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REVISTA DE LA

ECONOMIA SOCIALY DE LA

EMPRESA

La obligación de la nación más favorecida y los con-venios para evitar la doble imposición en el comerciomundial. Tulio Rosembuj

La renta como consumo en la reforma tributaria delos EEUU. Carla Framil, Victor Rodríguez

Tratamiento internacional de dividendos y participa-ciones en fondos propios. Esther Bordera

Out of poverty

Índice temático

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Director Tulio Rosembuj - Consejo de dirección Isabel Tur, Javier Divar- Diseño Rosa Capitel - Edición Técnica IEPyC - Correspondencia VíaAugusta, 125, entlo. 4ª 08006 Barcelona - Edita Editorial Einia, SL-Depósito Legal: B-43500 90 - ISSN: 1130-9121- Maquetación Jordi DivíSala - Es una publicación de Instituto de Economía PúblicaCooperativa y de Derecho Financiero + Universidad de Barcelona –Asociación Internacional de Derecho Cooperativo.

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9.El Modelo de los EEUU y de la OCDE deConvenio para evitar la doble imposición y elsistema de la OMC.a)El Modelo de los EEUU de Convenio sobre elImpuesto sobre la renta para evitar la dobleimposición.b)El Modelo de la OCDE sobre la renta y capi-tal.c)La discriminación lesiva.d)La discriminación a la inversa.e)La experiencia de España y la discriminacióninversa.f)La no discriminación OMC y la obligación dela NMF.l0.La obligación de la NMF y los aspectos delcomercio concernientes a la propiedad intelec-tual.a)El Modelo OCDE.Artìculo l2.El canon.CONCLUSIONES.BIBLIOGRAFIA Y NOTAS

I.La obligación de la nación màs favorecida

1.Concepto

La obligación de la nación màs favorecida prohi-be la discriminación mediante la aplicación deregulaciones,impuestos o aranceles aduanerossobre productos,servicios o personas en situa-ción o posición similar,que provienen o estàndestinados a algunos de los Estados miembros dela OMC(1). Todas las ventajas,favores,privilegios o inmuni-dades incluso fiscales, acordadas a unproducto,servicio o persona cuyo paìs de origenes OMC debe extenderse inmediata e incondi-

SUMARIOI.La obligación de la nación màs favorecida.1.Concepto.2.Principio general de derecho internacional.3.El efecto directo del sistema OMC.4.Las medidas.5.La no discriminación.La igualdad competitiva.6.El alcance de la obligación de la NMF.II.La relación de semejanza.a)La identidad.b)La unidad o pluralidad del concepto de seme-janza.7.Las distintas relaciones de semejanza.c)Los juicios discrecionales.c.1)La relación de semejanza clasificatoria.c.2)La relación de semejanza por las propieda-des físicas o materiales.c.3)La relación de semejanza en la competenciadirecta o substitutiva.d)Los juicios cognitivos.d.1)El tratamiento no menos favorable.d.2)La relación de semejanza en los servicios yproveedores de servicios.d.3)La relación de semejanza por el propósito yefectos.d.4)La relación de semejanza por las condicio-nes competitivas del mercado.III.La obligación de la NMF y los Conveniospara evitar la doble imposición.8.El Convenio para evitar la doble imposiciónen el sistema OMC.a)El SCM.La nota 59 de pie de pàgina.b)El GATS.El artìculo XIVe).El Anexo.Artìculo II.Exenciones.El artìculoXXII.c)La dudosa legitimidad del CDI.

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La obligación de la nación más favorecida y los

convenios para evitar la dobleimposición en el comercio

mundialTULIOROSEMBUJCatedráticode laUniversidadde Barcelona


cionalmente a todos sus semejantes originariosde los otros Estados.La expansión global del sistema de comerciomultilateral de la OMC augura una verdaderaexplosión de la obligación de la nación màsfavorecida que,historicamente,se concebía comoun elemento previo entre Estados vinculados poralgún tipo de relación especial cualquiera. (2)El tratamiento acordado por uno de los Estados aotro o a los productos,servicios o personas queestàn en una relación particular con el mismo ;nodebe ser menos favorable que el concedido a otroEstado o a productos,servicios o personas quegozan de una particular relación con el mismo.Elfactor fiscal,en particular,puede deslucir la apli-cación de la obligación de la NMF.En BelgianFamily Allowances se tuvo oportunidad de esta-blecer que es incompatible la diferencia de tratofiscal dependiendo si el paìs exportador posee ono un determinado mecanismo de beneficios a lafamilia similar al del pais importador.Hay quedecir,no obstante,que la resolución estrictamentecomercial del momento,serìa discutible en laactualidad,si,por ejemplo,se tomara en cuenta larelevancia de los valores no mercantiles,en elcaso, la tutela de la familia,planteándose el equi-librio con el tráfico de ciertos bienes públicosglobales(derechos humanos,sociales,ambienta-les).No serìa automáticamente incompatible conel sistema OMC la discriminación basada envalores no comerciales.(3)La NMF pretende el respeto estricto a la igual-dad exterior en los intercambios comerciales ensentido amplio,el tratamiento par en la fronterade lo que tiene por origen o destino a alguno delos Estados miembros de la OMC.La obligación de la NMF es consustancial al sis-tema OMC y asì se refleja en sus acuerdos màstrascendentes.:GATT(art.I);GATS(art.II);TRIPs(art.4)(4)

2.Principio general de derecho internacional

La obligación de la NMF,según la doctrina domi-nante,no puede sostenerse sin acuerdo o conve-nio internacional que la refleje.No parece ser unsupuesto de costumbre o principio general dederecho.Al contrario,la herencia de la concep-

ción clásica presupone que cualquier Estadoostenta la potestad soberana de discriminacióncontra los otros,en la medida y con el alcanceque convenga a sus intereses u òrden pùblicoeconómico.Asì,en ausencia de tratado prevalece-rìa la expansión ilimitada de cada potestad esta-tal singular. El argumento principal consiste en que no hay enla comunidad internacional el reconocimientodel carácter obligatorio de la obligación de laNMF si no es escrita,ni,tampoco su transposi-ción internacional como principio general acep-tado.Por añadidura ,se afirma,la obligación de laNMF no exhibe su predicable universalidad eincondicionalidad en el propio sistema OMC,que se encarga de configurar excepciones y sal-vaguardias para su plena aplicación.Esto suce-de,por ejemplo,en la habilitaciòn de aranceles ypreferencias comerciales relativos a las unionesaduaneras y àreas de libre comercio y para losp a i s e s e n v i a s d e d e s a r r o l l o .(GATT,art.XXIV;GATS art.V). Otro tanto seadv ie r t e en ma te r i a de dumping(GATT,art.VI);fijación de cuotas ante dificulta-des en la balanza de pagos(GATT,art.XIV) ycláusulas de salvaguardia y seguridad nacio-nal(GATT,arts XIX y XXI.No sin razón sostieneJackson que un 25% del comercio mundial semueve bajo alguna forma de régimen diferencia-do,que es un apartamiento de la obligación de laNMF.(5)La obligación de la NMF,en mi opinión,puedeconfigurarse aun sin acuerdo o tratado que la res-palde,concebida como una norma dedirección,un derecho latente,una costumbre envia de formación(Dordi).Y aunque resulte para-dójico estariamos ante una regla u obligaciónformal que da cauce a una costumbre en procesode construcción.La obligación de la NMF podríaentenderse como el perfecto ejemplo de lo que seconoce en doctrina como costumbre revolucio-naria o salvaje(R.J.Dupuy).(6)La costumbrerevolucionaria o salvaje aparece frecuentementeen el òrden contemporáneo,caracterizada porinmediatez y aptitud innovadora respecto areglas convencionales,por ejemplo,las preferen-cias comerciales.No es por su carácter màs o

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todos los matices que se deban yquieran,pero,obediente al criterio impeditivo decualquier clase de tratamiento diferenciado quese base en la inexistencia de hecho o de derechode peculiaridades que lo funden o privado derazonabilidad.

3.El efecto directo del sistema OMC.

El sistema OMC se postula,en si mismo,comouna fuente generadora de principios de actuaciónde la ley internacional,en base a su carácterrepresentativo de las distintas familias jurídicasque integran la comunidad internacional.A lavez,es un receptor de las nuevas realidades quealteran o pueden hacerlo,el modelo de conductade cada Estado.El trapaso del sistema OMC a la ley local no esun efecto exhaustivo sobre el Estadomiembro.Hay un perceptible desplazamiento -ointegración- desde el producto o servicio a lapersona. Buen ejemplo de ello es la extensión dela obligación de la NMF a los proveedores deservicios en el GATS(art.II.l) y a los nacionalesde los paises miembros beneficiarios en elTRIPs(art.l.3;4).La innovación consiste en que resulta difícil pen-sar que la referencia a los sujetos no impliqueefecto directo en el òrden jurídico local delpais;pudiendo,entonces,invocarse las reglasOMC y ser reconocidas como fuente de derechosy obligaciones o,en su caso,como medio de inter-pretación e integración jurìdica en la jurisdic-ción,con prevalencia sobre las disposicionesnacionales en contrario.El sistema OMC se con-figura como un ordenamiento jurídico interna-cional entre Estados y personas sobre las quepuede ejercer efectos directos que les afecte obeneficie.El efecto directo en el GATS y TRIPs anticipa laorientación que inspirarà tambien alGATT,cuyos efectos no se agotan en los produc-tos,comprendiendo tambien a los productores.Osea, algunos de los acuerdos OMC servirán defuente de costumbre para la extensión e interpre-tación de las normas contenidas en losotros,combinándose en su alcance como textoùnico.Ya en su momento el Secretariado del

menos formal o sancionable que la obligaciónde la NMF adquiere carácter de fuerza dogmati-ca en el sistema de comercio multilateral;sinopor su informalidad,adaptabilidad,flexibilidad enla ley internacional.O dicho en otro modo,que enel actual paradigma global el mejor interés decada Estado pasa por su comportamiento no dis-criminatorio respecto de los otros y viceversa.Nopuede excluirse,por tanto,que la aparente inexis-tencia de la opinio iuris sive necessitatis actualimpida considerar la presencia objetiva comonorma de dirección en el entramado del sistemade comercio multilateral,de fuerza jurídica yefecto directo en los distintos ordenamientosjurídicos representados por cada Estado.No es persuasivo que un Estado pueda seguir unaconducta internacional basada en la ruptura deigualdad de tratamiento respecto a otro uotros,sin reacción de la comunidad internacio-nal,con o sin tratado en juego.Y menos aùn en elmarco del sistema OMC.La globalización propone la aparicion de stan-dards y pràcticas de Estados y organizacionesinternacionales que,lejos de ser novatorios,des-velan espacios prejurìdicos informales,en los queactuan criterios cuya aceptación sin ser unànimeestà compartida por la amplia mayorìa de lacomunidad internacional;criterios que precedeny anticipan sustantivamente a la forma que lesdebe encauzar definitivamente,sea en materia deterrorismo,evasión y elusión fiscal internacio-nal,blanqueo de dinero o de protección delmedio ambiente.La obligación de la NMF o,como se verà,la deltratamiento nacional,señalan un modo general deactividad que apoya la libre circulación de mer-cancías,servicios,personas entre Estados y den-tro de los Estados cuyo valor actual circunscribey limita la potestad absoluta de cada Estado paraentorpecerlas de hecho o de derecho.,so riesgode retorsión por parte de los demàs.No puedediscutirse,en principio,que la no discriminaciónantes de la linea de frontera y después de atraver-sarla conforma uno de los valores de cambioactuales en conexión con el tràficoeconómico,comercial y social de productos,ser-vicios y personas.La igualdad es el fundamentode la disciplina hacia fuera y hacia dentro,con

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GATT l947 sostuvo que la discriminación entreproductos basada en las características de lasempresas que los fabrican o venden viola la obli-gación de la NMF.(7) .Una lectura comprensivadel GATS -proveedores de servicios- y lasexcepciones tributarias en materia de imposicióndirecta(art.XIV) confirma la calificación de losproductores que no solo de los productos,ensuma,de la empresa como tal,en el sistemaOMC.La doctrina del efecto directo del sistema OMCen el plano local no cuenta,sin embargo,con elsoporte explìcito en la Unión Europea ni en losEEUU,que exigen para la eficacia de las obliga-ciones la previa conversión de los acuerdos cele-brados en ley comunitaria o de los Estados que lointegran,previo a su aplicación.El sistema OMCen este sentido no puede dar lugar a recursos oreclamaciones en los àmbitos considerados por-que carecen de efecto directo,no solo en cuanto asu normativa,sino,tambien,respecto a las resolu-ciones de conflictos en su seno.La posición de la UE y de los EEUU no empecela calificación del efecto directo a poco que seanalice que en algunos de los acuerdos cubiertospor la OMC los destinatarios no son losEstados,sino las personas físicas o jurídicas.Eses el caso de los proveedores de los servicios enel GATS(art.II.l) y delTRIPs(art.l.3 y nota l).Poreso,no extraña que haya doctrina que afirma,sinlugar a dudas,que pueden invocarse por los des-tinatarios ante sus jueces naturales y estos debenreconocerlo y darle pleno efecto,en su caso,des-c a r t a n d o l a l e y i n t e r n a e n contrario.(8)

El sistema OMC no es solo un acuerdo generalentre los Estados,sino que tiene y tiende a la cre-ación de efectos jurídicos inmediatos e incondi-cionales sobre las personas.No es temerario esta-blecer una estrecha conexión entre el efectodirecto del sistema OMC y su prevalencia sobrela ley local y la emergencia de la cuestión,hastaahora relativamente oscurecida,de los impuestosdirectos en donde la persona ocupa el primerplano.¿En que modo podría impedirse que unparticular pudiera impugnar la ley local arguyen-do que vulnera alguna de las obligaciones delsistema OMC jerárquicamente superiores?

