribunal en la RTF N° 9601-5-2004 enrelación con un reparo de la Administración a propósito de la entrega de mercaderías asus clientes en calidad de consignación o depósito. Sobre el particular se señaló queexistía un diferimiento del impuesto toda vez que en realidad se trataba de una venta.

A estos efectos se señaló que por la venta en consignación “el comerciante aceptacondicionalmente la mercadería que se retiene durante el plazo fijado, más o menosbreve, al término del cual devuelve lo que no haya tenido salida y abona el precio fijadopor lo que haya sido vendido” mientras que en el caso descrito no hubo venta en consig-nación ya que la entrega de bienes no ocurrió para ser comercializados a terceros.



En este caso fue materia de consulta si la venta de bien futuro, en el caso de inmue-bles, se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas bajo el supuesto regu-lado en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administraciónseñaló lo siguiente:

“La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obliga-ción tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso”.


Considerando que la pregunta está orientada a establecer si la primera venta de uninmueble futuro se encuentra gravada con el IGV y la oportunidad en la que nacería laobligación tributaria, la Administración indica lo siguiente:

El inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV señala que dicho impuesto gravala primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos. Añade el citadodispositivo que también se encontrará gravada la posterior venta del inmueble que reali-cen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquiridodirectamente de este o de empresas vinculadas económicamente con este.

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Agrega que lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación cuando sedemuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Seentiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onero-sas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor detasación, el que resulte mayor.

Ahora bien, el inciso a) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV dispone que para losefectos de la aplicación del citado impuesto se entiende por venta:

a) Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientementede la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esatransferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

b) El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o laempresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación,con excepción de los señalados por dicho TUO y su Reglamento.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1534 del Código Civil, loscontratos pueden tener como objeto la transferencia de propiedad de bienes futuros. Eneste sentido, toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las opera-ciones de venta deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros, la venta de bienfuturo, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el IGV49.

De otro lado, cabe mencionar que el inciso f) del artículo 4 del TUO de la LIGV dispo-ne que en la primera venta de inmuebles, la obligación tributaria se origina en la fecha depercepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En tal sentido,dicha regla sobre nacimiento de la obligación tributaria también se aplica a la primeraventa de inmuebles futuros.


De acuerdo con lo establecido en el inciso f) del artículo 4 de la LIGV, la oportunidaden la cual nacerá la obligación tributaria en el supuesto de primera venta de inmueblespor parte del constructor se producirá en la siguiente oportunidad:

49 Según afirma la Sunat, dicha posición también ha sido sustentada por la Sunat en la Directiva N°012-99/SUNAT.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT)NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT)NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT)NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT)NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT)EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES POR ELEN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES POR ELEN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES POR ELEN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES POR ELEN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES POR EL

CONSTRUCTORCONSTRUCTORCONSTRUCTORCONSTRUCTORCONSTRUCTOR

Fecha de percepción del ingreso, por el monto que seperciba, sea parcial o total.

De conformidad con el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento se considerará quenace la obligación en todos los casos de arras confirmatorias y en el caso de arras deretracción, siempre que el importe de estas supere el 15% del valor total del inmueble.

Si bien es cierto el artículo 1534 del Código Civil establece la posibilidad de pactar laspartes la venta de un bien que saben puede existir en el futuro este se encuentra sujeto a

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condición suspensiva que el bien llegue a tener existencia. Respecto al nacimiento de laobligación tributaria relacionada con la primera venta del inmueble por parte del construc-tor el Tribunal Fiscal en Resoluciones tales como la RTF N° 0640-5-2001, 04318-5-2005y 01104-2-2007 ha señalado de materia uniforme que para que nazca la obligación depago del IGV, resultará necesario la existencia del bien.

Lo anterior fue advertido por la Administración que mediante Informe N° 215-2007-SUNAT ha mantenido su posición, señalando que en todo caso el contribuyente debeejercer su derecho de defensa si no le parece lo opinado por la Administración. Existien-do, por lo tanto, en la práctica dos posiciones sobre este tema.

En consecuencia, no concordamos con el criterio antes señalado y consideramosque en una compraventa de inmuebles futuros no se habría configurado el aspecto mate-rial del hecho imponible.

RTF Nº 0827-3-2001


Uno de los temas en controversia en esta resolución está referido a la afectación conel IGV de cobros recibidos como consecuencia de letras de cambio emitidas. Sobre elparticular, el Tribunal Fiscal señaló:

“Que respecto de los anticipos no declarados oportunamente en el ejercicio 1995,durante el proceso de fiscalización se observó que la recurrente emitió letras decambio que fueron aceptadas por sus clientes con anterioridad a la entrega delos bienes, por lo que se solicitó mediante diversos requerimientos que le presentarainformación sobre el origen y aplicación de las operaciones realizadas con las letraspor cobrar; según se acredita en los resultados de los requerimientos la recurrente noproporcionó la información solicitada, y al verificarse que estas transacciones corres-ponden a operaciones comerciales que fueron pagadas por los clientes, la Adminis-tración las consideró con un anticipo, efectuando el reparo a la base imponible en elmes de vencimiento de las letras, sustentándose en el artículo 4 del Decreto legisla-tivo N° 775 y en el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la ley, aprobado por elDecreto Supremo N° 029-94-EF;

Que conforme el artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada porel Decreto Legislativo N° 775, el literal c) del numeral 1 y el numeral 3 del artículo 3 delReglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supre-mo N° 029-94-EF, la fecha de vencimiento de las letras de cambio dio lugar al naci-miento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas, por lo que elreparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley”.


En lo concerniente a los anticipos no declarados oportunamente, la Administración obser-vó que la recurrente emitió letras de cambio (documento de crédito), las cuales fueron acep-tadas por sus clientes con anterioridad a la entrega de bienes, lo cual no ha sido desvirtuadopor la recurrente. La Administración solicitó a la recurrente mediante varios requerimientosque le presentara información sobre el origen y aplicación de las operaciones realizadas conlas letras por cobrar de los clientes, información que no fue proporcionada.

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Al verificarse que estas transacciones corresponden a operaciones comerciales y quefueron pagadas por los clientes, la Administración las consideró como un anticipo, efectuan-do el reparo a la base imponible en el mes de vencimiento de las letras, sustentándose enel artículo 4 del D.Leg. N° 775 y en el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV. Deacuerdo con la primera, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emite elcomprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.

Conforme con el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV, en la venta debienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien, o puesta adisposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el montopercibido. A estos efectos, el literal c) del numeral 1 del artículo 3 del reglamento citado,precisa que se entiende por fecha en que percibe un ingreso o retribución, a la fecha depago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, a la fecha de vencimiento oaquella en la que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero.

En el presente caso y conforme con las normas antes citadas, la fecha de vencimien-to de las letras de cambio dio lugar al nacimiento de la obligación tributaria del IGV.


Siendo que en caso específico de la venta de bienes muebles puede nacer la obliga-ción tributaria en relación con el IGV por los pagos parciales efectuados a favor del vende-dor se cumplía dicha situación en el caso planteado. Actualmente, el numeral 3 del Artícu-lo 3 del Reglamento modificado por el artículo 9 del D.S. N° 064-2000-EF referente alnacimiento de la obligación en los pagos parciales mantiene dicho nacimiento de la obli-gación tributaria en la venta de bienes muebles sin embargo ya no resulta relevante lafecha de vencimiento del título.

En efecto, de acuerdo con lo dispuesto actualmente en el literal c) del artículo 3 delReglamento de la LIGV50, en un caso similar al comentado la situación sería distinta, todavez que se debe entender por fecha en que se percibe el ingreso o retribución lo queocurra primero entre las siguientes situaciones:

De esta manera podemos decir que actualmente alude a supuestos que, bajo losalcances de la ley, conllevarían la percepción de la retribución, sin privilegiar un tipo depercepción en relación a otros, optando más bien porque el supuesto que determine lafecha de percepción sea aquel que haya acontecido en el tiempo.

50 Considerando la sustitución producida a partir del 01/11/2005 por el artículo 3 del D.S. N° 130-2005-EF(07/10/2005).

FECHA EN QUE SE PERCIBEFECHA EN QUE SE PERCIBEFECHA EN QUE SE PERCIBEFECHA EN QUE SE PERCIBEFECHA EN QUE SE PERCIBEEL INGRESO O RETRIBUCIÓNEL INGRESO O RETRIBUCIÓNEL INGRESO O RETRIBUCIÓNEL INGRESO O RETRIBUCIÓNEL INGRESO O RETRIBUCIÓN

Fecha de pago o puesta a disposición de lacontraprestación pactada

Fecha en que se haga efectiva undocumento de crédito

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4.2 PRESTACIÓN DE SERVICIOS (PRESTACIÓN SERVICIO - EMISIÓN COMPROBAN-TE DE PAGO)

RTF Nº 8337-4-2007

I. Criterio adoptado por el Tribunal FiscalMateria de controversia fue determinar si el recurrente habría diferido ingresos por

intereses y gastos administrativos por ventas al crédito de los meses de enero a diciem-bre de 2001. Respecto al tema en cuestión, el Tribunal Fiscal manifestó lo siguiente:

“Que en consecuencia, estando a que los intereses originados en las facilidades otor-gadas para el pago del precio de la mercadería, integraban la base imponible delImpuesto General a las Ventas en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria delas ventas, el reparo formulado por la Administración se encuentra arreglado a ley, porlo que corresponde confirmar la apelada en tal extremo;

Que similar criterio ha sido establecido por este tribunal en la Resolución N° 01770-1-2005 del 18 de marzo de 2004, emitida respecto de un caso similar al presente segui-do contra la misma recurrente;”.

II. Argumentos esbozadosEn virtud al artículo 14 de la LIGV debe considerarse en la base imponible del impuesto

los cargos adicionales al valor de venta del bien materia de la transferencia, entre los cualesse incluyen los intereses compensatorios.

Por la operación de venta se ha acordado un financiamiento fijando intereses segúncronograma, habiéndose registrados estos en el balance, así como en el libro diario.

Si bien los referidos intereses de acuerdo con la NIC 18 no se encuentran devengadoshasta el momento en que se adquiere el derecho a recibirlos tal como queda de manifiestoen la Resolución del Tribunal Fiscal N° 466-3-97; este criterio solo resulta aplicable parael Impuesto a la Renta y no para el IGV, en el que se aplica el principio de realizaciónsegún el cual los resultados económicos solo se deben computar cuando sean reali-zados, es decir, cuando la operación que los origina queda perfeccionada.

En este sentido, habiendo sido determinables en la fecha en la cual se realiza la venta delbien debieron integrar la base imponible del impuesto en la fecha de la venta, al formarparte del importe que quedaba obligado a pagar el cliente. Por consiguiente, existió diferi-miento de la obligación tributaria por los intereses de financiamiento y gastos administrativos.

De esta forma, queda claro que solo en el caso de que los cargos no sean determina-bles a la fecha de nacimiento de la obligación principal, estos integrarán la base imponibleen el mes que sean determinables o se paguen, lo que ocurra primero.

III. Nuestra opiniónSi bien se tratan de prestaciones distintas, se encuentran vinculadas, siendo que los

intereses nacen como consecuencia de la venta de bienes (en este caso específico),razón por la cual resulta evidente su naturaleza accesoria a la obligación principal, regu-lada por el artículo 14 de la LIGV. Por dicha razón, se entiende que el artículo 14 de laLIGV lo señala como parte integrante de la base imponible, lo considera como accesoriode la obligación principal con base en la teoría de la unicidad, según la cual los actos o

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AFECTACIÓN DE LAFECTACIÓN DE LAFECTACIÓN DE LAFECTACIÓN DE LAFECTACIÓN DE LOS CARGOS ADICIONALESOS CARGOS ADICIONALESOS CARGOS ADICIONALESOS CARGOS ADICIONALESOS CARGOS ADICIONALES(NUMERAL 11 DEL AR(NUMERAL 11 DEL AR(NUMERAL 11 DEL AR(NUMERAL 11 DEL AR(NUMERAL 11 DEL ARTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULO 5 DEL RLIGV)O 5 DEL RLIGV)O 5 DEL RLIGV)O 5 DEL RLIGV)O 5 DEL RLIGV)

Son determinables a la fecha de nacimien-to de la obligación principal.

No son determinables a la fecha de naci-miento de la obligación principal.

Seguirán la suerte de la obligaciónprincipal.

Lo que ocurra primero entre:- El mes en que sean determinables, o- El mes en que sean pagados.

manifestaciones son inseparables, debe aplicarse el tratamiento que la ley ha previstopara la operación principal, salvo que la ley disponga un tratamiento especial.

Cabe indicar que el tribunal no solamente en la RTF N° 466-3-97, sino también en laRTF N° 5905-1-2002 señaló que los intereses de financiamiento determinables al naci-miento de la obligación tributaria principal, esto es, al momento de la venta o la prestacióndel servicio, deberán integrar la base imponible del impuesto desde ese momento.

OFICIO Nº 020-98-I2.0000


En este caso se consultó si el depósito en garantía otorgado en los contratos dealquiler de bienes destinados en calidad de resguardo por la pérdida o avería de losbienes dados en alquiler se hallan gravados con el IGV. Asimismo, se indicó que al finali-zar el alquiler el arrendatario ordena que el monto otorgado en la garantía se aplique alpago del alquiler. Al respecto, la Administración Tributaria sostiene:

“(…), los depósitos en garantía entregados en resguardo por la pérdida o avería dedeterminados bienes, al no ser conceptos incluidos en la base imponible para ladeterminación del impuesto a pagar por el servicio de arrendamiento, no seencuentran gravados con el IGV.

No obstante lo anteriormente señalado, debe tenerse en consideración que de acuer-do con lo establecido en la Norma VIII del Código Tributario - Decreto LegislativoN° 816, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Sunattomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamentese realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios, a efectos de evitar quese considere como ‘depósitos en garantía’ el pago adelantado del servicio, el cualgenera el nacimiento de la obligación tributaria en las oportunidades señaladas porlas normas que regulan el IGV”.


Se parte que los referidos “depósitos en garantía” constituyen montos de dinero queel arrendatario entrega al arrendador como garantía del estado de los bienes materia dearrendamiento y no son en realidad pagos adelantados del alquiler.

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Sobre dicha base, considerando que el contrato principal no es una prestación de dar,la prestación encuadraría dentro de los supuestos de hecho gravados con el IGV, deacuerdo con el artículo 1 de la LIGV, como prestación de servicios en el país; toda vez queexpresamente el artículo 3 del TUO de la LIGV define por servicios toda acción o presta-ción que una persona realiza para otra, por la cual percibe una retribución consideradacomo renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta; incluidos el arrenda-miento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Por otro lado, en virtud de los artículos 13 y 14 del TUO de la LIGV, en la prestación deservicios la base imponible estará constituida por el total de la retribución entendiéndosecomo tal a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, la cual estáintegrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios, inclu-yendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en laprestación de servicios complementarios.

Como consecuencia de lo anterior, al no ser el depósito en garantía concepto incluidoen la base imponible para la determinación del pagar por el servicio de arrendamiento nose encontrarán gravados.

III. Nuestra opiniónBajo el supuesto de que nos encontramos ante un depósito, resulta evidente que no

se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria, y por ende, el recurrente querecibe el dinero no se encuentra obligado a pagar el Impuesto por el monto percibido. Eneste sentido, la opinión vertida por la Administración se encuentra arreglada a ley.

Respecto a lo señalado en relación con la Norma VIII del Título Preliminar del CódigoTributario, tiene suma importancia dado que otorga la facultad de establecer el verdaderohecho imponible en dos aspectos51:

• Sustrato económico de la operación (primer párrafo).

• Intención, motivación o justificación económica de los deudores tributarios pararealizar la operación (segundo párrafo).

Conforme con lo anterior, respecto al sustrato económico, para determinar la verda-dera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tendrá en cuenta, los actos, situaciones yrelaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.En este sentido, es correcta la posición de la Administración al afirmar que deberá teneren consideración la realidad de los hechos para determinar si el negocio jurídico celebra-do es simulado o no. Lo que significa que la Administración en cada caso deberá evaluarlos elementos a fin de determinar la realidad de la operación y de calificar el contrato enfunción de dichas evidencias aunque haya sido denominado de otra forma.



En el presente informe la Administración Tributaria aborda el tema del nacimiento dela obligación tributaria en los servicios brindados por las empresas suscriptoras de la

51 Véase la RTF N° 6686-4-2004.

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serie 808. A estos efectos se analiza si los servicios brindados a empresas suscriptorasde la serie 808 constituyen servicios finales telefónicos, señalando la siguiente opinión:

“Los servicios telefónicos brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 noconstituyen servicios finales y, por ende, en el caso de prestación de servicios, laobligación tributaria nacerá en la fecha en que se emita el comprobante de pago o sepague la retribución, lo que ocurra primero”.


La regla general para el nacimiento de la obligación tributaria dispuesta en el inciso c)del artículo 4 del TUO de la LIGV señala que esta se producirá en la fecha en que se emiteel comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución; añadiendo que enel caso de suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales telefónicos,télex y telegráficos, la obligación tributaria nace en la fecha de percepción del ingreso o enla fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

De acuerdo con el artículo 13 del TUO de la Ley de Telecomunicaciones52 se con-sideran teleservicios o servicios finales a aquellos servicios de telecomunicaciones queproporcionan la capacidad completa que hace posible la comunicación entre usua-rios. De esta forma, forman parte de estos, el servicio telefónico, fijo y móvil, el serviciotélex, el servicio telegráfico (telegramas), lo servicios de radiocomunicaciones, tales comoradioaficionados, fijo, móvil y buscapersonas.

Con base en lo señalado en el artículo 29 del TUO de la Ley de Telecomunicacio-nes, los servicios de valor añadido son aquellos que utilizando como soporte serviciosportadores o finales o de difusión, añaden alguna característica o facilidad al servicio queles sirve de base, algunos de ellos son: el facsímil, el videotex, el teletexto, la teleacción,telemando, telealarma, almacenamiento y retransmisión de datos, teleproceso.

Por otro lado, el artículo 2 de la R.M. N° 036-2001-MTC/15.03, que aprueba las defi-niciones y configuraciones de numeración de las facilidades de la Red Inteligente, consi-dera los servicios proporcionados mediante la Serie 808 como “Audio servicios devalor adicional” por los cuales se permite asignar a los suscriptores de esta serie denúmeros telefónicos que faciliten a los usuarios del servicio público acceder a los audio-servicios suministrados por el suscriptor. En concordancia con ello, el artículo 1 del TUOde las Condiciones de Uso para la Prestación de Servicios Públicos de Telecomunicacio-nes a través de las series 80C, define como suscriptor de las series 80C a la personanatural o jurídica que ha obtenido de una empresa concesionaria de servicios públicosprestaciones de las series 80C, a ser utilizadas a su vez para brindar un servicio de tele-comunicaciones adicional al público usuario.


En el caso específico del supuesto de hecho de prestación de servicios en el país, elliteral c) del artículo 4 de la LIGV establece que el nacimiento de la obligación tributaria sepuede producir en dos momentos distintos:

52 Aprobado por Decreto Supremo N° 013-93-TCC y modificatorias.

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De la correcta apreciación de la naturaleza de los servicios brindados a empresassuscriptoras de la serie 808 se puede determinar la oportunidad en la cual se origina laobligación del IGV. En este sentido, al verificarse que de conformidad con el artículo 13del TUO de la Ley de Telecomunicaciones no se consideran teleservicios o servicios fina-les es correcto concluir que no se le puede aplicar la fecha especial aplicable para estetipo de servicios.

Como consecuencia de lo anterior, las empresas suscriptoras de la serie 808 al norealizar un servicio final, deberán considerar la regla general aplicable en los servicios, loque ocurra primero entre: (i) fecha de emisión del comprobante, o (ii) la fecha de percep-ción de la retribución.



En este informe se le consulta a la Administración Tributaria: en la prestación deservicios ¿cuál es el sentido y alcance de la frase “cuando se emita el comprobante depago establecida textualmente en el inciso c) del artículo 4 de la LIGV que determina elnacimiento de la obligación tributaria para el caso específico de los servicios? Al respec-to, la siguiente es la contestación de la Sunat:

“Tratándose de la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tribu-taria para efectos del IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunida-des, dependiendo de cual ocurra primero:

a. Fecha en que se percibe la retribución o ingreso, entendiéndose como tal, lafecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquellaen la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero.

b. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal, lafecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5 delReglamento de Comprobantes de Pago este debe ser emitido; o la fecha enque efectivamente se emita; lo que ocurra primero”.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA(NOT) EN LA PRESTACIÓN DE SER(NOT) EN LA PRESTACIÓN DE SER(NOT) EN LA PRESTACIÓN DE SER(NOT) EN LA PRESTACIÓN DE SER(NOT) EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOSVICIOSVICIOSVICIOSVICIOS

En general Suministro de energía eléctrica, agua potable yservicios finales telefónicos, télex y telegráficos

- Incluso se produce el NOTcon los pagos parciales:

- Siempre que exista el bien, o- Las arras de retractación su-

peren el 15% del valor totalde la venta.

Según el artículo 5º del RCP, lo queocurra primero entre:

- La entrega del bien, o- El momento en que se efectúe el

pago.

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Acorde con lo dispuesto en el literal c) del artículo 4 del TUO de la LIGV en la presta-ción de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el compro-bante de pago de acuerdo con lo que establezca o en la fecha en que se percibe laretribución, lo que ocurra primero. Respecto a lo anterior, el numeral 1 del artículo 3 delReglamento de la LIGV define lo que debe entenderse por “fecha en que se percibe uningreso o retribución” y “fecha en que se emita el comprobante de pago”.

Según la norma reglamentaria, se entiende por “fecha en que se percibe un ingreso oretribución” la de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en laque se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero. Asimismo, define como“fecha en que se emita el comprobante de pago”, la fecha en que, de acuerdo con el Regla-mento de Comprobante de Pago, este deba ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.

En lo concerniente a la fecha en que debe ser emitido el comprobante de pago, elnumeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobante de Pago dispone que la entregadeberá efectuarse en alguna de las siguientes oportunidades, la que ocurra primero:

• La culminación del servicio

• La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobantepor el monto percibido.

• El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para elpago del servicio debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto quecorresponda a cada vencimiento.

De lo anterior se desprende que si por la prestación de un servicio no se ha percibidoaún retribución alguna ni se ha emitido el comprobante de pago, pese a que según loestablecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago ya surgió la obligación de emi-tirlo, el nacimiento de la obligación tributaria del IGV se habrá producido en la oportunidaden que el comprobante de pago debió de emitirse de acuerdo con el Reglamento deComprobantes de Pago.


En primer lugar, es importante destacar que la opinión dada por la AdministraciónTributaria se basa en la normativa tributaria vigente, que fuera modificada por el DecretoSupremo N° 130-2005-EF (07/10/2005), teniendo en cuenta lo dispuesto por el DecretoSupremo N° 186-2005-EF (30/12/2005), con entrada en vigencia a partir del 1 de no-viembre de 2005.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LANACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LAPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERVICIOSVICIOSVICIOSVICIOSVICIOS

Fecha en que se percibe el ingreso o percepción Fecha en que se emita el comprobante de pago

- Fecha de pago- Fecha de puesta a disposición- Fecha en que se hace efectivo documento de

crédito

Fecha en que se emita o deba emitirse de acuerdo con elReglamento de Comprobante de Pago:

- Culminación del servicio- Percepción de la retribución, total o parcial- Vencimiento del plazo o cada uno de los plazos fijados

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Adviértase que de acuerdo con la modificación operada en el artículo 4 de la LIGVmediante el D.Leg. N° 950, vigente a partir del 1 de marzo de 2004 en cuanto al nacimien-to de la obligación tributaria de los distintos supuestos en que se utilizaba la fecha deemisión del comprobante de pago se agregó la frase “de acuerdo a lo que establezca elreglamento”. En este caso, la precisión reglamentaria dispuesta por el Decreto SupremoN° 130-2005-EF generaba serios problemas en operaciones al crédito, toda vez que obli-gaba al acreedor o prestador del servicio a pagar al fisco un IGV que aún no había perci-bido; más aún cuando pretendía aplicar de manera retroactiva este criterio al 01/03/2004fecha en que entró en vigencia el D.Leg. N° 950.

Mediante el Decreto Supremo N° 186-2005-EF se corrigió este error normativo esta-bleciendo que la nueva normativa entraría en vigencia el 1 de noviembre de 2005.

Antes de dicha fecha el criterio era otro, como se puede advertir de las Resolucionesemitidas por el Tribunal Fiscal N°s 1545-1-2003 o 4588-1-2003 en donde se manifesta-ba que en la prestación de servicios, la obligación tributaria nacía con la emisión delcomprobante de pago o la percepción de la retribución con independencia del mo-mento en el que se prestaron los servicios.

RTF Nº 064-1-2000


En este caso, el objeto materia de controversia está relacionado con el nacimiento dela obligación tributaria del IGV en relación a cheques puestos a disposición de la recurren-te. Sobre el caso controvertido el Tribunal manifestó:

“Que conforme a lo dispuesto por el citado Decreto Supremo (entiéndase el Reglamen-to de la LIGV), el nacimiento de la obligación se produjo en la fecha en que el mencio-nado cheque fue girado, esto es, el 31 de diciembre de 1993, toda vez que a partir de lamisma este título valor estuvo a disposición de la recurrente, siendo irrelevante para talefecto que dicho documento se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad o quela factura N° 001-0001 se haya girado después de la indicada fecha.

Que en consecuencia, al haberse originado la obligación tributaria el 31 de diciembrede 1993, resultan aplicables las disposiciones contenidas en el D.L. N° 25748, por loque el adelanto en efectivo antes indicado no se encontraba gravado con el ImpuestoGeneral a las Ventas, de conformidad con lo establecido en el inciso 2) del artículo 2de la referida norma”.


La Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Ley N° 25748, vigen-te hasta el 31 de diciembre de 1993, establecía en el inciso c) del artículo 1 que loscontratos de construcción estaban gravados con dicho impuesto, añadiendo en el incisod) del artículo 4 que la obligación tributaria por los referidos contratos se originaba en lafecha de percepción total o parcial del ingreso, sin embargo, de conformidad con lo dis-puesto por el inciso 2) del artículo 2, aquellos contratos celebrados o que se celebraráncon las entidades del Gobierno central, entre otros, no se encontraban gravados.

Por su parte, el inciso d) del artículo 6 del D.S. N° 269-91-EF, señalaba que a efectosdel nacimiento de la obligación tributaria se consideraría como fecha en que se percibía

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un ingreso, la del pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o de la entre-ga o puesta a disposición de un documento de crédito, lo que se produjera primero.

En el presente caso de la copia del cheque del Banco de la Nación, se aprecia quefue emitido el 31 de diciembre de 1993; asimismo, de la copia de la liquidación de pago ydel comprobante de pago de la entidad usuaria y de la tesorería de dicha unidad, respec-tivamente, se corrobora que el referido título valor fue girado en la indicada fecha, habién-dose recogido el 26 de enero de 1994.

De acuerdo con la norma reglamentaria, el nacimiento de la obligación se produjo des-de la fecha en que el mencionado cheque fue girado, esto es el 31 de diciembre de 1993,toda vez que a partir de la misma este título valor estuvo a disposición de la recurrente,siendo irrelevante para tal efecto que se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad.

De otro lado, es preciso agregar que si bien la recurrente giró la factura con posterio-ridad a la indicada fecha, ello no desvirtúa que el referido nacimiento se hubiera originadodesde que el cheque estuvo a su disposición.

III. Nuestra opiniónUn cheque es un documento bancario en el que la persona que es autorizada para

extraer dinero de una cuenta (por ejemplo, el titular), extiende a otra persona una autorizaciónpara retirar una determinada cantidad de dinero de su cuenta, prescindiendo de la presenciadel titular de la cuenta bancaria y jurídicamente es un título de crédito en virtud del cual unapersona, llamada librador, ordena incondicionalmente a una institución de crédito, que eslibrado, el pago de una suma de dinero a favor de una tercera persona llamada beneficiario53.

No obstante lo anterior, se considera al cheque como un medio u orden de pago54 queimplica la puesta a disposición bajo la modalidad de percepción. Tal característica, estoes, su inmediata ejecución –como regla general– con fondos propios del obligado, lodiferencia de otros títulos valores, como es el caso de la letra de cambio y el pagaré, quetan solo incorporan un derecho de crédito traducido en la promesa de pago de una sumade dinero a futuro, característica que permite la calificación de estos últimos como verda-deros documentos de crédito.

Así, reitera también la Administración en el Informe N° 262-2002-SUNAT al señalarque el cheque constituye un título valor que en esencia es un medio de pago, por cuantosu sola presentación, efectuada incluso el día de su emisión, obliga al banco a su cance-lación mediante el débito en la cuenta corriente del emitente, salvo que se dé alguna delas causales previstas en el artículo 212 de la Ley de Títulos Valores55.

Siendo que no se ha producido variación en la normativa tributaria, específicamenteen lo que se refiere a puesta a disposición como fecha en que se percibe el ingreso oretribución debemos señalar que lo manifestado por el Tribunal Fiscal se encuentra arre-glado a ley y vigente.

53 En: http://es.wikipedia.org/wiki/Cheque54 De acuerdo con el Banco Central de Reserva el cheque es definitivamente el medio de pago más utilizado en la

actualidad (Véase: http://www.bcrp.gob.pe/bcr/Sistema-de-Pagos/Camara-de-Compensacion-Electronica.html)55 De acuerdo con el citado artículo, el banco no debe pagar los cheques girados a su cargo, entre otros supues-

tos cuando no existan fondos disponibles, salvo que decida sobregirar la cuenta; cuando el cheque esté asimple vista raspado, adulterado, borrado o falsificado, en cuanto a alguno de sus datos esenciales; y, cuandose presente fuera del plazo de treinta días a que hace referencia el artículo 207 de la Ley de Títulos Valores,y el emitente hubiere notificado su evocatoria.

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RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES

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CCCCCAPÍTULO VAPÍTULO VAPÍTULO VAPÍTULO VAPÍTULO V

RELARELARELARELARELACIONADOS CON LACIONADOS CON LACIONADOS CON LACIONADOS CON LACIONADOS CON LAS OPERAS OPERAS OPERAS OPERAS OPERACIONESCIONESCIONESCIONESCIONES

5.1 SUBVALUACIÓN DEL VALOR DE MERCADO

RTF Nº 3936-1-2005


En este caso la materia de controversia es la determinación de ingresos presuntospor subvaluación en la venta de un terreno y en el contrato de construcción de una casade playa. Sobre el particular el Tribunal Fiscal opinó lo siguiente:

“Que de otro lado, la venta que la Administración toma como referente corresponde auna transacción efectuada el 26 de agosto de 1997, esto es dos años antes que laque es materia de reparo, por lo que no resulta válida como parámetro para estable-cer la subvaluación bajo comentario, toda vez que las condiciones de mercado inmo-biliario podrían haber variado, siendo además que la misma, conforme se indica en elanexo N° 6 al resultado del Requerimiento N° 00021877 habría sido resuelta en 1999dando lugar a que la recurrente recobrara la propiedad del inmueble por el mismoimporte al que fue transferido;

Que no habiendo sustentado adecuadamente la Administración el reparo por la sub-valuación de la venta del terreno, a pesar de lo dispuesto en la presente instanciacorresponde revocar la apelada en dicho extremo”.


Que respecto a la nueva determinación de los ingresos subvaluados en la venta deun terreno por S/. 94,680, la Administración mantiene el referido reparo indicando que larecurrente había efectuado transacciones frecuentes con terceros respecto del mismobien, en las que estableció el precio de venta del terreno de 630.42 m2 en US$ 100,000,por lo que este constituiría un término de referencia razonable para establecer el valor demercado de dicho predio en setiembre de 1999.

Para ello, cuenta como referencia las mismas dos operaciones comerciales consig-nadas en la resolución de determinación, es decir, la venta del mencionado terreno reali-zada por la recurrente con fecha 26 de agosto de 1997 por US$ 100,000 y la compra delmismo terreno a la mencionada empresa de parte de la recurrente con fecha 19 de mayode 1997 por el mismo importe.

Es importante indicar que la referencia contenida en el inciso a) del numeral 6 delartículo 10 del reglamento de la LIGV, aprobado por D.S. N° 029-94-EF, modificado porD.S. N° 136-96-EF, a operaciones fehacientes realizadas por el propio sujeto respecto aiguales bienes, está relacionada a operaciones de venta, toda vez que las operaciones decompra que suponen el costo de adquisición no resultan relevantes para determinar unasubvaluación de venta, dado que resulta posible que una venta haya sido realizada avalor de mercado y se encuentre por debajo del costo de adquisición, criterio señaladopor el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 873-2-2000, 111-3-2002 y 3721-2-2004,

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aspecto que fue señalado en la Resolución N° 03329-1-2004 y que motivó la nulidad einsubsistencia de la Resolución de Intendencia N° 026-4-14549/SUNAT.


Con base en lo dispuesto por el artículo 42 de la LIGV, la Administración Tributariaefectúa reparos por subvaluación de bienes toda vez que este le permite reliquidar yrequerir el pago del impuesto omitido o de las diferencias adeudadas. No obstante ello, esimportante partir de la siguiente premisa indicada por el Tribunal Fiscal en la ResoluciónN° 05440-2-2007 que el valor de mercado de cada operación no solo es aquel quepermite al vendedor obtener un margen de ganancia, pues se considera valor de mer-cado para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosasque la empresa realiza con terceros. En este sentido, la opinión vertida por este órganocolegiado en la presente resolución se encuentra arreglado a ley, considerando que efec-tivamente debe considerarse como valor de mercado el importe por el que transfiere losbienes a terceros omitiendo considerar el valor de adquisición.

Adviértase también que conforme con lo dispuesto en la RTF N° 761-4-2001 relacio-nado con el descargo escrito y documentación presentada por la recurrente en rela-ción con una “subvaluación de ventas” detectada por la Administración Tributaria en laverificación de comprobantes de pago y costos de artículos comercializados:

“Sobre el particular debe indicarse que conforme con lo establecido en el artículo 148del Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, no se admitirá comomedio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido reque-rida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tribu-tario, salvo que este pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cance-lación del monto impugnado actualizado a la fecha de pago, lo que no ha ocurrido en elpresente caso.

De otro lado, el acápite final del precitado artículo 148 dispone que tampoco podráactuarse en la última instancia de apelación medios probatorios que no hubieransido ofrecidos en al primera instancia, salvo el caso contemplado en el artículo 147,esto es, que estuvieran referidos a aspectos no impugnados que hubieran sido incorpora-dos por la Administración al resolver la reclamación, excepción que no resulta aplicableen el presente caso.

En tal sentido, no procede merituar en esta instancia los medios probatorios ofreci-dos, por lo que procede mantener en este extremo los reparos formulados por la Adminis-tración en la Resolución de Determinación N° 012-3-06494”.

RTF Nº 1359-1-2006


El objeto materia de controversia está relacionado con reparos a la base imponibledel IGV por subvaluación de ventas realizadas, toda vez que el valor de venta unitario decada uno de los productos descritos en las facturas eran menores que los valores deventa por los mismos productos en los periodos fiscalizados. Sobre el mismo, el Tribunalexpresó lo siguiente:

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“Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materiade reparo, observándose en ellas que, al momento de su emisión, se consignó quelos descuentos efectuados se debían a que los productos antes mencionadosestaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonableque en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior.

Que en tal sentido, el reparo por subvaluación en la venta de mercaderías quedadesvirtuado, por lo que corresponde levantarlo y dejar sin efecto las Resoluciones deDeterminación N°s 024-03-0005892 a 024-03-0005942”.

II. Argumentos esbozadosSi bien la recurrente manifestó en forma verbal que las diferencias se debían al rema-

te de la mercadería malograda que fue vendida por debajo de su costo no exhibiendoinformes técnicos que demostrasen el estado de la mercadería, presentó copia certificadade la denuncia policial efectuada el 25 de enero de 1999 en la que se da cuenta de lainundación de su local comercial y el deterioro de diversas mercaderías, las que se en-contraban descritas en las facturas reparadas.

El reparo por ventas subvaluadas supone que la Administración ha observado en loscomprobantes de pago emitidos por los contribuyentes la realización de operaciones pordebajo del valor usual al de mercado, calificándolas como no fehacientes, sin embargo,las normas antes glosadas otorgan la posibilidad a los contribuyentes de acreditar locontrario, es decir, de demostrar documentariamente la ocurrencia de una situación espe-cial que motivaría la aplicación del valor de venta observado.

Se observa del requerimiento que la Administración se limitó a solicitar al recurrenteque sustentara la diferencia entre el margen de utilidad establecido por ella y el derivadode la declaración anual del Impuesto a la Renta, lo que se explicaría con la realización deventas por debajo del valor de costo de su mercadería, mientras que en el RequerimientoN° 0012031, solo se le solicitó la presentación de la documentación contable en general,mas no que acreditara el motivo de dicho valor, esto es, que demostrara que en efectola mercadería vendida se encontraba malograda, en cuyo caso, de no haber respondi-do se hubieran generado dudas sobre el estado de deterioro de dicha mercadería y, enconsecuencia, respecto a su valor de venta.

De la documentación que corre en autos se advierte según copia certificada que larecurrente se presentó el 25 de enero de 1999 a la Comisaría de Lince, a fin de comunicarque los días 16 y 17 de enero del mismo año se produjo un «aniego» (sic) en su localcomercial al haberse dejado el caño de agua abierto producto de lo cual se habían malo-grado los bienes identificados como tull satinado, tapasol marfil, tapasol mil rayas, tulpino, cornell y marfil, tapasol New Cork, tapasol Keiko, chifón, marfil, sanderson black out,tull mil rayas, tapasol V.W, tul dinastía, tela Vichi, tela voile marfil, jackgard capuccini, telaHawai, tul ipanema, consignándose al margen derecho del citado documento la cons-tatación de los daños ocurridos.


Según el inciso a) del artículo 42 de la LIGV no es fehaciente el valor de una opera-ción cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago sea inferior al valorusual de mercado, salvo prueba en contrario. No obstante lo anterior, tal como lo señala eltribunal, esta norma no se encuentra referida al hecho de que el valor a asignarse a un

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determinado bien deba ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, ousado, o deteriorado, o que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resultaevidente que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminución de calidad afectan el valorde este, por cuanto no podrían ser vendidos considerando un único valor de venta. Loque la norma exige es que considerando la naturaleza y condiciones de los bienesel valor asignado a estos sea el que el mercado les dé.

A manera de ejemplo de la importancia de la prueba, debemos señalar que si el contri-buyente no puede demostrar el porqué de la diferencia de precios, se debe esperarfallos como el señalado por el Tribunal en la RTF N° 595-5-2001 en el que manifestaba:

“Que de la revisión de los mismos se aprecia que el recurrente ha vendido el petróleoDiesel 2 a distintos precios por debajo del valor de mercado y no ha sustentado haberobservado los requisitos previstos en el numeral 11 del artículo 5 del Reglamento de laLey del Impuesto General a las Ventas antes mencionado, apreciándose por ejemplo queexisten ventas de mayor volumen a las que ha aplicado un precio de venta mayor alcorrespondiente a ventas de menor volumen, que no ha justificado el descuentopor pronto pago o por la calidad del cliente (frecuente o esporádico), entre otros,así como que no [ha] dejado constancia en los comprobantes de pago el monto deldescuento otorgado;

Que en ese sentido ha quedado desvirtuado que el menor valor al del mercado con-signado en los comprobantes de pago se encuentre justificado, por lo que procedeque se confirmen los reparos señalados por la Administración Tributaria sobre loscomprobantes de pago emitidos por la venta de petróleo Diesel 2 al calificar estascomo ventas no fehacientes;”.

RTF Nº 8746-3-2001

I. Criterio adoptado por el Tribunal FiscalEn este caso, uno de los puntos de controversia estaba relacionado con la proceden-

cia o no de los reparos por subvaluación en los precios de venta, según comprobantes depago, en relación a la venta de autos usados. Sobre el referido tema el Tribunal Fiscal, deacuerdo con lo actuado por la Administración señaló:

“De los textos citados, se desprende que tanto la normatividad legal del ImpuestoGeneral a las Ventas como del Impuesto a la Renta, consideraban como valor deventa de los bienes gravados, en los casos de operaciones no fehacientes, el valor demercado de los mismos. En este sentido, para determinar una posible subvaluaciónde ventas la Administración debía efectuar una comparación entre el valor de ventade cada operación y el valor de mercado de los bienes”.

II. Argumentos esbozadosRespecto a lo actuado por la Administración, la recurrente sostiene que los datos

sobre los precios de venta obtenidos por esta no se ajustan a la realidad, agregando quelos vehículos que importan tardan un tiempo mínimo de treinta días para ser reacondicio-nados, por lo que la Administración realiza una determinación irreal de sus ventas alconsiderar que las compras omitidas fueron vendidas en el mismo mes de adquisición.Igualmente, señala que todo negocio maneja un inventario de bienes, situación que nofue considerada por la Administración.

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La Administración Tributaria efectuó una determinación del margen de utilidad de lasventas, tomando algunos comprobantes de pago de ventas del ejercicio 1994 y los comparócon lo documentos que acreditan los costos de adquisición de los vehículos (pólizas deimportación y liquidaciones de Aduanas), obteniendo como resultado que algunas de lasventas arrojaron márgenes de utilidad menores al 1% y en otros casos pérdida, inclusive;seguidamente determinó que el margen de utilidad de dos boletas de venta de febrero ymarzo de 1995 fue de 30%, concluyendo así que las ventas de 1994 estaban subvaluadaspuesto que no habían reportado tal margen.

Posteriormente, de la información proporcionada por la Dirección de CirculaciónTerrestre de Tacna, se estimó en 26% la ganancia promedio obtenida en el sector deventa de autos usados importados durante 1994 y 1995; modificando la Administraciónla determinación de las ventas subvaluadas.

En el caso de autos, la Administración se ha limitado a comparar algunas de las ventas devehículos con el costo de venta registrado, sin tener en cuenta el valor de mercado de losbienes transferidos y sin tener en cuenta que este no necesariamente debe ser superior alcosto. De acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en la Resolución RTF N° 873-2-2000, puede ocurrir que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valorde mercado es menor; asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnológicos,por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparación con otra y por elacceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En consecuencia, para que la Admi-nistración considere que el valor de las operaciones era no fehaciente, debía comprobar quedichos valores eran inferiores al valor usual de mercado para otros bienes o serviciosde igual naturaleza, salvo prueba en contrario.

III. Nuestra opiniónEn este caso el Tribunal correctamente ha determinado que el procedimiento seguido

por la Administración Tributaria no se ciñe al correcto procedimiento que demanda elartículo 42 de la LIGV por el cual debía comprobar el valor de mercado en cada oportuni-dad respecto a un bien similar para cada operación.

Aun cuando no ha sido objeto de comentario en el caso planteado, creemos conve-niente señalar que el valor de mercado puede variar dependiendo de la vinculación exis-tente con la otra parte, así a modo gráfico podemos describir la situación como sigue:

VALVALVALVALVALOR DE MERCADOOR DE MERCADOOR DE MERCADOOR DE MERCADOOR DE MERCADO(AR(AR(AR(AR(ARTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULO 42 LIGV)O 42 LIGV)O 42 LIGV)O 42 LIGV)O 42 LIGV)

Operaciones con terceros no vinculados Operaciones con vinculados

Valor usual de mercado para otros bieneso servicios de igual naturaleza

Se considerará como valor de mercado al es-tablecido en la LIR para las operaciones entreempresas vinculadas económicamente

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Es de manifestarse que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05910-4-2007 hamanifestado en un caso de venta de cremalleras que tampoco es adecuado el criterio deconsiderar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta del contri-buyente en cada uno de los meses acotados por cada producto, toda vez que debe veri-ficar si aquel constituye necesariamente el valor de mercado y agrega que en caso de noser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente obtiene larecurrente se deberá proceder a determinar el valor de mercado por el valor que seobtenga de una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales ysimilares.

5.2 OPERACIONES NO FEHACIENTES O NO DETERMINADAS Y NO REALES

RTF Nº 4092-3-2003


En este caso el tema de controversia se encuentra relacionado con la determinaciónde la obligación tributaria sobre base presunta al considerar la operación no fehaciente ono determinada y la procedencia de la aplicación de un porcentaje promedio de utilidadbruta. Sobre este tema el tribunal opinó de la siguiente forma:

“Que en relación a la invocación del inciso b) del numeral 6 del artículo 10 del Regla-mento del Impuesto General a las Ventas, conforme al cual “A fin de establecer deoficio el monto del Impuesto, la Sunat podrá aplicar los promedios y porcentajes ge-nerales que establezca con relación a actividades o explotaciones de un mismo gé-nero o ramo, a fin de practicar determinaciones y liquidaciones sobre base presunta”,debe señalarse que dicha posibilidad se encuentra limitada a su previa regulaciónnormativa, conforme al criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en la Reso-lución N° 06373-2-2002, por lo que no es aplicable en el caso de autos.

Es de advertir que el citado artículo 42 del TUO de la LIGV está referido a los casos enque la Administración detectase operaciones cuyo valor fuese no fehaciente o nodeterminado, de acuerdo a los términos contenidos en dicho artículo, por lo quese debía constatar la realización de la operación, y cuestionar el valor por no serfehaciente o no determinado, pero de ninguna manera se encontraba referido a ladeterminación de ventas presuntas conforme con el criterio vertido por este tribunal,entre otras, en las Resoluciones N°s 03251-5-2003 y 04092-3-2003 del 11 de junio y16 de julio de 2003, respectivamente”.


El primer párrafo del artículo 42 del D.Leg. N° 821 establece que en caso las opera-ciones no sean fehacientes o no estén determinadas la Sunat tiene la facultad de estimar-los, definiendo en el segundo y tercer párrafo lo que debe entenderse por no fehaciente ono determinado.

Conforme con ello, se puede colegir que el artículo 42 requiere que se constate larealización de una operación que sea cuestionable por tener un valor no fehaciente o nodeterminado, lo que se corrobora con lo dispuesto por el inciso a) del numeral 6 delartículo 10 del Reglamento.

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En función de lo anterior, la Sunat, de oficio, tomando como referencia el mayor valorcorrespondiente a otras operaciones fehacientes realizadas por el propio sujeto, respectode iguales bienes, servicios o contratos de construcción, para lo que tendrá en cuenta lasoperaciones correspondientes a cada mes calendario, siendo que de no existir término dereferencia fehaciente en la misma empresa, se determinará con base en el valor de mer-cado vigente en el mes que corresponda a la operación de acuerdo a los antecedentesque obra en poder de la Sunat.

A efecto de realizar las comparaciones a las que alude este artículo y determinar elvalor de venta, necesariamente debían identificarse las operaciones cuyo valor sea no feha-ciente o no determinado, situación que deja en claro el alcance del artículo 42 de la LIGV.

Por consiguiente la determinación de los ingresos omitidos con base en el porcentajede utilidad bruta de contribuyentes de giro similar, no se ajustan a lo normado en el artícu-lo 42 de la LIGV, por lo que no procede su acotación.


En este caso, la Administración Tributaria en aplicación de lo dispuesto por el artículo42 de la LIGV considera que el valor de la operación realizada por el contribuyente es nofehaciente o no determinado por lo que procede a reliquidar el impuesto, sin embargo, talcomo advierte el Tribunal tampoco en este caso la Administración aplica el procedimientoprevisto en la norma dado que debía determinar operaciones con valores que calificasencomo no fehacientes o no determinados.

DESCRIPCIÓN DE LDESCRIPCIÓN DE LDESCRIPCIÓN DE LDESCRIPCIÓN DE LDESCRIPCIÓN DE LOS SUPOS SUPOS SUPOS SUPOS SUPUESTOS DELUESTOS DELUESTOS DELUESTOS DELUESTOS DELARARARARARTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULO 42 LIGVO 42 LIGVO 42 LIGVO 42 LIGVO 42 LIGV

VVVVValor no fehacientealor no fehacientealor no fehacientealor no fehacientealor no fehaciente VVVVValor no determinadoalor no determinadoalor no determinadoalor no determinadoalor no determinado

- Cuando no existe documentación sustentato-ria que lo ampare, o

- Existiendo esta, consigne de forma incompletala información no necesariamente impresa aque se refieren las normas sobre comproban-tes de pago, referentes a la descripción deta-llada de los bienes vendidos o servicios pres-tados o contratos de construcción, cantida-des, unidades de medida, valores unitarios oprecios.

- Que sea inferior al valor usual de mer-cado para otros bienes o servicios deigual naturaleza, salvo prueba en con-trario.

- Que las disminuciones de precio porefecto de mermas o razones análogas,se efectúen fuera de los márgenes nor-males de la actividad.

- Que los descuentos no se ajusten a lonormado en la Ley o Reglamento.

De producirse estas situaciones, según el numeral 6 delartículo 10 del Reglamento de la LIGV:- Estimará el valor de oficio tomando como referencia el

valor de mercado, de acuerdo a la LIR.- A falta de valor de mercado, de acuerdo a los antece-

dentes que obren en poder de la Sunat.

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Debe indicarse que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 2649-1-2003 señaló queconforme con el criterio adoptado en las Resoluciones N°s 800-3-2001, 8758-3-2001 y6373-2-2002, el artículo 42 de la LIGV se encuentra referido a los supuestos en los que sehan identificado bienes o servicios cuyo valor no es fehaciente o no está determinado,puesto que de lo contrario, no podría relacionarlos con otros bienes o servicios de igualnaturaleza; no pudiendo aplicarlos en casos en los cuales el comprobante no detalle losproductos comercializados.

RTF Nº 8492-4-2004


En este caso el tema en controversia estaba referido al IGV consignado en compro-bantes de pago emitidos respecto de los cuales el recurrente asumía su pérdida. Sobredicho tema el Tribunal opinó lo siguiente:

“Que los argumentos del recurrente en el sentido que al momento de su emisión lasFacturas N°s 001-000015 y 001-000018 no se encontraban en su poder así comoque no celebró ningún contrato de obra con la empresa antes mencionada, yque resulta imposible, dada la envergadura de la obra realizada a favor de esta, queel recurrente haya brindado tal servicio, no resultan pertinentes por los fundamentosantes expuestos;”.


Para la Administración resulta irrelevante el hecho de que dichas facturas pudieranhaber sido emitidas por un allegado al contribuyente, toda vez que tal situación no loliberaría de su responsabilidad, en calidad de titular y responsable de la circulación y usode los comprobantes de pago, cuya impresión le ha sido autorizada por la Administraciónen virtud a o dispuesto por el numeral 3 del artículo 87 del Código Tributario, más aúncuando el contribuyente no comunicó la pérdida de los comprobantes dentro del plazoestablecido por el numeral 7 del artículo 87 antes citado, por lo que es responsable delposterior uso que se le pudo dar a estos.

El recurrente adjunta copia de una denuncia policial de fecha anterior al inicio delprocedimiento de fiscalización, en el que el señor Zúñiga Pacheco señala que a un amigole robaron las Facturas N° 000001 al 000050, entre las cuales se encontrarían las factu-ras que originan los reparos, sin embargo la recurrente no ha dado de baja a dichosdocumentos de acuerdo a las normas pertinentes (no ha presentado el Formulario N°825), siendo de otro lado, que si bien el recurrente sostiene en sus recursos impugnato-rios que es el señor Zúñiga Pacheco y no él quién ha hecho uso de las facturas sin suconsentimiento, no acredita haber formulado denuncia u otro en contra del mencio-nado señor, por el contrario pretende acreditar la pérdida de tales documentos en unadenuncia policial formulada por el mencionado señor que luego cuestiona, por lo que nose puede concluir que el recurrente desconocía del uso de las facturas reparadas.

Habiéndosele requerido que exhiba la documentación contable que permita efectuarsus descargos, y no habiendo cumplido con presentarla dentro de un tiempo dentro delcual pudo rehacer su contabilidad, teniendo en cuenta que el recurrente había alegado lapérdida de sus registros, debe mantenerse los reparos.

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En este caso, considerando que conforme con el artículo 44 de la LIGV aplicable encaso de operaciones no reales resulta correcta la posición del Tribunal Fiscal, dado quehabiéndose determinado que no obstante ser la empresa responsable de la emisión delcomprobante fue otra la persona que cometió la irregularidad; por lo que no puede obli-gársele al pago del impuesto consignado en el comprobante.

Sobre el particular, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 07506-1-2004 y 01063-1-2005, se ha establecido que de comprobarse que los dependientes en abuso de lasobligaciones encomendadas hubieren perpretado la comisión de un hecho delictivo, nopuede entenderse que fueron realizados en cumplimiento de sus funciones concluyén-dose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio.

De la misma manera el Tribunal Fiscal en la RTF N° 0476-3-2004 suspendió el proce-dimiento al verificar la existencia de un proceso penal en trámite por delito de de-fraudación tributario contra el representante legal y gerente toda vez que se requierecontar con el fallo del citado proceso penal a efecto de dilucidar la realidad de las opera-ciones. Esa misma razón fue esgrimida por el Tribunal en la RTF 1785-3-2004.

Por otro lado en la RTF 2568-3-2005, el Tribunal Fiscal manifestó: “Que en ese sen-tido, al haberse determinado judicialmente que el trabajador de la recurrente fue el res-ponsable de la emisión de los comprobantes referidos a operaciones inexistentes en losmeses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de 1999, siendo la recurrenteparte agraviada en la comisión del ilícito penal56, no puede atribuirse a esta la res-ponsabilidad de la emisión de los comprobantes de pago a que se refiere el artículo44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que la resolución apelada eneste extremo no se ajusta a ley;”.

RTF Nº 6989-1-2004


La controversia se centra en determinar si las Facturas N° 001-0004, 001-0009, 001-0011, 001-0012, 001-0015 a 001-0017 han sido emitidas por la recurrente, toda vez queesta señala no haber expedido dichos documentos, y que por el contrario declaró la bajatotal de sus comprobantes de pago sin haber utilizado ninguno de ellos, situación que fueverificada por la Administración el 22/11/2000. Al respecto, la opinión del Tribunal fue lasiguiente:

“Que en el caso de autos, de acuerdo a lo expuesto, los comprobantes de pagoobservados no están referidos a operaciones reales, sin embargo, no existenevidencias suficientes que permitan sostener que la recurrente es responsablede su emisión, supuesto que exige el artículo 44 de la citada Ley del Impuesto Gene-ral a las Ventas, por lo que procede revocar la apelada;”.

56 Se tiene la copia de la sentencia del 10 de noviembre de 2000, expedida por el Quinto Juzgado-MóduloCorporativo Penal de la Corte Superior de Justicia de Lambayeque, mediante la cual se condenó al trabajador,como autor del delito contra el patrimonio en la figura de hurto agravado en agravio de la recurrente, alhaberse acreditado en el proceso penal, que en los meses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de1999, emitió comprobantes de pago de ventas sin que existiera operación comercial de parte de la recurrente.Sentencia consentida.

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Mediante Formulario 825 - Declaración de Baja y Cancelación N° 01570727 del 22/11/2000 y según refiere la propia Administración, la recurrente declara la baja de la totali-dad de los comprobantes cuya impresión había solicitado, encontrándose comprendidosen dicha declaración aquellos que son materia de la controversia.

El supuesto adquirente manifestó que no conoció a la recurrente y que las operacio-nes comerciales las realizó con un vendedor y que desconoce alguna tienda de ella.Asimismo la recurrente señala tampoco conocer al adquirente y que no ha realizado lasoperaciones de alquiler de maquinaria pesada que refieren los comprobantes observa-dos, y por su parte la Administración verificó que la contribuyente no tuvo los medios parapoder prestar los referidos servicios.

Según copia autenticada de la denuncia por pérdida de las facturas, materia de lapresente controversia, esta es de fecha anterior no solo a la fiscalización de la recurrentesino a la iniciada al adquirente, la cual debe ser admitida a trámite, toda vez que de larevisión del requerimiento se aprecia que este no fue lo suficientemente claro como paraconsiderar que la referida denuncia debió ser presentada en mérito al mencionado docu-mento.

Si bien la recurrente no cumplió con la destrucción de los comprobantes de pagoluego de declarar su baja, el haber comunicado este hecho a la Administración permitióque la referida entidad efectúe el control del uso de estos.


En este caso, hace bien el tribunal Fiscal en señalar que existen dudas respecto aque el emisor del comprobante no ha emitido el mismo y menos realizado la operación,sin embargo no se ha demostrado responsabilidad por parte de la empresa adquirente ousuaria. Tómese en cuenta que en la RTF N° 1759-5-2003 el Tribunal Fiscal señalaba:“puede entender que una operación es inexistente si se dan alguna de estas situaciones:

a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación.

b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación.

c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto.

d) La combinación de a y c o b y c”.CONTADORES

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RELACIONADOS CON EL CRÉDITO FISCAL

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CCCCCAPÍTULO VIAPÍTULO VIAPÍTULO VIAPÍTULO VIAPÍTULO VI

RELARELARELARELARELACIONADOS CON EL CRÉDITO FISCCIONADOS CON EL CRÉDITO FISCCIONADOS CON EL CRÉDITO FISCCIONADOS CON EL CRÉDITO FISCCIONADOS CON EL CRÉDITO FISCALALALALAL

6.1 REQUISITOS SUSTANCIALES

RTF Nº 3601-4-2005


En este caso el tema en controversia estaba referido a crédito fiscal reparado porgastos por consumo en restaurantes y por gastos por medicamentos. Sobre el particularel Tribunal opinó lo siguiente:

“Que consecuentemente, al no haber acreditado el recurrente el nexo de causalidadexigido por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta respecto del gasto materiade impugnación, el mismo no otorga derecho al crédito fiscal, por lo que el reparoformulado por la Administración resulta arreglado a ley, procediendo confirmar la ape-lada en tal extremo;”


El gasto conforme con el artículo 37 del TUO de la LIR será deducible en la medidaque se trate de un gasto necesario para producir y mantener su fuente.

Respecto del gasto por consumo en restaurantes el recurrente se ha limitado a indi-car que han sido realizados a favor de su personal y que no resultan ser de libre disposi-ción, asimismo que de acuerdo con los artículos 19 y 20 del D.Leg. N° 650 no se incluiráen la remuneración computable la alimentación proporcionada por el empleador “que ten-ga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de losservicios”, sin presentar documento alguno que acredite que los importes desem-bolsados han sido otorgados al único trabajador que conforma su personal o quehan sido pagados al proveedor por consumo de aquel, y mucho menos que dichogasto constituya una condición de trabajo como afirma, así tampoco demuestra lavinculación del referido gasto con la generación de la renta gravada.

Con relación al criterio de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 0477-1-2001 invoca-da por el recurrente, cabe señalar que esta ratifica lo expuesto en la presente Resoluciónseñalando en uno de sus considerandos que para que se cumpla lo establecido por ex-cepción en el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impues-to a la Renta, esto es, para que los gastos que realiza la empresa a favor del personal concarácter general sean deducibles, debe existir una obligación de cargo del empleadorde realizar dicho gasto, lo que no se acredita de modo alguno en el presente caso.


De conformidad con los artículos 18 y 19 de la LIGV, para que un contribuyente puedatomar el crédito fiscal debe cumplir con requisitos de carácter sustancial y formal, respec-tivamente; requiriendo específicamente en el caso de los primeros el cumplimiento de losiguiente:

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En el caso planteado estaba en discusión el primer criterio, es decir, que la operaciónrealizada no pudiera considerarse como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta.Para que pudiera acreditarse que sí era un gasto deducible para el referido impuestodebía demostrarse la causalidad de este y sobre todo lo fehaciente del mismo, es decir,que era como afirmaba.

En casos como los señalados (gastos de representación) se requiere que el gastosea razonable, fehaciente y proporcional (según los límites fijados en la LIR), requiriéndo-se la relación de personas beneficiarias y su vínculo con la empresa. En este sentido,para que se cumpla con el criterio de causalidad debe demostrarse una relación entre elgasto incurrido con la renta que obtiene la persona y sobre todo debe demostrarse para locual la empresa debe contar con documentación sustentatoria que permita demostrarrealidad del destino o empleo; por lo que la opinión vertida por el Tribunal Fiscal se en-cuentra arreglada a ley.

RTF Nº 0797-4-2004


Materia de controversia fueron los reparos realizados por la Administración al créditofiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con compras de prendas de vestir yartículos de limpieza y aseo personal, así como la adquisición de bolsas de cementos,varillas, barras, tubos, ladrillos, cercos perimétricos efectuados entre enero y diciembrede 1999. En relación con estos, el tribunal concluyó:

“Que respecto a las adquisiciones de diversos productos alimenticios como nescafé,aceitunas, mermelada, kétchup, caramelos, mayonesa, queso, tocino, salchichas,yogurt, gaseosas, helados, azúcar, pan, fideos, atún, chicharrones, mantequilla, puré,(…), es preciso señalar que la recurrente se ha limitado a indicar en su carta de fecha16 de agosto de 2001 (fs. 12) que los víveres fueron adquiridos para “cumplir con laalimentación del personal que se encarga de operar las máquinas que la empresaalquila” sin presentar ningún documento que permita verificar dicha afirmación,por lo que estando a que tales compras no guardan relación alguna con la gene-ración de la renta gravada, procede confirmar la apelada en este extremo.

Que en el caso de autos, no se ha demostrado la existencia de relación de causa-lidad entre la adquisición de prendas de vestir, tales como pantalones, blusas, gabar-dina, pantuflas, zapatos, correa, camisas, polos y telas, artículos de tocador comocrema concha de nácar, dentífrico, jabones, champú, tinte para cabello, lentes decontacto, perfumes, cremas de afeitar, licor, medicinas, órgano eléctrico, billetera ybalones de gas, con la generación de rentas gravadas, no pudiendo pretender larecurrente que dichos consumos otorguen derecho al crédito fiscal únicamente aladucir que se trata de gastos de representación, toda vez que por la naturaleza ycantidad de los bienes adquiridos para el aseo y cuidado personal –se desprende que

REQUISITOS SUSTANCIALESREQUISITOS SUSTANCIALESREQUISITOS SUSTANCIALESREQUISITOS SUSTANCIALESREQUISITOS SUSTANCIALES

Sean permitidos como costo o gasto de la em-presa de acuerdo con la legislación de la LIR.

Sean destinadas a operaciones por las que sedeba pagar el impuesto.

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estos no pueden ser considerados gastos de representación, por lo que al no haberseacreditado la relación de causalidad, procede confirmar la apelada en este extremo;

Que en consecuencia, dado que la recurrente no ha sustentado la necesidad de lasadquisiciones de materiales de construcción efectuadas, procede confirmar la apela-da en ese extremo”.

II. Argumentos esbozadosLa Administración considera que las adquisiciones no se relacionan con la venta al

por mayor de maquinaria, equipos y materiales, declarada por el contribuyente como suactividad principal, no habiendo sustentado que su uso sea necesario para la realizaciónde las operaciones que desarrolla la empresa, no existiendo en consecuencia, la relaciónde causalidad exigida por la LIR.

La recurrente indicó en referencia a la adquisición de golosinas, juguetes, restaurantes,cafés y otros que son gastos que corresponden al rubro de gastos de representación que nosuperan el 0.5% de las ventas brutas, lo que estaba considerado en el artículo 37 de la LIR.Sin embargo, la Administración indica que olvida que el último párrafo del inciso m) delartículo 21 del Reglamento de la LIR precisa que la deducción de los gastos que no exce-dan del límite indicado procederá en la medida en que se encuentren acreditados fehacien-temente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto ysiempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.

Respecto de las observaciones por la adquisición de bolsas de cemento, varillas,barras, tubos, ladrillos, cerco perimétrico, perfiles y alambre, la recurrente presentó copiade los contratos celebrados en 1998 para la construcción de túneles y un canal abierto enroca y que la mayoría de las adquisiciones se destinaron a refacciones de las obras paralas que se continuó trabajando en enero y febrero de 1999.

De la revisión de las copias de los contratos presentados se aprecia que en estos seestipula que el plazo para la realización de las obras pactadas corresponde a los mesesde febrero, marzo y noviembre de 1998, en tanto que las adquisiciones de materiales deconstrucción de la recurrente corresponden a los meses de enero a setiembre de 1999,por lo que estos no pueden sustentar las adquisiciones correspondientes al año 1999.Respecto a que montó un campamento para realizar las obras, tal como se ha indicado,dichas obras corresponden al ejercicio 1998 y por tanto no podría sustentar las adquisi-ciones del ejercicio 1999.


Efectivamente, el artículo 37 de la LIR al señalar los conceptos que serán deducibles aefectos de determinar la renta neta del periodo, indica que en principio se consideran comogastos deducibles aquellos que sean necesarios para producir y mantener su fuente, entanto su deducción no se encuentre expresamente prohibida. Por otro lado, los conceptosque se mencionan a continuación en dicho artículo, entre los que se encuentran los gastosde representación, son un ejemplo de los tipos de gastos que cumplirían con dicha condi-ción, por lo que necesariamente deben cumplir con el criterio de la causalidad.

CRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDAD

Necesaria para producir la renta (directa)

Mantener la actividad generadora (indirecta)

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El derecho al crédito fiscal nace por mandato legal, requiriendo para su constitución ogeneración el cumplimiento de dos requisitos o condiciones señaladas en el artículo 18de la LIGV.

En este sentido, la opinión vertida por el Tribunal Fiscal es conforme y dado que lasadquisiciones realizadas por el contribuyente no cumplen con dicha condición de causa-lidad respecto de las operaciones que realiza el contribuyente ni se puede demostrar queefectivamente fueron a las personas que dice, solo queda concordar con el tribunal en elsentido de que el gasto no sería aceptable para el Impuesto a la Renta y por ende nopermitiría ejercer el derecho al crédito fiscal por el IGV consignado en los comprobantesde pago que sustentan dichas adquisiciones.

RTF Nº 422-3-2005


En este caso el tema de controversia estaba relacionado con el crédito fiscal de bie-nes entregados a los clientes, dado que se consideraba que no eran necesarios para larealización de las actividades gravadas de la empresa, la cual consistía en la venta decombustibles. Sobre el tema en cuestión, el tribunal opinó:

“Que en ese sentido, al no encontrarse acreditado que los gastos hayan sido necesa-rios para la producción y el mantenimiento de la fuente generadora de renta, teniendoen cuenta las actividades económicas desarrolladas por la recurrente, el reparo alcrédito fiscal de los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de los referi-dos bienes, así como materiales de construcción, se encuentra conforme a ley”.


De acuerdo con la tercera disposición final de la Ley N° 27356, se precisa que a efec-tosde determinar los gastos que sean necesarios para producir y mantener la fuente, estosdeberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir concriterios tales como la razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente.

Se sabe, de acuerdo con el CIR57 de la recurrente, que la actividad económica deesta consiste en transporte de carga por carretera y la venta al por mayor de combusti-bles.

La Administración le requirió que sustentara la necesidad de incurrir en los gastos,que exhibiera los respectivos comprobantes de pago por retiro de bienes que demostrarasu destino final y respecto de los materiales de construcción que exhibiera la licenciamunicipal de construcción, planos, proyectos de obra y comprobantes de pago que acre-ditara la ejecución del servicio de construcción.

No exhibió ni sustentó con comprobantes de pago, el destino final de los bienes quehabría otorgado con fines promocionales a sus clientes en la venta de sus productos(indicó únicamente que no sobrepasaba los límites), y que no exhibió ni acreditó condocumentación sustentatoria fehaciente, la utilización de gastos en la obra en la cons-trucción, no habiendo exhibido la licencia municipal de construcción, planos, proyectos de

57 Comprobante de Información Registrada.

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obra ni los comprobantes de pago que demostraran quien o quienes ejecutaron dichaconstrucción (solo adjuntó ocho fotos).

Del resultado del requerimiento se advierte que la recurrente no ha presentado medioprobatorio alguno que demuestre que las gaseosas, papel higiénico, panteones y fraza-das hayan sido entregados a sus clientes, ni tampoco ha identificado a los beneficiariosde tales entregas. Sin perjuicio de lo antes expuesto, de acuerdo con el numeral 2 delartículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago carece de sustento lo alegado porésta que no tenía la obligación de girar dichos comprobantes

Del resultado del citado requerimiento, se observa que la recurrente no ha aportadomedio probatorio alguno que demuestre de manera fehaciente que los materiales de cons-trucción adquiridos fueron destinados a construcciones en su local, al no haber presenta-do información o documento alguno que acreditase dicho destino, ni la modalidad y opor-tunidad en la que se habrían ejecutado dichas obras, no siendo suficiente para tal finlas fotografías presentadas en fiscalización.


Según el literal q) del artículo 37 de la citada Ley, los gastos de representación pro-pios del giro o negocio, son aceptados tributariamente en la parte que, en conjunto, noexceda del 0.5 % de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta UnidadesImpositivas Tributarias (40 UIT).

Asimismo, el literal m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley de Renta señala quese considera gastos de representación propios del giro del negocio a:

• Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de lasoficinas, locales o establecimientos.

• Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejo-rar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

Sin embargo, con relación a los obsequios y agasajos a clientes debe tomarse encuenta que la empresa deberá acreditar el motivo del regalo, identificar a los clientesque recibieron los referidos presentes y acreditar su respectiva recepción de acuerdoa lo mencionado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como la ResoluciónN° 6610-3-2003. En dicha resolución se señaló (en un caso de obsequio a clientes) quees deducible el gasto, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los obse-quios a los clientes.

Como consecuencia de lo antes expuesto, queda claro que el descargo efectuadopor la recurrente no es suficiente por lo cual es correcta la apreciación del Tribunal Fiscalen el sentido que no se cumple con el criterio que las adquisiciones sean consideradascomo gasto o costo para efectos tributarios.

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RTF Nº 4191-3-2005


En este caso, una las controversias fue el reparo realizado por la Administración enrelación con la adquisición de materiales cuya utilización en las obras efectuadas en elejercicio 2001 no había sido demostrada. Sobre dicho punto el tribunal manifestó:

“Que en tal virtud, el Impuesto General a las Ventas que gravó la adquisición por parte dela recurrente de los mencionados materiales de construcción, al formar parte de su costocomputable, otorgan derecho al crédito fiscal, independientemente si han sido emplea-dos en dicho ejercicio en las construcciones efectuadas, toda vez que se encuentrandestinadas a su giro de negocio, debiendo en consecuencia levantarse el reparo”.


Para la Administración, si bien la recurrente presentó un cuadro identificando las ad-quisiciones detalladas por esta con la obra a la que estas habrían sido destinadas, escri-tos sobre la utilización de materiales y herramientas y copias de los contratos y presupues-tos de obras, de dicha información se observan diferencias en los bienes: baño completo,calamina, chapas, llave para ducha ½, llaves represa ½, mayólica para piso y pared ypintura.

Con base en lo anterior, la Administración valorizó las anotadas diferencias conside-rando el valor de las facturas de compras asumiendo que estas correspondían a las últi-mas adquisiciones toda vez que su utilización no se había acreditado.

Sobre el particular, en principio debe señalarse que este contribuyente, cuya activi-dad económica es la construcción, presentó información basada en los presupuestos deobra, lo que constituyen estimaciones de los materiales o servicios a utilizarse en la eje-cución de un contrato de construcción, por lo que pueden diferir de las cantidades efecti-vamente empleadas o consumidas en cada obra.

El Impuesto General a las Ventas en Perú ha sido estructurado bajo la técnica delvalor agregado con el método de sustracción sobre la base financiera de impuestocontra impuesto con deducciones amplias e inmediatas y de liquidación mensual, elcual opera sobre la base de aplicar mensualmente el impuesto en cada transacción queexperimentan los bienes, servicios o contratos de construcción, pero con el derecho adeducir contra el monto que resulte, el valor de los impuestos pagados en las etapasanteriores del ciclo de producción y comercialización.

El derecho al crédito fiscal constituye una forma de llegar al valor agregado en undeterminado momento a efectos de su imposición y dicho valor agregado es consecuen-cia de la diferencia entre: i) el valor de los bienes y servicios adquiridos en un periodo(mes) y ii) el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados en el mismo.

El sistema empleado es uno de deducciones amplias por cuanto otorga créditofiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus activida-des –insumos que se integren físicamente al bien, que se consuman en el proceso o quesean gastos de la actividad– principio diferente al del sistema de deducciones físicas en elcual solo se permite la deducción de los insumos, materias primas y envases que integranel producto que se vende.

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La aplicación del sistema de deducciones amplias que contiene la normativa del Im-puesto General a las Ventas permite que la deducción sea inmediata, puesto que una vezque se traslada el impuesto que afecta las adquisiciones, se obtiene el derecho a deducir-lo inmediatamente del impuesto que grava los impuestos.


El derecho a ejercer el crédito fiscal de acuerdo con lo establecido en el artículo 18del TUO de la LIGV nos remite a un tipo de deducción inmediata, la cual procede delprincipio de deducción “impuesto sobre impuesto”; de tal manera que el impuesto pagadopor la adquisición de bienes y servicios se aplica inmediatamente.

El Dr. Jorge Bravo Cucci58 se pregunta en relación a que sea costo gasto aceptable sicon el mencionado requisito ¿se está recogiendo el principio de causalidad aplicable aefectos de determinar la deducibilidad de los gastos en el Impuesto a la Renta?, ante locual nos señala que en su opinión ello no es así. Lo que busca la norma, es que elimpuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados, recaiga sobre ele-mentos (bienes o servicios) que son empleados en las actividades económicas pro-pias del sujeto, aún cuando se trate del costo de adquisición de un activo intangible.Es más afirma que “la referencia del gasto no implica que el mismo se encuentre adicio-nalmente devengado, entendiéndose que se trata de una calificación del gasto de natura-leza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios decausalidad y devengado se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta”.

En este sentido, se puede afirmar que el Impuesto General a las Ventas estableceuna deducción tipo consumo por lo cual no importa cuando sea consumido el bien o elservicio en las operaciones realizadas por la empresa. Así por ejemplo, en el caso degastos pagados por adelantados como podrían ser alquileres, seguros o suscripciones adiarios o revistas puede utilizarse el crédito fiscal desde la fecha en que se realiza laoperación, resultando irrelevante el periodo en el cual se reconocerá como gasto a efec-tos del Impuesto a la Renta59. Asimismo, en el caso de inversiones que no se agotan porsu uso inmediatamente como ocurre con activos fijos (tangibles o intangibles), basta conla adquisición de estos para que pueda entenderse cumplido uno de los requisitos seña-lados en el artículo 18 del TUO de la LIGV.

RTF Nº 9001-2-2007


El tema de controversia son los reparos realizados por la Administración al créditofiscal de comprobantes de pago emitidos por adquisición de gasolina y medicamentos porparte de la recurrente. Respecto a dicho tema el Tribunal opinó:

“Que en tal sentido, si bien la actividad desarrollada por el recurrente puede justificarla necesidad de realizar gastos referidos a combustible, estando a lo señalado en elconsiderando anterior y siendo que el recurrente no ha presentado prueba alguna

58 Artículo “Algunas disquisiciones en torno al crédito fiscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en elImpuesto General a las Ventas peruano” en: http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm

59 A manera de ejemplo considérese la RTF N° 2109-4-96 en la que se señalaba expresamente que el principiode lo devengado solo es de aplicación para el Impuesto a la Renta y no del IGV.

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que demuestre que la adquisición de gasolina se efectuó para el mantenimientode un vehículo a su cargo o bajo su posesión, los gastos contenidos en las Factu-ras N° 1-157223, N° 158256, N° 1-159237, N° 1-162103 y N° 1-163074, emitidas porGrifo Porteño E.I.R.L., y en la Factura N° 1-1535, emitida por Grifo La Favorita S.R.L.,no cumplen con lo establecido por el artículo 18 de la Ley del Impuesto General a lasVentas y por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procedemantener el reparo.

Que al respecto, cabe señalar que lo alegado por el recurrente para contradecir elreparo carece de sustento, pues los productos o medicamentos que conforman elbotiquín en una empresa están referidos a brindar al personal los primeros auxi-lios en caso de emergencia, apreciándose que los medicamentos adquiridos no soncomunes a un botiquín y que no estarían destinados a resolver una emergencia,sino más bien a curar una enfermedad específica como reconoce el mismo recu-rrente, no habiendo acreditado además, con prueba alguna, que dichos medicamen-tos estaban destinados a sus trabajadores como alega, como podría haber sido conlas recetas médicas, certificados médicos, lista de trabajadores beneficiados, entreotros, de acuerdo con el criterio señalado por este tribunal en la Resolución N° 07808-5-2005, por lo que corresponde mantener el reparo”.


De acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la LIGV, para aplicar como créditofiscal el impuesto que gravó las adquisiciones debe existir una relación de causalidadentre los gastos producidos y la renta generada, lo que otorga el carácter de necesario algasto incurrido, criterio establecido por este tribunal en diversas resoluciones, como lasRTF N°s 657-4-97 y N° 0415-5-2001, entre otras.

El recurrente manifestó que el combustible se destinó al vehículo alquilado a un ter-cero, para lo cual adjuntó el correspondiente contrato, que aunque carecía de fecha cier-ta, no invalidaba su eficacia. Sin embargo, de la lectura de esta se aprecia que era obliga-ción del J.J. Contratistas Generales S.A. y no del recurrente proporcionar el combustibley alimentación del personal que operaba el vehículo. De esta forma, dicho contrato noacredita que el recurrente haya tenido a su cargo el mantenimiento del indicado vehículo,más aún cuando no obra documento alguno que acredite que el recurrente ostentaba lapropiedad del vehículo o que se encontraba en posesión de él en virtud de algún contratode alquiler o cesión en uso.

En cuanto a las adquisiciones de gasolinas reparadas, cabe precisar que si bien noes necesario que los vehículos se encuentren registrados en el activo fijo de las empre-sas, es decir, que sean de propiedad de ellas, para que los gastos vinculados con talesvehículos sean deducibles y otorguen derecho al crédito fiscal, se debe acreditar la ne-cesidad de uso de tales bienes en el desarrollo de sus actividades. Ahora, el hechode que el recurrente tenga registrada como actividad económica el servicio de transportede carga no implica que automáticamente pueda deducir como gasto los conceptos decombustible y mantenimiento de vehículos, pues además de demostrar que prestó talesservicios, debía probar que lo hizo con vehículos que tenía a su cargo y que estabaobligado a darles mantenimiento, dado que bien pudo haber contratado a terceros paraque lo hicieran, asumiendo estos el costo del combustible y su mantenimiento, de confor-midad con el criterio establecido por el tribunal en la Resolución N° 01829-5-2006.

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En cuanto al reparo correspondiente a la adquisición de medicamentos la recurrenteen su recurso de apelación señala que dicha adquisición estaba destinada al botiquín dela empresa y que se trata de productos que “no son de consumo masivo y general, sinomás bien específico”, apreciándose en el anexo N° 1 al requerimiento que los medica-mentos adquiridos son “Lagur 500 mg, Thelair Jbe., Prednisona”.

III. Nuestra opiniónIgual como en los casos anteriores en esta resolución el tema objeto de controversia

era si el IGV de las adquisiciones de bienes gravadas podía ser utilizado como créditofiscal, en función de lo dispuesto por el artículo 18 de la LIGV, específicamente en relacióncon el requisito que sea un gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta.

Como se ha señalado en los casos anteriores, para que se entienda cumplido esterequisito se requiere la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y lageneración de la renta gravada.

En este sentido, era esencial para el contribuyente tener los elementos probatoriosmínimos para demostrar dicha situación; así por ejemplo, de los gastos incurridos enrelación con vehículos era indispensable como mínimo que si no tenía vehículos quedemostrara la posesión de uno, la obligación de darles mantenimiento y la relación entrelos gastos de mantenimiento o funcionamiento incurridos y dichos vehículos.

Por lo antes expuesto, lo señalado por el Tribunal Fiscal se encuentra conforme a ley,toda vez que si bien de manera general el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de laLIGV detalla en forma general las adquisiciones de bienes y servicios que otorgan derechoal crédito fiscal, dado que debe demostrarse el cumplimiento de la relación de causalidad.



En relación con las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institu-tos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio deSalud, considerados Unidades Ejecutoras con calidad de contribuyentes y que realizanoperaciones gravadas con el IGV (comercialización de medicamentos), se consultó:

(i) ¿Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en las facturas emitidas por las em-presas farmacéuticas por las compras de medicamentos financiadas con suscuentas corrientes de recursos ordinarios o donaciones y transferencias?, y si¿Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en las facturas de las compras deaquellos bienes o contratación de servicios necesarios para la comercializaciónde los medicamentos?

(ii) Si no se emite el comprobante de pago por la transferencia de medicamentos atítulo gratuito, ¿se pierde el crédito fiscal pagado en la compra de los mismos yque han sido comunicados a la autoridad tributaria en los plazos y con las forma-lidades que las normas establecen?

(iii) Si aún no estando obligado a hacerlo, se dispone que emitan boletas de venta oticket por la prestación de servicios de salud y la transferencia gratuita de medi-camentos a personas naturales: ¿constituye infracción tributaria emitirlo?, ¿quéobligaciones se generarían?

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(iv) ¿Constituye una infracción tributaria emitir facturas sin desagregar el IGV?

Sobre la materia consultada, la Administración manifestó que las direcciones de sa-lud, direcciones regionales de salud, institutos especializados, hospitales, centros desalud y puestos de salud del Ministerio de Salud:

1. Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en los comprobantes de pago de ad-quisición de bienes o servicios necesarios para la venta de medicamentos a títulooneroso, siempre que cumplan con los requisitos señalados en los artículos 18 y19 del TUO de la Ley del IGV.

2. La transferencia de medicamentos a título gratuito realizada por estas, no otorgaderecho al uso de crédito fiscal.

3. No incurren en infracción por la emisión de comprobantes de pago sin estar obli-gado a hacerlo.

4. Están obligadas a registrar las operaciones que realicen en los registros de ventae ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del Reglamento de laLey del IGV.

Los referidos comprobantes de pago no son registrados en las declaracionesjuradas del IGV.

5. Se incurre en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 174 del TUO delCódigo Tributario si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado.


Partiendo de la premisa que las entidades mencionadas en las consultas pertenecenal Sector Público nacional, tienen la calidad de unidades ejecutoras; y que los cobros querealizan por las prestaciones de salud constituyen tributos (tasas), debe señalarse:

1. Dado que este impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienesmuebles, entendiendo como tal según el numeral 1 del inciso a) del artículo 3 delcitado TUO, todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independien-temente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originenesa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; realizaría una opera-ción gravada.