Los particulares se dirigen a su juez local paraasegurarse la protección de los derechos quepudieran hallar en el òrden internacional,sin queello obste a que el Estado prosiga con sus proce-dimientos de ejecución y aplicación de la leyinternacional en cuanto le respecta.El TJUE tiene la convicción que los acuerdos dela OMC no pueden plantearse directamente antelos tribunales de los Estados miembros o del pro-pio TJUE.Este Alto Tribunal solo puede revisarla legalidad de una medida comunitaria contralos acuerdos de la OMC en caso que la UniónEuropea pretenda implementar una obligaciónOMC en concreto(doctrina Nakajima) o si lamedida comunitaria se refiere a una norma parti-cular de los acuerdos OMC.(doctrinaFediol).Tambien se niega efecto directo a lospronunciamientos adoptados por el panel o losòrganos de apelación del sistema de resoluciónde controversias.La posición del TJUE ha sido objeto decrìticas,al lìmite,inclusive,como una ruptura dela ley internacional(Petersmann).La sustanciadel debate,como se dijo,es que el sistema OMCno puede sino calificarse como un ordenamientojurídico ùnico y por tanto,cualquiera que sea elacuerdo,en especial el GATS y el TRIPs,losderechos y obligaciones de las personas,que node los Estados,no pueden ignorarse ni merecer laomisión aplicativa de normas de jerarquía supe-rior a las legislaciones de los Estados,siempreque su contenido pueda invocarse judicialmen-te.en modo directo.El carácter vinculante de losacuerdos OMC para la UE y los Estados miem-bros no eximirìa el efecto directo,aùn sin traspo-siciòn legal al sistema comunitario o de sus par-tes.En caso contrario,prevalecerìa el objeto encontraposición al sujeto de derechos ydeberes,sea el titular de los derechos de propie-dad intelectual e industrial , el proveedor de ser-vicios o la empresa,y si asì fuera ,es el interro-gante,cual serìa su sentido en el texto del acuer-do aprobado y suscrito.Petersmann (rights based approach) abundasobre la proyección de la OMC en la protecciónde los derechos humanos,incluido el derecho alcomercio.El efecto directo atribuible a la leyOMC posibilita el ejercicio por la persona ante

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en sanciones positivas o en prohibiciones parasus destinatarios.Justamente,las barreras repre-sentan el reverso de los beneficios o sancionesnegativas, predicables de las medidas,en cuantopersiguen el estìmulo o premio o de los produc-tos,servicios,personas del paìs o del mercadolocal respecto al extranjero.o,la sanción negativade los de fuera.No se trata de cualquier clase de medidas,sino deaquellas que en cuanto incentivos o premios yprohibiciones afectan el comercio de bienes oservicios.o la tutela consentida de bienes públicos globales,salud,vida,medioambiente,derechos humanos.Las medidas dan contenido a juicios discreciona-les o juicios cognitivos.Los primeros son la con-secuencia del ejercicio de la potestad administra-tiva discrecional y unilateral en la calificación delas circunstancias de hecho en base a convenien-cia u oportunidad.Los segundos,enuncian lareconstrucción jurídica probable de los supues-tos legales definiendo una interpretación que essiempre la ùnica y correcta.Los juicios discrecio-nales tienen fundamento economicista;mientrasque los juicios cognitivos exponen al interpreta-ción(jurídica) de la ley.La ratio de la medida es la que permite descubrirsu fundamento y,en consecuencia,la adecuaciònal sistema OMC en términos muy claros:aquelloque afecta el comercio es la protección de lafrontera,màs allà de lo razonable,discriminandopor origen o la protección del mercado local,dis-criminando a favor de la producción domèsticaen relación de semejanza entre los productos,ser-vicios,personas relativos..A su vez,no afecta al comercio,aquel tratamientodiferenciado que busca su justificación en lasrazones no comerciales,de excepción,en el bienentendido que no sean arbitrarias o maneras dis-criminatorias disimuladas ni tampoco las disci-plinas que traducen diferencias que no son,en simisma,persecutorias del favor iuris local odomèstico. .Cualquier medida puede facilitar laprotección de la frontera y del mercado;pero,nosiempre la medida que lo consigue pretende elfin proteccionista.Una medida de tutela ambien-tal puede servir a su finalidad,sin que ello impli-que su carácter o naturaleza proteccionista,y,lo

su jurisdicción local invocando su aplicacióno,indirectamente,como medio de integración ointerpretación de la propia ley nacional.La justi-ficación de Petersmann es de acentuada actuali-dad,puesto que recoge el doble valor-comercial yno comercial-que sugiere la estructura del siste-ma OMC,en la premisa que es un conjunto antesque una acumulación inorgánica de acuerdosparciales,al amparo de los propósitos vinculantesque expone el Preámbulo,como guia de interpre-t a c i ó n h o m o g é n e a y congruente. (9)No esde extrañar que las crìticas formuladas incurranen el despropósito de identificar un elementocentral en la defensa de la persona humana conextrema liberalizaciòn mercantil.En verdad,si elsistema OMC jugarà el papel determinante en laglobalización multilateral,lo serà siempre quesea apto para la conciliación de los valorescomerciales(productos-servicios-personas) conlos valores no comerciales(bienes públicos glo-bales).El efecto directo serìa un epìtome de lapersona,que no de la mercancía. (10)

4.Las medidas.

La obligación de la NMF establece la igualdadexterior entre los Estados,el tratamiento par en lafrontera de los productos, servicios, personas,cuyo origen es alguno de los Estados miembroso està destinado a alguno de ellos.La finalidad esla de impedir la disparidad de tratamiento porrazón de origen o pertenencia,creando diferen-cias con medidas que no son objetivas e impar-ciales,de hecho o de derecho.La obligación de la NMF se expresa en medidasque afectan el comercio de productos(art.I.L delGATT) o de servicios(art.I del GATS)o la protec-ción de la propiedad industrial e intelectual(TRIPs art.I.3).La definición de medida aparece en el GATS:lasmedidas adoptadas por el Estado bajo forma deley,reglamento,norma,procedimiento,decisión,resolución administrativa o cualquier otraforma.(art.XXVIII a).No parece que este amplioconjunto de ejemplos no pueda aplicarse concarácter general.La medida es una disposiciónlegal, administrativa de contenido imperativo yen ejercicio de potestad pùblica,que se traduce

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mismo vale,en cuanto a salud o vida u òrdenpùblico económico.El diseño,la estructura o laarquitectura desvelada de la medida debe con-sentir calificar su alcance sobre el comercio,el nocomercio;la eficacia-positiva o negativa- sobrelos objetos o sujetos en relación de semejanza.La medidas que afectan el comercio(o el inter-cambio no comercial) pueden determinarse haciael exterior a modo de una discriminación abiertao encubierta en perjuicio de algun Estado,dehecho o de derecho,y cuyos efectos son la altera-ción de la igualdad competitiva a travès de lacreación de ventajas para otro u otros.La obligación de la NMF impone que las venta-jas concedidas por un Estado a un tercer Estadose extiendan inmediata e incondicionalmente atodos los Estados miembros;sin que quepaamparo en la reciprocidad del Estado beneficia-rio o el cumplimiento de condiciones para suobtención.En Indonesia-Automoviles se establece que laobligación de la NMF ex.GATT Art.I.l, obliga aacordar a otros paises las ventajas otorgadas a unpais respecto a los productos similares de impor-tación.(11)En Canadá-Automóviles se verifica una ratifica-ción de la obligación de la NMF,pero,con unmatiz relevante,puesto que el Estado importadorpuede imponer condiciones a la importación deproductos similares,siempre que no se traduzcanen un trato menos favorable de ciertos productospor razón de su origen.Las medidas pueden con-dicionar la importación de productos similares alos locales,si es que no incurren en discrimina-ción desfavorable por su nacionalidad. (12)Una lectura atenta advierte,lo que ya se dijo,quela condena al proteccionismo en cualquiera desus formas y medios,no implica que puedanadoptarse medidas que produzcan efectos en elcomercio que no siendo ni poseyendo propósitoproteccionista,aplican algunas de las salvaguar-dias en el sistema OMC,representativas de otrasesferas merecedoras de tutela(valores no comer-ciales)o,simplemente,que el tratamiento menosfavorable del producto o servicio importado noevidencia la modificación de las condiciones decompetencia entre productos semejantes.La vulneración de la cláusula de la NMF ocu-

rre,en otros términos,cuando la medida crea unainterdicción basada en la nacionalidad u origendel producto o servicio,cuyo efecto es contrarioa la igualdad competitiva;sin que existan vàlidosargumentos de discriminación fundados en valo-res no comerciales,que soporten el tratamientodiferenciado,convivenciales en el sistema OMC.

5.La no discriminación.La igualdad competi-tiva.

Cualquiera que sea el modo que adopten,lasmedidas que afectan el comercio deproductos,servicios o personas,por su origen sondiscriminatorias de cara a la obligación de laNMF cuando provocan un tratamiento menosfavorable que el que se dispensa a los produc-tos,servicios o personas del Estado que lasdicta,salvo que sean propiciatorias de diferenciasguarecidas por la ley OMC.La sutil linea entre medida de protección local yde diferencia legìtima,compatible con las condi-ciones iguales de competitividad fuerzan a ladefinición entre la discriminación prohibida yadmitida,a efectos de impedir la circunvenciòn orodeo de las obligaciones asumidas por cada unode los Estados.En otros términos,propicia elconocimiento de la igualdad competitiva,que,alfin y al cabo,es la no discriminación.La no discriminación y la preferencia por nacio-nalidad es una aplicación orgánica del principiode igualdad.Por tanto,es de la esencia del sistemaOMC la interdicción de medidas de los Estadosque disponen tratamientos diferenciados parasituaciones de derecho o de hecho que carecende peculiaridad,siendo similares o semejantes ocuando la peculiaridad no responde a justifica-ción razonable.La medida no puede distribuirpreferencias o discriminar legalizando o sopor-tando una diferencia que tenga un propósito yefecto claramente proteccionista,prescindiendode cualquier otra consideración;protección derelaciones peculiares entre algunos Estados sinque se extienda a todos los demàs o,engeneral,con referencia a la producción local ensu competencia con la extranjeraEl principio de igualdad es violado cuando,sinjustificación razonable,situaciones o relaciones

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La especificidad del acuerdo GATS consiste enque un Estado puede mantener una medidaincompatible con la obligación de la NMF si asìlo ha manifestado en su adhesión en el Anexo deExenciones al artìculo II.Pero,si no lahecho,debe ofrecer un tratamiento no menosfavorable en las condiciones de competición acualquier otro Estado,como el que acuerda a losservicios y proveedores de servicios similares dealguno de ellos.Esto es relevante,como severà,para la comprensión de la obligación de laNMF y los CDI al amparo del MCEEUU.La igualdad en las condiciones de competiciónno supone,en mi opinión,la toma en considera-ción excluyente de los valorescomerciales,sino,además de los valores nocomerciales-salud,vida,ambiente-,por lo que nosiempre la medida reguladora local puedeimpugnarse en términos de protección domèsti-ca,si su propósito y efecto es la tutela de otrosvalores tan vàlidos como los comerciales en elsistema OMC.Y,aùn màs,la excepción a formulartambien comprende el òrden pùblico económicodel Estado,en cuanto a su defensa de la correctaaplicación de los principios tributarios,en evita-ciòn de la elusión o evasión fiscal del no residen-te u otros Estados.

6.El alcance de la obligación de la NMF.

Historicamente ,se sostiene que en el GATT la nodiscriminación por origen agota sus efectos enlos productos en cuanto tales;mientras que en elGATS la misma se extiende a los proveedores deservicios,o,lo que es lo mismo,a las personasfísicas o jurídicas.Y,a su vez,el TRIPs ampara alas personas titulares de los derechos de propie-dad intelectual.En su Preámbulo aparece que losderechos de propiedad intelectual son derechosde los particulares y los Estados se obligan a sututelaEl ejemplo de algunos autores es ilustrativo.Decara al GATT¿Está prohibida la exención tribu-taria en beneficio de algunos importadores,mien-tras se grava a los demàs?.Una respuesta es que la obligación de la NMF noaventaja al productor,a menos que la medidaafecte el producto.Otra,no obstante,defiende el

iguales sufren un tratamiento diverso o cuando,ala inversa,se actua un tratamiento idéntico sobresituaciones o relaciones dispares.La discriminación de jure es la que aparece refle-jada en la medida,un claro diseño,estructura oarquitectura desvelada de privilegio o ventaja deproductos,servicios o personas de algun Y paisen detrimento de sus similares extranjeros,.La discriminación de facto resulta de una dispo-sición que se convierte en prohibitiva en suactuación en la pràctica."La discriminación de jure existe cuando lasmedidas nacionales trazan una distinción expre-sa sobre la base del origen que mengua los servi-cios o productos extranjeros.La discriminaciónde hecho surge de las medidas nacionales que nodistinguen explícitamente sobre la base del ori-gen,pero que,cuando se aplican,discriminantefectivamente sobre tal fundamento. "(13)En Canada-Automòviles se cuestiona la compa-tibilidad de la exención de derechos de importa-ción respecto a motores originados en algunospaises y que no se extiende a todos los Estadosmiembros.En UE-Bananas se resuelve que es de la esenciade la no discriminación que todos los productossimilares deben recibir un tratamiento igual,cual-quiera que sea su origen nacional;interdicciónque no puede eludirse mediante categorías admi-nistrativas o aplicación de aranceles diferen-tes.(14)Uno de los puntos que emergen es el delalcance de la obligación de la NMF.,sobre todoen la interpretación combinada del GATS.El alcance de la igualdad competitiva tiene unaexpresión en el GATS(art.XVII,2,3) que aclara elsignificado del tratamiento no menos favorablede la obligación de la NMF con respecto a losservicios y proveedores de servicios de otrosEstados(art.II.l).El tratamiento no menos favorable en las condi-ciones de competición no se agota en la discrimi-nación de jure,sino que incluye la discriminaciónde hecho.(15).Y esto significa que la obligaciónde la NMF atañe tanto a la diferencia o preferen-cia formal cuanto pràctica en perjuicio de lascondiciones de competición entre el servicio oproveedor de servicios extranjero y sus similaresde otros Estados.

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àmbito amplio sobre la empresa,toda vez que sepuede verificar una discriminación de facto encontra de un Estado miembro…"si esto sucede laregla de la NMF serìa violada". (16)La discusión es importante,puesto que no soloentronca con el efecto directo del sistemaOMC,sino,que,además,reactualiza el marco dereferencia de los impuestos directos en el comer-cio de productos,cuya exclusión se defiendedesde la perspectiva del GATT l947,cuya confi-guración se dirigía a la liberalizaciòn de losintercambios comerciales mediante la reducciónarancelaria,eliminación de cuotas a la importa-ción y,en general,restricción a la intervenciónpùblica en el mercado mediante la disciplinalegal concreta.En esa perspectiva ultra liberal eraperfectamente plausible preocuparse por larepercusión de los impuestos o sus devolucionessiempre que afectaran el producto,que no el pro-ductor;la mercancía,que no la persona,puestoque podìa alterar inmediatamente la competenciaen los mercados a travès de los precios.No parece en la actualidad,desde la persona,queno solo el producto o servicio,pueda excluirse dela no discriminaciòn el componente personal,que se conecta al creciente grado de interrela-ción interpretativa entre los distintos acuerdosOMC.De las cosas y bienes a las personas y susderechos,asì serìa la síntesis del itinerario histò-rico que viene del GATT l947 al sistema OMCactual.La obligación de la NMF se aplica a todas lasmedidas que afectan el comercio demercancías,servicios,personas.Por un lado,lasmedidas que tienen como propósito,directo oindirecto,la diferencia por origen a la importa-ción o exportación(aduanas,impuestos o dere-chos,leyes o reglamentos,pràcticas o usos).Porotro,las medidas que pueden limitar la puesta encirculación de los productos o servicios o lalibertad de circulación de las personas dentro delterritorio del pais importador.(impuestos inter-nos,regulación de la venta,puesta en venta,lacompra,el transporte,la distribución y la utiliza-ción de bienes o derechos en el Estado de impor-tación).No resulta,por tanto,tan evidente,como se sostie-ne,que la diferencia màs importante en la aplica-

ción de la obligación de la NMF entre el GATTy el GATS es que en el segundo,el GATS,la refe-rencia comprende los servicios y los proveedoresde servicios como beneficiarios de la obligaciónde la NMF.En definitiva,la tutela del productoren el GATT solo serìa indirecta,siempre queafectara el producto que comercializa o fabri-ca.(17)La obligación de la NMF,màs allà de la evolu-ción interpretativa,no puede circunscribirse ofocalizarse solo en el producto,inclusive en elpropio GATT.Un requerimiento de liquidación aun empresario no residente en concepto deimpuesto personal y directo,que no es igual parael residente o aumenta sus deberes formales omateriales al respecto;una sanción que siga elmismo derrotero o la aplicación de medidas cau-telares o recaudatorias por razón de òrigen,sonelementos que establecen una conexión que nopuede calificarse como indirecta entre el produc-tor y lo que hace en el territorio del pais impor-tador,asì como no puede ignorarse que el impac-to adverso que se le causa condiciona en formaefectiva el producto que comercializa o manu-factura.Un ejemplo adecuado es el que se refleja en elplazo distinto establecido para la devolución delas cantidades retenidas en exceso a no residen-tes,con relación al que se fija para los residen-tes,en un caso màs breve y,en el otro,màs dilata-do,cuando personas de otros Estados quedansometidos a peor condición,por ejemplo,a conse-cuencia de la existencia de un CDI.Ese tiempodiferente para solicitar el reembolso o la devolu-ción de ingresos indebidos es discriminatorio porrazón de nacionalidad,puesto que,en primerlugar, no cabe otorgar a un no residente peortrato que a un residente en la materia,siempreque las circunstancias de hecho sean análogasy,en segundo lugar,porque no hay razon para untratamiento diferenciado especìfico que tiene porfuente un CDI,que agrave la situaciòn para losno residentes de otros Estados,a paridad de cir-cunstancias(18).Este importante fallo aplicandoel CDI Hispano-EEUU,art.25.l,puede,perfecta-mente vincularse con la màs genérica obligaciónde la NMF,aun cuando no exista el particular tra-tado fiscal que lo refleje.El argumento jurídico

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relevantes del sistema de comercio mundial,sinperjuicio de las expresas exclusiones supone quecualquier Estado es legìtimo acreedor del otro uotros de las ventajas suplementarias que puedenconcederse ulteriormente a terceros paises,seande raiz legal o de facto,atinentes a cualquiera delas medidas,sean o no fiscales,en que se concre-te.El lìmite implícito comùn es el valor no comer-cial de las medidas cuyo contenido puede afectarel alcance de la obligación de la NMF si colocaen riesgo alguno de los bienes públicos globaleso el òrden pùblico económico del Estado impor-tador.(22) La obligación de la NMF predica larelación de semejanza en el tratamiento de lasmercancías,servicios,personas en el comerciomundial.El otro Estado tiene el derecho a laigualdad de trato si el objeto o sujeto de la rela-ción es similar al que existe en el intercambioentre un paìs y otro.El "like" es,no obstante,unode los temas màs complejos del sistema OMC.Por un lado,porque cabe interrogarse si hay unconcepto ùnico de semejanza o similitud,aptopara la interpretación de los acuerdoscubiertos;por otro,si hay que renunciar a la pre-tensión unitaria y conformarse con la pluralidaddel concepto según el acuerdo que se trate,delartìculo o de parágrafos del mismo artìculo.

II.La relación de semejanza.

La reconstrucción unitaria de la relación desemejanza es compleja y no cuenta,en princi-pio,con el soporte de la propia doctrina(de lajurisprudencia)de la OMC.En efecto,la semejan-za no se presenta como un conceptogenérico,apto para la definición en todo el àmbi-to de los acuerdos cubiertos;sino,como un juiciodiscrecional,susceptible de resolución caso porcaso y cuya extensión o restricción,su amplitud oestrechez,cambia según el acuerdo o inclusivelas disposiciones relativas,el contexto y las cir-cunstancias de la situación.La semejanza aparece como una noción relati-va,una opinión discrecional o un concepto jurídi-co indeterminado,que se consigue caso por casoy "evoca la imagen de un acordeón".El acordeónde la similitud se ensancha o acorta según las

es el mismo,aunque no haya CDI,siempre que elEstado sea miembro de la OMC.Parafraseando lasentencia puede repetirse que la pretensión queno hay discriminación por el hecho que el resi-dente nunca pedirà la devolución en las condi-ciones que lo hace el no residente,es "sencilla-mente desactivar la fuerza del principio de igual-dad,pues nunca las condiciones del ciudadanoA,que invoca el principio de igualdad frente aB,seràn las de èste." )La discriminación,de hecho o de derecho,crean-do la disparidad de trato,por razón de origen,con-culca la obligación de la NMF y de TN,salvo quequepa el recurso a la excepción justificada y nooculta,sea por razón de CDI,en cuanto no distri-buya ventajas que las vulneren;para evitar la elu-sión y la evasión fiscal o en actuación de princi-pios tributarios de òrden pùblico económicoc o n s t i t u c i o n a l ( l e g a l i d a d , c a p a c i d a deconómica,correcciòn en la aplicación del siste-ma tributario)(l9)No es solo la barrera directa a la importación delbien o servicio y la persona;sino,la que puederesultar de medidas fiscales y de cualquier otranaturaleza,del paìs importador para obstaculizarel tràfico jurídico en su territorio,que no ofreceun tratamiento igual entre los Estados.(20) Laobligación de la NMF en el sistema multilateralde comercio mundial no puede ser sino incondi-cional.En otro caso,condicional,subordina suaplicación a la reciprocidad.Se acepte o no el cri-terio,entendiendo inclusive las exclusiones depleno cumplimiento,tales como las unionesaduaneras,areas de libre comercio o sistemasgenerales de preferencias para los paises en viasde desarrollo,la conclusión necesaria es que elsistema OMC elige la incondicionalidad a modode vector en contra de la diferencia de trato en elcomercio de bienes, servicios, personas. Esdecir,la obligación de la NMF expresa uno de losnúcleos dogmáticos de la multilateralidad en lasrelaciones internacionales basada, precisamen-te,en la no discriminación.La incondicionalidaddestaca que la extensión de la obligación de laNMF no requiere compensación equivalentepara su realización.(21)El alcance de la obligación de la NMF,en cual-quiera de los acuerdos y en todos los aspectos

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normas de los acuerdos aplicables a la circuns-tancia concreta.(Japón-Alcohol Taxes).La venta-ja que se concede a un producto,servicio o perso-na debe otorgarse a otro,en la hipótesis que seasemejante,con independencia de donde venga ohacia donde vaya.No obstante,el empirismo del "like product"debe encontrar un trazo de unidad que permitadefinir con claridad la semejanza entre objetos ysujetos en distintas posiciones o situaciones,sinperjuicio de reconocer las peculiaridades intrín-secas de cada acuerdo,permitiendo enunciar unprincipio comprensivo,que ya existe,pero,que noresulta suficientemente desarrollado.Por mas quese trate de un concepto relativo y ambiguo,elresultado siempre debe conducir a una soluciónjurídica correcta por medio de lainterpretación,el núcleo cierto que ofrece cober-tura a un complejo de situaciones sustantivas decariz plural o,en su caso,rectificar el juicio dis-crecional infundado.El principio comùn o núcleo cierto,al que merefiero,es el de igualdad competitiva,para cuyaeficacia la relación de semejanza se hace impres-cindible.En consecuencia,la reconstrucción uni-taria de la noción de semejanza no es sino elmedio para lograr el mejor conocimiento y com-prensión del principio de igualdad competitivaen el comercio mundial,que no es solo meramen-te político o económico,sino jurídico.El escena-rio es la igualdad entre los Estados,las personasy bienes vinculados,en la relacióneconómica,comercial,financiera;y la semejanzaes la estructura que facilita la interdicción de ladisparidad de tratamiento a paridad de circuns-tancias,por razón de origen o pertenencia nacio-nal.La medida opera el trato igual a supuestos dehecho iguales y el trato dispar a situaciones dehecho distintas,en el eje de la relación de seme-janza.La igualdad competitiva engloba la paridad odisparidad de tratamiento ante relaciones desimilitud o semejanza entre productos,servi-cios,personas.El punto es altamente problemáti-co en la medida que debe ser idóneo para apre-hender los valores comerciales y no comercialesdel sistema multilateral.Por un lado,las condicio-

nes competitivas en cada mercado y,por otra,lascondiciones de respeto a los bienes públicos glo-bales en cada mercado, de vida,salud,ambien-te.O,en otros términos,no puede plantearse unaigualdad mercantil en detrimento de otros valo-res;ni subordinar el comercio a valores no mer-cantiles.El equilibrio de la igualdad competitivaconvoca al pais exportador e importador en laresolución de las diferencias,atendiendo los"intereses o valores comunes" (23) El control delprincipio de igualdad competitiva no es diversodel que se conoce con carácter general en lamayor parte de los ordenamientos jurídicos,alapreciar la igualdad ante la ley en cualquiera delos aspectos con que se confronte.La medida en cuestión està sometida a la opiniónde su objetividad,los propósitos y efectos queaspira producir y la proporcionalidad.El "like product" puede sujetarse a una plurali-dad de aproximaciones para establecer si lamedida establece una diferencia objetiva y èstapluralidad es la que no debe confundir respecto ala unidad del principio de igualdad competiti-va.La semejanza puede advertirse desde las pro-piedades físicas,el uso final,las preferencias delos consumidores,o,al contrario,descartarse por-que conlleva riesgos incomparables que no laasemejan a otra.Pero,siempre es la pretensión debuscar la objetividad como criterio de distincióndel principio de igualdad.Los propósitos y efectos de la medida connotanla idea de congruencia entre el medio y la finali-dad buscada.No es otro el sentido de la decisiónOMC al afirmar que:"La aplicación proteccio-nista de una medida puede discernirse a menudodel diseño,la arquitectura y la estructura revela-dora de la medida."(24) .Esa aplicación reveladadel fin proteccionista,no es sino el criterio decontraste entre el propósito y los medios emple-ados para su eficacia.La diferencia o paridad detratamiento a la que se someten losproductos,servicios,personas,debe tener la natu-raleza de atender al propósito perseguido,ele-mento evaluable a priori de su texto y contexto.La proporcionalidad es el ùltimo de los criteriosusuales en la actuación de la igualdad y cuyareferencia es que la medida no puede sino ser unbalance ponderado de las ventajas y desventajas