Comoquiera que las direcciones de salud, direcciones regionales de salud, institutosespecializados y hospitales del Ministerio de Salud pertenecen al Sector Público na-cional, estos constituyen entidades de derecho público y, por ende, para calificar comocontribuyentes de acuerdo con el artículo 9 del TUO de la LIGV deberán realizarde manera habitual las operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplica-ción del impuesto, salvo el caso de importaciones donde no se requiere habituali-dad; se encontrarán gravadas las transferencias de medicamentos a título onerososiempre que se realicen de manera habitual.

Toda vez que el impuesto a pagar se determina mensualmente, deduciendo del im-puesto bruto de cada periodo el crédito fiscal. Así, tendrán derecho a deducir delimpuesto bruto, el crédito fiscal correspondiente. En ese orden de ideas, el im-puesto trasladado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la comerciali-zación de los medicamentos gravados con el IGV, podrá utilizarse como crédito fiscal,

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siempre y cuando se cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos enlos artículos 18 y 19 antes citados60.

Cabe resaltar que las normas que regulan el ejercicio del derecho al crédito fiscal nocondicionan su uso a la procedencia de los recursos con los cuales se adquieran losbienes y/o servicios. En ese sentido, resulta irrelevante que los recursos destinados ala adquisición de bienes y servicios vinculados a la comercialización de medica-mentos realizada por las entidades sean ordinarios o provengan de donaciones otransferencias.

2. En relación con el retiro de bienes es importante señalar que en el Oficio N° 511-99-A00000, se indicó que las transferencias de medicamentos a título gratuito solose encontrarán gravadas cuando sean efectuadas por empresas61.

En ese sentido, las transferencias de medicamentos a título gratuito efectuadas porlos establecimientos de salud, que son entidades públicas, no califican como retiro debienes y, por tal, dicha operación no se encuentra gravada con el IGV.

En este caso, la adquisición de bienes y servicios vinculados a la transferencia gratui-ta de tales medicamentos no otorgará derecho al crédito fiscal.

3. En virtud del numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago(RCP), están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurí-dicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otrosentes colectivos que realicen: (i) transferencias de bienes a título gratuito u onerosoderivadas de actos y/o contratos de de compraventa, permuta, donación, dación enpago y en general toda aquella operación que suponga la entrega de un bien enpropiedad, y (ii) de cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financie-ro, comodato y en general toda aquella operación en la que el transferente otorgue elderecho a usar el bien.

Por su parte, el numeral 1.1 del artículo 7 del RCP señala que se exceptúa de laobligación de emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o presta-ción de servicios a título gratuito efectuados, entre otros, por las entidades per-tenecientes al Sector Público nacional, salvo las empresas conformantes de laactividad empresarial del Estado.

Por lo tanto, solo están obligadas a emitir comprobantes de pago por la transferenciade bienes o prestación de servicios (excluidas las tasas) que realicen a título oneroso.No encontrándose tipificada infracción alguna en el Código Tributario relacionada conla emisión de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.

60 Sin perjuicio de tener en consideración los procedimientos detallados en el numeral 6 del artículo 6 del Regla-mento de la Ley del IGV, cuando los sujetos del impuesto efectúen conjuntamente operaciones gravadas y nogravadas.

61 Bajo el mismo criterio se ha emitido el Informe N° 337-2002-SUNAT/K00000, en el cual se señala que el retirode bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa. Si bien el mencionado informe estáreferido a las municipalidades, el criterio contenido en el mismo resulta de aplicación, en general, a todas lasentidades estatales pertenecientes al Sector Público nacional, excepto las empresas conformantes de laactividad empresarial del Estado, a que se refiere el artículo 18 del TUO de la LIR.

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4. Siendo contribuyentes deben llevar un registro de ventas y un registro de compras, deacuerdo con las normas que señale el Reglamento. Asimismo, según el artículo 29del TUO de la LIGV deberán presentar una declaración jurada sobre las operacionesgravadas y exoneradas realizadas en el período tributario del mes calendario ante-rior, en la cual dejarán constancia del Impuesto mensual, del crédito fiscal y, en sucaso, del Impuesto retenido o percibido. Igualmente, determinarán y pagarán el Im-puesto resultante o, si correspondiere, determinarán el saldo del crédito fiscal quehaya excedido al Impuesto del respectivo periodo. No registrándose los comproban-tes de pago en la misma.

5. Se consideran comprobantes de pago, entre otros, a las facturas, siempre que estascumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dichoReglamento, entre otros, el monto discriminado de los tributos que gravan la opera-ción y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o con-cepto y la tasa respectiva.

Cabe tener en cuenta, que el numeral 2 del artículo 174 del TUO del Código Tributarioestablece que constituye infracción relacionada con la obligación de emitir, otorgar y exi-gir comprobantes de pago, emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos ycaracterísticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentoscomplementarios a estos, distintos de la guía de remisión. En ese sentido, si se emite unafactura en la que no conste el IGV discriminado se incurriría en dicha infracción.


De acuerdo con el literal a) del artículo 19 de la LIGV, uno de los requisitos para queel IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios es que sea dicha adquisiciónpermitido como gasto o costo de la empresa, “aun cuando el contribuyente no esté afectoa este último impuesto”.

En general, tanto la venta de bienes muebles así como los servicios está alcanzadospor el Impuesto general a las Ventas, sin considerar el carácter público o privado de quienlas realiza. En este sentido, de ser efectuadas por el Sector Público, conformado por elconjunto de organismos cuya propiedad mayoritaria y el ejercicio del control son del Go-bierno, también se producirá el hecho imponible y la obligación tributaria.

Siendo que este impuesto requiere que para determinar el valor agregado en un deter-minado momento se deba aplicar el crédito, es decir, disminuyendo el impuesto recaídosobre el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados el crédito correspondiente.

6.2 REQUISITOS FORMALES

RTF Nº 8064-3-2004


En este caso el tema materia de controversia se encuentra referido al reparo del créditofiscal correspondiente al periodo diciembre 2001 como consecuencia que el registro decompras revisado en un proceso de fiscalización donde se advirtió que no se imprimieronen su totalidad los folios que debieron insertarse en el referido registro. Sobre el particular elTribunal Fiscal opinó:

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“Que como se advierte de las normas antes glosadas, a efectos de ejercer el derechoal crédito fiscal, no solo se requiere cumplir con los requisitos sustanciales sinotambién con los formales, entre ellos, que el comprobante de pago de comprase encuentre anotado en el registro de compras, lo que no ha ocurrido en el pre-sente caso, por lo que en consecuencia, el reparo al crédito fiscal se ha efectuadocon arreglo a ley;

Que en tal virtud, no resultan aplicables al caso de autos las Resoluciones del Tribu-nal Fiscal invocadas por la recurrente, puesto que las mismas no versan sobre eldesconocimiento del crédito por el incumplimiento de la anotación de los comproban-tes de pago en el registro de compras;”.


El recurrente señala que el error producido por la deficiente impresión de los listadosde compra no debe conllevar la pérdida del crédito fiscal, en la medida que la certeza detodas las operaciones realizadas en el mes de diciembre de 2001 no se encuentran bajodiscusión y, por el contrario, puede recurrirse a otros elementos que confirman la veraci-dad de la anotación de las compras en el sistema contable mecanizado que opera.

De acuerdo con la Resolución N° 086-2000/SUNAT, cuando los registros y libros con-tables se lleven utilizando hojas computarizadas, estas debían ser empastadas dentro delos primeros tres meses del ejercicio gravable siguiente a aquel al que pertenecían lasoperaciones registradas, incluyendo las hijas que hubieran sido anuladas. Que en talsentido, se aprecia que una vez registrada la información en el sistema informático debíaconservarse impresa en dichas hojas legalizadas, conteniendo todas las operaciones al-macenadas en el sistema.

En respuesta a la observación de la Sunat, la recurrente presentó una carta alegandosolo imprimió la primera página no imprimiendo el total de páginas de dicho registro corres-pondiente al mes de diciembre por lo que procedió a adjuntar los dos folios que faltabancomprobando que lo consignado en la declaración coincide con el importe contenido en ellos.


Conforme con el artículo 19 del TUO de la LIGV existen requisitos formales que sibien “tienen como propósito la probanza de la existencia del derecho (artículo 19 literalesa y b), y para exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artículo 19literal c)”62 que se han constituido en requisitos indispensables para gozar del crédito fiscal.Siendo mas específicos expresamente el referido artículo establece los siguientes requisitos:

• El impuesto se encuentre consignado por separado en el comprobante de pago.

• Los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidadcon las disposiciones sobre la materia63.

62 BRAVO CUCCI, Jorge. “El desconocimiento del crédito fiscal por formalidades”, en http://tributoydogma.blogspot.com/2006/09/el-desconocimiento-del-crdito-fiscal.html

63 En la RTF N° 6515-1-2006 se ha manifestado que el reparo de la Administración porque el número de autori-zación de impresión del comprobante emitido por el proveedor no correspondía a la aprobada por la Adminis-tración, es decir, se consignaba 1015097023 en vez de 2609912023, no se advierte omisión de la información,sino la consignación de una distinta por lo que carece de sustento el reparo por no reunir las características yrequisitos mínimos.

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• La anotación de los referidos documentos probatorios del derecho del crédito ensu Registro de Compras, legalizado antes de su uso de acuerdo con los requisi-tos previstos en el Reglamento.

Como señala el Dr. Villanueva64 el deber formal de anotación en el Registro de Com-pras exterioriza el ejercicio del derecho al crédito fiscal, deber de segundo grado, sinembargo, el Tribunal Fiscal en distintas Resoluciones ha manifestado que la no anotaciónde los documentos que sustentan el crédito impide el ejercicio del derecho al créditofiscal. Para poner un ejemplo, considérese respecto a la anotación de los comprobantesde las adquisiciones en el Registro de Compras que en la RTF N° 5139-3-2003 se habíaseñalado que para ejercer el derecho al crédito fiscal no se cumplía con el requisito de laanotación en la medida que hubiera una referencia de manera general a un grupo decomprobantes de pago dado que no permitía su identificación.

No obstante lo anterior, el 23 de abril de 2008 fueron publicadas las Leyes N°s 2921465

y 29215, vigentes a partir del 24/04/2008, por la cual se flexibilizan las formalidades parael uso del crédito fiscal del IGV y la segunda establece los mecanismos de control yfiscalización a cargo de la Sunat para el correcto empleo del beneficio. Conforme con lasmismas los requisitos formales quedaron como sigue:

REQUISITOS FORMALESREQUISITOS FORMALESREQUISITOS FORMALESREQUISITOS FORMALESREQUISITOS FORMALES(AR(AR(AR(AR(ARTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULO 19 DE LA LIGV)O 19 DE LA LIGV)O 19 DE LA LIGV)O 19 DE LA LIGV)O 19 DE LA LIGV)

En este caso los comprobantesde pago son aquellos que con-forme a las normas sustentan elcrédito fiscal. Si no se hubieseconsignado separadamente o seconsigne un monto equivocadoprocederá la subsanación confor-me con el reglamento.

Si bien se mantiene la exigencia queeste se encuentre legalizado antesde su uso y reunir los requisitos pre-vistos en el Reglamento, su incum-plimiento o cumplimiento parcial,tardío o defectuoso no implica lapérdida.

- Identificación del emisor y del adquirente ousuario, o del vendedor tratándose de liqui-daciones de compra.

- Identificación del comprobante de pago.- Descripción y cantidad del bien, servicio o

contrato.- Monto de la operación (precio unitario, va-

lor de venta e importe total).Su incumplimiento tampoco genera la pér-dida, cuando el pago total de la operación, in-cluyendo el pago del impuesto y la percep-ción bajo ciertas condiciones.

Anotación en registro de comprasComprobantes de pago cuenten coninformación mínima

IGV consignado por separadoen el CdP

64 VILLANUEVA, Walker. “Encuadre Constitucional de los Deberes Formales en el IGV”, en: Análisis Tributario,volumen XX, N° 236, setiembre 2007, p. 22.

65 Esta norma se aplicará incluso a las fiscalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos y/ocontenciosos tributarios en trámite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.

De acuerdo con las normas antes señaladas el contribuyente que no legalice o lega-lice extemporáneamente su registro de compras podrá ser multado por la Sunat, pero noperderá su derecho a crédito fiscal.

Adviértase también que de acuerdo con el artículo 2 de la Ley N° 29215 la oportuni-dad para ejercer el derecho al crédito fiscal se producirá en el mes de anotación en lashojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso,o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en elperiodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento haya sidoanotado

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RTF Nº 6121-2-2005


Entre los temas materia de controversia se encuentra el reparo al crédito fiscal denoviembre de 2003 a junio de 2004, por cuanto la recurrente legalizó extemporáneamenteel registro de compras el 12 de julio de 2004. Sobre este punto este tribunal manifestó losiguiente:

“Que el Decreto Legislativo N° 92966, publicado el 10 de octubre de 2003, precisó losalcances del inciso c) antes citado respecto a la legalización del registro de compras,indicándose lo siguiente: i) El registro debe ser legalizado antes de su uso, de acuer-do con las normas vigentes, ii) El crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha deanotación de los documentos que correspondan en el registro de compras debida-mente legalizado, y iii) Tratándose de documentos que sustentan el crédito fiscalcuya fecha de emisión sea anterior a la de legalización del referido registro, solo sepodrá ejercer el derecho al crédito a partir del periodo correspondiente a la fecha delegalización;

Que en cuanto a las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 119-4-99, 730-2-2000 y331-2-99 que cita la recurrente para desvirtuar los mencionados reparos, es precisoreiterar que el Decreto Legislativo N° 929 precisó los alcances del inciso c) del artícu-lo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en los términos antes glosados,por lo que procede aplicar lo dispuesto por la citada norma, careciendo de sustentoeste extremo de la apelación;”.


El D.Leg. N° 950, publicado el 3 de febrero de 2004, sustituye el inciso c) del artículo 19de la LIGV señalando como requisito formal para la toma del crédito fiscal la anotación delcomprobante o documento que sustente el crédito fiscal en el registro de compras, debida-mente autorizado antes de su uso reuniendo los requisitos previstos en el Reglamento.

De la Cédula de Situación Legal y Contable de Libros y Registros Contables se apre-cia que el registro de compras de la recurrente fue legalizado el 12/07/2004.

En tanto, el IGV que gravó las adquisiciones de la recurrente fue utilizado como cré-dito fiscal en periodos anteriores a la legalización del registro de compras, se tiene que enla oportunidad en la que se ejerció este derecho la recurrente no había cumplido con laanotación contable de los comprobantes de pago correspondientes, procediendo en con-secuencia a confirmar los reparos referidos al incumplimiento de lo dispuesto por el incisoc) del artículo 19 de la LIGV.

El tribunal también manifiesta que no obstante haberse confirmado los reparos efec-tuados por la Administración por el mes de julio de 2004 en los términos expuestos en laresolución, debe considerar lo señalado en el inciso c) del artículo 1 del D.Leg. N° 929, enel sentido de que los documentos que sustentan crédito cuya fecha de emisión sea ante-rior a la fecha de legalización, solo se podrá ejercer el derecho al crédito fiscal siempre

66 Esta norma estableció un plazo para regularizar la legalización del Registro de Compras que venció el09/ 11/2003.

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que dicha anotación se encuentre dentro de los cuatro periodos tributarios, contados apartir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento, criterioestablecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 08647-1-2004 y 2523-2-2005,entre otras.

Corresponde a la Administración emitir nuevo pronunciamiento reliquidando el tribu-to, previa verificación de la existencia de comprobantes de pago emitidos en meses ante-riores que hayan sido reparados por la legalización extemporánea, que hayan sido anota-dos en dicho registro dentro de los cuatro periodos tributarios antes aludidos y que pue-dan ser utilizados como crédito fiscal en el mes de julio de 2004, mes en que cumplió conlegalizar el mencionado registro.


Lamentablemente la formalidad dispuesta por la normativa anterior, en caso de in-cumplimiento, generaba la pérdida del crédito, dado que así la normativa castigaba alincumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de alguno de los denomina-dos requisitos formales contenidos en el artículo 19 del TUO de la LIGV.

El Tribunal Fiscal señala en las RTF N°s 7669-1-2004 y 5199-5-2004, entre otras,que el criterio vertido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 2106-4-96, 2717-4-96,669-4-97 y 331-2-9967, entre otras, no resulta aplicable a los hechos ocurridos con poste-rioridad a la vigencia de la Ley N° 27039, esto es a partir del 1 de enero de 1999.

Por ello, en un caso similar, el tribunal mediante la RTF N° 5659-2-2005 reparó elcrédito fiscal de enero a mayo de 2004 basado en la anotación extemporánea en elregistro de compras de los comprobantes de pago que sustentaban el citado crédi-to, toda vez que se detectó que no se habían registrado en el libro las operaciones (requi-sito exigido por la ley) desde el folio 2, es decir, que los comprobantes de pago correspon-dientes a tales periodos no habían sido anotados dentro del plazo establecido en el regla-mento, determinando que se había utilizado indebidamente le crédito fiscal; manteniendoel reparo.

Sin embargo, como ya se ha comentado con la dación de las Leyes N° 29214 y 29215se produce una flexibilización en la normativa que no genera el impedimento del ejerciciodel derecho de deducción por el incumplimiento a un deber formal, al que se ha denomi-nado como sanción anómala por algunos especialistas.

6.3 OTROS REQUISITOS (BANCARIZACIÓN - SPOT)

RTF Nº 4131-1-2005


Materia de controversia en estos casos han sido el desconocimiento del crédito fiscalde las compras realizadas correspondientes a los periodos de abril a julio de 2004 por nohaber bancarizado operaciones y no efectuar las detracciones. En relación a los temasmateria de controversia el tribunal sostuvo lo siguiente:

67 Jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en El Peruano el 19/12/1999.

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“Que de las normas expuestas se desprende que el recurrente se encontraba obliga-do a utilizar cualquiera de los medios de pago señalados anteriormente, a fin decancelar las adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de 2004 (folios 40 a159), dado que sus importes superaban el monto a que hace referencia el artículo 4de la Ley N° 28194 y al no haber cumplido con ello, el desconocimiento del créditofiscal de tales adquisiciones se encuentra arreglado a ley;

Que de la revisión de los comprobantes de pago de compra observados (folios 40 a 159)se aprecia que corresponden a la adquisición de pescado anchoveta, por lo que dichasoperaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones y dado que no cumpliócon acreditar la realización del depósito del 9% del precio de venta y estando a que deconformidad con la segunda disposición final del Decreto Legislativo N° 917, éste podíaejercer el derecho al crédito fiscal a partir del periodo en que se acreditara el depósitorespectivo, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley;”.


Si bien todas sus compras las había de cancelado en efectivo; para el recurrente, laadministración ha desconocido el crédito fiscal de sus facturas de compra por no haberbancarizado dichas operaciones, a pesar de que le comunicó reiteradamente que tantosus ventas y compras se habían realizado en efectivo al no tener cuenta corriente bancaria,agregando que tales operaciones son reales pues su proveedor las ha declarado tal comose desprende de su registro de venta y declaraciones mensuales del Impuesto General alas Ventas e Impuesto a la Renta, concluyendo que resulta injusto que la Administración síreconozca las ventas de pescado y no las compras del mismo producto. Para la adminis-tración no está en discusión la realidad ni lo fehaciente de las operaciones de com-pra sino el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las normas tributarias.

El artículo 9 de la Resolución N° 186-2003/SUNAT dispone que el depósito deberáefectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, lo que ocurraprimero: (i) hasta los doce (12) días hábiles siguientes de finalizada la semana pesquera,respecto de la venta de productos hidrobiológicos efectuados en ese mismo periodo, lamisma que se computará en días calendario, entendiéndose que se inicia el día jueves deuna semana y finaliza el día miércoles de la semana siguiente, (ii) con anterioridad a lafecha de anotación del comprobante de pago en el registro de compras, o (iii) hasta lafecha de pago parcial o total al proveedor, agregándose que el adquirente deberá deposi-tar en la cuenta habilitada a nombre del proveedor un monto equivalente al porcentaje dela detracción a que se refiere el citado artículo 4.

La segunda disposición final de la Ley N° 27877, que modificó el SPOT, estableceque en las operaciones sujetas al sistema de pago, los adquirentes de bienes o usuariosde servicios podrían ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador aque se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la LIGV, a partir del periodo en que seacredite el depósito respectivo.

En el listado de proveedores sujetos al SPOT con el Gobierno Central con el porcentajedel 9% publicado en “Sunat Virtual” aparecen las embarcaciones de la empresa proveedora.

Se le solicitó al recurrente que exhibiera las constancias de depósito de detraccióncorrespondientes a las adquisiciones detalladas en el anexo adjunto, no presentandotales documentos, dado que no efectuó los depósitos pues su contador le comunicó quecomo persona natural no podía detraer a una persona jurídica.

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Si bien no se encuentra en la propia normativa del Impuesto General a las Ventas,existen algunas situaciones adicionales que deben tenerse en cuenta para el ejercicio delcrédito fiscal, que pueden diferir dicho ejercicio o eliminarlo, encontrándose las conclusio-nes a las que llega el Tribunal Fiscal acordes a la ley.

• Detracción:

El Tribunal Fiscal en la RTF N° 3421-1-2005 referente a un recurrente que adqui-rió entre otros arroz respecto de los cuales se encontraba obligado a efectuar ladetracción en un porcentaje equivalente al 10% del precio de venta para poderejercer el derecho al crédito fiscal por el IGV que gravara tales operaciones, ma-nifestó también que “habiéndose establecido que la recurrente no cumplió conacreditar la realización del depósito del 10% del precio de venta” este podía ejer-cer el derecho al crédito fiscal a partir de periodo en que se acreditara el depósitorespectivo, estando arreglado a ley el reparo.

Caso ilustrativo del crédito supeditado al depósito de la detracción

Supongamos que la empresa exportadora Sellfish S.A. durante el mes de noviembredel 2008 recibió servicios de vigilancia de la empresa de seguridad Marx Brothers S.A., lacual le emitió la factura N° 001-457 con fecha 27 de noviembre, respecto de la cual realizóel importe de la detracción el 10 de diciembre.

Solución:

De conformidad con el numeral 1 de la primera disposición final del TUO del D.Leg.N° 940, en las operaciones sujetas al sistema, los adquirentes de bienes, usuarios deservicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción, podránejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren losartículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con ladevolución del IGV, a partir del periodo en que se acredite el depósito.

FechaFechaFechaFechaFecha de empoce de empoce de empoce de empoce de empoce

30/1130/1130/1130/1130/11 5/125/125/125/125/12 10/1210/1210/1210/1210/12

Fecha Fecha Fecha Fecha Fechaexigibleexigibleexigibleexigibleexigible

Conforme con lo anterior, toda vez que el depósito de la detracción se efectuó luegodel quinto día hábil (oportunidad en que correspondía efectuar la detracción en este caso)el contribuyente no podrá tomar el crédito fiscal de dicho servicio para el mes de noviem-bre debiendo diferir el ejercicio de su derecho al crédito para el mes de diciembre.

• Bancarización: El artículo 8 del D.S. N° 150-2007-EF68 los pagos que se efec-túen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costoso créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos,saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de de-rechos arancelarios.

68 Texto Único Ordenado publicado el 23/09/2007.

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Sobre esto último la Administración mediante Carta N° 088-2007-SUNAT ya ha seña-lado que el incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando existatal obligación, tendrá como consecuencia el desconocimiento de los efectos tributariosprevistos en el artículo 8 de la Ley N° 28194, sin que ello signifique que se hubiere prohi-bido el empleo de otras formas para el pago de las obligaciones que deben cumplirsemediante sumas de dinero.

Caso ilustrativo del crédito supeditado a la bancarización

Dentro de las adquisiciones correspondientes al mes de setiembre de 2008 de laempresa comercial Unknown S.A. se encuentra una factura por servicios de publicidadascendente a S/. 4,165, respecto de la cual se sabe que fue cancelada mediante un pagoprevio en efectivo por S/. 1,500 y la diferencia mediante un depósito en cuenta de laproveedora del servicio.

¿Cuál es el importe del IGV consignado en el comprobante de pago que podrá utilizarcomo crédito fiscal?

Solución:

Dado que, conforme con el artículo 4 del D.S. N° 150-2007-EF, el monto a partir delcual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil nuevos soles (S/. 3,000) o mil dóla-res americanos (US$ 1,000)69 y en la operación se debió observar las normas de banca-rización por un monto superior.

Considerando que la Administración en su Informe N° 041-2005-SUNAT ha señala-do que tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales, si el sujetoobligado omite usar medios de pago en uno o más de los pagos, no tendrá los derechostributarios a que se refiere el artículo 8 de la norma de bancarización respecto de talespagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizandolos referidos medios; en el caso propuesto ello significa que la empresa perderá parte dedicho crédito fiscal tal como a continuación se determina:

IGV del importe total de la operación: S/. 665.00

IGV de la parte pagada mediante

Medio de pago (2,665 x 0.19 / 1.19) 425.50

IGV que se pierde S/. 239.50

RTF Nº 1423-5-2005


Uno de los puntos de controversia estaba referido a facturas emitidas en diciembrede 1999 a febrero de 2000 por un proveedor que se encontraba inscrito en el RUS. Sobreeste punto el Tribunal Fiscal manifestó:

69 Montos vigentes a partir del 01/01/2008, de conformidad con el artículo 1 del Decreto LegislativoN° 975, publicado el 15/03/2007. Anteriormente, los montos eran de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o milquinientos dólares americanos (US$ 1,500).

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“Que en tal sentido y teniendo en cuenta que la recurrente no pagó el monto de lasfacturas observadas con cheque, dichos comprobantes de pago no pueden seradmitidos para sustentar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, ni gastoo costo a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde mantener el reparomateria de análisis”.


De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 4 del TUO de la Ley del RégimenÚnico Simplificado (RUS) aprobado por el D.S. N° 057-99-EF establecía que los sujetosde dicho régimen estaban prohibidos de emitir y entregar, por las operaciones comprendi-das en este régimen facturas y/o tickets o cintas de máquina registradoras que permitie-ran ejercer el derecho al crédito fiscal o permitieran sustentar gasto y/o costo para efectostributarios.

El quinto párrafo del citado artículo agregaba que los comprobantes de pago emitidosen infracción de lo señalado en su segundo párrafo, no se admitiría para determinar elcrédito fiscal del Impuesto General a las Ventas ni como costo o gasto a efectos delImpuesto a la Renta por parte de los sujetos del régimen general.

El tribunal en diversas resoluciones tales como las N°s 04021-2-2003, 06135-2-2003y 03074-3-2004 ha establecido que si bien el adquirente no está obligado a conocer si suproveedor se encuentra comprendido en el RUS, no es posible desconocer el mandatoexpreso contenido en el artículo 4 del D.Leg. N° 777.


En el caso visto en esta resolución, objetivamente se verifica que el recurrente nocuenta con un comprobante de pago válido para ejercer el derecho al crédito fiscal.

Actualmente, se encuentra vigente el Nuevo RUS, aprobado mediante D.Leg. N° 93770,modificado por el D.Leg. N° 967, dispone en el numeral 16.2 del artículo 16 de este que laemisión de cualquiera de dichos comprobantes de pago determinará la inclusión inmedia-ta del sujeto en el régimen general. Asimismo, estos comprobantes de pago no se admi-tirán a efectos de determinar el crédito fiscal del IGV ni como costo o gasto a efectos delImpuesto a la Renta por parte de los sujetos del régimen general o del régimen especialque los obtuvieron.

Consecuencia de lo anterior, lamentablemente lo señalado por el Tribunal Fiscal seajusta a lo dispuesto por la normativa tributaria que recarga en el adquirente del bien oservicio la obligación adicional de verificar el régimen en que se encuentra ubicado elproveedor71. En todo caso, resulta un equívoco considerar que si hubiera realizado elpago con cheque el gasto sería deducible, toda vez que la intención de la norma es másbien impedir que un sujeto no autorizado a emitir facturas pueda hacerlo, otorgando me-diante esa acción crédito fiscal.

70 Publicado el 14/11/2003, vigente a partir del 01/01/2004.71 Actualmente, mediante una consulta al RUC, a través de la página web de la Sunat se puede conocer el

régimen al que corresponde el proveedor, antes no había dicha información expresa.

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RTF Nº 2978-2-2004


El objeto de controversia en esta resolución está referido a determinar si las adquisi-ciones de servicios por concepto de estudios, riesgo y valuación realizados por MiguelDurand Asesores y Consultores Contratistas Generales, corresponden a operaciones rea-les, considerando las pruebas presentadas. Con relación a este tema, la posición delTribunal Fiscal sobre el particular es la siguiente:

De lo expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado la realidad de las operacio-nes de adquisición de servicios a Miguel Durand Asesores y Consultores ContratistasGenerales, existiendo falta de identidad entre el comprobante de pago y la pres-tación del servicio, en consecuencia procede calificar como no reales a las ope-raciones a que se hace referencia en las facturas reparadas, desconociendo el crédi-to fiscal al amparo del artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por loque procede confirmar la apelada en ese extremo.

II. Argumentos esbozadosAdemás, la Administración notificó a la recurrente el Requerimiento de Pruebas

N° 2005-2002-IA-0400, consignándose en sus resultados que no proporcionó las invita-ciones y/o contratos celebrados como tomador de asesoría de seguros que demuestrenla relación de causalidad con los servicios utilizados a la empresa Miguel Durand Aseso-res y Consultores Contratistas Generales; tampoco proporcionó ni sustentó con docu-mentos probatorios, como presupuestos, preformas y/o cotizaciones, documentación ad-ministrativa interna que acrediten la determinación de su empresa de utilizar servicios deanálisis de riesgo, no proporcionó fotocopia ni sustentó detalle de las facturas de comi-sión con la compañía de seguros elegida para la cobertura de seguros que motivaron eluso de asesores para el estudio de análisis de riesgo de los clientes a que hacen referen-cia las facturas reparadas.

En respuesta al requerimiento la recurrente indicó, que los informes de ingeniería quesustentaron los pagos de las facturas observadas eran documentos necesarios para lavaluación previa de los riesgos a cotizar y establecer anticipadamente una adecuadaadministración de los riesgos que este asumiría. Agrega, que los posibles tomadores delseguro eran empresas públicas, no habiéndose materializado la asesoría ni emisión depólizas, por lo que no recibió comisiones.

Necesario es precisar que las facturas no fueron emitidas cronológicamente, lo queles resta credibilidad. Además, los pagos efectuados con cheques no coinciden con elmonto de ninguna de las facturas reparadas sino que fueron emitidos por montos meno-res, ni coinciden con la fecha de emisión de las facturas, habiendo sido giradas a nombrede Miguel Durand y no de la empresa proveedora, y tal como señala el gerente general dela recurrente, los pagos en efectivo se realizaron con cargo de su cuenta de ahorrospersonal del Banco de Crédito del Perú y Citibank, y no a las cuentas de la recurrente.


De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 44 de la LIGV el comprobante de pago onota de débito emitido que no corresponda a una operación real originará para quién larecibió que no podrá ejercer el crédito fiscal. En este sentido, el pronunciamiento del

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Tribunal Fiscal respecto al reparo del crédito fiscal (IGV consignado en dicho comproban-te) se ajusta a la ley al no acreditarse la realidad económica de la transacción.

A continuación, se muestra de manera gráfica lo dispuesto por el artículo 44 de laLIGV72 respecto a lo que se entiende por operación no real:

72 Considerando la modificación dispuesta por el artículo 14 del D.Leg. N° 950 (03/02/2004).

OPERACIÓN NO REALOPERACIÓN NO REALOPERACIÓN NO REALOPERACIÓN NO REALOPERACIÓN NO REAL

Si bien se emite CdP o nota de débito, la operacióngravada es inexistente o simulada, permitiendo deter-minar que nunca se efectuó.

Aquella en la que el emisor que figura en el CdP onota de débito no ha realizado verdaderamente la ope-ración, habiéndose empleado su nombre y documen-tos para simular dicha operación.

El Tribunal Fiscal manifestó en las RTF N°s 120-5-2002, 4783-5-2003 y 5210-1-2006que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no solodebe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en teoría cumplanlos requisitos sustanciales y formales establecidos en la LIGV, sino que dichos compro-bantes deben corresponder a operaciones reales. Un ejemplo de operación no realpuede verse en la RTF N° 4652-3-2003 que consideró no fehaciente en un caso en el cuallos supuestos proveedores se dedicaban a otro giro y que no contaban con capacidadpara albergar ganado vacuno.

RTF Nº 3350-1-2004


El tema en discusión en este caso está referido a comprobantes de pago que susten-tan a la recurrente la adquisición de aceites de pescado y crédito fiscal emitidos por pro-veedores dados de baja y con domicilio fiscal no habidos. En cuanto al referido punto, eltribunal opinó lo siguiente:

“Que finalmente, si bien la tenencia del original y todas las copias de la FacturaN° 001-49 por la contribuyente implicaba una situación irregular, no resulta suficientepara considerar que dicho comprobante se refiere a una operación no real, y muchomenos asumir que las demás adquisiciones observadas también lo eran, siendo me-nester de la Administración realizar las investigaciones y verificaciones que per-mitieran sustentar de modo objetivo los reparos efectuados;

Que en razón de lo expuesto en los párrafos anteriores, el reparo al crédito fiscalmateria de controversia, se encuentra deficientemente sustentado, por lo que proce-de a revocar la resolución apelada”.

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La no posesión por parte de la recurrente, de depósitos, tanques o unidades de trans-porte no acredita que las compras detalladas en los comprobantes de pago emitidos porlos proveedores no hayan sido realizadas por estos, toda vez que según ella expresa noha sido suficientemente investigado por la Administración desde la etapa de recla-mación73. Ha intervenido como intermediaria entre el productor y los clientes, realizandosus ventas directamente de la cisterna, que contrataba para tal efecto, recogía el aceitedel proveedor. Asimismo, no se verificó lo señalado por la recurrente en el sentido de quela diferencia de peso entre lo consignado en los comprobantes de pago de compras y elcontenido de los tickets de pesaje.

Que de otro lado, si bien alega la Administración que de la inspección ocular al domi-cilio fiscal del proveedor se constata que no posee tanques, pozos o almacenes, tambiénes cierto que la recurrente desde su reclamación viene señalando que el proveedor tieneubicados sus pozos de aceite de pescado en Chimbote, dirección que figura como puntode partida en algunas de las guías de remisión emitidas por las adquisiciones cuyas rea-lización se cuestiona, no apreciándose que la referida entidad hubiese verificado di-cha información, no obstante que resultaba trascendente que los depósitos o tanquesde almacenamiento se debieran encontrar en el domicilio fiscal declarado, constituyendoen todo caso una omisión formal, que el proveedor no declarase un establecimiento anexo.


El Tribunal Fiscal en la RTF N° 120-5-20002 ya ha señalado que para sustentar elcrédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no solo debe tener compro-bantes de pago por adquisiciones que cumplan los requisitos sustanciales y formalesestablecidos en la LIGV, sino que, fundamentalmente, es necesario que dichos compro-bantes correspondan a operaciones reales, las que pueden no serlo porque son inexis-tentes o porque las personas que figuran como contratantes formalmente en los docu-mentos, no lo son en realidad.

Sin embargo, esta resolución es muy importante toda vez que nos muestra que es laAdministración Tributaria la que debe efectuar las investigaciones o verificaciones a fin dedeterminar si se encuentra ante operaciones no reales. En el caso tratado, la actuación de laAdministración fue insuficiente para acreditar que la operación fue insuficiente o simulada.

Conforme con el criterio señalado por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06368-1-2003, a fin de demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente elcrédito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, ac-tuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que seanpermitidos por el ordenamiento tributario, valorándose en forma conjunta y con aprecia-ción razonada, de conformidad con el artículo 125 del TUO del Código Tributario.

73 A manera de ejemplo, se puede mencionar como precedente el criterio vertido en la RTF N° 372-3-97 en elque se señala que la Administración es la que debe efectuar las verificaciones correspondientes para obtenerla certeza de las operaciones.

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6.4 OPERACIONES NO FEHACIENTES Y NO FIDEDIGNAS

RTF Nº 2399-3-2004


Como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente en los meses de marzoa diciembre de 1998, uno de los puntos materia de controversia en relación con el IGV secentraba en el reparo de la utilización del crédito fiscal por considerar que correspondía aoperaciones inexistentes. Sobre dicho aspecto el tribunal señaló:

“Que de acuerdo al criterio de este tribunal utilizado en diversas resoluciones, paraacreditar la falta de fehaciencia de un comprobante de pago no es suficiente que laAdministración se ampare en la información obtenida de terceros, siendo necesarioque realice procedimientos de verificación alternativos, tales como que los bie-nes consignados en las facturas observadas hayan sido anotados en los kardex deinventarios y en los registros de la recurrente, y eventualmente su costo trasladado alas obras o proyecto que realice, a fin de determinar su utilización efectiva en la gene-ración de renta, por lo que procede que la Administración realice las verificacio-nes del caso y emita nuevo procedimiento”.


En el expediente no se aprecia que la Administración haya efectuado cruce de infor-mación alguna con los proveedores, sin embargo la recurrente no atendió la solicitud deinformación formulada mediante los requerimientos de la Administración de sustentar fe-hacientemente las compras de bienes y servicios amparadas por las facturas de los pro-veedores antes citados, por lo que corresponde mantener el reparo.

Mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 372-3-97 se señaló que corresponde a laAdministración efectuar la inspección, la investigación y el control de las obligacionestributarias, funciones que comprenden la facultad de fiscalización prevista en el artículo62 y siguientes del Código Tributario, a través de las cuales se puede determinar la certe-za de las operaciones que desarrollan el supuesto de hecho previsto en la norma.

Si bien el registro contable de las operaciones y la existencia de los comprobantes depago constituirían, en principio, prueba de las operaciones incurridas, ello no impide quela Administración, en uso de su facultad de fiscalización, compruebe si dichas operacio-nes son fehacientes y que, por lo tanto, otorguen derecho a crédito fiscal, por lo queresulta necesario analizar los criterios que la llevan a cuestionar lo fehaciente de las ad-quisiciones de tales bienes.

Sobre este punto, la Administración reparó las facturas de un proveedor con base enel cruce de información donde verificó que las copias emisor carecían de fechas y susmontos discrepaban con los anotados en las copias usuario exhibidas por la recurrente,y que dicho proveedor manifestó no haber girado los comprobantes cuyas copias anotó larecurrente en sus registros contables, sosteniendo que recién las emitió en marzo de2001, pero por otros montos; sin embargo, dicha circunstancia no acredita que las opera-ciones sustentadas con dichos comprobantes son falsas, más aún si el responsable detales diferencias es el proveedor.

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Si bien el tribunal ha manifestado en la Resolución N° 4240-5-2003 que son opera-ciones no fehacientes aquellas que se sustentan con facturas que no fueron emitidas porsu proveedor; esto no ha sido demostrado aún, advirtiéndose que existen indicios másque suficientes para dudar de la fehaciencia de las operaciones.

De esta forma, la mencionada observación es un indicio y corresponde a la Adminis-tración efectuar las verificaciones necesarias a fin de establecer si las adquisiciones repa-radas realmente se realizaron, para lo cual tendrá en cuenta la estricta correspondenciaentre la cantidad de los bienes adquiridos mediante comprobantes de pago observados ylos ingresados según las guías de remisión emitidas por los proveedores y/o cualquierotro medio probatorio que acredite dicho ingreso, así como, si el servicio de arrendamien-to de maquinaria se produjo, para lo cual comprobará si en los registros de la recurrentese encontraba contabilizada dicha operación de alquiler; además, si adquirió insumospara el funcionamiento de la maquinaria alquilada, por otro lado deberá verificar en el librode planillas si existían operarios que manejaban dicha maquinaria.

Incluso el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 2726-5-2003 que el hecho deque algunos proveedores de la contribuyente no hubieran declarado sus ventas no impli-ca que las operaciones realizadas no sean fehacientes.

RTF Nº 3025-5-2004


En este caso, la materia en controversia consistía en establecer si se encontrabanajustados a ley los reparos efectuados por operaciones no fehacientes que tuvieron inci-dencia en el Impuesto General a las Ventas de los años 1994 a 1996. Sobre dicho punto,el tribunal manifestó la siguiente opinión:

“Que de los hechos reseñados se concluye que no ha quedado acreditado en formafehaciente las transacciones comerciales con los proveedores que figuran en lasfacturas objeto de reparo, siendo que por el contrario existen diversos elementos queen conjunto permiten concluir que las operaciones consignadas en los comproban-tes de pago son no reales, por lo que procede mantener los reparos efectuados”.


Teniendo como sustento el artículo 44 de la LIGV, la Administración señaló que elcomprobante de pago que sustenta el crédito fiscal de la recurrente no es válido porquecorresponde a una operación no real.

No obstante a estos efectos, debe entenderse como operación no real si se llegase aestablecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción noexisten o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.

Mediante requerimientos de enero de 1998, se solicitó a la recurrente que demuestrecon documentación fehaciente (guías de remisión, registro de inventario, kardex y docu-mentos de ingreso y salida de almacén, entre otros), la adquisición de bienes efectuados alos proveedores y la forma de pago de los comprobantes indicados. En respuesta, única-mente se presentó guías de remisión, sin presentar documentación adicional, ni acreditar laforma de pago de los comprobantes reparados.

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A efectos de verificar la fehaciencia de las operaciones, la Administración efectuó elcruce de información con los supuestos proveedores que figuraban en los documentos,siendo que la empresa Emcodi S.A. no pudo ser ubicada, y la empresa Omni Press S.R.L.negó haber realizado operaciones con la recurrente. Asimismo, tomó diversas manifesta-ciones de los trabajadores quienes señalaron que se dedicaba supuestamente a comer-cializar facturas a diversas empresas, entre las que se señalan a Emcodi S.A y OmniPress S.R.L, así como a la elaboración de contratos y venta de facturas con el fin deaparentar operaciones reales; incluso, en una de tales manifestaciones, se señala al ge-rente de ventas de la recurrente como persona encargada de adquirir facturas falsas.

Del contenido de las manifestaciones se puede concluir que la organización a la quesupuestamente pertenecerían las dos empresas proveedoras de la recurrente, tambiénse encargaba de la elaboración de contratos simulados, guías de remisión, cartas, etc.,con la finalidad de sustentar las operaciones supuestamente efectuadas.

La Administración no ha basado el reparo en el hecho de que la recurrente no contaracon un sistema de contabilidad de costo o registro permanente de unidades, por lo que loargumentado por la recurrente sobre este extremo resulta irrelevante. Además, la recurren-te solo ha presentado facturas y guías de remisión, no habiendo acreditado la fehacienciade las operaciones con otra documentación, como las constancias de inventarios, docu-mentos internos de ingreso y salidas de existencias, órdenes de compra, contratos conproveedores, presupuestos y proformas siendo, además, que no presentó las guías deremisión referidas a las facturas serie N° 001 N°s 214, 266 y 274 de su proveedor Emcodi S.A.


Conforme con lo dispuesto por el artículo 44 del TUO de la LIGV en los casos deoperaciones sustentadas con comprobantes de pago emitidos por operaciones no reales,tal como ha quedado demostrado en el presente caso, el efecto es la pérdida del créditofiscal ejercido toda vez que según el referido artículo no se tiene derecho al crédito fiscalcuando se demuestra que la operación es no real.

Adviértase que el tribunal en la Resolución N° 4243-5-2003 ha indicado respecto aun caso de un proveedor que había dado de baja los comprobantes con costos que exce-dían los costos de mercado y sin acreditar la realización de los servicios que incluso elpago parcial con cheque no acredita necesariamente lo fehaciente de la operación.

Asimismo, en la Resolución N° 03666-1-2005, el tribunal ha manifestado que la faltade secuencia en la emisión de los comprobantes o que el recurrente haya declarado queno conoce personalmente al representante de la empresa de transporte constituyen he-chos suficientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operación74.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 256-3-99 ha establecido, atendiendo al criterio de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 1229-1-97 y 238-2-98, que si los proveedores no cumpliesen con sus obligaciones o si de laverificación y cruce de información estos incumplieran con presentar alguna información ono demostrarán lo fehaciente de una operación, tales hechos no pueden ser imputables alusuario o adquirente; toda vez que existirían fundadas razones para negar la validez de laoperación y la correspondiente generación de obligaciones tributarias que no ha cumplido.

74 En este caso, el emisor de la factura se hallaba en baja temporal ante el RUC y la recurrente había pagado enefectivo los servicios recibidos.

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6.5 OPORTUNIDAD

RTF Nº 5837-5-2003


En este caso, el tema en controversia está referido al crédito fiscal que la Administra-ción reparó correspondiente al mes de enero de 2002 sustentado en facturas de mesesanteriores que no habían sido recibidas con retraso. Sobre el particular el tribunal opinó losiguiente:

“Que por tanto, estando acreditado que la recurrente no anotó oportunamente en suregistro de compras las Facturas N°s 001-01268, 1289, 001343, 001346 y 001350emitidas por su proveedor Eduardo Sampén Fernández, corresponde mantener el reparo”.


La Administración consideraba que las facturas emitidas por su proveedor no le per-mitían ejercer el derecho al crédito fiscal debido a que fueron entregadas a la recurrenteen los meses de su emisión, por lo que al no haberlas recibido con retraso, no le esaplicable el plazo de cuatro meses y no le corresponde la deducción del crédito fiscalreferido sustentado en ellas.

El segundo párrafo del numeral 3.1 del inciso 3 del artículo 10 del Reglamento de laLIGV señala que a efectos del registro de compras, las adquisiciones podrán ser anota-das dentro de los cuatro (4) periodos tributarios computados a partir del primer día delmes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que losdocumentos sean recibidos con retraso.

El recurrente presentó con fecha 2 de abril de 2002 a la Administración, una cartamediante la cual informa que los bienes adquiridos con las facturas cuestionadas fuerontransportados en un camión de su propiedad y las facturas fueron canceladas en la mis-ma fecha que se indica en ellas. De ello se desprende que la factura objeto de reparo lefueron entregadas en las mismas fechas en que fueron emitidas, esto es, en los meses desetiembre y octubre de 2001, sin embargo recién fueron anotadas en su registro de com-pras de enero de 2002.


La regla general respecto al ejercicio del crédito fiscal era ejercerlo en el periodo alcual correspondía la adquisición del bien o servicio, salvo que se hubiera recibido conretraso en cuyo caso existía un plazo de cuatro meses contados desde el primer día delmes siguiente de emitido el comprobante para poder ejercer el crédito. En este sentido, alno haberse verificado el atraso en la recepción del documento resulta correcto que no seaplique el plazo excepcional de cuatro meses que se encuentra previsto en el punto 3.1del numeral 3 del artículo 10 del Reglamento de la LIGV.

Mediante el artículo 2 de la Ley N° 29215 (23/04/2008) que precisa y complementa laLey N° 29218, ha señalado respecto a la oportunidad del ejercicio del derecho al créditofiscal respecto al requisito formal de la anotación del comprobante o documento que acre-dite el crédito fiscal, considerando lo siguiente:

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No obstante ello, también podrá ejercerse dentro de los doce (12) meses siguientes,debiendo ejercerse en el periodo al que corresponda la anotación. Considerando queagrega este mismo artículo que a lo antes expuesto no le es aplicable el segundo párrafodel inciso c) del artículo 19 de la LIGV se entiende que pasado este lapso de tiempo seperdería definitivamente el crédito fiscal, por consiguiente estaría ante una pérdida por eltranscurso del tiempo.

RTF Nº 9601-5-2004


En relación con el crédito fiscal proveniente de los servicios de telefonía y electricidadel tema en controversia se refiere a la oportunidad en la cual procede su deducción comocrédito fiscal. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señala:

“Que este tribunal en su Resolución N° 01876-5-2003 ha señalado que el sujeto delimpuesto no puede utilizar el crédito fiscal contenido en los recibos de agua potable, luz yenergía eléctrica, si es que los recibos no se han vencido o no han sido pagados, criterioconcordante al establecido por el citado artículo 21 que dispone dos momentos excluyen-tes en que puede aplicarse el crédito fiscal en el caso de la utilización de servicios, por loque no es correcto lo afirmado por la recurrente en el sentido de que los gastos porservicios de luz, agua y teléfono se debían utilizar en la fecha de emisión de los comproban-tes de pago, y que como alternativa se podía utilizar en la fecha de pago o vencimiento.

Que en tal sentido el reparo se encuentra arreglado a ley, por lo que debe mantenerse”.


Conforme se desprende del anexo N° 3 del Requerimiento N° 00026155, la Adminis-tración reparó el crédito fiscal sustentado en recibos emitidos por Telefónica del Perú yLuz del Sur, debido a que fue utilizado por la recurrente antes del vencimiento del plazopara el pago, vulnerando lo dispuesto por el artículo 21 de la LIGV.

El segundo párrafo del artículo 21 de la LIGV señala que tratándose de los serviciosde suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex ytelegráficos, el crédito fiscal podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago delservicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.

En el presente caso, se aprecia que los recibos que sustentan el crédito fiscal obser-vado fueron contabilizados en un mes anterior al que fueron cancelados, siendo que lacancelación se produjo con anterioridad a su fecha de vencimiento.


Efectivamente, no necesariamente el ejercicio del crédito fiscal se producirá en la fechade emisión del comprobante, a continuación se muestran estas situaciones especiales:

Comprobante de pago

Liquidación de compra - Utililización de servicios

Mes de su emisión

Mes de pago del impuesto

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Conforme con lo antes expuesto, en el caso específico del servicio objeto de estaresolución no se podrá ejercer en la fecha de emisión del correspondiente, sino en lafecha de pago o de vencimiento, lo que ocurriese primero.

6.6 PRORRATA

RTF Nº 4472-3-2005


Entre los distintos aspectos de controversia, uno de ellos estaba referido al descono-cimiento de una parte del crédito fiscal de la recurrente por la no aplicación de la propor-ción del crédito fiscal en operaciones gravadas y no gravadas, al haber realizado la ventade un inmueble no gravada con el IGV.

“Acotación, correspondientes al año 1997, se hubieran destinado también a opera-ciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, a fin de la aplicación delprocedimiento de prorrata del crédito fiscal antes anotado, teniendo en consideraciónque la construcción del referido inmueble se realizó antes del 10 de agosto de 1991,por lo que procede dejar sin efecto el reparo en cuanto a la aplicación de la prorratapor el mes de abril de 1997.

Que asimismo, toda vez que entre mayo y agosto de 1997 solo realizó operacionesgravadas, resultaba procedente que la recurrente utilizara el 100% del crédito fiscal,debiendo en consecuencia dejarse sin efecto el reparo por los citados meses.

De la documentación que obra en autos, no se advierte que la Administración hayaidentificado las adquisiciones vinculadas con la venta del mencionado inmueble queen los periodos materia”.


Se acreditó que la recurrente realizó la venta de un inmueble cuya construcción fueiniciada antes del año 1991, y por lo tanto no gravada con el Impuesto General a lasVentas conforme con lo dispuesto en el artículo 1 del D.S. N° 088-96-EF. En este sentido,afirma la Administración que al no encontrarse discriminado el destino de las adquisicio-nes en destinados a operaciones gravadas, no gravadas o mixtas, era aplicable el proce-dimiento previsto en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento.

OPOROPOROPOROPOROPORTUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRÉDITOTUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRÉDITOTUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRÉDITOTUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRÉDITOTUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRÉDITO

En la oportunidad en que el im-puesto hubiese sido pagado (Ar-tículo 21 LIGV)

Siempre que se hubiera efectuadola retención y el pago del impuesto(Num. 8 del artículo 6 del Reglamen-to de la LIGV)

Podrá aplicarse al vencimiento del plazo parael pago del servicio o en la fecha de pago, loque ocurra primero (artículo 21 LIGV).

Liquidaciones de compraServicios de suministro de energía eléctrica,agua potable, servicios telefónicos, télex y

telegráficas

Servicios prestados por nodomiciliados - Utilización de

servicios

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Según se observa de la cédula de determinación del crédito fiscal, la recurrente rea-lizó en el mes de abril de 1997, operaciones gravadas con el IGV y la mencionada opera-ción no gravada por la venta del citado inmueble.

La Administración refiere que el cálculo de la prorrata debe efectuarse únicamenterespecto de los meses de abril a agosto de 1997, por cuanto en los últimos doce mesesanteriores a ellos existía una operación no gravada.

El procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y soloprocede en los casos en los que el contribuyente realice conjuntamente operaciones grava-das y no gravadas, y no pueda realizar distinción del destino de sus adquisiciones. Así loentiende el tribunal que en numerosas resoluciones como las N°s 1208-4-97 y 23-1-99,mientras estuvo vigente el D.Leg. N° 775, así como en las Resoluciones N°s 00354-2-2002,02176-3-2003 y 00763-5-2003 bajo la vigencia del D.Leg. N° 821, donde afirma lo anterior.

Procede aplicar el procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal cuandono sea posible discriminar el destino de las adquisiciones, es decir, si se utilizaron enoperaciones gravadas y no gravadas.


En principio, los sujetos que realizan conjuntamente operaciones gravadas como nogravadas deben identificar de manera fehaciente las adquisiciones de bienes y serviciossegún su destino; sin embargo, cuando existan transacciones respecto de las cuales nose pueda realizar dicha distinción de manera fehaciente deben proceder a una asignaciónespecial a la que se conoce como prorrata, la cual consiste en establecer un coeficientedeterminado en función de las operaciones gravadas respecto de las operaciones totales,aplicándose este sobre el IGV de las operaciones conjuntamente destinadas a operacio-nes gravadas como no gravadas.

En función de lo anterior, es preciso primero verificar si la empresa ha realizado unaoperación no gravada, para lo cual debe verificarse si se encuentra dentro de los concep-tos señalados en el literal i) numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV. Deacuerdo con la definición dada en el citada norma se incluyen como operaciones no gra-vadas, entre otras, “la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada”.

A estos efectos, lo primero será establecer si la recurrente se encontraba obligada aaplicar la proporcionalidad a efectos de determinar su crédito fiscal, sea por haber efec-tuado una operación comprendida en el ámbito de aplicación del impuesto y no obstanteno encontrarse obligada al pago del referido concepto (inafecta), o por tratarse de unaventa de inmueble no gravada cuya adquisición estuvo gravada con el impuesto. Dadoque, de la información proporcionada, el inmueble vendido en su adquisición estuvo gra-vado con el IGV, estará cumpliendo expresamente la calificación dispuesta por la normareglamentaria originándose la aplicación de la prorrata sobre las operaciones comunes.

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RTF Nº 7552-1-2004


En este caso, el asunto materia de controversia consiste en establecer si la transfe-rencia de bienes antes de su despacho a consumo debe ser considerada por la recurrentecomo operación no gravada a efectos de la aplicación del procedimiento de prorrata en ladeterminación del crédito fiscal del mes de setiembre de 2000. Sobre el particular, eltribunal señaló:

“Que en consecuencia, al no calificar las ventas efectuadas antes del despacho aconsumo como operaciones no gravadas, la recurrente, en el periodo de setiem-bre de 2000, no se encontraba comprendida dentro del supuesto previsto en el artícu-lo 23º de la norma, en tal sentido, no le correspondía aplicar el procedimiento previstoen el numeral 6 del artículo 6 del reglamento a efecto de determinar el crédito fiscal,por lo que procede revocar la apelada, dejándose sin efecto el reparo efectuado”.


En este caso el recurrente señalaba que en el mes de setiembre de 2000 no habíarealizado ninguna operación no gravada, por lo que no le correspondía aplicar la prorratapara determinar su crédito fiscal.

El artículo 23 del TUO de la LIGV dispone que a efectos de la determinación delcrédito fiscal, cuando el sujeto realice conjuntamente operaciones gravadas y no grava-das, deberá seguirse el procedimiento descrito en el reglamento. En función del antepe-núltimo párrafo del numeral 6 del artículo 6 del Reglamento se precisa que se entenderácomo operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 de la LIGV, que seencuentren exoneradas o inafectas del impuesto.

Sobre este tema el tribunal ha interpretado en diversas resoluciones entre las que sepuede citar las N°s 0849-1-2001, 102-2-2004 y 556-1-200475, que de acuerdo con lasmencionadas normas para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentreobligado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del artículo 6 en referenciadeberá realizar alguna de las operaciones previstas en el artículo 1, como es el caso de laventa de bienes que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurrecon la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicita-do su despacho a consumo, que tal como se ha señalado en la Resolución del Tribunal N°925-5-97, deben entenderse realizadas fuera del país.


Al igual que en el caso anterior, antes de determinar o no la procedencia de aplicar laprorrata sobre el IGV de las operaciones comunes debe verificarse que la empresa hubie-ra realizado una operación no gravada, entendida en principio como una operación nogravada (inafecta natural) o exonerada, de acuerdo con la definición señalada en la nor-ma reglamentaria, que incluye estos otros conceptos:

75 Inclúyase también las RTF N°s 3475-3-2005 y 2098-2-2006.

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De esta forma, en la medida que se trata de bienes no producidos en el país, latransferencia de estos, antes de solicitarse el despacho al consumo, se considerará unaoperación realizada fuera del país y, por lo tanto, no alcanzada con el impuesto (operacióninafecta natural).

Caso ilustrativo sobre aplicación de prorrata

Distribuidora Van Halen S.A. dedicada a la venta de espárragos respecto al mes desetiembre de 2008 muestra la siguiente información:

Operaciones realizadas en el mes (bases)

Ventas de bienes muebles en el país: S/. 240,000

Comisiones de clientes del exterior: 60,000

Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas: 120,000

Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones

gravadas y no gravadas: 43,200

Operaciones realizadas en los once meses anteriores:

Ventas de bienes muebles en el país: 2’160,000

Comisiones de clientes del exterior: 360,000

Se sabe además que tiene percepciones pagadas en el periodo ascendentes a S/. 15,000.

a) Determinación del crédito fiscal de las operaciones destinadas a operacio-nes gravadas y no gravadas

– De las operaciones destinadas a exportación y venta local

Prorrata:

Oper. Gravadas = 240,000 + 2’160,000

Oper. Totales 2’400,000 (*) + 420,000 (**)

Porcentaje = 0.8511

(S/. 43,200 x 19% x 0.8511).....................................................S/. 6,985.83

(*) S/. 240,000 + S/. 2’160,000

(**) S/. 60,000 + S/. 360,000

OPERACIONES NO GRAVADASOPERACIONES NO GRAVADASOPERACIONES NO GRAVADASOPERACIONES NO GRAVADASOPERACIONES NO GRAVADAS

Tasas y multas obte-nidas por entidadesdel Sector Público

Cuotas ordinarias y ex-traordinarias de unaasociación sin ines delucro

Venta de inmueblecuya adquisiciónestuvo gravada

Primera transferen-cia de bienes reali-zada en rueda omesa de productosde las bolsas deproductos

Prestación de servi-cios a título gratuito

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b) Determinación del impuesto resultante del periodo setiembre de 2008

- Impuesto bruto de las operaciones gravadas

(S/. 240,000 x 19%) ............................................................. S/. 45,600.00

- Crédito fiscal

Destinadas exclusivamente a operaciones gravadas 22,800.00

Destinadas a operacionesconjuntas (ver punto a) 6,985.83 (29,785.83)

Impuesto resultante - setiembre 2008(-) Percepciones pagadas

Importe a pagar S/. 15,814.17

RTF Nº 10917-3-2007


En este caso, el tema en cuestión está relacionado con el hecho de que no se hayacontabilizado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas bajo las normas re-glamentarias del IGV, ello supone que sean consideradas como operaciones mixtas y porconsiguiente se aplique la prorrata. Sobre el particular el tribunal manifestó:

“Que de lo antes expuesto se tiene que los servicios prestados por la recurrente(comisión) si encuadran en el concepto de prestación de servicios previstos en la Leydel Impuesto General a las Ventas, no obstante por disposición de la referida ley(numeral 10 del apéndice II), estos servicios se encontraban exonerados en elperiodo bajo análisis siendo del caso señalar, además, que en el escrito presentadoel 26 de noviembre de 2003 en respuesta al requerimiento, al recurrente reconocióque se trataban de operaciones exoneradas.

Que al haberse determinado que la recurrente realizó operaciones gravadas y nogravadas, se encontraba comprendida dentro del supuesto del artículo 23 de laLey del Impuesto General a las Ventas, y por lo tanto, le corresponde aplicar elprocedimiento del numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la citada ley a efecto dedeterminar el crédito fiscal, por lo que corresponde determinar si el procedimientoseguido por la Administración se ajusta a la ley.

Que en tal sentido, al no haberse acreditado en la contabilidad del recurrente de manerafehaciente el destino de las adquisiciones efectuadas en los meses de junio, julio, no-viembre y diciembre de 2002, enero y marzo de 2003, y por ende, tampoco se ha acredi-tado válidamente el detalle de las adquisiciones anotadas en las declaraciones juradasde los referidos meses, el reparo de la Administración está arreglado conforme a ley”.


En principio, debe considerarse que la empresa percibe comisiones por servicios quepresta al exterior, las cuales califican como operaciones no gravadas de acuerdo a lodispuesto en las normas de prorrata.

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La recurrente replica que la contabilización separada es un mecanismo facilitadorpara establecer la prorrata y no un requisito sustancial o formal y que las Resolucionesdel Tribunal Fiscal N° 574-2-99 y 113-1-2000 coinciden en señalar que no es necesarioque la contabilización de las adquisiciones se realice en el registro de compras siempreque dicho requisito fluya de los otros libros que conforman la contabilidad.

La Administración señala que toda vez que no puede utilizarse la totalidad del créditofiscal por algunas de las operaciones de compra ni utilizar la prorrata solo por aquellasque no se encuentran contabilizadas por separado, considera procedente la aplicación dedicho procedimiento sobre la totalidad del crédito fiscal incluyendo también las importa-ciones, ya que tampoco se encuentran anotadas separadamente.

Si bien la recurrente presentó un escrito alegando que en su libro mayor ha discrimi-nado los bienes y servicios que solo destina a operaciones gravadas, de la revisión deeste libro contable solo se aprecia cuentas contables, en las que no se precisa el destinode las adquisiciones, y si bien la recurrente aduce que las adquisiciones destinadas aoperaciones gravadas se encuentran en determinadas cuentas, los importes anotados enestas no coinciden en todos los casos con los detallado por la recurrente en su cuadro“registro de compras - destinadas a ventas gravadas exclusivamente” y además los im-portes correspondientes a adquisiciones gravadas en las declaraciones juradas no con-cuerda con lo anotado en el registro de compras.

Que asimismo, según el acuerdo de sala plena de fecha 20 de enero de 2000, el cualtiene carácter vinculante de conformidad con lo establecido en el Acuerdo de Sala PlenaN° 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, la omisión de contabilizar separadamente lasadquisiciones, no hace perder el crédito fiscal si de la contabilidad de la recurrente sepuede determinar el destino de tales adquisiciones, habiéndose acordado además queen los casos de operaciones de uso común no discriminadas se les aplicaría el procedi-miento correspondiente a las adquisiciones de uso común, esto es el sistema de prorrata,habiendo sido este criterio recogido en la Resolución del Tribunal FiscalN° 113-1-2000.

No obstante, teniendo en cuenta lo señalado en el último párrafo del numeral 6.2 delartículo 6 del Reglamento de la LIGV que no se incluye a efectos del cálculo de la prorratalos montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios correspon-de que la Administración reliquide el IGV.


Si bien estamos de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Fiscal, no coincidimoscon lo manifestado sobre el IGV de las operaciones de importación de bienes y utilizaciónde servicios, siendo que la exclusión dispuesta en la norma reglamentaria del IGV seencuentra referida a considerar dichas operaciones para el cálculo del factor razonable aaplicar en la prorrata y no en sí como concepto sobre el que se deberá aplicar el citadoporcentaje de prorrata.

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Materia de consulta fue lo normado en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento dela LIGV referido al cálculo del crédito fiscal, tratándose de sujetos que realizan conjunta-mente operaciones gravadas y no gravadas, fueron los siguientes temas: (i) ¿a qué serefiere la norma cuando indica como operación no gravada a los ingresos obtenidos porentidades del Sector Público tasas y multas?, y (ii) ¿los ingresos por contribuciones deseguridad social se encuentran dentro del ámbito considerado como operación no gravada?

Estas inquietudes fueron resueltas por Sunat en los siguientes términos:

“1. Cuando el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV incluyeexpresamente como operación no gravada a los ingresos obtenidos por entida-des del Sector Público por tasas y multas, implica que dichos conceptos debenformar parte del cálculo de la prorrata a que se refiere la citada norma.

2. Los ingresos por contribuciones de seguridad social no se encuentran considera-dos como operaciones no gravadas a efectos del cálculo de la prorrata, reguladoen el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV”.


1. El artículo 23 del TUO de la LIGV dispone que, a efectos de la determinación delcrédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operacionesgravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Regla-mento. Añade la norma que, solo a efectos de este artículo y tratándose de lasoperaciones comprendidas en el inciso d) del artículo 1 del referido TUO, seconsiderarán como operaciones no gravadas, la transferencia del terreno.

2. De lo anterior, se aprecia que los sujetos del impuesto que efectúen conjunta-mente operaciones gravadas y no gravadas y que no puedan determinar las ad-quisiciones que han sido destinadas a realizar uno u otro tipo de operaciones,deberán calcular el crédito fiscal proporcionalmente aplicando el procedimientodetallado en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

En el referido numeral se indica expresamente los conceptos que deben ser con-siderados como operaciones no gravadas; por lo que cualquier concepto no in-cluido en este no formará parte del cálculo de la prorrata.

En este sentido, cuando la norma considera como operaciones no gravadas a losingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas, implicaque tales ingresos deben ser incluidos en el denominador a efectos del prorrateodel crédito fiscal.

3. En lo que se refiere a la segunda consulta, entendemos que esta se encuentraorientada a determinar si los ingresos por contribuciones de seguridad social sonconsiderados como “operaciones no gravadas” a efectos del prorrateo del créditofiscal a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV.

Al respecto, tal como se señalara anteriormente, el numeral 6.2 del artículo 6 delReglamento de la LIGV ha detallado expresamente los conceptos considerados

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por dicha norma como operaciones no gravadas, no habiendo incluido a los in-gresos por contribuciones de seguridad social.

De otro lado, cabe tener en cuenta que las contribuciones a la seguridad social ylas tasas son conceptos diferentes entre sí, aun cuando se encuentran compren-didos en el término genérico “tributos”. Así, una contribución será el tributo cuyaobligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización deobras públicas o de actividades estatales; mientras que tasa es el tributo cuyaobligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de unservicio público individualizado en el contribuyente”.


Efectivamente, a efectos de determinar si la entidad realizaba operaciones no grava-das, deberá verificarse previamente si la operación realizada (en el presente caso serviciode comisión) se enmarca dentro de la definición de operaciones no gravadas, numeral 6.2del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. De una revisión de lo señalado en elReglamento queda claro que la operación califica como una operación no gravada y, porende, origina que el recurrente apelando a este criterio racional que busca determinar demanera racional el verdadero impuesto afectado a las operaciones gravadas. En este ordende ideas, toda vez que los ingresos por tasas y multas se encuentran expresamente men-cionadas dentro del concepto de operaciones gravadas, la empresa deberá efectuar laprorrata y hallar el crédito fiscal correspondiente a las operaciones gravadas únicamente.



En este caso, la materia objeto de consulta fue si debe considerarse como operaciónno gravada a efectos de la aplicación del procedimiento de la prorrata a las cuotas deingreso que pagan a las asociaciones los postulantes a la condición de socio. Respecto ala misma la Administración respondió:

“Los montos pagados a las asociaciones para adquirir la condición de asociado, nodeben ser considerados como “operaciones no gravadas” a efectos del procedimientoestablecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV”.


Partiendo de la premisa de que esta se encuentra referida a los montos que se pagana las asociaciones en cumplimiento de uno de los requisitos para adquirir la calidad deasociado, señala:

El artículo 23 del TUO de la LIGV dispone que a efectos de la determinación delcrédito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadasy no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento de la LIGV enel numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con este resulta nece-sario identificar del total de las operaciones, tanto a las gravadas como a las no gravadasa efectos de determinar un porcentaje a aplicar sobre las adquisiciones de bienes y servi-cios destinados a operaciones gravadas y no gravadas.

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Se consideran “operaciones no gravadas” a efectos del procedimiento establecido enel numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, a aquellas operaciones compren-didas dentro del ámbito de aplicación del IGV pero que se encuentran inafectas o exone-radas. Asimismo, se incluye dentro del concepto de “operaciones no gravadas”, entreotras, a las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociaciónsin fines de lucro.

En el caso de los montos que se pagan a las asociaciones en cumplimiento deuno de los requisitos para adquirir la calidad de asociado si en caso se determinaraque dichos montos no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del IGV, debe-rá evaluarse si existe diferencia entre las “cuotas ordinarias o extraordinarias que paganlos asociados a una asociación sin fines de lucro”.

Se encuentra gravada con el IGV, entre otras operaciones, la prestación de serviciosen el país y el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del citado TUO define como servicio atoda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución oingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta,aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienesmuebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Si bien estos pagos no califican como “cuotas ordinarias o extraordinarias que paganlos asociados76”, dado que los montos que se pagan como cuota de ingreso tienen unanaturaleza distinta a las cuotas ordinarias y extraordinarias que deben ser pagadas comoobligación inherente a la condición de asociado; no tienen la naturaleza de servicio; noencontrándose dentro del ámbito de aplicación del IGV.

Estos montos tienen como causa la incorporación como miembro de la asociación, cons-tituyen importes dinerarios que los postulantes pagan a fin de cumplir los requisitos y accedera la condición de asociados para ejercer así los derechos que conlleva dicha calidad, por loque no constituyen contraprestaciones por algún servicio prestado por la asociación.


A continuación, se presenta una relación de conceptos que no pueden considerarsecomo, no gravadas, contenida en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento:

76 Estas cuotas se fundamentan en la vigencia y mantenimiento del estatus jurídico del asociado.

NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NOGRAVADASGRAVADASGRAVADASGRAVADASGRAVADAS

Prestación de servi-cios a título gratuitocomo bonificacionesa sus clientes.

Transferencia de bie-nes no consideradosmuebles.

La transferencia de cré-dito (a favor del factoro del adquirente.

Transferencia de bienesrealizada en rueda omesa de productos delas bolsas de produc-tos, que no impliquenla entrega física.

Las previstas en losincisos c), i), m), n)y o) del artículo 2 dela LIGV.

Al verificar que sí corresponde a una operación que se encuentra exonerada, deberáaplicar la prorrata simple sobre las adquisiciones comunes.

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6.7 REINTEGRO

RTF Nº 7015-2-2007


En este caso, el tema en cuestión se encuentra referido al reintegro al crédito fiscalque debe realizar un contribuyente que solo de dicho manifiesta el robo de mercaderías,adquiridas en el 2002, en su establecimiento comercial. Sobre el tema en cuestión eltribunal sostuvo lo siguiente:

“Que en el caso de autos, el recurrente refiere que toda la mercadería adquirida conlos comprobantes de pago señalados fue robada, en tal sentido, debía acreditar conla documentación pertinente dicha situación, no obstante, y a pesar de los reiteradosrequerimientos de la Administración, no cumplió con dicha obligación, refiriendo queno presentó denuncia policial ni comunicó el robo a la Administración por desconoci-miento de las normas legales.

Que el desconocimiento del contenido de las normas no es razón que justifique su incum-plimiento, por lo que al no encontrarse acreditado el robo, el recurrente tenía la obligaciónde reintegrar el crédito fiscal sustentado en los Comprobantes de Pago N° 002-66968,N° 002-68043, N° 002-68026, N° 002-84092, N° 002-90116, N° 002-75449, (…), en elperiodo en que tal hecho se produjo, no estando dicha situación comprendida en la ex-cepción a que se refiere el inciso b) del artículo 22 de la Ley del Impuesto General a lasVentas, por lo que corresponde mantener el reparo por los fundamentos expuestos”.


En este caso, la Administración reparó el crédito por compras no destinadas a opera-ciones gravadas, dado que solicitando al recurrente sustentar el destino de la mercaderíaadquirida correspondiente a compra de candados y cerraduras, se le señaló que por des-conocimiento no se realizó una denuncia policial ni se le comunicó.

Concluye la Administración, que al no contar el recurrente con los comprobantes deventa de tales bienes ni con los productos adquiridos, se encuentra acreditado que esosbienes no se destinaron a las operaciones gravadas, incumpliendo el inciso b) del artículo18 del TUO de la LIGV.

Al no acreditarse la existencia de los bienes, ni el robo de estos, se procedió a desco-nocer el crédito fiscal alegando que la recurrente no había acreditado el destino final deestos.

El método para determinar el valor agregado recogido en nuestro ordenamiento es unode sustracción o deducción sobre la base financiera de tipo “impuesto contra impuesto” enla medida que para determinar el impuesto en un mes determinado se permite deducir elimpuesto abonado en la compra de bienes y servicios realizado en el mismo periodo Si biencomo se manifiesta en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04550-1-2007 este sistema esuno de deducciones amplias, toda vez que otorga crédito fiscal por todas las adquisicionesrealizadas para el desarrollo de su actividad, resultando razonable la compra de cerrojos ycandados para una empresa dedicada a la venta minorista de artículos de ferretería; en lamedida que fueran razonable y potencialmente utilizables. En este sentido, se entiende quese tomó el crédito fiscal en su oportunidad, pero ahora deberá reintegrarse.

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Conforme con el artículo 22 de la LIGV, si una vez adquirido el derecho al créditofiscal se produce la desaparición, destrucción o pérdida de los bienes que lo generaron,este deberá ser reintegrado, salvo que se cumplan las condiciones establecidas en lamisma norma. Asimismo acorde con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 00417-3-200477 el artículo 22 de la LIGV obliga a efectuar el reintegro tributario en el caso de laventa de aquellos bienes del activo fijo que si bien fueron adquiridos para ser destinadosa operaciones gravadas, son apartados de ese destino por razones ajenas al procesoproductivo con motivo de su transferencia antes del plazo estipulado por la ley, incum-pliendo con ello los requisitos exigidos por el artículo 18 de la citada ley.

Supuestos que generan el reintegro del IGV:

77 Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial El Peruano el 22/03/2004.

Caso ilustrativo sobre el reintegro del crédito fiscal

Comercial Diamond Sun S.A. se dedica a la prestación de servicios de maquila. En elmes de setiembre vende una máquina que se encontraba destinada para una actividadque no continuaría. Si había sido adquirido el bien el 26 de setiembre dos años atrás,poniéndose en funcionamiento en los primeros días del mes de noviembre.

Se sabe además que el valor de adquisición del activo fue de S/. 42,000 y que el valorde mercado a la fecha de venta fue de S/. 30,000 ¿cuál es el importe del IGV a reintegrar?

Solución:

Toda vez que la transferencia se produce antes de los dos años a precio menor (perode mercado) al de la adquisición (en que se utilizó el total del IGV) se deberá determinarel importe a reintegrar de la siguiente forma:

Base utilizada como crédito: S/. 42,000

(-) Valor de la Transferencia (30,000)

Base sobre la que se calculará el

reintegro S/. 12,000

En este orden de ideas en el mes en que se produzca la transferencia deberá dismi-nuirse su monto en la siguiente suma S/. 2,280 (S/. 12,000 x 19%).

NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NONO SE CONSIDERAN OPERACIONES NOGRAVADASGRAVADASGRAVADASGRAVADASGRAVADAS

Venta de bienes depreciables, antes delos dos (2) años de haberlos puestos enfuncionamiento. En la proporción que co-rresponda a la diferencia de precios.

La venta de bienes que por su naturalezatecnológica requieran de reposición den-tro de un plazo menor a dos (2) añossiempre que no se encuentre acreditadacon informe técnico del ministerio delsector.

La desaparición, destrucción o pérdidade bienes cuya adquisición generó cré-dito fiscal, así como bienes terminadosen cuya elaboración se hubieren emplea-do bienes gravados,

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RTF Nº 05251-5-2005


En este caso uno de los temas en controversia respecto a los reparos formulados alsaldo a favor del exportador estaba en relación con el reintegro del crédito fiscal por trans-ferencia de bienes del activo fijo. Sobre el particular el tribunal señaló:

“Que dicha disposición no resulta aplicable tratándose de la reorganización simple,que comprende la transferencia de activos que constituye venta a efectos de la citadaley, pero no gravada, de acuerdo con el inciso c) del artículo 2 e inciso a) del artículo3 de la ley y el numeral 3) del artículo 2 de su reglamento, toda vez que el artículo 24de la misma ley ha previsto la posibilidad de transferir el crédito fiscal existentea la fecha de la reorganización, a efecto que no se pierda, pudiendo ser transferidoa la adquirente o permanecer en poder de la transferente para su aplicación, en elentendido que tales bienes en principio continuarán siendo explotados en relacióncon el negocio al que estaban afectados, atendiendo a que su transferencia se en-cuadra en un marco de reorganización societaria.

Que en consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor delexportador vinculado a los activos transferidos a xxx , vía reorganización simple, porlo que debe dejarse sin efecto el reparo bajo análisis”.


La Administración reparó el importe de S/. 267,257.77 por considerar que la recurren-te debió efectuar el reintegro del crédito fiscal, al haber transferido bienes del activo fijoantes de los dos años de puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adqui-sición, con motivo de la reorganización simple. En este sentido, aduce que el artículo 22de la LIGV es igualmente aplicable a las transferencias onerosas del bienes del activo fijono gravadas con dicho tributo, siendo que no existe norma que exceptúe del reintegro delcrédito fiscal a las ventas no gravadas o haya previsto un tratamiento de carácter especí-fico para tales casos.

Por su parte la recurrente señala que siempre estuvieron los bienes destinados aoperaciones gravadas con el IGV, inclusive antes de su adquisición cuando los utilizabacomo arrendataria (los compró antes de la reorganización) y que su transferencia poste-rior por la reorganización simple no constituye venta a efectos de la LIGV, encontrándosepor el contrario fuera de su ámbito de aplicación, por lo que no estando dentro del supues-to previsto por el artículo 22 de la referida ley, no procede el reintegro del crédito fiscalcorrespondiente de los bienes transferidos.

El artículo 24 de la LIGV prescribe que tratándose de la reorganización de empresasse podrá transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a al adquirente, el crédito fiscalexistente en la fecha de reorganización. Asimismo, el numeral 12 del artículo 6 del Regla-mento de la LIGV, indica que en el caso de reorganización, el crédito fiscal que correspon-da a la empresa transferente se prorrateará de manera proporcional entre las empresasadquirentes, de manera proporcional; pudiendo acordar, mediante pacto expreso en elacuerdo de reorganización, un reparto distinto.

En el presente caso, se aportó un bloque patrimonial constituido por activos no transfi-riéndose crédito fiscal alguno en relación con aquellos, el cual a la fecha de la reorganización

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ya había sido aplicado por la propia recurrente, cuyo reintegro la Administración exige. Siendoque la adquirente de dichos bienes es una empresa dedicada a un giro similar de la recurren-te, esto es, a la producción agrícola, que realizaba operaciones gravadas con el impuesto.

De esta forma, de la lectura conjunta de los artículos 22 y 24, se ha interpretado queel crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización puede ser utilizado por la transfe-rente de los activos que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea posibleexigir su reintegro, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del régimen especialque prevé el citado artículo 24 para la reorganización de empresas, que busca que no sepierda el crédito fiscal con motivo de su realización, toda vez que los bienes transferidoscontinuarán en principio siendo explotados en relación con el negocio al que estabanafectados, lo que ha ocurrido en el presente caso, según se ha señalado.


Siendo que el reintegro del IGV implica la devolución del crédito fiscal ejercido cuan-do se incumple con el destino para el cual fueron adquirido, acorde con lo señalado en elartículo 22 del TUO de la LIGV, se deberá proceder a restituir el crédito aplicado indebida-mente. En la práctica este reintegro se efectúa vía deducción del crédito fiscal correspon-diente al mes en que se encuentra obligado a efectuar el reintegro.

Lo anterior, que es el proceso general aplicable en las situaciones descritas como su-puestos para el reintegro, tiene sin embargo una excepción y ello ocurre con el caso del IGVaplicado en virtud de las normas referidas a reorganización de empresas. Por lo tanto, en elcaso materia de controversia resulta correcta la posición adoptada por el tribunal.

6.8 TRANSFERENCIA DEL CRÉDITO FISCAL

RTF Nº 1702-1-2004


En este caso, el tema controvertido es el desconocimiento del crédito fiscal transferi-do por una E.I.R.L. a la recurrente. Sobre este tema el tribunal señaló lo siguiente:

“Que de la revisión de autos, y en particular de la copia del contrato de traspaso defojas 148 a 150 se aprecia que los requisitos para dar validez a la transferencia delcrédito fiscal como consecuencia de un traspaso han sido cumplidos, toda vezque se produjo una transferencia a favor del recurrente de una unidad de produccióno servicio referida a la compra, venta, comercialización e importación de maquinariasy partes vinculadas a la industria metalmecánica y de construcción, que incluyó mer-caderías, inmuebles, maquinarias, equipos y pasivos correspondientes, incluidos lacuenta depreciación y amortización acumulable y proveedores, y que tuvo por finali-dad la continuación de la actividad económica a la que estaban destinados, por lo queno existe fundamento para desconocer el crédito fiscal empleado por la contribuyen-te, y en este sentido debe dejarse sin efecto el cobro de los valores recurridos”.


El informe que sustenta la apelada refiere que las omisiones al IGV se origina en eldesconocimiento del crédito transferido por cuanto el traspaso de empresas previsto en elartículo 24 del D.Leg. N° 775, requería la transferencia en una sola operación, de los

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activos fijos y existencias con sus pasivos correspondientes que conforman una unidadde producción o servicios, a un único adquirente, con el fin de continuar la explotación dela actividad económica a la cual estaban destinados, mientras que en el caso de autosfueron transferidos adicionalmente otras cuentas del activo y pasivo.

La recurrente por su parte sostiene, que si bien el traspaso de empresas supone latransferencia de otras cuentas con el propósito de continuar con las actividades de lacompañía, que si en todo caso la Administración ha determinado que se ha transferidotodo, se habría producido en los hechos una reorganización, en cuyo caso también proce-día la cesión del crédito fiscal a su favor, y que la inclusión de cuentas distintas a lasseñaladas en la norma, en el contrato de traspaso, no afectan ni modifican el monto delcrédito fiscal recibido.


En este caso nos encontramos ante un beneficio especial contemplado en la propianorma del IGV que faculta que las partes dentro de una reorganización de empresas, bajociertas condiciones pudieran transferir el crédito fiscal. Cumpliendo con estas, resultaprocedente el uso del crédito fiscal.