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ración.La igualdad por parecido próximo es màs difícilde entender,porque los confines entre semejanzae identidad se confunden y se convierten en con-ceptos fungibles.Llamo idéntico a lo similar ysimilar a lo idéntico.De forma que descubrir laequivalencia entre objetos comparables conducea un resultado ùnico e indiscutible,que ambosson idénticos o,lo que es lo mismo,que son muyparecidos,muy semejantes,muy similares,muyafines entre sì o,simplemente,que son pareci-dos,similares,semejantes.El énfasis proclama elsalto de la afinidad a la identidad.El Acuerdo de ejecuciòn del artìculo VI delGATT l994 (art.2.6) afirma que en ese Acuerdoel concepto "producto similar" debe interpretar-se en el sentido de un producto que es idéntico entodos sus aspectos a otro o cuyas característicasson muy parecidas o próximas.El Acuerdo de ejecución del artìculo VII delGATT l994(art.l5) define como producto idénti-co a los que son iguales en todos losaspectos,incluyendo características físicas,cali-dad y reputación.Las mínimas diferencias en lasapariencias entre los productos no implica queno se consideren idénticos.La primera de las definiciones parece recluir laidentidad en la comparación física o materialentre los productos;mientras que en lasegunda,se apuntan valores intangibles queamplian la identidad màs allà,comprensiva defactores de calidad o reputación o prestigiocomercial.Hay una identidad automática,objetiva y otra queestà sometida a calificación previa,a una valora-ción discrecional de la autoridad del Estado yque se inclina hacia la relación desemejanza,similitud o afinidad.Pero,no obstante,cabe señalar que la verificaciónde la identidad no traspasa el producto en simismo considerado,en todos sus atributos físicose intangibles.No puede predicarse laidentidad,sino en los términos cerrados de losproductos que se contrastan.La similitud,en cambio,propicia un horizonteque trasciende la mera comparación.entre losproductos,para incurrir, en principio,en logica defunción,de finalidad, de propósito.

que dispone respecto al propósito esencial,que esevitar la discriminación por razón de origen en elcomercio mundial.O sea, la medida debe,aun enla búsqueda de su objetivo,estimar si el mismoresultado puede lograrse con el mínimo conteni-do de discriminación o si los medios utilizadoshubieran podido cambiarse por otros menos des-proporcionados con relación a las ventajas que sepretenden.El juicio de igualdad,basado en la relación desemejanza,prohibe la la discriminación por ori-gen o pertenencia nacional.La medida noencuentra cobijo ante el sistema OMC desde elmomento en que,en presencia de similitud,hayrazón para impugnarla por razon de discrimina-ción nacional,salvo que se funde en reservasrazonables y no arbitrarias que la justifiquen.La forma en que opera la igualdad en el sistemaOMC es plural y diversa,afrontando lìmites antecada uno de los acuerdos,el texto de las disposi-ciones o el contexto.Pero,aunque esto multipli-que la compleja raiz interpretativa,no puede,sinoafrontarse su encaje,caso por caso, en el princi-pio comùn o núcleo cierto que le inspira.No esnada casual que en el Preámbulo del acuerdo deinstitución de la OMC,cuyo carácter vinculantesirve para aclarar,ordenar,matizar la interpreta-ción de todos los acuerdos cubiertos(25) se digaque uno de los medios para la realización de losobjetivos es la eliminación del tratamiento dis-criminatorio en las relaciones comerciales inter-nacionales.En otras palabras,la introducción dela igualdad competitiva en el sistema de comer-cio multilateral.

a)La Identidadad

La identidad en el sistema OMC es la expresiónmáxima de la semejanza.No es solo que sea lomismo que el tèrmino con que se compara;sinoque es bastante que se le parezca mucho.El producto similar es idéntico al otro,bajo todossus aspectos o,aun sin serlo,es muy parecido ensus características al producto considerado.La igualdad por todos los conceptos es una de lasexpresiones de la identidad y no admite interpre-tación,puesto que se trata de elementos en losque no se ofrece diferencia alguna en la compa-

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No es solo ni tanto el parecido,sino,que en sucomercio o tràfico jurídico puedan cumplir conresultados de afinidad.La identidad es estàtica,mientras que la semejan-za es dinámica.La primera recibe su calificacióna partir de su realidad y la segunda del servicioque aspira a cumplir.Esto no supone que puedan combinarse la estruc-tura y la función en un ùnico ejercicio de defini-ción;pero,parece evidente que la identidad nopuede ser semejanza y viceversa,desde una pers-pectiva dogmatica de interpretación.Los signos de identidad estàn insitos en los obje-tos comparados y los de semejanza se aprecianpor sus propósitos o efectos,por su finalidad ofunción.Por esa razón,excluir del análisis com-parativo de la semejanza el propósito del produc-to,servicio,persona,es una misión de imposiblecumplimiento,puesto que si asì no se afrontaresulta inviable establecerla.

b)La unidad o pluralidad del concepto desemejanza

Para que esto pueda materializarse no existe uncriterio ùnico o exclusivo.El producto similar,talcomo surge de la jurisprudencia OMC,señala unconjunto de indicios aptos para determinar lasimilitud,que son interdependientes y que nopueden omitirse en el resultado final.La seme-janza serà o no el resultado de apreciar cada unode los criterios y después sopesarlos en su con-junto.Primero,las propiedades físicas del producto.Segundo,la utilización final de los productos.Tercero,los gustos y hàbitos de los consumido-res.Cuarto,la clasificaciòn arancelaria próxima delos productos.Conviene añadir que la similitud tambien puedeestablecerse a partir del factor riesgo o peligropara la salud,vida o ambiente,como se deduce enEC-Asbestos.El valor no comercial sirve,tam-bien,para descartar la relación de semejanzatoda vez que se acredite la ruptura del valor deprotección a la vida,salud o medio ambiente.Finalmente,la función productiva y comercialque promueven la sustitución o competencia

entre productos viene al servicio de la definiciónsi ello es acreditado.El problema es que la relación desemejanza,siendo un concepto determinante parafijar la presencia o no de igualdad de tratamien-to entre lo que viene de afuera y otros paises o lopropio carece en el sistema de una versión unì-voca.Asì el" like product" aparece en l7 ocasio-nes en el GATT y en otras diversas disposicionesde los otros acuerdos.No es útil ni necesario bus-car el concepto comùn de semejanza,sino el con-tenido especìfico del núcleo cierto de igualdadcompetitiva,que serà variable conforme a suaplicación en cada acuerdo,Aquello que es únicoes el principio comùn de igualdadcompetitiva,que admite mùltiples definicionesde similitud,en razón de los supuestos de hechoque regula y que no son homogéneas ante las dis-posiciones relativas:mercancías,servicios,perso-nas.

La similitud predica la inexistencia de causas derestricción comercial toda vez que no pueda esta-blecerse objetivamente una diferencia sustancialentre productos,servicios,personas.En caso con-trario,serìa relativamente fácil para el Estadoeludir la prohibición en este caso de la obliga-ción de la NMF si pudiera fijar a su albedrío laapertura o cierre de frontera en base a sus crite-rios oportunistas o subjetivos.Por eso,la teoríaunitaria de la semejanza tiene la premisa de laigualdad en la circulación de mercancías,servi-cios,personas entre los Estados cuando absuel-ven necesidades de consumo análogas,aun cuan-do ofrezcan diferencias físicas o materiales quepodrían consentir otra interpretación,siempreque no ofrezcan ni permitan falsificar la igualdadcompetitiva o,lo que es lo mismo,construirbarreras de protección de lo propio,entreEstados,ni lesionar los bienes públicos globales.La unidad de la relación de semejanza gira entorno a la tutela del valor comercial y el desam-paro del valor de protección de cada Estado y aigual tutela del valor no comercial y el desampa-ro del valor de protección de cada Estado.El valor comercial expone la igualdad de compe-tencia entre lo que entra y sale de cada Estadomiembro respecto a otros

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compleja interpretación que requiere la identifi-cación de la relación de semejanza de las medi-das que regulan mercancías,servicios y perso-nas,asì como sus propósito y efectoscomprendido el trato no menos favorable,de jureo de facto,contra el origen,la nacionalidad,la per-tenencia del objeto o sujeto de la relación.La relación de semejanza puede afrontarse comojuicio de discrecionalidad o como concepto jurí-dico indeterminado.Por el primero, la decisiónlibre de la Administración conforme a su oportu-nidad o conveniencia aparece trastocada en tér-minos de igualdad competitiva y se refleja enaquellos juicios de raiz economicista basados enlas propiedades físicas,el uso final,la clasifica-ciòn arancelaria,la competencia directa o substi-tutiva, donde el sistema de la OMC permitecuestionar el caso concreto como indicador dequiebra económica de la igualdadcompetitiva.Por el segundo,la especial dificultadse trasunta en la interpretación y actuación de lamedida,que siempre debe dar ocasión a un ùnicoresultado jurídico aceptable y se manifiesta en eltratamiento no menos favorable,las condicionesde competitividad,los propósitos y los efectos oconsecuencias jurídicas de la medida.Los juiciosdiscrecionales son volitivos y los conceptos jurí-dicos indeterminados son cognitivos.Unos dejanlibre la actividad administrativa y los otros obli-gan a definiri jurídicamente un concreto supues-to legal.(26)

c)Los juicios discrecionales.

c1)La relacion de semejanza clasificatoria.

La clasificaciòn uniforme de las mercancías,elsistema de armonizaciòn y codificación,denomenclatura combinada,es una guia para laaproximación o trazo comùn entre mercancíasex. Art.I.l GATT.Pero,no implica la semejanzaautomática u obligatoria entre productos,conbase a la dicha clasificaciòn.Las concesionescomerciales negociadas por los Estados no danfiabilidad absoluta a su descripción arancelariaque puede estar influida por los intereses comer-ciales,sus necesidades de protección y las exi-gencias para los fines de los aranceles y negocia-

productos,servicios,personas de diferente origende otros Estados.El valor no comercial significa la primacia de lasexcepciones a todo aquello que puede afectarbienes públicos globales,salud,ambiente,u òrdenpùblico económico.La prevalencia otorgada al valor comercial,librecirculación,oscurece el valor par nocomercial,restricción justificada,cuando,en teo-ría,ambos conceptos revelan una finalidadcomùn en el reconocimiento compartido que laprotección,en términos del sistema multilateralde comercio mundial,conspira contra la igualdadcompetitiva,sea en las trabas estrictamente eco-nómicas o financieras,cuanto en las que no tie-nen ese carácter.Es del mismo tenor facilitar la circulación deproductos nocivos o cuyo proceso de producciónes lesivo que impedir la de aquellos que son atodas luces comercialmente similares a lo que sepretende proteger.Una teoría unitaria de la semejanza tiene comopunto de partida la eliminación de todos los obs-táculos creados para entorpecer la igualdad decompetencia y la creación de los obstáculosnecesarios para impedir la competencia nociva olesiva entre los Estados.Por eso,la relación de semejanza,aunque variadaen su representación,debe obedecer a un con-cepto unitario que responda a la estructura de losvalores comerciales y no comerciales que inspi-ran el sistema OMC:una función que es útil paraeliminar restricciones arbitrarias y,al tiempo,parajustificar aquellas otras que son necesarias.El concepto de "like product",en suma,debeintegrar en su juicio no solo los valores comer-ciales, sino, además, los valores no comercia-les;pero,en su extensión cabe señalar las aplica-ciones que le son propias,conforme a la perspec-tiva desde la que se observe.

7.Las distintas relaciones de semejanza.

La relación de semejanza es clave para estable-cer el respeto al principio de igualdad competiti-va,pero su versatilidad en las àreas aplicablespropone respuestas diferentes.Esto no invalida lapresencia del núcleo cierto de igualdad;sino,la

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ciones comerciales(Canada-Japon Lumber),locual no ofrece un criterio fiable para determinaro confirmar la semejanza(Japón-Alcohol).En principio, la diferenciación arancelaria es unmedio de legìtima protección comercial y lospaises pueden adoptar formas clasificatoriasamplias que no por tales suponen discrimina-ción.(27)Hay diferencia entre la nomenclatura de clasifi-caciòn arancelaria y las obligaciones o concesio-nes arancelarias en el sistema OMC.(28)Existe una abundante opinión y jurisprudenciaOMC sobre el alcance de la semejanza clasifica-toria.El principio de protección aduanera exclusivasignifica que una vez acordadas las concesionesarancelarias pasan a integrar el Acuerdo Generaldel GATT y los productos indicados estàn suje-tos obligatoriamente a su consolidación,en cuyavirtud no pueden ser objeto de aumento o nuevosaranceles.El arancel es,en la pràctica,el instru-mento determinante de la protección del merca-do local respecto a la competenciaextranjera,mientras que se observan y controlancualquier otra medida legal o fiscal que puedacrear discriminación no consentida.El arancel aduanero contiene la lista de todos losproductos susceptibles de intercambio comercialy los tipos impositivos aplicables.La vicisitudhistòrica del GATT l947 tuvo que ver,principal-mente,con la reducción o eliminación de losaranceles aduaneros y,aùn hoy,en àmbitos espe-cíficos,el problema del sistema OMC apareceligado al aumento o dismimuciòn arancelaria,a labarrera a la importación,expresa o tàcita,en eltràfico comercial.Por otra parte,la clasificaciòn y la nomenclaturaarancelaria proponen efectos no queridos cuan-do no hay coincidencia en la descripción entreproductos semejantes o si aun descriptos en tér-minos parecidos,no resultan similares.(29)La nomenclatura puede dar lugar a constrastediscriminatorio por origen siempre que supongauna restricción de la obligación de la NMF,bus-cando diferencias accesorias entre productossustantivamente semejantes o valorizando algu-nos de sus aspectos en perjuicio de sus caracte-rísticas comunes o destino final.

No obstante,la potestad de cada Estado es ampliaa la hora de clasificar los productos en su aranceladuanero o establecer los tipos aplicables a lasdistintas mercancías y,en consecuencia,puededescribirlos en la forma que estime màs conve-niente.Seguramente,por esto,la clasificaciònarancelaria no es concluyente para determinar lasemejanza o no entre productos,que,requiere deotros elementos para su comparación.La distinción discrecional de clasificaciòn aran-celaria no puede,sin embargo,significar que ladiferencia atienda al paìs de origen,que no alproducto en si mismo considerado.Igualmente,la nomenclatura arancelaria debeservir para extender los beneficios a los demàsEstados,sin restringir los deberes previstos en elGATT.La diferenciación arancelaria es un instrumentopolítico legìtimo del Estado,en la medida que nose proponga la discriminación de jure y de factopor el origen del producto.Pero,teniendo encuenta que no es un dato definitivo para estable-cer la relación de semejanza,porque la inclusióno no del producto en la lista arancelaria es unaorientación que no precluye resultados distintosa los que se enuncian.La afinidad,en suma,exigemàs elementos que los meramente clasificato-rios.El art.I.l cubre la obligación de la NMF no solorespecto a los arancelesaduaneros,sino sobre cualquier otra clase deimpuestos o tasas que graven los productos enocasión de su importación o exportación.ElGATT(II.2VIII.l.a) exige el lìmite de las tasasaduaneras al coste aproximado de los serviciosprestados,incluidas las tasas consulares,prohi-biendo su empleo como medio de protecciónindirecta de los productos locales o gravamen ala importación.(30).Esto incluye recargos a laimportación,impuestos especiales a la importa-ción,impuestos de desarrollo económico,tasasestadísticas,etc...

c.2)La relación de semejanza por las propie-dades físicas o materiales.

La comparación de las propiedades físicas omateriales,la utilización final del producto en un

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ción de la NMF o del TN,en su caso,

c.3)La relación de semejanza en la competen-cia directa o substitutiva

La relación de semejanza no se agota en los cri-terios expuestos,porque el Estado puede afectarcon propósito proteccionista las condiciones decompetitividad entre productos de fuera y loca-les que no son estrictamente similares,sino quese hallan en competencia directa o son substitu-tivos de los que se importan.La disciplina disparentre productos que no siendo semejantes,tie-nen,en su respectivo mercado,un fin de compe-tencia directa o substitutiva de otros.(Notas ydisposiciones adicionales en relación al artìculoIII y III.2 del GATT)Asì como la comparación entre productos direc-tamente competitivos parece dar razón a los quesostienen que se trata de productos semejantes apriori,de diferente procedencia u origen;resultamenos claro confrontar productossubstitutivos,porque algo que reemplaza a otrono aparenta,en principio,afinidad o similitudjurídica,aunque puede servir a funciones comer-ciales fungibles via los precios y el comporta-miento de la demanda.Podría,entonces,interpretarse que la competenciadirecta es susceptible de relación de semejan-za;mientras que la substitución solo podrà deter-minarse por la intercambiabilidad económica(cross-elasticity demand)En la competencia directa son las preferencias delos consumidores que establecen la semejanza yno solo por las propiedades físicas,sino,por moti-vos que podrían entrar en el aspecto del crèdito oreputación del producto,su marca o brand,esdecir,seleccionan entre productos por su valorintangible en el mercado.El valor intangible con-vierte en semejantes, por sus usos ofunciones,productos o servicios que pueden serobjetivamente diversos.En la competencia substitutiva resulta menosclaro apreciar la relación de semejanza en virtudde la cual un producto que sustituye a otro o esposible su uso de reemplazo,tiene afinidad con elsubstituido,a no ser que ambos sean idénticos osimilares con carácter previo.Pero,si lo

mercado determinado y los gustos o habitos delos consumidores que cambian de pais a pais sonlos índices tradicionales para determinar el likeproduct.Estos fueron los criterios inspirados enun informe del Working Party de l970 sobrelos Ajustes Fiscales en Frontera.(31) En EC-Asbestos se formula un juicio metodològicoimportante. El intèrprete debe examinar,prime-ro,la prueba relativa a cada uno de los criteriosseñalados,segundo,sopesar toda la prueba sobreestos,y cualquier otra relevante,para,finalmen-te,hacer una determinación de conjunto sobre larelación de semejanza entre los productos.Y,con-cretamente,el Organo de Apelación reprocha queno se hubiera valorado el riesgo a la salud de unproducto cancerìgeno como una diferencia sus-tantiva para descartar la afinidad entre las pro-piedades físicas de los productos.Si las propieda-des físicas son distintas corresponde probarque,con los otros criterios,pese a la diferencia depropiedades materiales,o sea,uso final o gustos yhàbitos de los consumidores,puede superarse lalimitación,hasta el punto de establecer que exis-te una perturbación de las condiciones de compe-titividad.La puerta entreabierta por el EC-Asbestos estribaen considerar la toxicidad como un elemento dediferencia física entre productos.Es evidenteque,aun cuando los otros criterios hubieran pro-bado la semejanza,parece,de plano inadmisiblerebasar la prueba del riesgo tòxico.Las condicio-nes de competitividad no pueden fundarse en elemparejamiento entre productos o servicios queprovoquen daño y otros que no lo hagan.Un producto tòxico no puede con respecto a otroque no lo es cumplir las mismas funciones y sercomercialmente intercambiables. (32) Es ciertoque el control de la relación de semejanza a tra-vès de la percepción del riesgo por los consumi-dores puede ser un atajo para la protección indi-recta,bastando la orientación sobre la opiniónpùblica para conseguirlo. (33) .Lo mismo cabepara el riesgo ambiental o de la vida;pero,no esmenos cierto que la precaución no elimina queesto se sostenga frívolamente,sin respaldo cientí-fico bastante.De modo que la calificación delriesgo no comercial tambien participa de laigualdad competitiva,sin vulnerar ni la obliga-

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fueran,hablaríamos de competencia directa,queno substitutiva.Se dice que existe substitución cuando la altera-ción en el precio de un bien provoca que suban obajen las ventas de otro.Pero,ello no significaque pueda establecerse una relación de semejan-za entre ambos,ni siquiera de forma indirecta.Lasustitución no tiene nada que ver con la relaciónde semejanza,o puede no tenerlo.En elejemplo,la suba del precio de las patatas puedecausar el aumento de las ventas de arroz.Ambosson productos de alimentación,pero,la demandade consumo no les convierte en similares,salvoque los hàbitos y usos del paìs indiquen lo con-trario.Las condiciones de competencia son las queabsorben la definición de productos directamen-te competitivos o substitutivos.No es de la com-paración entre los productos,sino de las condi-ciones del mercado que puede extraerse la con-clusión.La presencia de competencia entre pro-ductos compartan o no propiedades físicas omateriales afines.La preferencia de los consumi-dores determina la relación competitiva y condu-cen a considerar si dos productos o grupos deproductos son vias alternativas para la satisfac-ción de una necesidad o gusto particular. (34) Siello se confirma,la medida del Estado que discri-mine,sobre todo fiscalmente, podría ser vehículode protección prohibida o discriminación pororìgen incompatible con el sistema OMC.Lasmedidas pueden modificar en peor la posición delos productos directamente competitivos o subs-titutivos respecto a los de otros paises o los loca-les y en esa hipótesis ocurrirìa una quiebra de laobligación de la NMF o del TN en términos de"like products". Las correcciones en las condi-ciones de competitividad del producto por su ori-gen,a causa de la medida fiscal o de cualquierotra naturaleza,encauza la competencia comer-cial lesiva,que no legìtima.No obstante,las condiciones de competitividadno solo excluyen la discriminación injustificadaentre los productos directamente competitivos osubstitutivos de otros paises o los locales;sino,tambien,respecto a aquellos que resultanirrespetuosos con valores no comerciales acepta-dos,sea en relación a la vida, salud, ambiente,

òrden pùblico económico.Las condiciones decompetitividad van màs allà del análisis compa-rativo entre productos o servicios,para incorpo-rar elementos no comerciales pertinentes.La regulación del mercado es irrenunciablepotestad del Estado y el mercado debe ser obje-to de disciplina,siempre que ello no comporte asu travès, permitir la protección de la producciónlocal por el mero hecho de serlo u obstaculizar eltràfico desde o hacia otros paises ."Si hay" un tratamiento menos favorable" de ungrupo de productos importados "semejantes",hay,al contrario,"protección del grupo de los pro-ductos domésticos "semejantes".sin embargo,unMiembro puede trazar diferencias entre produc-tos que encuentra que son "semejantes",sin quepor esta ùnica razón,acuerde al grupo de los pro-ductos importados "semejantes" un "tratamientomenos favorable" que el concedido a los produc-tos domésticos similares."(EC-Asbestos).Nosiempre la medida quiebra el principio de igual-dad competitiva,aun cuando pueda reflejar lanacionalidad u origen del producto o servicio,entanto no menoscabe las condiciones de (igualdadde oportunidades) en la competición.El factorsubstitutivo no es en si mismo un factor de simi-laridad entre productos y,menos,de servi-cios.(35)

d)Los juicios cognitivos

d.1)El tratamiento no menos favorable

El comercio del Estado con los otros no puededispensar un tratamiento no menos favorableque el que enlaza sus obligaciones contraidasconforme a la naturaleza del acuerdo. Pero,en simismo, de cara a la obligación de la NMF ,el tra-tamiento no menos favorable supone la interdic-ción de la discriminación de jure o de facto res-pecto a la pertenencia nacional del producto oservicio,se halle o no conectada a la lista de con-cesiones o compromisos asumidos por cadaEstado.El tratamiento no menos favorable en materia deley o tributos en la frontera ilustra la prohibiciónformal y sustantiva de impedir el acceso o cons-truir barreras artificiosas en la frontera,obstaculi-

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no es bastante la paridad formal cuando puedaadvertirse en la pràctica un tratamiento menosfavorable a los productos extranjeros.Pero,no es solo esto.El GATS conjunta el comer-cio de servicios y de sus proveedores,ampliandoostensiblemente el àmbito de la obligación de laNMF:no solo a los servicios,sino a las personasque los suministran.El comercio de serviciospuede quedar menoscabado en el propio servicioo en la persona de su proveedor.El tratamientono menos favoable debecomprender,entonces,tanto a los servicios comoa las personas.Si esto pudiera tomarse como un criterio gene-ral,su resultado lleva a que la obligación en elGATT de la NMF podria no agotarse en términosdel producto,sino incorporando,tambien,a losproductores. Asì deviene reprochable la discri-minación de jure o de facto a las personas en lafrontera,por razón de origen,causada por medi-das aduaneras o fiscales.Por lo tanto,no es lalógica de los productos como tales la que debegozar de consideración exclusiva en elGATT;puesto que,en la horma del GATS,los pro-ductores sometidos a un trato no menos favora-ble que los locales,tambien accederían a la tutelade la obligación de la NMF.Y esto es tambienextensible a los titulares de los derechos de pro-piedad intelectual al amparo del TRIPs.El tratamiento menos favorable es un conceptoadecuado,en el supuesto,para introducir el prin-cipio de igualdad competitiva,igualdad de opor-tunidades en las condiciones de competitividadestablecidas en los CDI entre dos Estados,conprescindencia de los demàs.Simplemente,con la convicción que algunascláusulas que inspiran los convenios para evitarla doble imposición crean una disparidad de tratoentre residentes de los Estados Contratantes conrespecto a los de los otros Estados;podría pene-trar en el marco de la obligación de la NMF la cobertura a las perso-nas,que no solo a los productos o los servi-cios..(v.g.los beneficios fiscales a los residentesde los Estados signatarios.).Aùn màs,merecerìaconsideración apropiada la influencia de losimpuestos personales sobre la renta en el sistemaOMC,que no solo el de los indirectos sobre el

zando el ingreso de productos,servicios o perso-nas en el territorio.No obstante,el mismo criterio tiene un sentidomàs o menos amplio según se interprete en elGATT o en el GATS.El tratamiento no menos favorable en el GATTse conecta en forma inmediata a la prohibiciónde discriminar,en medida superior, en relación alas listas de concesión arancelaria.(art.II.l.a),uti-lizando derechos aduaneros o impuestos paraello.En el GATS el concepto tiene un carácteramplio,porque subsume en un ùnico concepto laobligación activa de extensión de las ventajas atodos los Estados y la pasiva de no aplicar untrato no menos favorable en el comercio de ser-vicios y a sus proveedores.De este modo,el trata-miento no menos favorable y su extensión atodos los Estados automática e incondicional-mente resumen el alcance de la obligación de laNMF.No hay,en rigor,estricta relación con las listas deconcesiones,entre otros motivos,porque cadaEstado tiene la potestad de excluir determinadosservicios de su lista de compromiso(art.II.2) y nohay,como en el GATT,la sumisión genérica a lalista de concesiones arancelarias pactada.Pero,elcontenido no es distinto,tanto en uno como en elotro acuerdo,el tratamiento no menos favorablede la obligación de la NMF se conforma a la pro-hibición de obstáculos a la entrada de mercancí-as,servicios o personas,en base a disposicionesaduaneras o fiscales que la establezcan por suorigen,que son semejantes a los de otros Estadoso los locales en lisa.La lectura combinada en el GATT y en el GATSde la obligación de la NMF indica la utilidad dela interconexión entre ambos acuerdos cuando setrata de reflejar o precisar criterios comunes.Elcontenido de la obligación de la NMF en uno yotro,pese a la diferencia textual,expresan un cri-terio ùnico aplicable.El tratamiento no menosfavorable entre productos semejantes,deducidode la clasificaciòn arancelaria o ajeno a ello,secoloca como el paradigma de la igualdad compe-titiva transfronteriza.La iguadad efectiva deoportunidades abarca la interdicción de la discri-minación formal y sustantiva,en particular, que

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consumo.

d.2)La relación de semejanza en los serviciosy proveedores de servicios.