RTF Nº 09146-5-2004


El objeto de controversia en este caso es el desconocimiento del saldo a favor decrédito fiscal proveniente del aporte de un bloque patrimonial como consecuencia de unproceso de reorganización simple. Sobre el referido tema el tribunal se pronunció de lasiguiente forma:

“Que de la literalidad de la norma se podría concluir que, como parte de una reorga-nización simple, puede transferirse como activo el crédito fiscal; sin embargo, unainterpretación que se base en la razonabilidad de esta norma excepcional debe man-tener el diseño del Impuesto General a las Ventas y, por lo tanto, excluye tal asevera-ción, debiendo entenderse que este artículo solo admite la transferencia de créditofiscal como consecuencia de una reorganización de sociedades, lo que no ha ocurri-do en autos.

Que la interpretación anterior se refleja en la regulación prevista en el Reglamento de laLey del Impuesto General a las Ventas, que en el numeral 12 del artículo 6 señala queen el caso de reorganización de sociedades y empresas, el crédito fiscal que corres-ponda a la empresa transferente se prorrateará entre las empresas adquirentes demanera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resul-tantes respecto del activo total transferido (nótese que se asume que el crédito fiscalque se transfiere es consecuencia de la segregación del bloque patrimonial).

Que por lo expuesto, no siendo posible que la recurrente deduzca como crédito fiscalel que le transfirió “La Vitalicia”, corresponde confirmar la apelada”.


La Administración señala que la figura de la reorganización simple, a que se refiere elartículo 391 de la Ley General de Sociedades, se encuentra reconocida a efectos del IGV

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e IR; sin embargo, de acuerdo con las normas aplicables, una reorganización simple debecumplir, entre otros requisitos, con la recepción por parte de la sociedad aportante y conser-vación en su activo de acciones o participaciones correspondientes a los aportes realiza-dos, y que el bloque patrimonial transferido debe estar constituido por activos y pasivosvinculados con estos, los que considera no se han cumplido en el caso de autos.

De acuerdo con el artículo 391 de la Ley General de Sociedades, una reorganizaciónsimple constituye un supuesto de aporte de una empresa a otra, es decir, que el bloquepatrimonial será transferido bajo la calidad de aporte, lo que genera como consecuenciala emisión de acciones a nombre de la empresa aportante; así esta no sufre merma algu-na en su patrimonio, pues a cambio del bloque patrimonial que sale de él, recibe lasacciones de la sociedad beneficiaria.

La recurrente celebró con “La Vitalicia” una denominada reorganización simple, por laque la primera adquiría de la segunda un bloque patrimonial conformado por crédito fiscaldel IGV (S/. 33,021.47) y pasivos (S/. 66,042.93). Conforme se desprende del testimoniode la citada escritura pública, tanto la recurrente como “La Vitalicia”, acordaron no emitiracciones a favor de esta última, debido al valor negativo del bloque patrimonial.

De acuerdo con lo expuesto, no resulta correcto lo afirmado por la recurrente, en elsentido que el crédito fiscal se originó en una reorganización simple realizada al amparodel artículo 391 de la Ley General de Sociedades, toda vez que el valor neto del bloquepatrimonial transferido resultó negativo, y en ese sentido, este no podía constituir un apor-te a favor de la recurrente.

Incluso en el negado supuesto de que se hubiera tratado de una reorganización sim-ple, la transferencia de crédito no se encontraría como uno de los supuestos reguladospor el artículo 24 de la LIGV, toda vez que se habría transferido únicamente crédito fiscalcon un pasivo, y no así cualquier otro activo, que hubiera permitido que como consecuen-cia de ello se transfiera aquel.


Como manifiesta el Tribunal Fiscal el crédito fiscal en principio no resulta ser transa-ble o comercializable; inclusive tratándose del mismo sujeto, las reglas para su uso impi-den que le pueda dar el tratamiento de un crédito tributario. De manera excepcional la leypermite la utilización del crédito fiscal por un sujeto distinto a aquel que adquirió los bie-nes y servicios que le dieron origen, excepción que resulta razonable cuando, a pesar deque se permite usar el crédito a otro sujeto, ello no atenta contra su diseño técnico sinoque, por el contrario, permite que se siga manteniendo en estas situaciones excepcionales.

6.9 SALDO A FAVOR

RTF Nº 5736-3-2004


En este caso, materia de controversia fue el arrastre del saldo a favor en los mesesde octubre 2000 a julio de 2001 como consecuencia de la presentación de las declaracio-nes rectificatorias del Impuesto General a las Ventas correspondientes a los meses denoviembre y diciembre de 1994. Sobre el tema el tribunal manifestó lo siguiente:

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“Que la Administración procedió a efectuar la reliquidación del Impuesto General alas Ventas, desde noviembre de 1994, tomando en cuenta las declaraciones men-suales y las rectificatorias referidas, aplicando el saldo a favor a los meses subsi-guientes, el cual quedó agotado en el periodo marzo de 1995, verificándose de estamanera la inexistencia de dicho saldo para los meses de octubre de 2000 a julio de2001, por lo que la recurrente se encontraba obligada a efectuar el pago del tributodeclarado por los últimos periodos, no existiendo pagos indebidos;”.


Si bien el efecto de las declaraciones rectificatorias consiste en modificar las cifras con-signadas en la declaración original por el tributo y periodo materia de rectificación, cuando seseñala que las rectificatorias surtieron efecto el 24 de octubre de 2000, debe entenderse quepara dicha fecha la Administración tomó como válidas las cifras modificadas, retrotrayéndoseestas al periodo rectificado, esto es a noviembre y diciembre de 1994.

En relación con el artículo 25 del TUO de la LIGV, este tribunal en diversas resolucio-nes como la N° 918-3-97 y N° 10027-5-2001, ha interpretado que la aplicación de dichosaldo en el mes siguiente de generado es de carácter imperativo, lo que imposibilita cual-quier actuación discrecional por parte de los contribuyentes.

La recurrente aplicó el saldo a favor resultante de las rectificatorias a partir del mes deoctubre de 2000, al considerar que tenía derecho a aplicar el crédito fiscal proveniente delas rectificatorias únicamente a partir de dicho mes, por lo que solicitó su devolución aldeterminar que había efectuado pagos indebidos durante los meses de octubre a diciem-bre de 2000 y enero a julio de 2001.


De conformidad con lo dispuesto por el artículo 25 del TUO de la LIGV, es obligatoriopor parte del contribuyente aplicar el saldo a favor que obtuviera en un mes al siguienteperiodo, en consecuencia se encuentra arreglada la ley lo dispuesto por el tribunal.

El Tribunal Fiscal en la RTF N° 6582-5-2003, ha manifestado que el saldo a favordeterminado por la diferencia entre el crédito fiscal y el monto del impuesto bruto se apli-cará a los meses siguientes al mes en que se originó y no a los meses anteriores. De lamisma manera se ha pronunciado el tribunal en la Resolución del Tribunal FiscalN° 7551-1-2004, señalando que respecto del saldo a favor no procede la compensación aque se refiere el artículo 40 del Código Tributario entre el Impuesto General a las Ventasde un mes con el saldo a favor de los meses posteriores, puesto que este solamente sepuede aplicar, por mandato de dicha ley, en los meses siguientes hasta agotarlo.

Caso ilustrativo sobre el saldo a favor del IGV

Comercial El Zorrito S.R.L. se dedica a la comercial de productos de cómputo y pre-senta la siguiente información respecto al mes de octubre de 2008:

Operaciones realizadas en el mes:

IGV de ventas gravadas en el periodo: S/. 420,000

IGV de compras nacionales del periodo: 156,000

IGV de importaciones del periodo: 260,000

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IGV de compras del periodo anterior con

detracción posterior al quinto día hábil: 50,000

IGV de utilización de servicios pagados en el mes: 7,000

Solución:

En este caso, el resultado del periodo se determinaría de la siguiente forma:

Débito fiscal S/. 420,000

(-) Crédito fiscal (453,000)

- IGV de Compras nacionales del periodo: 156,000

- IGV de Importaciones del periodo: 260,000

- IGV de Compras del periodo anterior con

detracción posterior al quinto día hábil: 30,000

- IGV de Utilización de servicios: 7,000 ________

Saldo a favor (S/.) 33,000

Gráficamente, en una cuenta T, la cuenta de IGV se mostraría de la siguiente forma:

RTF Nº 2688-1-2005


Materia de controversia en esta resolución es la utilización en el periodo junio de1998 de saldo a favor determinado en el mes de marzo de 1998 que debió utilizarse en elmes siguiente pero que por error no se hizo. Sobre este tema el tribunal opinó:

“Que finalmente cabe indicar que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 511-2-2001está referida a la reliquidación del saldo a favor del Impuesto General a las Ventas,habiéndose establecido el mismo criterio que el señalado en las resoluciones delTribunal Fiscal invocadas por esta instancia, es decir, que el saldo a favor debe apli-carse obligatoriamente aunque el contribuyente no lo haya consignado comotal en el mes que debía hacerlo”.

Débito fiscal

Crédito fiscal

IGV E IPMIGV E IPMIGV E IPMIGV E IPMIGV E IPM

156,000

260,000

30,000

7,000

453,000

420,000

420,000

33,000

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En principio, la recurrente reconoce en su apelación que el arrastre del crédito fiscalefectuado por ella no es el correcto, sin embargo refiere que en el mes de abril de 1998realizó un pago en exceso que debió ser imputado por la Administración a la orden depago reclamada de acuerdo con lo establecido en el artículo 40 del Código Tributario.

Este tribunal ha interpretado en diversas resoluciones como las N°s 918-3-97, 10027-5-2001 y 5736-3-2004, que la aplicación del saldo en el mes siguiente de generado es decarácter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuación discrecional por parte de loscontribuyentes. Además en la RTF N° 4785-5-2003, entre otras se ha establecido que sedebe utilizar el crédito en los meses siguientes a su generación hasta agotarlo, no procedien-do a aplicarlo directamente a cualquier mes posterior a elección de los contribuyentes.

La reliquidación del Impuesto General a las Ventas efectuada por la Administracióndesde febrero de 1998, tomando en cuenta las declaraciones mensuales y aplicando elsaldo a favor de los meses subsiguientes, es correcto, habiendo quedado agotado tantoen el mes de mayo como en el mes de setiembre de 1998, por lo que la recurrente seencontraba obligada a efectuar el pago de tributo declarado en los periodos indicados.

Habiéndose efectuado la reliquidación con base en las declaraciones juradas presen-tadas por la propia recurrente, se concluye que la orden de pago ha sido girada de acuerdoa la ley.

DébitoDébitoDébitoDébitoDébito CréditoCréditoCréditoCréditoCrédito I. rI. rI. rI. rI. resultanteesultanteesultanteesultanteesultante Saldo a favorSaldo a favorSaldo a favorSaldo a favorSaldo a favor Saldo a favorSaldo a favorSaldo a favorSaldo a favorSaldo a favorPPPPPeriodoeriodoeriodoeriodoeriodo fiscalfiscalfiscalfiscalfiscal fiscalfiscalfiscalfiscalfiscal saldo a favorsaldo a favorsaldo a favorsaldo a favorsaldo a favor anterioranterioranterioranterioranterior DeudaDeudaDeudaDeudaDeuda mes siguientemes siguientemes siguientemes siguientemes siguiente

Feb-98 9,211.07 8,264.64 946.43 -1,119.00 -172.57

Mar-98 18,145.94 24,827.23 -6,681.29 -172.57 -6,853.86

Abr-98 12,008.90 5,313.96 6,694.94 -6,853.86 -158.92

May-98 12,139.23 11,601.22 538.01 -158.92 379.09

Jun-98 12,171.97 14,846.17 -2,674.20 -2,674.20

Jul-98 12,892.38 11,649.98 1,242.40 -2,674.20 -1,431.80

Ago-98 18,372.27 21,601.64 -3,229.37 -1,431.80 -4,661.17

Sep-98 27,010.40 20,511.49 6,498.91 -4,661.17 1,837.74


En este caso, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 25 del TUO, se advierte elprocedimiento incorrecto efectuado por el contribuyente que en su declaración juradaconsignó cifras o datos falsos omitiendo el pago del impuesto correspondiente. Por consi-guiente, coincidimos con lo resuelto por el Tribunal Fiscal y en la reliquidación del impues-to resultante que se encuentra arreglado a ley.

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RTF Nº 5207-1-2005


En este caso, el tema en controversia está referido a establecer si el saldo a favor delsujeto del IGV puede estar conformado, además del crédito fiscal que excede el montodel impuesto bruto, por los pagos indebidos o en exceso realizados por la recurrente enperiodos tributarios anteriores. En función de dicha situación el tribunal opinó:

“Que asimismo se desprende de las referidas disposiciones que los pagos en excesoo indebidos son objeto de devolución por parte de la Administración y excepcional-mente de compensación automática efectuada directamente por los deudores tribu-tarios en los casos expresamente establecidos por ley, supuesto que no se aplica enel caso del Impuesto General a las Ventas al no haber establecido la ley que reguladicho impuesto esta posibilidad, y en la negada hipótesis que ello hubiera sido previs-to, tampoco tales pagos en exceso o indebidos podrían ser declarados como saldos afavor al tener una naturaleza distinta de estos,”.


Conforme con lo dispuesto por el artículo 25 de la LIGV, cuando en un mes determi-nado el monto del crédito fiscal sea mayor que el monto del impuesto bruto, el excesoconstituirá saldo a favor del sujeto del impuesto, este saldo se aplicará como crédito fiscalen los meses siguientes hasta agotarlo.

Según el artículo 40 del TUO del Código Tributario señala que la deuda tributariapodrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intere-ses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente que correspondan a periodosno prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recau-dación constituya ingreso de una misma entidad, a tal efecto, la compensación podrárealizarse entre otras, por compensación automática únicamente en los casos estableci-dos expresamente por ley.

A su vez el artículo 38 del TUO del Código Tributario, establece que las devolucionesde pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agre-gándoseles un interés fijado por la Administración Tributaria.

El hecho de que el recurrente hubiera presentado la solicitud de compensación de lospagos indebidos o en exceso efectuados por el IGV, no enerva el hecho de que por elperiodo setiembre de 2002 la recurrente declaró como saldo a favor del periodo anteriorun importe mayor al que en realidad le correspondía.


La importancia de la RTF radica en definir que el concepto saldo a favor únicamentese determina por el débito y crédito de las operaciones realizadas por el contribuyente yque conceptos tales como el pago en exceso o indebido se encuentran excluidos de este.Es más, por tener una naturaleza distinta del saldo a favor les compete un procedimientoespecial regulado en el Código Tributario.

En este sentido, no resulta procedente para los pagos indebidos o en exceso la com-pensación automática encontrándose la opinión vertida en esta resolución arreglada a ley.

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RELACIONADOS CON EXPORTACIONES

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CCCCCAPÍTULO VIIAPÍTULO VIIAPÍTULO VIIAPÍTULO VIIAPÍTULO VII

RELARELARELARELARELACIONADOS CON EXPORTCIONADOS CON EXPORTCIONADOS CON EXPORTCIONADOS CON EXPORTCIONADOS CON EXPORTAAAAACIONESCIONESCIONESCIONESCIONES

7.1 OPERACIONES CALIFICADAS COMO EXPORTACIÓN

RTF Nº 1991-2-2005

I. Criterio adoptado por la SunatMediante la presente se consulta si, dentro del marco normativo de la Ley N° 28462 y

su norma reglamentaria, califican como exportación y por lo tanto se encuentran inafectosdel pago del IGV los siguientes supuestos:

a. La venta de combustible a empresas cuyas naves se dedican a la actividad deextracción de los recursos naturales (pesca) en aguas internacionales y que en-tran a los puertos peruanos para realizar compras de combustibles.

La venta de combustible a empresas cuyas naves (madrinas) se dedican a aco-piar y/o recolectar las especies marinas capturadas por naves pesqueras en aguasnacionales o internacionales, para luego ser transportadas a otro país.

b. La venta de combustible de tráfico internacional (armadores u operadores de lanave, en adelante el cliente), en las cuales participa un broker en la nominación(pedido de combustible para el cliente) logística del abastecimiento de combusti-ble, garantizando el pago a través de una carta fianza bancaria (con vigenciaperiódica, con la que el broker garantizaría la facilidad de pago que se le otorga-ría por las compras de sus clientes armadores que efectúa durante el periodo).

c. La venta de combustibles a los agentes generales (agentes navieros) y agentesmarítimos, teniendo en cuenta que éstos, al tener la condición de porteadores con-tractuales, pueden celebrar contratos en nombre de su representada (armadores/empresas de transporte internacional de carga). Téngase presente que el vendedorpuede facturar indistintamente a la empresa de transporte internacional de carga y/opasajeros o a los agentes generales y/o agentes marítimos (domiciliados).

En atención a las consultas formuladas la Administración Tributaria señaló:

En este sentido, en lo que respecta a la primera y segunda consulta, la venta decombustible a empresas que no prestan servicio de transporte internacional de carga y/ode pasajeros, no podrá ser calificada como exportación a efectos del IGV al amparo de lodispuesto en el numeral 5 del artículo 33 de la Ley del IGV78.

Sin embargo, cabe mencionar que conforme al artículo 2 de la Ley N° 28965 79, seconsidera exportación el abastecimiento de combustible a las naves señaladasen el artículo 1 de dicha Ley, en cuyo caso será de aplicación el régimen aduanerode exportación a que se refiere el Texto Único Ordenado de la Ley General de Adua-nas, aprobado mediante Decreto Supremo N° 129-2004-EF, y el TUO de la Ley del

78 Tal es el caso, por ejemplo, de las empresas que realizan la extracción de recursos naturales pesqueros ytrasladan sus propios productos.

79 Ley de Promoción para la Extracción de Recursos Hidrobiológicos Altamente Migratorios, publicada el 24/01/2007.

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IGV, siempre que el recurso extraído se desembarque en planta industrial pes-quera nacional, en un porcentaje mínimo del treinta por ciento de la carga enbodega.

Agrega dicho artículo que, a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el combustiblese considerará exportado en el momento en que sea embarcado en la nave. Asimismo,incida que el combustible debe ser embarcado por el armador durante la permanencia dela nave en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezcamediante decreto supremo refrendado por el Ministro de la Producción.

Respecto de la tercera y cuarta consultas, estas aún se encuentran en evaluaciónjunto con otras consultas de carácter similar.

II. Argumentos esbozadosLa Administración en este caso examinó si las operaciones podrían incorporarse den-

tro del alcance de lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 33 del TUO de la LIGV, aproba-do por el D.S. N° 055-99-EF, y normas modificatorias; manifestando lo siguiente:

En lo que respecta a la primera y segunda consulta, el artículo 33 del TUO de la LIGVdispone que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcciónejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas. Asimismo,indica que también se consideran exportación, las operaciones que dicho artículo señala.

De este modo, el numeral 5 del mencionado artículo 3380 de la citada norma disponeque se considera exportación la venta a las empresas que presten el servicio de trans-porte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consu-mo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transportemarítimo o aéreo; así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento,conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entreotros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Agrega este numeral que, los cita-dos bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naveso aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se esta-blezca mediante resolución de superintendencia de la Sunat.

Como se puede apreciar, a efectos del numeral 5 del artículo 33 del TUO de la LIGV,se considera como exportación la venta de los bienes señalados en el mencionado nume-ral 5 (entre los cuales se encuentra el combustible), siempre que:

• La venta se efectúe a empresas que presten el servicio de transporte internacio-nal de carga y/o de pasajeros.

• Se trate de bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros dela tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo81; así comonecesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referi-dos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, los combustibles, lubri-cantes y carburantes.

• Los citados bienes sean embarcados por el vendedor durante la permanencia delas naves o aeronaves en la zona primaria aduanera; y

80 Incluido en el TUO de la LIGV por el artículo 2 de la Ley N° 28462 materia de consulta.81 Las naves deben efectuar el transporte marítimo o aéreo internacional, no solo el acopio de bienes.

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• Se siga el procedimiento establecido mediante resolución de superintendenciade la Sunat.


En este caso, se ha planteado una situación particular porque nos encontramos anteun supuesto especial señalado expresamente en el numeral 5 del artículo 33 del TUOde la Ley del IGV82 como operación de exportación, “la venta a las empresas que prestenel servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinadosal uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves detransporte marítimo o aéreo; así como de los bienes que sean necesarios para el funcio-namiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyen-do, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes; señalando que por decre-to supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas se establecerá la lista debienes sujetos a dicho régimen”. Solo, bajo el supuesto que la operación realizada cum-pla con la descripción señalada en la norma, se podrá afirmar que califica como exporta-ción a efectos de este impuesto, coincidiendo con el criterio adoptado por el tribunal.

Es importante hacer referencia en este punto a los “Warehouse Certificates” y “Hol-ding Certificates” que las empresas exportadoras (principalmente mineras) emiten porlos adelantos a cuenta de las futuras ventas a ser exportadas, como mecanismos definanciamiento para poder exportar. Estos eran considerados por la Administración Tribu-taria como operaciones gravadas con el IGV al calificar como venta de bienes muebles83

dado que con antelación a la exportación fueron emitidos estos documentos que garanti-zan al comprador del exterior la disposición del bien, entendiendo por ello que la transfe-rencia se producía en el país.

Actualmente, de acuerdo con la modificación dispuesta por el D.Leg. N° 98084 se haincorporado como supuesto de exportación (numeral 7 del artículo 33 de la LIGV) la ventade bienes nacionales a favor de un comprador del exterior en la que medien documentosque garanticen a éste la disposición de dichos bienes antes de su exportación. Con estamodificación se pretende regular el vacío legal que dio lugar a las acotaciones de laadministración y deja sin fundamento a esta para futuras operaciones, en la medida quese cumplan con los requisitos que señala el Reglamento.

RTF Nº 673-1-2004


En este caso, la materia de controversia fue la calificación de un servicio de consulto-ría y asesoría bursátil y/o financiera prestado a empresas no domiciliadas, consideradocomo exportación y, por lo tanto, como operación no gravada con el IGV. Al respecto elTribunal Fiscal opinó lo siguiente:

82 Incorporado por el artículo 2 de la Ley N° 28462 (13/01/2005): Ley de Fortalecimiento del Servicio de Trans-porte Internacional de Carga y/o Pasajeros en los sectores marítimo y aéreo).

83 Véase al respecto la RTF N° 3495-4-2006, que si bien no da una respuesta, dado que le da la calificación dereclamo y lo remite nuevamente a la Sunat, nos da una idea del problema existente.

84 Publicada el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.

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“Que dado que el servicio de administración prestado por la recurrente no se encuen-tra comprendido en la relación prevista en el citado apéndice V procede que se con-firme el reparo efectuado a las Boletas de Ventas N°s 001-000048, 001-000514 yFacturas N°s 001-000025, 001-000505, 001-000511, 001-000518, 001-000521 y 001-000522 cuyas operaciones referidas en ellas fueron indebidamente consideradas comode exportación de servicios;”.


De acuerdo con este contrato denominado “Contrato de Asesoría en Inversiones”, lasprestaciones por parte de la recurrente no sólo se circunscriben a servicios propiamentede asesoría en inversión y reinversión de valores, efectivo u otros bienes designados porel cliente y que forman parte de la cartera, también denominada cuenta, activos bajoasesoría o fondo de inversión, con los parámetros y restricciones de inversión estipuladasen el contrato o que pudiera integrarse a este, sino, además, se encontraba obligada amanejar las transacciones de la cartera, estando a cargo de la inversión, gestión y nego-ciación de los activos, informando periódicamente al custodio así como a los representan-tes de las empresas contratantes sobre las operaciones de inversión, recibiendo a cam-bio de dicho servicio un pago mensual de honorarios, y en otro caso un pago adicionaltrimestral por rendimiento de las inversiones.

En este sentido, los contratos celebrados por la recurrente implican una serie deprestaciones, respecto a las cuales sería un error pretender analizarlas por separado,toda vez que ellas están destinadas a administrar el fondo de inversión del cliente y lacartera de inversiones, situación que se deja en evidencia con la forma de pago pactada.

El recurrente como sociedad agente de bolsa, según los artículos 185 y 194 de la Leyde Mercado de Valores85 se dedicaba fundamentalmente a realizar la intermediación devalores en uno o más mecanismos centralizados que operen en las bolsas, estando facul-tada a realizar, entre otras, operaciones de compra y venta de valores por cuenta deterceros y también por cuenta propia en los mecanismos centralizados o fuera de ellos,entre otras.

Mediante resolución Conasev N° 843-97-EF-94.10 publicada el 27/12/1997, esto escon posterioridad a la celebración de los contratos materia de análisis, en los artículos 21y 22, tal como se aprecia en la exposición de motivos, define por primera vez que seentiende por operaciones de administración de carteras, señalando que es aquellaactividad que puede desarrollar un agente con los recursos en efectivo o valores quereciba de un cliente para que sean administrados por cuenta y riesgo del cliente, confacultad o no para decidir su inversión, enajenación y demás actividades que correspon-dan, debiendo el referido contrato celebrarse por escrito, con indicación de las transaccio-nes en las que se faculta al agente a tomar la decisión de invertir y las que requeriránautorización previa del cliente, así como las condiciones de operatividad de la cuenta y laremuneración del administrador, entre otras.


En este caso, se advierte la celebración de un contrato en el cual el prestador delservicio se obliga a la realización de un conjunto de servicios que no pueden dividirse y

85 Aprobada por el Decreto Legislativo N° 861, vigente en los periodos acotados.

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que por lo mismo no pueden ubicarse dentro de la relación cerrada de servicios quecalifican como exportación.

En este orden de ideas, al no poder calificar como exportación a efectos de esteimpuesto no podrá acceder a los beneficios prescritos por la norma tributaria, estando elloarreglado a ley.

RTF Nº 7224-4-2004


La materia controvertida en este caso está relacionada con la calidad de exportaciónde servicios de asesoría prestados a empresas no domiciliadas consistentes en el aseso-ramiento financiero referido específicamente a las oportunidades de inversión en el país,análisis de costos y riesgos y a la determinación de los precios a pagar en subastaspúblicas internacionales, así como servicios de naturaleza similar. Sobre dicha controver-sia el tribunal ha manifestado lo siguiente:

“Teniendo en cuenta la naturaleza del servicio materia de análisis, se advierte queéste necesariamente concluía en informes u otra documentación que evidenciara laprestación (por ejemplo: reportes, estadísticas, etc.) por lo que al ser remitidos alexterior, el “uso” de la información contenida en dichos documentos beneficiaba y erautilizado fuera del país por la empresa contratante, por cuanto servía para la toma dedecisiones de esta con relación a su política de inversión en el sector financiero pe-ruano, y en el supuesto que dicha inversión se concretara, este acto sería una conse-cuencia de la información brindada.

Por tales razones, dado que el servicio de asesoría y asistencia técnica del sectorfinanciero peruano fue usado en el exterior, dicho servicio corresponde a una ex-portación de servicios, por lo que debe dejarse sin efecto este reparo, procediendo arevocar la apelada en ese extremo”.

II. Argumentos esbozadosLa recurrente sostiene que dicho servicio califica como exportación de servicios y por

lo tanto, está inafecto al pago del IGV, señalando que el citado servicio consiste en laentrega a su cliente de toda la información necesaria para la toma de decisiones de inver-sión en el Perú, el cual es utilizado o aprovechado en el momento en que se toma dichadecisión y se analiza los costos y riesgos con base en tal información (hechos que serealizan en el exterior), por lo tanto, sostiene que no es correcto el argumento de la Admi-nistración en el sentido de determinar el lugar de utilización, explotación o aprovecha-miento del servicio en función del destino de la eventual inversión, sino que el lugar dereferencia debe ser aquél en el cual se produzca el análisis de la información proporciona-da, que normalmente es la localidad geográfica en la que se toma la decisión de invertir o no,sin importar el país de destino o el país en que se encuentre ubicado el prestador del servicio.

Específicamente los servicios prestados comprendían el análisis del sistema finan-ciero local, análisis de los procedimientos de financiamiento bajo las regulaciones loca-les, reportes de los informes financieros de diversas instituciones financieras, asesoríasobre la valuación de instituciones financieras locales (incluido el modelo financiero), ase-soría sobre la culminación de la información de memorándum y asesoría sobre potencia-les inversionistas estratégicos y estrategias de marketing.

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Por su parte, la Administración Tributaria señala que si bien tal servicio se presta a unno domiciliado, el aprovechamiento final del mismo se genera en el país y no en el extran-jero, por lo que no constituye exportación de servicios.

Si bien el numeral 1 del apéndice V señala como una operación de exportación deservicios, y, por lo tanto, no gravada, los servicios de consultoría y asistencia técnica;entre lo requisitos que requiere el reglamento, además, se encuentra que el uso o aprove-chamiento se de en el exterior.

Dado que no existe definición en la legislación se debe entender según el Diccionario Enci-clopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas que lo anterior significa lo siguiente:

Uso: Acción y efecto de servirse de una cosa, de emplearlo o utilizarlo.|| En lo econó-mico, el uso expresa el rendimiento útil que una cosa puede proporcionar, o elaprovechamiento que cabe sacar de ella. Las cosas se usan para el fin a queestán destinadas; y es el uso el que produce el aprovechamiento de la utilidadque tienen.

Explotación: Obtención de utilidad o ganancia.|| Organización de los medios condu-centes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole”.

Aprovechamiento: Utilización de una cosa.|| Obtención de un beneficio de la misma|| Percepción de frutos u otras ventajas.

Si bien los conceptos de los términos señalados tienen cierta similitud, su realizacióndebe examinarse individualmente según la naturaleza de los servicios incluidos en elapéndice V de la LIGV, en concordancia con lo dispuesto por el inciso d) del numeral 1 delartículo 9 del Reglamento de la referida ley, según la cual basta que se cumpla con uno deellos para que el servicio se considere exportado, desde que el legislador, teniendo encuenta la remisión legal en cuanto a los requisitos contenidos en el reglamento, colocauna coma después del vocablo “uso” y la conjunción disyuntiva “o” y no la conjuncióncopulativa “y”, precedente al aprovechamiento de los servicios que tienen lugar en elextranjero.


Partiendo del criterio de que el servicio realizado se encuentra dentro de la relaciónde servicios que se consideran como exportación, el siguiente paso es verificar el lugar deconsumo de este, toda vez que, se requiere cumplir con ciertos requisitos complementa-rios tales como la verificación que el servicio se use o aproveche en el exterior. Conformecon esto último en el caso específico planteado donde se verifica un uso en el exterior porparte de un usuario no domiciliado se debe concluir que efectivamente esta operacióndebe ser considerada como una exportación de servicios.



Dentro de la variedad de pruebas destinadas a evaluar constantemente la calidad delas semillas, se encuentra la prueba de control de pureza varietal. Respecto a esta seconsulta si el mencionado servicio de control de pureza varietal efectuado por las empre-sas que venden semillas con proceso de hibridación en favor del adquirente no domiciliado

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se considera como una exportación de servicios de conformidad con el numeral 1 delapéndice V de la LIGV. En referencia a este tema la Administración respondió:

“El servicio de control de pureza varietal no se encuentra comprendido en el numeral1 del apéndice V del TUO de la Ley del IGV”.


La prueba de control de pureza varietal consiste en sembrar parcelas experimen-tales con cantidades de semillas representativas de los diferentes lotes de semillasprovenientes de los cruzamientos realizados y emitir un informe respecto a la cali-dad de las mismas. Servicio que tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de lassemillas vendidas o por venderse al exterior.

En el caso de servicios, la relación de operaciones consideradas como exportaciónde servicios se encuentran contenidas en el apéndice V de manera taxativa. Dentro dedicha relación de las operaciones consideradas como exportación de servicios, se en-cuentran comprendidos en el numeral 1 de este, los servicios de consultoría y asisten-cia técnica.

Mediante Informe N° 003-2004-EF/66.01 del 06/01/2004, la Dirección General de Po-lítica Fiscal del MEF ha señalado que el servicio de pureza varietal, no calificaría como unservicio de asistencia técnica a que se refiere el numeral 1 del apéndice V del TUO de laLIGV, sobre la base de los siguientes argumentos:

“Según Guillermo Cabanellas, la asistencia técnica es un servicio prestado por es-pecialistas calificados generalmente en equipo, a actividades, empresas o paísesnecesitados de asesoramiento para acelerar su evolución. Entendiéndose por ‘ase-soramiento’, a dictaminar o aconsejar; y por evolución, al desenvolvimiento, desa-rrollo, crecimiento, extensión; paso de un estado a otro en los organismos e institucio-nes; transformación.

De otro lado, el Diccionario de la Lengua Española define por asistencia la acción deprestar socorro, favor o ayuda; y por técnica al conjunto de procedimientos y recur-sos de que se sirve una ciencia o un arte, pericia o habilidad para usar de esosprocedimientos y recursos, habilidad para ejecutar cualquier cosa o conseguir algo.

En tal sentido, por asistencia técnica debería entenderse el asesoramiento o con-sejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determina-dos procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sir-ve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o trans-formación de las actividades de una empresa o países necesitados de asesora-miento para acelerar su evolución.

En ese sentido, el servicio de control de pureza varietal no podría considerarse comoasistencia técnica, pues no calificaría como un asesoramiento para el cambio o trans-formación de las actividades de la empresa extranjera, sino que se trataría de unservicio (información sobre sus cualidades) complementario, a quienes adquiriríanestas, y por tanto se encontraría afecta con el Impuesto General a las Ventas”.

Por otro lado, el diccionario de la Real Academia contiene las siguientes acepcionesdel término consultoría: i) a la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabajael consultor. A su vez, se entiende por “consultor”, entre otras acepciones, a: i) que da su

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parecer, consultado sobre algún asunto y, ii) persona experta en una materia sobre la queasesora profesionalmente.

Conforme fluye de dichas acepciones, el servicio de consultoría involucra un aseso-ramiento, elemento que no está presente en el servicio de control de pureza varietal, elcual se caracteriza por la acreditación de la calidad de un producto, de modo complemen-tario a su venta, razón por la que no califica como un servicio de consultoría a que hacereferencia el numeral 1 del apéndice V del TUO de la LIGV.


De acuerdo con la naturaleza del servicio: prueba de control de pureza varietal, seadvierte que este no puede incluirse dentro de los supuestos establecidos por el legisla-dor como exportación de servicios. Por ende, al no cumplir con dicho requisito fundamen-tal no resulta necesario analizar el destino del consumo; limitándonos a señalar solamen-te que el servicio no calificaría como exportación.



Mediante este informe se analiza si el servicio de realización de traducciones paraempresas no domiciliadas que operan en Internet, se incluye dentro del rubro “Serviciosde procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares”, conteni-do en el numeral 4 del apéndice V de la LIGV, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF. En respuesta, la Administración señaló:

“El servicio de realización de traducciones para empresas no domiciliadas que ope-ran en Internet, no se incluye dentro del rubro “servicios de procesamiento de datos,aplicación de programas de informática y similares”, contenido en el numeral 4 delApéndice V del TUO de la Ley del IGV”.


El artículo 33 del TUO de la LIGV, señala que la exportación de bienes o servicios, asícomo los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impues-to General a las Ventas (IGV), agregando que las operaciones consideradas como expor-tación de servicios son las contenidas en el apéndice V, debiendo el Reglamento estable-cer los requisitos que deben cumplir dichos servicios. Lo cual se puede encontrar en elnumeral 1 del artículo 9 del Reglamento de la LIGV.

Dentro de la relación de servicios podemos hallar en el numeral 4 del citado apéndiceV los “servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática ysimilares”. ¿Se encontrará comprendido los servicios de traducción?

Lo esencial en el servicio de traducción es involucrar una actividad consistente en ex-presar en una lengua determinada lo escrito o manifestado anteriormente en otro idioma,independientemente de la forma o el medio en que se presenta el texto final al usuario dedicho servicio. En este sentido, si el texto final de la traducción se presenta en algúnmedio informático, este solo hecho no implica que se hubiere realizado un servicio deprocesamiento de datos o se hubiere efectuado una aplicación de programas de in-formática.

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Es más, incluso la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de la NacionesUnidas los ha considerado como servicios distintos, tan es así que los servicios vinculadosa la informática y actividades conexas se encuentran comprendidos en la División 72,mientras que la División 74 abarca a “Otras actividades empresariales”.

Así por ejemplo, en la Clase 7230 de la citada División 72 que abarca el procesa-miento y la tabulación de todo tipo de datos, se incluyen actividades tales como elprocesamiento de datos proporcionados por el cliente y la preparación de informesbasados en los resultados de dicho procesamiento.

Por el contrario, la Clase 7499 de la División 74 que abarca una gran variedad deactividades de servicios realizadas generalmente para clientes comerciales, incluye losservicios de traducción e interpretación.


Efectivamente, en el caso planteado de acuerdo con la naturaleza de los servicios sepuede concluir que el servicio de traducción no se encuentra especificado dentro de larelación de servicios exportados. De esta forma, al no encontrarse comprendido en elapéndice V resulta irrelevante considerar el lugar de consumo de este encontrándose laoperación gravada con el 19% (tasa aplicable del IGV).

CARTA Nº 116-2005-SUNAT


Mediante la presente se consultó a la Sunat lo siguiente: (i) ¿si la prestación de losservicios de consultoría de ingeniería, arquitectura, cálculo estructural, informática y otroscalifican como exportación de servicios?, (ii) ¿cuáles de las actividades indicadas en elapéndice V del TUO de la LIGV califica como de ejecución inmediata?, y (iii) cuando elsegundo párrafo del inciso d) del numeral 1 del artículo 9 del D.S. N° 064-2000-EF dispo-ne que no cumplen el requisito que el uso o aprovechamiento del servicio tenga lugaríntegramente en el extranjero “aquellos servicios de ejecución inmediata y que por sunaturaleza se consumen al término de su prestación en el país”, ¿se refiere a que estosservicios (de ejecución inmediata) no están obligados a cumplir con este requisito paracalificar como exportación de servicios?86. Sobre el particular, la Administración Tributariadio la siguiente opinión:

“Así pues, en la medida que el beneficio inmediato del servicio se lleve a cabo en elexterior y se cumplan con los demás requisitos exigidos en las normas que regulan elIGV, la operación calificará como exportación de servicios; lo cual podrá determinarse apartir del análisis del tipo de operación realizada, de los acuerdos adoptados entre laspartes y de las situaciones particulares que se presenten en cada caso concreto.

En relación con la segunda consulta, debemos señalar que no resulta posible deter-minar a priori cuáles de los servicios contenidos en el apéndice V del TUO de la Leydel IGV pertenecen a la categoría de servicios de ejecución inmediata y que se con-suman al término de su prestación en el país; correspondiendo verificar en cada con-trato en particular si, por las características del servicio, este puede ser considerado

86 Con relación a esta tercera interrogante, debe examinarse el Informe N° 301-2005-SUNAT/2B0000, al que sehará referencia en el siguiente punto.

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como de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de suprestación en el país”.


Conforme con el numeral 1 del apéndice V del TUO de la LIGV constituye exporta-ción de servicios, la exportación de servicios de consultoría y asistencia técnica.

• Asistencia técnica, mediante el Informe N° 003-2004-EF/66.01 emitido por laDirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía yFinanzas, se ha señalado que por este término debería entenderse el asesora-miento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad parausar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimien-tos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados aldesarrollo o transformación de las actividades de una empresa o países necesi-tados de asesoramiento para acelerar su evolución.

• El término consultoría, conforme al criterio expuesto en el Informe N° 15-2004-SUNAT/2B0000, el Diccionario de la Lengua Española define a la consultoríacomo: i) la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consul-tor. A su vez, se entiende como “consultor”, entre otras acepciones, a: i) que da suparecer, consultado sobre algún asunto y, ii) persona experta en una materiasobre la que asesora profesionalmente.

En ese sentido, a efectos de que los servicios descritos en el documento de la refe-rencia puedan ser considerados como servicios de consultoría y asistencia técnica, debe-rán analizarse las características y condiciones del servicio pactado a la luz de las defini-ciones anteriormente descritas; por cuanto vía absolución de consulta no podría estable-cerse a priori si los mencionados servicios pueden ser calificados como asistencia técnicao consultoría.

De otro lado, en lo que concierne a que el uso, explotación o el aprovechamiento delos servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, cabemencionar que el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 001-2-200087, que constituye juris-prudencia de observancia obligatoria, ha señalado que para el caso del servicio consis-tente en contactar potenciales compradores en el país e informar a su comitente del exte-rior, a cambio de una retribución por dicha labor, que “el tema de la utilización económicaestá vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la infor-mación proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potencia-les compradores de su mercadería, permitiéndole asimismo disminuir sus costos de tran-sacción para futuras operaciones con el Perú”.

Agrega que “la utilización económica o aprovechamiento que el proveedor del exte-rior obtenía de estos servicios, se veía materializada de forma objetiva en el hecho de quepagaba una retribución a su representante en el país con prescindencia de concretarventas de mercadería sobre la base de la información recibida. En tal sentido, como eluso de la información brindada por la recurrente a su comitente, fue económica ydirectamente utilizada por este en el exterior, consideramos que los reparos formula-dos al respecto deben ser levantados”. A estos efectos, se señala además la necesidad

87 Publicada el 26/01/2000.

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de efectuar evaluaciones de cada caso concreto a fin de determinar dónde se considerautilizado económicamente el servicio (aprovechado), pues se deberá evaluar el tipo deoperación realizada, así como los acuerdos adoptados entre las partes y las situacionesparticulares que se presenten en cada caso.


Adviértase que la Sunat sobre el tema de los servicios de ejecución inmediata yahabía emitido opinión en el Informe N° 301-2005-SUNAT, señalando que los servicios deejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación enel país (Perú) no califican como exportación. A estos efectos se señaló que un serviciocontenido en el apéndice V del TUO de la LIGV para que sea considerado como exporta-ción, debe cumplir concurrentemente con todos los requisitos establecidos en el nume-ral 1 del artículo 9 del reglamento de la LIGV; incluyendo el referido a que el uso, explota-ción o aprovechamiento del servicio por parte del no domiciliado tengan lugar íntegra-mente en el extranjero.

Así, tratándose de los servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza seconsumen al término de su prestación en el país, resulta claro que no cumplen con elrequisito que el uso, explotación o aprovechamiento de estos tengan lugar íntegramenteen el extranjero, motivo por el cual en ningún caso se podrá considerar como exportaciónde servicios. De esta forma se manifiesta que lo dispuesto en el reglamento de ningunamanera busca eximir de dicho requisito a este tipo de servicios.

7.2 FECHA PARA DETERMINAR LA EXPORTACIÓN

RTF Nº 08456-3-2004


En esta oportunidad, el objeto de la controversia es determinar si procede la devolu-ción por concepto de los intereses moratorios pagados respecto de la devolución en exce-so de saldo a favor del exportador correspondiente al mes de diciembre de 2000 y la multavinculada y sus intereses. Sobre dicha situación el tribunal manifestó:

“Que en ese sentido, es necesario establecer el procedimiento que debe seguirse aefectos de imputar correctamente una operación de exportación a un determinadoperiodo;

Que según el referido artículo 5 del citado reglamento, la fecha a considerar paradeterminar el monto de exportaciones del periodo es la del embarque de la mer-cancía, criterio que ha sido expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 0623-1-2000 del 23 de agosto de 2000 y 0251-5-2001 del 26 de marzo de 2001;

Que si bien la recurrente señala que en sus rectificatorias consideró como exportacio-nes realizadas las embarcadas, corresponde que la Administración verifique dicha re-clasificación en función a las fechas de embarque de las mercaderías y efectúe unanueva reliquidación del saldo a favor del exportador y del SFMB correspondiente al mesde diciembre de 2000, tomando en cuenta lo señalado en el considerando preceden-te;”.

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El inciso a) del artículo 5 del Decreto Supremo N° 126-94-EF, dispone que a fin dedeterminar el monto de las exportaciones de bienes, se tomará en cuenta el valor FOB deaquellas debidamente numeradas que sustenten los embarques del periodo y cuya factu-ración haya sido efectuada en dicho periodo o periodos anteriores al que corresponda ladeclaración pago y, para tal efecto, a la fecha de comunicada la compensación o de soli-citada la devolución, se deberá contar con las respectivas declaraciones de exportación.

Asimismo el inciso b) del artículo 8 del citado reglamento, establece que los exporta-dores de bienes adjuntarán a la comunicación de compensación, así como a la solicitudde devolución la relación detallada de las declaraciones de exportación y de las notas dedébito y crédito que sustenten las exportaciones realizadas en el periodo por el que secomunica la compensación y/o solicita la devolución, debiendo detallar las facturas quedieron origen tanto a las declaraciones de exportación como a las notas de débito, de-biendo detallar las facturas que dieron origen tanto a las declaraciones de exportacióncomo a las notas de débito y crédito allí referidas.

Que la recurrente afirma que rectificó sus declaraciones pago del IGV de enero adiciembre de 2000 por indicación del auditor fiscal, y consideró como exportaciones delperiodo a aquellas embarcadas en el mes correspondiente, aun cuando la póliza de ex-portación no hubiera sido recibida a la fecha de presentación de la declaración pagooriginal, resultando así que la Administración le había devuelto indebidamente un montode SFMB, por lo que canceló dicho monto más los intereses y la multa correspondiente.


Conforme con lo dispuesto por el artículo 5 del D.S. N° 126-94-EF a fin de determinarel monto de las exportaciones, en el caso específico de venta de bienes, se considera elvalor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas, que sustente lasexportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturación haya sido efectuada en elperiodo o periodos anteriores. En función de lo antes señalado queda claro que el criteriovertido por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley.

7.3 COMPENSACIÓN

RTF Nº 1991-2-2005


En relación con el tema materia de controversia el tribunal señaló:

“Que atendiendo que dicho saldo a favor existía al 21 de marzo de 1997, fecha depresentación del Formulario 4931 con N° de Orden 00021042, y que la compensa-ción contra el Impuesto a la Renta es automática, por lo que no se requiere laaprobación de la Administración, se concluye que en esa fecha operó la compensa-ción de S/. 9,928.00 contra el tributo omitido por concepto del Impuesto a la Renta delejercicio 1996 ascendente a S/. 29,445.00.

Que el hecho que posteriormente a la citada compensación la recurrente haya solici-tado y obtenido la devolución de saldos a favor del exportador en los que se compren-día el referido saldo de S/. 9,928.00, como afirma la Administración, no implica que la

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compensación en su oportunidad no haya surtido efecto por lo que la cobranza delimporte de S/. 9,928.00 en virtud de la orden de pago materia de autos no procede,sin perjuicio que la administración tributaria pueda emitir un valor a efecto de dispo-ner la cobranza del importe devuelto indebidamente;”.


El inciso b) del artículo 27 del Código Tributario aprobado por D.Leg. N° 816, estable-cía que la obligación tributaria se extinguía, entre otros medios por la compensación.Asimismo, conforme lo dispuesto por el artículo 40 del citado código, la deuda tributariapodía ser compensada, total o parcialmente, por la Administración Tributaria con los cré-ditos por tributos, sanciones e intereses pagados en exceso o indebidamente y con lossaldos a favor por exportación u otro concepto similar, siempre que no se encuentrenprescritos y sean administrados por el mismo órgano.

Tratándose de tributos administrados por la Sunat, los deudores tributarios o susrepresentantes podía ser compensar únicamente en los casos establecidos expresamen-te por ley, siempre que no se encontraran prescritos, y respecto de los demás pagos enexceso o indebido, debía solicitar a la Administración Tributaria la devolución, conformecon lo dispuesto por los artículos 38 y 39 del Código Tributario.

De acuerdo con el primer párrafo del artículo 35 de LIGV, D.Leg. N° 821, disponía queel saldo a favor del exportador se deduciría del impuesto bruto si lo hubiere, de cargo delmismo sujeto, y de no ser posible esa deducción en el periodo por no existir operacionesgravadas por ser estas insuficientes para absorberlo, podía compensarlo automáticamen-te con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

Consecuentemente, de existir saldos a favor del exportador mayores al impuestobruto del IGV en un periodo determinado, el contribuyente podía dar por extinguidas susobligaciones tributarias por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

El saldo a favor del mes de diciembre de 1996, luego de efectuadas las devolucionesrespectivas eran igual a 0, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente en cuantoa que para determinar el saldo a favor del mes de febrero de 1997, la Administración no haarrastrado el saldo del ejercicio anterior.

Asimismo, se observa de las cédulas o plantillas de determinación del saldo a favormateria del beneficio correspondientes a los periodos enero y febrero 1997, dicho saldoera de S/. 6,747.00 y S/. 8,770.00 respectivamente, y una vez deducido el pago a cuentadel Impuesto a la Renta (S/. 5,589.00), se tiene un saldo a favor acumulado al mes defebrero de 1997 de S/. 9,928.00, lo que es aceptado por la administración.


De conformidad con el artículo 35 del TUO de la LIGV el saldo a favor del exportadorse le deducirá el impuesto bruto si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no serposible esa deducción en el periodo por no existir operaciones gravadas o ser estas insu-ficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo automática con ladeuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta. En esteorden de ideas, una vez efectuada la misma, lo que queda constancia en la misma decla-ración jurada, no podría ser materia de devolución por parte del contribuyente, quedandoclaro que el contribuyente comete un error al no considerar la compensación efectuada.

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Caso ilustrativo sobre el Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB)

Distribuidora Huasteca S.A. dedicada a la venta de espárragos respecto al mes deoctubre de 2008 muestra la siguiente información:

Operaciones realizadas en el mes

Exportaciones embarcadas en el periodo: S/. 650,000

Ventas en el país exoneradas: 65,000


gravadas: 260,000


gravadas y no gravadas: 200,000

Operaciones realizadas en los once meses anteriores:

Exportaciones de los periodos anteriores: 6’695,000

Ventas en el país exoneradas: 585,000

Pago a cuenta correspondiente al mes de octubre 2008: 30,030

a) Determinación del SFMB del mes de octubre de 2008

- De las operaciones destinadas a exportación

(S/. 260,000 x 19%) ……………………………………...........S/. 49,400.00

- De las operaciones destinadas a exportación y

venta local

Prorrata:

Oper. Gravadas = 650,000 + 6’695,000___Oper. Totales 715,000 (*) + 7’280,000 (**)

Coeficiente = 0.9187

(S/. 200,000 x 19% x 0.9187) ……………………………. S/. 34,910.60

Saldo a favor del exportador S/. 84,310.60

(-) IGV de operaciones gravadas ____0.00

SFMB del mes de octubre 2008 S/. 84,310.60

Límite del SFMB (19% de S/. 650,000) S/. 123,000.00

(*) S/. 650,000 + S/. 65,000

(**) S/. 6’695,000 + S/. 585,000

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b) SFMB no aplicado

Compensación:

SFMB S/. 84,310.60

(-) Pago a cuenta IR (30,030.00)

SFMB no compensado S/. 54,280.60

Este importe podrá arrastrarse a los meses siguientes como saldo a favor del exportador.

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RELACIONADOS CON CONCEPTOS GRAVADOS

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REPAROS ALIMPUESTO

A LA RENTA

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RELARELARELARELARELACIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONCONCEPTOS GRACONCEPTOS GRACONCEPTOS GRACONCEPTOS GRACONCEPTOS GRAVVVVVADOSADOSADOSADOSADOS

1.1 CONCEPTOS GRAVADOS

INFORME N° 124-2007-SUNAT


En el caso de empresas constituidas en el país que únicamente realizan la venta debienes contenidos en el apéndice I del Texto Único Ordenado de la LIGV, ¿está gravadacon el Impuesto a la Renta, la venta que efectúa dicha empresa de un activo fijo producidopor ella misma? Sobre el particular la Administación responde:

“1. Se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta el ingreso obtenido por unaempresa constituida en el país con ocasión de la enajenación de un bien delactivo fijo producido por ella misma”.


De conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIR, esteimpuesto grava, entre otros conceptos, las ganancias de capital, entendida esta comocualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, entendiéndosepor bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en elámbito de un giro de negocio o de empresa.

A su vez, el numeral 4 del literal b) del citado artículo 2 señala que, entre las operacio-nes que generan ganancia de capital de acuerdo a la ley, se encuentra la enajenación debienes de cualquier naturaleza que constituyan activos, entre otros, de personas jurídicaso empresas constituidas en el país.

III. Nuestro comentario

Como se puede apreciar, el ingreso obtenido por una empresa constituida en el país,con ocasión de la enajenación de un bien del activo fijo producido por esta, se encuentragravado con el Impuesto a la Renta, sin importar que se trate de un ingreso de tipo ordina-rio o que no constituya su giro o actividad económica principal.

Así como, en este caso es claro que el ingreso obtenido se encuentra gravado con elimpuesto, igualmente en el caso de penalidad cobrada por el adquirente o usuario porincumplimiento contractual del proveedor acorde con lo manifestado por el Oficio N° 057-98-I2.2000 “(…) están afectas a este tributo las indemnizaciones que no impliquen la repa-ración de un daño, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente o usuario noresponde a este concepto, dicho ingreso se encontrará gravado con el citado impuesto”.

Asimismo, tal como señala la RTF N° 2661-1-2002 una compensación que una em-presa recibe como consecuencia de la resolución de una concesión minera, operacióncon tercero, calificará como renta gravada para esta, sin importar que el ingreso obtenidosea habitual o recurrente.

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Se consulta cuál es el tratamiento del Impuesto a la Renta, para los casos de transfe-rencias financieras vía donación que efectúa el Gobierno peruano a diferentes gobiernosregionales, gobiernos municipales, así como a empresas del Sector Público, incluyendo alas Entidades Prestadoras de Servicios de Saneamiento - EPS. Sobre el particular laAdministración señaló:

“Los ingresos financieros vía donación que reciban las empresas conformantes de laactividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados paraéstas con el Impuesto a la Renta.

De otro lado, toda vez que los gobiernos regionales y los gobiernos locales no soncontribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que estos reciban nose encuentran afectos al Impuesto a la Renta”


Para determinar si los ingresos financieros vía donación efectuada por el Gobiernocentral se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, cuando están destinados alos gobiernos regionales, gobiernos municipales y empresas del Sector Público, incluyen-do a las EPS, es preciso considerar:

El artículo 1 del TUO de la LIR señala que el citado impuesto grava básicamente paralas empresas, los ingresos provenientes de operaciones con terceros, entendiendo comotal cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, que conforme con elinciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR se refiere a la obtenida en el devenir de laactividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervi-nientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

Agrega dicho inciso que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para unaempresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la prove-niente de transferencia a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos,el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.

Si bien el Sector Público goza de una inafectación expresa señalada en el inciso a)del artículo 18 del TUO de la LIR, la cual no se extiende a las Empresas conformantesde la actividad empresarial del Estado. Adviértase que conforme con el artículo 7 de sureglamento no son contribuyentes del Impuesto: (i) el Gobierno central, (ii) los gobiernosregionales, (iii) los gobiernos locales, (iv) las instituciones públicas sectorialmente agru-padas o no, (v) las sociedades de beneficencia pública, y (vi) los organismos descentrali-zados autónomos.

De esta forma se encontrarán alcanzados con el impuesto como contribuyentes lasempresas de derecho público, las empresas estatales de derecho privado, las empresasde economía mixta y el accionariado del Estado como lo define la Ley N° 24948.

Así, todo ingreso como el producido por una transferencia que se efectúe vía dona-ción a empresas, es decir a cualquier persona o entidad que perciba renta de terceracategoría, constituirá ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, para laempresa donataria y, por lo tanto, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta.

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De otro lado, toda vez que los gobiernos regionales y los gobiernos locales no soncontribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que estos reciban no seencontrarán afectos al Impuesto a la Renta.


Como se puede advertir, desde el punto contable los ingresos financieros vía dona-ción de conformidad con la NIC 20: Contabilización de las Subvenciones del Gobierno eInformación a revelar sobre ayudas gubernamentales constituyen un ingreso para la do-nataria. El tema en cuestión básico en la consulta fue si el referido ingreso se encontrabagravado con el Impuesto a la Renta.

Adviértase que por subvención1 la norma contable considera toda ayuda procedentedel Sector Público en forma de transferencias de recursos en contrapartida del cumpli-miento futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas.

Son sujetos pasivos del Impuesto a la Renta, bajo la condición de contribuyentes porlas actividades que realicen las empresas conformantes de la actividad empresarial delEstado. En tal sentido, los ingresos financieros vía donación que reciban las empresasconformantes de la actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentrangravados para estas con el Impuesto a la Renta, toda vez que constituyen ganancia oingreso derivado de operaciones con terceros.

Es importante destacar que de la misma forma el Tribunal Fiscal en la RTF 2661-1-2002 señaló que el IGV asumido por el ministerio que correspondía legalmente al conce-sionario constituye renta gravada para éste, en vista que los intervinientes participan enigualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.



Se pregunta a la Administación si los intereses pagados por pago extemporáneo devalorizaciones por parte del Estado están exonerados del Impuesto a la Renta. Sobre eltema antes señalado la Administración concluye:

“El interés moratorio originado por el pago extemporáneo por parte del Estado de lasvalorizaciones contractuales se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta y nogoza de la exoneración contenida en el inciso h) del artículo 19 del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta”.


Bajo el entendido que existe un contrato suscrito entre el Estado y el tercero al ampa-ro de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado y su Reglamento, existen valo-rizaciones de obra con plazos establecidos para el pago, no se ha estipulado interesescompensatorios en el contrato, la consulta busca determinar si los intereses generadospor el pago extemporáneo de las valorizaciones de obra, gozan de la exoneración conte-nida en el inciso h) del artículo 19 del TUO de la LIR.

1 Pueden ser subvenciones relacionadas con activos o relacionados con ingresos.

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Al respecto, cabe indicar lo siguiente:

• El último párrafo del artículo 255 del Reglamento de la Ley de Contratacionesy Adquisiciones del Estado dispone que, a partir del vencimiento del plazoestablecido para el pago de estas valorizaciones, por razones imputables ala entidad, el contratista tendrá derecho al reconocimiento de los interesespactados en el contrato y, en su defecto, al interés legal, de conformidad con losartículos 1244 (tasa de interés fijada por el BCR), 1245 y 1246 del código civil.Agrega que, para el pago de los intereses, se formulará una valorización de inte-reses y se efectuará en las valorizaciones siguientes. Al respecto, el artículo 1246del código civil indica que, si no se ha convenido el interés moratorio, el deu-dor solo está obligado a pagar por causa de mora el interés compensatoriopactado y, en su defecto, el interés legal.

Eduardo Busso, (citado en: FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, César. Código CivilComentado, tomo VI, Derecho de Obligaciones, Gaceta Jurídica S.A. Lima, 2004,p. 566) al comentar dicho artículo señala que: “los intereses moratorios, encuanto especie del interés legal, son aquellos puestos a cargo del deudorpor un mandato legal, en razón del retardo incurrido en el cumplimiento deobligaciones dinerarias”.

En ese sentido, habiéndose determinado que el pago extemporáneo de las valo-rizaciones de obra genera, en aplicación del artículo 255 del Reglamento de laLey de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, un interés de naturalezamoratoria; resulta relevante establecer si este se encuentra dentro del campo deaplicación del Impuesto a la Renta y atendiendo a ello determinar si se encuentraexonerado en virtud del inciso h) del artículo 19 del TUO de la LIR.

• El artículo 1 del TUO de la LIR señala que dicho Impuesto grava: (i) las rentasque provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos facto-res, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable ysusceptible de generar ingresos periódicos, (ii) las ganancias de capital, (iii) otrosingresos que provengan de terceros, establecidos por dicho TUO y (iv) las rentasimputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley. Así, elinciso a) del artículo 3 del citado TUO establece que las indemnizaciones afavor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquenla reparación de un daño, así como las sumas a que se refiere el inciso g) delartículo 24 del mismo TUO, son ingresos provenientes de terceros que seencuentran gravados por dicha ley, cualquiera sea su denominación, especie oforma de pago.

A su vez, el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a laRenta dispone que, a efectos del inciso a) del artículo 3 de la Ley, no se conside-ran ingresos gravados a la parte de las indemnizaciones que se otorgue pordaños emergentes.

De las normas citadas, se infiere que se encontrarán dentro del campo de aplica-ción del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que se otorguen por lucrocesante.

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• A efectos de determinar si el interés moratorio generado por el pago extemporá-neo de la valorización de la obra, por parte del Estado, la pregunta es: ¿resarceun daño emergente o un lucro cesante?; debemos considerar lo siguiente:

“El concepto de que parte la ley al establecer la obligación de abonar los intere-ses de mora, independientemente de la prueba del daño del acreedor, es que eldinero, si se entrega oportunamente al acreedor, es siempre apto para producirfrutos; y los intereses, como sabemos, son precisamente una de las figuras delos frutos civiles. De ahí la consecuencia de que el deudor debe en cada casolos intereses moratorios como resarcimiento del daño (frutos que faltan),que se presumen juris et de jure sufridos por el acreedor, por el solo hecho delretardo del deudor en la entrega de la suma-capital”.

En tal orden de ideas, se puede afirmar que el interés moratorio es una indemni-zación percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fuefrustrado por el pago extemporáneo de la valorización de la obra. En consecuen-cia, el interés moratorio generado por el pago extemporáneo efectuado por elEstado de las valorizaciones de obra, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta.

A mayor abundamiento sobre la correcta categorización de los intereses morato-rios se toma lo expresado por el Tribunal Fiscal, mediante las ResolucionesN° 879-2-2001 del 26/07/2001 y N° 03361-1-2006 del 20/06/2006 donde ha indi-cado que los intereses moratorios suponen la indemnización al acreedor porno disponer de la contraprestación pactada a la fecha de vencimiento, estoes, por privarse de obtener ingresos o una eventual ganancia, por lo que se tieneque estos están destinados a indemnizar el lucro cesante y no el daño emergenteo pérdida sufrida.

De acuerdo con las citadas resoluciones el interés moratorio no está dirigido aindemnizar una pérdida sufrida, sino más bien a reponer un ingreso futuro quefue frustrado por la mora en el pago, por lo que los intereses moratorios cobra-dos por la recurrente se encuentran dentro del campo de aplicación del impuesto.

• Respecto a la posibilidad de que los intereses puedan acogerse al beneficio exone-ratorio dispuesto hasta el 31 de diciembre del 2008 en el inciso h) del artículo 19 delTUO de la LIR, referido a los intereses y demás ganancias provenientes de créditosconcedidos al Sector Público nacional, salvo los originados por los depósitos deencaje que realicen las instituciones de crédito, se debe manifestar lo siguiente:

Por su parte, el inciso a) del artículo 9 del Reglamento de la LIR establece quela exoneración a que se refiere la norma mencionada en el párrafo precedente,comprende a los intereses y demás ganancias provenientes de operacionesde créditos concedidos a los organismos y entidades a que se refiere el pri-mer párrafo del artículo 7 (entre otros, el Gobierno central, los gobiernos regiona-les, los gobiernos locales y las instituciones públicas sectorialmente agrupadas ono), así como a las empresas de derecho público sin excepción alguna y empre-sas estatales de derecho privado del sector financiero de fomento.

Agrega dicho inciso que también se hallan comprendidas las operaciones depréstamo, las emisiones de bonos y demás obligaciones y, en general, cualquieroperación de crédito, con la excepción de los depósitos de encaje realizados porlas instituciones de crédito.

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Ahora bien, teniendo en cuenta que la consulta está referida a los interesesmoratorios que se generan por el pago extemporáneo de valorizaciones porparte del Estado, cabe afirmar que dichos intereses no tienen como origenun crédito concedido al Estado por parte del contratista, sino que se originanen el incumplimiento contractual del primero, razón por la cual no les alcanza laexoneración prevista en el inciso h) del artículo 19 del TUO de la LIR.


Según el anexo de definiciones del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisi-ciones del Estado, se entiende por valorización de una obra a la cuantificación económicade un avance físico en la ejecución de la obra realizada en un periodo determinado. Por elcontrario, el interés a abonar generado a raíz del no pago oportuno de las valorizacionescontractuales tiene la naturaleza de interés moratorio, es decir, de sanción pecuniaria.

A mayor abundamiento, Humberto Medrano (citado en el mismo informe) ha señala-do lo siguiente: “(...) el artículo 1246 del código civil establece que si no se ha conve-nido el interés moratorio, el deudor solo está obligado a pagar por causa de mora elinterés compensatorio pactado y, en su defecto, el interés legal. Por lo tanto, con inde-pendencia de la fórmula que se utilice para calcularlos, lo cierto es que siempreserán moratorios los intereses que se exijan al deudor en razón de su incumpli-miento” (Los intereses compensatorios y moratorios en el I.G.V. y en el Impuesto a laRenta. En: Themis - Revista de Derecho N° 37. Lima -1998. p. 259).

Teniendo en cuenta que existen dos tipos de indemnizaciones, en relación con elobjeto afectado con el daño, los cuales tienen distintos tratamientos tributarios, resultaconveniente exponer de manera gráfica y resumida el tratamiento aplicable para cada tipode indemnización como sigue:

TIPOS DE INDEMNIZACIONESTIPOS DE INDEMNIZACIONESTIPOS DE INDEMNIZACIONESTIPOS DE INDEMNIZACIONESTIPOS DE INDEMNIZACIONESDaño emergente

(inc. e) art. 1 RLIR)

Gravado con IR solo la parteque excede costo

Lucro cesante

(inc. A) art 3 de la LIR)

Gravado con IR

En vista de lo anterior, y debido al hecho de que el interés moratorio es una indem-nización percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fuefrustrado por el pago extemporáneo de la valorización de la obra, constituye ingreso pro-veniente de terceros y se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta.

INTERÉS MORATORIOINTERÉS MORATORIOINTERÉS MORATORIOINTERÉS MORATORIOINTERÉS MORATORIO Indemnización percibida por lucro cesante que repone uningreso futuro que fue frustrado por el no pago.

Por otro lado, examinando si estos intereses moratorios podrían encontrarse exone-rados de acuerdo con lo señalado en el literal h) del artículo 19 del TUO de la LIR referidoa “los intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector Públi-co nacional, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las institucionesde crédito”, nos parece correcta la lectura por parte de la Administración Tributaria, toda

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vez que efectivamente el interés moratorio que paga, en este caso el Estado, no provienede un crédito que normalmente estaría vinculado al contrato de mutuo por el cual el Esta-do recibiría fondos de un mutuario o prestamista particular, situación que no se estaríaproduciendo en la práctica.

Si bien el Tribunal Fiscal en la RTF N° 403-2-99 señaló: “Que del análisis de lasnormas antes citadas se concluye que los intereses materia de autos se encuentran exo-nerados, pues de la normatividad no se distingue entre intereses moratorios, compensa-torios y/o legales, ni intereses de préstamos y otros tipos de créditos, por lo que procededejar sin efecto la apelada en este extremo”, no compartimos tal opinión, toda vez que elbeneficio necesariamente debe provenir de una operación de crédito.

No obstante lo anterior, debe señalarse que este beneficio exoneratorio tiene largadata, así el inciso m) del artículo 18 del D.Leg. N° 200 refiere que no se encontraban afectos“los intereses de créditos concedidos al Sector Público nacional, salvo los originados por losdepósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito”; asimismo, el artículo 28 delReglamento de la LIR - D.S. N° 302-82-EFC precisó que están comprendidos en el incisom) del artículo 18 de la ley, las operaciones de préstamos, emisiones de bonos, debenturesy demás obligaciones y, en general, cualquier operación de crédito concedida al SectorPúblico, salvo los depósitos de encaje realizados por las instituciones de crédito. En esteorden de ideas, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2410-4-1996, señaló: “Que en consecuen-cia, los únicos intereses que no se encuentran comprendidos dentro de la inafectación sonlos generados por los depósitos de encaje, por lo que los intereses de cualquier otro depó-sito efectuado en el BCR que tuviera la naturaleza de crédito o préstamo sí estaban inafec-tos, no estableciéndose ningún tipo de requisito ni limitación alguna al respecto”.



En relación con los ingresos que obtienen las empresas, derivados del Procedimientode Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por el D.S. N° 104-95-EF, se formulan las siguientes consultas: (i) Si tales ingresos constituyen ingresos afectosal Impuesto a la Renta y, de ser así, a partir de qué ejercicio gravable; y, (ii) ¿Si dichoconcepto constituye ingreso gravable para la determinación de los pagos a cuenta men-suales?. Sobre el particular la Administración señaló:

“1. La restitución de tributos derivados de un Procedimiento de Restitución Simplifi-cado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición delas materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incor-porados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo, impli-ca la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en unmenor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio.

2. De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmentecargados como costo, se reconoce como ingreso en el estado de ganancias ypérdidas.

No obstante, tal ingreso, originado por el exceso del importe de los derechosarancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes expor-tados, derivado de un procedimiento de restitución simplificado de derechos

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arancelarios a que se refiere el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modi-ficatorias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, criterio que esaplicable desde la vigencia del aludido procedimiento.

3. El monto resultante del aludido procedimiento que excede el importe de los dere-chos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienesexportados no debe considerarse para la determinación de los pagos a cuentamensuales del Impuesto a la Renta”.


1. El artículo 1 del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Dere-chos Arancelarios indica que son beneficiarias de dicho Procedimiento las empresasproductoras-exportadoras, cuyo costo de producción haya sido incrementado por losderechos de aduana que gravan la importación de materias primas2, insumos, produc-tos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bienexportado, siempre que no exceda de los límites señalados en dicho Reglamento.

Asimismo, el artículo 2 del citado Reglamento señala que los bienes exportados obje-to de la restitución simplificada son aquellos en cuya elaboración se utilicen materiasprimas, insumos, productos intermedios, o partes o piezas importadas cuyo valor CIFno supere el 50% del valor FOB del producto exportado3.

Según lo dispuesto en el artículo 3 del mencionado Reglamento, la tasa de restituciónaplicable a los bienes definidos en los artículos precedentes será el equivalente alcinco por ciento (5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de sucosto de producción4.

2. La restitución simplificada de derechos arancelarios constituye un régimen de restitu-ción de los citados derechos, previa declaración de voluntad de acogimiento, quebusca reintegrar al exportador los aludidos tributos que gravan la importación dematerias primas, productos intermedios, partes y piezas incorporados al productoexportado o consumidos en la producción de este, con las limitaciones que señalenlas normas, siendo factible, de acuerdo con el procedimiento de restitución que sepresenten casos en que el importe recibido por el exportador sea mayor al de losderechos arancelarios que generaron las importaciones de las mercancías incorpo-radas o consumidas en la producción del bien exportado.

2 Para dicho efecto, se establece que no se considerarán como materia prima los combustibles o cualquier otrafuente energética cuando su función sea la de generar calor o energía para la obtención del producto exporta-do; ni tampoco los repuestos y útiles de recambio que se consuman o empleen en la obtención de estosbienes.

3 De acuerdo con lo previsto en el mencionado artículo, se entenderá como valor de los productos exportadosel valor FOB del respectivo bien, excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible en el resultado finalde la operación de exportación, en dólares de los Estados Unidos de Norteamérica.

4 Entiéndase como costo de producción al costo incurrido en la producción, el cual comprende: los materialesdirectos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación, conforme a las normas querigen el Impuesto a la Renta. En el caso de encargo total o parcial de producción a terceros, el costo deproducción comprenderá el importe por el servicio prestado sin IGV, además de los conceptos antes señala-dos, de existir.

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3. Al respecto, desde el punto de vista técnico-contable, de acuerdo a lo señalado en elpárrafo 8 de la NIC N° 2: “Existencias”, el costo de compra de las importacionesefectuadas comprende, entre otros, a los derechos de importación y otros impuestosno recuperables por la empresa ante las autoridades fiscales; en consecuencia, larestitución de los tributos cargados inicialmente al costo de adquisición de las exis-tencias, implica una reversión o extorno al costo y no un ingreso. No obstante, tratán-dose del monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados comocosto, dicho exceso sí constituye un ingreso.

4. En ese sentido, la restitución simplificada de derechos arancelarios, en principio, solooriginará la reversión o extorno del costo registrado, referido a los derechos arancela-rios inicialmente considerados como parte del costo computable de los bienes expor-tados, materia de devolución; lo cual se refleja en un menor costo de ventas y, porende, en los resultados del ejercicio. Por el contrario, el importe en exceso será reco-nocido como un ingreso en el estado de ganancias y pérdidas.

5. Resta definir si el monto resultante del procedimiento de restitución simplificado dederechos arancelarios que excede el importe de los derechos arancelarios inicial-mente cargados como costo computable de los bienes exportados constituye un in-greso afecto al Impuesto a la Renta.

Para una empresa resulta gravable cualquier ingreso proveniente de un tercero y queel inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR establece que la ganancia o ingre-so derivado de operaciones con terceros aludido se refiere a la obtenida en el deve-nir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en lasque los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten elnacimiento de obligaciones, así como la proveniente de actividades accidentales,los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realiceun particular a su favor.

Conforme lo anterior, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entreotras, a las que responden al criterio de renta-producto, vale decir, a las que provie-nen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; así como alas ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza asumido por nues-tra legislación.

6. Por otra parte, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 616-4-995 lacual constituye precedente de observancia obligatoria, el tribunal ha señalado lo si-guiente:

“(...) tal reducción no califica como renta, de acuerdo con el criterio de renta productoprevisto en el inciso a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada porDecreto Legislativo N° 774;

5 En el caso materia de resolución, la controversia versaba en determinar si el monto de la deuda tributaria quese reduce con motivo de la capitalización dispuesta por el inciso b) del artículo 5 de la Ley de SaneamientoEconómico Financiero de las Empresas Agrarias, Decreto Legislativo N° 802, publicado el 13/03/1996, cons-tituía un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.

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(...) si bien en el último párrafo del artículo 3 se establece que, en general, constituyerenta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operacionescon terceros, así como las provenientes del resultado por exposición a la inflación de-terminado conforme a la legislación vigente, debe indicarse que las sumas que hansido materia de acotación en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadaspor la recurrente con terceros, sino de ingresos que debían en principio ser entregadosal Estado, pero que este dispuso, en virtud de la norma arriba citada que no lo sean;

(...) las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas,nacen por imperio de la ley, independientemente del deudor tributario, lo que no suce-de en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una rela-ción entre el Estado y particular (...)”.

En consecuencia, los ingresos originados por el exceso del importe de los derechosarancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exporta-dos, derivados del procedimiento de restitución simplificado de derechos arancela-rios, regulado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modificatorias, no seencuentran gravados con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde lavigencia del aludido procedimiento.

III. Nuestros comentarios

Según el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIR este impuesto grava, entre otras,las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de am-bos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente dura-ble y susceptible de generar ingresos periódicos. A su vez, el último párrafo del artículo3 del TUO antes citado señala que, en general, constituye renta gravada de las empre-sas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como elresultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.

Los ingresos obtenidos por las empresas provenientes de un procedimiento de resti-tución simplificado de derechos arancelarios no cumplen con el criterio de renta-pro-ducto pues se originan en la aplicación de una norma legal que permite al exporta-dor la restitución de los derechos arancelarios que gravaron la importación de lasmaterias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consu-midos en la producción del bien exportado. En otras palabras, se deriva de la aplicaciónde un dispositivo legal que otorga dicho beneficio concedido con base en el iusimperium del Estado, y no de operaciones con particulares en los términos señala-dos en el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR, por lo que el referidoingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislación

Esta posición también fluye de lo indicado en la RTF de Observancia ObligatoriaN° 616-4-99, la cual si bien se refiere al supuesto de condonación de una deuda tributaria,da a entender que los ingresos que provienen de una norma legal que concede unbeneficio tributario no se consideran como producto de una fuente. Otro ejemplo deesta situación se puede ver en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6182-4-2007 que enel caso de condonación bajo las cláusulas del contrato de reestructuración de deudasseñaló que dicha reducción no proviene de una transacción entre la recurrente y el Bancode Crédito del Perú, sino de lo dispuesto en una norma con rango de ley (inciso a) delartículo 2 del Decreto de Urgencia N° 013-2001), al haberse acogido la recurrente alPrograma de Rescate Financiero Agropecuario. En este sentido indicó:

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“Que el hecho que el Banco de Crédito del Perú haya emitido una nota de abono alrecurrente a fin de sustentar documentariamente la condonación, y que en ella se hagareferencia al numeral 2 del inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuestoa la Renta, no implica que la condonación provenga de una transacción entre las partes oque desnaturalice el motivo de la condonación, por cuanto conforme se ha expuesto, lareducción de la deuda proviene de lo dispuesto de una norma legal y, en tal sentido,corresponde levantar el reparo efectuado al pago a cuenta del Impuesto a la Renta denoviembre de 2001 y al impuesto del ejercicio 2001, debiéndose dejar sin efecto las Re-soluciones de Determinación N°s 052-003-0000037 y 052-003-0000041”.

Sin embargo, el problema en este caso consiste en determinar si resulta aplicable laNIC 2: Existencias o la NIC 20: Subvenciones del Gobierno e Información a revelarsobre ayudas gubernamentales, lo cual resulta de suma importancia toda vez que deconsiderar aplicable por especialidad la NIC 20 resultaría que el íntegro del monto perci-bido constituiría un ingreso y no únicamente el importe en exceso a los derechos devuel-tos. Sobre el particular considérese las RTFs N° 3205-4-2005 y 542-1-2007 que basadaen la NIC 20 establece que el importe en su totalidad recibido es un ingreso no gravable.

INFORME N° 041-2008-SUNAT/2B0000


En este caso, se solicitó información sobre la repatriación de moneda extranjera alPerú. Sobre el particular, la Administración señaló lo siguiente:

“a) El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que la Sunat pueda presumirque se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, noexistiría la obligación de presentar la respectiva declaración jurada determinativa delImpuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriación.

b) Sin embargo, los contribuyentes no podrán justificar incrementos patrimoniales con elingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. Ental supuesto, se presume que tales incrementos patrimoniales no justificados constitu-yen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta”.


La repatriación de moneda extranjera al Perú no tiene incidencia en el Impuesto a laRenta en función de lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley N° 27390 que señala que elingreso al país de moneda extranjera es libre y está garantizado por el Estado. La normaagrega que la Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de renta de fuenteperuana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán sustentar incrementospatrimoniales no justificados.

En relación con dicha disposición, cabe tener en cuenta que de acuerdo con lo esta-blecido en el artículo 52 del TUO de la LIR se presume que los incrementos patrimoniales6

cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta nodeclarada por este.

6 Resulta importante destacar que, a diferencia de lo que estuvo previsto en el D.S. N° 094-88-EF (publicado el29/06/1988), esta norma no condiciona la aplicación de lo dispuesto en ella al ingreso de la moneda extranjeraa través de las entidades del sistema financiero del país.

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Sin embargo, agrega la norma que los incrementos patrimoniales no podrán ser jus-tificados, entre otros, con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no estédebidamente sustentado.


Este doble beneficio de no afectación con el Impuesto a la Renta y la reserva total desu origen a favor del reingreso al país de capitales frescos tuvo como lógica la reactiva-ción de la economía nacional, pero esto no se produjo porque los capitales que reingresa-ron al Perú no fueron tan elevados.

De lo establecido en el artículo 1 de la Ley N° 273907 y en el artículo 52 del TUO de laLIR se desprende que el criterio adoptado por la Administración es correcto toda vez queno lo considerará renta gravada para la persona que efectúe la repatriación y, asimismono podrá ser utilizado para justificar cualquier incremento patrimonial que la Administra-ción determine.



Se formulan las siguientes consultas: (i) ¿cuál es el régimen tributario aplicable a losresultados patrimoniales que pudieran generarse para una sociedad, como consecuenciade la redención o rescate de acciones representativas del capital social de propia emi-sión, para fines de su amortización contra la cuenta de capital social, conforme a lo previs-to en el artículo 104 de la Ley General de Sociedades?; y (ii) ¿los eventuales beneficiosque pudieran obtener los accionistas disidentes por la redención o rescate de las accio-nes por la sociedad emisora de estas, tienen naturaleza de ganancia, capital o dividendo,teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2 de la LIR, así como lo previstoen el artículo 24-A de la citada norma, especialmente lo establecido en el inciso d) de esteúltimo artículo?

Al respecto, se concluye lo siguiente:

1. La adquisición de acciones de propia emisión por debajo o por encima del valornominal para fines de reducción de capital no tiene incidencia en el Impuesto a laRenta para la empresa adquirente.

2. Tratándose de la redención o rescate de acciones por la sociedad emisora, parafines de reducción de capital social, los beneficios obtenidos por los accionistasdisidentes por la diferencia entre el monto percibido y el valor nominal de susacciones califica como un dividendo u otra forma de distribución de utilidades.


A efectos de analizar la primera consulta, se parte de las siguientes premisas:

a. La adquisición de las acciones, conlleva una amortización contra la cuenta decapital social, lo que implica una reducción de dicha cuenta.

7 Las medidas para facilitar la repatriación de moneda extranjera tienen como antecedente las establecidas porel Decreto Supremo N° 094-88-EF, modificado por Decreto Supremo N° 030-91-EF, Ley N° 26001, DecretoLegislativo N° 771, Ley N° 26412 y Ley N° 26560.

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b. El valor de adquisición de las acciones, por debajo o sobre su valor nominal, es elprevisto por el TUO de la LIR y por el Reglamento de la LIR.

Al respecto, pueden presentarse las siguientes situaciones: i) adquisición por un va-lor inferior al nominal y ii) adquisición por un valor superior al nominal. En ambas situacio-nes, al adquirirse las acciones a un precio inferior o superior al nominal para su amortiza-ción, se originará únicamente un movimiento de cuentas del balance general de lasociedad y no implicará el reconocimiento de ganancias o pérdidas en el estado deresultados, razón por la cual esta operación no tendrá incidencia en el Impuesto a la Renta.

En efecto, al respecto se ha señalado que8:

“(...) la sociedad nunca obtiene ganancias de capital o beneficios susceptiblesde tributación en aquellos casos de adquisición bajo la par de acciones de propiaemisión, cuando se produce la amortización de las mismas.

En el mismo sentido, si se adquiriera las acciones en un importe superior al valornominal, no se generaría pérdida alguna para la sociedad, pues el mayor valor abo-nado al accionista disidente se cubrirá con utilidades o reservas de libre disposición,cuya disminución únicamente afectaría a los accionistas que permanecen en la sociedad”.

En relación con la segunda consulta, se partirá de las siguientes premisas: (i) Laredención o rescate de acciones conlleva una amortización contra la cuenta de capitalsocial, lo que implica una reducción de dicha cuenta, (ii) los accionistas disidentes sonpersonas naturales, y (iii) la consulta busca determinar el tratamiento de la ganancia obte-nida por los accionistas disidentes por la diferencia entre el monto percibido y el valornominal de las acciones.

Partiendo de las definiciones que nos da el Diccionario de la Lengua Española elvocablo “redención” significa acción o efecto de redimir; por su parte, redimir implica,entre otros conceptos, dejar libre algo hipotecado, empeñado o sujeto a otro gravamen.Asimismo, dicho de quien cancela su derecho o de quien consigue la liberación;librar de una obligación o extinguirla. Por otro lado en el Diccionario de Derecho Usualde Guillermo Cabanellas señala que en Derecho la palabra “redención” tiene como signi-ficado “la recuperación de alguna cosa que se había vendido, poseído o tenido por algunarazón o título; también, el acto de librarse de alguna obligación, o de hacer que esta cesepagando cierta cantidad; así como el acto de dejar libre una cosa gravada, hipotecada odada en prenda, entregando al dueño la cantidad de dinero recibida, o debida a la perso-na a cuyo favor se impuso el gravamen o se constituyó la garantía”. En referencia a laexpresión “rescatar”, Cabanellas9 la define como la acción de “recobrar lo que por título,aún legítimo, ha pasado a dominio ajeno; ya sea casualmente, ya en virtud de título obli-gatorio”.

8 VIII JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO - Naturaleza y Régimen de los BeneficiosDerivados de la Redención o Rescate de Acciones Representativas del Capital Social. Ponencia Individual delDr. Alex Córdova Arce p. 30.

9 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual, tomo VII, Editorial Heliasta, Buenos Aires, pp. 69 y176.

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En tal orden de ideas, se puede afirmar que la redención o rescate de acciones repre-sentativas de capital social, encuadra dentro de la figura de la adquisición por partede la sociedad de sus propias acciones de emisión. Así las cosas, la sociedad aladquirir sus propias acciones representativas de capital social otorga al accionista disi-dente un monto determinado por estas, siendo en el caso materia de consulta mayor alvalor nominal, por lo que se verá a continuación el tratamiento tributario que ha adoptadonuestro TUO de la LIR.

Al respecto, el inciso i) del artículo 24 de la LIR establece como rentas de segundacategoría a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excep-ción de las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de dicho TUO. A su vez, elinciso d) del artículo 24-A del citado TUO dispone que a efectos del impuesto se entien-de por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a la diferenciaentre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las primas su-plementarias, si las hubieren y los importes que perciban los socios, asociados,titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la reducción decapital o la liquidación de la persona jurídica. De lo que puede apreciarse, que consti-tuye dividendo, la diferencia entre el importe pagado al accionista por cada acción y elvalor nominal de esta, como consecuencia de una redención o rescate de acciones efec-tuada por la sociedad y cuya finalidad sea la reducción de capital.


El artículo 104 de la Ley General de Sociedades establece que la sociedad puedeadquirir sus propias acciones con cargo al capital únicamente para amortizarlas, previoacuerdo de reducción del capital adoptado conforme a ley. Agrega dicho artículo quecuando la adquisición de las acciones se realice por monto mayor al valor nominal, ladiferencia solo podrá ser pagada con cargo a beneficios y reservas libres de la sociedad.

Respecto al tema contable es importante considerar lo señalado en el párrafo 33 dela NIC 32: Instrumentos Financieros - Presentación en el que se señala que “Si unaentidad readquiere sus instrumentos de patrimonio propios, el importe de las ‘accionespropias en cartera’ se deducirá del patrimonio. No se reconocerá ninguna pérdida o ga-nancia en el resultado del ejercicio derivada de la compra, venta, emisión o amortizaciónde los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. Estas acciones propias podránser adquiridas y poseídas por la entidad o por otros miembros del grupo consolidado. Lacontraprestación pagada o recibida se reconocerá directamente en el patrimonio neto”.En este sentido, no tiene incidencia para la empresa, pero una situación completamentedistinta es para el socio o accionista que tiene la calidad de persona natural domiciliada opersona no domiciliada, toda vez que en caso de que la diferencia entre el precio pagadoy el valor en libros de esta calificará como dividendo encontrándose dicha ganancia gra-vada con el Impuesto a la Renta.

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1.2 RENTAS PRESUNTAS



En este caso, se consultó si la cesión gratuita de una nave, que realice una empresaa otra, genera o no renta ficta gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre dicho tema laAdministación señaló:

“La cesión gratuita de naves y aeronaves no se encuentra gravada con el Impuesto ala Renta”.


El inciso h) del artículo 28 del TUO de la LIR establece que es renta de tercera cate-goría la derivada de la cesión de bienes muebles cuya depreciación o amortizaciónadmite la presente ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de terceracategoría, a título gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las cos-tumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría oa entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la LIR. En este caso, sepresume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta anual nomenor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición ajustado de ser el caso, de losreferidos bienes.

De otro lado, el inciso d) del artículo 23 del TUO de la LIR10 dispone que son rentas deprimera categoría: la renta ficta de los predios cuya ocupación hayan cedido sus propie-tarios gratuitamente o a precio no determinado; siendo la renta ficta será el seis por ciento(6%) del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial.

Acorde con el Oficio N° 027-2000-K00000, la presunción –señalada actualmente enel inciso d) del artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta– es aplicable a laspersonas jurídicas, puesto que el referido artículo considera que la cesión de predios enforma gratuita o a precio no determinado, genera una renta gravada con el Impuesto a laRenta, la cual si bien por su naturaleza constituye una renta de primera categoría,califica como una renta de tercera categoría cuando el propietario del inmueble ce-dido es una persona jurídica11, en estricta aplicación del artículo 28 del citado TUO.

De las normas glosadas, se desprende que se encuentran gravadas con el Impuestoa la Renta, como rentas de tercera categoría, las rentas fictas provenientes de la cesióngratuita de bienes muebles y predios. Sin embargo, la siguiente pregunta es naves yaeronaves ¿se consideran bienes muebles?

10 Según el artículo 6 de la Ley N° 27804 la presunción establecida en el mencionado párrafo, también es deaplicación para las personas jurídicas y empresas a que se hace mención en el inciso e) del artículo 28 de laLIR, respecto de predios cuya ocupación hayan cedido a un tercero gratuitamente o a precio no determinado.

11 En realidad, no solamente en el caso de personas jurídicas, sino incluso de personas naturales con negocioso empresas unipersonales.

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No habiendo el citado TUO del Impuesto a la Renta ni su Reglamento definido, losbienes que a efectos del Impuesto se consideran como “muebles”, a fin de determinar quédebe entenderse como tales, tendría que recurrirse en forma supletoria a las normasdel código civil12, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entrebienes muebles e inmuebles. En ese sentido, de conformidad con los artículos 885 y 886del Código Civil, que definen qué bienes se deben considerar muebles e inmuebles, setiene que las naves y aeronaves son consideradas por la legislación civil como bie-nes inmuebles, de conformidad con el numeral 4 del mencionado artículo 885.

En consecuencia, los bienes considerados como inmuebles para el código civil tam-bién califican como tales para el Impuesto a la Renta, dado que ésta última norma –comodispositivo especial y por autonomía del Derecho Tributario– no contiene regulación so-bre el tema.

Por lo tanto, las naves y aeronaves a efectos del Impuesto a la Renta serán conside-radas bienes inmuebles, por lo que su cesión gratuita no se encontrará afecta al impues-to, pues las normas vigentes solo gravan aquellas cesiones gratuitas de bienes mueblesy predios.


Efectivamente, considerando que en nuestra legislación, se encuentran gravadas, enel caso de empresas, las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza;en el caso de rentas presuntas o fictas se requiere que la norma lo señale expresamentepara encontrarse gravada.

Considerando que a falta de definición normativa expresa y que según el numeral 4del artículo 885 del código civil las naves y aeronaves califican como inmuebles, solopodría gravarse de acuerdo con el artículo 23 de la LIR; sin embargo, este solo se refierea predios con lo que se concluye que no se encuentra gravada con el impuesto la cesiónde naves y aeronaves.

RTF Nº 1113-3-2004


En este caso la materia de controversia estaba referida al reparo por renta presuntarespecto de activos fijos entregados gratuitamente a terceros. Sobre dicho aspecto, eltribunal opinó:

“Que por lo tanto, procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en esteextremo, a fin que la Administración calcule la renta presunta de acuerdo a las nor-mas vigentes, para lo que deberá requerir a la recurrente que determine los bienesque fueron cedidos a terceros y los periodos correspondientes, sustentando su aná-lisis en los respectivos contratos de cesión”.

12 La norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, aprobado por D.S. N° 135-99-EF, dispone queen lo no previsto por dicho código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a lastributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen.

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Conforme con el inciso h) del artículo 28 de la LIR, constituye renta presunta la cesióna título gratuito de bienes muebles entregados a terceros, no siendo la misma menor al6% del valor de adquisición ajustado por las normas de ajuste por inflación, no admitién-dose la deducción de la depreciación acumulada para estos efectos. En caso el periodofuese menor al ejercicio gravable el inciso c) del artículo 17 del reglamento precisa que secalculará en forma proporcional.

La recurrente sostiene en sus recursos que algunos de estos bienes fueron utilizadosen eventos organizados y realizados por la propia empresa, por lo que no cabría aplicar lapresunción antes mencionada por tal uso. No obstante ello, si bien estos bienes resultande utilidad a los aludidos restaurantes, picanterías, cebicherías, bares y otros, no se en-cuentra acreditado en autos que hayan servido para expender los productos de la recu-rrente, más aun cuando del escrito presentado por esta se indica expresamente que fue-ron entregados con fines publicitarios.

Asimismo, la propaganda contenida en los activos cedidos gratuitamente no enervala aplicación de la presunción antes citada, sin embargo advirtiéndose que la base decálculo utilizada si los bienes existentes al inicio del ejercicio fue ajustado por inflaciónsegún el D.Leg. N° 797, además de haberse considerado bienes adquiridos al 31 dediciembre de 1999; resulta necesario que se calcule nuevamente el monto de la rentapresunta.


Efectivamente, se encuentra gravada con el IR no únicamente la renta de acuerdocon la teoría del flujo de riqueza, sino también las rentas imputadas, incluyendo las degoce o disfrute establecidas por la LIR. En este orden de ideas, considerando lo señaladoen el artículo 28 de la LIR13 se generará renta presunta en las siguientes cesiones tempo-rales de bienes del activo fijo:

13 Considérese que la modificación dispuesta por el artículo 6 de la Ley Nº 27804 establece expresamente laaplicación de la presunción sobre predios para los generadores de rentas empresariales incluyéndola en elinciso e) del artículo 28 de la LIR.

Cesión de prCesión de prCesión de prCesión de prCesión de prediosediosediosediosedios(inc. a) ar(inc. a) ar(inc. a) ar(inc. a) ar(inc. a) art. 23 de la LIR)t. 23 de la LIR)t. 23 de la LIR)t. 23 de la LIR)t. 23 de la LIR)(inc. e) ar(inc. e) ar(inc. e) ar(inc. e) ar(inc. e) art. 28 de la LIR)t. 28 de la LIR)t. 28 de la LIR)t. 28 de la LIR)t. 28 de la LIR)

Cesión de bienes muebles o inmueblesCesión de bienes muebles o inmueblesCesión de bienes muebles o inmueblesCesión de bienes muebles o inmueblesCesión de bienes muebles o inmueblesdistintos a prdistintos a prdistintos a prdistintos a prdistintos a predios (inc. h) aredios (inc. h) aredios (inc. h) aredios (inc. h) aredios (inc. h) art. 28 det. 28 det. 28 det. 28 det. 28 de

la LIR)la LIR)la LIR)la LIR)la LIR)

Renta Ficta = 6% del valor delpredio (autovalúodeclarado)

Renta Ficta = 6% del valor deladquisición, produccióno ingreso al patrimonio

No obstante lo anterior, estas rentas presuntas o psíquicas tienen excepciones, talcomo se señala a continuación:

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SUPSUPSUPSUPSUPUESTOS DE EXCEPCIÓNUESTOS DE EXCEPCIÓNUESTOS DE EXCEPCIÓNUESTOS DE EXCEPCIÓNUESTOS DE EXCEPCIÓN

PPPPPara prara prara prara prara predios:edios:edios:edios:edios: PPPPPara los demás bienesara los demás bienesara los demás bienesara los demás bienesara los demás bienes1414141414:::::

• Si el cedente es parte integrante de las entidades a que serefiere el último párrafo del artículo 14 de la LIR.

• La cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Nacio-nal, a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la LIR.

• Cuando entre las partes intervinientes exista vinculación, encuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el numeral 4del artículo 32 de la LIR.

• Si el cedente es parte integrante de las entidades a que serefiere el último párrafo del artículo 14 de la LIR.

• La cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Na-cional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la LIR.

• La cesión se efectúe a los compradores o distribuidores deproductos del cedente, de bienes que contengan dichosproductos o que sirvan para expenderlos al consumidor fi-nal, tales como envases retornables, embalajes y surtido-res, sin perjuicio de aplicar lo establecido en el artículo 32de la LIR.

• Cuando entre las partes intervinientes exista vinculación, encuyo caso será aplicable lo dispuesto por el numeral 4 delartículo 32 de la LIR.

14 Conforme con la sustitución dispuesta por el artículo 5 de la Ley Nº 28655 (29/12/06) vigente a partir del01/01/2006.

15 Véase al respecto el literal c) del artículo 17 del Reglamento de la LIR en donde se señala que la cesión es porun periodo menor la renta presunta se calculará en forma proporcional.

Conforme con lo anterior, de no presentarse ninguna de las situaciones antes señala-das, en caso de cesión de bienes, a título gratuito, a precio no determinado o a un precioinferior al de las costumbres de la plaza, efectuada por las entidades generadoras derentas de tercera categoría.

Cabe advertir que, mientras que en el caso de los predios no se efectúa distinción enla persona que lo recibe, en el caso de los demás bienes para que se puede aplicar lapresunción se requiere que quien lo reciba sea otro generador de rentas de tercera cate-goría o entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la LIR.

Finalmente, tal como se señala en el último párrafo del inciso h) del artículo 28 de laLIR se presume que la cesión de los bienes muebles e inmuebles, distintos a predios, hansido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente15.

RTF Nº 4028-1-2005


En el presente caso el asunto materia de controversia consiste en determinar si elreparo por intereses presuntos sobre préstamos al personal se ajusta a ley. Sobre estepunto el tribunal opinó lo siguiente:

“Que en el presente caso la recurrente otorga préstamos con ocasión del descansovacacional a sus trabajadores equivalentes a un sueldo, el cual no excede de unaUIT, y si bien no se puede determinar si dicho importe corresponde a la remuneracióno a la remuneración vacacional, en ambos supuestos nos encontramos con adelan-tos de sueldos, respecto de los cuales no opera la presunción de intereses en virtud

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del último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corres-ponde que se revoque la apelada en dicho extremo;

Que al respecto debe precisarse que la norma en comentario excluye la aplicación de lareferida presunción a todo adelanto de sueldo independientemente si este está com-puesto por la remuneración ordinaria o la remuneración vacacional, y con prescinden-cia del motivo por el que se solicita u otorga, pudiendo originarse por el goce del des-canso vacacional, por enfermedad o por una emergencia, entre otros supuestos;

(…)

Que en tal sentido, conforme al inciso a) del artículo 15 del reglamento de la Ley delImpuesto a la Renta, los importes que se consignan en las cuentas antes citadasconstituyen préstamos, toda vez que se refieren a entregas de dinero a terceros porparte de la recurrente –de manera voluntaria y no por mandato de la ley–, cancelandoobligaciones de los trabajadores y existiendo el compromiso de devolución de estosúltimos, por lo que dado que dichos préstamos no encajan en ninguno de los supues-tos a que se refiere el último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta,corresponda que se presuma la existencia de intereses, debiendo confirmarse la ape-lada en dicho extremo”.


La recurrente sostiene que los préstamos al personal constituyen adelantos de remu-neraciones otorgados por motivo del descanso vacacional y son equivalentes a un sueldosin que se apliquen intereses, lo que ha acreditado con las planillas de remuneracionesasí como los asientos contables correspondientes, agregando que tales préstamos obe-decen a la política de la empresa, constituyendo en la práctica derechos laborales adqui-ridos por los trabajadores, resultando de aplicación lo dispuesto en el último párrafo delartículo 26 de la LIR.

Según la recurrente, los montos anotados en las cuentas correspondían a préstamosde distintos tipos; sin embargo, ello no fue sustentado. La Administración en este casoreparó aquellos otorgados con motivo del descanso vacacional que en su opinión respon-dían a un beneficio adicional que la recurrente otorga voluntariamente a los trabajadores:préstamos escolares y extraordinarios que superan la UIT, por la compra de productos ypagos por una póliza de seguro vehicular a favor de los trabajadores.

La recurrente, respecto de los préstamos con ocasión de su descanso vacacional,señaló que correspondían a una condición de trabajo que se descontaba hasta en diezarmadas mensuales y que los pagos por cuenta del personal se descontaban con ocasióndel pago de la remuneración dentro de la siguiente quincena.

La Administración de la revisión efectuada levantó el reparo de los intereses presun-tos por los préstamos escolares y extraordinarios que no excedían de una UIT y mantuvoel reparo por los préstamos otorgados por goce vacacional, préstamos que superan unaUIT y préstamos relacionados con la compra de productos y pólizas de seguro a favor delos trabajadores.

En principio, por préstamo se entiende toda operación en la que medie entrega dedinero o implique pago en dinero por cuenta de terceros, en la que existe la obligación dedevolver, el inciso e) del artículo 15 del Reglamento excluye algunos supuestos en loscasos de préstamos al personal de la empresa.

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El Diccionario de la Lengua Española define al término sueldo como “la remuneraciónasignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional”, asimismoel Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas señala que dichotérmino, en lo laboral, en materia de trabajo subordinado es idéntico al de “salario”, siendoque este comprende la totalidad de los beneficios que el trabajador obtiene por sus servi-cios o sus obras.

De acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 638-2-97, la remuneración esel derecho del trabajador de percibir un sueldo, salario o comisión, por los servicios pres-tados y, que el empleador se compromete a pagar. En este sentido, el término sueldo esequivalente al de remuneración como al de salario.


Dentro de los distintos aspectos de los que trata esta resolución, destaca el hecho deque el supuesto de excepción de la resolución referida al préstamo otorgado al personalpor adelanto de sueldo hace referencia no solo a la remuneración ordinaria, sino a todaremuneración que se abone al trabajador y a enfatizar que cuando se exceda los topesmáximos (1 UIT en el caso) esta se encontraría sujeta al interés del artículo 26 de la LIR,es decir, al monto total del préstamo y no solo la parte que exceda. De acuerdo con loestablecido en el artículo 26 de la LIR, se presume renta ficta en todo préstamo de dinero,cualquiera sea su denominación, naturaleza, o forma o razón, diferenciando la calidad deldeudor y los supuestos de no aplicación:

Préstamo: operación de mutuo en la que medie entrega dedinero o implique pago en dinero por cuenta de terceros,siempre que exista la obligación de devolver.

Se aplican tasas prefijadassegún la moneda empleadacon excepciones.

¿Existe vinculaciónentre las partes?

Se aplica lo señalado en elnumeral 4 del artículo 32 dela LIR (valor de mercado).

NoNoNoNoNo SíSíSíSíSí

Nota:

No se consideran préstamos (artículo 15 del Reglamento de la LIR):

- Pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley.

- Entregas de sumas de dinero en calidad de depósito de cualquier tipo, adelantoso pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin.

- Retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corres-ponda al cierre del ejercicio, efectúen los socios e integrantes de las sociedadesy entidades consideradas o no personas jurídicas por el artículo 14 de la LIR.

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Nota:

Asimismo tampoco operará la presunción en los casos de préstamos del exteriorotorgados por personas no domiciliadas a favor de los sujetos previstos en el artículo 18o en el inciso b) del artículo 19 de la LIR.

En cuanto a las tasas de interés aplicables a efectos de la presunción, se tienen lassiguientes:

- En moneda nacional: será la tasa activa de mercado promedio mensual (TAMN)que publica la Superintendencia de Banca y Seguros.

- En moneda extranjera: será la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses delmercado intercambiario de Londres (tasa Libor - London Interbank Offered Rate)del último semestre calendario del año anterior.

Adviértase que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 6965-4-2005 con relación a rentaomitida por préstamos efectuados a personas, donde no se cobró intereses respecto delos préstamos efectuados ni se acreditó con los libros contables de los deudores queacrediten tal afirmación ni presentó elemento que probara que se encontraba en algunode los supuestos de excepción contemplados en el artículo 15 del Reglamento; expresó:

“Que en relación a los préstamos que se habrían efectuado a los señores (…), larecurrente pese a haber sido requerida por la Administración, no presentó documentaciónsustentatoria alguna que acreditara su dicho respecto al no cobro de intereses a talespersonas ni que tales préstamos se encontrasen en alguno de los supuestos deexcepción contemplados por el artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto ala Renta antes citado, por lo que la aplicación de intereses resulta procedente eneste extremo”.

En este caso, el argumento de la recurrente en el sentido de que los préstamos otor-gados no han significado lucro para su negocio y que le han devuelto las mismas sumasque otorgó en calidad de mutuo, no resulta válido, toda vez que se trata de una presun-ción donde únicamente se admite como prueba en contrario los libros de contabilidad delos deudores que acrediten su afirmación.

SUPSUPSUPSUPSUPUESTOS, DE EXCEPCIÓN A LA PRESUNCIÓNUESTOS, DE EXCEPCIÓN A LA PRESUNCIÓNUESTOS, DE EXCEPCIÓN A LA PRESUNCIÓNUESTOS, DE EXCEPCIÓN A LA PRESUNCIÓNUESTOS, DE EXCEPCIÓN A LA PRESUNCIÓNDE INTERESES CON NO VINCULADOSDE INTERESES CON NO VINCULADOSDE INTERESES CON NO VINCULADOSDE INTERESES CON NO VINCULADOSDE INTERESES CON NO VINCULADOS

Prueba en contrario constituida por loslibros de contabilidad del deudor.

Préstamos que de acuerdo a disposi-ciones legales se deban otorgar con ta-sas de interés inferiores a las señaladas.

Préstamos a personal de la empresa porconcepto de adelanto de sueldo que noexceda de una (1) UIT o de treinta (30)UIT, cuando se trate de préstamos des-tinados a la adquisición o construcciónde vivienda de tipo económico; así comolos préstamos celebrados entre los tra-bajadores y sus respectivos empleado-res en virtud de convenios colectivosdebidamente aprobados por la autoridadadministrativa de trabajo.

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RELACIONADOS CON SUJETOS CONTRIBUYENTES

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RELARELARELARELARELACIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONCIONADOS CONSUJETOS CONTRIBUYENTESSUJETOS CONTRIBUYENTESSUJETOS CONTRIBUYENTESSUJETOS CONTRIBUYENTESSUJETOS CONTRIBUYENTES

INFORME N° 331-2002-SUNAT/K00000

I. Criterio adoptado por la SunatSe formula consulta sobre el tratamiento que debe darse a las Comunidades Locales

de Administración de Salud - CLAS respecto del Impuesto a la Renta, así como sobre elrequisito para su inscripción en el registro de entidades exoneradas del mencionado tribu-to, si es que en sus estatutos se estipula que en caso de disolución su patrimonio seráentregado al sector salud (para ser destinado por este a programas similares). Sobre elparticular la Administración señala:

“1. Las rentas que obtengan las CLAS destinadas a sus fines específicos en el paísse encontrarán exoneradas del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan conlos requisitos a los que se refiere el inciso b) del artículo 19 del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta.

2. A efectos del goce de la exoneración antes mencionada y de la inscripción en elRegistro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, en los estatutos delas CLAS, además del cumplimiento de los otros requisitos establecidos, debeseñalarse expresamente que en caso de disolución el patrimonio será destinadoa programas asistenciales de salud, o a cualquier otro fin contemplado en elinciso b) del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

II. Argumentos esbozados por la SunatLa “Comunidad Local de Administración de Salud - CLAS”, de acuerdo a lo estableci-

do en el artículo 2 del D.S. N° 002-2000-SA16 constituyen asociaciones civiles sin fines delucro, promovidas por el Ministerio de Salud en coordinación con las Direcciones porpersonas naturales o jurídicas, o de ambas, vinculadas a actividades de desarrollo y deprestación de servicios de salud.

En el marco del artículo 19 del Decreto Supremo N° 01-94-SA se dictó la R.M.N° 451-94-SA/DM, aprobando la Directiva Base N° 01-SA/DM-94, sobre el desarrollo delPrograma de Administración Compartida (PAC), de los establecimientos de salud del nivelbásico de atención, en la cual se señala que la CLAS es una asociación civil, sin finesde lucro, con personería jurídica de derecho privado, responsable de la Administra-ción de un establecimiento de salud del nivel básico de atención, beneficiaria de los al-cances del inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Adicionalmente, y en concordancia con el inciso d) del artículo 7 del D.S. N° 01-94-SA, seindica que la CLAS es responsable, entre otros, de disponer del total de los ingresos pro-venientes de la prestación de los servicios, así como los originados por acciones comple-mentarias efectuadas por donaciones y legados para ser aplicados a los fines del CLAS.

16 Conforme con este artículo 2, toda mención a “Comité Local de Administración de Salud” - CLAS en el textodel Decreto Supremo N° 01-94-SA y sus normas complementarias, se entenderá como referida a: “Comuni-dad Local de Administración de Salud”.

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El inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR dispone que están exoneradas de dichoimpuesto las rentas destinadas a sus fines específicos en el país, de fundaciones afectasy de asociaciones sin fines de lucro, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusi-vamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educa-ción, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, de vivienda; siempreque cumplan otros requisitos.

De conformidad con las normas glosadas en los numerales precedentes, podemos inferirque en la medida que las CLAS se constituyan como asociaciones sin fines de lucro y persiganlos fines a los que alude el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR, pueden gozar de laexoneración contenida en dicho inciso por las rentas destinadas a sus fines específicos en elpaís; siempre que cumplan, además, con los requisitos expresamente indicados en este.

En efecto, si bien la directiva anteriormente citada indica que las CLAS se encuentrancomprendidas en la referida exoneración, ello en modo alguno puede interpretarse comouna dispensa para el cumplimiento de los requisitos establecidos en el inciso b) del artículo19 del TUO de la LIR; toda vez que dicha directiva solo tiene por objeto brindar el marcoadministrativo para el desempeño de las CLAS y, por ende, no puede presumirse como unaexcepción a las normas tributarias aplicables. En buena cuenta consideramos que los re-quisitos para el goce de la exoneración señalada únicamente se encuentran consignadosen el TUO de la LIR y son de aplicación, de modo general, a todas las asociaciones.

En cuanto, a si procede la inscripción de las CLAS en el Registro de Entidades Exonera-das del Impuesto a la Renta, si es que en sus estatutos se estipula que en caso de disoluciónsu patrimonio será entregado al sector salud (para ser destinado por este a programas simila-res), cabe indicar que el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR contempla los requisitosnecesarios. Debiendo tener en cuenta que la distribución del mismo debe ser efectuada enfunción a los fines que en dicho artículo se detallan y no en función de los sujetos.

En tal sentido, no bastará que en los estatutos de las CLAS se estipule que en casode disolución, su patrimonio será entregado al sector salud, sino que debe señalarseexpresamente, que este debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cual-quier otro fin contemplado en dicho inciso, para que se cumpla el requisito a que se hacereferencia en el literal c) precedente.


A mediados de 1994, el Ministerio de Salud dio inicio a un programa piloto denomina-do Programa de Administración Compartida (PAC). La meta principal consistía en poner aprueba la transferencia de recursos públicos para hacer más eficiente el gasto, mejorar lacalidad y la equidad de la asistencia y dar cabida a la participación de la población localque iba a ser atendida.

De acuerdo con lo expuesto, siendo la CLAS una asociación sin fines de lucro quepuede inscribirse en el registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta solocuando se dé cumplimiento a todos los requisitos establecidos, como la no distribución delas rentas entre los asociados17 y que el destino de los bienes en caso de disolución será

17 A modo de ejemplo se puede señalar el criterio establecido en la RTF Nº 2102-4-2004 cuando las rentasobtenidas por una actividad de comercio tiene como beneficiarios a los asociados, nos encontramos frente auna distribución de renta, máxime si se indica que esta actividad se realiza en beneficio directo de los referidosasociados.

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para cualquiera de los fines señalados en la norma. Por consiguiente, coincidimos con loseñalado por la Administración, salvo el hecho de que debe señalarse expresamente queeste debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cualquier otro fin contem-plado en dicho inciso del artículo 19 de la LIR. El Tribunal Fiscal opina de la misma formatal como se puede advertir de la RTF N° 1940-2-2003 en relación con los requisitos parainscribirse en el registro de entidades exoneradas.

Complementariamente, es bueno recordar que la verificación del incumplimiento dealguno de los requisitos para el goce de la exoneración, dará lugar a presumir, sin admitirprueba en contrario, que la totalidad de las rentas percibidas por las entidades antes men-cionadas, han estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables noprescritos, siéndoles de aplicación las sanciones previstas en el Código Tributario.

Finalmente, es importante traer a colación que no se considera como una entidadexonerada a aquella organización de construcción de zonas comerciales que luego leadjudican las mismas para que le sirva como fuente de trabajo de acuerdo con lo señala-do por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 4529-5-2005. De igual forma el tribunal señaló en laRTF N° 1277-2-2004 que cuando la adquisición del terreno y construcción de los departa-mentos que luego serán adjudicados a los asociados, se realice con el aporte de estos,cabe interpretar que tales departamentos constituyen rentas de la asociación y la adjudi-cación de estos una distribución de ella, no resultándoles de aplicación el inciso b) delartículo 19 de la LIR.



Sobre si las Organizaciones Sociales de Base se encuentran comprendidas en laexoneración dispuesta por el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR, la AdministraciónTributaria señala:

“Las organizaciones sociales de base se encuentran exoneradas del Impuesto a laRenta, siempre que cumplan con los requisitos previstos en el inciso b) del artículo 19del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.


La Ley N° 25307 declara de prioritario interés nacional la labor que realizan los clu-bes de madres, comités de vaso de leche, omedores populares autogestionarios,cocinas familiares, entros familiares, entros materno-infantiles y demás organiza-ciones sociales de base, en lo referido al servicio de apoyo alimentario que brindan alas familias de menores recursos. Asimismo, el artículo 2 de la citada ley señala que lasorganizaciones sociales de base, tienen existencia legal y personería jurídica. Para serreconocidas como tales, basta con su inscripción en los registros públicos regionales. Estosregistros, abrirán un libro especial de organizaciones sociales de base.

Por su parte, el artículo 3 de dicha Ley dispone que las Organizaciones Sociales deBase (OSB) inscritas en los registros de los gobiernos locales, en virtud de normasde carácter provincial o distrital, podrán convalidar esta inscripción ante el registropúblico regional, con el solo mérito de la respectiva resolución municipal que declare elregistro.

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Ahora bien, el artículo 3 del Reglamento de la ley antes mencionada dispone que lasorganizaciones sociales de base a que se refiere dicha ley, son organizaciones autoges-tionarias formadas por iniciativa de personas de menores recursos económicos paraenfrentar sus problemas alimentarios en la perspectiva de alcanzar un desarrollo humanointegral. No persiguen fines políticos partidarios ni pueden ser objeto de manipulaciónpolítica por las autoridades del Estado.

En igual sentido, la Ordenanza N° 051-93-MLM precisa que las organizaciones so-ciales de base (OSB) son personas jurídicas de derecho privado que se constituyen por lavoluntad de sus miembros conforme a lo dispuesto en la Ley N° 25307. Adicionalmenteindica que, la finalidad de las organizaciones sociales de base es el logro del bienestar desus familias y de su comunidad, por lo tanto, no persiguen fines de lucro ni fines políticospartidarios.

Sobre el particular, siguiendo el criterio vertido en el Informe N° 045-2001-SUNAT/K00000, entiende a la “asociación” como un conjunto organizado de personas naturales ojurídicas quienes crean un nuevo ente que los asocie para realizar fines comunes, lascuales actúan en nombre y representación del centro unitario de imputación que es lapersona jurídica. Vale decir que, en términos generales puede entenderse como unaasociación al conjunto de personas que actúan en forma coordinada sin pretenderobtener beneficios económicos directos a favor de sus miembros, es decir, la finali-dad prevista es realizar actividades en común que no tengan como propósito el lucro.

Por otra parte, el artículo 80 del Código Civil define a la asociación como una organi-zación estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una activi-dad común persiguen un fin no lucrativo.

Teniendo en cuenta lo señalado en los párrafos precedentes, se puede afirmar quelas organizaciones sociales de base conceptualmente son asociaciones, puesto que seencuentran conformadas por un conjunto de personas que, realizando una actividad encomún, persiguen fines no lucrativos (brindar apoyo alimentario a la población de escasosrecursos económicos); aun cuando en los registros públicos no se inscriban en el libro deasociaciones, sino en el de las demás personas jurídicas regidas por leyes especiales.


Las organizaciones sociales de base están constituidas por un conjunto de personasque habitan en áreas urbano-marginales o en zonas rurales deprimidas, las cuales brin-dan apoyo a fin de cubrir las necesidades de alimentación de la población de escasosrecursos económicos. Es decir, constituyen una organización que actúa planificada y con-certadamente para la consecución de sus fines comunes no lucrativos.

El inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR establece que están exonerados delImpuesto a la Renta, las rentas destinadas a sus fines específicos en el país, de fundacio-nes afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución com-prenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistenciasocial, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, devivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados yque en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución,a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

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En consecuencia de lo anterior, y debido a que no existe una definición en la normatributaria de lo que debe entenderse como asociación, consideramos que esta es el con-junto de personas que actúa de manera coordinada sin pretender obtener beneficios eco-nómicos directos, debemos concluir como lo hace la Administración que a las Organiza-ciones sociales de base (OSB) les alcanza la exoneración materia de análisis como aso-ciaciones sin fines de lucro, siempre que cumplan con los requisitos expresamente con-templados en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR.



Bajo el supuesto que, en un primer momento el estatuto de constitución de una aso-ciación no estipulaba que en caso de disolución y liquidación, su patrimonio se destina-ría a cualquiera de los fines contemplados en el inciso b) del artículo 19 de la LIR y,posteriormente, se modifica el mencionado estatuto incorporando dicho requisito, con surespectiva inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas en virtud al inciso b) delartículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientesconsultas: (i) ¿Desde cuándo operaría la exoneración?; ¿desde la fecha de constituciónde la asociación o desde la fecha de modificación del estatuto en que incluye el requisitoomitido?; o (ii) ¿procede la aplicación del artículo 98 del Código Civil, el cual regula eldestino del patrimonio restante a la liquidación de una Asociación? Sobre este punto, laAdministración señaló:

1. A efectos de gozar de la exoneración del Impuesto a la Renta, las asociacionesdeberán cumplir, además de los otros requisitos establecidos en el inciso b) delartículo 19 del TUO de la LIR, con prever en forma expresa en sus estatutos queen caso de disolución el patrimonio se destinará a cualquiera de los fines con-templados en dicho inciso.

Asimismo, a las asociaciones que no hayan cumplido con el requisito señaladoen el párrafo precedente, se les considerará exoneradas a partir del cumplimien-to del mismo, es decir, a partir de la fecha en que efectúen la modificación de losestatutos.

2. En caso de que en los estatutos de las asociaciones no se haya previsto el des-tino del patrimonio en el supuesto de producirse la disolución, no se podrá darpor cumplido el requisito antes mencionado mediante la remisión.


El inciso b) del artículo 19 del TUO de la LlR establece que están exoneradas delImpuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del año 200618, las rentas destinadas a susfines específicos en el país, de fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro cuyoinstrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientesfines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria,

18 En la actualidad hasta el 31/12/2008.

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deportiva, política, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indi-rectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio sedestinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

De la norma glosada, se concluye que las asociaciones gozarán de la exoneracióndel Impuesto a la Renta siempre que cumplan con los siguientes requisitos:

a. Que las rentas se destinen a los fines de asociaciones sin fines de lucro cuyo instru-mento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los fines expre-samente detallados en dicho inciso.

b. Que las rentas no se distribuyan en ningún caso, directa o indirectamente, entre losasociados.

c. Que en los estatutos esté previsto que en caso de disolución, su patrimonio sedestine a cualquiera de los fines contemplados en el inciso bajo comentario.

Por lo expuesto, a efectos de gozar de la exoneración del Impuesto a la Renta, lasasociaciones deberán cumplir necesariamente con consignar en forma expresa en susestatutos que en caso de disolución el patrimonio se destinará a cualquiera de los finescontemplados en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR. En este orden de ideas, alas asociaciones que no hayan cumplido con el requisito señalado en el párrafo preceden-te se les considerará exoneradas a partir del cumplimiento de este, es decir, a partirde la fecha en que efectúen la modificación de los estatutos, siempre y cuando cum-plan con los demás requisitos mencionados.

De otro lado, el artículo 98 del Código Civil indica que disuelta la asociación y con-cluida la liquidación, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas enel estatuto, con exclusión de los asociados. Agrega que de no ser posible, la Sala Civil dela Corte Superior respectiva ordena su aplicación a fines análogos en interés de la comu-nidad, dándose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociación. De ello seadvierte que la norma civil contempla una regulación sobre la distribución del patrimoniode la asociación en caso de disolución. Sin embargo, la norma tributaria de modo indubi-table exige que sea en los estatutos de las asociaciones donde debe consignarse que elpatrimonio será destinado a los fines señalados en el inciso b) del artículo 19 del TUO dela LIR, razón por la cual no se puede considerar cumplido este requisito mediante lainvocación del artículo 98 del Código Civil.

Cabe señalar que en esta misma orientación, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal enreiterada jurisprudencia19.


Si bien anteriormente habían pronunciamientos con distintas opiniones por parte delTribunal Fiscal, últimamente ha habido un cambio en el Tribunal Fiscal que se puedeadvertir en los últimos años (RTF N° 681-2-207). De esta forma, el criterio adoptado por laAdministración en el sentido de que no podía darse por cumplido el requisito que en susestatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquie-ra de los fines contemplados en este inciso mediante remisión al artículo 98 del Código

19 Así por ejemplo tenemos, las RTF N° 428-96, N° 470-2-96, N° 828-2-97, N° 1165-1-97 y N° 595-4-2002.

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Civil ha sido completamente anulado por la Resolución del Tribunal Fiscal de Obser-vancia Obligatoria N° 0899-4-200820 que ha dispuesto que no obstante no haber previstouna cláusula sobre el destino, resulta de aplicación supletoria lo dispuesto por el artículo98 del Código Civil.

La RTF N° 899-4-2008 señalaba acorde con la RTF N° 05039-5-2002 que las asocia-ciones que tienen como objeto principal la defensa mutua y el progreso de las activida-des que desarrollan sus asociados, los cuales tienen una profesión, oficio, estado socialcomún califican como asociaciones con fines gremiales. Sobre esta base manifestó queel ánimo no lucrativo se reflejaba en los tres momentos de la vida de una asociación: en elmomento de su creación, durante el transcurso de su vida y en el de su fenecimiento. Enefecto, cuando las personas decidan constituir una asociación, deben considerar esacaracterística especial, de lo contrario tendrían que optar por conformar una sociedadmercantil. Asimismo, durante el transcurso de la vida de la asociación, no está permitidoque se efectúe reparto de beneficio alguno entre los asociados. Finalmente, esa naturale-za no lucrativa se aprecia al finalizar la vida de dicha persona jurídica, ya que después dela liquidación, lo asociados se encuentran impedidos por disposición legal de percibirpara sí los bienes remanentes, sino que, por el contrario, dichos bienes tendrán que serdestinados a otras personas o entidades.

Para el tribunal, esta aplicación supletoria de la norma civil guarda coherencia con lafinalidad del requisito establecido por la norma tributaria que se aplique la exoneración,que, como se ha explicado anteriormente, consiste en resguardar los recursos de lasasociaciones que se han visto incrementados como producto de la exoneración, para queno terminen destinándose a finalidades distintas a las previstas por esta última norma,garantizándose con ello la continuidad de la realización de una actividad que ha sidoexonerada del Impuesto a la Renta. Ello, por cuanto el citado artículo 98 del Código Civilestablece que el haber neto resultante de la liquidación patrimonial debe ser aplicado asus fines.

CARTA N° 087-2007-SUNAT


En este caso se consulta si podría ser perceptora de donaciones, considerando queno puede contar con el requisito de inscripción como entidad exonerada del Impuesto a laRenta por tener la calidad de “inafecta” a dicho impuesto. Sobre el particular, la Adminis-tración señaló:

“Teniendo en cuenta la norma glosada y considerando que los colegios profesionalesse encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector Público nacional previstoen el inciso a) del artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dichasinstituciones se encontrarán calificadas como entidades perceptoras de donacionespor el solo mérito de la Resolución Ministerial N° 240-2006-EF/1521”.

20 Publicada en el diario oficial El Peruano el 01/02/2008.21 Establece disposiciones para la calificación como entidades perceptoras de donaciones y su renovación de

entidades sin fines de lucro, publicada el 11/05/2006; la cual, en su artículo 3 señala que las entidades y depen-dencias del Sector Público nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del citado artículo 18 de laLIR, se encuentran calificadas mediante dicha Resolución como entidades perceptoras de donaciones para losfines dispuestos en el inciso x) del artículo 37 y el inciso b) del artículo 49 del TUO de la LIR.

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En este caso la situación se centraba en determinar si el Colegio de Economistas deArequipa podría ser considerado como una entidad perceptora de donaciones para losfines establecidos en el inciso x) del artículo 37 y el inciso b) del artículo 49 del Texto ÚnicoOrdenado (TUO) de la LIR, aprobado por el D.S. N° 179-2004-EF.

Conforme con lo señalado en el numeral 2.1 del inciso s) del artículo 21 del Regla-mento de la LIR, aprobado por el D.S. N° 122-94-EF, los donatarios deberán estar califica-dos por el Ministerio de Economía y Finanzas como entidades perceptoras de donacio-nes. Para estos efectos, dichas entidades deberán encontrarse inscritas en el RUC, Re-gistro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisi-tos que se establezcan mediante resolución ministerial.

Agrega la citada norma, que las entidades y dependencias del Sector Público nacional,excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la LIR, se encuentrancalificadas en mérito a la resolución ministerial que establece los requisitos que deberáncumplir las entidades perceptoras de donaciones para ser calificadas como tales.


Según el artículo 20 de la Constitución Política del Perú los colegios profesionalesson instituciones autónomas con personalidad de derecho público y se rigen por su ley decreación, la misma que señala si la colegiatura es requisito obligatorio para ejercer laprofesión en el Perú. Se rigen acorde con el artículo 76 del Código Civil por su ley decreación, sus estatutos, sus reglamentos y código de ética profesional que rige el ejercicioprofesional de los colegidos. En lo no establecido en estas normas y debido a que soninstituciones a las cuales la Ley les ha dado autonomía, se rigen supletoriamente por laLey del Procedimiento Administrativo General - inciso 6 del artículo I del Titulo Preliminarde la Ley N° 27444.

En el caso presentado, lo que es importante destacar es el hecho de que conformecon la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N° 7394-1-200422

los colegios profesionales, al constituir instituciones autónomas con personería jurídicade derecho público interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectación al SectorPúblico nacional, previsto en el inciso a) del artículo 18 del TUO de la LIR. Asimismo, dentrode este conjunto de entidades inafectas se encuentran las personas jurídicas de derechopúblico interno como la Caja de Pensiones Militar (RTF N° 3860-5-2006 y 5857-3-2003).

Es bueno traer a colación que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 1187-4-1997 que la inscripción en el registro de entidades inafectas y exoneradas es declarativay no constitutiva de derechos, siendo la falta de inscripción una infracción formal.

22 Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/11/2004.

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RELACIONADOS CON EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN: DEVENGO

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3.1 INGRESOS


I. Criterio adoptado por la SunatEntre las consultas formuladas en el informe en referencia a la prestación de servi-

cios por personas jurídicas, para el Impuesto a la Renta ¿se considerará la fecha en quese percibe el ingreso, o cuando se emite la factura? Sobre el particular la AdministraciónTributaria manifiesta lo siguiente:

“2.Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación deservicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que sedevenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (seanpercibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o elmomento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación”.

II. Argumentos esbozados por la SunatEn lo que concierne a la imputación del ingreso al periodo, cabe indicar que de conformi-

dad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57 del TUO de la LIR, las rentas de terceracategoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

Agrega la norma que, las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejerci-cio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientesde empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en elque cierra el ejercicio comercial.

Ahora bien, conforme a la doctrina “en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado‘causado’, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunqueno se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho apercibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla comodevengada y por ende imputable a ese ejercicio”23.

A mayor abundamiento, en virtud del criterio de “lo devengado”, en contraste con elcriterio de lo percibido, “los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiereel derecho a recibirlos (sean percibidos o no) (...)”24.

Teniendo en consideración lo antes expuesto, a efectos del Impuesto a la Renta, losingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas seimputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que seadquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no). En ese sentido, resulta irrelevantela fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comproban-te de pago que sustente la operación.

23 GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET, Diciembre de 1978, p. 46.24 Manual del Impuesto a la Renta. Tomo I. Editorial Economía y Finanzas; p. 142.

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De conformidad con el párrafo 22 del marco conceptual para la preparación y pre-sentación de la información financiera, la base de acumulación (o devengo) requiere quelos efectos de las transacciones y demás sucesos se reconozcan cuando ocurren (y nocuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), informándose en los esta-dos financieros de los periodos con los cuales se relacionan.

De manera general, el párrafo 92 del marco conceptual nos señala que los ingre-sos se deben reconocer en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento enlos beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en el activo o un decre-mento de los pasivos y el importe del ingreso puede medirse confiablemente.

Más específicamente, el tratamiento aplicable para determinar el reconocimiento delingreso dependerá del tipo de operación de la que se trate, así en el caso de rentas porarrendamiento será aplicable la NIC 17: Arrendamientos, para ingresos de contratos deconstrucción será la NIC 11: Contratos de Construcción, mientras que en los casos deintereses, regalías y dividendos y en líneas generales en relación con servicios será apli-cable la NIC 18: Ingresos.

Considerando que en el caso esbozado en la consulta se trataría de un servicio gene-ral, el reconocimiento de los ingresos según la NIC 18 requerirá las siguientes condiciones:

REQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTODE SERDE SERDE SERDE SERDE SERVICIOS (NIC 18)VICIOS (NIC 18)VICIOS (NIC 18)VICIOS (NIC 18)VICIOS (NIC 18)

Los costos incurridos y losque quedan por incurrir pue-dan medirse confiablemente.

El importe del ingreso puedamedirse confiablemente.

Sea probable recibir los be-neficios económicos.

El grado de terminación de latransacción pueda medirseconfiablemente.

Ahora bien, determinado el devengo de acuerdo a las normas contables, es importan-te destacar que para efectos tributarios según el artículo 57 de la LIR se aplica este mismocriterio, por consiguiente para imputar el ingreso a un periodo tributario dado deberá te-nerse en cuenta lo antes expuesto, no resultando relevante la fecha de emisión del com-probante de pago, con lo que estamos de acuerdo con lo señalado por la AdministraciónTributaria.

De esta forma si una empresa se comprometiera con otra a realizar un servicio detransporte por el monto de S/. 4,500 más IGV emitiendo el comprobante anticipadamenteen el mes de noviembre de 2008, sabiendo que el servicio se prestará en el mes de enerode 2009; quedará claro que no existe ningún ingreso por el ejercicio 2008 dado que no serealizado el mismo, debiendo reconocerse el ingreso recién en el ejercicio 2009, periodoen el cual efectivamente se presta el mismo.

Así por ejemplo en el caso de intereses, estos se considerarán ingreso una vez trans-currido el lapso fijado contractualmente (RTF N° 466-3-97), en función al tiempo. A mayorabundamiento, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 7724-2-2005 referida a un caso depréstamo en moneda extranjera a título oneroso, con cantidades que no coincidían y que

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fueron reconocidos en el ejercicio en que se devolverían de acuerdo al contrato (2003),señaló lo siguiente:

• Debe tomarse en cuenta no los importes consignados en los contratos, sino losmontos anotados en los libros contables, dado que corresponderían a los présta-mos efectivamente desembolsados.

• Si bien se estableció una tasa de interés de 5% anual para el caso de los présta-mos en dólares y del 10% para los préstamos en moneda nacional, estos resulta-ron menores al interés establecido en el artículo 26 de la LIR.

De los documentos, el interés para los préstamos otorgados en moneda extranje-ra, pactado por la recurrente y los beneficiarios de los mismos, resultó menor a latasa Libor (London Interbank Offered Rate) a la que se refería el artículo 26 de laLIR. A ello se agrega que en autos no se acredita que la recurrente haya presen-tado la prueba en contrario, por lo que procede la aplicación de intereses presun-tos en función a la tasa Libor.

• Al ser los intereses provenientes de los préstamos efectuados rentas de terceracategoría, debieron declararse de acuerdo con el principio de lo devengado, esdecir, en el periodo en que se generó el derecho y no en el periodo en que seproduce la devolución el dinero prestado.

Teniendo en cuenta el principio de lo devengado, los intereses generados por lospréstamos otorgados por la recurrente debían incluirse como renta gravable delos ejercicios en los que se generaron y no en el ejercicio en que fueron cancela-dos, por lo que la observación de la Administración resultaba pertinente.

INFORME N° 267-2001-SUNAT/K00000


Se consulta si a efectos de la aplicación del artículo 57 de la Ley del Impuesto a laRenta, el gasto por comisiones de agentes de seguros es deducible para efectos tributa-rios en el mismo ejercicio gravable en que se devenga el ingreso al cual está relacionado,de conformidad con lo establecido por el Plan de cuentas para empresas del sector ase-gurador. Sobre el particular, la Administración señala lo siguiente:

“1. Los ingresos obtenidos por las compañías de seguros se consideran deven-gados durante el periodo de cobertura de la póliza de seguro, independiente-mente de la fecha en que se suscribe la misma o de la fecha del pago de la prima.

2. La comisión del agenciamiento se devenga durante los períodos que com-prende la prestación de los servicios de los corredores de seguros, pudiendodeducirse como gasto por las compañías aseguradoras conforme a dicho devengo”.


El artículo 57 del TUO de la LIR señala que las rentas de la tercera categoría seconsiderarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultando estadisposición de aplicación analógica para la imputación de los gastos.

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De acuerdo con la doctrina, en el sistema de lo devengado se atiende únicamente almomento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, lasola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que seaexigible o no, lleva a considerarla como devengada y, por ende, imputable a ese ejercicio.

Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplicaconsiderándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aun-que no se hayan pagado ni sean exigibles.

Asimismo, el concepto de devengado debe reunir las siguientes características:

• Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédi-to o gasto.

• Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condiciónque pueda hacerlo inexistente.

• No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso parael pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

A mayor abundamiento, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 466-3-97 se señalaque la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal,por oposición al rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importasolo una disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectivadel ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio,que como tal, puede valuarse en moneda, hay una realización potencial pero no unarealización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para el beneficiario. De acuerdocon la citada resolución, el concepto del devengado, se asocia indisolublemente alconcepto del realizado, en el sentido de que el ingreso para ser considerado como taldebe haberse generado, en el caso de la prestación del servicio, cuando se ha efectuadodicho servicio.

Ahora bien, según lo dispone el artículo 337 de la Ley N° 26702, los corredores deseguros actúan como intermediarios en la celebración de contratos de seguros concualquier empresa aseguradora y asesoran a los asegurados o contratantes del seguro,en materias de su competencia.

De otro lado, según la terminología usada en el marco contable conceptual del plande cuentas para empresas del sistema asegurador aprobado mediante Resolución SBSN° 449-2000, en los contratos de seguros “el asegurado transfiere riesgos específicosdurante determinados períodos y montos, a una compañía aseguradora, a cambio de unaprima”. En el mencionado documento se indica que, el corredor de seguros es la personanatural o jurídica independiente que provee seguros y asesoramiento imparcial a susclientes, a través de una o varias compañías aseguradoras. Sus ingresos representanlas comisiones recibidas de las compañías aseguradoras.

En el marco contable conceptual del referido plan de cuentas se indica que “puestoque el concepto de correspondencia de ingresos es aplicado para el reconocimiento delos ingresos por primas, es lógico que el mismo principio sea aplicado para contabilizarlos costos incurridos en obtener el ingreso por primas. Los costos de adquisición, queestán directamente relacionados con la producción de seguros, incluyen todos los costosdirectos e indirectos, tales como de evaluación de riesgos y emisión de pólizas”. De con-formidad con lo manifestado en los párrafos precedentes, podemos afirmar lo siguiente:

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Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibir-los (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge laobligación por estos y se determina su monto (sean pagados o no). En el caso de laprestación de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere pres-tado dicho servicio, aun cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo otodavía no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido “ganadas” enel ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no esté sujeto aninguna condición que lo pueda hacer inexistente.

En el caso específico de las compañías de seguros, estas empiezan a brindar elservicio desde la fecha de vigencia del periodo de cobertura del seguro con independen-cia de la fecha en la cual se firma la póliza y de la fecha de pago de la prima; dado que elingreso de esta se devenga conforme vaya transcurriendo el periodo de vigencia del se-guro que otorga la cobertura. Así por ejemplo, tratándose de un seguro cuya vigencia esdesde el 01/70/2001 hasta el 30/06/2002, se considera ingreso devengado del primerejercicio la parte proporcional de la prima correspondiente a la cobertura prestada por losmeses de julio a diciembre de 2001; en tanto que la diferencia de la prima se considerarádevengada en el ejercicio siguiente.

A efectos del devengo del ingreso de actividades cuya función consiste en proveerseguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, interesa analizar la prestación del ser-vicio. En ese sentido, si la prestación del servicio del corredor de seguros por la cual lecorresponde la comisión bajo comentario se realiza durante la vigencia del contrato deseguro, entonces su ingreso se devenga conforme transcurra la vigencia del referidoseguro.

Por lo tanto, si el ingreso se ha devengado, los gastos relacionados son deduciblesen el momento que se genera la obligación de pagarlos, independientemente que sehubiere efectuado o no el desembolso respectivo y de su exigibilidad.


De acuerdo con la SBS los intereses, comisiones y rentas devengadas y no cobradaspor los créditos y cuentas por cobrar vencidas y en cobranza judicial de las empresasaseguradoras serán contabilizados en las respectivas cuentas de orden o de control des-de la fecha en que ingresen a tal situación. Este tratamiento, también es aplicable a lasoperaciones refinanciadas y reestructuradas (excepto las clasificadas como vigentes deacuerdo con el Reglamento para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigenciade Provisiones), así como, a los créditos de los deudores clasificados en dudoso y pérdi-da. Dichos ingresos serán reconocidos como ganancias cuando sean efectivamente co-brados. Al efecto, aquellos ingresos devengados no cobrados, contabilizados como ga-nancias con anterioridad a la fecha de vencimiento, deberán ser extornados25.

Considerando, que en la medida que la prestación del servicio del corredor de segu-ros por la cual se genera la comisión del agenciamiento se realiza durante la vigencia delcontrato de seguro, entonces el gasto también se devenga en la forma indicada en elliteral precedente.

25 Ver: http://www.sbs.gob.pe/normas/mcontabilidad/MC_CapituloI.doc

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Finalmente, es importante resaltar como lo hace la Administración, que las reglas deldevengo anteriormente expuestas, no alteran el principio de apareamiento o correspon-dencia contemplado en el plan de cuentas para empresas del sistema asegurador. Con locual estaría arreglado a ley lo señalado por la Administración Tributaria.

Debe señalarse que este Informe se expresa en los mismos términos que el InformeN° 265-2001-SUNAT.

RTF N° 467-5-2003


El principal tema en controversia se encuentra relacionado con montos reparados porla Administración respecto al dinero recibido proveniente de la venta o colocación deunidades inmobiliarias que aún no se han terminado de construir (ventas en planos odurante el proceso de ejecución de las obras). Sobre el particular, el tribunal señaló losiguiente:

“Ahora bien, estando ante una venta de bien futuro, a efectos del devengo mientrasque el bien materia de la venta no podría surgir el derecho de cobro (devengo delingreso) pues no se habría materializado el hecho sustancial generador de renta, eneste caso específico, la construcción del inmueble a ser transferido.

(…)

De lo antes expuesto, se observa que los compradores entregaron a la recurrentealgunos montos de dinero en forma anticipada, cuando aún no se había cumplido conla condición suspensiva de que los bienes tuvieran existencia, para que la venta seaeficaz. Por consiguiente, los montos recibidos por la recurrente no se originaron enventas diferidas, sino que fueron percibidos en calidad de anticipos o adelan-tos, los cuales no debían influir en la determinación del Impuesto a la Renta de dichoejercicio, en estricta aplicación del principio de lo devengado”.


La Administración reparó la suma de S/. 1’553,975.59 en el ejercicio 1996 por consi-derar que la recurrente difirió estos ingresos, sin embargo, esta última sostiene que di-chos ingresos provienen de contratos de compraventa futuros, cuyos ingresos no se de-vengan hasta que no se produzca la condición suspensiva de que el bien exista.

Considerando que según el inciso a) del artículo 57 de la LIR para las rentas de terceracategoría se aplica el criterio del devengo para imputar los ingresos, resulta necesario defi-nir que se entiende por devengado, dado que las normas tributarias no lo han previsto.

Según Reig, “el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido elderecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere.Correlativamente en cuanto a gastos, se devengan cuando se causan los hechos en fun-ción de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”.

Así, considera que el concepto de devengado tiene las siguientes características:

- Requiere que se haya producido los hechos sustanciales generadores del ingre-so o del gasto.

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- Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto acondición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.

- No requiere actual exigibilidad o determinación ni fijación de término preciso parael pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.

De acuerdo con el contenido de los distintos contratos, se construirían edificio acor-dando la recurrente y los compradores celebrar la compraventa, como una de bien futu-ro respecto de los departamentos, oficinas, estacionamientos y depósitos que se cons-truirían. Este tipo de contrato donde se pacta la venta de un bien que aún no existe seencuentra regulado por el Código Civil. En efecto, el artículo 1534 del citado códigoestablece que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contratoestá sujeto a la condición suspensiva de que llegue a existir. En opinión de Max Arias-Schreiber26, se trata de “un contrato perfecto, pero sujeto a una condición suspensiva pormandato de la ley (conditio juris); de modo tal, que si el bien comprometido no llega aexistir la condición no se cumple y la venta queda sin efecto o lo que es más se consideracomo si nunca se hubiese formalizado, por falta de objeto.

Por las mismas razones, el tribunal, señala en materia contable, no se ha transferi-do al comprador “los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de losproductos”, pues aún cuando en el contrato se pactara que el comprador asumirá elriesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, siempre estará bajo la condición suspensiva,referida a que el bien llegue a tener existencia, tal como lo estipula el artículo 1535 delCódigo Civil.

Debe precisarse además que si bien en el caso que nos ocupa, podía determinarseen forma estimada el precio de los inmuebles, la NIC 18 plantea que deben cumplirsetodas las condiciones que hagan posible reconocer el ingreso, entre las que se en-cuentra la determinación del costo incurrido, lo que no sucede necesariamente en estetipo de operaciones donde se recurre a la elaboración de presupuestos, los cuales pue-den modificarse en el tiempo.

Si bien la legislación del Impuesto a la Renta ha previsto el criterio del devengadoexigible para la enajenación de bienes a plazo (artículo 58 de la LIR), ventas diferidas, ellono es aplicable al caso de autos, toda vez que se tratan de contratos de característicasmuy distintas.

Por otro lado, tampoco es de aplicación el artículo 63 de la LIR, dado que la recurren-te no realiza contratos de construcción, sino de venta de inmuebles, pues siendo propie-taria del terreno encarga la construcción a un tercero, para luego, una vez terminada laconstrucción, proceder a la entrega de los inmuebles (departamentos, oficinas, estacio-namientos, etc) totalmente construidos y terminados a los compradores.


Partiendo del criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8534-5-2001, enla que se establece apropiada la utilización de la definición contable del principio de lo deven-gado, a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y losgastos a un ejercicio determinado, el Tribunal Fiscal adecuadamente analiza la operación.

26 ARIAS-SCHREIBER, Max. Exégesis del Código Civil Peruano de 1984, tomo II. Gaceta Jurídica, Lima, 2001,pp. 46-47.

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En principio, acorde con lo dispuesto en el párrafo 92 del marco conceptual, sedebe reconocer un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incrementoen los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o unadisminución en los pasivos; así, en el caso planteado debe existir un derecho exigible porparte de la empresa. Siendo más específicos, debemos señalar que de conformidad conla NIC 18: Ingresos aplicable para la contabilización de los ingresos procedentes detransacciones tales como la venta de bienes, se ha establecido en su párrafo 14 las con-diciones que deben cumplirse en su totalidad para su reconocimiento y registro, que acontinuación se señalan:

REQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTOREQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTODEL INGRESO POR VENTA (NIC 18)DEL INGRESO POR VENTA (NIC 18)DEL INGRESO POR VENTA (NIC 18)DEL INGRESO POR VENTA (NIC 18)DEL INGRESO POR VENTA (NIC 18)

Se transfirió al com-prador los riesgos ybeneficios, de tiposignificativo, de lapropiedad del bien.

No conserva para síninguna implicaciónen la gestión corrien-te de los bienes ven-didos.

El importe del ingre-so pueda medirseconfiablemente.

Sea probable recibirlos beneficios econó-micos

Los costos incurridosy por incurrir puedenmedirse confiable-mente.

De lo antes señalado, y tal como lo advirtiera el tribunal, no se cumple con la totalidadde los citados requisitos, motivo por lo cual aun para el ejercicio en que se recibió eldinero no puede reconocerse este como ingreso. Por consiguiente, el criterio adoptadopor el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley.

Es importante considerar en el caso de venta de bienes muebles lo señalado por elTribunal Fiscal en la Resolución N° 3557-2-2004 en el sentido de que en estos contratosla propiedad de un bien mueble se adquiere con la tradición, esto es, con la entrega delbien, de acuerdo a lo establecido por el artículo 947 del Código Civil aprobado por elDecreto Legislativo N° 295, por lo que a efectos del devengo mientras no se haya entre-gado el bien no podría surgir el derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habríamaterializado el hecho sustancial generador de la renta; no produciéndose la transferen-cia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios. Por dicha razón, no es deextrañar que manifestara que las sumas recibidas en el mes de diciembre califican comoun adelanto o anticipo, que no afecta los resultados del ejercicio en que se percibió, esdecir, no influyen en la determinación del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, en estric-ta aplicación del principio de lo devengado.

De esta manera, en los casos de entrega de bienes en consignación no se producetransferencia de propiedad, de esta manera el consignante o consignador deberá reciénreconocer el ingreso cuando el consignatario coloque los bienes entregados a terceros.Este es un caso de excepción señalado en el párrafo 15 de la NIC 18, en donde seadvierte que la transferencia de los riesgos y beneficios de los bienes ocurre en un mo-mento distinto al traspaso de la posesión de los bienes.

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Caso ilustrativo de venta futura

Una empresa constructora realiza un contrato de compraventa el 1 de noviembre de2008 de un departamento que aún no existe y recién existirá en diez meses. El compradorpagó la suma del 20% del inmueble, exonerado del IGV, ascendente a S/. 20,500.

Solución:

De conformidad con lo dispuesto por el párrafo 22 del marco conceptual para la pre-paración y presentación de los estados financieros, los efectos de las transacciones ydemás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otroequivalente de efectivo). Por consiguiente, al no haberse cumplido con cada una de lascondiciones establecidas en el párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos, no debe reconocerseingreso alguno para el ejercicio 2008.

No obstante lo anterior, por el ejercicio 2008 se deberá informar solo sobre el montorecibido por el comprador, que genera una obligación para la empresa constructora quese dedica a la venta de inmuebles tal como se muestra en los siguientes asientos:

————————————————— x ———————————————

12 Clientes 20,500.00

121 Facturas por pagar

12 Clientes 20,500.00

122 Anticipos de clientes

x/x Por el comprobante de pago emitido al comprador del departamento.

————————————————— x ———————————————

10 Caja y Bancos 20,500.00

104 Cuentas corrientes

12 Clientes 20,500.00

122 Anticipos de clientes

x/x Por el monto recibido como adelanto (20% del monto total).

————————————————— x ———————————————

Roque García Mullín, respecto a este método del devengado –exigible, aplicable parael caso de operaciones a plazo, las que se irán imputando en el ejercicio en que se hagaexigible cada una de las cuotas–, señala que “se aparta de lo devengado puro pues noconsidera causado de inmediato el total del ingreso, sino solo el correspondiente a lascuotas que vencen en cada año y por otra parte se aparta de lo percibido puesto quecomputa lo que se ha vuelto exigible en el ejercicio independientemente de que se hayacobrado efectivamente o no”.

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I. Criterio adoptado por la SunatSe consulta si el crédito mercantil denominado badwill debe ser considerado como

concepto deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.Sobre el particular, la Administración opina de la siguiente forma:

“Los ingresos obtenidos por concepto de plusvalía mercantil negativa se encuentranafectos al Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse el artículo 57 del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta a efectos de establecer la oportunidad en que debe reconocerseel referido ingreso, para fines de la determinación del impuesto”.

II. Argumento esbozado por la SunatPartiendo de la premisa de que la plusvalía mercantil negativa es aquella originada

en la adquisición de un negocio, se considera según la NIC 22 que se determina decualquier exceso sobre el costo de adquisición de la participación del adquirente en losvalores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, que se produzca enla fecha de la transacción de intercambio.

El tratamiento contable de esta plusvalía, de acuerdo con la mencionada NIC, depen-derá de si se encuentra relacionada con expectativas de futuras pérdidas o gastos identi-ficados en el plan de adquisiciones preparado por el adquirente o de si dicha relación nopuede ser identificada; sin embargo, en todos los casos se reconoce que tal plusvalíagenera un ingreso en el estado de ganancias y pérdidas; constituyendo una ganancia.

Al respecto, de acuerdo con el último párrafo del artículo 3 del TUO de la LIR, engeneral, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio deriva-do de operaciones con terceros así como el resultado por la exposición a la inflacióndeterminado conforme a la legislación vigente. En tal sentido, los ingresos que se deven-guen por concepto de plusvalía mercantil negativa, en tanto se originan en operacionescon terceros, constituyen rentas afectas al Impuesto a la Renta, debiendo observarse lodispuesto en el artículo 57 del TUO de la LIR a efectos de establecer la oportunidad enque debe reconocerse el referido ingreso, para fines de la determinación del impuesto.

III. Nuestros comentarios Si bien no se puede discutir, el criterio adoptado por la Administración considerando

que todo beneficio obtenido de operaciones con terceros se encuentra gravado con elImpuesto a la Renta bajo la teoría de flujo de riqueza, es de manifestarse que el tratamien-to contable ha cambiado.

Como señalamos en el párrafo anterior, nos encontramos ante un ingreso contable,sin embargo, es importante destacar que el Impuesto a la Renta aplica el criterio del flujode riqueza y que de manera limitada (en ciertos casos expresamente señalados) aplica elcriterio del consumo más incremento patrimonial; en este sentido en la medida que nocalifique como un ingreso proveniente de una operación con un tercero no se encuentragravada con el Impuesto a la Renta.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01003-4-2008 ha manifestado quelos ingresos derivados del badwill no constituyen ganancias de capital realizadas porcuanto no provienen de la enajenación de valores, no constituyendo una ganancia efecti-vamente realizada, la que solo se producirá al venderse las acciones a un mayor valor.

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En efecto, la NIC 22 ha sido reemplazada por la NIIF 3: Combinaciones de Nego-cios27, la cual en principio requiere que la entidad reconsidere la identificación y mediciónde los activos, de los pasivos y de los pasivos contingentes identificables de la adquirida,así conforme con el párrafo 56 de la referida norma contable reconocerá inmediatamen-te en el resultado del periodo, cualquier exceso que continúe existiendo después de dichareconsideración.

OFICIO N° 134-2007-SUNAT


En este caso se trató la problemática de la acotación tributaria de ingresos en sus-penso de los intermediarios financieros, el tratamiento que viene dando esta Administra-ción Tributaria a dichos ingresos, que son meramente de control y de nula recuperación.Sobre el particular la Administración señaló que mantiene su postura que se trata de unconcepto gravado, no obstante señala que:

“Finalmente, en cuanto al pedido de las instituciones gremiales para que se regule loreferido a la aplicación del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; cabemencionar que mediante la Segunda disposición complementaria y final del DecretoLegislativo N° 97928 se señala que los intereses en suspenso por créditos en situa-ción de vencidos que, en estricto cumplimiento de las disposiciones dictadas por laSuperintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, secontabilizan como ingresos o rendimientos en suspenso por las empresas sistemafinanciero, no se consideran devengados a efectos del inciso a) del artículo 57 dedicho TUO.

Agrega dicha disposición que una vez percibidos se considerarán como ingreso gra-vable en el ejercicio correspondiente.

Sobre el particular, es preciso indicar que lo dispuesto en la segunda disposicióncomplementaria y final del indicado decreto legislativo rige a partir del 01/01/2008,toda vez que dicha norma no tiene carácter de precisión”.


Para el grupo de entidades financieras el plan de cuentas de la SBS, de aplicaciónobligatoria por las empresas del sistema financiero, establece que los intereses en colo-caciones no pagadas (en suspenso) no deben ser reconocidos en resultados, por másque, de acuerdo al plazo del contrato, se puedan encontrar en situación de devengados;razón por la cual, se registran en cuentas de orden y no como abono a ingresos. Dichotratamiento se justifica en una razón económica-financiera que es irrefutable, esto es, laprobabilidad de recuperación del principal de los créditos vencidos o en cobranza judiciales sumamente baja y la de los intereses vinculados “nula”.

No obstante ello, la Sunat mediante el Informe N° 204-2005-SUNAT/2B0000 ha con-cluido que:

27 En nuestro país resulta aplicable para los estados financieros que empiezan a partir del 01/01/2006.28 Norma modificatoria del TUO de la LIR, publicada el 15/03/2007

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“Los intereses que, de acuerdo con el Reglamento para la Evaluación y Clasificacióndel Deudor y la Exigencia de Provisiones, se registran como ingresos en suspenso seconsideran ingresos devengados y, por lo tanto, deben ser considerados en la deter-minación del Impuesto a la Renta, de conformidad con el inciso a) del artículo 57 delTUO de la LIR”.

Cabe señalar que el Tribunal Fiscal se encuentra en la misma línea de interpretacióndel informe antes indicado; así, mediante la Resolución N° 10240-4-2001 ha señalado:

“Que los intereses y comisiones que se registran en las cuentas ‘Ingresos en Suspen-so’ y en ‘Cobranza Judicial’ son los provenientes de créditos concedidos en situaciónde vencidos que, al constituir un rendimiento por la colocación de capitales, en estecaso de una entidad financiera, se encuentran gravados con el Impuesto a la Rentade tercera categoría en la medida que se van produciendo (inciso a) del artículo 1 dela Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo N° 774), imputándo-se al ejercicio en que se devenguen (inciso a) del artículo 57 de la misma ley) (...).

Que si se atendiera al párrafo 7 del capítulo IV de la Resolución S.B.S. N° 572-97,según el cual los ‘intereses y comisiones (en suspenso) serán reconocidos en lacuenta de resultados solo cuando sean efectivamente percibidos’, se entraría en con-flicto con el mencionado artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que estableceel criterio de lo devengado para las rentas de tercera categoría, en contraposición conel criterio de lo percibido (...)”.

Que en tal sentido, se concluye que las normas de la S.B.S. que permiten a la recu-rrente el diferimiento de sus intereses vencidos y en cobranza judicial no tienen inci-dencia tributaria, por lo que deben imputarse al ejercicio en que se devengaron”.

Igualmente, mediante Oficio N° 13288-2003-SBS dirigido a esta SuperintendenciaNacional, la SBS ha señalado que los intereses en suspenso son considerados dentrode los ingresos gravados conforme al inciso a) del artículo 57 del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta; vale decir, dicha entidad está de acuerdo en que son ingresos de-vengados, aun cuando no tengan efecto financiero ni societario29.


En efecto, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal30 consideran los interesesen suspenso como devengados y que las normas de la SBS responden al criterio de lopercibido, siendo este último criterio no aplicable al Impuesto a la Renta, de acuerdo conlo establecido por el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, como señala la Asociación de Cajas Rurales de Ahorro y Crédito delPerú, dicha interpretación resulta antitécnica e injusta y ello es consecuencia de la malaaplicación del principio de lo devengado señalado en el inciso a) del artículo 57 del TUOde la LIR. Debe quedar claro, que el devengo no es un concepto definido en las normastributarias, sino que por el contrario es un concepto netamente contable. Si nos remitimosa la NIC 18: Ingresos, en relación con los intereses, regalías y dividendos, resultará claro

29 Bajo la premisa de que efectivamente la Superintendencia de Banca y Seguros se ha pronunciado de dichamanera, queda claro que por su expresión se habría pronunciado sobre aspectos (tributarios) que no estaríande acuerdo con sus mismos pronunciamientos; advirtiéndose una incoherencia respecto a lo señalado en elplan de cuentas.

30 Mediante las Resoluciones N° 710-4-2003 y N° 10240-4-2001.

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que para reconocer un ingreso se requiere, entre otros, que sea probable que la entidadreciba los beneficios económicos asociados con la transacción. Dicha condición es suma-mente importante toda vez que el párrafo 34 de la misma señala que los ingresos sereconocen solo cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios asociados conla transacción, en este orden de ideas los intereses provenientes de créditos concedi-dos en situación de vencidos que tienen probabilidad nula de recuperación de ningunamanera pueden reconocerse como ingreso.

De esta forma, nosotros creemos que en realidad sería una precisión la SegundaDisposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 979, que viene a corregirdicho exceso con lo cual sería aplicable también en el ejercicio 2007.

RTF Nº 9496-2-2004


En este caso el tema en controversia se refiere al supuesto diferimiento indebido deun pago por indemnización efectuado por la compañía aseguradora, en razón de un si-niestro. Sobre este tema el tribunal se pronuncia de la siguiente forma:

“De lo expuesto se tiene que encontrándose acreditado el siniestro y no existiendocondiciones adicionales a este hecho ni evidencia de incertidumbre, se encontrabacumplida la ‘probabilidad del beneficio económico futuro’ a que hace mención el cita-do párrafo 83 del marco conceptual, y respecto de la provisión efectuada por la recu-rrente en el ejercicio 1988, del monto exacto de la indemnización, muestra que se hacumplido la ‘medición confiable’. Habiéndose cumplido ambos criterios procedía elreconocimiento del ingreso proveniente de la indemnización en el ejercicio 1998, enel que se generó el derecho al lucro cesante, cumpliendo así con el principio de lodevengado establecido por la Ley del Impuesto a la Renta.

Adicionalmente, cabe indicar que el hecho de que la empresa aseguradora se hayanegado a cumplir con su obligación y que recién en el ejercicio 1999 llegó a un acuerdopara que efectuasen el pago a la recurrente, no desvirtúa la atribución de rentas al ejerci-cio 1998, ya que el concepto de lo devengado considera la ocurrencia de los hechos,independientemente del cobro o pago”.

II. Argumentos esbozadosPara el recurrente, el ingreso por indemnización por siniestro se registró en el ejercicio

1999 puesto que en dicho ejercicio se llegó a un acuerdo con la compañía aseguradora,reconociéndose el derecho al pago de la indemnización por el siniestro. Al negarse laaseguradora a cumplir con su obligación en 1998, la recurrente sostiene que no teníaderecho a ningún pago de indemnización por lo que se devenga en el ejercicio 1999.

De la póliza única de seguro se advierte que una vez que los riesgos aseguradosocurrieran, la compañía aseguradora se encontraba obligada a efectivizar la correspon-diente indemnización, así como la recurrente a exigir el cumplimiento de aquella. Por ello,resulta irrelevante que la aseguradora se hubiese negado a efectuar el correspondientedesembolso, pues la exigencia de la prestación a que tiene derecho la recurrente no se vecondicionada a la predisposición o no de la aseguradora, además, la recurrente conocíael importe exacto de la indemnización, suma que se trató como ingresos diferidos quecorresponde exactamente recibido en 1999.

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De acuerdo con el inciso b) de la LIR, está gravada las indemnizaciones que noimpliquen la reparación de un daño, en tal sentido la indemnización percibida a fin decubrir el denominado “lucro cesante” toda vez que está destinada a “sustituir” ingresosque en un principio sí se hubieran encontrado gravados con el impuesto, implica un acre-centamiento del patrimonio afecto al IR.

Puede ser medido confiablemente. En esta línea el párrafo 92 añade que en el casode los ingresos, estos se reconocen en el estado de ganancias y pérdidas cuando se haproducido un incremento en los beneficios económicos futuros, asociado a un incrementoen un activo o una disminución en un pasivo, y que puede ser medido confiablemente.

Con relación a la probabilidad señalada en el enunciado a) del párrafo precedente, elpárrafo 85 del marco conceptual indica que este concepto es usado, en el criterio dereconocimiento, para referirse al grado de incertidumbre que caracteriza al ambiente enque la empresa opera y que su evaluación se realiza tomando como base la evidenciadisponible al momento de preparar los estados financieros.

Resumiendo los conceptos vertidos en los párrafos anteriores se tiene que a efectosde reconocer un determinado ingreso debe tenerse en cuenta: (i) el grado de incertidum-bre o la probabilidad del beneficio económico ligado al mismo, y (ii) la posibilidad deefectuar una medición confiable. Asimismo, este reconocimiento, en atención al principiode lo devengado, debía realizarse en el periodo en que dicho “ingreso” ocurriese.

Si bien en el contrato se contemplaron límites respecto a los montos indemnizatorios,los que alcanzaban al lucro cesante, sin embargo, no se aprecia que se haya consignadocláusula alguna que disponga condiciones adicionales a la ocurrencia del siniestro para elreconocimiento de la indemnización. Cabe mencionar que el límite solo implica el montomáximo que puede alcanzar pero de ninguna manera constituye una condición para quesurja el derecho de percibir aquella, además la indemnización discutida fue menor a lostopes contemplados por la póliza del seguro.

III. Nuestros comentariosEn esta resolución se analizan dos temas: (i) la gravabilidad de los importes recibidos

de la empresa aseguradora, y (ii) la imputación de la indemnización a un periodo. Respec-to al primer punto, en efecto, el lucro cesante está relacionado con la ganancia que elsujeto deja de percibir como consecuencia de un determinado hecho, criterio establecidopor este tribunal en la Resolución N° 879-2-2001, entre otras. En tal sentido, la indemniza-ción percibida por concepto de lucro cesante por el siniestro ocurrido en las instalacionesse encuentra gravada con el Impuesto a la Renta.

En cuanto al segundo punto, tal como se ha visto en otras resoluciones a efecto deestablecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos se ha utilizado la definicióncontable del principio de lo devengado, verificándose que cumple con los requisitos señala-dos en el párrafo 83 del marco conceptual referido a la probabilidad que el beneficio en estecaso fluya a la empresa y que tenga un valor que pueda ser medido de manera confiable.

Finalmente, esta RTF N° 6973-5-2003 también señaló que solo las indemnizacionesdestinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido que implique un menoscabo del patri-monio actual de una empresa no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, dedonde se tiene que la indemnización percibida a fin de cubrir el denominado lucro cesantesí está gravada con el Impuesto a la Renta toda vez que está destinada a “sustituir” ingre-sos que en principio sí se hubieran encontrado gravados con el impuesto, implicando un

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acrecentamiento del patrimonio de la empresa. Aun cuando el importe recibido no corres-ponda al pago del alquiler del departamento, estacionamiento y depósitos, sino al pago deuna penalidad o indemnización por lucro cesante originado en la resolución de dichocontrato, califica como un ingreso gravado con el impuesto.

3.2 GASTOS

RTF Nº 5276-5-2006


Uno de los temas controvertidos fue la imputación de los servicios de auditoria de losestados financieros del ejercicio 1997. Sobre este punto el tribunal se pronunció de lasiguiente forma:

“Que considerando que en el presente caso y como lo reconoce la recurrente, si bienel servicio de auditoría de los estados financieros del ejercicio 1997, se inició median-te trabajos preliminares efectuados en dicho año, culminó en el ejercicio 1998 por loque siendo que recién en este la recurrente podía emplearlo para los fines contrata-dos, en aplicación del principio del devengado, no procedía su deducción en el ejer-cicio 1997, conforme con el criterio anteriormente expuesto; en consecuencia, co-rresponde mantener el presente reparo”.


Enrique Reig señala que “el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se haadquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para quese genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan loshechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestaciónque los origina”. Asimismo, según Reig, citado por García Mullín, el concepto de devenga-do reúne las siguientes características: (i) se hayan producido los hechos sustancialesgeneradores de rédito o gasto; (ii) requiere que el derecho de ingreso o compromiso noesté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente; (iii) no requiere actual exigibilidado determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación aplazo y de monto no determinado.

La NIC 1 modificada en 1997 señalaba, como nuevo elemento a efectos de la aplica-ción del concepto de lo devengado la “asociación”, según la cual es indispensable vincu-lar directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos;criterio que aun cuando en el periodo acotado no estaba expresamente recogido a nivelde las NIC, si estaba reconocido a nivel doctrinal así como en su marco conceptual parala presentación de los estados financieros (“Principio de correlación entre la imputaciónde réditos o ingresos y gastos”).

Como se indicó en la Resolución N° 8534-5-2001, de acuerdo con su naturaleza, losservicios de auditoria, como el objeto del presente reparo, se encuentran supeditados a unresultado, que se verificará cuando se presente el informe correspondiente al trabajo deauditoría realizado, el cual a su vez permitirá a la empresa cumplir con diversas finalidades,como presentar su situación financiera y económica respecto al año anterior a los usua-rios, tales como entidades bancarias y financieras, además de la aprobación de los esta-dos financieros por parte de los socios, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento

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de los procesos de datos, asegurarse de la correcta determinación y presentación delImpuesto a la Renta, adoptar medidas tendientes a mejorar la gestión de la empresa,entre otros.

Asimismo, en esta resolución se indicó que ello hacía evidente que la necesidad delgasto estaba supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serían consumi-dos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termine de prestar, por lo que atendien-do a que el servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentreterminado, no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en elejercicio auditado; en tal sentido, por aplicación del principio del devengado, el gastoincurrido por dicho servicio debe ser reconocido en el ejercicio en que el cliente tiene laposibilidad de emplearlo para los fines por el cual fue solicitado.

III. Nuestros comentariosComo se ha visto con los ingresos, toda vez que el mismo principio se aplica de manera

analógica para imputar el gasto a un periodo determinado, el tribunal se ha visto en lanecesidad de recurrir a lo establecido en la normatividad contable dado que el criterio deldevengo señalado en el artículo 57 de la LIR no se encuentra definido tributariamente.

De esta forma, teniendo en cuenta que según los párrafos 95 y 96 del marco concep-tual los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacióndirecta con los ingresos que genera o de forma genérica o indirecta cuando se espera quelos beneficios económicos surjan a varios periodos contables; la pregunta en el casoespecífico materia de controversia es en qué momento se produce el beneficio económi-co entendido como la capacidad para contribuir directa o indirectamente a los flujos deefectivo u otros equivalentes de efectivo de la empresa.