El GATS aplica la experiencia del GATT enmateria de semejanza.En EC-Bananas,interpretativa del concepto desemejanza en el GATS(art.XVII),se dice que larelación de similitud entre los proveedores seestablece partiendo de la afinidad del servicioque prestan:en la medida en que las entidadesproveen los servicios semejantes,son proveedo-res de servicios semejantes.En Canada-Automotive Industry se señala que los serviciospueden ser "semejantes" aun si se proveen a tra-vès de distintos modos de suministro.(36)Laobligación de la NMF se aplica a todos los servi-cios y proveedores,sin tomar en consideraciónlos compromisos específicos adoptados.(GATSart. II),por añadidura,esta obligación no està vin-culada a la Lista de compromisos de losEstados,lo cual viene a significar que cualquiertratamiento preferencial,estè o no consolidada enella,debe extenderse a los demàs Estados de laOMC(Canada-Automotive Industry)La aproximación al GATT no es totalmente per-suasiva,excepto si se asume que por descarte esdifícil recurrir a las propiedades físicas o mate-riales de las mercancías , que no parecen adecua-das,para la comparación entre servicios simila-res,de ordinario inmateriales.En cambio,la pers-pectiva abierta por las condiciones de competen-cia entre los mismos podría ser útil a la hora defijar la relación de semejanza,el vìnculo entre losservicios exteriores por origen o con los localesen términos de competencia,directa oindirecta,potencial o efectiva.La diferencia entreambos no puede reflejar un trato discriminatoriotendente a la protección o a la concesión de ven-tajas que no se extienden a los demàs paises.Por otra parte, no hay en el GATS una definiciónde servicios,si acaso una aproximación clasifica-toria basada en el CPC(United Nations CentralProduct Classification) que pueda orientar en lamateria,ni siquiera con la misma prudencia querodea la clasificaciòn arancelaria en el GATT.Hasta ahora,el punto de partida consiste en que

los servicios semejantes implican la semejanzaentre las personas que los suministran,y esto,encualquiera de los modos específicamente identi-ficados en el GATS(art.I).La relación de seme-janza puede apreciarse,aunque el servicio sepreste a travès de modos de sumininistro distin-tos.Cabe recordar que hay cuatro modalidades:elsuministro transfronterizo;el consumo en el exte-rior;la presencia de personas físicas en el territo-rio y la presencia comercial.La posición del GATS supone que las caracterís-ticas del servicio se imponen por sobre las delproveedor del mismo,cualquiera que sea el modode suministro.Esto no està exento de crìticas.Asì,porejemplo,que la semejanza entre proveedores apa-rezca dependiente de la semejanza entre los ser-vicios condena a la desregulación del sector,por-que implica el trato equivalente al mal proveedorextranjero con el bueno de otros paises o delpaìs,siempre que sus servicios sean afines.No esdefendible que los proveedores pueden ser simi-lares si uno de ellos adolece de las cualidades decompetencia mínimas requeridas con respecto alde otros paises o al domèstico.Cabrìa considerar la separación entre el servicioy la entidad al momento de valorar una medidaque establece una disciplina simil o diferencia-da,pudiendo serlo en cuanto al servicio o al pro-veedor según las circunstancias.La relación desemejanza entre servicios no precluye igualresultado respecto a la persona del suministra-dor,cuya actividad,por tanto,podría restringirse olimitarse ,sin mengua de las obligaciones de laNMF o del TN.Hay una propuesta de Nicolaides y Trachtman,que se funda en la distinción entre producto ymétodo y proceso de producción,discutida a pro-pósito de las mercancías en el GATT,con referen-cia a la diferencia de calificación entre el servi-cio y el que lo presta.(37).Lo sugestivo de la ideaes que escinden la evaluación del servicio de laevaluación del proveedor del servicio.No se con-culca la obligación de la NMF o del TN si losservicios semejantes reciben una disciplina dife-rente,si el motivo es la regulación del proveedorcomo tal.

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discriminación injustificada,siempre que menos-cabe o limite las condiciones de competenciaentre el servicio o el proveedor exterior y el equi-valente domèstico.El GATS,a diferencia del GATT,adopta princi-pios fiscales explícitos(arts.XVII d.,e;XXVIII)en cuanto a los impuestos directos,comenzandopor su definición;la excepción a la obligación dela NMF en el tratamiento diferenciado que sederiva de los Convenios para evitar la dobleimposición y, además,la relativa a la obligacióndel tratamiento nacional en la garantía de impo-sición y de recaudación eficaz y equitativa de losimpuestos directos.La fiscalidad del comercio de servicios,enton-ces,incorpora las excepciones de la potestad delos Estados para preservar su interés fiscal fren-te a la elusión y evasión fiscal de no residentes oresidentes vinculados y la legitimidad de losacuerdos para evitar la dobleimposición,que,indicarìa la idoneidad genéricade estos para incurrir en vulneración de la obli-gación de la NMF,si no fuera por la exclusiónque se ofrece o,tambien,si el Estado se hubieraacogido a la exención de la obligación de laNMF en el momento de su adhesión.

d.3)La relación de semejanza por el propósitoy efectos.

Las medidas del Estado,sean o no fiscales,prove-en diferencias de tratamiento que solo puedenconsentirse,a la luz del sistema OMC,siempreque carezcan,de jure o de facto,de propósito(aim) o efecto (effect) proteccionista.Es unmodo directo de afirmar que no puede alterarsela igualdad de oportunidades en la competición oprovocar con la medida un resultado menosfavorable al producto,servicio,persona extranjeracon respecto a otros paises o el propio.Es razonable que el Estado regule o disciplineuna materia sentando tratamiento dispar a losafectados,pero,sin que ni explìcita ni implícita-mente sea advertible una inclinación restrictiva afavor de la industria o servicios domésticos o dealgún Estado entre otros.Y esto puede manifes-tarse en el àmbito de las mercancías,de los servi-cios,de las personas.Que el Estado no deba,no

Conviene recordar que la debatida cuestión delos métodos o procesos de producción(MPP)tiene una de sus bases en la ponderación del prin-cipio de igualdad competitiva y los intereses nocomerciales(medio ambiente),y su pretensión estutelar la disciplina del tratamiento dispar entreproductos parecidos en cuanto a como los dichosproductos han sido manufacturados,extraidos uobtenidos.En suma,un MPP que es perjudicial alambiente,la vida o la salud hace que su productono pueda ser vàlidamente comparado con otroque es resultado de un MPP inocuo.El Estado puede disciplinar un tratamiento dis-par entre servicios semejantes y proveedores,enrazón de las características o factores que lesindividualizan. No puede sostenerse, encontra,que el servicio no puede disociarse de suproveedor,si este no reune las condiciones decompetencia lìcita,porque,justamente,su descali-ficación autónoma,evita la comparación entreservicios semejantesUn banco local serio ofrece crèditos que nuncapodrán sometidos a la prueba de semejanza conotro banco extranjero que ofreciendo igual servi-cio està al borde de la quiebra o vinculado apràcticas fraudulentas.La disparidad de trato noparece reprochable,sin que la medida perturbelos deberes de no discriminación del sistemaOMC.La tentación es la contraria de la que seofrece:la semejanza entre los servicios es total-mente dependiente de la semejanza entre los pro-veedores.Del foco en el servicio,al proveedor delservicio.El núcleo del problema parece lógico centrarloen el proveedor del servicio,que no en el propioservicio,aunque no exista una relación inmediatacon los caracteres del mismo,siempre que ado-lezca de elementos determinantes que puedanfalsificar las condiciones de competición.De otramanera,no se favorece tanto el comercio de ser-vicios,cuanto se perjudica la igualdad de trata-miento del proveedor local u otros proveedoresextranjeros.Cualquier medida que pueda aplicar un trata-

miento diferenciado que no se justifique en razo-nes o circunstancias de òrden pùblico económicoo,en base a motivos de excepcion contempladosen el propio GATS(art.XIV) podría incurrir en

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significa que no pueda discriminar,en el bienentendido que la racionalidad de la medida nosea tachada"so as to afford protection to domes-tic production"(art.III.I GATT) o mediante lacreación de ventajas que no songeneralizables,inmediatas e incondicionales atodos los Estados.La semejanza o similitud es una relación rele-vante en tanto y en cuanto sirve para impedir quela disciplina legal o fiscal se aplique para favore-cer(arbitrariamente) a la empresa,mercancía,ser-vicio nacional o de otros Estados en detrimentode alguno.El método del "aim-and-effects" es un modo deinterpretación para apreciar si hay en lamedida,su diseño,estructura,arquitectura revela-da,un intento de protección,un objetivo de dife-rencia por razón de origen o nacionalidad.Asì,hubo dos casos en los que se aprobò elmétodo del propósito y efectos,en base que ladeterminación de la semejanza no se agota en laspropiedades físicas de los productos sino que serequiere que la medida perturbe o afecte la pro-ducción extranjera,protegiendo a la local.(38).Enparticular,la solución del caso U.S.-Automobilespropiciaba la aceptación de la disciplina legal yfiscal ambiental como elemento de discrimina-ción no prohibida respecto a laimportación,puesto que carecia de finalidad pro-teccionista para la producción local.Se pedia laextensión del trato análogo para la producciónextranjera.En Japan-Alcoholic Beverages,el Organo deApelación adopta un criterio estrictamente literalpara negar el recurso al método del propósito yefectos de la medida.Esto fue posteriormenteratificado en el caso E.C.-Bananas.La doctrina màs autorizada critica el exceso for-malista de la interpretación,"una extensión delvacio formalismo del análisis tradicional del"like product"(R.Hudec),que parece descartar laidea que discriminación no es sinónimo fatal dedesigualdad de trato entre productos semejanteso una manera oculta de cierre del mercado alexterior.El contenido del método supone que una medidatiene el propósito de proteger si las circunstan-cias de su adopción demuestran que hay un cam-

bio en las condiciones competitivas a favor de laproducción domèstica,un propósito claro,princi-pal y no accidental o subsidiario.El efecto pro-teccionista significa conceder màs oportunidadcompetitiva al gènero nacional que al importado.No es cierto que asegurar el equilibrio entre lascondiciones competitivas entre el local y elextranjero,aunque le sea costosa laadecuaciòn,componga un cuadro de discrimina-ción prohibido.Por ejemplo,la extensión a losextranjeros del cumplimiento de la legislaciónambiental,de seguridad laboral,reglamentossanitarios,aplicables en el àmbito nacional,tam-bien,no convierte la regulación en discrimina-ción prohibida.La ventaja comparativa siempretiene que someterse a la igualdad en las condi-ciones competitivas,aun cuando se adhiera a quesean las mínimas,proporcionales y razonables.La elevación del grado de competitividad,prime-ro obligando a las empresas locales,no puedereprocharse como proteccionistani,tampoco,como una ventaja competitiva de losnacionales,sometidos mayores costes ,como loseràn sus competidores foráneos.La validez de laconservación de las condiciones competitivas,enbuena fe,no pueden utilizarse ni contra los pro-ductores foráneos ni a favor de los domèsticos.No obstante,el esfuerzo de expulsión del fin y losefectos de la medida para convalidar o no sucaràcter proteccionista no puede entendersecomo enteramente resuelto.Al contrario,amena-za con aparecer en medio de contradicciones evi-dentes.Asì,el Organo de Apelación acuña ladeterminación de la aplicación proteccionista dela medida a travès de l análisis de sudiseño,arquitectura y,lo que es relevante,"laestructura desvelada" de la misma.La desveladao revelada estructura,como se ha hecho notar,noes sino el uso encubierto del propósito y efectobajo la denominación de la aplicación proteccio-nista.Lo que se expulsa por un lado,se vuelve a emple-ar,por otro;si bien en forma disimulada.(39) La pretendida aplicación proteccionista esun ersatz del propósito y efectos de la medida,encuya virtud la estructura desvelada o reveladapretende,como en lo que excluye con argumen-tos literales,establecer la relación objetiva entre

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rencia,congruencia,proporcionalidad respecto alos valores comerciales y no comerciales.No cualquier medida,aunque discriminatoria espasible de reproche,salvo que proponga una dis-tinción reguladora basada exclusivamente en lanacionalidad u origen del producto,servicio,per-sona,modificando las condiciones de competiti-vidad en el mercado relevante en desmedro delos importados o extranjeros.Por eso,la no discriminación es ajena a la apre-ciación de la incompatibilidad de la disciplina decara a la OMC siempre que sea coherente en sufinalidad y el medio empleado y razonable en laforma y estructura para lograrlo,entendiendocomo tal la bien fundada causa,necesaria o no,desu implementaciòn.Y esto atiende a las medidasnacionales de cualquier alcance o naturaleza.Las relaciones de competencia pueden compor-tar restricciones justificables al acceso al merca-do local si encuentran apoyo confirmado en fac-tores no comerciales relacionados que no supon-gan ventajas competitivas para la producciónlocal.Al fin y al cabo,en esto se sustancia en el cum-plimiento vinculante de los compromisos asumi-dos en el Preámbulo de la OMC,enparticular,compatibilizando crecimiento y soste-nibilidad y expansión económica yequidad,mediante la reducción sustantiva de lasbarreras comerciales y la eliminación de la dis-criminación en las relaciones comerciales inter-nacionales.La discriminación legìtima procede,siocurre,de la aplicada conjunción de los interesescomerciales y los valores no comerciales de losque se hace eco el sistema OMC.Este es el signi-ficado correcto que supone no discriminación enel seno del sistema de comercio multilateral;queno la eliminación de la regulación y disciplina delos mercados por cada Estado en la realizaciónde su política nacional.