En el servicio de auditoría se advierte que aún el servicio no se encuentra iniciado, sehan llevado a cabo labores preliminares, pero el objeto del mismo aún no se ha cumplido.Nos encontramos ante un tipo de servicios que se califica como servicio de resultados, endonde se ha acordado el pago de una retribución a cambio de un resultado que en estecaso es el informe de auditoría, no siendo suficiente que el prestador del servicio seencuentre realizando la prestación sino lo que se espera es el resultado del mismo.

Además, el Tribunal en la Resolución N° 1652-5-2004 ha interpretado que el con-cepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generado-res del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que puedahacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso seorigina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo,aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certezarazonable en cuanto a la obligación y a su monto.

Caso ilustrativo del gasto empleadoUn hostal recibe dos clientes quienes ingresan como hospedados el 21 de diciembre

2008; piden hospedaje por 40 días y solicitan la emisión de la factura por anticipado parapresentarla a su empresa a fin de que se registre dicho gasto en el ejercicio 2008, ¿Cuálsería la incidencia contable y tributaria para el usuario del servicio?

Solución:

Como se ha señalado, el devengado implica entre otras cosas la ocurrencia de unhecho que sea el generador de una obligación. Así, en el caso planteado toda vez que

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solo una parte del servicio ha sido prestado solo se generará obligación por el servicioefectivamente prestado independientemente al hecho que se hubiera pagado el montototal del servicio o se hubiera emitido el correspondiente comprobante de pago.

En este sentido, no podrá considerarse como gasto el importe correspondiente a losdías 1 de enero a 31 de enero de 2009 en la medida en que el servicio se prestará en elejercicio 2009.

RTF Nº 2812-2-2006

I. Criterio adoptado por el Tribunal FiscalLa materia principal de controversia se encuentra relacionada con el reparo a la pro-

visión efectuada por devolución del canon de mantenimiento de redes de aguas no can-celadas. Sobre la misma, la opinión en este caso del tribunal fue la siguiente:

“Que habiéndose determinado con certeza la existencia de la obligación de devolu-ción del canon materia de autos y en virtud del principio del devengado antes desa-rrollado, procedía que se reconociera como gasto a dicha obligación, resultando irre-levante la forma en que se realizaría y si esta se llevó a cabo de manera efectiva, estoes, independientemente que la recurrente no haya efectuado la devolución de loscobros indebidos a los respectivos usuarios o clientes a la fecha de la resoluciónapelada, por lo que en principio correspondería dejar sin efecto el reparo.

Que sin embargo, de lo actuado se advierte que la Administración Tributaria no haverificado en la documentación contable de la recurrente, los montos cobrados inde-bidamente por concepto del canon que debería ser materia de devolución, limitándo-se a señalar que la provisión reparada se realizó en forma global sin detallar a losusuarios que les correspondía la devolución, por lo que procede revocar la resoluciónapelada en ese extremo, a fin que la Administración proceda a verificar de maneraespecífica a los usuarios y los montos que corresponden reconocer como gasto yemita nuevo pronunciamiento;”.

II. Argumentos esbozadosLa recurrente señala que la Resolución de Superintendencia N° 477-97/SUNASS de-

claró improcedente el cobro y ordenó la devolución de lo cobrado indebidamente, dispo-niendo que esta podía efectuarse en forma de compensación contra los servicios que sefacturasen a partir de la fecha de emisión de la referida resolución, por lo que se planificó ladevolución en dos etapas. Así, en atención a la referida resolución y al Acuerdo de Direc-torio N° 014-97 los clientes tenían una expectativa cierta respecto a la devolución de locobrado; habiendo efectuado una estimación confiable de los importes por devolver.

Para la Administración, el hecho de no haberse establecido las fechas de pago ni lascondiciones o modalidades de la devolución, denota que no existe exigibilidad cierta de laobligación, lo que conlleva a que el compromiso de devolución pudiera ser inexistente, deahí que a la fecha no se haya efectuado la devolución respectiva; habiendo gozado inde-bidamente de una deducción como gasto. En este sentido, para que una provisión seaaceptada en determinado ejercicio debe estar debidamente sustentada tanto legalmente(en cuyo caso se fijan las reglas del compromiso), como contablemente (detallando eidentificándose a los usuarios a quienes se efectuará el pago) siendo que la provisión encuestión ha sido contabilizada en un asiento genérico que no puede servir de sustento.

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De acuerdo con la RTF N° 1652-5-2004 y la RTF N° 8534-5-2001, el devengadoimplica reconocer, en este caso, el gasto cuando nace la obligación de pagarlos, aunqueno se hayan pagado, ni sean exigibles de lo que se desprende que el hecho sustancialgenerador del gasto se origina en el momento en que la empresa adquiere la obligaciónde pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo.

De lo expuesto, se tiene que con la citada resolución de superintendencia ocurrieronlos hechos sustanciales generadores del gasto, debido a que mediante dicha norma seoriginó la obligación de devolver los cobros indebidos por concepto de canon, siendoincluso que la propia recurrente había asumido la devolución de tales cobros conforme sedesprende de la resolución de directorio.

Debe destacarse que la devolución de los cobros efectuados por canon no está con-dicionada a que pueda ser inexistente, habiendo surgido efectivamente la obligación porparte de la recurrente de efectuar dicha devolución, lo que genera una certeza razonableen cuanto a la obligación y a su monto, toda vez que esta, por medio de sus libros yregistros contables así como de los recibos o comprobantes, estaba en condición dedeterminar los importes a los que ascendían los cobros indebidos por canon.


El criterio de lo devengado requiere que se haya producido los hechos sustancialesgeneradores del crédito que el derecho al ingreso o compromiso no esté sujeto a condi-ción que pueda hacerlo inexistente, citando la RTF N° 466-3-97, por lo que necesaria-mente debe existir la exigibilidad, determinación o fijación del término para el desembol-so, siendo que si bien se determinó el compromiso de efectuar la devolución del canonindebidamente cobrado. En el caso planteado estamos de acuerdo que existe una obliga-ción por parte de la empresa y coincidimos con la necesidad de verificar el monto de lamisma, toda vez que conforme con el párrafo 83 del marco conceptual se requiere ade-más de cumplir con la probabilidad que un beneficio económico (efectivo) salga de laempresa que se pueda medir la misma de manera confiable. En este sentido, solo elimporte que corresponda a lo que se espera devolver o compensar con las facturacionesfuturas podrá ser considerado como gasto.

3.3 CASOS ESPECIALES



En este informe, principalmente, se trata el tema del diferimiento de resultados porparte de las empresas de construcción, siendo las consultas planteadas: (i) ¿cómo secomputa el diferimiento de resultado por tres años?, ¿por tres ejercicios fiscales o por tresaños de conformidad con el Código Tributario?; (ii) ¿qué hecho determina el inicio delcómputo de los tres años para el diferimiento de resultados?; y (iii) si la respuesta a lapregunta anterior fuera que el cómputo de tres años se determina a partir del “inicio deobra”, ¿qué se debe entender por “inicio de obra”?, ¿la indicada en el contrato, la movili-zación de equipos y otros gastos previos a la ejecución de la obra, la entrega del terrenoal constructor, la ejecución de las partidas a ser valorizadas según el contrato, la emisiónde la factura por el adelanto? Sobre dichos temas, la Administración manifestó:

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1. Para efecto del inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a laRenta, la duración de la ejecución del contrato se computa por “años” y no por“ejercicios gravables”.

2. El plazo al que alude el inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto ala Renta debe computarse desde que se inicia la ejecución de la obra. Para talefecto, deberá considerarse la fecha en que se inicie la ejecución de las presta-ciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre laspartes de la relación jurídica.

II. Argumento esbozado por la Sunat

Partiendo de la premisa general, que el análisis considera la normatividad vigentepara el ejercicio gravable 2007, específicamente la establecida en el inciso c) del artículo63 del TUO de la LIR referida a la opción de diferimiento aplicable a la obra cuyos resulta-dos correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, por la cual los impuestos que co-rrespondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercialen que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito debarecabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia; se tiene:

1. La duración de la ejecución del contrato de obra se computa por “años” y no por“ejercicios gravables”31. En efecto, la norma expresamente alude a años cuando señalaque la ejecución del contrato de obra puede darse por un tiempo menor o mayor a los tresaños. En consecuencia, a efectos del inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley delImpuesto a la Renta, la duración de la ejecución del contrato se computa por “años”32.

2. Respecto a lo que debe considerarse como “inicio de las obras” la Administraciónconsidera que corresponde a la fecha en que se inicia tal ejecución de las prestaciones acargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de larelación jurídica. Asimismo, el plazo de ejecución de la obra es el plazo fijado “segúncontrato”.


En efecto, de conformidad con el artículo 63 de la LIR, se da un tratamiento especiala obras (contratos de construcción) cuyos resultados correspondan a más de un ejerciciogravable permitiéndose a las constructoras elegir entre las siguientes alternativas:

31 De acuerdo con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comienza el 1de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre.

32 Norma XII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario.

DEVENGO EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN QUEDEVENGO EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN QUEDEVENGO EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN QUEDEVENGO EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN QUEDEVENGO EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN QUESE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIOSE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIOSE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIOSE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIOSE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIO

Porcentaje de laganancia bruta

El monto cobrado y por cobrarmenos los costos incurridos

Diferimiento hasta laculminación de la obra

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Es importante agregar que en todos los casos se llevará una cuenta especial porcada obra; y que en los casos del porcentaje de la ganancia bruta y el importe cobrado y porcobrar menos los costos incurridos, la diferencia que resulte en definitiva de la compara-ción de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichosincisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.

El método elegido deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecu-te la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat, la que determinará apartir de qué año podrá efectuarse el cambio.

En este caso, el pronunciamiento efectuado por la Administración resulta importanteporque clarifique algunos conceptos importantes para aplicar este tratamiento especialpor el cual se deja de lado el devengo para aplicar el criterio del diferimiento, tal como seseñala a continuación:

Contrato A: Contrato A: Contrato A: Contrato A: Contrato A: Del 01/08/2007 al01/02/2008 son 7 meses, no cali-fica para aplicar diferimiento.

31/12/0731/12/0731/12/0731/12/0731/12/07

Contrato B: Contrato B: Contrato B: Contrato B: Contrato B: Del 01/10/2008 al 01/04/2010 son13 meses, lo que lo califica para aplicar diferimientoy reconocer la totalidad del resultado en el 2010.

31/12/08 31/12/08 31/12/08 31/12/08 31/12/08 31/12/09 31/12/09 31/12/09 31/12/09 31/12/09

Finalmente, coincidimos con lo que el informe señala como fecha computable comoinicio, es decir, la fecha en la que se inicie la ejecución de las prestaciones por parte de laempresa constructora.



En relación con los contratos de ejecución de obras que se realizan en más de unejercicio a las que se aplica el inciso c) del artículo 63 de la LIR, se formulan las siguientesconsultas:

• Si la obra no culmina con la entrega física u oficial de la obra, sino que tambiénsupone algunas prestaciones que se ejecutan con posterioridad a dicha entregay cuyo costo tiene su contrapartida en las valorizaciones de la obra que se hanvenido facturando a lo largo de todo el contrato33: (i) ¿Cuándo culminaría la obra:en la fecha de la entrega oficial de la obra o cuando culminen de ejecutarse todoslos costos y las prestaciones pactadas en el contrato de obra?; (ii) si la respuestafuese la fecha que corresponde a la del acta de entrega, ¿en qué ejercicio sededucirían los costos ejecutados con posterioridad a dicha entrega?

33 Por ejemplo, desmovilización de equipos, desmontaje y movilización de campamentos.

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• Si de acuerdo al plazo previsto en el contrato original, este tiene una duracióninferior a un ejercicio y, posteriormente, varía el plazo contractual ampliándose aotro ejercicio, ¿puede ejercer la opción c) del artículo 63 de la LIR en el momentode la presentación de la DJ correspondiente al primer ejercicio, difiriendo resulta-dos? En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿los pagos acuenta efectuados en el primer ejercicio pueden aplicarse como tales, sin que secalifiquen como pagos indebidos?

• Ejercida la opción del diferimiento, por ser el plazo de duración original del con-trato superior a dos ejercicios y, posteriormente, el contrato de obra es extendidopor ampliaciones de plazo contractual: ¿puede extenderse el diferimiento de acuer-do al nuevo plazo contractual ampliado, a pesar de que en su momento se empe-zó a realizar pagos a cuenta? En caso sea afirmativa la respuesta a la preguntaanterior, ¿los pagos a cuenta efectuados pueden aplicarse como tales, sin que secalifiquen como pagos indebidos?

• Por diversos motivos, en obras ejecutadas por contratistas (empresas de cons-trucción) con clientes que califican como “consumidores directos” según las nor-mas del subsector hidrocarburos, el cliente centraliza la entrega a sus contratis-tas del combustible que utilizarán en la ejecución de su contrato. En tal caso: (i)¿La entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistascalifica como venta a efectos del IGV y del IR? (ii) En caso de ser positiva larespuesta, ¿debe emitirse el respectivo comprobante de pago por la entrega delcombustible por parte del consumidor directo?

En atención a las citadas preguntas, la Administración responde lo siguiente:

1. Tratándose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposicionesvigentes sobre la materia se requiere la recepción oficial de esta, en caso sehaya optado por el método de diferimiento de los resultados a que se refiere elinciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha enque se efectúe la recepción oficial de la obra será la que determine la imputaciónde los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepción ocurra.

En el supuesto anterior, en caso se incurra en costos en un ejercicio posterior alde la entrega oficial de la obra, estos serán deducidos en el ejercicio en que sedevenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.

2. Las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyosresultados según el contrato respectivo inicialmente correspondían a un ejercicioy que en ese sentido, realizaron pagos a cuenta de acuerdo con las reglas gene-rales del impuesto; si con ocasión de la determinación del impuesto de ese ejer-cicio determinan que los resultados del contrato corresponderán a más de unejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los métodos previstos en elartículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Im-puesto a la Renta.

Los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el párrafoanterior, realizados de acuerdo con las reglas generales del impuesto, no hanconstituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues, la empresa cons-tructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas.

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3. En cualquier caso de contratos de obra cuya ejecución se realice en más de tresejercicios, habiéndose optado por el método de diferimiento de resultados, no esposible la ampliación del plazo para la aplicación de dicho método.

4. En el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual unode los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es pro-porcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en elartículo 1773 del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistasde obra, no califica como una operación gravada a efectos del Impuesto a laRenta y del IGV.

II. Argumento esbozado por la Sunat1. El método de diferimiento de resultados, puede aplicarse en los siguientes casos:

- Obras que, según contrato, deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor detres años.

En este caso, se difieren los resultados hasta la total culminación de las obras.Los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia determinadaen el ejercicio comercial en que se concluyan totalmente las obras, o serecepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las dis-posiciones vigentes sobre la materia.

- Obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres años.

La utilidad será determinada a partir del tercer año, aplicando los métodos a quese refieren los incisos a) y b) del artículo 63 de la LIR, previa liquidación delavance de la obra por el trienio.

Como puede advertirse, tratándose de contratos de obra que según contratodeben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años resulta relevantepara determinar la imputación de los resultados, establecer: (i) el momento en elque se concluyan totalmente las obras, o (ii) la recepción oficial de las mismas,cuando este se requiera.

En el supuesto de que se requiera la recepción oficial de esta, será la fecha enque se efectúe la recepción oficial de la obra la que determine la imputación delos resultados de la obra al ejercicio en que dicha recepción ocurra. Por otro lado,respecto de la deducción de los costos correspondientes a las obras antes cita-das incurridos en un ejercicio posterior a la entrega oficial de las mismas; debeindicarse que, en aplicación estricta de lo dispuesto en el artículo 57 del TUO dela LIR, dichos costos serán deducibles en el ejercicio en que se devenguen.

En ese sentido, toda vez que los costos realizados devienen en gastos, los cos-tos incurridos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de estas, podrándeducirse siempre que cumplan con el principio de causalidad.

2. Por el artículo 63 de la LIR, las empresas de construcción (y aquellas similares,definidas como tales en la propia normatividad del Impuesto a la Renta) queejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejerciciogravable, pueden aplicar las reglas específicas contenidas en dicho artículo a finde determinar su Impuesto a la Renta, sin embargo, respecto de obras cuyosresultados correspondan a un solo ejercicio deben determinar su IR de acuerdo alas reglas generales de este.

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Si inicialmente los resultados del contrato de obra correspondían a un solo ejercicio,realizándose pagos a cuenta de acuerdo con las reglas generales del impuesto; y conocasión de la determinación del impuesto de ese ejercicio determinan que los resul-tados del contrato corresponderán a más de un ejercicio gravable, pueden optar porelegir alguno de los métodos del artículo 63 de la LIR. Además, en relación con lospagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el párrafo ante-rior, de acuerdo con las reglas generales del impuesto, no han constituido pagosindebidos al momento de ser realizados pues la empresa constructora aplicaba en taloportunidad las reglas mencionadas.

3. Si el contratista ha optado por el método de diferimiento, por ser de tres años el plazode duración original del contrato, y empezando a efectuar pagos a cuenta en el tercerejercicio gravable34, se extiende el contrato a un plazo mayor de tres años, deberáaplicarse el tratamiento para obras que se deben terminar o se terminen en un perio-do mayor de tres años, la utilidad será determinada a partir del tercer año, aplicandolos métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63 del TUO de la LIR,previa liquidación del avance de la obra por el trienio. Así, en cualquier caso de con-tratos de obra cuya ejecución se realice en más de tres ejercicios, habiéndose optadopor el método de diferimiento de resultados, no es posible la ampliación del plazopara la aplicación de dicho método.

4. Respecto a la entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contra-tistas, cabe indicar que, en principio, la evaluación respecto de la calificación o no deventa de dicha entrega, debe efectuarse en cada caso concreto, para lo cual deberáanalizarse los términos contractuales acordados entre las partes, la identificación delas contraprestaciones a que estén obligadas por dicho efecto; así como las figurasjurídicas que se evidencien de los términos contractuales. Así por ejemplo, la entregade combustible podría ser considerada como una dación en pago (pago en espe-cie), entrega de materiales en un contrato de obra, etc.

Partiendo de la premisa que se trata de un contrato de construcción o contrato deobra regulado por el código civil35, en el cual uno de los materiales necesarios para laejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor direc-to), de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773 del Código Civil36, se puede señalar:

Según el numeral 3 del artículo 1774 del Código Civil, el contratista está obligado apagar obligado a pagar los materiales que recibe, si estos, por negligencia o impericia delcontratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realización de la obra. Asimis-mo, el artículo 1788 del mencionado código señala que si la obra se pierde sin culpa de laspartes, el contrato se resuelve de pleno derecho, y que si los materiales son suministradospor el comitente, el contratista está obligado a devolverle los que no se hubieren perdido.

De las disposiciones contenidas en el Código Civil, fluye que en el caso del contrato deobra los materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad deeste. En efecto, únicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista

34 Conforme al inciso a) del artículo 36 del Reglamento de la LIR, se considerarán como ingresos netos losimportes cobrados en cada mes del último ejercicio de su ejecución.

35 El artículo 1771 del Código Civil señala que por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obradeterminada y el comitente a pagarle una retribución.

36 Este artículo señala que los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados porel comitente, salvo costumbre o pacto distinto.

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proceda a la devolución de aquellos materiales que no se hubieran perdido, tratándose de lapérdida de la obra sin culpa de las partes a que se refiere el artículo 1788 del Código Civil.

Toda vez que no se produce la transmisión de dominio37 de los bienes sino únicamen-te su entrega para la ejecución de una obra a favor del comitente, esta no se encuentradentro de los supuestos del IR. De la misma manera, en cuanto al IGV, dado que entreotras, se grava la venta en el país de bienes muebles y que el inciso a) del artículo 3 de laLIGV entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, y losretiros, excluyendo dentro de estos últimos la entrega de bienes a un tercero para serutilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargadoqueda claro que tampoco se encuentra afecto al IGV38.

Respecto al término “fabricación”, debe tenerse en consideración que las normas queregulan el IGV no han previsto una definición de este, motivo por el cual habrá de considerarloen su acepción común. Así, en el Diccionario de Lengua Española se indica lo siguiente:

Fabricación

- Acción y efecto de fabricar.

Fabricar

- Producir objetos en serie, generalmente por medios mecánicos.

- Construir un edificio, un dique, un muro o cosa análoga.

- Elaborar.

- Hacer, disponer o inventar algo no material.

III. Nuestros comentariosEl artículo 63 del TUO de la LIR dispone que las empresas de construcción o similares,

que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio grava-ble podrán acogerse a uno de los tres métodos señalados en la norma, sin perjuicio de lospagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento.De esta forma considerando que conforme con el plazo que dure la ejecución del contratode construcción cambia el tratamiento a continuación mostramos dicha situación:

37 Entiéndase por tal a la plenitud de atributos que las leyes reconocen al propietario de una cosa para disponerde ella; poder que tiene uno de usar y disponer libremente de lo suyo (FLORES POLO, Pedro. Diccionario deTérminos Jurídicos, tomo I, Editores Importadores, Lima, 1984, p. 492.

38 Ello, en tanto dicho combustible sea destinado estrictamente a la construcción encargada.

APLICACIÓN DEL INCISO C) DELAPLICACIÓN DEL INCISO C) DELAPLICACIÓN DEL INCISO C) DELAPLICACIÓN DEL INCISO C) DELAPLICACIÓN DEL INCISO C) DELARARARARARTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULTÍCULO 63 LIR - DIFERIMIENTOO 63 LIR - DIFERIMIENTOO 63 LIR - DIFERIMIENTOO 63 LIR - DIFERIMIENTOO 63 LIR - DIFERIMIENTO

El ingreso se reconoce en el último ejerci-cio (el segundo o el tercero).

Tiempo de ejecución del contrato es ma-yor a un ejercicio pero superior a tres (3).

El ingreso se reconoce en el tercer ejerci-cio y de allí en adelante se aplica cual-quiera de los otros dos métodos.

Tiempo de ejecución del contrato es mayora un ejercicio pero no superior a tres (3).

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Quedando claro que en el caso de contratos de construcción a realizarse en más deun año en donde se establezca la recepción oficial de las obras se entenderá como fechade culminación del contrato la fecha en que se produzca dicha recepción de la obra,independientemente de obligaciones que deban efectuarse con posterioridad a la mismaque deberán reconocerse como un gasto tributario en la oportunidad en la que se produz-can las mismas.

Lo importante en esta resolución está en el hecho de aclarar el procedimiento a se-guir cuando se producen ciertas modificaciones respecto al contrato original de construc-ción (incrementando la duración del contrato) que afectan el criterio inicialmente adopta-do por la entidad, tal como se muestra a continuación:

INICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAUNA DURACIÓN MENOR A UN AÑOUNA DURACIÓN MENOR A UN AÑOUNA DURACIÓN MENOR A UN AÑOUNA DURACIÓN MENOR A UN AÑOUNA DURACIÓN MENOR A UN AÑO

INICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAINICIALMENTE EL CONTRATO TENÍAUNA DURACIÓN DE TRES AÑOSUNA DURACIÓN DE TRES AÑOSUNA DURACIÓN DE TRES AÑOSUNA DURACIÓN DE TRES AÑOSUNA DURACIÓN DE TRES AÑOS

Se puede acoger al método deldiferimiento reconociéndose como

válidos los pagos a cuenta efectuados.

Necesariamente deberá liquidar en eltercer año y optar por el plazo

adicional por alguno de los otrosmétodos, reconociéndose como

válidos los pagos a cuenta efectuados.

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RELACIONADOS CON GASTOS

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RELARELARELARELARELACIONADOS CON GCIONADOS CON GCIONADOS CON GCIONADOS CON GCIONADOS CON GAAAAASTOSSTOSSTOSSTOSSTOS

4.1 GENERALIDADES

RTF Nº 1275-2-2004


Materia de controversia fueron los gastos de publicidad, promoción y mercadeo com-partidos por la recurrente con el embotellador al considerar que representaban un eleva-do porcentaje respecto de los ingresos que percibió por el servicio de asesoramiento alembotellador, no cumpliendo con el principio de causalidad en tanto no constituían gastospropios sino de un tercero. Respecto a este tema el tribunal opinó de la siguiente forma:

“(…) cabe indicar que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento,norma que obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado criterio técnicopara la participación de los gastos, bastando únicamente que se cumpla con el crite-rio de causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en com-probantes de pago emitidos de acuerdo con la legislación de la materia, para que elgasto sea deducible.

En ese sentido, teniendo en cuenta que el negocio de las bebidas gaseosas (…)beneficia tanto al embotellador como a la recurrente, resulta lógico y razonable quelos gastos de marketing, publicidad y mercadeo materia del reparo, sean asumidospor ambas partes, siendo irrelevante el porcentaje acordado por estas”.


Como subsidiaria en el Perú, la recurrente manifiesta, y así lo señala su estatuto, esresponsable de dar al embotellador todo el apoyo necesario para mantener la imagen delas marcas de las bebidas gaseosas que embotella y desarrollar los planes anuales depublicidad, promoción y mercadeo, asegurando al mismo tiempo que se cumplan los ni-veles de inversión. A estos efectos, celebraba un contrato de servicios de asesoría enproducción (supervisar la importación del concentrado, las operaciones de mezcla, lasactividades de envasado y embotellamiento, asegurando un permanente control de cali-dad) y venta (apoyo en las campañas de publicidad, promoción y mercadeo, a que serefiere el Plan Anual de Publicidad, Promoción y Mercadeo - PAMP). A cambio de dichosservicios, el embotellador paga una retribución en función a un porcentaje de sus ventas.

Para llevar a cabo dicho servicio contrata gastos de publicidad y promoción dirigida alconsumidor, de los cuales el embotellador reembolsa el 50%, asumiendo ella la diferen-cia. De los gastos de mercadeo del embotellador le reembolsa el 50% sustentado ello enel documento “Orden de Publicidad Participada”. La publicidad y promoción correspondea la campaña de medios para promover, difundir y fortalecer la imagen del producto quebuscan impactar y convencer al consumidor, mientras que el mercadeo son actividadesllevadas a cabo por el embotellador para fomentar las ventas mediante incentivos espe-ciales al consumidor (juegos, chapas premiadas o incentivos equivalentes).

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La Administración consideraba que los gastos asumidos constituyen un alto porcen-taje respecto de los ingresos percibidos, gastos que no se recuperan, motivo por el cualno guardan relación con el volumen de las operaciones del negocio ni con los beneficiosobtenidos. Además señaló que aun cuando independientes, una estaría subsidiando a laotra al asumir como gasto propio el 50% o el 100% de los gastos de marketing que bene-fician al embotellador (tercero). Apoyaba dicho criterio en lo señalado en la RTF N° 0532-1-2001.

El Tribunal Fiscal manifestó que el artículo 37 de la LIR recoge el principio de causa-lidad, definido por este tribunal en la Resolución N° 710-2-99, como “la relación de nece-sidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimientode la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite lasustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstan-te ello el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinadodeberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdocon el giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de ope-raciones, entre otros”.


En el caso descrito, se advierte como el tribunal considera que debe aplicarse elcriterio de causalidad descrito en el artículo 37 de la LIR que deben observar las empre-sas a efectos de poder deducir los gastos en que incurren para determinar la renta neta.A continuación se ofrece de manera gráfica, algunas de las implicaciones de la misma:

CRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDADCRITERIO DE CAUSALIDAD

Ser necesarios, es decir, nor-males considerando la razo-nabilidad, proporcionalidad yen algunos casos la genera-lidad.

Destinados a producir omantener la renta y mante-ner la fuente productora.

Sustentados en comproban-tes de pago emitidos de con-formidad con la normatividadcorrespondiente.

Acorde con lo anterior, la RTF N° 2439-4-9639, el Tribunal Fiscal ha manifestado que larelación de causalidad debe encontrarse sustentada entre otros con: (i) comprobantes depago debidamente emitidos conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago, (ii)documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su bene-ficiario, (iii) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio, es

39 De la misma forma se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2241-4-1996 respecto a la condiciónde causalidad con la generación de la renta gravada o mantenimiento de la fuente productora, para que ungasto sea deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

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decir, su proporcionalidad y razonabilidad40 y, (iv) en el caso particular de los obsequios,cuál es la relación de las personas beneficiadas con las actividades de la empresa.

Ejemplos de la causalidad se pueden ver en:

• La RTF N° 7213-5-2005 referido a gastos en relación con vehículos adquiridos através de contratos de arrendamiento financiero asignados a un asistente de geren-cia financiera, un cajero, un asistente de gerencia general adjunta, un jefe de relacio-nes públicas, un jefe de reparto y un jefe del departamento de cobranzas, en donde larecurrente no presentó medios de prueba que acreditaran que la asignación de talesvehículos era necesaria para el desempeño de las funciones o labores de dicho per-sonal en la empresa, esto es, si tales funciones implicaban un traslado permanentefuera del recinto empresarial, considerando que dicho personal, en principio, por lanaturaleza de sus funciones, no requería realizar dicho desplazamiento. No obstanteello, tratándose del caso de los jefes de reparto y cobranza, resulta razonable que larecurrente les haya asignado un vehículo para el desempeño de sus funciones, aten-diendo a que estas comprenden la supervisión de los repartidores y personal de co-branza, así como gestiones vinculadas a dichas actividades, lo cual implica un conti-nuo desplazamiento fuera de la empresa; aceptándose el gasto al haberse verificadola causalidad del mismo respecto a dichos vehículos. Por otro lado, en esta mismaresolución se abordó el tema de gastos asumidos por el recurrente por concepto deemisión y renovación de cartas fianzas. Respecto a las mismas, estas provenían deun contrato celebrado por la recurrente y un tercero por el cual se obligaba a esteúltimo a entregar una carta fianza solidaria por el equivalente al promedio de comprade 45 días que sería renovada automáticamente en las mismas condiciones. En estecaso el tribunal señaló que los gastos asumidos estaban destinados a garantizar elcumplimiento del contrato de venta y distribución celebrado lo que evidencia la exis-tencia de una relación causal entre tales gastos y la generación de la renta, toda vezque buscaba protegerse de un eventual incumplimiento del tercero.

• La RTF N° 1460-1-2006 en un caso en que la empresa había entregado a sus traba-jadores sumas de dinero acreditadas en un cuaderno de liquidación de gastos Seseñala que siendo que la empresa se dedica al transporte de pasajeros vía terrestre,actividad que requiere que personal de la empresa se traslade a los destinos respec-to a los cuales realiza el servicio de transporte, ello implica que los trabajadores incu-rran en gastos de alimentación u hospedaje, por lo que no resulta extraño en estaactividad, que la empresa de transporte pudiera disponer de sumas de dinero paraque el trabajador cubra dichos gastos.

• La RTF N° 3838-5-2005 aplica el criterio de razonabilidad, así indica que no es co-rrecta la interpretación de la Administración que por no haber tenido operacionesgravadas no pueda deducirse gasto alguno. De esta forma resulta razonable tenergastos por limpieza y vigilancia del local (que están vinculados con su mantenimien-to) y de asesoría contable y legal, toda vez que la consejería en estos ámbitos puedeestar ligada a cualquier acto de vida de la empresa.

40 Así por ejemplo, el tribunal en la RTF N° 03458-3-2005 ha manifestado que se acredita la necesidad que tuvola recurrente de agenciarse otro local a fin de asegurar la continuidad de su actividad económica generadorade renta, mediante una resolución de desalojo de la municipalidad, por lo que resulta razonable que hayatomado la precaución de alquilar otro inmueble, aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio.

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• La RTF N° 4807-1-2006 manifestaba que en la RTF N° 05732-5-2003 se señaló queera necesario determinar si los gastos realizados en la rehabilitación y reparación decarreteras eran indispensables y extraordinarios para poder trasladar los mineralesdesde el yacimiento minero, en cuyo caso sí se consideraría como un gasto necesario.

INFORME N° 155 -2006-SUNAT/2B0000


Se consulta si a efectos del cálculo de la prorrata de los gastos que inciden conjunta-mente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas a que se refiere el inciso p) del artículo21 del Reglamento de la LIR, debe considerarse como parte del “gasto directo” imputablea cada renta, el costo de ventas, el costo de enajenación de valores y/o el costo de ena-jenación de inmuebles, maquinaria y equipo.

“Para efectos del cálculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categoría aque hace referencia el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuestoa la Renta, no debe considerarse como parte del ‘gasto directo’ imputable a las rentasgravadas, el costo computable de los bienes que se enajenan”.


Entendiendo que al hacerse referencia al costo de ventas, el costo de enajenación devalores y/o el costo de enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo se alude al costocomputable de los bienes enajenados determinado conforme al artículo 20 del TUO de laLIR, la Administración señala:

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 37 del citado TUO, a fin de establecer la rentaneta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirlay mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital,en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley; siendo en consecuen-cia deducibles los conceptos detallados en dicho artículo41. No obstante, acorde con loseñalado en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, cuando los gastos nece-sarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas grava-das, exoneradas o inafectas, se debe utilizar solo una parte proporcional del gasto.

Si bien es cierto los costos de enajenación se deducen para determinar la renta bruta,de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la LIR, la renta bruta está constitui-da por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de las operacionesgravadas y el costo computable de los bienes enajenados. Posteriormente, de esta dife-rencia se deducirán los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así comolos vinculados con la generación de ganancias de capital. Fluye de lo anterior que cuandola norma tributaria hace alusión a “gastos” no incluye dentro de este rubro a los conceptosmateria de consulta, por cuanto la deducción de los mismos es previa a la deducción degastos dispuesta por el artículo 37 de la LIR.

41 La décimo octava disposición transitoria y final del TUO de la LIR precisa que para determinar que los gastossean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que generala renta gravadas, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos delcontribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l) del artículo 37; entre otros.

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En tal virtud, no debe considerarse a los referidos conceptos como parte del gastodirecto a que hace referencia el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.


Efectivamente en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR se estableceque respecto de aquellos gastos en que se incurran y no sean imputables directamente alas rentas gravadas, exoneradas o inafectas42, la deducción se efectuará en forma propor-cional al gasto directo imputable a las rentas gravadas; y en los casos en que no sepudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto inherente ala renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcen-taje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas grava-das, exoneradas e inafectas. Conforme con lo anterior, queda claro que en aquellos casosen los que los gastos incidan en estos tipos de rentas se deberá proceder a determinar unporcentaje, tal como se señala a continuación:

Método preferente:

Gasto directo imputable a rentas gravadas = PorcentajeGasto directo imputable a rentas gravadas, exoneradas e inafectas

Gasto deducible = gastos comunes x porcentaje

Notas:

• De acuerdo con el informe, dentro del concepto de gasto directo no se incluyen losconceptos de costos computables, es decir, se excluye el costo de venta y el costo deenajenación de los bienes de la empresa, ello toda vez que los referidos gastos sededucen a nivel de renta bruta (directamente contra los ingresos netos gravables,artículo 20 de la LIR) y no a nivel de renta neta (artículo 37 de la LIR).

• Es importante señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1113-3-2004 en relacióncon el reparo de intereses y diferencias de cambio de préstamos obtenidos por unaempresa respecto de los cuales no se cumplió con sustentar documentariamente,señaló que en el caso de intereses que no incidieron en la generación de renta grava-da o exonerada, les resulta de aplicación el procedimiento de proporción en función alos gastos directos imputables a rentas gravadas, manteniendo como gastos comu-nes a la totalidad de los gastos administrativos y financieros, debido a que por sunaturaleza están vinculadas al funcionamiento de la empresa, y por lo tanto a la gene-ración de sus rentas, gravadas o no.

42 Adviértase, según lo manifestado en la RTF N° 4461-5-2006, que por el ejercicio 2002 el citado inciso p) delartículo 21 del Reglamento de la LIR solo se refería a rentas gravadas y exoneradas y no como ahora a rentasgravadas, exoneradas e inafectas.

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Método alternativo (de no poder aplicarse el primero):

____________Rentas gravadas_ = Porcentaje Rentas gravadas, exoneradas e inafectas

Gasto deducible = gastos comunes x porcentaje

Nota:

En el caso de los intereses exonerados, entendemos que el monto a considerar en eldenominador será el interés deducido su gasto inherente.



En este caso se consultó cómo debe determinarse el límite para deducir como gastolos intereses generados por mutuos entre empresas vinculadas en los siguientes supues-tos: (i) Cuando al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento supere el límitefijado por ley, pero posteriormente disminuya debajo de dicho límite; (ii) Cuando al iniciodel ejercicio gravable el monto del endeudamiento no exceda el límite fijado por ley, peroposteriormente se incremente por encima del referido límite, como consecuencia de unnuevo desembolso o por capitalización de los intereses generados en un endeudamientoanterior; y (iii) Cuando durante el transcurso del ejercicio gravable se cancele la integridaddel dinero entregado en mutuo, incluidos los intereses. Sobre los referidos puntos la Ad-ministración señaló:

“1. El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados es unlímite fijo durante el transcurso del ejercicio gravable.

2. El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deberá efectuarse apartir de la fecha en que el monto total de endeudamiento con sujetos o empre-sas vinculados supere el monto señalado en el numeral anterior y por el lapso enque se mantenga dicha situación.

3. El cálculo de la proporcionalidad deberá hacerse respecto de los intereses deven-gados durante el lapso señalado en el numeral anterior, con independencia de laperiodicidad de la tasa de interés.

4. El referido cálculo deberá reflejar las variaciones del monto total de endeudamientocon sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable”.


En primer lugar debe quedar claro que los intereses se encuentran regulados en elinciso a) del artículo 37 de la LIR con el inciso a) del artículo 21 del Reglamento si encualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadasexcede el monto máximo determinado, solo serán deducibles los intereses que proporcio-nalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento.

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De acuerdo con lo anterior, la suma equivalente a tres (3) veces el patrimonio neto delcontribuyente al cierre del ejercicio anterior deberá tomarse como parámetro a fin deestablecer la procedencia de la deducción de los intereses, tanto al inicio del ejerciciocomo en cualquier otro momento posterior. Ello implica, en buena cuenta, que aque-llos contribuyentes que tengan deudas con sujetos o empresas vinculados deberán com-parar permanentemente, a lo largo del ejercicio gravable, el monto de su endeudamientocontraído con dichos sujetos o empresas respecto del tope referido.

La proporcionalidad a que se refiere la norma reglamentaria es un método queresulta de aplicación cuando el señalado monto de endeudamiento supera, en cual-quier momento del ejercicio gravable, el límite fijado en el Reglamento. En caso con-trario, de no producirse un exceso en el endeudamiento, no será necesario recurrir adicho procedimiento, dado que, en tal caso, el íntegro de los intereses generados serándeducibles como gasto a efectos del Impuesto a la Renta; salvo por supuesto que resultede aplicación alguna otra limitación prevista por las normas sobre la materia.

De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto que al inicio del ejercicio gravable elmonto del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados no supere el límite estable-cido, pero en el transcurso del ejercicio se incremente por encima de dicho tope, losintereses generados hasta el momento del incremento serán íntegramente deducibles aefectos del Impuesto a la Renta, mientras que los intereses que se originen a partir dedicho momento deberán someterse al resultado del cálculo de la proporcionalidad. Encuanto al supuesto contrario, en la hipótesis que al inicio del ejercicio gravable el montode endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el límite señalado, peroque posteriormente disminuya debajo de ese límite, los intereses generados a partir deesta disminución serán íntegramente deducibles de la renta bruta; en tanto que los intere-ses originados hasta antes de la referida disminución deberán someterse al cálculo de laproporcionalidad para establecer el monto que puede ser deducido de la renta bruta. Ental sentido, en los casos de modificaciones, deberá tomarse en cuenta la fecha en queestas se produzcan.

El cálculo de la proporcionalidad al que se refiere la norma reglamentaria consiste enhallar la razón que hay entre la suma equivalente al monto máximo de endeudamiento y elmonto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicharazón al total de intereses generados por dicho endeudamiento.

Según lo expuesto, tenemos que los intereses deducibles a efectos del Impuesto a laRenta se calcularán del modo siguiente:

ID =MME*MTI

MTE

Donde :ID : Intereses Deducibles.MME : Monto Máximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados).MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).

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Es necesario indicar que el cálculo señalado se debe efectuar por el periodo en queel endeudamiento supere el monto máximo fijado, y será aplicable a los intereses que sedevenguen durante ese lapso, con independencia de la periodicidad con que se calcule latasa. De esta forma, el cálculo de la proporcionalidad deberá reflejar a lo largo del ejerci-cio gravable las posibles modificaciones que pueda sufrir el monto total de endeudamien-to con sujetos o empresas vinculadas. De este modo, cada vez que el referido montovaríe, deberá estimarse la proporcionalidad en tales oportunidades, a fin que esta expre-se con exactitud el monto de los intereses devengados que resultan deducibles en aplica-ción del límite señalado en la norma reglamentaria. Por ejemplo, en caso de que el montototal de endeudamiento disminuyera durante el transcurso del ejercicio por efecto de unpago parcial, hasta ese momento deberán calcularse los intereses deducibles conside-rando dicho monto total y, a partir de esa oportunidad, los intereses deducibles se deter-minarán teniendo en cuenta el monto total disminuido.


A partir de enero de 2001 se establecieron en la LIR disposiciones sobre la subcapi-talización y, consecuencia de ello, se dispuso en el quinto párrafo del inciso a) del artículo37 de la LIR, que serían deducibles los intereses provenientes de endeudamientos decontribuyentes con sujetos o empresas vinculadas cuando dicho endeudamiento noexceda el resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremosobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso deendeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles.

Conforme con el D.S. N° 045-2001-EF que incorporó el numeral 6 al inciso a) delartículo 21 del Reglamento se estableció que el citado coeficiente era tres (3), con lo cualel límite máximo de endeudamiento en el cual los intereses serían deducibles en su tota-lidad equivalía a tres veces el patrimonio de la empresa domiciliada al cierre del ejercicioanterior.

Respecto a lo antes señalado, consideramos correcto que se considere dicho límite alo largo del periodo, es decir, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro mo-mento posterior. Respecto al incremento del endeudamiento, también el procedimientode proporcionalidad señalado coincide con lo manifestado en el reglamento.

Finalmente, consideramos apropiado efectuar la proporcionalidad cada vez que el refe-rido monto varíe, a fin que esta exprese con exactitud el monto de los intereses devengadosque resultan deducibles en aplicación del límite señalado en la norma reglamentaria.

MOMENTO EN QUE EL ENDEUDAMIENTOMOMENTO EN QUE EL ENDEUDAMIENTOMOMENTO EN QUE EL ENDEUDAMIENTOMOMENTO EN QUE EL ENDEUDAMIENTOMOMENTO EN QUE EL ENDEUDAMIENTOEXCEDE TRES VECES EL PATRIMONIOEXCEDE TRES VECES EL PATRIMONIOEXCEDE TRES VECES EL PATRIMONIOEXCEDE TRES VECES EL PATRIMONIOEXCEDE TRES VECES EL PATRIMONIO

Ejercicio (del 1 de enero al 31 de diciembre)

Intereses devengados que puedendeducirse.

Deben separarse los intereses que puedendeducirse de aquellos que no.

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Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados alpaís por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del productocomprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, es decir, normalmente serecibe menos productos del que se compra. En vista de ello se formulan las siguientesconsultas: (i) ¿la diferencia entre el producto a granel embarcado en el extranjero y elproducto a granel desembarcado en Perú, constituye una merma? Se debe tener en cuentaque existen productos que aumentan o pierden peso dependiendo de la humedad dellugar en que se encuentren; (ii) ¿qué tratamiento tributario se debe brindar a la diferenciaentre el producto a granel embarcado en el exterior y el desembarcado en el Perú, toman-do en cuenta que existe un seguro que indemniza al importador por las cantidades deproducto a granel que se puedan perder entre el embarque y desembarque del mismo?; y(iii) de existir un faltante al momento del desembarque, existe un seguro que, previo alpago de un deducible, indemniza al importador por una determinada cantidad de dinero.¿Constituye gasto el deducible del seguro? Sobre dichos temas, la Administración señaló:

“Partiendo de las premisas planteadas en el presente informe se concluye lo siguiente:

1. La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condicionesdel traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurrecon la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma.

2. La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es dedu-cible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta del importador.

3. El deducible del contrato de seguro constituye un gasto contenido en elartículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.


• Considerando que la diferencia detectada al momento del desembarque corres-ponde a condiciones de humedad propias del traslado, la misma calificará comomerma toda vez que según el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR seentiende por esta la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existen-cias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

En ese sentido, en la medida en que la pérdida física sufrida por los productos agranel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por lascaracterísticas de estos, como ocurre con la humedad propia del transportepor vía marítima, dicha pérdida calificará como una merma. Cabe mencionarque conforme al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente debe-rá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesionalindependiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las prue-bas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

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• Por otro lado, respecto al hecho que la diferencia en el producto a granel determi-nada al momento del desembarque sea cubierta por el seguro, conforme con elinciso d) del artículo 37 de la LIR se sabe que será deducible, toda vez que seincluyen las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor enlos bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio delcontribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas noresulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya proba-do judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar laacción judicial correspondiente.

• Por lo tanto, toda vez que no existe norma que contenga alguna limitación a ladeducción como gasto del deducible del contrato de seguro, en aplicación de loindicado en el artículo 37 del TUO de la LIR referido a la deducibilidad de todoslos gastos necesarios para la producción de rentas y el mantenimiento de la fuen-te este concepto podrá restarse de la renta bruta.


En efecto, de acuerdo con el literal d) del artículo 37 de la LIR, la pérdida extraordina-ria es deducible, en la parte que no resulte cubierta por indemnizaciones o seguros. Dichode otro modo, aquella pérdida que se encuentre cubierta por indemnizaciones o seguros,no es deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta. De lo anteriormen-te expuesto, se tiene que si bien se genera para la empresa como consecuencia de uncaso fortuito o fuerza mayor una pérdida, la misma solo será aceptable en aquel montoque exceda el daño emergente. De esta forma si la empresa tiene una pérdida patrimonialascendente a S/. 400 recibiendo de la empresa aseguradora como consecuencia de lamisma la suma de S/. 250, deberá reparar vía declaración jurada dicho importe de talforma que solo deduzca el monto de S/.150 que corresponde a aquella parte que norecuperará. Respeto al importe deducible que se paga a la empresa aseguradora si bienla Administración considera que es un gasto aceptado habría que examinarse si cumplecon el criterio de causalidad toda vez que el incurrimiento del mismo permite la obtencióndel beneficio de la indemnización por daño emergente.

Cabe señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06972-4-2004 manifestóque ya la RTF N° 00417-3-2004, jurisprudencia de observancia obligatoria se había pro-nunciado sobre la desaparición de los bienes producto de un evento extraordinario, im-previsible e irresistible, indicando que no son imputables a quien sufre este evento, porcuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo.

Además, en opinión del tribunal en la RTF N° 5509-2-2002 la deducción señalada enel inciso d) del artículo 37 de la LIR condiciona la deducción a uno de las siguientescondiciones:

- Probanza del hecho delictuoso

- La acreditación de la inutilidad de ejercer la acción judicial correspondiente.

Si bien la denuncia policial no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia delhecho si lo es la resolución expedida por la fiscalía que manifiesta que de la valora-ción de las pruebas y diligencias actuadas en la investigación policial aún no se haidentificado debidamente, por lo que no se puede poner en movimiento el aparatoestatal en persecución del delito, y estando al tiempo transcurrido desde la comisión

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del hecho delictuoso, resuelve archivar provisionalmente la investigación preliminarhasta que se identifique al autor o autores de la comisión del delito.

Es importante señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 16-5-2004 expresó en uncaso donde se tenía entre otros un informe emitido por la Policía Nacional sobre la ocu-rrencia del delito de hurto agravado y Resolución del Archivo Provisional emitida porla III Fiscalía Provincial Penal que además ordenó que la División de Investigación Cri-minal continúe con la investigación:

“Que al respecto cabe indicar que si bien es cierto en diversas resoluciones emitidaspor este tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia no es sustento suficientepara acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la deducción, debe tener-se presente que en este caso la recurrente ha acompañado además copia de la Resoluciónde Archivamiento Provisional (…), expedida con anterioridad incluso al procedimiento defiscalización, por la que se dispuso el archivamiento provisional de la denuncia de hurtoagravado en contra de quienes resulten responsables, al no haberse podido identificar a lafecha a los presuntos responsables (…), respecto de la cual este tribunal en su ResoluciónN° 05509-2-2002 del 20 de setiembre de 2002 ha establecido el criterio que: “(…) la resolu-ción del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional de la investigación pre-liminar por falta de identificación del presunto autor del delito, como en el caso de autos,acredita que es inútil ejercer la citada acción en forma indefinida, mientras no seproduzca dicha identificación, no siendo razonable en este supuesto supeditar la de-ducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal”.

Finalmente, es importante considerar lo señalado en la RTF 1272-4-2002 sobre laoportunidad de la deducción. En el caso analizado la pérdida por robo ocurrió en el año1997 según copia certificada de la denuncia policial; sin embargo, recién en junio de 1998es cuando se acredita con el parte policial que es inútil iniciar acción judicial por el robosufrido, por lo que toda vez que el inciso d) del artículo 37 de la LIR señala que laspérdidas extraordinarias serán deducibles cuando, entre otros supuestos, se acredite queiniciar la acción judicial es inútil.

OFICIO N° 343-2003-2B0000

I. Criterio adoptado por la Administración

En este caso se consulta si a efectos del IR el costo computable de los bienes trans-feridos a título gratuito por mandato legal constituye un gasto deducible, de acuerdo conel inciso d) del artículo 37 de la LIR. Sobre el particular la Administración responde:

“En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de losbienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categoría a un tercero,pueda ser calificada como un hecho que además de irresistible sea extraordinario e impre-visible, el costo computable de los bienes transferidos en virtud de dicho mandato legalconstituirá un gasto deducible a efectos de la determinación de la renta imponible”.

II. Argumento esbozado

El inciso d) del artículo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta detercera categoría se deducirán de la renta bruta las pérdidas extraordinarias sufridas porcaso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos

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cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte quetales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, siempre que se hayaprobado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la ac-ción judicial correspondiente.

Por su parte, el artículo 1315 del Código Civil establece que caso fortuito43 o fuerzamayor44 es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible eirresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial,tardío o defectuoso.

De las normas glosadas se desprende que las pérdidas extraordinarias sufridas porcaso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deduciblespara la determinación de la renta neta; debiéndose entender como la causa de las referi-das pérdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable alcontribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio.

Ahora bien, la calificación de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de unevento solo puede efectuarse en cada caso concreto.


Efectivamente, en el caso planteado, coincidimos con la Administración en el sentidoque en la medida que el hecho sea imprevisible e irresistible y no se encuentre cubierto porindemnización o seguro el mismo será completamente deducible a efectos de determina elIR de tercera categoría. Sin embargo, es importante precisar que dichas situaciones provie-nen de hechos no imputables a la persona que sufre el detrimento en su patrimonio. Unejemplo de ello puede verse en la pérdida por consumos clandestino, en los suministros deagua potable que de conformidad con la RTF N° 915-5-2004 califica como una pérdidaextraordinaria susceptible de deducirse como gasto, advirtiéndose como se señala en laRTF N° 07474-4-2005 que en dichos casos es difícil establecer dichas conexiones y, en lahipótesis que así sea, el costo en que se incurriría para ello no se justificaría.

En este sentido asumiendo que el bien que pierde la empresa lo empleaba en lasactividades gravadas de la empresa, se cumplirá el criterio de causalidad y el gasto serádeducible. Veamos a manera de resumen a continuación los requisitos que se exigiríanpara deducir un gasto generado por un caso fortuito o fuerza mayor:

43 Suceso inopinado, que no se puede ni prever ni resistir.44 Todo acontecimiento que no ha podido preverse, o que previsto, no ha podido impedirse.

PérPérPérPérPérdida por caso fordida por caso fordida por caso fordida por caso fordida por caso fortuito tuito tuito tuito tuito o fuerza mayoro fuerza mayoro fuerza mayoro fuerza mayoro fuerza mayor

Sobre bienes productores de renta Pruebe judicialmente el he-cho delictuoso o sea inútilejercer la acción judicial

En la parte no cubierta porindemnizaciones o seguros

PERJUICIO NO IMPPERJUICIO NO IMPPERJUICIO NO IMPPERJUICIO NO IMPPERJUICIO NO IMPUTABLE AL CONTRIBUYENTEUTABLE AL CONTRIBUYENTEUTABLE AL CONTRIBUYENTEUTABLE AL CONTRIBUYENTEUTABLE AL CONTRIBUYENTEPROPROPROPROPROVENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIOVENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIOVENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIOVENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIOVENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIO,,,,,

IMPREVISIBLE E IRRESISTIBLEIMPREVISIBLE E IRRESISTIBLEIMPREVISIBLE E IRRESISTIBLEIMPREVISIBLE E IRRESISTIBLEIMPREVISIBLE E IRRESISTIBLECONTADORES

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El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 6972-4-2004 señaló que conforme con loexpresado por el Dr. Felipe Osterling Parodi, los casos fortuitos o de fuerza mayor tieneniguales características, sin embargo, teóricamente se considera que el caso fortuito aludea los accidentes naturales –lo que en derecho anglosajón se denomina “Act of God”(hecho de Dios)– mientras que la fuerza mayor involucra tanto los actos de terceros comolos atribuibles a la autoridad –denominados en el Derecho anglosajón “Act of Prince”(hecho del príncipe)–, siendo que ambos consisten en acontecimientos extraordinarios,imprevisibles e irresistibles para el deudor y desde luego, independientes de su voluntad,pues hay necesariamente ausencia de culpa, dado que definitivamente configuran cau-sas no imputables.



Se consultó a la Administración respecto a la deducción por desmedros, si: (i) ¿debe-rán ser destruidos como lo establece el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de laLIR?, (ii) ¿existe algún procedimiento alternativo o complementario al señalado por elinciso c) del artículo 21 del Reglamento, para permitir la deducción de la utilidad tributariade los desmedros, sean físicos o económicos?; y (iii) ¿Se permitiría deducir el costo delas existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos últimos fueranvendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable? Asimismo, ¿procederíareintegrar el crédito fiscal del IGV? Sobre dichos temas la Administración señaló:

1. Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con ladestrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c)del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, noexiste norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto alseñalado.

Hecho de Dios. Suceso inopinado que no se puede prever ni resistir,estando ante la ecuación de incumplimiento en que la culpabilidad per-sonal se desvanece ante lo insuperable de los hechos. Para admitirlo:

- Independiente de la voluntad humana el hecho que haya dadolugar al acontecimiento inesperado o imprevisto.

- Sea imposible preverlo y en caso de preverse sea imposible poderevitarlo.

- El deudor se encuentre en la imposibilidad.- No tener participación en los hechos ni en la agravación.

Extraordinario (no común,inusual).

FUERZA MAYFUERZA MAYFUERZA MAYFUERZA MAYFUERZA MAYORORORORORCASO FORCASO FORCASO FORCASO FORCASO FORTUITOTUITOTUITOTUITOTUITO

Hecho del príncipe. Acontecimiento que no ha podido prever-se o que, previsto no ha podido resistirse y que impide hacerlo que se debía o era posible o lícito, presentándose como unacto de un tercero.

Imprevisible (raro, carácter anormal del eventoy remotas posibilidades de realización).

Irresistibilidad (imposibili-dad de cumplimiento).

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2. Tratándose de bienes que, habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecupera-ble, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, sonenajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20 del TUO de la Leydel Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido.

3. No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes quehayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habríaproducido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley delIGV e ISC.

II. Argumento esbozado por la Sunat• Según el inciso f) del artículo 37 de la LIR, resulta deducible de la renta bruta las

depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mer-mas y desmedros de existencias debidamente acreditados. A su vez, el inciso c) delartículo 21 del Reglamento de la LIR, señala que se entiende por desmedro a lapérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutiliza-bles a los fines a los que estaban destinados.

Asimismo, el referido inciso señala que, tratándose de desmedros de existencias, laSunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante elnotario público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que comunique previamente ala Sunat en un plazo no menor a 6 días hábiles anteriores a la fecha en que se llevaráa cabo la destrucción de los mencionados bienes.

• De lo anterior, la Administración entiende que será necesario para que la pérdida seconsidere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realización delos fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Obviamentepara que proceda la deducción de la pérdida por concepto de desmedros, es necesa-ria la acreditación correspondiente. Una de las formas es la destrucción, autorizándo-se en la norma a la Sunat a establecer procedimientos alternativos o complementa-rios al indicado en el Reglamento de la LIR, sin embargo, a la fecha no existe normajurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto.

• Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 20 de la LIR, dispone que la renta brutaproveniente de la enajenación de bienes está dada por la diferencia existente entre elingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de losbienes enajenados. En consecuencia, si el contribuyente, tratándose de bienes quehabiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables paralos fines a los que estaban destinados, decide enajenar dichos bienes, en aplicaciónde la norma antes citada el costo de estos bienes podrá ser deducido.

• Por otro lado, el artículo 22 de la LIGV señala, entre otros, que la desaparición, des-trucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la debienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuyaadquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. Sin em-bargo, la misma excluye de tal obligación, entre otros casos citados expresamente, alas mermas y desmedros debidamente acreditados.

Teniendo en cuenta que el sexto párrafo del numeral 4 del artículo 6 del Reglamentode la LIGV señala que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lodispuesto en las normas que regulan el IR, fluye que en caso se acredite el mismo nose producirá reintegro y menos si se vende.

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De las normas glosadas fluye que, como regla general, es necesario restituir el crédi-to fiscal generado en la adquisición de bienes e insumos en caso de desaparición,destrucción o pérdida de los mismos.


Es importante precisar que conforme con el numeral 2 del inciso c) del artículo 21 delreglamento se entiende por desmedro la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable delas existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los cuales están destinados.Desde el punto de vista contable, cuando se produce la misma, si es que el valor neto derealización es menor al costo del inventario en función a lo dispuesto por la NIC 2: Exis-tencias se debe proceder a efectuar el reconocimiento del gasto por deterioro, sin embar-go, el mismo no es aceptable para fines tributarios.

En efecto, conforme con lo señalado en el inciso f) del artículo 37 de la LIR y en elinciso c) del artículo 21 del Reglamento en caso de desmedro la Administración aceptarácomo prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante el notario público o juez depaz siempre que se comunique previamente a la Administración con seis días hábiles deanticipación a efectos que dicha entidad pueda designar a un funcionario para presenciartal acto. Sin embargo, aunque no se dice expresamente en esta norma habrían otrasformas como manejar los desmedros, siendo una de ellas la venta de las mismas a suvalor de mercado (que obviamente no coincidirá con el valor de mercado de uno nuevo),y otra, la donación45 (transferencia gratuita), siendo esta última aceptada en la medidaque cumpla con los requisitos señalados en la norma del Impuesto a la Renta, es decir severifique la realización de la misma y el beneficiario se encuentre calificado como entidadperceptora de donaciones.

45 En la medida en que la donación se efectúe a entidades beneficiarias que se encuentren calificadas previa-mente por el Ministerio de Economía y Finanzas el gasto se encontrará limitado al 10% de la renta netaimponible del periodo. A partir del 1 de enero de 2008, mediante el artículo 9 del D.S. N° 219-2007-EF(31/12/2007) se eliminó la obligación formal (no era requisito constitutivo) por parte del donante de inscribirseen el registro de donantes.

FORMAS DE MANEJAR UN DESMEDROFORMAS DE MANEJAR UN DESMEDROFORMAS DE MANEJAR UN DESMEDROFORMAS DE MANEJAR UN DESMEDROFORMAS DE MANEJAR UN DESMEDRO

Destrucción

Ante notario público (o juez de paz) previacomunicación a la Sunat.

Venta Donación

El costo computable será aceptable comodeducción, siendo obligatorio que se reali-ce a valor de mercado.

Por otro lado, es correcta la afirmación que en la práctica no obstante que existe laposibilidad de establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa,no se ha establecido otros alternativos.

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RTF Nº 2116-5-2006


En este caso, se analizó si corresponde deducir como gasto los intereses moratoriospor pago extemporáneo de los aportes a la AFP de cargo de los trabajadores de la recu-rrente, esto es, si esta cumple con el principio de causalidad. Al respecto el tribunal sepronuncia de la siguiente forma:

“Que no resulta aplicable en el presente caso el inciso a) del artículo 37 de la ley delImpuesto a la Renta pues no se trata de intereses de deudas contraídas para adquirirbienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en elpaís o mantener su fuente productora, según lo señalado anteriormente”.


En este caso, los intereses reparados se originan por la falta de pago de una reten-ción que no pertenece al empleador de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 30 y 34del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y elartículo 48 de su reglamento.

Para la recurrente, los aportes a la AFP son parte de la remuneración de los trabaja-dores y por tanto deducibles.

Según el artículo 34 de la ley, los aportes deben ser declarados, retenidos y pagadospor el empleador a la AFP en la que se encuentra afiliado el trabajador dentro de losprimeros cinco días del mes siguiente a aquel en que se devenguen las remuneracionesafectas. Asimismo, el artículo 48 del Reglamento de la citada ley, el pago de los aportesobligatorios y voluntarios de los trabajadores dependientes a la respectiva AFP se efectúadirectamente por el empleador por cuenta del trabajador. En caso las mismas no seanpagadas dentro del plazo previsto, generará una obligación para el empleador por unimporte equivalente a una tasa que no podrá exceder del límite previsto en el artículo 33del Código Tributario.

Para la Administración los intereses se originan por la falta de pago de una retenciónque no le pertenece dejar de pagar oportunamente a las AFP, por consiguiente, no resultaaplicable el inciso a) del artículo 37 de la LIR aplicable en la adquisición de bienes yservicios vinculados en la obtención de rentas gravadas.

Si bien como señala la recurrente, los aportes a la AFP son retenidos de la remunera-ción de sus trabajadores, el pago de estos constituye una obligación distinta al pago de laremuneración, la cual sí es deducible para la determinación de la renta neta al ser nece-saria para la generación de la renta gravada y mantenimiento de su fuente.

Atendiendo a que los intereses reparados provienen del incumplimiento de la recu-rrente de efectuar los pagos por aportes a la AFP de cargo de sus trabajadores en el plazoestablecido para tal efecto, no se encuentran vinculados con la generación de la rentagravada o mantenimiento de su fuente, pues no se trata de un gasto necesario para tal fin,sino con la omisión de pagar oportunamente los aportes retenidos a sus trabajadores quedebía efectuar por cuenta de aquellos, independientemente del motivo que la ocasionó.

Es de advertirse que el hecho de que los aportes no pagados oportunamente le ha-yan servido como fuente de financiamiento, según sostiene la recurrente, no implica que

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los intereses generados cumplan con el principio de causalidad previsto en el artículo 37de la LIR, más aún cuando inclusive, de acuerdo con la legislación sobre la materia,podría devenir en una apropiación ilícita.


Conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR, a fin deestablecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastosnecesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresa-mente prohibida por dicha ley.

Para estos efectos, se entenderá como necesario en la medida que exista una rela-ción causal entre los gastos producidos y la renta generada, sin embargo, correspondeque la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando criterios de razona-bilidad y proporcionalidad, como, por ejemplo, que los gastos sean normales de acuerdocon el giro del negocio, entre otros.

En nuestra particular opinión, debemos agregar a lo manifestado que el interés paga-do tiene la naturaleza de indemnización por un perjuicio causado y en este orden de ideastampoco se advierte relación causal con las rentas gravadas, por lo que coincidimos en elhecho que el gasto sería reparable. De conformidad con Guillermo Cabanellas de Torres46

es una sanción que las leyes comunes establecen para los actos o contratos carentes delas formas debidas, con vicios de fondo o por otras causas de nulidad o infracción.

Cabe precisar respecto al tema de las penalidades que la Administración Tributariaen el Informe N° 091-2003/SUNAT señaló que en las operaciones de compraventa quese perfeccionan de acuerdo con los usos y costumbres aceptados en el comercio interna-cional, las penalidades que el comprador domiciliado en el exterior (importador)impone al vendedor domiciliado en el país (exportador) por el incumplimiento de lostérminos contractuales, constituyen gasto deducible para la determinación de la rentaneta imponible; sin embargo no se advierte en el caso planteado cumplimiento del criteriode causalidad. El fundamento de dicho Informe era que el incumplimiento de los térmi-nos de los contratos de compra-venta realizados es el hecho que origina el pago delas penalidades, por lo que concluye que dicho pago es un gasto vinculado a la produc-ción y mantención de la fuente de la renta gravada, generada en relación con los contra-tos en los que esas penalidades se entienden pactadas. Este criterio también lo tomó elTribunal Fiscal en la Resolución N° 6009-3-2004 que consideró como deducible a efec-tos del Impuesto a la Renta los desembolsos efectuados por las denominadas indemniza-ciones por diferencias del costo de los terminales adquiridos por Telefónica del Perú, alconsiderar que se cumple con el principio de causalidad ya que contractualmente exis-tía un compromiso del pago de dicha indemnización.

46 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. ob. cit.

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RTF Nº 915-5-2004


Materia de consulta en este caso fue la sustentación del gasto por parte de una em-presa que suministra agua y el empleo de un informe técnico emitido por profesionalindependiente al administrado. Sobre este tema el tribunal se pronunció de la siguienteforma:

“Que de acuerdo con la definición de mermas resulta claro que las pérdidas de aguaindicadas en i) y ii) constituyen mermas que forman parte del proceso productivo, porlo que correspondía considerarlas como costo.

Que en el caso de las pérdidas por consumos clandestinos indicadas en el punto iii), nocalifican como mermas pues no se originan ni en la naturaleza del bien ni en su procesoproductivo sino más bien en la conducta de terceros (consumos no registrados porconexiones no autorizadas, consumo de agua en conexiones cortadas, by pass de losmedidores en conexiones autorizadas, manipulación de los medidores por parte de losclientes), por lo que no corresponde considerarlas como parte del costo. No obstante,se tratan de pérdidas extraordinarias que calificarían como un gasto deducible confor-me lo prevé el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo quecorresponde que la Administración verifique y emita pronunciamiento respecto del su-puesto en que se encuentra tales pérdidas así como el cumplimiento, de ser el caso, delos requisitos establecidos en el citado inciso, debiendo tomarse en cuenta en el análi-sis que se realicen las características propias de la actividad”.


Recién con el D.S. N° 194-99-EF se sustituye el inciso c) del artículo 21 del Regla-mento incluyendo que cuando Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar lasmermas mediante un informe técnico emitido por profesional independiente, competentey colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe emitido debe contenerpor lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas, en caso contrario, no seadmitirá la deducción.

La recurrente señaló en etapa de fiscalización que las mermas por pérdidas de aguaen el ejercicio ascendían a 19’ 535, 536 m3, lo que representaba un índice de 38,45%originados en pérdidas por el sistema de producción-distribución y uso público así comovolúmenes consumidos pero facturados a precio menor por asignación de consumo míni-mo ante la no cobertura de la medición. En este caso mediante Informe N° 22-2000-SUNASS-IT de 3 de julio de 2000, elaborado por el intendente de tarifas de la Sunass, unavez obtenida agua potable, esta se envía a la red de distribución constituida por reservo-rios de almacenamiento, tuberías, válvulas y accesorio, lugares en los cuales se produ-cen mermas técnicas, que en el caso de la recurrente alcanza al 37%. Mediante informede 5 de julio de 2000 elaborado por el ingeniero sanitario Jims Alvarado se corrobora quela pérdida asciende a 19’ 535, 536 m3, lo que corresponde a mermas de producción del38,45%, pérdidas técnicas por 14,15% y 24,30% a uso clandestino, agregando que elíndice de agua no facturada se enmarca dentro de los estándares nacionales.

Que a diferencia de los desmedros que se encuentran vinculados a la pérdida de lacalidad del bien, las mermas están referidas a las pérdidas cuantitativas de bienes en el

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proceso productivo, sea por la naturaleza del bien o por las características de su procesoproductivo. Ahora bien, contablemente las mermas consideradas como pérdidas normalese inevitables se integran al costo del bien o servicio productivo, mientras que las anormales(evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto.

Según el informe técnico, las pérdidas de agua se producen en varias etapas: pro-ducción, conducción a través de las líneas de funcionamiento, conducción a través delíneas, almacenamiento, distribución de agua mediante redes y entrega del recurso a susclientes originándose en:

i) Pérdidas naturales como la evaporación en los reservorios y plantas de trata-miento.

ii) Pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema como son las fugas visi-bles y no visibles a lo largo de los miles de kilómetros de tuberías en las líneas deconducción y redes de distribución, los reboses de reservorio y los gastos deagua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones.

iii) Pérdidas no técnicas o no físicas que se dan por los subregistros de medicióndebido a la sensibilidad de medidores y los consumos clandestinos a lo largo detodas las redes de distribución diseminadas en toda la zona urbana.


El principal tema tratado en esta resolución es que debe entenderse por merma, queactualmente se encuentra regulado en el numeral 1 del inciso c) del artículo 21 del Regla-mento de la LIR como a continuación se expresa:

“Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias ocasionadapor causa inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”.

Asimismo, es conveniente tener en cuenta que conforme con el Informe N° 129-2005-SUNAT “El concepto de merma precisado en el inciso a) de la Primera DisposiciónTransitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF, referido a las pérdidas de elec-tricidad, no es aplicable a efectos del Impuesto a la Renta”.

Conforme con lo anterior, cuando se habla de pérdida hacemos referencias a dismi-nuciones que se producen en las existencias que posee una empresa, originada por lapropia naturaleza de los bienes (tal como el alcohol) o por el proceso productivo mismo.En este orden de ideas, para determinar si corresponden las pérdidas sufridas al concep-to de merma se analiza cada uno de los tipos de pérdidas que sufre la empresa.

Otro aspecto también importante es el efecto que tiene la pérdida de los bienes, quedependiendo de la oportunidad en la que estas se generen pueden tener los siguientesefectos:

Merma (normal)Merma (normal)Merma (normal)Merma (normal)Merma (normal)

Originada en el proceso productivo

Antes o después de proceso productivo

Afecta al costo de los bienes que sefabrican

Afecta al resultado del periodo

De lo anterior, se puede advertir que no necesariamente las mermas deben ser gastodel periodo.

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RTF Nº 986-4-2004


Uno de los temas materia de controversia fue el reparo de un gasto que efectuó laAdministración en relación a mermas sufridas en el traslado de un bien. Al respecto elTribunal manifestó:

“El recurrente presentó una carta de fecha 17 de abril de 2002, en la que indicó que ladiferencia se debía a mermas de 940 galones de gasolina durante el año 2000, portratarse de un producto volátil, que se pierde fácilmente, por lo que estando a dichoalegato la Administración debió requerirle en todo caso el sustento técnico de la mer-ma indicada o reconocer un porcentaje mínimo de merma, considerando que se tra-taba del transporte y manipulación del combustible, que por sus características esvolátil, por lo que corresponde que la Administración aplicando para ello los índicestécnicos o estadísticos emita nuevo pronunciamiento procediendo a declarar la nuli-dad e insubsistencia de la apelada en este extremo”.


Todo comenzó con el requerimiento de la Administración que solicitó al recurrentesustentara la cuenta de cargas excepcionales, respecto de la cual la recurrente contestóque la diferencia era consecuencia de mermas.

Conforme con el inciso c) del artículo 21 del Reglamento, se dispone que para ladeducción de las mermas y desmedros de existencias se entiende por merma a la pérdidafísica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inheren-tes a su naturaleza o al proceso productivo, precisando que cuando la Sunat lo requiera,el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido porprofesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico com-petente, el mismo que deberá contener por lo menos la metodología empleada y laspruebas realizadas o no se admitirá la deducción.


Respecto a este tema debemos considerar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 6972-4-2004 ha manifestado que ya mediante RTF N° 03722-2-2004 se ha señalado que lasmermas y los desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vezque se refiere a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existen-cias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. Según la RTFN° 16274 el concepto de mermas comprende “la pérdida de productos en el proceso deelaboración y envasado de cerveza, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de laplanta y en el manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y laspérdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como los pro-ductos que no reúnen las condiciones normales para su venta, como igualdad de niveleso contenidos, etc.”; por ello en la RTF N° 3722-2-2004 se señala que las mermas ademásde ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo de bienes.

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En relación con la calificación de deudas que no son incobrables conforme al acápite(ii) del inciso i) del artículo 37 de la LIR, se formulan las siguientes consultas: (i) ¿Dichacalificación incluye deudas que no obstante estar garantizadas totalmente con una hipo-teca sobre un bien inmueble, resultan ser incobrables porque la garantía no es efectiva,toda vez que cubrirá deudas preferentes de terceros con mejor derecho sobre la mismagarantía?, y (ii) ¿la referida calificación admite prueba en contrario? Sobre dichos aspec-tos la Administración opina:

1. Las deudas garantizadas en su totalidad con una hipoteca que, luego de la ejecu-ción de esta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecu-ción, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista enel inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendola deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.

2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada total-mente con hipoteca, como deuda incobrable a efectos de la norma citada en elnumeral precedente, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria.


Son deducibles, según el inciso i) del artículo 37 de la LIR, los castigos por deudasincobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determi-nen las cuentas a las que corresponden. Agrega dicho inciso en su acápite (ii) que, no sereconoce el carácter de deuda incobrable a las deudas afianzadas por empresas delsistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía,depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

Por su parte, el numeral 4) del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR estable-ce que a efectos del acápite ii) del inciso i) del artículo 37 de la ley, se entiende por deudasgarantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respal-dada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae underecho real. Añade dicho numeral que podrán calificar como incobrables:

i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía.

ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.

REQUISITO PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS MERMASREQUISITO PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS MERMASREQUISITO PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS MERMASREQUISITO PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS MERMASREQUISITO PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS MERMAS

Informe técnico (sustento)

Emitido por profesionalindependiente. Profesional competente y colegiado. Conteniendo como mínimo la

metodología y las pruebas realizadas.

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Según lo dispuesto por el artículo 1112 del Código Civil, las hipotecas tendrán prefe-rencia por razón de su antigüedad conforme a la fecha del registro, salvo cuando se cedasu rango. Así, la constitución de una hipoteca otorga al acreedor mayor seguridadrespecto del cumplimiento de la obligación a su favor, toda vez que esta se encuen-tra garantizada con dicho derecho real. En este contexto, es que la normatividad del IRexcluye de la calificación de deuda incobrable a aquella deuda garantizada mediante underecho real de garantía, como es la hipoteca.

Sin embargo, teniendo en cuenta que nuestra legislación permite que se afecte unbien inmueble con sucesivas hipotecas, existe la posibilidad que concurran variosacreedores –todo ellos con hipotecas debidamente constituidas–, en cuyo caso lanorma ha previsto un orden preferente (y, en consecuencia, excluyente) para el ejerci-cio del derecho de cobro; pudiendo ocurrir que alguno de los acreedores no alcancea hacerse cobro de la prestación a su favor luego de la ejecución de la hipoteca.

En virtud de ello, y según lo dispuesto en el numeral 4) del inciso f) del artículo 21 delreglamento de la LIR antes glosado, podrá calificar como incobrable aquella deuda queluego de ejecutarse la garantía no haya sido cancelada47.

En este orden de ideas, las deudas que a pesar de encontrarse garantizadas en sutotalidad con una hipoteca, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido enla ejecución de dicha garantía, podrán calificar como deuda incobrable para fines de ladeducción prevista en el inciso i) del artículo 37 de la LIR, procediendo la deducciónprevio cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.

Finalmente, y en relación con la segunda consulta, cabe indicar que la norma no haprevisto procedimiento alguno que permita calificar la deuda materia de consulta comodeuda incobrable, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria.


De acuerdo con el artículo 1097 del Código Civil, por la hipoteca se afecta un bieninmueble en garantía del cumplimiento de cualquier obligación, propia o de un tercero;esta garantía no determina la desposesión y otorga al acreedor los derechos de persecu-ción, preferencia y venta judicial del bien hipotecado, de tal forma que fluye que la hipote-ca del referido artículo y lo señalado en este informe que la garantía es un derecho realque permite al propietario de un bien inmueble garantizar con este el cumplimiento de unaobligación, haciendo posible que el acreedor ejercite su derecho de cobro en mejor situa-ción que otros acreedores que no hubieran obtenido la constitución de una hipoteca a sufavor o que la hubieran obtenido en fecha posterior (derecho real de preferencia).

De acuerdo con lo establecido en el inciso i) del artículo 37 de la LIR respecto al gastopor incobrabilidad, se debe considerar lo siguiente:

Respecto a lo opinado por el Tribunal Fiscal podemos señalar las siguientes resolu-ciones emitidas:

47 Si bien dicha norma reglamentaria hace referencia a la “parte” de la deuda que no ha sido cancelada alejecutarse la garantía, debe entenderse que si luego de ello no se ha cobrado la totalidad de la deuda, sepodrá calificar al íntegro de esta como deuda incobrable.

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• RTF N° 2235-2-2003 precisa que para la procedencia de la deducción debe existir elriesgo de incobrabilidad, lo señalado por la Administración se encuentra arregladoa ley.

• RTF N° 2492-3-2002 además de la incobrabilidad debe demostrarse el origen de lasdeudas así como los saldos totales adeudados sobre los que se ejercen las accionesjudiciales que determina la imposibilidad de la cobranza, debiendo presentarse loscomprobantes de pago que acreditan el origen de las deudas y la documentación queacredita las gestiones de cobranza (protestos, procedimientos judiciales de cobranzaacompañados de las resoluciones judiciales emitidas, dentro del proceso, actas deembargo, o certificados negativos de propiedad de los deudores, documentos queacreditasen la liquidación, quiebra o extinción del deudor, etc.).

• RTF N° 745-4-2000 para que la provisión sea admitida se debe analizar en qué formael préstamo de la suma provisionada era necesario para producir la renta o mantenersu fuente. Así, en el caso que no se muestre evidencia alguna de tener algún derechoo beneficio en dicha operación, esta generará un gasto reparable.

Cabe traer a colación lo indicado en la RTF N° 2116-5-2006 en el sentido que para serdeducible una provisión de cobranza dudosa tiene que demostrarse su origen y la causalidad.

En el presente caso, la empresa adujo como sustento de la provisión de la cobranzafutura reparada, que habían transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha devencimiento de la obligación, sin que esta se hubiera mostrado satisfecha. Si bien escierto que las normas no exigen como requisito para la deducción de la provisión efectua-da la tenencia de los comprobantes de pago emitidos vinculadas Sin perjuicio de ello, larecurrente pudo acreditar el origen de las cuentas por cobrar provisionadas mediantetítulos valores emitidos, cartas o acuerdos referidas al crédito, u otros otorgados a susclientes.

DEUDAS QUE SON OBJETO DE INCOBRABILIDADDEUDAS QUE SON OBJETO DE INCOBRABILIDADDEUDAS QUE SON OBJETO DE INCOBRABILIDADDEUDAS QUE SON OBJETO DE INCOBRABILIDADDEUDAS QUE SON OBJETO DE INCOBRABILIDAD

Deudas respecto de las cuales existe incertidumbre de sucobro, salvo:

- Deuda contraída entre parte vinculadas.- Deudas afianzadas por empresas del sistema finan-

ciero y bancario, garantizadas mediante derechos rea-les de garantía, depósitos dinerarios o compraventacon reserva de dominio.

- Deudas que hayan sido objeto de renovación o prórro-ga expresa.

REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓNREQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓNREQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓNREQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓNREQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN

- Verificar el carácter de incobrable al momento de laprovisión contable.

- La deuda se encuentre vencida y se demuestre la exis-tencia de dificultades financieras del deudor.

- La provisión al cierre del ejercicio figure en el libro deinventarios y balances de manera discriminada.

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Se formula consulta en relación con los vales y cupones que las empresas otorgan asus trabajadores al amparo de la Ley N° 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias enBeneficio de los Trabajadores Sujetos al Régimen Laboral de Actividad Privada. Específi-camente: (i) Si el monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabaja-dores al amparo de la Ley N° 28051 es deducible para determinar la renta neta de terceracategoría, y (ii) En caso de ser deducible, ¿cómo se sustentaría tal gasto? Al respecto laopinión de la Administración fue la siguiente:

1. El monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores deconformidad con la Ley N° 28051 es deducible para determinar la renta neta detercera categoría, al amparo de lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37 del TUOde la LIR.

2. En el supuesto materia de consulta, considerando las premisas planteadas, ladeducción del gasto por concepto de cupones, vales u otros medios análogospuede sustentarse en la forma como se acrediten las otras retribuciones que seefectúan a los trabajadores, a través de algún medio que resulte fehaciente parala Administración Tributaria.


Partiendo de las premisas que la consulta se refiere a la deducción del monto de loscupones, vales u otros medios análogos otorgados al amparo de la Ley N° 28051, bajo lamodalidad de suministro indirecto y que no se incluyen los casos de los socios de cual-quier sociedad, incluidos los socios industriales o de carácter similar, así como los titula-res de empresas individuales de responsabilidad limitada y los socios de cooperativas detrabajo; la Administración manifiesta:

• El artículo 37 de la LIR indica que a fin de establecer la renta neta de tercera catego-ría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener sufuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto ladeducción no esté expresamente prohibida por dicha ley. Dentro de los ejemplosseñalados en la norma se encuentran en el inciso l) los aguinaldos, bonificaciones,gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pa-gos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del víncu-lo laboral existente y con motivo del cese48.

• El artículo 1 de la Ley N° 28051 señala que el objeto de dicho beneficio consiste enmejorar los ingresos de los trabajadores, mediante la adquisición de bienes de con-sumo alimentario suministrados por su empleador con la participación de terceros encondiciones adecuadas. Puesto que para el artículo 1 del Reglamento de la LeyN° 28051 dicho beneficio de carácter voluntario, previo acuerdo individual o colectivo

48 Siempre que hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de ladeclaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

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entre los trabajadores y empleadores, y se materializa a través de la entrega debienes de consumo alimentario, en cualquiera de las modalidades previstas en la Leyo dicho reglamento, encontrándose prohibido el otorgamiento de la prestación endinero. Según el artículo 2 de la Ley N° 28051, son dos las modalidades de prestacio-nes alimentarias, sin que estas sean excluyentes: el suministro directo y el suministroindirecto.

Conforme al inciso b.1 de dicho artículo, constituye una modalidad de suministroindirecto el que se otorga a través de empresas administradoras49 que tienen conve-nio con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros medios análo-gos, para la adquisición exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados.

Por lo expuesto, el monto de los cupones, vales u otros medios análogos que lasempresas otorgan a sus trabajadores mediante suministro indirecto es deducible paradeterminar la renta de tercera categoría, al amparo de lo dispuesto en el inciso l) delartículo 37 de la LIR.

• Si bien el inciso j) del artículo 44 de la LIR, requiere para la deducción de los gastosque los mismos cuenten con documentación sustentatoria que cumpla con los requi-sitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes dePago (RCP) y el artículo 2 del RCP establece una relación taxativa de aquellos docu-mentos considerados comprobantes de pago, no encontrándose en dicha relaciónlos cupones, vales u otros medios análogos emitidos bajo el sistema de prestacionesalimentarias contemplado en la Ley N° 28051, ello no significa que no sea deducible.

Según el artículo 10 del reglamento de la Ley N° 28051 los cupones o vales o docu-mentos análogos50 son los medios de control por lo que los trabajadores usuarios delsistema de prestaciones alimentarias podrán acceder a la entrega de los bienes,conforme a lo pactado con su empleador.

Si bien el artículo 8 de la Ley N° 28051 dispone que los empleadores que otorguen elbeneficio de prestaciones alimentarias deberán consignar en el libro de planillas deremuneraciones, en columna aparte, el monto correspondiente por concepto de pres-taciones alimentarias, a efecto de discriminar el importe que gozará de los beneficiosestablecidos en dicha ley; no existe dispositivo alguno que limite o condicione elsustento del gasto por las prestaciones otorgadas a los trabajadores a la anotaciónen el libro de planillas de remuneraciones.


De acuerdo a las normas expuestas, las prestaciones alimentarias en beneficio delos trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, otorgada mediante lamodalidad de suministro indirecto, constituyen erogaciones que se otorgan voluntaria-mente al trabajador como retribución a sus servicios personales en virtud del vínculo

49 De acuerdo a la primera disposición complementaria, transitoria y final de la Ley N° 28051, las empresasadministradoras son aquellas empresas especializadas en la administración comercial, operativa y financieradel sistema de vales, cupones o documentos análogos para prestaciones alimentarias de los trabajadoressujetos al régimen laboral de la actividad privada.

50 Deben reunir las especificaciones establecidas en el artículo 5 de la Ley N° 28051 y las indicadas en dichoartículo reglamentario.

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laboral existente y por lo tanto se encuentran regulados por el literal l) del artículo 37 de laLIR, debiendo cumplir, además, con los demás requisitos como causalidad, razonabilidady generalidad.

Asimismo, concordamos con el criterio señalado por la Administración en el sentidoque la restricción, en relación con el sustento del gasto con comprobantes de pago, soloresulta aplicable en la medida en que exista la obligación de emitir dicho documen-to, lo cual no ocurre en este caso. A manera de ejemplo, considérese que de acuerdo conel Oficio N° 171-2001 se deducirá de la renta bruta de tercera categoría las tasas, entanto se cumpla con el principio de causalidad, no requiriéndose de un comprobante depago para sustentar el gasto.

De lo anterior, resulta correcta la afirmación que la sustentación de dicho gasto podráefectuarse a través de algún medio que resulte fehaciente para la Administración Tributa-ria; entendemos que lo principal en este caso será la acreditación del beneficiario.



Se consulta si son deducibles como gasto a efectos de determinar el Impuesto a laRenta de las empresas, los gastos en que las mismas incurran para financiar viajes a sustrabajadores como estímulo a su labor. Sobre dicho tema la Administración opinó:

“Son deducibles del Impuesto a la Renta de las empresas, en los términos que esta-blece el inciso l) del artículo 37 del TUO de la Ley del IR, los gastos en que las mismasincurren para financiar viajes a sus trabajadores como estímulo a su labor, siempreque se encuentren debidamente acreditados; dado que constituyen renta de quintacategoría para el referido personal”.


Según el inciso ll) del artículo 37 de la LIR son deducibles los gastos y contribucionesdestinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos;así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, los cuales según el numeral 3del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la LIR, no constituyen renta gravable dela quinta categoría, en la medida que se den con carácter general a favor del personal ylos gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores, a que se refiere elinciso ll) del citado artículo 37 de la LIR.

Ahora bien, la Directiva N° 009-2000-SUNAT precisa los casos en que los gastosefectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores son deducibles enaplicación de lo dispuesto en el citado inciso ll), supuesto que en atención a lo señaladoen los párrafos precedentes difiere del que es materia la solicitud.

Sin embargo, a fin de establecer si los referidos gastos de viaje son deducibles o no,se debe acreditar que los mismos guardan una relación de causalidad con la generaciónde la renta y el mantenimiento de su fuente, debiéndose tener en cuenta:

- El inciso l) del artículo 37 de la LIR indica que también son deducibles los aguinaldos,bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendotodos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en

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virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Agrega que estas retribucio-nes podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayansido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación dela declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

- Por su parte, el inciso a) del artículo 34 del citado TUO señala que son rentas dequinta categoría, entre otras, las obtenidas por concepto del trabajo personal presta-do en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no como suel-dos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonifica-ciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o especie, gastos de re-presentación y, en general, toda retribución por servicios personales.

Añade que, no se consideran como tales las cantidades que percibe el servidor porasuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos deviaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastosexigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por sumonto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Por consiguiente, los gastos de viaje en los que incurren las empresas a favor de sustrabajadores, como un estímulo a su labor, calificarían como una retribución acordada alpersonal en virtud del vínculo laboral existente, y en esa medida, constituyen renta dequinta categoría para el trabajador y serán deducibles del Impuesto a la Renta en lostérminos que señala el inciso l) del artículo 37 de la LIR y siempre que se encuentrendebidamente acreditados.


Considerando que los gastos de viaje bajo comentario constituyen un beneficio quese otorga en beneficio de un determinado trabajador en forma individual correspondeincluir el referido gasto dentro de aquellos señalados en el literal l) del artículo 37 de laLIR. En este sentido, coincidimos con lo señalado por la Administración en el sentido queeste tipo de gastos en que incurre la empresa para incentivar al trabajador constituye ungasto deducible.

De la misma forma, es importante señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 274-2-2001 señaló que el porcentaje en exceso de la participación en las utilidades de los traba-jadores, si bien constituye una liberalidad de la empresa, por cuanto es voluntad unilateraldel empleador; constituye un incentivo adicional al establecido por las normas sobre lamateria (D.Leg, N° 677 y D.Leg. N° 892) al cual le es aplicable lo dispuesto en el inciso l)del artículo 37 de la LIR, por lo que puede deducirse en el ejercicio comercial al quecorresponda siempre que sea pagado dentro del plazo establecido para la presentaciónde la declaración jurada. Adviértase que la participación busca identificar a los trabajado-res con la empresa y de otorgarles un porcentaje de la productividad obtenida por laempresa como consecuencia de su trabajo.

En relación con este tema también el Tribunal Fiscal en la RTF N° 654-3-2001 ma-nifestó que las facturas por concepto de lapiceros, insignias, libros, uniformes de fútbol,inscripción en campeonato de fútbol, resulta deducible a tenor de lo indicado en él. Asi-mismo, la RTF N° 701-4-2000 indica que los gastos necesarios para mantener la fuenteproductora de renta, incluye los gastos recreativos (inciso ll) del artículo 37 de la LIR talescomo las erogaciones para subvencionar los eventos organizados con ocasión de lasfiestas navideñas, toldos, cenas, licores, etc.; en tanto existe el consenso que contribuyen

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a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. Por último, laResolución del Tribunal Fiscal N° 931-4-2000 indica que la entrega de bienes a lossocios trabajadores, bien pueden ser deducidos como gasto, en la medida que los mis-mos cumplan con el criterio de generalidad y que el beneficiario son los trabajadores.

Finalmente podemos indicar que las erogaciones por concepto de uniformes de fút-bol y de inscripción para el campeonato de fútbol resultan ser gastos razonables en bene-ficio de los trabajadores, igualmente en relación con premios relativos a viajes al interiory al exterior de país siempre que se verifique que sus beneficiarios se encuentren labo-rando en la empresa, constituye un gasto deducible toda vez que contribuye a crear unambiente propicio para la productividad del personal.

RTF Nº 3964-1-2004


En este caso la materia de controversia consiste en determinar si los reparos porgastos relacionados con las cuotas de afiliación en asociaciones, clubes, instituciones,contribuciones a la SBS están correctos. Sobre el referido tema el tribunal se pronunciade la siguiente forma:

“Que en ese mismo orden de ideas, y en tanto como ya se indicó, las instalaciones delas citadas instituciones se destinan principalmente a la realización de actividades deesparcimiento, práctica de deportes, actividades culturales y/o académicas en bene-ficio de sus afiliados, actividades que van mucho más allá de servir como medio paracontactar y/o mantener clientes, o reuniones de trabajo, involucrando, como ya ade-lantamos, beneficios o ventajas patrimoniales directas para los trabajadores, inde-pendientes de las labores que pudieran realizar para la recurrente, tampoco puedenser considerados como gastos de representación;

Que en virtud a lo expuesto en los considerandos precedentes, procede que se man-tenga los reparos efectuados por la Administración”.(…)Que dado que dicha resolución no establece como requisito para que opere unapersona jurídica como intermediaria de seguros, que además de su representantelegal, sus socios o accionistas se encuentren inscritos en el referido registro comocorredores de seguros, ni que para encontrarse habilitado el citado representantedebía estar al día en el pago de sus contribuciones a la SBS, como si lo hace laResolución N° 816-2004, vigente desde el 2004, solo correspondería que la recurren-te dedujera los pagos efectuados por sus propias contribuciones, pero no la de surepresentante legal, y menos la de sus demás directivos, gerentes o apoderados,quienes según la citada norma, no querían tener la calidad de corredores de seguroso reaseguros, (…)”.


La recurrente en este caso señala que los montos pagados por la cuotas de afiliaciónen asociaciones instituciones y contribuciones a la Superintendencia de Banca y Segurosde los señores constituyen condición de trabajo, ya que son erogaciones exigidas por lanaturaleza de las labores de estos con el objetivo de captar mayores clientes y mantener

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a los actuales asistiendo a los lugares en que estos normalmente se desenvuelven, asícomo de encontrarse legalmente aptos para prestar servicios vinculados al corretaje deseguros (que es el caso del pago de la cuota de la SBS). A mayor precisión señaló quecon ello fomenta la participación de sus directivos y funcionarios en clubes sociales, pre-cisando que ella no paga la cuota de ingreso o inscripción en los citados clubes sino queasume determinadas cuotas mensuales y que las instalaciones de las mismas son utiliza-das estratégicamente para almuerzos de trabajo.

El tribunal sobre lo anterior manifiesta que si bien la labor realizada por estos exigeque tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso de autos no se haacreditado que resultara indispensable para realizar dichos contactos, la pertenencia ppermanencia a las citadas instituciones, es decir que no se ha alegado no acreditado queser asociado a las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes.

Por otro lado, al no estar acreditado que la pertenencia o permanencia de sus traba-jadores en dichas instituciones haya tenido como única o principal finalidad la captaciónde nuevos clientes o el mantenimiento de relaciones con los actuales, teniendo en cuentaque las instalaciones de estas se destinan principalmente a la realización de actividadesde esparcimiento, práctica de deportes, actividades culturales y/o académicas en benefi-cio de sus afiliados, actividades que van más allá de servir como medio para contactary/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas cuotas involucra además unbeneficio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores.

De lo expuesto queda corroborado por dos circunstancias analizadas en conjuntocon lo antes expuesto determinan que estos pagos no puedan ser considerados comocondiciones de trabajo, la primera que la recurrente no ha demostrado con documentoalguno que se hubiera comprometido con algunos de sus trabajadores a asumir elpago de algunas de las citadas cuotas mensuales, y segundo las cuotas de ingreso oinscripción a las referidas instituciones son pagadas por sus trabajadores, lo cual desvir-túa la naturaleza de condición de trabajo.

De los incisos b) y c) del numeral 2 del artículo 16 del Reglamento del Registro delSistema de Seguros, aprobado por la Resolución SBS N° 1058-99, vigente en el año2000, se indicaba que para la inscripción de personas jurídicas en el citado registro, requi-sito para ejercer actividades como tales, debía adjuntarse –entre otros– el currículumvítae de los accionistas, socios directores, gerentes y del representante legal, el cualdebía estar inscrito en el registro como corredor de seguros persona natural, entendién-dose con ello que en calidad de hábil.


En primer lugar, es importante dejar en claro lo que entiende el Tribunal Fiscal por“condición de trabajo” de acuerdo con las Resoluciones N°s 8729-5-2001, 9222-1-2001,8653-4-2001, 1215-5-2002 y 5217-4-2002 concepto deducible para determinar la rentaimponible, relacionada los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo dela actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de lostrabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, vestuario, entre otros, siempreque cumplan con tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial. Lo anteriores muy importante toda vez que siendo condición de trabajo el mismo constituye un gastodeducible toda vez que siendo necesario para la prestación de las labores del trabajadorexiste una relación causal respecto de las rentas que genera o ayuda a mantener.

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Por el contrario, tal como ocurre en el caso materia del informe se advierte esa situa-ción de beneficio o ventaja patrimonial a favor de los trabajadores y dado que la empresano pudo respaldar la relación o compromiso de los trabajadores con los supuestos bene-ficios que se suponía obtendría.

Respecto de las contribuciones anuales de los directivos de la recurrente a la SBS,resulta claro que no existe obligación legal por parte de la empresa de asumir los citadosimportes, esto es, prestar servicios vinculados al corretaje.

Cabe agregar que, conforme con la RTF N° 9484-4-2007, el tribunal ha manifestadoque los gastos educativos o culturales deducibles para la determinación de la renta netaimponible no incluye los gastos de formación profesional o que otorguen grado académico.



En este caso uno de los temas de inquietud era la posibilidad de deducir como gastodel ejercicio las dietas del directorio pagadas dentro del plazo de presentación de la de-claración jurada. Sobre dicho tema la Sunat señaló:

“2. Las dietas del directorio podrán ser deducidas como gasto del ejercicio gravableal que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo señalado en elnumeral anterior (dentro del plazo para presentar la declaración anual del Im-puesto a la Renta)”.


Conforme al inciso b) del artículo 33 del TUO LIR, son rentas de cuarta categoría lasobtenidas por las funciones de director de empresas, entre otros. En tal sentido, a fin deestablecer la deducibilidad de las dietas de directorio, además del citado inciso m), debe-rá tenerse en cuenta lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 del TUO LIR, aplicabletambién, a los gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta categoría.

Por lo tanto, considerando que las dietas de directorio son rentas de cuarta categoríapara sus perceptores, serán deducibles para determinar la renta neta en el ejercicio gra-vable al que correspondan si son pagadas a los directores dentro del plazo de presenta-ción de la declaración anual del Impuesto a la Renta.


Si bien en este caso no se requiere contar con un comprobante de pago, de acuerdocon lo establecido en el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, debe de-mostrarse que la persona que recibe retribución es director de la empresa. En este senti-do, el tribunal en la RTF N° 05935-5-2006 mantuvo el reparo por gastos de dieta pagadaa persona que no forma parte del directorio.

De conformidad con el inciso m) del artículo 37 de la LIR, las retribuciones pagadaspor el ejercicio de las funciones de directores de sociedades anónimas se encuentransujeta al límite (global, es decir, en conjunto de todos los directores) del seis por ciento

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(6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta51. En este sentido,fue correcto que el Tribunal Fiscal señalase en la RTFs N° 03979-1-2004, 06887-4-2005y 07103-1-2005 que no serían deducibles los gastos por dietas de directores en empre-sas que habían obtenido pérdidas. En este sentido, se señaló que no resultaba arregladaa ley la deducción del gasto por dietas de directorio al no haber tenido utilidad comercialque permita el cálculo del tope del 6% de las utilidades establecido en la ley.

Finalmente, debemos manifestar que la limitación dispuesta por el inciso v) del artícu-lo 37 de la LIR no resulta aplicable en este caso toda vez que la RTF N° 7719-4-2005(jurisprudencia de observancia obligatoria) ha señalado claramente que lo establecido enel citado inciso “no resulta aplicable el literal v) en el supuesto que se encuentre en otrosupuesto específico” (según criterio vertido en Sala Plena del Tribunal Fiscal. En esteorden de ideas, las dietas de directorio que ya se encuentran reguladas en otro inciso delartículo 37 de la LIR inciso m) no se encuentran supeditas al requisito del pago del mismo,por lo que lo indicado en este Informe no tiene sustento alguno.

RTF Nº 5909-4-2007

I. Criterio adoptado por el Tribunal FiscalEn este caso uno de los temas materia de controversia es la deducción de la remune-

ración de un familiar de uno de los socios. Sobre el particular la Administración señaló:

“Que en tal sentido, no correspondía que la recurrente considerara como gasto dedu-cible a efectos del Impuesto a la Renta, los ‘sueldos’ otorgados a la referida Señora(…), en el año 2001, conforme al citado inciso ñ) del artículo 37 de la ley del Impuestoa la Renta, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo.

Que asimismo, de las planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001(folios 76 a 93, 162) se aprecia que la recurrente ha considerado importes por Com-pensación por Tiempo de Servicios de la totalidad de sus empleados de los meses deenero a diciembre de 2001”.

II. Argumentos esbozadosLos reparos a las Cuentas cargas de personal y provisiones del ejercicio, se encuen-

tran referidos a las remuneraciones y provisión de compensación por tiempo de servicios,de la esposa del accionista y gerente de la empresa, se tiene que de acuerdo con elinciso ñ) del artículo 37 de la LIR es deducible a efectos del IR los gastos por remune-raciones de los ascendientes, descendientes o cónyuges o parientes del propietario de laempresa, socio o accionista de los señalados en el inciso anterior, siempre que se acredi-te el trabajo que realizan en el negocio.

De la citada norma se infiere que no basta que se haya consignado en planillas elpago de la remuneración del cónyuge del propietario socio o accionista de la empresa, aefectos de que dicho concepto sea deducible tributariamente, sino que debido a la espe-cial naturaleza del vínculo consanguíneo o de afinidad que se tiene con el dueño de laempresa (dado que no es un tercero), la ley exige que se acredite que efectivamenterealizan algún tipo de labor que motiva dicho pago.

51 Es importante señalar que el monto que exceda dicho límite por superar el límite del 6% se deberá reparar, sinembargo, no por ello dejará de ser renta gravada para el director que lo perciba.

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La señora es esposa del accionista de la recurrente y, en respuesta del citado reque-rimiento, la recurrente presentó un escrito donde señaló que las funciones de dicha per-sona correspondían a supervisar la labor del personal de prensa en oficina y en campo,efectuar labores de búsqueda de información para los noticieros, efectuar entrevistascuando sean necesarias y llevar a cabo las labores que puedan ser encomendadas por elgerente.

Que si bien figura en la planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001el nombre de dicha señora como trabajadora de la empresa, la recurrente no acompañó alreferido escrito ninguna documentación y/o elemento probatorio que permitieran demos-trarla realización de alguna de las funciones antes descritas, por lo que no se ha acredita-do que la señora sea trabajadora de la empresa.


Una de las modificaciones del Impuesto a la Renta dispuesta por la Ley N° 27804 hasido la aplicación de un límite al gasto por concepto de remuneraciones de los socios yfamiliares de estos hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad (entanto se prueben que trabajan en el negocio) con base en lo que se conoce como el valorde mercado de las remuneraciones a partir del ejercicio 2004, que fuera reglamentadamediante el artículo 12 del D.S. N° 134-2004-EF que sustituyó el artículo 19-A del Regla-mento de la LIR.

De acuerdo con las normas antes citadas, se establece un tope o límite a los gastosque provengan de remuneraciones pagadas a los sujetos contemplados en los incisos n)y ñ) del artículo 37 de la LIR; estableciendo que el monto en exceso a dichos límitesconstituye para los sujetos socios, accionistas o titular gerente un dividendo, tal como sepretende mostrar en el siguiente cuadro:

A efectos de la aplicación del valor de mercado de las remuneraciones se debe elegirun trabajador referente, el cual no debe guardar relación de parentesco hasta el cuar-to grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos a loscuales se aplicará este límite, debe haber prestado sus servicios a la empresa dentrodel ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el que se verifica el límite.

A estos efectos, se toma la remuneración del trabajador referente entendida comotoda suma que constituya renta de quinta categoría computada anualmente, salvo quecese el vínculo laboral del sujeto verificado antes del término del ejercicio o que esteingrese luego de iniciado el ejercicio, en cuyo caso solo se considerará el periodo menor.

LÍMITE VALLÍMITE VALLÍMITE VALLÍMITE VALLÍMITE VALOR DE MERCADOOR DE MERCADOOR DE MERCADOOR DE MERCADOOR DE MERCADODE LAS REMUNERACIONESDE LAS REMUNERACIONESDE LAS REMUNERACIONESDE LAS REMUNERACIONESDE LAS REMUNERACIONES

Remuneración del titular de la E.I.R.L., socio, accionista, del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consan-guinidad y segundo de afinidad.

Gasto aceptado Importe reparable

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Para la aplicación del valor de mercado en las remuneraciones se siguen las siguien-tes reglas en orden de prelación de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 1 del literalb) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR52:

• Se toma la remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones si-milares dentro de la empresa.

• Remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen den-tro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente.

• El doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que seubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de laestructura organizacional de la empresa.

• Remuneración del trabajador menor remunerado, entre aquellos que se ubiquen den-tro del grado, categoría o nivel jerárquico superior dentro de la estructura organizacio-nal de la empresa

• El mayor entre la remuneración convenida con un límite de 95 UIT anuales y la remu-neración del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor 1.5.

El monto que exceda el límite aplicable, de acuerdo con una de las reglas anteriores,se considera dividendo del titular, socio o accionista, ya sea directamente o por atribuciónen el caso de los familiares, debiendo repararse en la declaración jurada anual del IR.

RTF Nº 8634-1-2001


El asunto materia de controversia era determinar si el gasto incurrido por la recurren-te en la preparación de un cóctel para atención a sus clientes, proveedores y banqueros,con motivo de la visita al país de uno de los miembros de su directorio, es deducible.Sobre el mismo, el tribunal señaló lo siguiente

“Que asimismo, el gasto incurrido se encuentra sustentado con la Factura N° 001-000708, cuyo importe (S/. 81,780) fue efectivamente pagado a Gilsy S.R.L. tal comoconsta de los reportes emitidos por el Banco Interamericano de Finanzas que obranen autos;

Que es preciso indicar que, el gasto reparado se encuentra dentro del límite legalestablecido por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, según se acredita conla declaración jurada anual del Impuesto a la Renta presentada mediante Formulario170 con N° de Orden 00025181, por lo que al no encontrarse arreglado a ley el reparoefectuado, procede revocar la resolución apelada en este extremo”.

52 Es importante señalar que para el ejercicio 2008, en este punto se ha efectuado un cambio importante a raízdel artículo 5 del D.Leg. N° 979 (15/03/2007), por el cual solo será aplicable respecto de aquellos titulares,socios o accionistas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón de su participación en elcontrol, la administración o el capital de la empresa; y de los familiares de estos.

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• De acuerdo con el inciso q) del artículo 37 de la LIR y el inciso m) del artículo 22 delReglamento de la LIR, son deducibles los gastos de representación incurridos paraser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos y los gastos desti-nados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición demercado, incluidos los obsequios y agasajos a los clientes, precisándose que la de-ducción procederá en la medida que los gastos se encuentren acreditados fehacien-temente mediante comprobantes de pago y siempre que se pueda demostrar su rela-ción de causalidad con las rentas gravadas.

• La recurrente señala que el cóctel fue ofrecido, entre otros, a sus principales clientes,proveedores, banqueros y personalidades vinculadas al desarrollo de sus activida-des, para estrechar vínculos comerciales. La Administración por su parte señaló quede la lista de 260 invitados, solo 4 estaban vinculados a uno de los dos clientes de larecurrente.

• Respecto a lo anterior el tribunal señala que en otras resoluciones, tal como la RTFN° 710-2-99 se señaló que la causalidad es la relación de necesidad que debe estable-cerse entre los gastos y la generación de renta, aplicando criterios adicionales como lanormalidad, la proporcionalidad, entre otros. De esta forma, atendiendo a que la empre-sa realizó el citado evento para presentar a uno de los miembros de su directorio a losrepresentantes de las distintas entidades y autoridades con quienes se relaciona direc-ta o indirectamente en el desarrollo de sus actividades, de modo que el citado eventopermitió a la empresa estrechar las relaciones con su entorno económico, originandouna mejora de su imagen o en su caso, un fortalecimiento de su posición en este, y quepor lo tanto se trataba de funcionarios de sus clientes así funcionarios de diversasinstituciones públicas y asesores externos con quienes mantiene relación para llevar acabo su actividad; se cumple con el criterio de causalidad.


Efectivamente, en el inciso q) del artículo 37 de la LIR, se establece como conceptodeducible para determinar la renta neta los gastos de representación propios del girodel negocio, en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de losingresos brutos con un límite máximo de 40 UIT, tal como se muestra a continuación:

Requisitos:

- Acreditados fehacientemente con com-probantes de pago.

- Demuestre causalidad.

- Límite 0.5% Ingresos Netos.

Deducible sin límite alguno.

• Para representar a la empresa fuera desus oficinas.

• Presentar una mejor imagen (mante-ner o mejorar su posición).

• Obsequios y agasajos.

Erogaciones dirigidas a la masa de consu-midores reales o potenciales.

GASTO DE REPRESENTACIÓNGASTO DE REPRESENTACIÓNGASTO DE REPRESENTACIÓNGASTO DE REPRESENTACIÓNGASTO DE REPRESENTACIÓN

GASTO DE PROPAGANDAGASTO DE PROPAGANDAGASTO DE PROPAGANDAGASTO DE PROPAGANDAGASTO DE PROPAGANDA

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A fin de tener un panorama más completo es importante destacar lo señalado en laRTF N° 3964-1-2006:

• En cuanto a los obsequios a los familiares de diversos funcionarios, gerentes y/orepresentantes legales de clientes, así como al común de los trabajadores de uno desus clientes, debe advertirse que el tribunal en diversas resoluciones ha interpretadoque el gasto para ser deducible como gasto de representación no puede extendersea los familiares de estos, ya que deben estar dirigidos a quienes sean sus clientes, oa los que de alguna manera tienen capacidad favorablemente en la toma de decisio-nes respecto a la contratación de servicios.

• En cuanto a los obsequios a los familiares de sus trabajadores, si bien este tribunal,en diversas resoluciones ha interpretado que el gasto por obsequios al personal pue-de constituir un aguinaldo deducible al IR, ello no puede ser extendido a los familiaresde estos, y tampoco puede considerárseles como gastos de representación, ya quelos trabajadores de la empresa y sus familiares no pueden ser considerados, por elsolo hecho de ser tales, como clientes de la empresa.

En cuanto a los obsequios y servicios adquiridos para ser entregados a diversos funcio-narios, gerentes y/o representantes legales de los clientes y/o a los propios clientes de larecurrente, debe indicase que si bien estos pueden calificar razonablemente como gastosde representación, aun cuando se entreguen para celebrar acontecimientos de índole per-sonal, dado que por la posición que ocupan al interior de sus propias empresas puedeninfluir favorablemente en la toma de decisiones respecto a la contratación de servicios de larecurrente, debe acreditarse fehacientemente que ese haya sido el destino de los gastos,que acredite la recepción, por parte de los beneficiarios, o los comprobantes de pago y/oguías de remisión según corresponda, o en todo caso, la existencia de los acontecimientosque motivaron su entrega (cumpleaños, aniversario de bodas o matrimonio, etc).

Asimismo, la RTF N° 4472-3-2005 que abordó el tema de la adquisición de arreglosflorales con la finalidad de obsequiarlas a las secretarias de dos bancos con los cuales laempresa mantiene relaciones comerciales, como agradecimiento por agilizar los trámitesque realiza en esas entidades, y en cuanto a la adquisición de una chompa de alpaca, quese dice fue destinada para estimular al mejor vendedor; con base en lo establecido por eltribunal en otras resoluciones tales como las N°s 02607-5-2003 y 08318-3-2004 referidasal requisito de evaluar la necesidad del gasto, atendiendo a criterios tales como razonabi-lidad, proporcionalidad con el volumen de operaciones. Asimismo, la citada resolución,acorde con el criterio dispuesto por la RTF N° 6072-5-2003, requiere que el gasto seencuentre debidamente sustentado con la documentación correspondiente. Respecto ala compra de arreglos florales no presentó ninguna documentación que acreditara queestas fueron destinadas a las secretarias con los que alegaba mantenía relación comer-cial, como por ejemplo los cargos de recepción de dichas entregas; en el caso de laentrega de chompas tampoco se acreditó al beneficiario. Sin embargo, en el caso decompra de vasos por un monto de S/. 24 se aceptó este por ser necesaria su utilización encualquier tipo de negocio.

Igualmente, el tribunal en la RTF N° 654-3-2001 manifiesta respecto de los gastosrealizados a efectos de una promoción masiva, entre los que se incluirá la publicidad quela promoción de ventas y las relaciones públicas de acuerdo a la referencia que para talefecto hace Phillip Kotter en su libro “Fundamentos de Mercadotecnia”, esto es, activida-des desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar, persuadir, recordar, etc.,

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sobre la organización o sobre un producto dirigido a la marca de consumidores reales opotenciales, por lo que los gastos realizados en el evento referido a la celebración de sus75 años se encuadran dentro de la excepción del inciso m) del artículo 37 de la LIR. Amanera de ejemplo se podría señalar el caso del auspicio al Miss América Latina.

Es importante señalar también que la RTF N° 6539-5-2004, para sustentar la relaciónde causalidad de las entregas de cervezas efectuadas por la recurrente a terceros su-puestamente a título de promociones debe emplear cualquier medio y el monto del gastorelacionado con el volumen de operaciones onerosas con tales personas. De esta forma,se desconoció el gasto por entrega a municipalidades, centros educativos y comisaríaporque no se acreditó que constituyera un medio de difusión y en el caso de entrega deproductos en supermercados para degustaciones, no se presentó ninguna documenta-ción que permita establecer que los productos entregados fueron usados para dichosconceptos, tal como correspondencia, contratos o algún otro documento.

Finalmente, cabe agregar que la RTF N° 11915-3-2007 ha manifestado que no solose encuentran sin limitación la propaganda, sino también la publicidad, la promoción deventas y las relaciones públicas entendidas como las actividades desarrolladas por laempresa con la finalidad de informar, persuadir recordar, etc.; sobre la organización osobre un producto, dirigido a la masa de consumidores reales o potenciales. Asimismo,esta resolución manifestó que los distribuidores y mayoristas no son consumidores.



Se consulta si el monto pagado por viáticos por viajes al exterior es aceptado por laAdministración Tributaria hasta el límite indicado en el inciso r) del artículo 37 de la LIR osi dichos montos requieren ser justificados con comprobantes de pago. Sobre lo anterior,la Administración respondió:

“Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serándeducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada lanecesidad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos quehagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislacióndel país respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe cons-tar, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transfe-rente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y elmonto de la misma.

Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto,concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”.

III. Argumento esbozado por la Sunat

Si los viáticos incurridos en el extranjero para ser deducibles requieren que estosestén sustentados con comprobantes de pago y que se cumpla con el límite establecidoen el inciso r) del artículo 37 de LIR, o si para ello basta que se tenga en cuenta el límiteestablecido en la norma en mención, se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el referidoinciso.

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Según dicho artículo, los viáticos no podrán exceder del doble del monto que, por eseconcepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.A su vez, el numeral 2 del artículo 29-B del Reglamento de la LIR señala que los gastosincurridos en el extranjero se acreditarán tanto para la determinación de la renta neta defuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera. Añade lanorma que, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equival-gan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación nacional o cualquierotro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realizaciónde un gasto en el exterior.

De otro lado, el cuarto y quinto párrafo del artículo 51-A de la LIR disponen que losgastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentosemitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo,siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y eldomicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación;y, la fecha y el monto de esta. El deudor tributario deberá presentar una traducción alcastellano de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional deAdministración Tributaria - Sunat.

Así pues, conforme fluye de la normas antes glosadas, serán deducibles, entre otros,los gastos por viáticos incurridos en el extranjero, siempre que esté acreditada la necesi-dad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan lasveces de los comprobantes de pago según la legislación nacional o cualquier otro docu-mento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominación orazón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objetode la operación; y, la fecha y el monto de esta.

II. Nuestros comentarios

Con anterioridad a la modificación efectuada por el Decreto Supremo N° 134-2004-EF, publicado el 08/12/2004, el primer párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamentode la LIR establecía que a efectos de la deducción por gastos de viaje a que se refiere elinciso r) del artículo 37 de la Ley, el monto pagado por viáticos no requerirá ser justifica-do con comprobantes de pago cuando se trate de viajes al exterior.

Los viáticos comprendían inicialmente los gastos de alojamiento y alimentación, sinembargo, a partir del 01/01/2007 mediante el D.Leg. N° 970, se incorporó también a lamovilidad dentro de este concepto.

Partiendo del supuesto de que los gastos de viaje son indispensables de acuerdo conla actividad productora de renta gravada y que los viáticos no podrán exceder del dobledel monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionariosde carrera de mayor jerarquía, se advierte en primer lugar que dicho parámetro es untope no un monto deducible en sí. A continuación, se mostrará en el siguiente cuadro elimporte máximo deducible diario aplicable en el caso específico de viajes al exterior delpaís, debiendo reiterar que antes de empezar a verificar el límite, lo primero que debetener en consideración es el hecho de contar con la documentación que acredite la nece-sidad del viaje, sin esta, no tiene importancia el establecimiento del límite:

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En este sentido, resulta indispensable que los mismos se encuentren debida-mente sustentados con los comprobantes o documentos que correspondan de acuer-do a su naturaleza. A continuación, se presenta un resumen de las consideraciones atener en cuenta respecto de los distintos desembolsos en los que pueda incurrirse por losgastos de viaje de los funcionarios de la empresa:

GASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIORGASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIORGASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIORGASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIORGASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIOR

Transporte

No se encuentra sujeto alímite, se sustenta con los

pasajes.

Viáticos Otros

Alojamiento Movilidad y alimentación

No se encuentra sujeto alímite, se sustenta con los

pasajes.

No se encuentra sujeto alímite, se sustenta con

documentos pertinentes.

Se encuentran sujetos a un límite: Doble del monto que concedeel Gobierno central a los funcionarios de mayor jerarquía.• Alojamiento: documento emitido según las leyes del país.• Movilidad y alimentación: con comprobantes de pago o con

declaración jurada (en este caso que no supere el 30% dellimite aplicable).

Finalmente, siendo que en el caso de viajes del exterior se reciben servicios de nodomiciliados señala dicho inciso que los viáticos por alimentación y movilidad en el exteriorpodrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de la LIR (docu-mentos emitidos de acuerdo con la legislación de dicho país conteniendo ciertos requisitosmínimos) o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos de acuerdo con lo queestablezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no podránexceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido anteriormente.



Teniendo en cuenta que el inciso r) del artículo 37 de la LIR, según texto modificadopor el artículo 14 del D.Leg. N° 970, ha diferenciado los “gastos de transporte” de los“gastos de movilidad”; se solicitó se precise el sentido y alcance de dichos conceptos enel tratamiento tributario de los “gastos de viaje” a efectos del Impuesto a la Renta.

Africa, América Central y América del Sur US$ 200 US$ 400

América del Norte US$ 220 US$ 440

Caribe y Oceanía US$ 240 US$ 480

Europa y Asia US$ 260 US$ 520

ZonaZonaZonaZonaZona ImporImporImporImporImporte diario otorte diario otorte diario otorte diario otorte diario otorgadogadogadogadogado Monto diario aceptable tributariamenteMonto diario aceptable tributariamenteMonto diario aceptable tributariamenteMonto diario aceptable tributariamenteMonto diario aceptable tributariamente

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1. Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37 del TUO de laLey del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado deltrabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicioque presta.

2. Los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los quese incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residen-cia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.


• Dentro de la lista de gastos que pueden ser deducibles, específicamente en el incisor) del artículo 37 de la LIR, con la modificación dispuesta por el D.Leg. N° 970, seseñalan los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispen-sables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, en la medida quesea necesario este.

A estos efectos, la norma agrega los viáticos que comprenden los gastos de aloja-miento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del montoque, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera demayor jerarquía.

• Conforme se aprecia de la norma antes citada, los gastos de viaje que sean indispen-sables, comprenden: (i) Gastos de transporte; y, (ii) gastos de viáticos (alojamiento,alimentación y movilidad53).

En buena cuenta, los gastos de movilidad forman parte de los gastos de viáticos,siendo estos últimos distintos a los gastos de transporte.

• El segundo párrafo del inciso a) del artículo 34 de la LIR señala que no se considera-rán como rentas de quinta categoría, las cantidades que percibe el servidor por asun-tos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos deviaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otrosgastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumasque por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

De la norma antes citada fluye que los gastos de viaje, entre otros, son aquellos enlos que se incurren con ocasión del traslado del trabajador, por asuntos del servicioque presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. Así pues, concordandoesta disposición con el inciso r) del artículo 37 de la LIR, puede entenderse que sibien los gastos de transporte como los de movilidad a que se refiere dicho inciso, seefectúan con ocasión de un viaje, los primeros se efectúan para realizar el viaje mis-mo, esto es, para trasladar al trabajador, por asuntos del servicio que presta, a unlugar distinto al de su residencia habitual.

En cambio, los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos enlos que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de suresidencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.

53 Este último concepto se ha incluido a partir del 01/01/ 2007 por el D.Leg. N° 970.

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Si bien consideramos en este caso oportuna la consulta, lamentamos que la Adminis-tración no hubiese sido tan clara como para poder dilucidar todas las dudas al respecto,debiendo destacar, en todo caso, que actualmente se tiene que analizar el tipo de gastoincurrido a efectos de poder determinar la regla que le corresponde, tal como pretende-mos mostrarlo a continuación con el siguiente cuadro:

Desembolsos incurridos por viaje dentro del país en lugardistinto al domicilio fiscal o exterior del país

Desembolsos incurridos por traslados o desplazamientosdentro de la jurisdicción domicilio fiscal

Inciso a1) del artículo 37 de la LIRlInciso r) del artículo 37 de la LIR



Considerando que un solo viaje comprende varias etapas de actividades, verificándo-se entre cada una de ellas periodos de traslado (por ejemplo, de una ciudad a otra) odescanso (por ejemplo, días domingos), por lo cual habrá días en los que no se registreactividad comercial o profesional directa y probadamente productiva; se consulta si losgastos de viaje correspondientes a aquellos periodos son deducibles a efectos del IR, alamparo de lo dispuesto por el literal r) del artículo 37 de la LIR y del literal n) del artículo 21de su Reglamento. Sobre el particular, la Administración señaló:

“En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje,en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comercia-les, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deduciblesal amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.


• De acuerdo con el artículo 37 de la LIR se deducirá de la renta bruta los gastosnecesarios para producirla y mantener su fuente, que no esté expresamente prohibi-da. Asimismo, conforme con el último párrafo del citado artículo dispone que a efec-tos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente,estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así comocumplir con los criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos delcontribuyente, entre otros.

De lo anterior, causalidad tiene implícito que los gastos sean necesarios, entendién-dose al mismo bajo los criterios, entre otros, de normalidad y razonabilidad.

• Por su parte, el inciso r) del artículo 37 de la LIR establece como concepto deduciblea los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensablesde acuerdo con la actividad productora de renta gravada, acreditada con la corres-pondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte conlos pasajes.

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No admitiéndose, conforme con el tercer párrafo del inciso n) del artículo 21 del Regla-mento de la LIR, en ningún caso la deducción de la parte de los gastos de viaje quecorresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente,en su caso, encomendó su representación.

• Ahora bien, en el supuesto planteado en la consulta, se tiene que el contribuyenteincurre en gastos en periodos de traslado o de descanso, pero que son necesariospara que se cumpla con el objetivo del viaje. Bajo dicho supuesto, teniendo en cuentalos alcances del principio de causalidad recogido en nuestra legislación sobre el IR,tales gastos también serían deducibles por concepto de viaje, siempre que se en-cuentren vinculados con la generación y mantenimiento de rentas de tercera catego-ría, aun cuando en los mencionados periodos no se realicen actividades profesiona-les o comerciales.


En este caso concordamos plenamente con lo señalado por la Administración Tribu-taria en el sentido de que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de unviaje, inclusive en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesiona-les o comerciales, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 de la LIR en lamedida que son necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría.

Efectivamente en el caso consultado, si bien expresamente en la norma no se señalanada de manera específica, por aplicación del principio de causalidad, se sobreentiendeque los mismos serán deducibles; toda vez que el objeto principal del viaje es la realiza-ción de servicios necesarios para generar renta o mantenerla, por un criterio de acce-soriedad considerando que resulta inevitable esos días los gastos incurridos en estosresultan deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría.

En todo caso es preciso tomar en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1015-4-99 había manifestado que la justificación del viaje se debe efectuar por la naturaleza delas actividades a realizar por la empresa en el lugar de los viajes, no siendo indispensableque se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje.

RTF Nº 7719-4-200554


Uno de los temas materia de consulta está referido a la provisión de vacaciones nopagadas dentro del plazo de la presentación de la declaración anual de renta. Sobre este,el Tribunal señala las siguientes opiniones:

“i. El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N° 27356 alartículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobadopor Decreto Supremo N° 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles con-templados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para superceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.

54 Jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en el diario oficial El Peruano el 14/01/2006.

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ii. Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de rentasde quinta categoría deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en elinciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Rentaaprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, modificado por Ley N° 27356”.


Existen dos interpretaciones: (i) vacación es un beneficio en cuyo caso, para sudeducción no se requiere el pago dentro del plazo establecido para la presentación de ladeclaración jurada anual, sobre todo considerando que según acuerdo de sala plena noresulta aplicable el literal v) en el supuesto que se encuentre en otro supuesto específico,o (ii) es una remuneración y se requiere efectuar el pago dentro del plazo antes señalado.

Que conforme con el inciso v) de dicho artículo 37, modificado por Ley N° 27356,norma vigente en el ejercicio 2002, los gastos o costos que constituyan para su perceptorrentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable aque correspondan cuando hayan sido pagados.

En este sentido, las vacaciones entendidas como descanso físico son un beneficiosocial debido a que están establecidas como resguardo y protección de la salud de lostrabajadores y de preservación de la comunidad, mientras que la remuneración vacacio-nal tiene la naturaleza de una remuneración, ya sea que se la entiende como remunera-ción diferida por pagarse como contraprestación por el trabajo realizado en el periodo enel que se completa el récord vacacional o remuneración inmediata por pagarse comoconsecuencia de la subsistencia de la relación laboral no obstante el descanso físico.

En consecuencia, tal como su nombre lo indica, la naturaleza de la remuneraciónvacacional es la de una auténtica remuneración y no la de un beneficio social, tal como loestablece el artículo 3 del Convenio N° 52 sobre vacaciones pagadas de la OIT y el artícu-lo 15 del D. Leg. N° 713.

Finalmente cabe agregar las siguientes definiciones de vacaciones referidas en laEnciclopedia Jurídica Omeba en las cuales destaca el carácter remuneratorio de la remu-neración vacacional:

• Son el derecho del trabajador de suspender la prestación del servicio en la oportuni-dad señalada por la ley, sin pérdida de remuneración habitual.

• Constituyen el derecho del trabajador a ser dispensado del trabajo durante ciertonúmero de días consecutivos, cada año, después de un periodo mínimo de servicioscontinuos y conservando su derecho al salario habitual.

• Es el derecho al descanso ininterrumpido –variable desde unos días hasta más de unmes– que el trabajador tiene, con goce de su remuneración, al cumplir con determi-nado lapso de prestación de servicios.

En conclusión, la remuneración vacacional al tener la naturaleza de remuneración ypor lo tanto de renta de quinta categoría, es deducible como gasto, siéndole aplicable lodispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la LIR. En tal sentido a efectos de la deducciónde la provisión de vacaciones, en tanto estas constituyen rentas de quinta categoría parasu perceptor, la recurrente debió haber cumplido con el pago de estas dentro del plazoestablecido, por lo que de no haberlo hecho no resulta procedente su deducción comogasto, debiendo mantenerse el reparo.

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En primer lugar, de esta jurisprudencia de observancia obligatoria se debe entenderlo siguiente55:

Reguladas en otros incisos:- Intereses (inciso a)- Sumas adicionales (vo-

luntarias) dadas al traba-jador

- Dietas de directorio (in-ciso m)

No reguladas en otros incisos.En cuyo caso les resulta apli-cable el inciso v) del artículo37 de la LIR.

Gastos que para sus perGastos que para sus perGastos que para sus perGastos que para sus perGastos que para sus perceptorceptorceptorceptorceptoresesesesescalifican como rcalifican como rcalifican como rcalifican como rcalifican como rentas de segunda,entas de segunda,entas de segunda,entas de segunda,entas de segunda,

cuarcuarcuarcuarcuarta o quinta categoríata o quinta categoríata o quinta categoríata o quinta categoríata o quinta categoría

En cuanto al tema de la vacación, efectivamente queda claro que esta tiene carácterremuneratorio y, por ende, se encuentra dentro de los alcances del inciso v) del artículo37 de la LIR, con lo cual resulta procedente el reparo del gasto por parte de la Administra-ción.

Es importante señalar que el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la LIR,incorporado por el artículo 5 del Decreto Supremo N° 045-2001-EF, a efectos de flexibili-zar la limitación establecida en el inciso v) del artículo 37 de la LIR estableció para queproceda la deducción del costo o gasto correspondiente a las rentas de segunda, cuarta oquinta categoría bastaría con que la empresa hubiera cumplido con efectuar la retencióna que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la LIR, es decir, que respecto deaquellos gastos no contemplados en los incisos anteriores que califique para su perceptorcomo rentas de segunda, cuarta o quinta categoría puede deducirse sin necesidad dehaber pagado al beneficiado siempre que se hubiera retenido conforme lo dispuesto en elartículo 71 de la LIR, en función al criterio del devengo.

No obstante lo anterior, es importante señalar que a partir del ejercicio 2006 medianteel artículo 7 de la Ley N° 28655 (29/12/2005) se modifica el artículo 71 de la LIR con lo cualse elimina la obligación de efectuar retenciones en función al criterio del devengo, con locual la excepción prevista en el artículo 21 del Reglamento queda sin efecto, siendo en laactualidad la única forma para deducir los gastos que califiquen como rentas de segunda,cuarta y quinta categoría para su perceptor el pago de los mismos dentro del plazo para lapresentación de la declaración jurada anual del impuesto a la Renta.

De otro lado, resultan preocupantes resoluciones tales como la RTF N° 10167-2-2007,por la cual respecto al tema de participación de los trabajadores señala que no se requie-re el pago del mismo antes de la presentación de la declaración jurada anual, toda vezque esta no es correcta. Si bien es cierto que el criterio señalado en la RTF N° 274-2-2001en el sentido de que el inciso l) del artículo 37 de la LIR resulta aplicable a los pagospactados en forma adicional a la remuneración convenida y retribuciones y beneficiosestablecidos legalmente, así como resultaba correcta la RTF N° 3964-1-2006 con relación

55 Si bien las remuneraciones de los titulares, socios o accionistas (inciso ñ) así como sus familiares (inciso n) nodebería aplicárseles el inciso v) del artículo 37 en teoría, por aplicación expresa de lo indicado en el numeral 2.1del artículo 19-A del Reglamento de la LIR se regirán por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la LIR.

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a que la participación voluntaria indicada en el artículo 10 del D.Leg. N° 892 le resultabaaplicable el inciso l) del artículo 37 de la LIR; existe una confusión respecto a la conclu-sión de la anterior, puesto que si bien lo señalado en el inciso l) es una reiteración a loseñalado en el inciso V), lo que ello significa es que el criterio para determinar el momentoen que los egresos pueden ser deducibles se emplea en dos situaciones distintas (sumasadicionales voluntarias - inciso l - y sumas legales - inciso V). En este sentido, el afirmarque el inciso V) es una reiteración del inciso l) constituye un grave error, pues en el su-puesto negado que ello fuese así, entonces no debería repararse la vacación, pues cons-tituiría un monto ordenado legalmente y no voluntario y se estaría indirectamente señalan-do que el criterio adoptado en la jurisprudencia de observancia obligatoria es incorrecto.

CARTA N° 168-2007-SUNAT/200000

I. Criterio adoptado por la SunatMateria de consulta fue: ¿qué tipo de vehículos son los que se encuentran compren-

didos en las categorías A2, A3 y A4 a efectos de la aplicación de la limitación prevista enel literal w) del artículo 37 de la LIR, esto es, si para la categorización respectiva única-mente debe tomarse en cuenta la cilindrada de los mismos o si también debe considerar-se el tipo de vehículo que se trate (Sedán, Station Wagon, camionetas, camiones, omni-buses, etc.) conforme a la clasificación establecida en el Decreto Supremo N° 050-84-ITI/IND?. Sobre el particular la Admiistración opinó:

“De lo expuesto en los párrafos precedentes, la citada dirección general señala que ellegislador al establecer las normas sobre la limitación del gasto proveniente del usode determinados vehículos, como son los de las categorías A2, A3 y A4, habría teni-do como referencia la clasificación prevista en la Ley de la Industria Automotrizy su Reglamento, así como las normas que regulan la clasificación de vehículosautomotores del servicio público de pasajeros y carga de transporte terrestre.

En tal sentido, concluye que las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, seaplicarán, únicamente, a los vehículos automóviles y sus derivados, incluyendo losde tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las Categorías A2, A3 y A4”.

II. Argumentos esbozados por la AdministraciónCabe señalar que el inciso w) del artículo 37 del TUO de la LIR56 dispone que son

deducibles:

“(...) tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categoríasA2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanen-te para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los si-guientes conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arren-damiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a com-bustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciaciónpor desgaste. También serán deducibles los gastos referidos a vehículos automotores de

56 Dicho inciso fue incorporado por el artículo 12 de la Ley N° 27804, publicada el 02/08/2002.

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las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación y Administra-ción de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicado-res tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la confor-mación de los activos.

Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y seaplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro delnegocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al trans-porte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles,así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situaciónsimilar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.”

Por su parte, el numeral 1 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR57

establece que para la aplicación del inciso w) del artículo 37 de la ley se tendrá en cuentalo siguiente:

“Se considerará que los vehículos pertenecen a las categorías A2, A3 y A4 de acuer-do a la siguiente tabla:

Categoría A2 ........ de 1,051 a 1,500 cc.

Categoría A3 ........ de 1,501 a 2,000 cc.

Categoría A4 ........ más de 2,000 cc”.

Ahora bien, a efecto de determinar los alcances del inciso r) del artículo 21 del Regla-mento de la LIR, se solicitó la opinión técnica de la Dirección General de Política deIngresos Públicos del MEF quien, a través del Informe N° 185-2007-EF/66.01, ha señala-do lo siguiente:

El artículo 10 de la Ley N° 2734158 - Ley de la Industria Automotriz, señaló quemediante reglamento se fijaría la categorización y clasificación de los productos automo-trices, teniendo en consideración lo siguiente:

“a) Automóviles y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos omás ruedas: por la cilindrada del motor;

b) Vehículos comerciales y sus derivados, incluyendo los equipados con tracciónen dos o más ruedas: por peso bruto vehicular (Kg);

c) Motocicletas: por la cilindrada del motor;

d) Vehículos de hasta tres ruedas, diferentes a las motocicletas: por la cilindrada delmotor y peso vehicular; y,

e) Vehículos no considerados en los numerales 7 y 8 del artículo 27 de esta ley: porcilindrada del motor, potencia en la toma de fuerza o capacidad de carga”.

Así pues, el artículo 6 del Reglamento de la Ley N° 27341, D.S. N° 050-84-ITI/IND59,estableció dos clasificaciones por grupos de vehículos:

57 Inciso incorporado por el Decreto Supremo N° 017-2003-EF, publicado el 13/02/2003.58 Publicada el 30/12/1983.59 Publicado el 16/11/1984.

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Grupo I - Vehículos automotores para el transporte de carga y pasajeros.

Grupo II - Vehículos automotrices para la agricultura, la industria, movimiento de tie-rras y otros usos.

Dentro del Grupo I se incluyeron diversos subgrupos identificados mediante catego-rías de vehículos; así, se tiene a los automóviles y sus derivados, incluyendo los detracción en más de dos (2) ruedas - (categoría A1 a A4). Ahora bien, del subgrupo deautomóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, seefectuó una especificación técnica respecto de cada categoría de vehículos, según losniveles de cilindrada de los automóviles, los cuales se indican a continuación:

Categoría A1 – Hasta 1,050 c.c. de cilindrada.

Categoría A2 – De más de 1,050 c.c. y hasta 1,500 c.c. de cilindrada.

Categoría A3 – De más de 1,500 c.c. hasta 2,000 c.c. de cilindrada.

Categoría A4 – De más de 2,000 c.c. de cilindrada.

Para determinar el alcance de la referencia “derivados” de los automóviles señaladosen el primer subgrupo del Grupo I, debe recurrirse al D.S. N° 049-86-TC, norma queregula la clasificación de vehículos automotores del servicio público de pasajeros y cargade transporte terrestre, en el que se define como Station Wagon, al vehículo automotorderivado del automóvil que al rebatir los asientos posteriores, permite ser utilizadopara el transporte de carga liviana.


Sabiendo que esta opinión es compartida por la oficina general de asesoría jurídicadel Ministerio de Economía y Finanzas, mediante el Informe N° 1815-2007-EF/60.01, de-bemos indicar que el criterio de señalar que los vehículos de las categorías A2, A3 y A4corresponde a los automóviles y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción endos o más ruedas y que conforme a ello siendo los Station Wagon vehículos automotoresderivados del automóvil se encontraría arreglado a ley este informe. Sin embargo, resultaevidente que se habría producido un cambio en el criterio de la Administración toda vezque había señalado en el Informe N° 007-2003-SUNAT60 en relación a unidades vehicu-lares clasificadas en las categorías B1 y otras correspondientes a camionetas:

“Los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías diferentesa las que se refiere el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a laRenta, serán deducibles en la medida que se acredite la relación de causalidad dedichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, nosiéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal”.

De esta forma en la actualidad se tendría que considerar el siguiente criterio:

60 Sin embargo, queda claro que el aludido literal no puede ser utilizado para evaluar la deducibilidad de losgastos vinculados a vehículos automotores que pertenecen a categorías distintas a las señaladas, por lo quedeberá aplicarse la regla general contenida en el encabezado del artículo 37 de la LIR.

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INGRESOS NETOS ANUALESINGRESOS NETOS ANUALESINGRESOS NETOS ANUALESINGRESOS NETOS ANUALESINGRESOS NETOS ANUALES NÚMERO DE VEHÍCULNÚMERO DE VEHÍCULNÚMERO DE VEHÍCULNÚMERO DE VEHÍCULNÚMERO DE VEHÍCULOSOSOSOSOS

Hasta 3,200 UIT 1

Hasta 16,100 UIT 2

Hasta 24,200 UIT 3

Hasta 32,300 UIT 4

Más de 32,300 UIT 5

De acuerdo con lo anterior, los gastos incurridos en vehículos automotores de las cate-gorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administra-ción de la empresa. Así, de acuerdo con el numeral 4 del inciso r) del artículo 21 delReglamento de la LIR tratándose de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, ladeducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores quesurja por aplicación de la siguiente tabla61:

VEHÍCULVEHÍCULVEHÍCULVEHÍCULVEHÍCULOS Y DERIVADOS INCLOS Y DERIVADOS INCLOS Y DERIVADOS INCLOS Y DERIVADOS INCLOS Y DERIVADOS INCLUIDOS EN LASUIDOS EN LASUIDOS EN LASUIDOS EN LASUIDOS EN LASCATEGORÍAS A2, A3 Y A4CATEGORÍAS A2, A3 Y A4CATEGORÍAS A2, A3 Y A4CATEGORÍAS A2, A3 Y A4CATEGORÍAS A2, A3 Y A4

Estrictamente indispensables y se apli-quen en forma permanente para el desa-rrollo de actividades propias del giro delnegocio o empresa.

Asignados a actividades de dirección,representación y administración.

Deducibles sin limitación.Deducibles, consideran un número límitede vehículos y un gasto por mantenimientoy funcionamiento que no exceda la propor-ción de los vehículos permitidos en rela-ción de todos los vehículos que posea laempresa.

61 Establecido cada cuatro años, una vez transcurrido dicho plazo deberá efectuarse una nueva identificaciónque abarcará igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravablecomprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificación a los vehículos considerados en elanterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso.

En efecto, la LIR dispuso que dichos gastos serían deducibles de acuerdo con latabla que fije el reglamento, el cual establece los siguientes límites para la deducción delos referidos gastos:

• La deducción procede únicamente en relación con el número de vehículos automoto-res que surja por aplicación de la tabla contenida en dicho reglamento, la cual esta-blece que este número estará en función de los ingresos netos anuales del contribu-yente. A mayor ingresos netos anuales, mayor será el número de vehículos respectode los cuales se permitirá la deducción de gastos.

• En ningún caso la deducción podrá superar el monto que resulte de aplicar al total degastos realizados por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento, el porcentaje

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respectivo, el cual se obtiene de relacionar el número de vehículos antes referido, conel número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.

Cabe indicar que las normas que regulan la deducción de los gastos materia delpresente análisis no establecen que se prescinda del principio general de causalidadpara la deducción de dichos gastos, por lo que solo son deducibles los gastos de man-tenimiento de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados efectivamente a lasactividades de dirección, representación y administración de la empresa, pero teniendoen cuenta los límites antes descritos. En ese sentido, si los referidos vehículos, adicional-mente, son utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones,los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la deter-minación de los gastos deducibles que se considerarán para establecer la renta neta, alno cumplir con el principio de causalidad del gasto.

Es preciso señalar que la Administración consultada si los gastos de mantenimientode los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados a los gerentes para su uso y paralas labores de supervisión de las actividades propias del giro del negocio que realizan,pueden ser deducidos en su totalidad como gasto para el Impuesto a la Renta, y en casocontrario cómo se debería evaluar y cargar los gastos respectivos opinó mediante Infor-me N° 215-2004-SUNAT:

“Para la determinación de la renta neta, son deducibles los gastos de mantenimiento delos vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades dedirección, representación y administración de la empresa, dentro de los límites establecidos.

Si los referidos vehículos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de laspersonas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso no pue-den ser tomados en cuenta para la determinación de los gastos deducibles que se consi-derarán para establecer la renta neta. En este supuesto, será de aplicación lo dispuestoen el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

A criterio de la Sunat, para calificar determinados conceptos como deducibles serequiere acreditar una relación de causalidad de los gastos efectuados con la generaciónde la renta y el mantenimiento de su fuente, salvo que estén expresamente prohibidos aefectos de su deducibilidad o que existan límites o restricciones.



En el caso de empresas que requieren que sus trabajadores laboren con sus propiosvehículos, a fin de que puedan realizar la propaganda, ventas y cobranzas que se lesencarga, situación que ha sido pactada en los respectivos contratos de trabajo, recono-ciéndoles los gastos en que dichos trabajadores incurren; se formulan las siguientes con-sultas:

1. ¿Qué conceptos incluye o qué debe entenderse por gastos de movilidad a que se refiereel inciso a1) del artículo 37 de la LIR y el inciso v) del artículo 21 de su Reglamento?

2. Cuando las empresas requieren que sus trabajadores laboren con sus propios vehículos,generándoles gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, Segu-ro Obligatorio de Accidentes de Tránsito (SOAT), entre otros, ¿se debe considerar que los

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gastos en que incurren constituyen gastos de movilidad de acuerdo con las normas antescitadas, o se trata de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el incisow) del artículo 37 de la LIR y el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento?

3. Respecto de los citados incisos, ¿se debe considerar que los incisos a1) y w) delartículo 37 de la LIR son excluyentes o complementarios? En ese sentido, ¿puedecancelarse el límite establecido en el inciso a1) como gastos de movilidad y la dife-rencia como gastos incurridos en vehículos automotores de acuerdo con el inciso w)?

4. Respecto de los trabajadores, ¿el exceso del límite diario equivalente a cuatro porciento (4%) de la RMV que reciben, debe ser considerado como renta de quinta cate-goría a pesar de que se trata de una condición de trabajo, y no constituye beneficio oventaja patrimonial directa en la medida que se destina al uso y/o mantenimiento delos vehículos? o ¿debe considerarse que se aplica la presunción establecida en elinciso b) del artículo 23 de la LIR, el cual señala que en caso de cesión de bienesmuebles efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado,o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, cuando es efectuada a contri-buyentes de la tercera categoría, se genera una renta ficta anual del 8% del valor deadquisición de dichos vehículos?

Sobre los temas preguntados, la Administración señaló lo siguiente:

“Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artículo 37 del TUO dela Ley del Impuesto a la Renta son aquellos en los que se incurre a efecto que lostrabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplirlas labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias uni-dades de transporte o no.

1. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT,entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propiasunidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gas-tos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a1)y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.

2. El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a1)del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la remu-neración mínima vital mensual por cada trabajador, sustentado con la planillarespectiva), no puede deducirse a título de gastos incurridos en vehículos auto-motores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo.

3. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movili-dad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, nocalifican como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan ono el equivalente diario de 4% de la remuneración mínima vital mensual.

4. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte pararealizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constitu-ye una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuestopara aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) delartículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

II. Argumento esbozado por la Sunat• El inciso a1) del artículo 37 de la LIR dispone que son deducibles los gastos por

concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal

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desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonialdirecta de estos. Estos gastos podrán ser sustentados con comprobantes de pago ocon una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y con-diciones que se señale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planillano podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de laRMV mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.

Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efectos de que el traba-jador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de podercumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son gastosnecesarios para el cabal desempeño de las funciones asignadas al trabajador y, porende, coadyuvan a la generación de rentas para el contribuyente. Comprenden losimportes entregados a los trabajadores para su traslado o desplazamiento, seautilizando sus propias unidades de transporte o no, siempre que sean necesariospara realizar sus funciones propias.

No obstante lo anterior, no se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustenta-dos con la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso detrabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente.

• Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entreotros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unida-des de transporte, no constituyen gastos de movilidad pues, tal como se ha sostenidoen el numeral precedente, dichos gastos están constituidos por los importes que seentregan al trabajador para que pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro,con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente.

De otro lado, debe señalarse que el inciso w) del artículo 37 de la LIR dispone queson deducibles los gastos incurridos en vehículos automotores de las categoríasA2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en formapermanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o em-presa, es decir: (i) gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrenda-miento, arrendamiento financiero y otros; (ii) gastos de funcionamiento, entendidocomo los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacióny similares; y, (iii) depreciación por desgaste. Asimismo, serán deducibles estos mis-mos gastos con relación a vehículos automotores de las citadas categorías asigna-dos a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, bajolos límites señalados en el reglamento.

La cesión en uso de vehículos automotores implica que los propietarios de los mis-mos realizan la entrega en posesión de estos al contribuyente para que pueda utili-zarlos en el desarrollo de sus actividades propias del giro del negocio o empresa o enlas actividades de dirección, representación y administración, debiendo, en principio,devolverse dichos bienes al finalizar el plazo convenido; situación que no ocurre en elsupuesto planteado en la consulta, pues no existe entre el trabajador y su empleadorninguna cesión en uso de los vehículos automotores, sino que son los mismos tra-bajadores los que mantienen la posesión y utilizan tales vehículos para desarro-llar las labores y funciones asignadas por aquel.

Por consiguiente, dado que los trabajadores no ceden sus vehículos al contribuyente,los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entreotros, no constituyen gastos de vehículos automotores deducibles al amparo del inci-so w) del artículo 37 de la LIR. Así pues, al no producirse la cesión de bienes, no se

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configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párra-fo del inciso b) del artículo 23 de la LIR.

• Los gastos de movilidad y los gastos de vehículos automotores regulados en losincisos a1) y w) del artículo 37 de la LIR, respectivamente, no son complementariossino excluyentes, dado que regulan conceptos distintos. Por lo tanto, el monto entre-gado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a1) (4% diario de laRMV mensual por cada trabajador, sustentado por la planilla respectiva) no puedededucirse a título de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere elinciso w) del artículo 37 del citado TUO.

• Otra característica de los gastos de movilidad es que dichas sumas no deben consti-tuir beneficio o ventaja patrimonial directa de los trabajadores, esto es, no son de libredisposición sino que se entregan a estos para que puedan cumplir con las funcioneso labores encargadas por el empleador.

En este orden de ideas, los importes asignados por concepto de gastos de movilidadpueden considerarse como condición de trabajo, dado que se otorgan al trabaja-dor para que cumpla los servicios contratados; y no constituyen beneficio o ventajapatrimonial directa para este.

Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 34 de la LIR, sonrentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestadoen relación de dependencia, incluida toda retribución por servicios personales. Nocomprendiéndose dentro de estas las cantidades que percibe el servidor por asuntosdel servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje,viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastosexigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que porsu monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Por otra parte, el inciso i) del artículo 19 del TUO del D.Leg. N° 650 señala que no seconsidera remuneración a todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para elcabal desempeño de su labor, o con ocasión de sus funciones, tales como movilidad,viáticos, gastos de representación, vestuario y en general todo lo que razonablemen-te cumpla tal objeto y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.

De las normas expuestas, fluye que los importes entregados a los trabajadores porconcepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios persona-les y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría, sin importar si talesmontos superan o no el equivalente diario de 4% de la RMV.

III. Nuestros comentariosEsta consulta resulta muy importante, sin embargo, la Administración no da una res-

puesta precisa en todo los aspectos, y tal vez ello es así porque debe analizarse en cadacaso la situación concreta, sin embargo, es correcta en algunos puntos que a continua-ción señalaremos:

- En caso los trabajadores que empleen sus propias unidades de transporte pararealizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituyeuna cesión de bienes a este último. Lo anterior significa que no se puede hablar enestos casos de cesión de bienes, por consiguiente si para realizar la prestación desus servicios emplea el trabajador sus bienes, ¿qué naturaleza tienen los montos querecibe por los gastos de funcionamiento de su unidad? En ese punto no se ha

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pronunciado la Administración, sin embargo, una posición a priori sería señalar queesta constituiría renta de quinta categoría de su trabajador. Debe indicarse en todocaso que la propia ley señala que no se aceptará como gasto de movilidad “en el casode trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente(léase empresa)”.

- Son distintos los criterios cubiertos tanto en el literal w) como en el literal a1) delartículo 37 de la LIR, el primero se refiere a sumas gastadas por mantenimiento ofuncionamiento de los bienes que posee la empresa los cuales incluyen conceptostales como combustible, lubricantes, seguros; mientras que los segundos, al montoque abonará el trabajador o funcionario a un tercero para movilizarse a los distintosdestinos donde deba efectuar transacciones la empresa.

- Las sumas entregadas al trabajador por concepto de la movilidad por desplazamientodentro del lugar de domicilio de la empresa, en tanto no constituyan beneficio o ventajapatrimonial directa de estos, deberán regirse por lo dispuesto por el inciso a1) del artícu-lo 37 no siendo posible trasladar el gasto no aceptado por excederse del límite a losgastos referidos a movilidad en lugar distinto del lugar del domicilio de la empresa.


I. Criterio adoptado por la SunatSe consulta si es deducible como gasto a efectos de la determinación del IR de terce-

ra categoría, los boletos comprados vía la página web de una empresa aérea no domicilia-da en la cual en el documento impreso que sustenta la compra del pasaje no se consignael número del RUC del adquirente.

“A efectos del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, losboletos comprados vía internet a una empresa de transportes internacional no domi-ciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que prestadicha aerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, de-nominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, lanaturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma”.

II. Argumento esbozado por la SunatConsiderando que la empresa de transporte aéreo internacional no domiciliada en el

país, no tiene ningún tipo de establecimiento permanente en el Perú, se señala:

• Entre otros, son deducibles, según el primer párrafo del inciso r) del artículo 37 de laLIR, los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensablesde acuerdo con la actividad productora de renta gravada, lo que quedarán acredita-dos con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente (necesidad delviaje), y los gastos de transporte con los pasajes.

• Bajo el supuesto de que los gastos de transporte son necesarios para producir ymantener la fuente (principio de causalidad) y que este se verifica en los pasajesrespectivos. Debe manifestarse que de acuerdo con el inciso o) del artículo 21 delReglamento de la LIR los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serándeducibles aun cuando no reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de

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Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos esta-blecidos en el cuarto párrafo del artículo 51-A de la ley.

En este sentido, es suficiente que tales documentos se hayan emitido de conformidadcon las disposiciones legales del respectivo país, y contengan los datos contempla-dos en el artículo 51-A del TUO de la LIR.

• En mérito a lo expuesto, a efectos del inciso r) del artículo 37 de la LIR, los boletoscomprados vía internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada enel país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dichaaerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denomina-ción o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturale-za u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta.


En este caso, concordamos plenamente con lo señalado por la Administración y deconformidad con el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR referido a los gastos incurri-dos en el extranjero, estos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidosen el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre queconste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio deltransferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y elmonto de esta. Teniendo en consideración que el deudor tributario deberá presentar unatraducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Sunat.

Con base en lo antes expuesto, podemos señalar en términos generales, respecto alos comprobantes que deben cumplir las siguientes reglas según el emisor:

COMPROBANTES DE PAGO COMOCOMPROBANTES DE PAGO COMOCOMPROBANTES DE PAGO COMOCOMPROBANTES DE PAGO COMOCOMPROBANTES DE PAGO COMOSUSTENTO - REQUISITOSSUSTENTO - REQUISITOSSUSTENTO - REQUISITOSSUSTENTO - REQUISITOSSUSTENTO - REQUISITOS

Emitidos por domiciliados Emitidos por no domiciliados

Los documentos según la legislación del país del exte-rior y conforme con el artículo 51-A de la ley al menosdeben contener:

- Nombre, denominación o razón social y domiciliodel transferente o prestador del servicio.

- La naturaleza u objeto de la operación.

- La fecha y el monto de la misma.

Deben cumplir con los requisitos y características delReglamento de Comprobantes de Pago.CONTADORES

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INFORME Nº 213-2007-SUNAT/2B0000


En este caso se solicitó la ampliación del Informe N° 041-2006-Sunat62 y, para tal efec-to, se consulta si el derecho de llave pagado por la adquisición de una empresa, ya seacomo traspaso, compra de acciones, subasta pública, entre otros, al ser un intangible deduración limitada, esto es, que cumple con los requisitos de identificabilidad, control y ob-tención de beneficios futuros, puede amortizarse. Sobre este tema, la Administración opina:

“A efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, el derecho de llave será deduci-ble en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada, distingui-ble de los demás componentes del goodwill originado en determinada transacción”.


• El artículo 37 de la LIR dispone que, a fin de establecer la renta neta de terceracategoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y man-tener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital,en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.

Así, el inciso g) del artículo 44 de la LIR establece que no es deducible para la deter-minación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas,patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sinembargo, añade, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opcióndel contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del ne-gocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años.

Agrega, dicho inciso que en el reglamento se determinarán los activos intangibles deduración limitada. En tal sentido, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Regla-mento de la LIR señala como de duración limitada a aquellos cuya vida útil estálimitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelosde utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos,planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones paracomputadoras (software).

Añade este numeral que no se considera activos intangibles de duración limitada lasmarcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill). No obstante ello, puede apre-ciarse que las mismas normas establecen como excepción la deducción de los intan-gibles de duración limitada, entre los cuales se encuentra el derecho de llave, segúnla enumeración contenida en la norma reglamentaria.

• Respecto a la relación del goodwill y el derecho de llave, debe indicarse:

“Mientras el goodwill es el exceso del costo de adquisición de toda la empresa o unbloque patrimonial respecto del valor real de los activos y pasivos identificables (quese genera usualmente con motivo de una reorganización de sociedades), el derechode llave viene a ser el privilegio que la empresa mantiene sobre la clientela; es decir,

62 Según la conclusión de este informe, “el mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedaddel Estado bajo la modalidad de subasta pública, no es deducible para la determinación del Impuesto a laRenta”.

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el valor de traspaso de la clientela existente de una empresa. Mientras que el goodwilles ese valor superior o plus que tiene una empresa sobre el valor real de sus activosy pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este valor y, en ese sentido,forma parte del goodwill de una empresa”63.

En similar sentido, puede encontrarse la siguiente definición de “llave”:

“Elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar decaso a caso, pero que en general y, conforme con la doctrina francesa, se le puedeidentificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, además de laclientela componiendo el “valor llave”, otros índices, como por ejemplo el derecho allocal, el nombre y el crédito.”64

• En este orden de ideas, se puede afirmar que el derecho de llave forma parte delfondo de comercio o goodwill y en tal sentido no podrá ser deducido para propósito dela determinación del IR, al resultar de aplicación el criterio establecido en el InformeN° 041-2006-SUNAT/2B0000.

Sin embargo, tal como se ha indicado líneas arriba, el numeral 2 del inciso a) delartículo 25 del Reglamento de la LIR expresamente consigna como un concepto de-ducible al derecho de llave. De ello se desprende que, por excepción, sí es posiblereconocer la deducción de este derecho, pero únicamente en la medida en que seaidentificable como un activo de duración limitada, distinguible respecto de los demáscomponentes del goodwill originado en una determinada transacción.


¿Cuál es la importancia de este informe? Por regla general dispuesta en el inciso g)del artículo 44 de la LIR la amortización de intangibles no es aceptada tributariamentecomo deducible para determinar la renta neta, salvo el caso de intangibles de duraciónlimitada, tal como se muestra a continuación:

63 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial ¿Quién se llevó mi gasto?La Ley, la Sunat o lo perdí yo, Dogma Ediciones, Lima, 2004, pp. 243-244.

64 Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo XVIII, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, p. 893.

TRATAMIENTO DE LA AMORTRATAMIENTO DE LA AMORTRATAMIENTO DE LA AMORTRATAMIENTO DE LA AMORTRATAMIENTO DE LA AMORTIZACIÓN DETIZACIÓN DETIZACIÓN DETIZACIÓN DETIZACIÓN DEINTANGIBLESINTANGIBLESINTANGIBLESINTANGIBLESINTANGIBLES

Aceptada como gasto deducible Gasto reparable

Si proviene de activos de duración limitada,aquellos cuya vida está limitada por la ley o porsu propia naturaleza, tales como:

- Patentes.

- Modelos de utilidad.

- Derechos de autor.

- Derechos de llave.

- Programas de instrucciones.

Si proviene de ac-tivos aportados.

Los demás, tales como:

- Marcas de fábrica.

- Fondo de comercio(goodwill).

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En vista de lo antes señalado, en el caso de activos intangibles de duración limitada,el contribuyente podrá optar por considerar como gasto el precio pagado por el bien en unsolo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. El numeral3 del artículo 25 del Reglamento de la LIR, sobre esta opción nos señala que el plazo deamortización no podrá ser inferior al número de ejercicio gravables que al producirse laadquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere65.

Si bien desde el punto de vista legal existe una diferencia y en la práctica el derechode llave se encuentra incorporado en la plusvalía, veamos cuál es el tratamiento que seles da a efectos contables. De conformidad con el apéndice A de la NIIF 3: Combinacio-nes de negocios, la plusvalía mercantil, crédito comercial o goodwill son los beneficioseconómicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados indivi-dualmente y reconocidos por separado de la empresa adquirida. En este orden de ideas,de producirse una fusión legal o cualquier otra reorganización en donde deba aplicarse laNIIF 3, se advierte que la referida plusvalía mercantil obtenida por diferencia deberácalificarse como un activo intangible de duración ilimitada66 no siendo posible poderhacer un distingo entre lo que contiene.

Debe advertirse que la NIIF 3 establece respecto de la plusvalía comprada que laempresa la reconocerá como un activo y después del reconocimiento inicial, la entidadadquirente la valorará por el costo menos las pérdidas por deterioro de valor acumuladas,es decir, no se amortiza (párrafo 55) y por el contrario, se reconocerá cualquier pérdidaque pudiera determinarse en el futuro acorde con lo dispuesto por la NIC 36: Desvaloriza-ción de Activos, que obviamente no es aceptada a efectos del Impuesto a la Renta.

En este sentido, este informe nos estaría permitiendo deducir teóricamente una par-te, pero no nos dice cómo.

RTF Nº 8534-5-2001

I. Criterio adoptado por el Tribunal FiscalRespecto de los gastos contraídos y no pagados a la fecha del balance, pero respec-

to de los cuáles aún no se han emitido los comprobantes de pago respectivos, requierenestar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del artículo 44 de la LIR,a efectos de ser deducibles. Sobre el particular el tribunal manifestó:

“Que de lo expuesto se concluye que la regla sobre la inadmisibilidad de la deducciónde gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuandoexista la obligación de emitirlos, lo que se corrobora por el hecho que la propia Ley delImpuesto a la Renta prevé la deducción de conceptos no sustentados en comproban-tes de pago, como la depreciación, las provisiones de cobranza dudosa, la provisiónde beneficios sociales, la provisión por desvalorización de existencias, las remunera-ciones, entre otras, criterio que además ya ha sido recogido por este tribunal en laResolución N° 611-1-2001 del 18 de mayo de 2001;

65 Se entiende que en el caso de que no se le confiera un uso exclusivo no resultaría aplicable esta limitación,pudiendo el contribuyente escoger libremente el plazo de amortización.

66 De conformidad con la NIC 38 intangibles, en relación con la vida útil de los intangibles, estos pueden clasificarseen: (i) intangibles de vida limitada, y (ii) intangibles de vida indeterminada, no siendo igual este término comose puede advertir, a ilimitada.

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Que en tal sentido, al haberse devengado el gasto y no existir obligación de emitir loscomprobantes de pago durante el ejercicio 1996, dado que no se presentó el supues-to que obligaba a su emisión (percepción de la retribución), procede levantar los repa-ros practicados por la Administración en este extremo al no haber objetado esta lafehaciencia de dicho concepto;”.


Siendo que la Administración no discute lo fehaciente del gasto, sino solo la oportuni-dad de la deducción. El tribunal señala que conforme con la NIC 1 (revisada en 1993), unaempresa debía preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable deldevengado, precisándose que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos ygastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan,mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a loscuales corresponden.

En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagarés a corto plazo, debetenerse presente que el interés es el precio por el uso de un capital medido en fun-ción del tiempo, de lo que se deduce que la causa eficiente o generadora de estegasto es el simple transcurso del tiempo, y en consecuencia que los gastos financierosdeben considerarse devengados al cierre de cada periodo, en función al tiempo en que seha empleado el capital del acreedor para la generación de los ingresos gravados, inde-pendientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance, por ser evidente en estecaso que el mismo es un gasto asociado a o correlacionado con la generación de ingre-sos imputados al ejercicio 1996.

El inciso j) del artículo 44 de la LIR exige como requisito formal, para la deducibilidadde los egresos que estos se encuentren acreditados, estos es, debidamente sustentadoscumpliendo con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamentode Comprobantes de Pago. En este sentido, de conformidad con el numeral 5 del artículo5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución N° 035-95/SUNAT vigente en elperiodo acotado, se establecía que en la prestación de servicios, incluyendo el arrenda-miento y el arrendamiento financieros, el comprobante de pago debía emitirse por el mon-to y en la fecha en que se percibiese la retribución, esto es en un momento distinto aldevengo del ingreso o del gasto, criterio que difiere del previsto por la LIR.

En el presente caso se aprecia que los intereses adeudados por la recurrente cuyadeducción repara la Administración corresponden a obligaciones devengadas al 31 dediciembre de 1996, aun cuando los vencimientos para su pago se producían en enero,abril y mayo 1997, por lo que conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pagoaplicable en el ejercicio 1996, la emisión y entrega de comprobantes de pago se encon-traba condicionada al pago de los intereses al acreedor, lo que recién era exigible en elejercicio siguiente de acotación.

III. Nuestros comentariosDe conformidad con el inciso j) del artículo 44 de la LIR no de admiten gastos cuya

documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas es-tablecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. No obstante ello, debe entender-se que este requisito solo será exigible en aquellos casos en los que exista la obligaciónde emitir el citado documento, por ello se indica expresamente en el último párrafo del

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mismo que no se aplicará lo previsto en este inciso en los casos en los que de conformidadcon el artículo 37 de la LIR la sustentación se permita a través de otros documentos.

Ejemplos de casos en donde los gastos no se sustentan con comprobantes de pago,son la declaración jurada por gastos de alimentación y movilidad (viajes al exterior), la pla-nilla de movilidad (traslados dentro del domicilio fiscal de la empresa), dietas de directorio(artículo 7 del propio Reglamento de Comprobantes de Pago) y pagos a perceptores derentas de la “cuarta-quinta” categoría ((inciso e) del artículo 34 de la LIR) a través del librodel inciso e) y f) del artículo 34 de la LIR67. Respecto de los gastos por viáticos incurridosen el exterior pueden sustentarse con otros documentos fehacientes diferentes de losequivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el extranjero, solo en caso que laemisión de estos últimos no sea exigida por la normatividad del país respectivo. La CartaN° 020-2005/SUNAT señala que el numeral 2 del artículo 29-B del Reglamento de laLIR establece que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán tanto para la deter-minación de la renta neta de fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta defuente extranjera. Añade la norma que, los documentos que acrediten dichos gastos sonaquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación nacionalo cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la reali-zación de un gasto en el exterior. En este sentido, señala que la norma antes glosada nose prevé condicionamiento alguno para la sustentación de los gastos incurridos en elexterior con documentos fehacientes distintos de los equivalentes a los comprobantes depago emitidos según la legislación del país en el que se realiza el gasto; debiendo enten-derse que la acreditación de los referidos gastos, incluidos los que correspondan a viáticos,podrá efectuarse, indistintamente, con los documentos equivalentes a los comprobantes depago emitidos en el exterior o con cualquier otro documento fehaciente68.

En este caso el Tribunal Fiscal aborda dos temas: (i) la oportunidad en la cual seconsidera imputable el gasto financiero de los intereses, y (ii) si resulta necesario para ladeducibilidad del gasto imputado al ejercicio el comprobante de pago, toda vez que no secontaba con este al 31 de diciembre.

Sobre el primer punto señala el propio tribunal, tratándose de gastos, el principio delo devengado establecido en el artículo 57 de la LIR se aplica considerándose deduciblecuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, delo que se desprende que el hecho sustancial generador se origina al momento que laempresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido elpago efectivo. En este sentido, considera que en función del tiempo, resulta imputable alejercicio aquellos intereses acumulados al 31 de diciembre.