III.La obligación de la nación más favoreciday los convenios para evitar la doble imposi-ción.

8.El Convenio para evitar la doble imposiciónen el sistema OMC.

el propósito y la medida.(40) La revelación odesvelaciòn de la medida adoptada no es sino elpropósito declarado que guia al Estado comomedio para verificar su compatibilidad o no conlos efectos proteccionistas que puede provocar.

d.4)La relación de semejanza por las condicio-nes competitivas del mercado

La similitud entre productos puede interpretarseen su ligàmen con las condiciones competitivasdel mercado.En el caso EC-Asbestos se recogeque los hàbitos de los consumidores percibiendoriesgos a la salud entre productos determinanque no puedan concebirse como similares en elcompetencia directa o sustitutivos.Los riesgospara la salud derivados del consumo de un pro-ducto no pueden exceptuarse de las característi-cas físicas o materiales del producto.La diferen-cia,en todo caso,es que uno,desde la perspectivadel consumidor,implica un daño y el otro,no.Loshàbitos del consumidor son resultado,a la pos-tre,de los riesgos a su salud asociados con pro-ductos que,como las fibras de amianto,son reco-nocidos como cancerìgenos.El riesgo a la saludaparece estrechamente conectado a las propieda-des físicas del producto y,por tanto,no puede sersimilar a otro que no lo està.Y esto determinaque las condiciones y relaciones de competitivi-dad entre ellos no sea asimilable.No es unamedida de excepción para la protección de lavida y salud de las personas(ex.art.XXb)GATT);sino una evidencia que relaciona losriesgos a la salud vinculados a las propiedadesfísicas del producto como el elemento diferen-cial en el mercado.La adquisición de similitud es una calificaciónjurídica de la medida reguladora entre productosen relación competitiva tendente adeterminar,intrínsecamente,su compatibilidad oincompatibilidad no solo con los interesescomerciales,sino,asimismo,con los valores nocomerciales que representa el sistema OMC.Podría afirmarse que las discriminacionesincompatibles son las que recogen,en su integri-dad,los elementos o criterios històricos de larelación de semejanza y,además,las inferenciasde las medidas reguladoras en términos de cohe-

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El sistema OMC, en su consideraciónunitaria,nutre un cierto recelo ante el CDI o,almenos,manifiesta una extrema prudencia en sucalificación.No es arriesgado afirmar que elreparo tiene que ver con el principio de igualdadcompetitiva,tanto en la obligación de la NMFcuanto en la de TN.Buhler niega que en el derecho internacional tri-butario haya sitio para la cláusula de la naciónmàs favorecida,en sentido general,relativa a lasrelaciones entre Estados y,en sentidoparticular,respecto a que la extensión de las ven-tajas fiscales concedidas de cualquier modo a unEstado se apliquen a otro. (41) Esta posición dela doctrina tributaria no parece compadecersecon el contenido y alcance contemporáneo delsistema OMC,su jerarquía jurídica internacionaly la primacía de su eficacia multilateral sobrepactos entre Estados recíprocos ybilaterales,como es el CDI,que pueden alentarconflictos de discriminación en el comercio debienes,servicios,personas.El doble interrogante que se plantea gira entorno,primero,a la consideración que recibe elCDI en el sistema OMC y,segundo,el particularsupuesto de discriminación inversa que se puedeverificar en el seno del CDI cuando se incluye lacláusula de la NMF a favor de uno o ambosEstados,sobre la ampliación de las ventajas fis-cales acordadas,si en el futuro,mejoran las basesrespecto a CDI con terceros Estados.

a)El SCM.La nota 59 de pie de página.

El art.3.I.a del acuerdo SCM(Subvenciones yMedidas Compensatorias) prohibe las subven-ciones fiscales,en cuya virtud el Estado renunciao no procede a la recaudación de ingresos,de otromodo exigibles, vinculados a las exportacio-nes.El subsidio punible es el que proporciona unahorro fiscal significativo de impuestos directossobre la exportación.El Anexo I e) del SCM califica de subvenciónprohibida a la exportación la exención total oparcial,reembolso o diferimiento de impuestosdirectos o de cotizaciones previsionales pagadaso debidas por empresas,industriales o comercia-les,específicamente en relación a las exportacio-

nes.En la nota 59 de pie de pàgina se sientan dos pre-misas.Por un lado,los Estados deben intentarresolver sus diferencias usando los instrumentosde los tratados fiscales u otros mecanismos inter-nacionales,sin perjuicio de los derechos y obliga-ciones asumidos en el GATT l994.Por otro,que elparágrafo e) no puede interpretarse como unlìmite al Estado para adoptar medidas que evitenla doble imposición de la renta de fuente extran-jera obtenida por sus empresas o las del otroEstado.De lo anterior parece desprenderse que elCDI,como es obvio,pertenece al àmbito de lapotestad de cada Estado,su derecho a celebrar yconcluir tratados internacionales;pero,con lamatizaciòn que en ningún caso puede alterar,enmàs los derechos y en menos las obligacionesasumidas en el sistema OMC.Este es el sentidoque expresa un criterio consolidado:el Estado nopuede sino extender los beneficios a los otrosEstados miembros ,pero,sin que pueda restringirel marco de sus obligaciones asumidas.(42)La ùltima frase de la nota 59 afirma la potestadde cada Estado para adoptar medidas tendentes aevitar la doble imposición de renta de origenextranjero obtenida por sus empresas o las delotro Estado contratante.No obstante,a fin deimpedir la utilización abusiva o en fraude de leyde la potestad pùblica,añade que esto supone elcumplimiento de varios requisitos.La finalidadprincipal y no accidental debe ser la de evitar ladoble imposición;los beneficios deben ser efecti-vamente de fuente extranjera y susceptibles deser gravados en el Estado de origen y,por ùltimoque dichos beneficios exhiban un nexo con elotro Estado,que los haga idóneos para ser some-tidos a impuesto conforme a los principios tribu-tarios generalmente aplicables,lo sean o no en lapràctica.Y todo ello tiene que ver no solo con lasmedidas unilaterales propias de cadaEstado,sino,tambien,con los CDI.(43) .Estaexcepción al artìculo 3.I.a) del SCM opera,ade-más,siempre que la medida,unilateral o bilate-ral,no persiga incidental,sino principalmente elpropósito de evitar la doble imposición. (44)El CDI no puede significar entre los Estados sig-natarios modificación alguna de los derechos y

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la disciplina internacional de cooperación fiscalque la aproximación bilateral.(46)El CDI no puede examinarse a la luz del interésexclusivo de las empresas;sino,sobre todo,de losEstados.Y es un instrumento de atracción,tutelade ahorro,capital,inversión(,centrado en el bene-ficio o ventaja fiscal para los que sean sus bene-ficiarios y de lucha contra la evasión y el fraude.La doble imposición,frecuentemente, quedacomo encabezamiento simbólico porque ,a suamparo,no se pagan los impuestos ni en el paìsde la fuente ni en el de residencia.De esto derivala reticencia OMC al respecto.No obstante,loque si resulta comprobado es que el CDI es unmedio de desviación del flujo internacional decapitales que busca su cobertura para el ahorrosignificativo de impuestos directos. (47)El GATS establece exenciones de la obligaciónde la NMF en uno de los Anexos que lo inte-gran.En este caso,el Estado puede mantener unamedida incompatible si la misma aparece enun-ciada y reune las condiciones del Anexo ArtìculoII Exenciones.EEUU,en especial,desarrolla una amplia defini-ción fiscal de su lista de exenciones,que com-prende,la facultad de establecer medidas,en con-tra de un tratamiento tributario menos favorablesobre sus ciudadanos,empresas o productos deun pais extranjero basado en impuestos discrimi-natorios o extraterritoriales,una imposición màsgravosa u otra conducta discriminatoria.(Foreignpolicy considerations.USA Final List of ArticleII(MFN) GATS exemptions,l5-4-l994).EEUU puede,desde su adhesión al GATS,permi-tir excepciones a la obligación de la NMF res-pecto a otros Estados,puesto que se acoge alAnexo que lo autoriza.La reserva de los EEUU es significativa porquehace evidente que los impuestos personales ydirectos intervienen en el tràfico de los serviciosy su influencia puede convertirlos en discrimina-torios en términos de igualdad de trato.Pero,nosolo.Además pone en discusión cualquier otromedio que pueda producir efectos discriminato-rios a su respecto o el de sus ciudadanos prove-nientes de otro Estado.Cabrìa entender,entonces,que,conserva intacta su facultad de adoptarmedidas defensivas,aun incompatibles, que le

obligaciones establecidos en el sistema OMC,enespecial,la obligación de la NMF y la del TNy,asimismo,so pretexto de CDI no puede darsecobertura a subsidios fiscales a la exportaciónni,tampoco,añado,crear beneficios fiscalesexclusivos o excluyentes para terceros Estados ohacer reserva para los Estados firmantes de bene-ficios fiscales derivados de los CDI que firmencon otros en el futuro,en el cuadro de una reci-procidad y bilateralidad cerrada que, se antoja,claramente discriminatoria. (45)

b)El GATS. El artìculo XIV e). El Anexo.Artìculo II. Exenciones. El artìculo XXII

Nada impide que el Estado adopte medidas quesean incompatibles con la obligación de laNMF,siempre que el tratamiento diferenciadoresulte de un acuerdo contra la doble imposicióno de disposiciones contra la dobleimposición,contenidas en otros acuerdos o trata-dos internacionales a los que estàvinculado;siempre que no cause discriminacio-nes arbitrarias o injustificadas entre los paisesdonde rigen condiciones análogas o restriccionesencubiertas al comercio de servicios.La excepción del tratamiento diferenciado delCDI a la obligación de la NMF procede en tér-minos condicionados:no puede ser fuente de dis-criminación o restricción injustificada o arbitra-ria.No es difícil entender que esto supone exac-tamente lo que se quiso decir,o sea,el CDI es unparéntesis en el sistema OMC,cuya bondad,decara a la igualdad competitiva,debe demostrarsepaso a paso.El tratamiento diferenciado es unavulneración de la obligación de la NMF admisi-ble solamente en términos de no discrimina-ción,sea contra los terceros Estados miembros ysus residentes o contra la clausura de futurosbeneficios o ventajas al amparo del CDI vigentepara las partes.El tratamiento diferenciado,en sucaso,no podría ser menos favorable a otrosEstados en situación análoga.No parece que la disposición carezca de utili-dad.Se dice que los CDI son instrumentos obso-letos puesto que la globalización impone a losagentes económicos que actuan en diversas juris-dicciones simultáneamente un interés mayor por

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perjudiquen,adoptando la excepción, que haganvanos sus efectos,sin vulnerar la obligación de laNMF.A la inversa,otro Estado,en la misma situa-ción,que se hubiera acogido en términos análo-gos a los EEUU,està en condiciones,aunque nolo quiera EEUU,de protegerse de susmedidas,inclusive de sus tratados fiscales,some-tiéndolo a consideración del Consejo deComercio de Servicios del GATS.(48)La excepciòn fiscal en el GATS,en la linea deEEUU,sirve para confirmar que la obligaciòn dela NMF tambien incorpora cualquier ventajaindebida de ese òrigen en su contenido,por si nofuera claro.Pero,ademàs,ilustra la reacciònnacional contra las desventajas,que la hace legì-tima:impuestos discriminatorios o extraterrito-riales,impuestos màs gravosos u otra conductadiscriminatoria que se base en el orìgen nacionalde la persona o de los servicios.Es un buen ejem-plo de la extensiòn del principio en la materia tri-butaria.Pero,al mismo tiempo,es contradictoriacon la propia posiciòn de EEUU al reducir la efi-cacia de la NMF al acuerdo GATT,en su MC,para evitar la doble imposición,como severà,puesto que nada impide que en un CDIentre terceros Estados pueda existir una disposi-ciòn que afecte,en tèrminos de NMF,el propioordenamiento tributario de EEUU.La obligación de la NMF acompasa la obligaciónde tratamiento nacional.Una vez que el produc-to,servicio,persona atraviesa la linea aduanera nopuede recibir un trato legal o fiscal menos favo-rable que el que se aplica a la producción local.Elartìculo XXII.3 del GATS establece que unEstado no puede invocar la obligación de trata-miento nacional con respecto a una medida deotro Estado que entra en el àmbito de aplicaciónde un convenio internacional entre ambos relati-vo a evitar la doble imposición.Los términos delartìculo son contundentes:la obligación no invo-cable es la de tratamiento nacional,que no de laobligación de la nación màs favorecida.Por lotanto,si no hay una cláusula de Exención,como lasuscrita por los EEUU al momento de su adhe-sión al GATS,siempre podrà invocarse su cum-plimiento con referencia a si una medida legal ofiscal determinada entra en el àmbito de actua-ción del CDI,lo cual se combina y encaja con la

excepción contenida en el artìculo XIV delGATS sobre la diferencia de tratamiento legìtimadescrita en el CDI que no conculque la igualdadcompetitiva mediante la discriminación arbitra-ria o la restricción encubierta.Cualquiera de los Estados puede presentar lacuestión ante el Consejo de Comercio deServicios si la disputa atiene a que la medida fis-cal puede estar fuera del àmbito de aplicación delCDI.El Consejo la someterà a arbitraje.La deci-sión del árbitro serà definitiva y obligatoria paralos Estados.