Respecto al segundo punto, referido al requisito formal de la acreditación del gastomediante comprobantes de pago emitidos cumpliendo con los requisitos y característicasmínimas establecidas, es importante lo señalado en el sentido de que dicha exigenciasolo será aplicable en la medida que conforme con el Reglamento de Comprobantes dePago exista la obligación de emitirlo en dicha fecha. Por lo tanto coincidimos con el criterioseñalado por el Tribunal Fiscal.

67 No obstante debe manifestarse que en la RTF N° 05935-5-2006 se mantuvo el reparo de gastos sustentadoscon libro de retenciones (artículo 34, inciso e de la LIR), por no ser gastos fehacientes, pues no se acreditó lalegalización del libro y no figura firma de las personas a las que se efectuó retención.

68 Ello, sin perjuicio de que en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administración Tributaria evalúe el carác-ter fehaciente del documento que acredite los gastos materia de consulta.

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Finalmente, a manera de revisar la situación actual, a continuación, presentaremos laoportunidad en la que debe emitirse el comprobante de pago de acuerdo con la Resolu-ción N° 007-99/SUNAT, vigente a partir del 1 de febrero de 1999:

Puede añadirse que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1404-1-2002 se hamanifestado igualmente que “la restricción a la deducción de gastos que no se sustentencon comprobantes de pago únicamente se aplica cuando exista la obligación de emitirlos,en el caso de autos no resulta procedente supeditar la deducción del gasto a la existenciade los referidos comprobantes”.


I. Criterio adoptado por la SunatEn caso de que por un servicio prestado en un mes (diciembre del 2004) se emita el

comprobante de pago en el mes siguiente (enero del 2005), se formulan las siguientesconsultas: (i) ¿el IGV a pagar corresponde a diciembre de 2004 o a enero del 2005?, (ii)¿se puede salvar esta situación con la respectiva provisión contable y/o consignando enla factura emitida en enero de 2005 que la comisión corresponde a diciembre del 2004? y(iii) bajo esta situación ¿la factura emitida en el 2005 sería deducible para el Impuesto a laRenta del 2004?. Sobre estas inquietudes la Administración señaló lo siguiente:

“Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto delos cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del com-probante de pago:

1. Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligacióntributaria del IGV nació en dicho periodo tributario.

Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectivaprovisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el serviciocorresponde a diciembre del 2004.

2. En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gastoque se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004”.

Lo que ocurra primero entre lossiguientes supuestos:

OPOROPOROPOROPOROPORTUNIDAD PARA EMITIR EL COMPROBANTE EN LATUNIDAD PARA EMITIR EL COMPROBANTE EN LATUNIDAD PARA EMITIR EL COMPROBANTE EN LATUNIDAD PARA EMITIR EL COMPROBANTE EN LATUNIDAD PARA EMITIR EL COMPROBANTE EN LAPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERPRESTACIÓN DE SERVICIOSVICIOSVICIOSVICIOSVICIOS

La culminación del servicio.

La percepción de la retribución, parcial o total, emi-tiéndose por el monto percibido.

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazosfijados o convenidos para el pago del servicio, por elmonto que corresponda a cada vencimiento.

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II. Argumentos esbozados por la SunatBajo la premisa de que el servicio se culminó de prestar en diciembre de 2004 y no se

hubiera cobrado importe alguno, debemos entender que nacería la obligación tributariadel IGV en el mes de enero de 2005. No obstante ello, a partir del 01/11/2005 según laprecisión dispuesta por el artículo 3 del D.S. N° 186-2005-EF ello no coincidiría con lafecha en que debió emitirse el comprobante criterio aplicable conforme con la anterior.

En ese sentido, al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, el IGVpor dicho servicio corresponderá al mencionado periodo tributario, sin importar el trata-miento aplicable al Impuesto a la Renta.

Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 del TUO de la LIR, las rentasde la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se deven-guen. Agrega esta norma que será de aplicación analógica para la imputación de gastos.

Sobre el principio de lo devengado, Enrique Jorge Reig señala que “ingreso devenga-do es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo porhaberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuan-to a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales,terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina69”. Añade elcitado autor, que “(...) el concepto tiene estas características:

• Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso odel gasto.

• Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condiciónque pueda hacerlo inexistente.

• No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para elpago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado”.

Asimismo, Juan Roque García Mullín indica que “tratándose de gastos, el principio delo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obli-gación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles”.

En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado endiciembre del 2004, en atención al principio del devengado recogido por el TUO de la LIR,el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004; inde-pendientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago.


El tema en discusión en este caso está referido a la imputación del gasto a efectos delImpuesto a la Renta. De conformidad con el artículo 57 de la LIR a los gastos se aplicaanalógicamente el criterio del devengo, por lo cual en principio no se podría aceptar eltraslado de ingresos o gastos a un ejercicio al cual no corresponden toda vez que ellodesvirtuaría el criterio de devengo.

En principio, el gasto, tal como lo afirma la Administración, corresponde al ejercicio enque se devenga el mismo, es decir, que se consume en la generación o mantenimiento de larenta; así en el caso planteado sería en el ejercicio 2004. No obstante lo anterior, considerando

69 REIG, Enrique Jorge. Impuesto a las Ganancias, Buenos Aires, 1991, p. 288.

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que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 00915-5-2004 que un gasto que no seencuentre sustentado con un comprobante de pago que resultare exigible origina que elgasto deba repararse, tendríamos que manifestar que de acuerdo a lo señalado en la men-cionada resolución debe cumplirse estrictamente con lo dispuesto en el artículo 44 de la LIR.

Por otro lado, si quisiéramos trasladar el gasto al siguiente ejercicio, debemos consi-derar que ello no será posible ni para fines contables ni para fines tributarios. A efectoscontables, es posible que en un ejercicio determinado se pueda determinar errores incu-rridos en ejercicios anteriores, sin embargo, de conformidad con la NIC 8: Políticas conta-bles, cambios en las estimaciones contables y errores la subsanación de dicho error porningún motivo podría afectar el resultado del periodo en el cual se detecta. En este ordende ideas, si el error implica haber aumentado o disminuido indebidamente el resultado deun ejercicio anterior; el procedimiento a seguir consistirá en corregir la cuenta patrimonialafectada; es decir, resultados acumulados.

No obstante la imposibilidad contable de afectar el resultado del ejercicio en que sedetectó el error y el criterio general previsto en el artículo 57 del TUO de la LIR de aplicarel criterio del devengado, existe un tratamiento excepcional para los gastos, por el cual“en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sidoposible conocer un gasto de tercera categoría oportunamente y siempre que la su-perintendencia Nacional de Administración Tributaria – Sunat compruebe que suimputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún bene-ficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichosgastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre”.

Conforme con lo antes expuesto, se advierte que deducir un gasto de ejercicio ante-rior se encuentra sumamente limitado y en la práctica resulta casi imposible poder hacerlobajo este tipo de conceptos. Con lo anteriormente señalado, en el caso específico plan-teado se sabe que si la empresa desea ejercer su derecho al crédito fiscal consignado enel comprobante de pago de enero debe cumplir con lo señalado en el artículo 18º de laLIGV, en este orden de ideas, el servicio recibido de si quiere proporcionar derecho debe-rá ser gastos aceptable a efectos del IGV, lo que implica que necesariamente deberáregistrarse en el ejercicio al que corresponde.

Como se puede ver con la modificación dispuesta por el D.Leg. N° 945, vigente apartir del 01/01/2004, se limita la posibilidad de la deducción de gastos de ejercicios ante-riores al establecer condiciones más difíciles de cumplir.

En resumen no resulta acorde con lo antes señalado el informe de la Sunat.



En relación con los conceptos deducibles (costos y gastos) para la determinación delIR y los países de nula o baja imposición, se consulta: (i) ¿es factible considerar como“costo” el monto pagado por la importación de un producto proveniente de un país de nulao baja imposición?, y (ii) ¿son deducibles como gasto, los intereses pagados por présta-mos provenientes de países de nula o baja imposición? Sobre dichas consultas la Admi-nistración responde:

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1. El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efec-tuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contempladosen el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta serádeducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría.

2. Los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) delartículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la deter-minación de la renta neta, aun cuando no se originen en préstamos de dinero enefectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia.


Entendiendo que se busca determinar si el costo computable de bienes importadosoriginado en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tressupuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la LIR será deducible para ladeterminación del IR, manifiesta:

• El artículo 20 de la LIR señala que la renta bruta está constituida por el conjunto deingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, de tal forma quecuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estarádada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas ope-raciones y el costo computable de los bienes enajenados70. Es decir, el costo compu-table de los bienes enajenados debe considerarse a efectos de la determinación de larenta bruta de tercera categoría, debiendo el costo de los bienes importados conside-rarse a efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría.

• Ahora bien, de conformidad con el inciso m) del artículo 44 de la LIR, no son deduci-bles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos,incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetosque califiquen en alguno de los siguientes supuestos:

1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición.

2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territo-rios de baja o nula imposición.

3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingre-sos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

Como puede verse, el inciso m) del artículo 44 de la LIR contiene una restricciónexpresa para la deducibilidad de los “gastos”, mas no así de los “costos”, todavez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta, según se despren-de de su ubicación de la LIR. En cuanto a los “costos”, tal como se ha señalado,dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determi-nación de la renta bruta.

A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 902-2-99 ha emitidopronunciamiento en el sentido de que cuando el artículo 44 de la LIR establece cuales

70 Se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisición, producción o construc-ción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley,ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria.

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son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egre-sos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mien-tras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo delartículo 20 de la citada ley, según el cual el costo de los bienes enajenados corres-ponderá al costo de adquisición, producción, el valor de ingreso al patrimonio o elvalor en el último inventario. En consecuencia, el costo computable de bienes impor-tados que se originen en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en algu-no de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la LIR serádeducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría.

• Respecto de los intereses es importante destacar que estos no quedan comprendi-dos en el inciso m) del artículo 44 de la LIR toda vez que la misma excluye los gastosderivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii)cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el paíshacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canalde Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de lacontraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en tran-sacciones comparables71.

• Así, dentro de los gastos aceptados como concepto deducible para la renta imponi-ble, se encuentran las operaciones de “crédito”. Sobre el particular, de acuerdo alDiccionario de la Lengua Española, la primera acepción del término “crédito” es “can-tidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y queel acreedor tiene derecho de exigir y cobrar”.

De la definición citada, el término “crédito” no se restringe a las cantidades debidaspor préstamos de dinero en efectivo. En consecuencia, los gastos provenientes deoperaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la LIR sondeducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen enpréstamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobreprecios de transferencia.


De acuerdo al inciso m) del artículo 44 de la LIR, se establece como regla general laprohibición de la deducción de los gastos provenientes de operaciones efectuadas consujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) delartículo 44 de la citada ley; sin embargo, se permite excepciones a determinado tipo degastos, siempre que estos cumplan con las disposiciones del Reglamento. Siendo que serefiere principalmente a gastos, queda claro que respecto de los conceptos que debenformar parte del costo se encuentran excluidos de la anterior definición.

71 En concordancia con dicho dispositivo, el artículo 119 del Reglamento de la LIR dispone que los gastosdeducibles a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la ley antes glosado, se sujetan a las disposicionesde valor de mercado previstas en el artículo 32-A de la ley.

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Por el contrario, esta limitación en principio sería aplicable a los intereses o costos definanciamiento, toda vez que salvo que se trate de un activo calificado72, los intereses seimputan a resultados del periodo.

En este sentido, coincidimos plenamente con lo opinado por la Administración Tributaria.

CARTA N° 088-2007-SUNAT/200000


Materia de consulta fue si el incumplimiento de la obligación de utilizar medios depago a que se refiere la Ley N° 28194, podría acarrear únicamente las consecuenciasdescritas en el artículo 8 de la misma ley o si, además, se estaría prohibiendo de maneradeterminante el uso de otras formas de pago como, por ejemplo, el cheque sin la cláusulade “no negociable” o el pago en efectivo; y en consecuencia, no se podría pagar obligacio-nes con este tipo de vehículos.

“Así se tiene que, en tanto se cumpla con la exigencia legal de utilizar medios de pago,cuando exista tal obligación, el mencionado pago tendrá efectos tributarios, siempreque, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas queregulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8 materia de la consulta.Caso contrario, de efectuarse pagos incumpliendo con la obligación de utilizar mediosde pago, el contribuyente no tendrá derecho a deducir gasto, costo o créditos, a efec-tuar compensaciones ni solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegrostributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios”.


Sobre el particular, cabe señalar que la obligación de utilizar medios de pago, asícomo las consecuencias jurídico-tributarias derivadas de su incumplimiento, se encuen-tran contenidas en un marco normativo propio como es la Ley N° 28194.

En tal sentido, el incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago,cuando exista tal obligación, tendrá como consecuencia el desconocimiento de los efec-tos tributarios previstos en el artículo 8 de la Ley N° 28194. Tal como se ha señalado enlos Informes N°s 096-2004-SUNAT/2B0000, 041-2005-SUNAT/2B0000 y 078-2005-SUNAT/2B0000, sin que ello signifique que se hubiere prohibido el empleo de otras formas para elpago de las obligaciones que deben cumplirse mediante sumas de dinero.

Así pues, en el Informe N° 041-2005-SUNAT/2B0000, se ha concluido, entre otros,que en el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que escancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza unmedio de pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que semencionan en el artículo 8 de la ley por el monto de la obligación que se paga utilizandoun medio de pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligaciónpagado en efectivo.

72 Aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o suventa.

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73 Desde el 01/01/2008 el monto es a partir de S/. 3,500 (D.Leg, N° 975).74 Desde el 01/01/2008 el monto es a partir de US$ 1,000 (D.Leg, N° 975).


Efectivamente, con la finalidad de que los contribuyentes cumplan con la obligaciónde emplear medios de pagos en las operaciones en las que se deba cancelar con efecti-vo, operaciones a partir de cinco mil nuevos soles (S/. 5,00073) o los mil quinientos dólaresamericanos (US$ 1,50074), se ha dispuesto que el incumplimiento en la misma acarrea lapérdida del crédito fiscal. Esta obligación resulta aplicable incluso cuando se cancelemediante pagos parciales menores a dichos montos.

En este sentido, la consecuencia tributaria del incumplimiento de este según el artículo8 del D.S. N° 150-2007-EF consiste en que los pagos no otorgarán derecho a deducirgastos, costos o créditos, ello aun cuando el pagador acredite o verifique la veracidad delas operaciones o quien las reciba cumpla con las obligaciones tributarias. Por consi-guiente, lo señalado por la Administración Tributaria se encuentra arreglado a la ley sien-do correcto su razonamiento.

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RELACIONADOS CON ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIÓN

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5.1 EXISTENCIAS


I. Criterio adoptado por la SunatSe formulan las siguientes consultas: (i) ¿A efectos de la determinación de las obliga-

ciones tributarias de los contribuyentes, al momento de establecer el tratamiento de losderechos antidumping, se debe recoger y atribuir la naturaleza jurídica que el artículo 46del D.S. N° 006-2003-PCM les ha conferido?, y (ii) ¿A efectos del IR, el pago por derechosantidumping es deducible como costo a efecto de determinar este impuesto, de acuerdoa lo dispuesto en el artículo 20 de la LIR, o por el contrario, no es deducible de acuerdo alo establecido en el inciso c) del artículo 44 del mismo texto legal, por constituir un gastono deducible? Sobre estos temas la Administración señala:

1. “Los derechos antidumping constituyen multas de carácter administrativo queestablece la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi.

2. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisición del bien, aque se refiere el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a laRenta. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la deter-minación de la renta imponible de tercera categoría”.

II. Argumento esbozado por la Sunat• Respecto a la naturaleza jurídica de los derechos antidumping, la Administración

manifiesta que el artículo 18 del TUO de la Ley General de Aduanas establece que ladeuda tributaria está constituida por los derechos arancelarios y demás tributos ycuando corresponda por las multas e intereses.

Por su parte, el artículo 55 del D.S. N° 006-2003-PCM (aplicable a los países miem-bros de la OMC), establece que aduanas -Sunat- es competente para efectuar elcobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisiónde Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de laProtección de la Propiedad Intelectual (Indecopi). A su vez, el artículo 46 de la citadanorma dispone que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condiciónde multa y no constituyen en forma alguna tributo. En el mismo sentido, el artículo9 del D.S. N° 133-91-EF, aplicable a los países que no son miembros de la OMC,señala que los derechos antidumping tienen la condición de detracciones compensa-torias para evitar daños a la economía del país y no constituyen en forma algunatributo. Asimismo, en mérito a la primera disposición Complementaria del D.S.N° 006-2003-PCM, el tratamiento de multa de los derechos antidumping, dispuestopor el artículo 46, también es aplicable para los derechos antidumping aplicados porlos países que no son miembros de la OMC, regulados por el D.S. N° 133-91-EF.

• Ahora bien, el glosario de términos aduaneros del TUO de la Ley General de Aduanasdefine a la multa, dentro del ámbito aduanero, como la “sanción pecuniaria que se


RELARELARELARELARELACIONADOS CON CIONADOS CON CIONADOS CON CIONADOS CON CIONADOS CON EXISTENCIAEXISTENCIAEXISTENCIAEXISTENCIAEXISTENCIAS,S,S,S,S,AAAAACTIVCTIVCTIVCTIVCTIVOS FIJOS, DEPRECIAOS FIJOS, DEPRECIAOS FIJOS, DEPRECIAOS FIJOS, DEPRECIAOS FIJOS, DEPRECIACIÓN CIÓN CIÓN CIÓN CIÓN YYYYY

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impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras” que im-porten violación de normas aduaneras”, entendiéndose por tal a aquellas acciones uomisiones que importen violación de las normas aduaneras.

Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establecela Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi, cuando comprueba que existedistorsiones generadas en el mercado por las prácticas de dumping.

En tal sentido, dichos derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de ladefinición de multa establecida en el glosario de términos aduaneros, al no haberseverificado la violación de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concep-to de “deuda tributaria aduanera”.

• Por su parte, el quinto párrafo del artículo 20 de la LIR, dispone que por costo compu-table de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción oconstrucción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el últimoinventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajustepor inflación con incidencia tributaria. Así, el numeral 1) del mismo artículo señala quea efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entiende por costo de adquisición:la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incor-poradas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compratales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación,montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivode la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechospagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar alos bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econó-micamente. La norma agrega que en ningún caso los intereses formarán parte delcosto de adquisición.

• Ahora bien, el numeral 11 de la NIC 2 que define los “costos de adquisición”, estable-ce que el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra,los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posterior-mente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costosdirectamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o losservicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se dedu-cirán para determinar el costo de adquisición.

En tal sentido, atendiendo al criterio según el cual los derechos antidumping constitu-yen multas de carácter administrativo que establece la Comisión de Dumping y Sub-sidios del Indecopi, puede concluirse que los citados derechos no forman parte delcosto de adquisición del bien, a que se refiere el numeral 1) del artículo 20 de la LIR.En efecto, dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa adminis-trativa impuesta por el Indecopi, no constituye contraprestación pagada por el bienmateria de adquisición ni gasto necesario para colocar el bien en condiciones de serusado, enajenado o aprovechado económicamente.

• Siendo que, para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la rentabruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vincu-lados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expre-samente prohibida por dicho TUO y que el inciso c) del artículo 44 del mencionadoTUO dispone que no son deducibles para la determinación de la renta imponible detercera categoría, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el código

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Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional. Asípues, teniendo en cuenta que los derechos antidumping constituyen multas adminis-trativas establecidas por la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi, el cual esun organismo del Sector Público Nacional, dicho concepto no es deducible comogasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.


En primer lugar, deben quedar claro los criterios a emplear para casos como el plan-teado. El tribunal en la Resolución N° 261-1-2007, señaló que ya ha indicado en lasResoluciones N°s 06784-1-2002 y 01086-1-2003, que si bien nuestra normatividadimpositiva no establece lo que debe entenderse por costo de producción, es claro que elmismo se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboración delos bienes, por lo que para efectuar su deducción a fin de determinar su renta bruta debeestablecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a lacontabilidad, toda vez que a partir de la misma se realiza la determinación de la rentasusceptible de gravamen para dicho tributo. De esta manera, resultará aplicable la NIC 2:Existencias en el caso de bienes destinados para la venta o para ser consumidos en laproducción o transformación de bienes o actividades de la empresa y en el caso especí-fico de bienes transformados el costo de estos estará conformado por los costos directos(materiales y mano de obra) y los costos indirectos que comprenden entre otros a ladepreciación y mantenimiento de las maquinarias y equipo. De esta forma la depreciacióny amortización de aquellos bienes que no son empleados en la producción y/o transfor-mación de bienes, deberán afectar al resultado del ejercicio.

El siguiente punto a considerar, es ¿el derecho antidumping importa la violación de lasnormas aduaneras por parte del importador?, creemos que ello no es así. Es más de acuer-do con la propia definición de Aduanas los derechos antidumping no se encuentran inclui-dos dentro de la definición de multa establecida en el glosario de términos aduane-ros, al no haberse verificado la violación de normas aduaneras y, por tanto, no formanparte del concepto de “deuda tributaria aduanera”. El derecho antidumping nace de unavaloración de las mercancías importadas y el mismo artículo 55 del D.S. 006-2003-PCMseñala que la Administración efectuará el cobro de los derechos antidumping y compensa-torios establecidos por la Comisión de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defen-sa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (Indecopi).

De donde se concluye que el derecho antidumping establecido en esta norma legal(un decreto supremo) es un tributo, en ese sentido, es importante señalar que la naturale-za de una cosa no puede provenir de lo que diga textualmente una norma legal que eneste caso estaría desnaturalizando la esencia del concepto.

Por otro lado, en el supuesto negado, que el derecho antidumping sea en realidaduna sanción administrativa, la posición de la Administración Tributaria no sería del todocorrecta, toda vez que aún siendo “una sanción” el pago de esta sería necesaria a efectosde proceder a efectuar la importación de los bienes debiendo, por lo tanto, formar partedel costo del bien. Siendo parte del costo, sería deducible totalmente para determinar larenta bruta.

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5.2 ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIÓN

RTF N° 7724-2-2005


Materia de controversia era si los galpones que no se encontraban construidos dematerial noble les correspondía la tasa de depreciación genérica del 3% anual aplicablepara las edificaciones o construcciones o la del 10% como estaba haciendo la empresarecurrente. Sobre este tema el tribunal señaló:

“De acuerdo con lo expuesto, ninguno de los bienes mencionados podía considerar-se como una ‘construcción’ o ‘edificación’ a la que se refería el artículo 39 de la Leydel Impuesto a la Renta y, por tanto, asignarle una tasa de depreciación de 3% anual.En cambio, dada su menor expectativa de vida útil, bien podían ser ubicados dentrode los ‘demás bienes’ a los que se refería el artículo 40 de la Ley del Impuesto a laRenta. En este sentido, considerando su naturaleza y dado que no se identificabancon ninguno de los activos enunciados en los numerales 1 al 5 del inciso b) del artícu-lo 22 del Reglamento, resultaba pertinente clasificarlos como los ‘otros bienes delactivo fijo’ del numeral 6 del mismo inciso y por tanto, procedía deducir una deprecia-ción de 10% anual”.


El recurrente señalaba que los galpones no eran construcciones fijas ni permanentessino instalaciones ligeras en las que se emplean palos, esteras o mantas. Además, indicóque los galpones no tienen la naturaleza de ser fijos ni permanentes, siendo que una partede ellos como las mantas y los palos, podían retirarse sin destruir el activo, en cuyo casodichos bienes serían considerados como tales y no identificados como partes del galpón.

La Administración basa su argumentación en el hecho de que el término construcciónse refiere a la construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, independiente-mente de los materiales empleados. Asimismo agregó que construir se definía como elacto de fabricar, edificar, hacer de una nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería.Respecto a la incorporación de los materiales manifestó que es parte integrante lo que nopuede ser separado sin destruir, deteriorar o alterar el bien, mientras que son accesoriosaquellos que sin perder su individualidad están permanente afectados a un fin económicou ornamental, teniendo ambos la condición del bien.

Por otro lado, de la LIR, se advierte que atendiendo a la vida útil de los bienes losbienes son divididos en dos grupos: (i) edificios y construcciones (artículo 39 de la LIR)con una tasa de depreciación anual fija del 3% (asumiendo que la vida útil sería de 33.3años), y (ii) los demás bienes (artículo 40 de la LIR) respecto de los cuales se contemplaporcentajes máximos deducibles75, advirtiéndose que estos asumían vidas útiles que vande los 4 años a los 10 años.

75 A partir del año 2000, en virtud del artículo 12 del D.S N° 194-99-EF, se establecieron los porcentajes máxi-mos; anteriormente, se contemplaban porcentajes fijos.

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De lo expuesto sobre “edificios y construcciones” y “demás activos”, se tiene que elprimer grupo comprende bienes con una vida útil relativamente larga en comparación conla del segundo, para el cual se aceptaba que podría tener una vida útil mucho más cortaque “edificios y construcciones”. Si bien como afirma la Administración se puede rea-lizar una construcción o edificación de cualquier material, también lo es que la dura-ción no podría ser la misma dependiendo de los materiales empleados.

Así por ejemplo el Reglamento Nacional de Tasaciones, aprobado por ResoluciónMinisterial N° 469-99-MTC/15.04, contempla diferentes tasas de depreciación y vida útilpara la valuación de las edificaciones, en función al material de construcción predominan-te: concreto, ladrillo, adobe; dándose una mayor vida útil a aquellas construcciones reali-zadas predominantemente con concreto y en el caso que predomina adobe se señala unatasa mínima de depreciación del 5% en caso su estado de conservación califique comomuy bueno.

De lo anterior no podría asignarse el mismo porcentaje de depreciación o la mismavida útil a una construcción realizada con material noble (ladrillo, cemento y fierro) y a otraefectuada con adobe, palos, mantas y esteras; de allí que a efectos del IR, tampocoresulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo dematerial empleado en ellas corresponden al grupo “edificios y construcciones” a que serefiere el artículo 39 de la LIR y, por lo tanto tienen, sin excepción alguna, una vida útil demás de 33 años. El referido artículo al contemplar ese periodo como vida útil, evidente-mente se refería a aquellas construcciones que por la naturaleza de los materiales utiliza-dos podían alcanzar vidas útiles relativamente largas, que no es del caso de todas lasedificaciones. Por lo tanto, a efecto de determinar si corresponde a este grupo debe tener-se en cuenta sus características.


En primer lugar, es importante señalar que un activo fijo tangible es todo aquel bienque generará beneficios económicos futuros a la empresa por espacio superior a un año,a efectos de que pueda distribuirse los beneficios dentro de los periodos en los cuales seproduce este. En este sentido, resulta comprensible la opinión del Tribunal Fiscal al mani-festar en la RTF N° 1285-4-2000 que un stand construido únicamente para un cierto perio-do de tiempo no constituye un bien de carácter permanente, no pudiendo por lo tanto sercalificado como un activo fijo, más aún cuando conforme con la NIC 16: Inmuebles, ma-quinarias y equipos estos se caracterizan por tener una vida superior a un año. Cumplien-do con el principio de causalidad el gasto es deducible de acuerdo con el artículo 37 de la LIR.

Es importante considerar conforme lo ha señalado la RTF N° 1325-1-2004: “Que enel caso de la depreciación de las edificaciones y trabajos en curso se tiene que no esprocedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendoutilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y que conforme al inciso c) delartículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decre-to Supremo N° 122-94-EF, las depreciaciones se computan a partir del mes en que losbienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas, por lo que la Administra-ción debe recalcular el importe observado, sin tomar en cuenta la depreciación calculadade los trabajos en curso, (…)”. Respecto de aquellos bienes depreciables, acorde con loseñalado en el párrafo 55 de la NIC 16 la depreciación comenzará cuando esté disponi-ble para su uso, esto es cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias

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para ser capaz de operar en la forma prevista por la gerencia, con lo cual se generará unadiferencia temporal por aquellos periodos en los cuales el activo fijo no se encuentre en uso real.

Por otro lado, tal como se señala en la Resolución del Tribunal Fiscal concordamosen el hecho de que la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipos al regular el tema de lasdepreciaciones lo hace considerando tres elementos: el costo del bien, el valor residual ysu vida útil, mientras por el contrario en el caso del Impuesto a la Renta, tanto en losartículos 39, 40 y 41 de la LIR y el artículo 22 del Reglamento se toma en cuenta elcosto del bien y una vida máxima determinada de oficio. De esta forma, para fines tributa-rios no resulta importante el valor residual que pudiera tener el bien ni el periodo respectodel cual se pueda utilizar el referido bien generando beneficios económicos a la empresa.Para fines tributarios, simplemente si no coincide el tiempo real de utilización del bien(distinto a edificaciones y construcciones) se podrá mediante informe técnico, emitido porprofesional competente y calificado, considerarse como gasto el importe no depreciado,por concepto de desuso u obsolescencia.

En efecto, de acuerdo con los artículos citados se tiene la siguiente situación, sinimportar la vida económica real del bien, si son nuevos o usados, los bienes pertenecien-tes al activo fijo tangible de la empresa deberán depreciarse, con excepción de los terre-nos siguiendo los criterios que se exponen en el siguiente cuadro:

Explotaciones forestales y plantación deproductos agrícolas de carácter

permanente.

Edificios y construcciones.

Los demás bienes del activo fijo.

Siempre que den lugar a la depreciación delvalor del inmueble o reducción de su

rendimiento económico, se depreciarán enproporción al agotamiento sufrido.

Se depreciarán a razón del 3% anual (no seadmite depreciación mayor o menor).

Siempre que sea anotada en los libros, seaceptará en la medida que no sobrepase los

porcentajes máximos señalados en elReglamento.

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Asimismo, también somos de la opinión que siendo que por materiales utilizados depoca durabilidad (los galpones están hechos en forma predominante de palos de eucalip-tos que serían empleados en sus estructuras y de mantas de polipropileno) para cumplirla función de muros, según consta en las fotos, y que las expectativas de vida de los palossería de 10 años y la de las mantas de 5, se tiene que no calificarían dentro del conceptode edificios y construcciones a que se refiere el artículo 39 de la LIR; situación que seaplicaría también a los almacenes y cercos perimétricos de similares características.

Es importante señalar como lo hace el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1325-1-2004 queno procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendoutilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y que conforme con el inciso h)del artículo 22 del Reglamento la depreciación se computa a partir del mes en que losbienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

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Asimismo, conviene recordar lo manifestado por el Tribunal en la RTF N° 261-1-2007en el sentido de que los gastos a los que alude el artículo 37 de la LIR son aquellos que noestán relacionados a la producción o transformación de bienes, estando relacionados agastos operativos o de ventas, ya que si los desembolsos se encuentran referidos a pro-ducción y/o transformación de los bienes, estos deben integrar el costo de los bienesproducidos.

RTF Nº 6784-1-2002


En este caso, la materia de consulta fue si toda depreciación puede deducirse comogasto a efectos de determinar la renta neta por el hecho de encontrarse señalada expre-samente dentro del inciso d) del artículo 37 de la LIR. Sobre dicho punto el Tribunal Fiscalseñaló:

“Que desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costode los bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra, asimismoque aquellos que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, yque se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o deventas se deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta, en lostérminos que prescribe el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a a la Renta,por lo que el reparo a la deducción de la depreciación de activos fijos destinados a laproducción de cobre como gasto, se encuentra arreglado a ley”.


Para el recurrente, la depreciación de los activos vinculados a la generación de larenta gravada es deducible como gasto, dado que no existe norma referida al impuesto ala Renta que señale que debe formar parte del costo computable y que el tratamiento quela Administración ha otorgado a dicha depreciación es conforme a las normas que rigen lacontabilidad y sirven de base para la presentación de información a entidades oficiales delpaís y del extranjero.

El informe que sustenta la apelada expresa que el reparo a la deducción de la deprecia-ción de activos fijos destinados a la producción de cobre como gasto se encuentra arregla-do a derecho dado que el inciso f) del artículo 37 de la LIR se refiere a la depreciación deaquellos bienes que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes.

Si bien nuestra normatividad impositiva no establece lo que debe entenderse pordicho costo de producción, es claro que este se encuentra referido a los importes quefueron necesarios para la elaboración de los bienes, por lo que para efectuar su deduc-ción a fin de determinar la renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman,para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de esta serealiza la determinación de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo.

Conforme con la NIC 2 el costo de las existencias, incluye a todos aquellos que se hubie-ran incurrido para su obtención, y tratándose de bienes transformados, el costo está confor-mado por los gastos directos, como es el caso de la mano de obra y los indirectos, quecomprenden, entre otros, a la depreciación y mantenimiento de los inmuebles y equipos.

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Efectivamente resulta correcto la posición del Tribunal Fiscal en este tema la materiaimponible del Impuesto a la Renta es el resultado económico más los ajustes pertinentesde acuerdo a la normatividad legal. En este orden de ideas, no se puede pretender lainaplicación de las normas contables dado que estas constituyen la base sobre la cuál sedeterminará el resultado del periodo.

En este orden de ideas, hay que tener presente que conforme con el párrafo 48 de laNIC 16 señala que el cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resul-tado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo. Aestos efectos, el párrafo 49 de la referida NIC señala que el cargo por depreciación de unperiodo se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo (gasto), sin embargo enocasiones se incorporan a la producción de otros activos, en cuyo caso el importe de ladepreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros,a manera de ejemplo se señala que la depreciación de una instalación y equipo de manu-factura se incluirá en los costos de transformación de los inventarios. Más específicamen-te, el párrafo 12 de la NIC 2 menciona como costos indirectos fijos la depreciación ymantenimiento de edificios y equipos de fábrica. De lo anterior se tiene:

Estos bienes en general para fines del Impuesto a la Renta se depreciaran con la tasadel 3% (edificaciones y construcciones) y hasta el porcentaje máximo establecido en elreglamento dependiendo de la naturaleza del bien. Es importante señalar en este últimopunto que la Administración Tributaria en el Informe N° 066-2006/SUNAT ha señaladoque en el supuesto que el contribuyente determine técnicamente que maquinarias delmismo tipo tienen distintas vidas útiles, es posible aplicar tasas diferentes de deprecia-ción respecto de dichas maquinarias, dentro de los límites establecidos en el inciso b) delartículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

TRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DETRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DETRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DETRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DETRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DEBIENES DEL ACTIVO FIJOBIENES DEL ACTIVO FIJOBIENES DEL ACTIVO FIJOBIENES DEL ACTIVO FIJOBIENES DEL ACTIVO FIJO

No se emplean en la producción de otrosbienes.

Empleados en la producción de otrosbienes.

Deben cumplir con los requisitos y carac-terísticas del Reglamento de Comproban-tes de Pago.

Forman parte del costo de los bienes queson producidos mediante el uso de estos.

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Se consulta si es deducible a efectos del IR el costo de las edificaciones utilizadasdurante años como activo fijo que son demolidas para construir otras nuevas que tambiénserán activo fijo. Al respecto, la Administración señaló:

“Para efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacióncorrespondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor de la nueva edi-ficación al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual deberá ser deprecia-do de conformidad con el artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.


La pregunta concreta en este caso es si se trata como gasto deducible el valor enlibros pendiente de depreciación correspondiente a edificaciones cuando las mismas sondemolidas para construir otras nuevas que también serán activo fijo. Sobre este punto laAdministración manifestó:

• El artículo 43 de la LIR señala que los bienes depreciables, excepto inmuebles, quequeden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarseanualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciadoa la fecha de desuso, debidamente comprobado. De lo anterior, queda claro que losinmuebles no pueden deducirse de acuerdo a este tratamiento excepcional por que-dar obsoletos o fuera de uso, excluidos expresamente.

No existe norma alguna que prevea el tratamiento tributario aplicable al valor en librospendiente de depreciación correspondiente a inmuebles que integran el activo fijocuando son demolidos para la construcción de nuevas edificaciones que tambiénserán activo fijo.

• De acuerdo con el párrafo 67 de la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo sobrebaja en cuentas, establece que el importe en libros de un elemento de inmovilizadomaterial (léase activo fijo tangible) se dará de baja en cuentas:

a. Por su enajenación o disposición por otra vía.

b. Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso,enajenación o disposición por otra vía.

En el supuesto materia de consulta, el bien inmueble será demolido para construiruno nuevo, por lo que no podría afirmarse que este se enmarca en lo señalado enel párrafo 67 de la NIC 16, pues de la construcción de un nuevo inmueble se esperaobtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otravía.

• De otro lado, el artículo 20 de la LIR establece que el costo de producción o cons-trucción es el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual com-prende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indi-rectos de fabricación o construcción. En el mismo sentido, se expresa el párrafo 16de la NIC 16 que dispone que el costo comprenda: (i) el precio de adquisición, inclui-dos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que

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recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento comercial orebaja del precio; (ii) cualquier costo directamente relacionado con la ubicación delactivo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la formaprevista por la dirección.

• De lo expuesto en los párrafos precedentes, puede afirmarse que toda vez que lademolición se realizó con el objetivo de construir un nuevo inmueble, el valor enlibros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida re-presenta un costo directamente atribuible a poner el activo en las condicionesde operación. En tal sentido, dicho valor en libros pendiente de depreciación a lafecha de la demolición debe formar parte del valor del nuevo inmueble.

En merito a lo expuesto, se concluye que, a efectos del IR, el valor en libros pendientede depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del va-lor del nuevo inmueble al integrar el costo incurrido para su construcción, el cualdeberá ser depreciado de conformidad con el artículo 39 de la LIR.


Efectivamente, la posibilidad de afectar como gasto en un solo ejercicio dispuesta porel artículo 43 de la LIR no resulta aplicable a las edificaciones o construcciones, pero elloes debido a que mediante este mecanismo se busca regularizar la tasa de depreciaciónmáxima permitida por la norma tributaria que no coincide con la visa útil real de los bienesdel activo fijo, que considera a todos los bienes nuevos o usados con la misma vida aefectos tributarios.

También es correcto que no existe norma tributaria al respecto y debemos aplicar loscriterios contables, específicamente las NIIF (incluye también las NIC), siendo la normaespecífica aplicable, en el caso de estos bienes no destinados para la venta, la NIC 16(modificada en 2003)76. Sin embargo, no es correcta la aseveración que no resulta aplica-ble el párrafo 67 de esta, pues el referido párrafo no se está refiriendo a un gasto sino alhecho de que debe desaparecer o eliminarse de los libros el bien, pues como resultalógico no se puede decir que se tiene aún el edificio. Por el contrario, es el párrafo 68 dela NIC 16, la que señala indubitablemente que la pérdida o ganancia, en nuestro casopérdida, se incluirá en el estado de resultados.

Para ahondar más en este tema, veamos lo que está ocurriendo probablemente unaempresa adquirió un bien hace muchos años y ahora no se adecua a sus necesidades porlo que requiere otro que le permita continuar con sus actividades, y que lo sustituya oreemplace. Si nos quedamos en este punto, podremos advertir que el tratamiento aplica-ble en la sustitución de partes dispuesta por el párrafo 13 de la NIC 16 requiere reconocerel nuevo bien y dar de baja el bien que se sustituye de acuerdo con los párrafos 67 a 72;lo cual significaría que sí se trata de un gasto deducible a nuestro modo de ver.

76 Debe señalarse que esta idea no estaba dispuesta expresamente en la versión de 1993, sin embargo, sí eraun criterio aplicable de acuerdo con las prácticas contables americanas.

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RTF Nº 3494-1-2005


Materia de controversia en este caso fueron los importes contabilizados como gastopor concepto de arreglos de local cedido gratuitamente. Sobre el particular el tribunalseñaló:

“Que según se aprecia la Administración solo se ha limitado a calificar al referidogasto como mejoras de carácter permanente sin analizar el estándar de rendimientoevaluado del inmueble a fin de determinar si tales adquisiciones y servicios aumenta-ron su vida útil o si por el contrario, estos cambios se efectuaron con el fin de repararo mantener ciertos bienes, por lo que corresponde que en virtud del criterio señaladoen los párrafos anteriores se emita nuevo pronunciamiento respecto de la proceden-cia del citado reparo”.


El recurrente señaló que los importes no se activaron porque fueron destinados a unpredio en donde realiza sus labores toda vez que este no era de su propiedad y él solo lousaba gratuitamente. Esta situación no fue compartida por la Administración que señalóque solo le correspondía deducir la depreciación, así reparó los conceptos de reparaciónde baños con cambios de mayólica, servicios higiénicos y pintado de local con cambio depuertas de fierro, al considerar que estos debían ser activados.

Sobre este punto el Tribunal manifestó que, de conformidad con el inciso e) del artículo 44de la LIR, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoríalas sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.

Asimismo, conforme con lo indicado en el párrafo 25 de la NIC 16 (modificada en1993) los desembolsos posteriores sobre inmuebles, maquinaria y equipo solo se recono-cen como un activo cuando mejoran la condición del activo más allá del rendimiento es-tándar originalmente evaluado.

Mediante Resoluciones N°s 147-2-2001, 9259-5-2001, 1217-5-2002 y 3595-4-2003,este Tribunal ha dejado establecido que el elemento que permite distinguir si un desem-bolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto de manteni-miento o reparación o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costocomputable de este, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar origi-nalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá recono-cerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolsosimplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocersecomo gasto del ejercicio

Asimismo, de la revisión del contrato de cesión en uso del inmueble en el que larecurrente realiza sus labores, se observa que en la cláusula tercera se estipuló que lasmejoras en la infraestructura del local ocupado en uso gratuito serán de cargo de la recu-rrente y no serán reembolsadas por el propietario del local.

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En nuestra opinión, lo señalado por el Tribunal es correcto, a la Administración le faltósustentar su reparo que de ser correcto significaría que el recurrente habría. Respecto altratamiento contable de los referidos desembolsos debemos manifestar que podría cues-tionarse la aplicación de la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos, sin embargo, sivemos la definición de la referida NIC puede advertirse que no necesariamente se refierea bienes de propiedad de la empresa, por ello se define a los inmuebles como los activostangibles que posee una entidad. A mayor abundamiento, el tratamiento de dichos de-sembolsos en función de la generación de beneficios económicos futuros que fluyan a laempresa deberá efectuarse considerando las definiciones contenidas en el marco con-ceptual y el tratamiento aplicado por las USGAAP que nos brindan un criterio más claro.

Desde el punto de vista tributario debe manifestarse que lo señalado en el inciso h)del artículo 22 del Reglamento dispone que las mejoras introducidas por el arrendatarioen la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar serán depreciadaspor el arrendatario en el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyan lasmejoras. Así, a manera de ejemplo podemos señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolu-ción N° 5987-1-2003 señaló que una mejora en un inmueble arrendado en donde desa-rrolla sus actividades le corresponde aplicar una depreciación del orden del 3% anual.

Asimismo, en la RTF N° 986-4-2004 en un caso en el cual en un inmueble alquilado elcontribuyente desembolsó efectivo para implementar lozas de cemento el tribunal señalóque de acuerdo con el criterio señalado en la RTF N° 147-2-2001, es analizar si se produ-cirá un beneficio con relación al rendimiento estándar del bien. En este sentido, concluyóque no encontrándose el propietario obligado a reembolsar el mismo, constituye una mejoraporque incrementa el rendimiento y valor del inmueble alquilado por la que estas constitu-yen parte integrante del predio.

Es importante señalar el criterio vertido por el tribunal en la RTF N° 4397-1-2007 res-pecto a bienes relacionados con equipos de cómputo tales como tarjetas de sonido,video, fax, módem, tarjetas de red, alimentador y banco de memoria, se aprecia queestos no funcionan independientemente, sino que forman parte de un conjunto oequipo de cómputo, careciendo aisladamente de utilidad, conforme con el criteriovertido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06965-4-2005, por lo que no corres-pondía que la recurrente considerara los desembolsos efectuados como gastos,procediendo en consecuencia a confirmar el reparo. Cabe añadir que el disco duro cons-tituye una pieza que no suele ser reemplazada para mantener la vida útil de una compu-tadora o para mantenerla en iguales condiciones de operatividad, sino para aumentarla,toda vez que esta ya ha superado el límite de desgaste que condiciona su operatividad,por lo que resulta arreglado a ley otorgarle a la referida adquisición el tratamiento demejora (activo) y no el de un gasto deducible, tal como lo ha señalado este tribunal en laResolución N° 03595-4-2003. Finalmente, en la adquisición de módulos de estantería,receptor digital y antena parabólica, la recurrente no expresa argumento alguno al respec-to, advirtiéndose que estos originan un incremento en el rendimiento estándar del inmue-ble en el que se han instalado, debiendo confirmarse tal reparo.

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INFORME Nº 219-2007-SUNAT/2B0000


En relación con el tratamiento tributario a efectos del IR de los bienes inmueblescuya construcción ha sido financiada bajo la modalidad de arrendamiento financie-ro, se expone el caso de un contrato de arrendamiento financiero cuya fecha de inicio devigencia es anterior a la fecha en que el bien es concluido y activado por el arrendatario.En atención a ello, se consulta: (i) ¿podría concluirse que el arrendatario tiene derecho acomputar depreciación tributaria en la fecha en que el contrato de arrendamiento financie-ro inicia su vigencia?, (ii) ¿qué fecha marca el inicio de dicho cómputo de depreciación?, (iii) ¿podría establecerse que sí es necesario que el bien sea utilizado para iniciar elcómputo de la depreciación acelerada?, (iv) si la respuesta a la pregunta anterior es afir-mativa, ¿el beneficio de depreciación acelerada solo podría aplicarse por el plazo delcontrato que aún no haya transcurrido a partir de la fecha en que los bienes en arrenda-miento financiero sean utilizados en las actividades generadoras de rentas gravadas?Todo lo que excediera dicho plazo, ¿deberá depreciarse según las tasas establecidas enla LIR? Sobre estos temas la Administración señala lo siguiente:

1. “Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desdeque el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientementede que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situación.

2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrenda-miento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasade depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en rela-ción con el número de años de duración del contrato, aun cuando la vigenciade este cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble77”.


• El artículo 18 del D.Leg. N° 299 señala que, a efectos tributarios, los bienes objeto dearrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registraráncontablemente de acuerdo a las NIC. Añade que la depreciación se efectuará confor-me a lo establecido en la LIR, pudiendo aplicarse excepcionalmente una tasa dedepreciación lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato,siempre que este reúna las siguientes características:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o in-muebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efec-tos de la Ley del Impuesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarro-llo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan porobjeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser va-riado por decreto supremo.

77 Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto Legislativo N° 915, publicado el 12/04/2001.

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4. La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.

Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señaladosen el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anualesdel IR y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones.La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar elimpuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.

• De esta forma en el caso de bienes objeto de un contrato de arrendamiento financie-ro, el arrendatario deberá considerarlos como activo fijo y computar su depreciaciónconforme a lo establecido en la LIR o aplicando una tasa de depreciación máximaanual que se determina de manera lineal en función de la cantidad de años quecomprende el contrato, siempre que se cumplan con los requisitos que, para el efec-to, establece el D.Leg. N° 299, entre los cuales se incluye el plazo de duración míni-ma de cinco años en el caso de bienes inmuebles.

Cabe resaltar que la opción contenida en el segundo párrafo del artículo 18 del D.Leg.N° 299 se circunscribe a la determinación de la tasa de depreciación máximaanual en función de la cantidad de años que comprende el contrato y no estable-ce una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, mate-ria que se encuentra regulada en la legislación del IR.

• En función del primer párrafo del artículo 38 de la LIR el desgaste o agotamiento quesufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen se compensará me-diante la deducción por las depreciaciones admitidas. Por su parte, el inciso c) delartículo 22 del Reglamento de la LIR dispone que las depreciaciones se computarána partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentasgravadas. En consecuencia, corresponde depreciar un bien inmueble dado en arren-damiento financiero desde que este es utilizado por la empresa arrendataria, inde-pendientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en una fecha ante-rior a dicha situación.

• Respecto a la tasa aplicable a la depreciación de bienes inmuebles cedidos en arren-damiento financiero cuando el cómputo de la depreciación se inicia en un momentoposterior al de la vigencia de dicho contrato, partiendo de la premisa de que el arren-datario va a ejercer la opción de compra al término del contrato, la cual no implicanecesariamente que a la conclusión del contrato esté el bien totalmente depreciado.

• En ese sentido, en caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafodel artículo 18 del D.Leg. N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrenda-miento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de de-preciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el núme-ro de años de duración del contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes deque termine de computarse la depreciación del inmueble.


Efectivamente, la normatividad del Impuesto a la Renta permite la deducción pordepreciación que corresponda al desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activofijo, a partir del mes en que dichos bienes son utilizados por los contribuyentes en activi-dades productoras de rentas gravadas de tercera categoría.

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Tal como se infiere del segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299,se concede al arrendatario la opción de aplicar una tasa de depreciación máxima anualque se determina de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende elcontrato de arrendamiento financiero.

De acuerdo con lo antes expuesto, la opción prevista en el artículo 18 es una opciónpara determinar una tasa distinta a la aplicable de acuerdo a la normativa del Impuesto ala Renta que debe aplicarse necesariamente a partir de la fecha de uso efectivo del bienhasta que se encuentre totalmente depreciado e incluso en los periodos que prosiganluego de la culminación del contrato al ejercer la opción de compra la arrendataria.

RTF Nº 2198-5-2005


En este caso materia de reparo es el caso de componentes del activo, tales comoalbergues, otros equipos y una embarcación que no fueron utilizados para la generaciónde renta objeto de reparo. Sobre el particular el Tribunal Fiscal sostiene:

“Que así, la depreciación a la que se refiere este último artículo puede correspondera bienes que habiendo estado en actividad, posteriormente dejan de tener uso, situa-ción que inclusive a diferencia del caso bajo análisis, resultaría ser definitiva.

Que en tal sentido, procede computar en el presente caso el 100% de la depreciacióndel ejercicio, respecto de los bienes del activo fijo de la recurrente materia de reparo,aun cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo de él hayan existidoperiodos de inactividad”.


Si bien para la Administración, los periodos de paralización implicaron una afectaciónparcial a la producción de rentas, es importante tener en cuenta que, en general, ya seapor la naturaleza o ciclos de la actividad productiva o comercial de una empresa, por losperiodos de mantenimiento o reparación, por intervalos de veda o de alguna restricción enel desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo fijo permanezcaninactivos durante un determinado lapso de tiempo; sin embargo, dicha inactividad no im-plica una afectación parcial en la generación de rentas, en la medida que se origina enrazones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raíz de su desarrollo omantenimiento, conforme con el criterio recogido en la Resolución del Tribunal FiscalN° 01932-5-2004.

Por el contrario, una afectación parcial de rentas se produciría cuando los activos fijosson destinados a la realización de actividades distintas a aquella que produce la rentagravada, situación distinta a la inactividad temporal del bien.

El inciso e) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, según texto vigente en el periodoacotado, señalaba que cuando mediante autorización o certificación del Ministerio de Tra-bajo y Promoción Social, la empresa acreditase la suspensión de su actividad productiva,podría dejar de computar la depreciación de los bienes del activo fijo en tanto persistiesela suspensión temporal de labores. Con arreglo a esta norma, los contribuyentes del im-puesto que cumpliesen con la autorización o certificación antes mencionada, podían

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(a voluntad del sujeto) considerar solo la depreciación de los periodos por los que efecti-vamente desarrollasen actividades, lo que implica que en principio, la depreciación secomputaba tanto por periodos de inactividad como de funcionamiento del bien. Similarconstatación se puede efectuar en el artículo 43 de la LIR, cuando dispone que los bienesdepreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opcióndel contribuyente depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por elvalor aún no depreciado a la fecha de desuso, debidamente comprobado. En este casolos bienes obsoletos, dada su naturaleza pueden haber dejado de ser empleados en laactividad productiva.


De conformidad con el Informe N° 205-2005/SUNAT durante los ejercicios gravables2000, 2001, 2002 y 2003, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoríano tenían limitación para depreciar los bienes de su activo fijo cuando no hacían usoconstante de ellos en la generación de su renta gravada y ello es así dado que el artículo22º del Reglamento de la LIR no establece como supuesto de suspensión de la deprecia-ción, el hecho de que determinado bien del activo fijo no se utilice constantemente.En efecto, únicamente se ha previsto en los periodos analizados la posibilidad de dejar decomputar la depreciación de todos los bienes del activo fijo, pero solo en la medida que laempresa hubiera suspendido temporalmente sus actividades y ella optara por tal po-sibilidad.

Si bien mediante, el Informe N° 066-2006/SUNAT se indicó que no existe impedi-mento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa dedepreciación, siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamentode la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate, la preguntaera otra, específicamente se preguntaba, en el caso de maquinarias destinadas al sectorconstrucción, donde se ha establecido el tope de depreciación deducible de 20% en cadaejercicio en el caso que no se utilizara durante todo el ejercicio si puede depreciar el totaldel 20% o se debe aplicar como tope de deducción la parte proporcional del ejercicio en laque han operado los equipos, es decir, 8/12 del 20%? Al respecto, consideramos, debiócontestarse que sí era válido la depreciación al 20%, toda vez que se trataba de unasituación común para la actividad de la empresa la utilización parcial de las maquinarias.

Desde el punto de vista contable, debe manifestarse que conforme lo dispuesto en elpárrafo 55 de la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos la depreciación no cesarácuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentredepreciado por completo o se utilice un método de depreciación en función del uso.

INFORME N° 198-2004-SUNAT-2B0000


Se consulta cómo inciden en la determinación de la renta neta de tercera categoría lasinversiones que realizan las empresas en obras de infraestructura de uso público (puentes,pistas, viaductos, etc.), que no son de su propiedad, pero que son necesarias para la gene-ración de rentas afectas de la empresa que las construye. Es decir, si: (i) a efectos del IR,califican como inmuebles de la empresa que los construye, y en consecuencia, puedendeducirse vía depreciación; o (ii) por no tener la propiedad de estas, tales obras califican

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como un gasto preoperativo (inversión amortizable), y por lo tanto, se podrá deducir elcosto de la obra como gasto íntegramente en un ejercicio gravable a efectos del IR. Sobreestos temas la Administración concluye:

“Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso público, puedendeducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las mis-mas a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fijosolo se afectan parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones seefectuarán en la proporción correspondiente”.


Partiendo del supuesto que las obras de infraestructura pública son necesarias parala generación de rentas de tercera categoría, que no se construyen en el marco de lanormatividad que regula las concesiones de obras públicas, no sujeto a regulación poruna norma sectorial y que no se tiene derecho a una retribución por parte del Estado, asícomo que no media un contrato de donación; la Administración señala:

• Conforme al primer párrafo del artículo 37 de la LIR, resulta deducible de la rentabruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vincu-lados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expre-samente prohibida por dicho TUO.

• Por su parte, el primer párrafo del artículo 38 de la LIR señala que el desgaste o agota-miento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios,industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera cate-goría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la LIR,debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en unejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

• Como puede apreciarse, en general, los contribuyentes generadores de rentas detercera categoría pueden deducir los egresos en los que incurran considerándolosíntegramente como gasto del ejercicio gravable siempre que cumplan con el principiode causalidad. Sin embargo, tratándose de bienes que conforman su activo fijo,dichos contribuyentes deducirán únicamente el monto que corresponda a la depre-ciación del periodo.

• Dado que ni en la LIR ni su norma reglamentaria, señalan en forma expresa unadefinición sobre activo fijo, es necesario recurrir a las Normas Internacionales deContabilidad (NIC) y, supletoriamente, a los Principios de Contabilidad GeneralmenteAceptados en los Estados Unidos de Norteamérica (PCGA). En aplicación de la nor-ma IX del TUO del código tributario, corresponde recurrir a lo dispuesto en el artículo223 de la Ley General de Sociedades.

• En general, el marco para la preparación y presentación de los estados financieros(marco conceptual de las NIC), respecto del reconocimiento de activos, dispone en elpárrafo 89 que, un activo será reconocido en el balance general, cuando es probableque fluyan de él, hacia la empresa, beneficios económicos futuros, y posea un costo ovalor que puede ser medido confiablemente. Respecto a la definición de “activos fijos”,el capítulo 11 de los PCGA referido a los activos depreciables y depreciación, señala

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que aquellos también son conocidos como propiedad, planta y equipo o activos deplanta, siendo utilizados por las empresas para la producción y distribución de losproductos y servicios y, que estos tienen las siguientes características: (i) Se adquie-ren para su uso en operaciones y entran indirectamente en la corriente generadorade ingresos. Se tienen principalmente para su uso, no para su venta. y (ii) tengan unavida relativamente larga.

• En este orden de ideas, las inversiones a que se refiere el supuesto materia de con-sulta cumplen con los requisitos aludidos por el marco conceptual de las NIC y elcapítulo 11 de los PCGA, para ser reconocidas como activos en el balance general.Ahora bien, el hecho que tales inversiones en obras de infraestructura se realicensobre bienes de uso público, no implica que los mismos dejen de ser “activo fijo”, todavez que siguen encuadrando dentro de las características fundamentales anterior-mente señaladas; no siendo como condición necesaria para merecer tal calificación,el que sean de propiedad de quien los construye.

• Por lo expuesto, a efectos de determinar el IR, dichas empresas pueden deducir víadepreciación la inversión efectuada en la construcción de las referidas obras siempreque cumplan con el principio de causalidad. Ahora bien, deben tener en cuenta que sidichos bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas,las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.


A manera de ejemplo, el propio informe nos proporciona los siguientes pronuncia-mientos del Tribunal Fiscal:

a. RTF N° 09220-1-2001 del 21/11/2001: “(...) las normas del Impuesto al PatrimonioEmpresarial (IPE) y las disposiciones contables sobre las que se determinaba la baseimponible de este tributo, no desvirtúan la naturaleza de activo fijo a las inversionesen bienes o mejoras permanentes realizadas sobre bienes cuya propiedad no era delcontribuyente, asimismo, el inciso e) del artículo 50 del D.Ley N° 25751 y 44 delD.Leg. N° 774, leyes del IR aplicable a los periodos acotados, señalaban expresa-mente que las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácterpermanente no eran deducibles para la determinación de la renta imponible, siendoirrelevante el hecho de que se efectuaran en bienes de propiedad de terceros.

Que, en virtud a las citadas normas y al Informe de Auditoria N° 44-2001 elaboradopor esta instancia, procede mantener el reparo efectuado al IR de 1993 y 1994 deter-minado según las reglas del impuesto mínimo y al IPE de 1993, por cuanto los cita-dos desembolsos en pavimentación de vías debieron considerarse en el activofijo de la recurrente y no deducirse como gasto (...)”.

b. RTF N° 01932-5-2004 del 31/03/2004: “Que los gastos realizados como consecuen-cia del trabajo de construcción de mejoramiento de carreteras deben tener elcarácter de extraordinarios e indispensables para el transporte de los bienes queproduce desde o hasta sus plantas y no tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad a cargo del Estado, pues en ese supuesto constitui-ría una liberalidad al no existir obligación de la recurrente para asumir dicho gasto.

Que sin embargo, no queda claro de la documentación que obra en el expediente si laconstrucción de la carretera de Caripa a Condorcocha y un puente vehicular en el

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paso de agua en la entrada de Caripa a Condorcocha, tiene accesos a la planta, porlo que corresponde que la Administración verifique ello a efecto de determinar sutratamiento.

Que, asimismo, de determinarse que los trabajos realizados forman parte de la activi-dad de la recurrente, la Administración deberá determinar si se trata de un manteni-miento o reparación de un activo en cuyo caso sería deducible como gasto. De tratar-se de una mejora permanente (esto es si conforme con la NIC 16, la empresa recibefuturos beneficios económicos superiores al rendimiento estándar) o una obra nueva,los gastos incurridos formarán parte del valor del activo de la empresa, por lo que surecuperación sería vía depreciación, a partir de la terminación de la obra y su usoefectivo por la empresa”.

Evidentemente este tema es muy casuístico y debe evaluarse cada caso en particu-lar, sin embargo, ciñéndonos a los supuestos dentro de los que se enmarca la solucióndada por la administración, sin embargo lo manifestado resulta correcto.

5.3 INTANGIBLES Y AMORTIZACIÓN

RTF Nº 1113-3-2004


El asunto materia de discusión en este caso es si los gastos incurridos por la empre-sa, en honorarios y gastos por el registro de las marcas desarrolladas internamente cons-tituyen gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría. Sobre estetema el tribunal se ha pronunciado de la siguiente forma:

“Que de autos se aprecia que los gastos reparados están debidamente sustentados yestán vinculados a la actividad de la recurrente, cumpliendo el principio de causalidadprevisto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta;

Que en vista de lo expuesto, el monto reparado debe ser anotado como gasto aefectos contables y tributarios, por lo que corresponde se revoque la apelada en esteextremo”.


Los montos reparados por la Sunat corresponden a gastos que incluyen honorarios ygastos incurridos en el registro de las marcas desarrolladas internamente, defensa deobservaciones de marcas similares en Indecopi y cargos por la solicitud denegada dedefensa de marca. Para la administración tales gastos deben ser capitalizados en aplica-ción de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 44 de la LIR y el numeral 2 del inciso a) delartículo 25 del Reglamento.

Asimismo, el inciso g) del artículo 44 de la LIR, no permite la deducción de la amorti-zación de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros acti-vos intangibles similares, agregando que el precio pagado por los intangibles de duraciónlimitada podrá ser registrado como gasto o amortizarse en un plazo de 10 años y no estápermitido que el valor de los intangibles aportados afecte los resultados.

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De lo anterior se puede observar que existen limitaciones a la deducción de activosintangibles de duración limitada y los aportados, pero no contemplan restricción algunarespecto de las marcas generadas internamente. El párrafo 51 de la NIC 38 señala que nodeben registrarse como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos orevistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidassimilares que se hayan generado internamente.


En primer lugar, es importante destacar de acuerdo a la disposición contenida en elartículo 44 de la LIR que en principio el legislador no admite el gasto por concepto deamortización de intangibles, sin embargo, como excepción permite la deducibilidad de laamortización correspondiente a los intangibles de duración limitada, sujeta a ciertas res-tricciones. Esto es importante y allí radica el error de la Administración, pues consideraque dicho artículo trata sobre la capitalización o que debe considerarse como intangiblecuando en realidad de lo que trata es sobre el reconocimiento del costo durante la vida útildel intangible.

Respecto a la amortización, solo será aceptable según lo dispuesto en la norma laproveniente de activos de duración limitada, para lo cual el numeral 2 del inciso a) delartículo 25 del reglamento de la LIR, precisa que no se considera activo intangible deduración limitada a las marcas de fábrica y el fondo de comercio, por lo que debe enten-derse que son intangibles de duración ilimitada.

Concordamos plenamente con el resultado final de la resolución emitida por el tribu-nal en el sentido de que es deducible el importe desembolsado por la empresa, perodebemos señalar que la limitación dispuesta por el artículo 44 de la LIR está dispuestasolo respecto de aquellos intangibles que deban reconocerse como tales en los estadosfinancieros y no respecto de aquellos intangibles que no pueden reconocerse como talesen los mismos, de conformidad con lo señalado en la NIC 38: Intangibles. En este sentido,a continuación haremos una breve descripción de los intangibles y su tratamiento contable:

INTANGIBLES SEGÚN LA NIC 38INTANGIBLES SEGÚN LA NIC 38INTANGIBLES SEGÚN LA NIC 38INTANGIBLES SEGÚN LA NIC 38INTANGIBLES SEGÚN LA NIC 38

Intangiblesadquiridos Intangibles generados internamente No se reconocen como

intangibles (párr. 68)

Se reconocen en la medidaque sea probables que losbeneficios que genera fluyana la empresa y pueda medir-se su costo confiablemente.

Los desembolsospor la fase de inves-tigación son gastos.Los desembolsosen la fase de desa-rrollo pueden reco-nocerse siempreque cumplan cier-tas condiciones.

(Párrafo 63)No se reconocen comointangibles las marcas,cabeceras de periódi-cos o revistas, lo selloso denominaciones edi-toriales, las listas declientes u otras partidassimilares que se hayangenerado internamente.

• Gastos preoperativos.• Gastos de actividades

formativas.• Gastos en publicidad y

otras actividades promo-cionales.

• Gastos de reubicación oreorganización.

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Similar criterio el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 10167-2-2007 en don-de señaló que la marca generada internamente no puede reconocerse como activo y quelos desembolsos posteriores en los que pudiera incurrir tales como el registro en el ex-tranjero de la marca también constituyen gasto del periodo, toda vez que ello constituyeun supuesto de mantenimiento de la fuente productora de rentas.

INFORME N° 060-2005-Sunat-2B0000


Se consulta si el pago efectuado por una persona jurídica para adquirir el derecho deconcesión (intangible) que permita operar una infraestructura portuaria para la prestaciónde servicios portuarios debe deducirse o no conforme al artículo 37 de la LIR. Sobre dichotema la Administración opina:

“Tratándose del pago efectuado por la adquisición de la concesión (intangible) de laadministración de una infraestructura portuaria, cuya duración se encuentra limitadalegalmente, a opción del contribuyente, dicho pago podrá amortizarse proporcional-mente en el plazo máximo de 10 años o considerarse como gasto, aplicándose a losresultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuen-tre afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que el pagoque se realice por el mismo se haga a través de los mecanismos a que se refiere laLey N° 28194”.


En principio, debemos señalar que se parte de la premisa de que el supuesto plantea-do en la consulta no está referido a las contraprestaciones por la explotación de la conce-sión portuaria78, sino a la contraprestación por la adquisición de esta. Sobre la base de ello:

• El inciso g) del artículo 44 de la LIR establece que no es deducible para la determina-ción de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas,patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles simila-res. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, aopción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resulta-dos del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de10 años. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor nopodrá ser considerado para determinar los resultados.

• Dado que la norma anterior agrega, que en el reglamento se determinarán los activosintangibles de duración limitada y el numeral 1 del inciso a) del artículo 25 del Regla-mento de la LIR precisa que procederá cuando dicho precio pagado se origine en lacesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión deuso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción aque se refiere el inciso p) del artículo 37 de la LIR; señala que se consideran activosintangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley opor su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos

78 Tratándose de este supuesto resulta aplicable la segunda conclusión del Informe N° 250-2003-SUNAT-2B0000.

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de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulassecretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software).

Añade este numeral que no se consideran activos intangibles de duración limitada lasmarcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).

• A su vez, el numeral 4 del citado inciso establece que el tratamiento al que alude elnumeral 1) de este solo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados ala generación de rentas gravadas de la tercera categoría.

Seguidamente, el inciso d) del artículo antes citado, dispone que, de conformidad conlo establecido en el primer párrafo del artículo 8 de la Ley N° 2819479, no serán dedu-cibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúe sin utilizar medios depago, cuando exista la obligación de hacerlo.

Como fluye de las normas glosadas, a opción del contribuyente, es posible amortizarproporcionalmente en el plazo de diez años80 el precio pagado por la adquisición deactivos intangibles de duración limitada o considerarlo como gasto, aplicándolo a losresultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dichos activos se encuen-tren afectados a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que elpago que se realice por este se haga a través de los mecanismos a que se refiere laLey N° 28194.

• De otro lado, el artículo 3 del Reglamento del TUO de las normas con rango de leyque regulan la entrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de in-fraestructura y de servicios públicos81 señala que se entiende por concesión al actoadministrativo por el cual el Estado otorga a personas jurídicas nacionales oextranjeras la ejecución y explotación de determinadas obras públicas de infra-estructura o la prestación de determinados servicios públicos, aprobados pre-viamente por la Promcepri, por un plazo establecido; y que se entiende por ejecu-ción de la obra su construcción, reparación y/o ampliación.

Añade que la explotación de la obra o la prestación del servicio comprende, entreotros, la prestación del servicio básico y los servicios complementarios para los quefue entregada la concesión, de acuerdo a las condiciones de calidad establecidas enel contrato (inciso a) del artículo 3 del mencionado Reglamento).

Por su parte, el artículo 34 del TUO de las normas con rango de ley que regulan laentrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y deservicios públicos, indica que desde la celebración del contrato de concesión y

79 Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, publicada el 26/03/2004.80 Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR en el caso de que se opte por

amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización nopodrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extingael derecho de uso exclusivo que le confiere.

81 Conforme a lo dispuesto por el artículo 55 del Reglamento de la Ley del Sistema Portuario Nacional, lasconcesiones y en particular el proceso para constituir garantías sobre los derechos de estas se rigen por lodispuesto en el D.S. N° 059-96-PCM que aprueba el TUO de las normas con rango de ley que regulan laentrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos.

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con la autorización del Estado, el concesionario podrá transferir la concesión aotra persona jurídica, y con la misma autorización, constituir garantía sobre susingresos respecto a obligaciones derivadas de la propia concesión y de su ex-plotación. Agrega que dicha cesión será total, correspondiendo todos los derechos yobligaciones del concesionario cedente.

• Ahora bien, en la medida que de lo que se trata es de establecer el tratamiento delpago efectuado por la adquisición de la concesión (intangible) de la administración deuna infraestructura portuaria, cuya duración se encuentra limitada legalmente, aplica-remos lo dispuesto por el inciso g) del artículo 44 de la LIR, la cual se señala que aopción del contribuyente, dicho pago se podrá: (i) amortizar proporcionalmente en elplazo máximo de 10 años, o (ii) considerar como gasto, aplicándose a los resultados delnegocio en un solo ejercicio. Lo anterior será posible siempre que dicho intangible seencuentre afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que elpago que se realice por este se haga a través de los mecanismos a que se refiere la LeyN° 28194 - Ley de Bancarización e ITF.


Efectivamente, en términos generales de conformidad con la NIC 38: Intangible en elcaso de derechos controlados por la entidad como resultado de sucesos pasados respec-to de los cuales se espera obtener beneficios económicos futuros, identificable, de carác-ter no monetario y sin apariencia física calificará como intangible.

Teniendo en cuenta lo anterior y el hecho de que este derecho otorgado para la ejecu-ción y explotación de determinadas obras públicas de infraestructura o la prestación dedeterminados servicios públicos, aprobados previamente por la Promcepri tiene plazodeterminado (plazo establecido) debe calificarse de acuerdo con lo dispuesto en el artícu-lo 44 de la LIR y el artículo 25 del Reglamento de la LIR como un activo intangible deduración limitada.

En este orden de ideas, la empresa concesionaria tiene el derecho a escoger entrereconocer como gasto en un solo ejercicio o amortizar este derecho dentro del plazo dediez años, teniendo en consideración que conforme con el numeral 3 del artículo 25 delReglamento de la LIR el plazo de amortización no puede ser menor al número de ejerci-cios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho deuso exclusivo que le confiere.

En este orden de ideas, consideramos que el tratamiento previsto en el presenteinforme es correcto, debiendo enfatizar que deberá cumplirse con el empleo de los me-dios de pago para que el gasto sea aceptado a efectos del IR.



Se consulta si el valor pagado por la licencia de operación de una planta industrialpesquera, se encuentra dentro de los alcances del inciso g) del artículo 44 del Texto ÚnicoOrdenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre ello, la Administración manifiesta losiguiente:

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“El pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación deplanta de procesamiento de productos pesqueros, a opción del contribuyente, podráamortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarsecomo gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempreque dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de latercera categoría”.


Partiendo del supuesto que nos referimos al tratamiento aplicable al derecho de li-cencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros a que serefiere el artículo 43 del D.Ley N° 25977, la Administración señala:

a. Siendo que ni el TUO de la LIR ni su Reglamento han conceptualizado lo que debeentenderse por un activo intangible, es necesario remitirse a las Normas Internacio-nales de Contabilidad. Al respecto, de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 38, unactivo calificará como intangible, cuando cumpla los siguientes requisitos: i) identifi-cabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recursoen cuestión.

b. En ese sentido, en relación con el requisito sobre la identificabilidad, el párrafo 12 dedicha NIC indica que un activo satisface dicho criterio cuando: (i) es separable, esdecir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dadoen explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con elcontrato, activo o pasivo con los que guarde relación, o; (ii) surge de derechos con-tractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechossean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

c. Ahora bien, el artículo 45 del D.Ley N° 25977 establece que las concesiones, autori-zaciones, permisos y licencias, se otorgarán previo pago de los correspondientesderechos, cuyo monto, forma de pago y destino, serán fijados mediante resoluciónministerial. Por su parte, el artículo 46 del citado texto legal dispone que las concesio-nes, autorizaciones, permisos y licencias, serán otorgados, a nivel nacional, por elMinisterio de Pesquería.

En este orden de ideas, la licencia de operación de plantas de procesamiento deproductos pesqueros constituye un derecho administrativo que es otorgado por el Minis-terio de la Producción, por lo que cumple con el requisito de la identificabilidad.

• Teniendo en cuenta que el párrafo 17 de la NIC 38 indica cuando el activo es capaz degenerar beneficios económicos, cuando pueden traducirse estos en ingresos ordina-rios por ventas o prestación de servicios y que la licencia para la operación de plantade procesamiento de productos pesqueros cumple con el requisito antes indicado,pues con su obtención se permite procesar los recursos extraídos, lo que se traduci-ría en beneficios económicos que no se obtendrían de no contar con ellos; se cumplecon el segundo requisito.

En efecto, el artículo 49 del Reglamento de la Ley General de Pesquería (en adelanteLGP) dispone que las personas naturales o jurídicas que se dediquen al procesa-miento de recursos hidrobiológicos para consumo humano directo, indirecto o al usoindustrial no alimenticio, requerirán de autorización para la instalación o aumento dela capacidad de operación del establecimiento industrial y de licencia para la operación

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de cada planta de procesamiento. A su vez, de conformidad con el artículo 76 de laLGP, está prohibido realizar actividades pesqueras sin la concesión, autorización,permiso o licencia correspondiente o contraviniendo las disposiciones que lasregulan.

• Respecto al requisito de mantener el control sobre el activo, el párrafo 13 de la NIC 38indica que una entidad controlará un determinado activo, siempre que: (i) tenga elpoder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de recursos quesubyacen en este y, además; (ii) pueda restringir el acceso de terceras personas atales beneficios.

En cuanto, a la licencia para la operación de planta de procesamiento de productopesquero, este requisito debe considerase cumplido, toda vez que de acuerdo a loseñalado en el artículo 51 del Reglamento de la LGP, durante la vigencia de tal licen-cia, la transferencia en propiedad o cambio de posesión del establecimiento industrialpesquero, conlleva la transferencia de dicha licencia en estos términos y condicionesen que es otorgada. En efecto, quien tiene la propiedad o posesión de la planta deprocesamiento de productos pesqueros, tiene el poder de obtener los beneficios eco-nómicos futuros que provengan de su explotación, para lo cual, previamente, debe-rán obtener la licencia de operación, significando a su vez, la existencia de restricciónde dichos beneficios a terceras personas.

• Por lo expuesto, la licencia para operación de una planta de procesamiento de pro-ductos pesqueros constituye un activo intangible al cumplir con los requisitos señala-dos por la NIC 38, debiendo contabilizarse en forma independiente de la planta deprocesamiento de productos pesqueros a la cual se encuentra ligada.

Conforme con el numeral 50.2 del artículo 50 del Reglamento de la LGP se indica quela licencia de operación para plantas de procesamiento pesquero artesanal se otorgapor el plazo de un (1) año, la misma que podrá renovarse sucesivamente por el mis-mo periodo, previa acreditación de su condición de operatividad, y por su parte, elartículo 53 del citado Reglamento establece que la operación de las plantas de proce-samiento pesquero está sujeta al cumplimiento de las condiciones señaladas en elnumeral 53.1 de dicho artículo.

De otro lado, el párrafo 90 de la NIC 38 establece que para determinar la vida útil deun activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran, lasvidas útiles de otros activos poseídos por la entidad. En este sentido, dado que estees un activo intangible y es indesligable a la planta de procesamiento de productospesqueros, se puede inferir que la vida útil del intangible sería similar a la vida útil delactivo al cual se considera indesligable, puesto que su existencia está condicionadaa la existencia del activo.

En tal sentido, aun cuando el plazo legal de vigencia del derecho puede ser renovadosucesivamente, y que su caducidad se daría al incumplir las condiciones en las quefue otorgado, es correcto afirmar que existe un límite temporal de duración para dichoactivo intangible.

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En primer lugar es importante definir la naturaleza de la licencia de operación de unaplanta industrial pesquera, la cual constituye un derecho administrativo que es otorgadopor el Ministerio de la Producción, otorgada previo pago de los correspondientes dere-chos; constituyendo este un activo intangible para para su titular toda vez que cumple conlas condiciones para calificar como tal de acuerdo con lo previsto en el párrafo 18 de laNIC 38.

Considerando, que conforme con el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles deduración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza

Como se ha señalado de manera excepcional el inciso g) del artículo 44 de la LIRestablece que se aceptará como gasto el precio pagado por activos intangibles de dura-ción limitada, a opción del contribuyente, en un solo ejercicio o mediante la amortizaciónde este proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. En este sentido, calificandocomo un activo de duración limitada al estar ligado a un bien (planta) con vida útil finita laAdministración considera que el activo de generar un gasto deducible a efectos del IR.

En consecuencia, la conclusión que a efectos tributarios tratándose del pago efectua-do por la adquisición de la licencia para la operación de planta de procesamiento deproductos pesqueros, dicho pago podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máxi-mo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del nego-cio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generaciónde rentas gravadas de la tercera categoría.

RTF N° 0898-4-2008


Dentro de los temas materia de controversia se encontraba el caso de intangiblesconsiderados como bienes sujetos a amortización y el monto mínimo de amortización.Sobre dicho tema la Administración opina:

“En la misma resolución (RTF N° 03430-5-2006), este tribunal respecto de adquisicio-nes de intangibles de duración limitada –como es el caso de la recurrente, la cual confor-

REQUISITOS PARA RECONOCER UN INTANGIBLEREQUISITOS PARA RECONOCER UN INTANGIBLEREQUISITOS PARA RECONOCER UN INTANGIBLEREQUISITOS PARA RECONOCER UN INTANGIBLEREQUISITOS PARA RECONOCER UN INTANGIBLE

Calificar como activo(párrafo 8 al 17)

• Identificable.• Controlable.• Genera beneficios.

Cumplir criterios de reconocimiento(párrafo 21 al 23)

• Costo medible.• Probabilidad que fluyan los

beneficios.

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me con los párrafos precedentes reconoce que los bienes intangibles objeto de reparocorresponden a programas de computadora (software)– que ‘la regulación del Impuesto ala Renta prevé que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones definitiva pordeducir su precio como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente, nopudiendo ser menor al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisiciónresten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se le confiere’, agregando que“(…) tratándose de una cesión definitiva donde existe una transferencia de la titula-ridad de los derechos patrimoniales (supuesto del inciso g) del artículo 44) es evidenteque hay un uso exclusivo, siendo irrelevante que estos se extingan o que se vuelvanobsoletos por su naturaleza”.


En este caso el contribuyente al calificar el software como un activo intangible deduración limitada, específicamente se trataba de MS-DOS, Windos Office, Windows 95Office, Windows 95 MSOffice Group Office, Group Wise Lic 15 Usuarios, Upgrade Auto-cad 13 P Windows, software Harvard, etc., los estaba amortizando en cuatro años con latasa del 25%. Para el contribuyente en realidad la adquisición del software es una cesiónen uso porque no se transfiere el derecho de autor, resultándole aplicable el numeral 3 delartículo 25 del Reglamento de la LIR.

La Administración reparó en este caso esta situación al considerar que se estabaamortizando en exceso toda vez que en su opinión debe amortizarse en uno o diez años,salvo autorización expresa de la Sunat. En su opinión el inciso g) del artículo 44 de la LIRsolo existen estas opciones un año o diez años; no resultándole aplicable el numeral 3 delartículo 25 del reglamento toda vez que se trata de intangibles que tienen un plazo dederecho de uso exclusivo, que el contribuyente no acreditó.

Respecto a este punto, el tribunal de manera tangencial e indirecta señala que laposición de la Administración no era correcta, revocando la apelada (el exceso de amor-tización reparado) y señalando que la Administración debía determinar el plazo mínimopara efectuar la amortización del intangible.


En principio se parte del hecho de que conforme con la RTF N° 03430-5-2006 se haseñalado que no se permite la deducción de la amortización de los intangibles a efectosde determinar la renta neta imponible, salvo el caso específico de aquellos intangiblesque por ley o por naturaleza tengan una duración limitada.

En relación con el activo intangible de duración limitada, respecto del cual se haelegido por amortizar, el tema en cuestión está referido a la limitación dispuesta por elnumeral 3 del artículo 25 del Reglamento de la LIR. Específicamente la citada normareglamentaria señala la siguiente restricción sobre el plazo de amortización:

Plazo de amortizaciónNúmero de ejercicios gravables que al

producirse la adquisición resten para que seextinga el derecho de uso exclusivo

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Sobre este punto, lamentablemente, el Tribunal Fiscal no aborda claramente el temay se limita a manifestar que falla en contra de la Administración por cuanto esta debíadeterminar el plazo mínimo para efectuar la amortización. Quedan, entonces, preguntaspendientes de resolver, la Administración ¿es la única encargada de determinar el plazo?En el caso del plazo para que se extinga el derecho de uso exclusivo, ¿debe entenderseque sí resulta aplicable el numeral 3 del artículo 25 del Reglamento?; ¿cómo determinareste límite?; ¿qué criterios se deben tomar tanto para el contribuyente como para la Admi-nistración? ¿se trata de un concepto?

En este sentido, de acuerdo con esta resolución hay un vacío que generará granincertidumbre dado que este tema aún no estaría definido.

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RELACIONADOS CON PAGOS A CUENTA Y PÉRDIDA TRIBUTARIA

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6.1 PAGOS A CUENTA

RTF Nº 6507-1-2003

I. Criterio adoptad por el Tribunal FiscalLa materia de controversia en este caso radica en determinar el sistema aplicable para

los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero del 2002,teniendo en cuenta que la recurrente ha obtenido renta imponible en el ejercicio precedenteal anterior y pérdida en el ejercicio anterior. Sobre este tema, el tribunal manifestó:

“El contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anteriordebe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio grava-ble (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de losingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a laRenta, y no el sistema de coeficiente regulado en el inciso a) del mismo artículo, aúncuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, enaplicación de lo previsto en el citado artículo 85, en razón que dicha norma, por sujerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del DecretoSupremo N° 122-94-EF”.

II. Argumentos esbozadosLa recurrente por el ejercicio 2001 había declarado pérdida tributaria, mientras que

por el ejercicio 2000 obtuvo renta neta imponible, aplicando para los primeros meses elsistema del porcentaje, mientras que la Administración considera que debió aplicar elsistema del coeficiente. Al respecto la recurrente manifestó que de conformidad con laResolución N° 1369-1-96, le corresponde aplicar el sistema del porcentaje, toda vez queno obtuvo renta neta imponible en el ejercicio 2001.

En aplicación de las normas sobre determinación de los pagos a cuenta, se hanpresentado sobre la materia hasta dos interpretaciones: (i) una primera según la cual elcontribuyente debe efectuar los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero aplican-do el sistema regulado en el inciso a) del artículo 85 de la LIR, si ha obtenido impuestocalculado en el ejercicio precedente al anterior, independientemente que lo haya obtenidoo no en el ejercicio anterior, y (ii) una segunda considera que el contribuyente que no hayaobtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta delImpuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero yfebrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) delartículo 85 de la LIR, en razón de que dicha norma por su jerarquía prevalece respecto delnumeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Reglamento de la LIR.

El segundo criterio antes aludido es el que ha sido adoptado por este tribunal median-te acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2003-14 del 6 de agosto de2003, por los fundamentos siguientes:


RELARELARELARELARELACIONADOS CON PCIONADOS CON PCIONADOS CON PCIONADOS CON PCIONADOS CON PAAAAAGOSGOSGOSGOSGOSA CUENTA CUENTA CUENTA CUENTA CUENTA, SA, SA, SA, SA, SALDOS A FALDOS A FALDOS A FALDOS A FALDOS A FAAAAAVVVVVOROROROROR

Y PÉRDIDY PÉRDIDY PÉRDIDY PÉRDIDY PÉRDIDA TRIBUTA TRIBUTA TRIBUTA TRIBUTA TRIBUTARIAARIAARIAARIAARIA

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“El artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes queobtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Im-puesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de losplazos previstos por el Código Tributario (…)”.

De lo expuesto por el citado artículo 85 de la LIR puede inferirse claramente losiguiente:

• La determinación del sistema de pagos a cuenta se realiza en función de si en elejercicio anterior el contribuyente tiene renta imponible.

• El sistema de pagos a cuenta es aplicable a todo el ejercicio gravable.

Consecuentemente, de contar con utilidades en el ejercicio anterior deberá acogerse alsistema a) (sistema del coeficiente) y, en caso de haber obtenido pérdidas en el ejercicioanterior (o recién iniciar sus actividades), deberá acogerse al sistema b) (sistema del por-centaje), siendo que el sistema acogido, resulta aplicable para todo el ejercicio gravable.

En el supuesto negado de considerar que al regirse los dos primeros meses por elejercicio precedente al anterior, el haber obtenido pérdida en el ejercicio anterior implica-ría encontrarse por eso dos meses en el sistema b) (sistema de porcentaje), traería comoconsecuencia que pese a que el contribuyente ha tenido renta imponible en el ejercicioprecedente al anterior, que no es una situación inmediata, pudiera al “estar en el sistemab)” por los dos primeros meses del año, rebajar su porcentaje del 2% por los meses deenero y febrero, otorgándole una ventaja respecto de aquel que encontrándose en sumisma situación en el ejercicio anterior, ha tenido impuesto calculado en el ejercicio pre-cedente al anterior, situación no querida por la ley. Ello contravendría lo previsto en elartículo 85 de la LIR, que prevé que estando en el sistema de coeficiente únicamentepueda modificarse este a partir del mes de julio con el balance al 30 de junio.


Lo señalado en esta resolución teóricamente se encuentra bien determinado, dadoque efectivamente el sistema de pago que le corresponde al contribuyente debe ser portodo el ejercicio, tal como se desprende de lo señalado en el artículo 85 de la LIR. Sinembargo, se producen en ciertos casos problemas por cuanto ello significaría que al mesde febrero el contribuyente debe tener una certeza razonable del resultado que corres-ponderá al ejercicio anterior, a fin de evitar sanciones posteriores por equivocación en elsistema de pagos a cuenta que corresponda.

Considérese que si bien el resultado contable es la base para determinar la materiaimponible del Impuesto a la Renta, sobre este se deben efectuar ajustes como conse-cuencia de las diferencias entre la normativa contable y la tributaria, y la base o resultadotributario se obtiene luego de los referidos agregados y deducciones, por lo cual no por elhecho de saber el resultado contable necesariamente se sabe el resultado tributario.

Veamos algunas situaciones de esta resolución:

RRRRResultado ejeresultado ejeresultado ejeresultado ejeresultado ejercicio prcicio prcicio prcicio prcicio precedenteecedenteecedenteecedenteecedente RRRRResultado ejeresultado ejeresultado ejeresultado ejeresultado ejercicio anterior (estimado)cicio anterior (estimado)cicio anterior (estimado)cicio anterior (estimado)cicio anterior (estimado) Sistema de pago a cuentaSistema de pago a cuentaSistema de pago a cuentaSistema de pago a cuentaSistema de pago a cuenta

Pérdida tributaria Renta neta imponible Coeficiente

No tiene Renta neta imponible Coeficiente

Renta neta imponible Pérdida tributaria 2% (Porcentaje)

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Cabe señalar, aunque no sea el tema específico que en la base imponible sobre elcual se aplicará el coeficiente o porcentaje, según la Resolución N° 4315-4-2003 encuanto a la determinación de intereses por las omisiones en los pagos a cuenta del Im-puesto a la Renta de febrero a abril, junio, julio, setiembre, octubre y diciembre de 1995provenientes de considerar en la base imponible de los mencionados periodos el importecorrespondiente de los reparos por ingresos omitidos sobre base presunta, cabe señalarque de acuerdo con el criterio establecido por este tribunal mediante acuerdo de salaplena recogido en el Acta N° 2003-13 el mismo que se encuentra recogido en la Resolu-ción N° 4184-2-2003 de 22 de julio de 2003, que constituye jurisprudencia de observanciaobligatoria, según la cual no procede adicionar a la base de cálculo de los pagos a cuentadel Impuesto a la Renta, las presunciones establecidas en el Código Tributario y en la Leydel Impuesto a la Renta para la determinación anual.

RTF Nº 3928-1-2005


En el presente caso el asunto materia de controversia consiste en determinar si laAdministración obró correctamente al exigir el cobro de intereses devengados por lospagos a cuenta omitidos en función de lo indicado en el artículo 34 de la LIR. Sobre elparticular, el tribunal señaló:

“Que el citado artículo 34 dispone que el interés diario correspondiente a los anticiposy pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento odeterminación de la obligación principal sin aplicar la acumulación al 31 de diciembrea que se refiere el inciso b) del artículo anterior, añadiéndose que a partir de esemomento los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo delinterés diario y su correspondiente acumulación conforme a lo establecido en el refe-rido artículo;

Que en tal sentido la Administración ha dado debido cumplimiento a lo dispuesto en laResolución N° 00255-1-2004, resultando arreglado a ley que solo exija el cobro de losintereses moratorios devengados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta demarzo a noviembre de 2002, conforme al citado artículo 34, careciendo de sustento loalegado por la recurrente”.

II. Criterios esbozados

La recurrente señala que en la resolución apelada la Administración modifica el monto dela deuda por concepto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a noviembrede 2002, considerándose como importe a pagar cero; sin embargo le exige el pago de intere-ses al amparo del artículo 34 del Código Tributario, siendo que al no existir materia imponibleno resulta procedente el cálculo de los intereses efectuado por la Administración.

De la revisión de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio2001 presentada por el recurrente el 10 de enero de 2003 se advierte que en dicho ejerci-cio aquel tuvo impuesto calculado, por lo que debía determinar sus pagos a cuenta demarzo a noviembre de 2002 conforme con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 85 de laLIR. Sin embargo, habiendo vencido el plazo para presentar la declaración jurada anualdel Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, y dado que ya se debe haber efectuado el pago

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de regularización del Impuesto a la Renta del citado ejercicio, procede únicamente elcobro de los intereses respectivos en relación con los pagos a cuenta materia del grado.

Esa es la razón por la que la Administración considera en la apelada un valor cerorespecto del pago a cuenta y aplica el artículo 34 del Código Tributario en relación con elcálculo de los intereses.


Resulta correcta la posición del Tribunal Fiscal, siendo que de conformidad con elartículo 34 del Código Tributario se extingue la obligación tributaria de los pagos a cuentadel Impuesto a la Renta, por lo cual no se podrá cobrar los pagos a cuenta en sí, lo que nosignifica que el contribuyente no pague los intereses moratorios que se han generado porel incumplimiento de su obligación tributaria.

En este sentido, concordamos con el pronunciamiento efectuado por el Tribunal Fis-cal que se encuentra arreglado a ley.

RTF N° 4636-4-2004


La controversia en este caso se centra en determinar, entre otras: (i) si correspondíaque la Administración ajuste los pagos a cuenta de los meses de febrero y marzo de 1996,a efectos de su aplicación en la declaración correspondiente a dicho ejercicio, y (ii) siprocede la compensación del pago a cuenta del mes de diciembre de 1995 (no aplicadoal ejercicio 1995 por extemporáneo) contra la deuda correspondiente al IR del ejercicio1996 determinada por la Administración. Sobre los puntos señalados, el tribunal se pro-nunció de la siguiente forma:

FECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNJURADA ANUALJURADA ANUALJURADA ANUALJURADA ANUALJURADA ANUAL

Ejercicio X Ejercicio X + 131/12/XX

Hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual,es exigible el pago a cuenta no efectuado y sus correspon-

dientes intereses.

Se extingue la deuda por capital de los pagos a cuenta norealizados.

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“Sin embargo, ya que por el ejercicio 1995 la recurrente no tuvo impuesto por pagarsino un saldo a favor, el pago realizado el 15 de abril de 1996 por S/. 11,136.00 respon-de a la naturaleza de un pago indebido por Impuesto a la Renta del ejercicio 1995, noobstante, toda vez que por el ejercicio 1996, la recurrente tiene una deuda impaga porconcepto del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, procede que el referido pago seacompensado por la Administración con esta última, ya que en ambos casos se tratatanto de pago y deuda por rentas de tercera categoría, que coexisten, y que se tratan detributos administrados y recaudados por el mismo órgano, en tal sentido, correspondeque la Administración proceda a efectuar la compensación referida”.


La recurrente presenta recurso de apelación contra la resolución de intendencia ale-gando que la Administración no ha indexado los pagos a cuenta efectuados por los mesesde febrero y marzo de 1996 y que persiste en su error de no considerar su petición decompensación con los pagos a cuenta aplicables al impuesto resultante generado. Agre-ga que el pago a cuenta correspondiente al mes de diciembre de 1995 que fuera cancela-do el 15 de abril por el monto de S/. 11,731 (que no fue considerado pago a cuenta delejercicio 1995 por resultar su pago extemporáneo) debe ser compensado con la deudareferida al ejercicio 1996 y no pretender que aplique devolución respecto de este.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del D.Leg. N° 797, que aprueba lasnormas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria, los pagos acuenta del Impuesto a la Renta deben ser ajustados en función de la variación del IPMocurrida entre el mes en que se efectúa el pago y el mes del cierre del balance. En talsentido, toda vez que los citados pagos a cuenta fueron cancelados con posterioridad almes de cierre del balance diciembre de 1996, no corresponde el ajuste por inflación, deconformidad con el artículo ya citado, por lo que la aplicación del factor 1 (o sin ajuste) alos pagos a cuenta de febrero y marzo de 1996, por parte de la Administración Tributaria,a efectos de determinar el total de pagos a cuenta realizados por la recurrente, se encuen-tra arreglado a ley.

Respecto al segundo punto referido a la compensación del pago a cuenta del mes dediciembre de 1995 (no aplicado al ejercicio 1995 por extemporáneo) contra la deuda co-rrespondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 determinada por la Administra-ción, le resulta aplicable el artículo 40 del Código Tributario por la cual la deuda tributariapodrá ser compensada, total o parcialmente, siempre que no se encuentre prescrito y seaadministrado por el mismo órgano.

En el caso de autos se aprecia que en la apelada la Administración señala que no haconsiderado como crédito contra el Impuesto a la Renta de tercera categoría correspon-diente al ejercicio 1995, el pago a cuenta del mes de diciembre de 1995, toda vez que elpago de este se realizó con posterioridad al vencimiento de la declaración anual respec-tiva, reduciendo el saldo a favor del ejercicio anterior aplicable al ejercicio 1996.

En efecto, conforme a lo señalado por la recurrente en el sentido de que el pagorealizado el 15 de abril de 1996 por S/. 11,136 constituye un crédito contra el Impuesto ala Renta del ejercicio 1996, sin embargo se advierte que dicho pago fue efectuado el 15de abril de 1996 por concepto de pago a cuenta de diciembre de 1995, esto es, conposterioridad al vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del Im-puesto a la Renta del ejercicio 1995.

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En consecuencia, dicho pago no puede tener la consideración de pago a cuenta delejercicio 1995, toda vez que luego del vencimiento del plazo para presentar la declaraciónjurada anual solo procede realizar el pago de la obligación tributaria sustancial, esto es, lacorrespondiente al impuesto anual, en tal sentido, tampoco puede ser considerado como“crédito” contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 por concepto de saldo a favor delejercicio anterior, ya que este saldo está conformado por las cantidades que el contri-buyente “abona” a cuenta del impuesto que en definitiva le corresponderá pagar segúnsu declaración jurada anual conforme lo dispone el artículo 87 del Decreto Legislativo N° 774.


En este caso coincidimos con el hecho de que si el contribuyente tiene una deuda porconcepto de Impuesto a la Renta, corresponde que la Administración Tributaria apliquecontra este el monto pagado en exceso no utilizado, ello conforme con lo establecido en elartículo 87 de la LIR. Sin embargo debe tenerse presente que la compensación puede sera solicitud de parte o de oficio por parte de la misma Sunat.

FECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNFECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓNJURADA ANUALJURADA ANUALJURADA ANUALJURADA ANUALJURADA ANUAL


Hasta diciembre del ejercicio X se ajustaba por inflación Pago indebido o en exceso

15/04/x+1

No obstante, que a partir del ejercicio 2005 se suspendió este tratamiento, debemosseñalar respecto de la actualización con el IPM, que todo pago efectuado con oportunidadal 31 de diciembre, en este sentido es correcto que no se ajuste por inflación.

El saldo a favor del contribuyente, como tal, se origina por la diferencia existente entrelos pagos a cuenta efectuados correspondientes al ejercicio gravable y el impuesto que lecorresponda abonar, vale decir, que cuando se origina esta diferencia, los pagos a cuentaen exceso dejarán de ser tales para convertirse en saldo a favor; circunstancia que seproduce en la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a laRenta o en la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero. Similar criterio se señala enel Informe N° 097-2002-SUNAT/K00000.

A efecto de determinar la prelación de los créditos se seguirá el siguiente orden con-siderando lo señalado en el artículo 55 del Reglamento:

a. Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría.

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b. Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primerlugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor ypor último cualquier otro crédito.

c. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declara-ción jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitadodevolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusivea partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningún caso podrá ser aplicado contra elanticipo adicional.

d. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicioinmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en ladeclaración jurada anual y no se solicite devolución por el este y únicamente contralos pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en quese presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún casopodrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con lospagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

A efectos de la coexistencia de deudas y créditos señalada en el segundo párrafo delartículo 40 del TUO del Código Tributario debe entenderse como fecha de existencia delsaldo a favor, la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del IR donde seconsigna dicho saldo o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.

De otro lado, el artículo 40 del TUO del Código Tributario dispone que la deuda tribu-taria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones,intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan aperiodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuyarecaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, la compensación po-drá realizarse en cualquiera de las siguientes formas:

1. Compensación automática, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley.

2. Compensación de oficio por la Administración Tributaria:

a) Si durante una verificación y/o fiscalización determina una deuda tributaria pen-diente de pago y la existencia de los créditos a que se refiere el propio artículo.

b) Si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la Sunat sobredeclaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deudatributaria pendiente de pago.

La Sunat señalará los supuestos en que opere la referida compensación.

Sobre este mismo tema se pronunció la Administración en el Informe N° 156-2007-SUNAT/2B0000 señalando lo siguiente:

• “En caso el contribuyente hubiera optado por compensar automáticamente su saldo afavor del Impuesto a la Renta de tercera categoría contra los futuros pagos a cuentadel mismo impuesto, la Sunat, tanto en los procedimientos de fiscalización y/o verifi-cación de la compensación automática dispuesta en los artículos 87 de la LIR y 55 desu Reglamento, como en los procedimientos de compensación iniciados a solicituddel contribuyente respecto del referido saldo, deberá observar el cumplimiento dedichas normas.

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• Para fines de la referida compensación automática, no resultará de aplicación lo dis-puesto en el cuarto párrafo del artículo 40 del TUO del Código Tributario.

• A efectos de la coexistencia de deudas y créditos señalada en el segundo párrafo delartículo 40 del TUO del Código Tributario debe entenderse como fecha de existenciadel saldo a favor, la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Im-puesto a la Renta donde se consigna dicho saldo, o la fecha de su vencimiento, loque ocurra primero”.

En el Informe N° 170-2004-SUNAT/2B0000, se ha señalado que la compensacióndel saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera categoría generado enel ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuentaque venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la declaración jurada donde seconsignó dicho saldo, y así sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidadque el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar su saldo a favor osuspenda dicha compensación.

6.2 SALDO A FAVOR

RTF Nº 205-4-200182


En el presente caso, el punto controvertido radica en determinar si la recurrente podíaaplicar el saldo a favor establecido en su declaración anual del Impuesto a la Renta co-rrespondiente al ejercicio 1999 contra el pago a cuenta del mes de marzo de 2000. Sobreel particular el Tribunal Fiscal manifestó:

“De conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 87 del Texto ÚnicoOrdenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto SupremoN° 054-99-EF, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra lospagos a cuenta que venzan a partir del ejercicio siguiente al de la presentación de ladeclaración jurada anual”.


El contribuyente señala que la deuda acotada es inexistente, en tanto aplicó oportu-namente contra esta el saldo a favor del ejercicio 1999, con arreglo a lo señalado en elReglamento de la LIR, aplicación permitida por la norma, toda vez que a la fecha devencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio 1999 (5 deabril de 2000) aún no había transcurrido el plazo para efectuar el pago a cuenta del mesde marzo, lo que ocurrió recién el 12 de abril de dicho año. Asimismo, indica que deconformidad con el artículo 87 de la LIR el saldo a favor del ejercicio anterior no puede serutilizado por la recurrente en el mes de marzo de 2000.

82 Publicada el 04/03/2001 en el diario oficial El Peruano.

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En el caso de autos, con fecha 14 de abril de 2000, la recurrente rectifica la determi-nación de su pago a cuenta del IR del mes de marzo del 2000, declarada originalmente el12 de abril, estableciendo el monto de dicho pago en S/. 4,082, considerado como elcorrecto por la Administración luego de la verificación correspondiente, y aplicando contraeste el saldo a favor del IR del ejercicio 1999 consignado en su declaración jurada anualpresentada el 5 de abril de 2000.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia, emitida a la luz de loprevisto en el segundo párrafo del artículo 87 de la LIR ha establecido que el saldo delejercicio anterior podía ser aplicado contra los pagos a cuenta desde el mes siguiente alde la presentación de la declaración jurada anual, lo que excluye la posibilidad de aplicar-lo a un pago a cuenta de un mes anterior. En ese sentido se han pronunciado las Resolu-ciones del Tribunal Fiscal N°s 897-4-97, 1305-1-97, 174-2-98 y 799-4-99, entre otras, y,en virtud de ello, si la recurrente presentó su declaración jurada del IR de 1999 el 5 deabril de 2000, el saldo a favor de ese ejercicio determinado en ella, solamente podía serutilizado a partir del mes de mayo de ese año, respecto de los pagos a cuenta del mes deabril, por lo que la apelada se encuentra arreglada a ley. Cabe señalar que si bien elartículo 55 del Reglamento permitiría la aplicación anticipada, el artículo 87 excluye ex-presamente tal posibilidad.

El criterio expuesto modifica el establecido en las Resoluciones del Tribunal FiscalN°s 863-1-2000 y 864-1-2000, por lo que en aplicación del numeral 1 del artículo 170 delTUO del Código Tributario no procede la aplicación de intereses desde la fecha de venci-miento de la obligación hasta los cinco (5) días hábiles siguientes a la publicación de lapresente resolución.


En este caso, acorde con lo señalado en el artículo 87 de la LIR, el tema principal aquíes determinar la oportunidad en la cual nace su saldo a favor y la fecha a partir de la cualse puede ejercer el derecho que este concepto lleva consigo:


Hasta diciembre del ejercicio X se ajustaba por inflación Pago indebido o en exceso

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RTF Nº 7399-1-2004


En este caso, la materia de controversia fue si la operación realizada por el contribu-yente respecto a su saldo a favor era correcta. Sobre este punto el Tribunal señala:

“Que en tal sentido, la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejerci-cio 2001 contra el pago a cuenta de junio de 2002 se encuentra arreglada a ley, por loque debe revocarse la apelada y dejarse sin efecto la Orden de Pago N° 021-01-0222445”.


La recurrente alega que el saldo a favor del IR del ejercicio 2001 debió compensarsecontra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo y junio de 2002 y no contra elpago a cuenta de abril de 2002 como arbitrariamente lo hizo la Administración. Por suparte la Administración señala que procedió a reliquidar la declaración jurada del IR delejercicio 2001 a efecto de establecer el saldo a favor a utilizar como crédito contra lospagos a cuenta de mayo a junio de 2002, determinando que dicho saldo se agotó aplicán-dolo al pago a cuenta del mes de abril y parte del pago a cuenta del mes de mayo de 2002.

La Administración advirtió de la declaración del IR correspondiente al ejercicio 2001,que la recurrente determinó un saldo a favor, el cual fue aplicado contra el pago a cuentadel mes de junio, siendo que este debió efectuarse contra el pago a cuenta del mes deabril y parte del mes de mayo.

Conforme con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 87 del TUO de la LIR,si el monto del pago a cuenta excediera el impuesto que corresponde abonar al contribu-yente según su declaración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha de-claración y la Sunat previa comprobación, devolverá el exceso pagado, y los contribuyen-tes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta quesean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración, sujetaa verificación de la Sunat.

De lo anterior se desprende que la aplicación del saldo a favor del ejercicio anteriorcontra los pagos a cuenta no necesariamente debe empezar contra aquel que venceen el mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada anual, estando elcontribuyente facultado para aplicar dicho saldo contra un pago a cuenta de unperiodo posterior.


Respecto a este punto debemos manifestar que no hubo modificación en el artículo87 de la LIR, por lo cual debemos manifestar que lo señalado por el tribunal se ajusta a lodispuesto en la ley, siendo nuestra opinión idéntica a la señalada por este organismo.

De acuerdo con el criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 205-4-2001, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuentaque venzan a partir del mes siguiente de la presentación de la declaración jurada anual.

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De esta forma se tiene lo siguiente:

Aplicable respecto de los futurospagos a cuenta, mes siguiente de

la presentación de la DJ anual.

Fecha de presentación de la DJanual.

Debemos manifestar que a partir del 1 de enero de 2008, por el D.Leg. N° 979 (15/03/2007) se ha incorporado un nuevo párrafo al artículo 87 de la LIR, disponiendo que seconsidere válida por excepción, la aplicación efectuada contra los pagos a cuenta, delsaldo a favor que ha sido objeto de sustitución, cuando el saldo a favor consignado en ladeclaración sustitutoria permita cubrir total parcialmente dicha aplicación. En los casosque el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria solo permita cubrir de mane-ra parcial la aplicación efectuada, esta resultará válida únicamente por el monto que re-sulte cubierto con dicho saldo a favor. La RTF N° 7719-4-2005 señala los pagos a cuentadel IR calculados por el contribuyente con base en los ingresos netos e impuesto calcula-do consignados en la declaración original del Impuesto a la Renta que es rectificadaposteriormente, origina que se hayan realizado pagos menores a los que le correspondíaefectuar. Existen otros casos similares, tales como en las RTF N°s 610-2-2000 y 9059-5-2001.


l. Criterio adoptado por la Sunat

Se consulta si tienen naturaleza de indebidos o en exceso los pagos efectuados porun contribuyente imputados a los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, encaso este hubiese tenido saldo a favor acreditado en la declaración jurada anual del ejer-cicio anterior o precedente al anterior pasible de ser compensado contra dichos pagos acuenta. Sobre este tema la Administración se pronunció de la siguiente forma:

“Los pagos realizados contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de terceracategoría, en aquellos casos en los que, respecto de dichos pagos a cuenta, el deu-dor tributario, al presentar su declaración jurada anual del citado impuesto, hubieseejercitado la opción de compensar automáticamente el saldo a favor del ejercicioanterior o precedente al anterior contra los mismos, establecida en el artículo 87 del

Mes de prMes de prMes de prMes de prMes de presentación de la DJ Anualesentación de la DJ Anualesentación de la DJ Anualesentación de la DJ Anualesentación de la DJ Anual Mes a parMes a parMes a parMes a parMes a partir del cual se puede aplicartir del cual se puede aplicartir del cual se puede aplicartir del cual se puede aplicartir del cual se puede aplicar

Febrero Marzo presentado en abril.

Marzo Abril presentado en junio.

Abril Mayo presentado en junio.

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TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55 de su Reglamento; constituyenpagos en exceso de la obligación del contribuyente”.


En principio, se parte de la premisa de que la consulta se encuentra dirigida a deter-minar si constituyen pagos indebidos o en exceso los realizados contra los pagos acuenta del IR de tercera categoría, en aquellos casos en los que respecto de dichospagos a cuenta, el deudor tributario, al presentar su declaración jurada anual delcitado impuesto, hubiese ejercitado la opción de compensar automáticamente elsaldo a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior contra los mismos, esta-blecida en el artículo 87 de la LIR y el artículo 55 de su Reglamento.

De conformidad con el segundo párrafo del artículo 87 de citado TUO, si el monto delos pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente se-gún su declaración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha declaración yla Sunat, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que asílo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales quesean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada,de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por laSunat.

De las normas glosadas en los párrafos anteriores se desprende lo siguiente:

1. El pago y la compensación constituyen medios para extinguir la obligación tributaria.

2. Los contribuyentes afectos al IR de tercera categoría se encuentran obligados a efec-tuar pagos a cuenta mensuales respecto de dicho impuesto.

3. Los importes determinados por los contribuyentes por concepto de pagos a cuentamensuales del Impuesto a la Renta de tercera categoría, pueden ser cancelados através de pagos imputados directamente a estos, o mediante su compensación conlos saldos a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior, acreditados en lasdeclaraciones juradas anuales respectivas, siempre que en ellas se haya dejado cons-tancia expresa de dicha decisión.

En lo que respecta a la compensación establecida en el artículo 87 de la LIR y elartículo 55 de su Reglamento, cabe indicar que la misma constituye una compensaciónautomática, toda vez que se encuentra expresamente establecida por ley y surte efec-tos extintivos de la deuda sin que se requiera un acto de la Administración Tributa-ria a tal fin83.

Ahora bien, a fin de absolver la consulta planteada, resulta necesario definir previa-mente qué se entiende por pago indebido y por pago en exceso.

Sobre el particular, cabe señalar que ninguno de los dispositivos anteriormente men-cionados contiene una definición legal de lo que debe entenderse por pago indebido o enexceso; por lo que cabría considerar que la norma IX del Título Preliminar del Código

83 En el Manual de Economía y Finanzas, Código Tributario, tomo I, página 5/4.4, se señala que la Administra-ción Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización puede revisar la compensación realizadaautomáticamente y declarar su improcedencia si no la encuentra arreglada a ley.

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Tributario establece que “en lo no previsto por este código o en otras normas tributariaspodrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni lasdesnaturalicen (...)”.

Así, se tiene que el código civil en su artículo 1267 define al pago indebido comoaquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pagó exigir larestitución de quien recibió el monto pagado; y en su artículo 1273 establece que sepresume que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestación que nunca sedebió o que ya estaba pagada.

Por su parte, Rosendo Huamaní Cueva84, define al pago indebido de la siguientemanera:

“(...) es el realizado (‘pagado’) por el deudor tributario sin estar este obligado a hacer-lo. Entre algunos casos de ‘pago indebido’ tenemos el ‘pago’ realizado por una personapor un tributo al cual no estaba afecto (...); el pago realizado por una persona que no tienela calidad de deudor tributario; el pago efectuado a una persona que no era la acreedoratributaria o no era la autorizada para el cobro; el pago de una ‘deuda’ por un tributo que noera exigible (...); el pago de un tributo del cual el contribuyente estaba exonerado, o porpagar un tributo cuya norma de creación no había sido debidamente publicada (...); tam-bién pagar un ‘tributo’ que no había sido aprobado por la norma pertinente (...)”.

En lo que respecta al pago en exceso, el mismo autor señala que, “es el pago que,correspondiéndole realizar al deudor, lo hace por monto o suma mayor o superior al queestaba obligado (ingreso excesivo). En buena cuenta, a este exceso también puede con-siderársele pago indebido” 85.

Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que los pagos en exceso constitu-yen también pagos indebidos86; pues aquellos son pagos sin causa legítima (pago indebi-do) circunscritos a los casos en que sí correspondía pagar un impuesto y este fue pagadoen demasía87; es decir, que se paga una suma mayor a la liquidada por el responsable dela obligación tributaria o por la administración.

Ahora bien, en el caso materia de análisis se han efectuado pagos en efectivo contrala obligación por pagos a cuenta del IR de tercera categoría, respecto de periodos por losque se había ejercitado la opción de la compensación automática, regulada en el artículo87 de la LIR y en el artículo 55 de su Reglamento.

Dicha compensación, como lo indicáramos líneas arriba, conlleva la extinción de laobligación tributaria correspondiente a los pagos a cuenta del IR de tercera categoría deaquellos periodos tributarios por los que se ha ejercitado la opción regulada en los artícu-los mencionados precedentemente8.

84 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. 5ª ed. Jurista Editores, Perú 2007, pp. 309 y 310.85 En igual sentido, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 06610-1-2004 ha señalado que el pago en exceso es

una modalidad del pago indebido.86 Sobre el particular, en el Manual de Economía y Finanzas, Código Tributario, Tomo I, página 5/3.1, se señala

que los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley también son indebidos encuanto les falta una causa legítima, aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho.

87 En el Manual de Economía y Finanzas, Impuesto a la Renta, tomo II, página 220, se señala que por pagos enexceso se entienden los pagos a cuenta realizados en demasía del impuesto definitivo a la renta correspon-dientes a años anteriores no prescritos.

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Por lo tanto, los pagos realizados en efectivo, direccionados a dichos pagos a cuenta,constituyen pagos en exceso, toda vez que si bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artícu-lo 85 de la LIR, correspondía el pago de estos; el hecho de que respecto de estos operela compensación automática antes señalada, que conlleva su cancelación implica quedichos pagos resulten siendo pagos de montos o sumas mayores o superiores a las quese estaba obligado.


Al respecto, el artículo 55 del Reglamento de la LIR señala que para aplicar los crédi-tos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observa-rán las siguientes disposiciones:

1. Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría.

2. Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primerlugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor ypor último cualquier otro crédito.

3. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declara-ción jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitadodevolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusivea partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningún caso podrá ser aplicado contra elanticipo adicional.

4. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicioinmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en ladeclaración jurada anual y no se solicite devolución por este y únicamente contra lospagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que sepresente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podráser aplicado contra el anticipo adicional.

5 Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con lospagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

De otro lado, en lo referente a la compensación, el artículo 40 de Código Tributariodispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditospor tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente,que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órganoadministrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad; asimismo,indica que a tal efecto, la compensación podrá realizarse, entre otras formas, a través deuna compensación automática, que procede únicamente en los casos establecidos ex-presamente por ley.

De otro lado, resulta pertinente señalar que en la Resolución del Tribunal FiscalN° 06832-2-2004 se indica que los créditos por pagos en exceso se generan en el mo-mento en que se efectúan, esto es, en el momento en que el contribuyente, por error,paga una suma no adeudada por concepto de un tributo respecto del cual se encuentragravado.

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En relación con la aplicación como crédito de los pagos del Impuesto Temporal a losActivos Netos (ITAN), se consulta sobre el orden en que se deben aplicar dichos créditoscontra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta, y sobre la posibi-lidad de aplicarlos de oficio (reliquidación) en el caso que el contribuyente no lo hayahecho en sus declaraciones.

1. Para el caso de los pagos a cuenta del IR, la compensación del crédito derivado delITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudieraregistrar el contribuyente.

2. Tratándose de la regularización del IR, la compensación del crédito derivado del ITANdebe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.

3. Teniendo en cuenta, que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el créditopor el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudieraregistrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultaddel último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pagoa cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normastributarias.

4. Asimismo, en el supuesto de que el contribuyente, pese a tener saldos a favor paraser compensados, no los consignara en su declaración mensual por concepto delpago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero sí compensara el crédito derivado delITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido nume-ral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida enel artículo 61 del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar ladeclaración respectiva, emitiendo la resolución de determinación u orden de pago,según corresponda.


En principio, se parte de la premisa de que la consulta formulada, plantea las siguien-tes interrogantes:

• ¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra los pagos acuenta del IR?

• ¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra el pago deregularización del IR?

• ¿Qué sucede si un contribuyente cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cuales compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dichoimpuesto, pero no consigna el crédito por concepto del ITAN en dicha declaración?

Teniendo en cuenta las interrogantes antes señaladas, la Sunat manifiesta:

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1. Mediante el artículo 1 de la ley del ITAN se crea este impuesto aplicable a los genera-dores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del IR. El impuesto seaplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obliga-ción el 1 de enero de cada ejercicio.

El artículo 8 de la misma ley señala que el monto efectivamente pagado, sea total oparcialmente, por concepto del impuesto podrá utilizarse como crédito:

a. Contra los pagos a cuenta del régimen general del Impuesto a la Renta de losperíodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual sepagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de venci-miento de cada uno de los pagos a cuenta.

b. Contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravable al que corresponda).

Agrega la norma que solo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado enel párrafo anterior, el impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al quecorresponde el pago.

Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho única-mente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del IR del año corres-pondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributariao el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolu-ción deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solici-tud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este casola Sunat bajo responsabilidad deberá emitir las notas de crédito negociables, de acuerdo alo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias88.

Finalmente, la norma establece que los contribuyentes obligados a tributar en el exte-rior por rentas de fuente peruana podrán optar por utilizar contra el ITAN, hasta el límite deeste, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del impuesto a laRenta correspondiente al periodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Estaopción solo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estoscontribuyentes no podrán utilizar el crédito indicado en el primer párrafo del presenteartículo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el impuesto cons-tituirán crédito sin derecho a devolución contra el IR del ejercicio gravable.

Por su parte, el artículo 16 del Reglamento de la Litan dispone que el impuesto quesea utilizado total o parcialmente como crédito, según lo dispuesto en el artículo 8 de laLitan, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del IR. Asimismo, el im-puesto que sea deducido total o parcialmente como gasto a efectos del Impuesto a laRenta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.

Añade que el contribuyente deberá indicar en la declaración jurada anual del Impues-to a la Renta del ejercicio si utilizará el impuesto pagado como crédito, como gasto oparcialmente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.

88 El artículo 10 del Reglamento de la Litan, señala que si luego de acreditar el impuesto contra los pagos acuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual sepagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo con lo señalado enel tercer párrafo del artículo 8 de la ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

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Como se advierte de las normas antes mencionadas, el ITAN efectivamente pagadopor los sujetos de dicho impuesto, es susceptible de ser utilizado, a elección del contribu-yente, como crédito con derecho a devolución89 contra los pagos a cuenta del régimengeneral del IR de los periodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable porel cual se pagó el impuesto, y contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravableal que corresponda. Dicha opción debe ser indicada por el sujeto del ITAN en la declara-ción jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, la cual no puede ser variada nirectificada.

En tal sentido, siendo facultad del contribuyente compensar o no el crédito por con-cepto del ITAN, el mismo puede, si así lo prefiere, dejar de aplicar dicho crédito contra losaludidos pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses, y contra elpago de regularización del IR.

2. De otro lado, el inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la LIR señala que alimpuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los siguientes créditos,en el orden que se señala:

a. El crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.

b. El crédito por reinversión.

c. Otros créditos sin derecho a devolución.

d. El saldo a favor del impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas detercera categoría solo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentasde la misma categoría.

e. Los pagos a cuenta del impuesto.

f. El impuesto percibido.

g. El impuesto retenido. Tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas deven-gadas, el impuesto retenido solo podrá deducirse en el ejercicio en que dichasrentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuentede estas los importes retenidos.

h. Otros créditos con derecho a devolución.

Asimismo, el numeral 2 del artículo 55 del mismo Reglamento, respecto a la aplica-ción de los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, dispo-ne que para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: enprimer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos afavor y por último cualquier otro crédito.

3. Ahora bien, en relación con la primera y segunda de las interrogantes señaladas en lapremisa del presente informe, se advierte de lo expuesto hasta este punto que lasnormas pertinentes que regulan el Impuesto a la Renta han establecido el orden enque deben ser aplicados los distintos créditos tanto en lo que concierne a los pagos acuenta como en lo que respecta a la regularización anual del Impuesto a la Renta.

89 Con excepción de los contribuyentes que ejerzan la opción establecida en el último párrafo del artículo 8 de laLey del ITAN.

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Debe indicarse que el orden de compensación de créditos establecido por las aludi-das normas tiene carácter imperativo y no puede ser modificado por decisión delcontribuyente o de la administración.

En tal sentido, atendiendo a que el crédito que se deriva del ITAN efectivamente paga-do por los sujetos de dicho impuesto constituye uno con derecho a devolución, y que lasnormas respectivas no han establecido ninguna disposición especial respecto de dichocrédito, su aplicación debe realizarse en el siguiente orden:

i. Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensación delcrédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado lossaldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

ii. Asimismo, tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la compensa-ción del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensa-do los demás créditos del contribuyente.

4. De otro lado, en cuanto a la tercera interrogante enunciada en la premisa del presenteinforme, tratándose de un contribuyente que cuenta con saldo a favor del Impuesto ala Renta, el cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago acuenta de dicho impuesto, pero que, sin embargo, no consigna su crédito por concep-to del ITAN en dicha declaración, cabe indicar que no se generará ninguna conse-cuencia tributaria producto de la no aplicación del crédito por el ITAN.

En efecto, teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, elcrédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor quepudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye unafacultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN enalgún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por lasnormas tributarias.

5. Adicionalmente, cabe reiterar que el orden de compensación de créditos establecidopor las normas citadas en el presente informe tiene carácter imperativo por lo que suobservancia es obligatoria para los contribuyentes.

De acuerdo a lo anterior, en el supuesto de que el contribuyente pese a tener saldosa favor para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por con-cepto del pago a cuenta del IR, pero sí utilizara el crédito derivado del ITAN, deberáseguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55 del Reglamento de la LIR.

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido nume-ral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida enel artículo 61 del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar ladeclaración respectiva, emitiendo la resolución de determinación u orden de pago,según corresponda.

Cabe añadir, que el criterio señalado en el presente numeral también resulta de apli-cación cuando se incumple el orden de compensación de créditos tratándose de laregularización del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) delartículo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

De conformidad con el inciso e) del artículo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, elimpuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración

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jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte queno haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el incisoanterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto ala Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8 de la Ley.

El inciso d) del artículo 9 del Reglamento de la LITAN establece que el impuestoefectivamente pagado en el mes indicado en la columna A de la siguiente tabla podrá seraplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Rentacorrespondiente a los periodos tributarios indicados en la columna B.

A B

Mes de pago del impuesto Se aplica contra el pago a cuenta del Impuesto ala Renta correspondiente a los siguientes perio-dos tributarios:

Abril Desde marzo a diciembre.

Mayo Desde abril a diciembre.

Junio Desde mayo a diciembre.

Julio Desde junio a diciembre.

Agosto Desde julio a diciembre.

Setiembre Desde agosto a diciembre.

Octubre Desde setiembre a diciembre.

Noviembre Desde octubre a diciembre.

Diciembre Noviembre y diciembre.

Agrega que a efectos de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo anterior,solo se considerará el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento delpago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado.

El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, solopodrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que nohayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al periodo tributario diciembredel mismo ejercicio.


El numeral 4 del artículo 55 del Reglamento de la LIR establece que el saldo a favororiginado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior de-berá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y nose solicite devolución por este y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimientoopere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada dondese consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

En el caso específico del crédito por el ITAN, este debe aplicarse siguiendo un orden deprelación respecto a otros créditos, tal como se señala a continuación: (i) A efectos del pago

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a cuenta mensual, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse despuésde haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y (ii) Aefectos de la determinación del importe a pagar por concepto del Impuesto a la Renta, esdecir, en la regularización del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debeefectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.

Resulta importante destacar que la compensación que el contribuyente haga del ITANes una posibilidad de tal forma que la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago acuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.

En este informe, lo más relevante es el hecho de que teniendo la empresa comocréditos saldo a favor por pagos a cuenta en exceso e ITAN, no puede ejercer ese supues-to derecho que mencionáramos en el párrafo anterior, toda vez que si quería aplicar suscréditos el primer orden de preferencia lo tenía el saldo a favor declarado en la DJ delejercicio anterior. Esto conllevará que la Administración Tributaria proceda a efectuar elcorrespondiente ajuste de haberse variado el orden.

6.3 ARRASTRE DE PÉRDIDAS



En relación con el segundo párrafo del artículo 106 del Texto Único Ordenado de laLey del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas:

1. ¿El término “activo fijo” comprende a los activos fijos tangibles e intangibles?

2. ¿Tratándose de reorganizaciones societarias efectuadas entre empresas del sistemafinanciero, los créditos –colocaciones y leasing– se encuentran comprendidos dentrodel término activo fijo a efectos del límite aplicable a las pérdidas tributarias que po-drán ser utilizadas luego de la reorganización societaria llevada a cabo entre las refe-ridas empresas?

Sobre dichas inquietudes la Administración responde:

“En el marco del segundo párrafo del artículo 106 del Texto Único Ordenado de la Leydel Impuesto a la Renta, se concluye que:

El concepto de ‘activo fijo’ no comprende a los activos intangibles.

Los créditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican comoactivo fijo”.


1. El artículo 106 de la LIR dispone que en la reorganización de sociedades o empresas,el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.

Agrega que en caso el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar con-tra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización,un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar encuenta la revaluación voluntaria.

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2. Ahora bien, en relación con la primera consulta, se tiene que ni la LIR ni su Regla-mento han definido qué debe entenderse por activos fijos y activos intangibles. Enese sentido, resultan de aplicación las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC’s),los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes en los Estados Uni-dos de América (PCGA)90 así como la doctrina contable.

Así, el párrafo 6 (Definiciones) de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 -Inmuebles, Maquinaria y Equipo91 señala que las propiedades, planta y equipo sonlos activos tangibles que:

(a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servi-cios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y

(b) se espera usar durante más de un periodo.

Por su parte, el párrafo 8 (Definiciones) de la NIC 38 - Activos Intangibles, define alactivo intangible como un activo identificable, de carácter no monetario y sin aparien-cia física.

Ahora bien, de acuerdo con los PCGA, los activos fijos, “también conocidos comopropiedad, planta y equipo o activos de planta, los utilizan las empresas para la pro-ducción y distribución de los productos y servicios. Cabe citar como ejemplos el terre-no, los bienes inmuebles, el mobiliario, los accesorios e instalaciones, la maquinaria,el equipo y los vehículos. La naturaleza de los activos que emplea una empresa enconcreto viene determinada por la naturaleza de sus actividades”.

Además, el Diccionario para contadores de Kohler define al “activo fijo” como “activotangible que se tiene por los servicios que presta en la producción de bienes y servi-cios; cualquier elemento de una planta”.

Asimismo, dicho texto indica que en las categorías usuales del activo fijo se exclu-yen generalmente el crédito mercantil; las patentes y marcas, y otros intangibles.

De otro lado, debe tenerse presente que en el Título II del Plan Contable GeneralRevisado se define al activo fijo neto como la diferencia entre el valor bruto del activo fijoy su depreciación acumulada. Asimismo, señala que el término depreciación implica lapérdida o disminución de valor de un activo fijo (excepto terrenos), debido al uso, a laacción del tiempo o a la obsolescencia. Así también, conceptualiza a la amortización comola aplicación de la pérdida o disminución de valor del activo intangible a los resultados deun periodo determinado.

90 Cabe mencionar que en el Capítulo I - Disposiciones generales, parte c), del Manual de Contabilidad para lasEmpresas del Sistema Financiero, aprobado por la Resolución N° 895-98 - SBS, publicada el 03/09/1998 ynormas modificatorias, se establece que los estados financieros se deberán elaborar y exponer de acuerdocon el presente Manual y otras disposiciones establecidas por la Superintendencia de Banca y Seguros. Encaso de existir situaciones no previstas en dichas disposiciones, se aplicará lo dispuesto en las NormasInternacionales de Contabilidad (NIC’s) oficializadas en el país por la Contaduría Pública de la Nación y, enaquellos casos no contemplados por éstas, se aplicarán los Principios de Contabilidad Generalmente Acepta-dos (PCGA) vigentes en los Estados Unidos de América, emitidos por la Financial Accouting Standards Board(FASB).

91 Oficializada mediante la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 034-2005-EF/93.01 (publicadael 02/03/2005).

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Al respecto, la terminología contable de “depreciación” y su vinculación con elactivo fijo y de “amortización” vinculada al activo intangible han sido recogidas en nuestroactual TUO de la LIR.

Así, por ejemplo, el artículo 38 del TUO de la LIR establece que el desgaste oagotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en nego-cios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de terceracategoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas enesta Ley.

En concordancia con dicho dispositivo el inciso b) del artículo 22 del Reglamentode la LIR, establece la depreciación para los activos tangibles, tales como vehículos detransporte terrestre y maquinaria y equipo.

Por su parte, el inciso g) del artículo 44 de dicho TUO dispone la no deducibilidadde la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos yotros activos intangibles similares. Sin embargo, permite que el precio pagado por activosintangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, sea considerado como gastoy aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o se amortice proporcional-mente en el plazo de diez (10) años.

En tal orden de ideas, a partir de las NIC’s, de los PCGA y la doctrina contableexpuesta, así como del Plan Contable General Revisado y de la propia normativa queregula el Impuesto a la Renta, se puede afirmar que el concepto de “activo fijo” no com-prende a los activos intangibles, sino únicamente a activos de carácter tangible.

3. En relación con la segunda consulta, y en la misma línea de razonamiento seña-lado en el numeral anterior, los créditos92 no constituyen activos fijos.



Se plantea el supuesto de contribuyentes que tienen simultáneamente pérdidas acu-muladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya ha empezado acomputarse y pérdida generada en otro ejercicio que aún no ha comenzado a compensar-se; habiéndose optado respecto de esta última pérdida por el sistema de compensaciónde pérdidas a que se refiere el inciso b) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.Al respecto, se consulta si el límite de la compensación a que se refiere dicho inciso secalculará sobre la renta neta de tercera categoría determinada en el ejercicio por el cualse efectúa la compensación, antes de la aplicación de la pérdida acumulada hasta elejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya empezó a computarse o sobre elsaldo de dicha renta neta determinado luego de la compensación de la referida pérdidaacumulada. Sobre el particular la Administración señaló:

92 Sobre el particular, cabe considerar que el Manual de contabilidad para las empresas del sistema financieroestablece que en la dinámica de la cuenta 14 referido a créditos; la misma comprende las cuentas que repre-sentan las acreencias por el dinero otorgado por las empresas del sistema financiero a los clientes bajo lasmodalidades de crédito proveniente de sus recursos propios, de los recibidos del público en depósitos y deotras fuentes de financiamiento interno y externo; así como las acreencias por las operaciones, entre otros, dearrendamiento financiero.

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“Si en un ejercicio determinado, luego de efectuada la compensación de las pérdidasacumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya empezó acomputarse se agotan las mismas (sea porque estas se extingan completamente ovenza el plazo máximo para su compensación) y resulta un saldo de renta neta dedicho ejercicio, el límite de la compensación de la pérdida generada en otros ejerci-cios que aún no han comenzado a compensarse, se calculará sobre la renta neta detercera categoría determinada en el mismo ejercicio, antes de la compensación delas pérdidas que se utilizan en primer orden”.


Conforme al sistema de compensación de pérdidas regulado en el inciso b) del artículo50 de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país pueden compensar la pérdidaneta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable,imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento de las rentasnetas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

En relación con dicho sistema de compensación de pérdidas, el numeral 1 del incisob) del artículo 29 del Reglamento de la LIR establece que, de obtenerse renta neta positi-va en el ejercicio, las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores se deberáncompensar hasta el cincuenta por ciento de la renta neta de tercera categoría; y que lossaldos no compensados serán considerados como la pérdida neta compensable del ejer-cicio que podrá ser arrastrada a los ejercicios siguientes.

Por su parte, el numeral 1) de la sexta disposición transitoria del D.S. N° 134-2004-EFdispone que las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, inclusive, cuyo plazo decuatro ejercicios hubiera empezado a computarse, se compensarán en primer orden a finde hallar la pérdida neta compensable del ejercicio; y que tales pérdidas se regirán por lasnormas bajo las cuales surgieron, compensándose sobre el 100% de las rentas netasfuturas que se generen desde el 2004, hasta que las mismas se extingan completamenteo venza el plazo máximo para su compensación, lo que ocurra primero.

El numeral 2) de la misma disposición transitoria establece que las pérdidas acumu-ladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo de cuatro ejercicios no hubiera empezado acomputarse, podrán compensarse de acuerdo a alguno de los sistemas previstos en elartículo 50 de la ley, a partir del agotamiento de las pérdidas que hubieran empezado acomputarse conforme al numeral anterior; y que la opción del sistema de compensaciónelegido para las pérdidas antes referidas, y en tanto estas no se hayan agotado, seráaplicable para las nuevas pérdidas que se generen desde el 2004 en adelante.

Como fluye de las normas glosadas, el sistema de compensación de pérdidas regula-do en el inciso b) del artículo 50 de la LIR, permite que los contribuyentes domiciliados enel país puedan compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruanagenerada en un ejercicio gravable, hasta agotar su importe, con las rentas netas de terce-ra categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores, pero solo hasta elcincuenta por ciento de tales rentas netas en cada ejercicio.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio2003 cuyo plazo de compensación de cuatro ejercicios ha empezado a computarse, seaplican en primer orden a fin de hallar la pérdida neta compensable del ejercicio; rigiéndo-se tales pérdidas por las normas bajo las cuales se generaron, esto es, se compensarán

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sobre el 100% de las rentas netas que se generen desde el 2004, hasta que estas seextingan completamente o venza el plazo máximo para su compensación, lo que ocurraprimero.

En cuanto a las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, cuyo plazo de cuatroejercicios no hubiera empezado a computarse, es factible que se opte por compensarlas mismas de acuerdo al sistema previsto en el inciso b) del artículo 50 de la LIR,compensación que solo se aplicará a partir del agotamiento de las pérdidas referidas enel párrafo precedente (sea porque estas se extingan completamente o venza el plazomáximo para su compensación).

Ahora bien, como se señaló precedentemente, el sistema de compensación de pérdi-das regulado en el inciso b) del artículo 50 de la LIR, permite que se pueda compensar lapérdida neta total de tercera categoría con hasta el cincuenta por ciento de las rentasnetas de tercera categoría que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

Debe tenerse en cuenta que a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta separte del monto que se hubiera registrado como utilidad (o pérdida) contable antes delimpuesto según los estados financieros del contribuyente, por lo que es necesario que seefectúen ajustes a dicho monto para encontrar la renta neta.

En efecto, el resultado contable (utilidad o pérdida) antes del impuesto no coincidenecesariamente con la renta neta, por lo que se requiere efectuar los ajustes antes men-cionados a través de las adiciones y deducciones respectivas.

Cabe indicar que luego de haber determinado la renta neta, y con la finalidad deencontrar la renta neta imponible, se debe compensar la pérdida tributaria registrada enejercicios anteriores, si la hubiera.

A mayor abundamiento, es del caso señalar que en el contexto del artículo 50 delTUO de la LIR y el artículo 29 de su Reglamento, en los que se alude a la “renta neta detercera categoría” al regularse los dos sistemas de compensación de pérdidas, dichaexpresión denota una sola acepción, toda vez que en el mismo contexto normativo talexpresión no puede tener dos significados distintos.

Por lo tanto, en dicho contexto, debe entenderse que la expresión en cuestión, única-mente puede significar renta neta de tercera categoría antes de la compensación de pér-didas de ejercicios anteriores, cualquiera sea el sistema de compensación de pérdidaspor el que se haya optado. Si la intención hubiera sido darle, bajo tal contexto normativo,más de un sentido a dicha terminología, ello se habría señalado expresamente en lanorma.

En ese sentido, a efectos del sistema de compensación de pérdidas regulado en elinciso b) del artículo 50 de la LIR, el límite de la compensación a que se refiere dichoinciso se calculará sobre la renta neta de tercera categoría determinada en el ejercicio porel cual se efectúa la compensación, antes de la aplicación de la pérdida generada enejercicios anteriores.

Lo señalado en el párrafo precedente es de aplicación incluso tratándose de contribu-yentes que tengan simultáneamente pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyoplazo para su compensación ya ha empezado a computarse (las cuales se aplican en

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primer orden), y pérdida generada en otro ejercicio (hasta el ejercicio 2003 u otro poste-rior, según el caso) que aún no ha comenzado a compensarse, y que hayan optado res-pecto de esta última pérdida por el sistema a que se refiere el inciso b) del artículo 50 dela LIR93.

En tal virtud, en el supuesto anterior, si en un ejercicio determinado, luego de efectua-da la compensación de las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo parasu compensación ya empezó a computarse se agotan estas y resulta un saldo de rentaneta de dicho ejercicio, el límite de la compensación de la pérdida generada en otrosejercicios que aún no han comenzado a compensarse, se calculará sobre la renta neta detercera categoría determinada en el mismo ejercicio, antes de la compensación de laspérdidas que se utilizan en primer orden.

Asimismo, se alude a dicho término en la vigésimo quinta disposición transitoria yfinal de la LIR, la cual precisa que las instituciones financieras que condonen durante elpresente ejercicio económico o el siguiente, créditos agropecuarios que se encuentrenacogidos al Programa de Rescate Financiero Agropecuario, podrán deducir de su rentabruta a efectos del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2002, hasta el cin-cuenta por ciento del importe condonado hasta un límite del diez por ciento de su rentaneta imponible luego de efectuada la compensación de pérdidas correspondiente.

93 Toda vez que este sistema de compensación supone la aplicación de un límite del cincuenta por ciento de larenta neta de tercera categoría del ejercicio en que se compensa, concepto que –como ya se indicó– sedetermina antes de la aplicación de la pérdida generada en ejercicios anteriores, sin que se haya previstonormativamente excepción alguna o un tratamiento distinto para el supuesto materia de comentario.

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PRESENTACIÓN ......................................................................................... 5

REPREPREPREPREPAROS AL IMPUESTO GENERALAROS AL IMPUESTO GENERALAROS AL IMPUESTO GENERALAROS AL IMPUESTO GENERALAROS AL IMPUESTO GENERALA LAA LAA LAA LAA LAS VENTS VENTS VENTS VENTS VENTAAAAASSSSS


RELACIONADOS CON LASOPERACIONES GRAVADAS

1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES ............................................................ 9

INFORME Nº 370-2002-SUNATArrendamiento-venta de bienes muebles ............................................... 9

INFORME Nº 094-2002-SUNAT¿Todos los intangibles son bienes muebles? ......................................... 11

INFORME Nº 335-2003-SUNATLa transferencia de valores mobiliarios realizados con motivo de un prés-tamo automático de valores ¿se encuentra afecta con el IGV? ............. 13

RTF Nº 7528-4-2004Transferencia del derecho de pesca ...................................................... 15

INFORME Nº 095-2007-SUNATLa venta de software a través de distribuidores ¿se encuentra afectacon el IGV? ......................................................................................... 17

RTF Nº 588-2-2001Transferencia con reserva de dominio ................................................... 18

OFICIO Nº 114-99Cesión de posición contractual - leaseback ........................................... 19

RTF Nº 2983-2-2004Cesión de posición contractual - leaseback ........................................... 21

RTF Nº 7449-2-2003Transferencia de los derechos de concesión/usufructo ......................... 22

RTF Nº 069-2-2001Anticipos por concepto de habilitación de siembra ................................. 24

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RTF Nº 214-5-2000Entrega de afiches con fines publicitarios .............................................. 25

RTF Nº 00663-4-2001Entrega de uniformes a los trabajadores ................................................ 28

RTF Nº 8653-4-2001Entrega de whisky a los clientes y maletín a uno de los gerentes ......... 30

1.2 BONIFICACIÓN ..................................................................................... 32

INFORME Nº 022-2001-SUNATCaracterísticas de las bonificaciones a los clientes ............................... 32

INFORME Nº 216-2002-SUNAT¿No se considera venta solo las bonificaciones en bienes muebles? ... 34

1.3 INAFECTACIONES Y EXONERACIONES ............................................ 35

INFORME Nº 370-2002-SUNATBonificación mediante bienes sujetos al Régimen de Importación Temporal ... 35

INFORME Nº 128-2005-SUNATExoneración al IGV de bienes complementarios a libros educativos opublicaciones culturales .......................................................................... 37

INFORME Nº 073-2006-SUNATInafectación al IGV de bienes donados, la procedencia de los bienesinfluye en su inafectación ........................................................................ 38

OFICIO Nº 246-96-SUNAT¿Están las aceitunas en salmuera gravadas con el IGV? ...................... 40

INFORME Nº 264-2006-SUNATAlcance de la renuncia a la exoneración del IGV ................................... 41

1.4 SERVICIOS ......................................................................................... 43

RTF Nº 5130-5-2002Cesión de una concesión minera ........................................................... 43

RTF Nº 2531-4-2003La transmisión de conocimientos de gestión y administración de siste-mas de riego tecnificado ¿es venta de bienes intangibles o la prestaciónde un servicio? ........................................................................................ 46

RTF Nº 7670-1-2004¿Está gravada con el IGV la cesión en uso de una ruta de transporte? 47

RTF Nº 3705-1-2004¿Es servicio la cuota de ingreso (derecho a ser miembros) a una coopera-tiva? ..................................................................................................... 49

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ÍNDICE GENERAL

401

INFORME Nº 153-2001-SUNAT¿Los servicios prestados gratuitamente se encuentran afectos con el IGV? 50

INFORME Nº 180-2001-SUNAT¿Es servicio la realización de actividades de una sucursal a favor de sucasa matriz? ......................................................................................... 52

RTF Nº 958-3-2003¿La ganancia obtenida en un contrato asociativo se encuentra afectacon el IGV? ......................................................................................... 53

RTF Nº 6163-2-2003El pago de la opción de compra en un contrato de arrendamiento finan-ciero ¿se encuentra afecto con el IGV? ................................................. 55

INFORME Nº 018-2001-SUNATSi los servicios de impresión y entrega de textos escolares califican comocontratos de obra, ¿serían servicios y no venta de bienes muebles? ...... 57

INFORME Nº 263-2003-SUNATVenta de cartera de créditos ................................................................... 59

RTF Nº 4565-5-2003¿Está gravado con el IGV un espectáculo público no deportivo? .......... 61

INFORME Nº 288-2001-SUNAT¿Las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursosdel público se encuentran comprendidas en el primer párrafo del nume-ral 1 del Apéndice II de la Ley del IGV? .................................................. 62

INFORME Nº 119-2003-SUNAT¿Se encuentran exonerados del IGV los servicios educativos de lasacademias preuniversitarias? ................................................................. 64

INFORME Nº 243-2005-SUNAT¿Están inafectas del IGV las actividades de hemerotecas, bibliotecas,museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras activi-dades educativas complementarias? ..................................................... 66

INFORME Nº 124-2003-SUNATServicio de transporte terrestre desde/hacia el exterior ......................... 68

INFORME Nº 145-2003-SUNATServicios de practicaje y complementarios comprendidos en el numeral3 del Apéndice II del TUO de la Ley del IGV .......................................... 71

INFORME Nº 122-2005-SUNATServicio de transporte terrestre de carga desde el Perú hacia el exteriorrealizado por un no domiciliado .............................................................. 73

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

402

OFICIO Nº 044-98-SUNATServicios de transporte complementario a una operación de comercioexterior realizado muy cerca de los depósitos autorizados de Aduanas 75

1.5 UTILIZACIÓN DE SERVICIOS .............................................................. 77

RTF Nº 001-2-2000Comisiones que percibe un domiciliado de parte de un sujeto no domici-liado por colocar bienes en territorio peruano, ¿afectas al IGV o es unaexportación de servicios? ........................................................................ 77

RTF Nº 225-5-2000Servicio de agenciamiento de compra y cesión de uso de marca por partede un no domiciliado ............................................................................... 79

RTF Nº 0423-3-2003Servicios de recepción y retransmisión de señales por satélite ............. 81

RTF Nº 8478-1-2004Servicios de análisis de muestra de minerales ...................................... 82

RTF Nº 1697-1-2004Comisiones pagadas a un no domiciliado .............................................. 84

RTF Nº 894-1-2005Servicios de señal de cable pagados por un contribuyente de la amazoníaa un no domiciliado ................................................................................. 86

RTF Nº 3849-2-2003Pagos de membresía, inspección y uso de sellos, servicios de promocióny comisión por operación crediticia, ¿están afectos al IGV? .................. 88

INFORME Nº 011-2005-SUNATServicios prestados parte en el país y parte en el exterior ..................... 90

INFORME Nº 040-2003-SUNATServicios de seguro de vida prestados por no domiciliados ................... 92

INFORME Nº 176-2004-SUNATServicios de crédito recibido de empresas no domiciliadas y de paraísosfiscales ................................................................................................... 93

OFICIO Nº 114-2004-SUNATServicio de reaseguro con participación de un no domiciliado ............... 95

1.6 PRIMERA VENTA DE INMUEBLES ...................................................... 98

INFORME Nº 044-2001-SUNATVenta de terrenos.................................................................................... 98

INFORME Nº 329-2002-SUNATVenta de “aires” ....................................................................................... 99

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

403

INFORME Nº 011-2003-SUNATIntereses compensatorios ...................................................................... 101

INFORME Nº 331-2003-SUNATPrimera venta de inmueble realizada por un sujeto que no realiza activi-dad empresarial pero que no califica como constructor ......................... 103

INFORME Nº 063-2005-SUNATPrimera venta del constructor de estacionamientos independizados..... 104

RTF Nº 256-3-1999Contrato de venta a futuro ...................................................................... 107

RTF Nº 03925-1-2005Alcance de la expresión “destinado exclusivamente para vivienda” ...... 109

1.7 IMPORTACIÓN DE BIENES .................................................................. 110

INFORME Nº 038-2008-SUNATAlcance de la ampliación del beneficio de exoneración dispuesto por laLey Nº 29175 ......................................................................................... 110

OFICIO Nº 058-2008-SUNATVenta de software de un no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado 113


RELACIONADOS CONEL SUJETO PASIVO

2.1 HABITUALIDAD ..................................................................................... 115

RTF Nº 6581-2-2002Organización por primera vez de un congreso ....................................... 115

INFORME Nº 026-2002-SUNATArrendamiento de bienes muebles por parte de una entidad del SectorPúblico ................................................................................................... 116

INFORME Nº 305-2005-SUNATDesarrollo de un software “hecho a la medida” por parte de un no domici-liado en beneficio de un sujeto domiciliado ............................................ 118

RTF N° 6828-4-2002Servicios brindados por una entidad de auxilio mutuo ........................... 119

INFORME Nº 153-2002-SUNATTransferencia de bienes muebles usados en un remate forzoso ........... 120

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

404

INFORME Nº 259-2002-SUNAT¿Las sociedades de beneficencia se encuentran exoneradas del IGV? .. 121

INFORME Nº 162-2003-SUNATContratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad inde-pendiente ................................................................................................ 122


RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LAOPERACIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISCAL

3.1 SUMAS ADICIONALES A PAGAR EN OPERACIONES INAFECTAS 125

INFORME Nº 274-2003-SUNATIntereses compensatorios en la venta de acciones ................................ 125

INFORME Nº 164-2004-SUNATPago de una mayor contraprestación ordenada por un laudo arbitral .... 126

INFORME Nº 334-2003-SUNATPeriodo al que corresponde una nota de débito ..................................... 127


RELACIONADOS CON EL NACIMIENTO DE LAOBLIGACIÓN TRIBUTARIA

4.1 VENTA DE BIENES (ENTREGA DEL BIEN - EMISIÓN COMPROBANTEDE PAGO) .............................................................................................. 129

RTF Nº 069-2-2001¿Los anticipos por habilitación de siembra son anticipos por venta debienes muebles? ..................................................................................... 129

RTF Nº 865-3-2001Depósitos en garantía ............................................................................. 132

INFORME Nº 104-2007-SUNATVenta de inmueble futuro ........................................................................ 133

RTF Nº 0827-3-2001Letras de cambio aceptadas con anterioridad a la entrega de bienes ... 135

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

405

4.2 PRESTACIÓN DE SERVICIOS (PRESTACIÓN SERVICIO - EMISIÓNCOMPROBANTE DE PAGO) ................................................................. 137

RTF Nº 8337-4-2007Diferimiento de ingresos por intereses y gastos administrativos por ven-tas al crédito ........................................................................................... 137

OFICIO Nº 020-98-I2.0000Depósitos en garantía en contratos de alquiler ...................................... 138

INFORME Nº 020-2002-SUNATServicios brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 ...... 139

INFORME Nº 021-2006-SUNATAlcance de la frase “cuando se emita el comprobante de pago” ........... 141

RTF Nº 064-1-2000Nacimiento de la obligación tributaria del IGV con relación a chequespuestos a disposición .............................................................................. 143



5.1 SUBVALUACIÓN DEL VALOR DE MERCADO .................................... 145

RTF Nº 3936-1-2005Ingresos presuntos por subvaluación en la venta de un terreno ............ 145

RTF Nº 1359-1-2006Base imponible del IGV por subvaluación de ventas realizadas ............ 146

RTF Nº 8746-3-2001Cuantificación de los reparos por presunción de subvaluación de ven-tas ........................................................................................................ 148

5.2 OPERACIONES NO FEHACIENTES O NO DETERMINADAS Y NOREALES ................................................................................................. 150

RTF Nº 4092-3-2003Determinación de la obligación sobre base presunta ............................. 150

RTF Nº 8492-4-2004Emisión de comprobantes de pago que fueron robados y nocomunicados a la Sunat .......................................................................... 152

RTF Nº 6989-1-2004Emisión de comprobantes que fueron dados de baja por el contribuyen-te y que este desconoce haberlos emitido ............................................. 153

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

406



6.1 REQUISITOS SUSTANCIALES ............................................................. 155

RTF Nº 3601-4-2005Desconocimiento de crédito fiscal por gastos de consumo en restaurantes 155

RTF Nº 0797-4-2004Adquisición de bienes para el consumo del personal ............................. 156

RTF Nº 422-3-2005Gastos de representación ....................................................................... 158

RTF Nº 4191-3-2005Adquisición de bienes sin vinculación con el ejercicio económico ......... 160

RTF Nº 9001-2-2007Adquisición de gasolina y medicamentos ............................................... 161

INFORME Nº 303-2006-SUNATComercialización de medicamentos por centros de salud pertenecien-tes al Sector Público ............................................................................... 163

6.2 REQUISITOS FORMALES .................................................................... 166

RTF Nº 8064-3-2004Registro de compras al que le faltan folios ............................................. 166

RTF Nº 6121-2-2005Legalización extemporánea del registro de compras ............................. 169

6.3 OTROS REQUISITOS (BANCARIZACIÓN - SPOT) ............................. 170

RTF Nº 4131-1-2005No realizar la bancarización de operaciones .......................................... 170

RTF Nº 1423-5-2005Facturas emitidas por un contribuyente del RUS ................................... 173

RTF Nº 2978-2-2004Acreditación de la realidad en adquisición de servicios ......................... 175

RTF Nº 3350-1-2004Comprobantes emitidos por contribuyentes dados de baja y no habidos 176

6.4 OPERACIONES NO FEHACIENTES Y NO FIDEDIGNAS ................... 178

RTF Nº 2399-3-2004Operaciones inexistentes por declaración de terceros ........................... 178

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

407

RTF Nº 3025-5-2004Operaciones no reales ............................................................................ 179

6.5 OPORTUNIDAD ..................................................................................... 181

RTF Nº 5837-5-2003Anotación fuera de fecha en el registro de compras .............................. 181

RTF Nº 9601-5-2004Oportunidad para la utilización del crédito fiscal en los recibos de telefo-nía y electricidad ..................................................................................... 182

6.6 PRORRATA ......................................................................................... 183

RTF Nº 4472-3-2005No aplicación del prorrateo ..................................................................... 183

RTF Nº 7552-1-2004Transferencia de bienes antes de su despacho a consumo .................. 185

RTF Nº 10917-3-2007Efecto de las comisiones no gravadas en el uso del crédito fiscal ......... 187

INFORME Nº 173-2007-SUNATEfecto de las tasas, multas y contribuciones en el uso del crédito fiscal 189

INFORME Nº 199-2007-SUNATEfecto en el crédito fiscal de las cuotas de ingreso que pagan a las aso-ciaciones los postulantes a la condición de socio .................................. 190

6.7 REINTEGRO ......................................................................................... 192

RTF Nº 7015-2-2007Robo de mercaderías no respaldada con denuncia policial ................... 192

RTF Nº 05251-5-2005Reintegro de crédito fiscal por transferencia de activo fijo ..................... 194

6.8 TRANSFERENCIA DEL CRÉDITO FISCAL .......................................... 195

RTF Nº 1702-1-2004Transferencia del crédito fiscal en una operación de traspaso .............. 195

RTF Nº 09146-5-2004Transferencia de crédito fiscal en un proceso de reorganización simple 196

6.9 SALDO A FAVOR .................................................................................. 197

RTF Nº 5736-3-2004Efecto de las rectificatorias en los saldos arrastrables........................... 197

RTF Nº 2688-1-2005Saldo a favor no arrastrado al periodo siguiente .................................... 199

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

408

RTF Nº 5207-1-2005Efecto de los pagos indebidos del IGV en el saldo a favor .................... 201

CCCCCAPÍTULO VIIAPÍTULO VIIAPÍTULO VIIAPÍTULO VIIAPÍTULO VII


7.1 OPERACIONES CALIFICADAS COMO EXPORTACIÓN ..................... 203

RTF Nº 1991-2-2005Venta de combustible a naves extranjeras ............................................. 203

RTF Nº 673-1-2004Servicios de consultoría y asesoría bursátil y/o financiera prestados a nodomiciliados ............................................................................................ 205

RTF Nº 7224-4-2004Asesoría financiera, análisis de costos y riesgos prestados a no domici-liados ....................................................................................................... 207

INFORME Nº 15-2004-SUNATControl de pureza varietal prestado a un no domiciliado ¿es asistenciatécnica? .................................................................................................. 208

INFORME Nº 022-2003-SUNATEl servicio de traducción prestado a empresas no domiciliadas queoperan en Internet ¿pertenece al rubro de “servicios de procesamiento ..de datos, aplicación de programas de informática y similares”?.......... 210

CARTA Nº 116-2005-SUNAT¿Califican como exportación de servicios los servicios de consultoría deingeniería, de arquitectura, de cálculo estructural y de informática?...... 211

7.2 FECHA PARA DETERMINAR LA EXPORTACIÓN ............................... 213

RTF Nº 08456-3-2004Periodo al que pertenecen las exportaciones ......................................... 213

7.3 COMPENSACIÓN .................................................................................. 214

RTF Nº 1991-2-2005Efecto de las compensaciones efectuadas ............................................ 214

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

409

REP REP REP REP REPAROS ALAROS ALAROS ALAROS ALAROS ALIMPUESTO A LA RENTIMPUESTO A LA RENTIMPUESTO A LA RENTIMPUESTO A LA RENTIMPUESTO A LA RENTAAAAA


RELACIONADOS CONCONCEPTOS GRAVADOS

1.1 CONCEPTOS GRAVADOS .................................................................... 221

INFORME N° 124-2007-SUNATGanancia de capital en la venta de activos fijos ..................................... 221

INFORME N° 064-2007-SUNATIngresos financieros que obtienen las empresas conformantes de la acti- .vidad empresarial del Estado ................................................................. 222

INFORME N° 037-2007-SUNATIntereses moratorios pagados por el Estado por pago extemporáneode valorizaciones .................................................................................... 223

INFORME N° 318-2005-SUNATRestitución simplificada de derechos arancelarios (drawback) .............. 227

INFORME N° 041-2008-SUNAT/2B0000Repatriación de moneda extranjera al Perú ........................................... 231

INFORME N° 104-2006-SUNATAdquisición de acciones de propia emisión ............................................ 232

1.2 RENTAS PRESUNTAS .......................................................................... 235

INFORME N° 042-2003-SUNATCesión gratuita de naves y aeronaves: ¿hay renta ficta? ....................... 235

RTF Nº 1113-3-2004Renta presunta de activos fijos cedidos gratuitamente .......................... 236

RTF Nº 4028-1-2005Intereses presuntos sobre préstamos al personal .................................. 238

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

410


REPAROS RELACIONADOS CONSUJETOS CONTRIBUYENTES

INFORME N° 331-2002-SUNAT/K00000Tratamiento de las comunidades locales de administración de salud(asociación civil sin fines de lucro) ......................................................... 243

INFORME N° 036-2003-SUNAT/2B0000Tratamiento de las organizaciones sociales de base ............................. 245

INFORME N° 081-2004-SUNAT¿A partir de qué momento se les considera a las asociaciones sin finesde lucro exoneradas del Impuesto a la Renta? ...................................... 247

CARTA N° 087-2007-SUNAT¿Una entidad inafecta al Impuesto a la Renta puede tener rentas exone-radas? ..................................................................................................... 249


RELACIONADOS CON ELCRITERIO DE IMPUTACIÓN: DEVENGO

3.1 INGRESOS ........................................................................................... 251

INFORME N° 021-2006-SUNATReconocimiento de ingresos en la prestación de servicios .................... 251

INFORME N° 267-2001-SUNAT/K00000Reconocimiento del gasto por comisiones de agentes de seguro ......... 253

RTF N° 467-5-2003Venta de bien inmueble futuro ................................................................ 256

INFORME N° 302-2003-SUNAT¿El crédito mercantil negativo (badwill) constituye solamente un ingresocontable? ............................................................................................... 260

OFICIO N° 134-2007-SUNATIngresos en suspenso de los intermediarios financieros ........................ 261

RTF Nº 9496-2-2004Indemnización por siniestro .................................................................... 263

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

411

3.2 GASTOS ............................................................................................... 265

RTF Nº 5276-5-2006Reconocimiento del gasto por servicios de auditoría ............................. 265

RTF Nº 2812-2-2006Provisión de un gasto por devolución que no fue cancelado ................. 267

3.3 CASOS ESPECIALES ........................................................................... 268

INFORME N° 149-2007-SUNATDiferimiento de resultados por parte de las empresas de construcción . 268

INFORME N° 082-2006-SUNAT/2B0000Contratos de construcción que se ejecutan en más de un ejercicio: ¿cuán-do culmina la obra? ................................................................................ 270



4.1 GENERALIDADES ................................................................................. 277

RTF Nº 1275-2-2004Gastos compartidos, atribución de los gastos ........................................ 277

INFORME N° 155 -2006-SUNAT/2B0000¿Puede considerarse como parte del “gasto directo” imputable a cadarenta el costo de ventas, el costo de enajenación de valores y/o el costode enajenación de activos fijos? ............................................................. 280

INFORME N° 005-2002-SUNATLímite máximo de endeudamiento entre empresas vinculadas ............. 282

INFORME N° 009-2006-SUNATMerma e indemnización por pérdidas extraordinarias ............................ 285

OFICIO N° 343-2003-2B0000Bienes transferidos a título gratuito por mandato legal .......................... 287

INFORME N° 290-2003-SUNATDeducción de los desmedros ................................................................. 289

RTF Nº 2116-5-2006Intereses moratorios por pago extemporáneo a la AFP ......................... 292

RTF Nº 915-5-2004Concepto de merma ............................................................................... 294

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

412

RTF Nº 986-4-2004Mermas sufridas en el transporte del bien ............................................. 296

INFORME N° 141-2005-SUNAT/2B0000Momento y monto a reconocer como incobrable en el caso de una deudagarantizada con hipoteca ........................................................................ 297

INFORME N° 320-2005-SUNAT/2B0000Vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparode la Ley N° 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias ......................... 300

INFORME N° 158-2003-SUNAT/2B0000Gastos incurridos para financiar viajes recreativos de sus trabajadores 302

RTF Nº 3964-1-2004Gastos relacionados con cuotas de afiliación en asociaciones, clubes,instituciones de los funcionarios-trabajadores de una entidad frente al .concepto de “condición de trabajo” ......................................................... 304

INFORME N° 305-2002-SUNATDeducción de las dietas de directorio ..................................................... 306

RTF Nº 5909-4-2007Deducción como gasto de la remuneración de un familiar de uno de lossocios ..................................................................................................... 307

RTF Nº 8634-1-2001Gastos de representación: organización de un cóctel para atención declientes, proveedores y banqueros ......................................................... 309

INFORME N° 022-2005-SUNATSustento de los viáticos por viajes al exterior ......................................... 312

INFORME N° 046-2007-SUNAT/2B0000Alcance y sentido de los conceptos “gastos de transporte” y “gastos demovilidad” vinculados con el tratamiento tributario de los “gastos de viaje” 214

INFORME N° 107-2007-SUNAT/2B0000Son deducibles los gastos de viaje en aquellos días que no se realizanactividades profesionales o comerciales (domingos o feriados mientrasduraba el viaje) ....................................................................................... 316

RTF Nº 7719-4-2005Provisión de vacaciones no pagadas dentro del plazo de presentaciónde la declaración anual de renta ............................................................. 317

CARTA N° 168-2007-SUNAT/200000¿Qué tipo de vehículos se encuentran comprendidos en las categoríasA2, A3 y A4? ......................................................................................... 320

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

413

INFORME N° 046-2008-SUNAT/2B0000Empresas en las que sus trabajadores laboran con sus propios vehículos 324

INFORME N° 168-2007-SUNAT/2B0000Compra por Internet de boletos de avión, el emisor es un sujeto no domi-ciliado y el comprobante no consigna el número de RUC del adquirente ... 328

INFORME Nº 213-2007-SUNAT/2B0000¿Puede deducirse la amortización del derecho de llave? ...................... 330

RTF Nº 8534-5-2001Provisión de gastos no cancelados al culminar el ejercicio y por los cua-les aún no existe la obligación de emitir el comprobante de pago ......... 332

INFORME N° 044-2006-SUNATServicio recibido en un mes (diciembre) que es facturado con fecha delmes/año siguiente (enero del siguiente ejercicio) .................................. 335

INFORME N° 171-2007-SUNAT/2B0000Paraísos fiscales: ¿es deducible el costo de importación cuando lacompra proviene de estos lugares?; ¿son deducibles los intereses paga-dos por préstamos provenientes de estos? ............................................ 337

CARTA N° 088-2007-SUNAT/200000Cancelación de obligaciones sin emplear medios de pago .................... 340


RELACIONADOS CON EXISTENCIAS,ACTIVOS FIJOS, DEPRECIACIÓN Y

AMORTIZACIÓN

5.1 EXISTENCIAS ........................................................................................ 343

INFORME N° 026-2007-SUNAT/2B0000Naturaleza de los derechos antidumping: ¿son deducibles cuando formanparte del costo de importación? .............................................................. 343

5.2 ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIÓN ..................................................... 346

RTF 7724-2-2005Alcance del concepto edificación ............................................................ 346

RTF Nº 6784-1-2002Depreciación: ¿cuándo es gasto y cuándo costo? ................................. 349

INFORME N° 224-2007-SUNAT/2B0000Tratamiento de la demolición de un edificio para la construcción de unonuevo: ¿gasto o costo de la nueva edificación? ..................................... 351

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

414

RTF Nº 3494-1-2005Mejoras en inmuebles obtenidos en cesión gratuita............................... 353

INFORME Nº 219-2007-SUNAT/2B0000Contrato de arrendamiento financiero cuya celebración es anterior a lafecha que el bien es concluido y activado por el arrendatario ................ 355

RTF Nº 2198-5-2005Deducción de la depreciación de activos fijos inactivos ......................... 357

INFORME N° 198-2004-SUNAT-2B0000Inversión en obras de infraestructura de uso público ............................. 358

5.3 INTANGIBLES Y AMORTIZACIÓN ........................................................ 361

RTF Nº 1113-3-2004Tratamiento de los honorarios y gastos por el registro de marcas desa-rrolladas internamente ............................................................................ 361

INFORME N° 060-2005-Sunat-2B0000Tratamiento de la adquisición de una concesión (intangible) ................. 363

INFORME N° 022-2007-SUNAT/2B0000Tratamiento del pago para la obtención de una licencia de operación ... 365

RTF N° 0898-4-2008Plazo para amortizar un intangible de duración limitada (software) ....... 368


RELACIONADOS CONPAGOS A CUENTA, SALDOS A FAVOR

Y PÉRDIDA TRIBUTARIA

6.1 PAGOS A CUENTA ............................................................................... 371

RTF Nº 6507-1-2003Sistema aplicable para los pagos a cuenta de enero y febrero .............. 371

RTF Nº 3928-1-2005Pago de intereses moratorios sobre pagos a cuenta que dejaron de serexigibles por existir una declaración jurada anual .................................. 373

RTF 4636-4-2004Compensación de oficio de un pago indebido contra adeudos del mismocontribuyente ......................................................................................... 374

CONTADORES

& E

MPRESAS

ÍNDICE GENERAL

415

6.2 SALDO A FAVOR ................................................................................... 378

RTF Nº 205-4-2001Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenidoen la declaración anual de renta ............................................................. 378

RTF Nº 7399-1-2004Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenidoen la declaración anual de renta ............................................................. 380

INFORME N° 193-2007-SUNAT/2B0000¿Son indebidos los pagos efectuados cuando el contribuyente contabacon un saldo proveniente del ejercicio anterior, así como del preceden-te al anterior? ......................................................................................... 381

INFORME N° 235-2005-SUNAT/2B0000Orden en el que deben ser aplicados los créditos por el ITAN............... 385

6.3 ARRASTRE DE PÉRDIDAS .................................................................. 390

INFORME N° 035-2007-SUNAT/2B0000En el caso de las reorganizaciones societarias efectuadas entre empre-sas del sistema financiero, ¿los créditos –colocaciones y leasing– seencuentran comprendidos dentro del término activo fijo a efectos dellímite aplicable a las pérdidas tributarias? .............................................. 390

INFORME N° 127-2005-SUNAT/2B000Sistema b) de arrastre de pérdidas, cálculo del límite a compensar (50%de la renta neta imponible) ..................................................................... 392

CONTADORES

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Reparos frecuentes efectuados por la sunat en el IGV y … · mente, así como los últimos...

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