c)La dudosa legtimidad del CDI

Una lectura combinada de las disposicionesexpresas del sistema OMC permite establecerque el CDI es un instrumento internacional deaceptación condicional.Hay la duda que puedecomportar un conflicto potencial en la aplicacióndel principio de igualdad competitiva,aunquecon màs intensidad en la obligación de la NMFque en el de TN.El CDI puede comportar unadiscriminación abierta o encubierta entre losEstados signatarios en relación a los tercerosEstados y sus bienes o personas.Pero,además,podría objetar la discriminacióninversa que se verifica en ocasión de la extensiónde los beneficios fiscales en el futuro por partede uno o ambos Estados derivado de CDI cele-brados con terceros Estados. Paradójicamente,nose discute la vis atractiva de la obligación de laNMF para capturar beneficios fiscales otorgadosa o por terceros Estados para los contratantes deCDI anteriores;aunque serìa inhábil para que losotros Estados accedieran a los beneficios previospactados y de naturaleza exclusivamente recì-proca y bilateral.No es menos cierto,en esta linea de reflexión,queaùn para los que son beneficiarios efectivos delCDI,los residentes de ambos Estados,la obliga-ción de la NMF implicarìa que si alguno de losEstados contratantes extendiera las ventajas enfuturos CDI a los nacionales de otrosEstados,estarìan en condiciones de demandar laaplicación de las mismas en su favor.La prohibi-ción de la discriminación abierta o encubiertadebe tutelar tanto a los residentes del tercer

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ración de la obligación de la NMF no hay sino unpaso.No hay otro modo de calificación que el de bene-ficios fiscales los que se desprenden de la fija-ción de tipos de gravamen reducidos o nulossobre retenciones a dividendos,intereses,cano-nes,o cualquier otra deducción,exención,minora-ciòn fiscal,que no prolonguen su eficacia màsallà del acuerdo sobre terceros Estados,en situa-ción semejante.Otro punto que se señala para abonar la ajenidadde las obligaciones de la NMF y,probablemen-te,de la del TN del àmbito del CDI consiste enque la naturaleza de los acuerdos fiscales respon-de a la relación especial que existe entre losEstados contratantes,que los negocian bilateral-mente y sobre bases de reciprocidad.Cualquierextensión de su eficacia a otros Estados podríaafectar esas bases,favoreciendo injustamente aaquellos que no participan del tratado(freeriders).El argumento no se sostiene porque podría servirpara justificar cualquier limitación de las obliga-ciones multilaterales asumidas en el sistemaOMC.La obligación de la NMF no consientesino la extensión de cualquier ventaja concedidaa todos los demàs,en modo incondicional y auto-mático,salvo las excepciones que el propio siste-ma multilateral autoriza.Por lo tanto,no pareceque la relación bilateral especial y recìprocapueda fundar una quiebra del sistema OMC,faci-litando la circunvenciòn de sus principios bási-cos de funcionamiento.Los terceros Estados,a paridad de circunstan-cias,podrían aspirar a las ventajas fiscales conte-nidas en el CDI,simplemente,por la actuacióndel principio de igualdad competitiva.Y ello conreferencia a cualquiera de los acuerdos cubier-tos.No parece razonable excluir del GATT laobligación de la NMF en su conexión con losacuerdos fiscales por razones de pràctica històri-ca.El artìculo I del GATT,se afirma,no deberìaaplicarse a los CDI,porque no estàn vinculadosal comercio mundial de mercancías y serìa difí-cil identificar situaciones en las que las exporta-ciones o importaciones de productos provocanreglas fiscales discriminatorias.(49) El argumen-to no es convincente por dos motivos.Por un

Estado excluido del pacto,como a los que lo sonde alguno de los Estados signatarios,en elsupuesto que en los sucesivos CDI se concedanbeneficios fiscales que van màs lejos que los queresultan de determinado CDI al cual se acogen.El CDI,en sentido estricto,tiene una dudosa legi-timidad en el sistema OMC.Primero,porquepuede crear un tratamiento diferenciado menosfavorable respecto a terceros Estados y sus resi-dentes,apto para incurrir en criterios de discrimi-nación lesiva.Segundo,porque clausura -la dis-criminación inversa-la ampliación de la obliga-ción de la NMF a favor de ambos o alguno de losEstados firmantes,en el supuesto de nuevos CDIque incorporen mejoras o ventajas a los ya pree-xistentes.No sirve el argumento nominal al que se acudecomo justificación,basado en que el tra-tado for-maliza el reparto de potestad tributaria entre losEstados,con el propósito ùnico de evitar la dobleimposición y la evasión y el fraude fiscal.No hayuna mera asignación de rentas entre losEstados;sino,sobre todo,un tratamiento fiscaldiferenciado màs conveniente para los Estados ysus personas.El CDI cambia la fiscalidad aplica-ble sobre los beneficiarios efectivos.Bastarìaconsiderar la diferencia de tipos de gravamenaplicables para establecer la existencia de unrégimen fiscal màs favorable al que se podríaproducir en ausencia de CDI:"Al extremo,si unpais no grava la renta de fuente extranjera y elpaìs de la fuente tampoco lo hace en virtud de untratado,la renta derivada de un paìs por un resi-dente en otro escapa a cualquierimposición…No es desconocido para los CDI lacreación de avenidas de exención completa paraciertos rendimientos" (48) No es en ningún casoreprochable,en el sistema OMC,la presencia delCDI que cumple sustantivamente su finalidaddeclarada de evitar la doble imposición;pero,siesto no resulta comprobado y confirmado,elresultado final es la concesión de beneficios fis-cales entre Estados,con exclusión de todos losdemàs.El tratamiento diferenciado que generasuspicacia es,precisamente,el que apartándose dela finalidad declarada,reparte ventajas fiscalesque estàn vedadas,a paridad de circunstancias,aotros Estados y sus residentes.De esto a la vulne-

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lado,el propio artìculo I GATT alienta su proyec-ción sobre cualquiera de las materias relaciona-das con los parágrafos 2 y 4 del artìculo IIIy,consecuentemente,sobre las ventajas o privile-gios por origen conferidos a productos y produc-tores,a mercancías y empresas en razón de nacio-nalidad.Segundo,porque la propia jurisprudenciade la OMC afirma tajantemente que hay estre-cha relación entre los impuestos directos y lasmercancías:"En esta co nexiòn ,no observamosninguna especificación o limitación en el textodel artìculo III.4 concerniente al tipo de ventajavinculado a la medida en exàmen bajo el artìcu-lo III.4 del GATT l994.Asì,nada en el lenguajesimple del artìculo excluye específicamenterequerimientos que condicionan el acceso amedidas del impuesto sobre la renta del àmbitode aplicación del artìculo III…..El artìculo III.4del GATT l994 se aplica a las medidas que con-dicionan el acceso a ventajas en el impuestosobre la renta respecto a ciertos productos."(50)La obligación de la NMF en el GATT no se agotaen la importación o exportación material de lamercancía;comprendiendo,tambien,cualquierclase de discriminación por origen que puedasurgir de medidas fiscales,procedimientos,laventa,distribución comercial de mercancías,afec-tando a las empresas o proveedores que la ofre-cen al tràfico comercial y tanto puede crearse porvirtud de imposición indirecta como por impues-tos directos sobre la renta de las personas.El àmbito de actuación del CDI -personas eimpuestos personales- puede entrar en colisióncon la obligación de la NMF,sea en el GATTcomo en los otros acuerdos cubiertos;en su dobleaspecto:el deber inmediato e incondicional deextensión de las ventajas acordadas a los tercerosEstados en condiciones análogas y de las venta-jas suplementarias futuras pactadas en ocasióndel CDI vigente.El chapeau GATS establece,concarácter general,que el tratamiento diferenciadoes legìtimo en la medida que no cause discrimi-nación arbitraria o restricción encubierta.Y eslógico que asì sea pues se trata de una excepcióna las reglas del sistema de comercio multilateral.Los Estados ajenos a la relación especial bilate-ral y recìproca forjada en el CDI puedenaspirar,en su caso,a las ventajas fiscales de su

contenido,exigiendo el cumplimiento de la obli-gación de la NMF.El vehículo de la reclamaciónes el Dispute Settlement Understatement(DSU)cuya eficacia,en principio,alcanza todos losacuerdos cubiertos en el sistema OMC.El GATT(art.XXIII.I) preve recursos por viola-ción,por no violación y por situación.El prime-ro,se centra en la reclamación cuando el Estadocuestionado es incapaz de cumplir sus obligacio-nes,provocando,directa o indirectamente,la anu-lación o empeoramiento de un beneficio ,enten-dido como una incompatibilidad legal con elmismo.El segundo,tiene por causa la adopciónde medidas,aùn compatibles con el acuerdo,queproducen la ruptura en el equilibrio de los com-promisos mutuos adquiridos,su anulación oempeoramiento.El tercero, cubre cualquier clasede situación que provoque anulación o empeora-miento .El recurso por violación es el màs usual y repo-sa básicamente sobre la vulneración de alguno delos acuerdos del sistema OMC.La violaciónarrastra la presunción legal de la anulación oempeoramiento de un beneficio.(DSUart.3.8).La reclamación tiene por fundamentoque hay ventajas resultantes del sistema OMCque se anulan o quedan comprometidas o que larealización de alguno de sus objetivos es obsta-culizado por el incumplimiento de alguna de lasobligaciones suscriptas en la adhesión.El acuerdo SCM se refiere a los artículos perti-nentes del GATT.(art.30).El acuerdo GATS(arts.XXII y XXIII) preve el recurso por viola-ción y el de no violación.El GATS excluye de laobligación de TN,que no de la NMF,las reclama-ciones del DSU.El artìculo 64.1 del acuerdoTRIPs reenvia a las disposiciones del GATT.(5l)La prevalencia jurídica del sistema OMC planteavias procesales que se impondrían en caso dedisputa sobre los propios procedimientos deacuerdo amistoso,ordinariamente previstos en elCDI,en cualquiera de los Modelos que se adop-ten.Esto significa,en principio,que un tercerEstado podría argüir en su interés fiscal el perjui-cio de un tratado fiscal en el que,aun sin serparte,interpreta que hay beneficios que le corres-ponden,al amparo de la normativa OMC o ,tam-bien,una de las partes contratantes podría recla-

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términos,las ventajas que un Estado confia enobtener legítimamente de otros Estados puedenfrustrarse mediante el CDI y màs aùn,por la dis-criminación inversa.

9.El Modelo de los EEUU y de la OCDE deConvenio para evitar la doble imposición y elsistema OMC

a).El Modelo de los EEUU de Convenio sobreel Impuesto sobre la Renta para evitar ladoble imposición.

El Modelo CEEUU de l996 establece en el artì-culo l.3.b) "a menos que la autoridad competen-te determine que una medida no està dentro delàmbito de este Convenio,las obligaciones de nodiscriminación del Convenio deberán aplicarseexclusivamente con respecto a tal medida,excep-to para las obligaciones de tratamiento nacionaly de la nación màs favorecida como se aplican alcomercio de mercancías bajo el GATT.Ningunaotra obligación de tratamiento nacional o de lanación màs favorecida de cualquier otro acuer-do deberà aplicarse respecto a esa medida.Una medida,en el sentido del MCEEUU,es unaley,reglamento,norma,procedimiento,decisión,acto administrativo o cualquier otra disposición oacto análogo.(art.l.3.c)La Explicación técnica dice que:Asì,a menos quelas autoridades competentes lo acuerden de otraforma,cualquier obligación de tratamiento nacio-nal o de NMF asumida por los EstadosContratantes bajo acuerdos distintos alConvenio,no deben aplicarse a una medida fis-cal,con excepción del GATT que resulta aplica-ble al comercio de bienes..(l6).El MCEEUU,que no tiene referencia análoga enel MCOCDE,establece rotundamente que laobligación de la NMF del GATT es aplicable alas medidas fiscales relativas al Convenio,asìcomo la de tratamiento nacional.En cambio,noocurre igual con las mismas obligaciones cubier-tas en los otros acuerdos OMC,principalmenteGATS y TRIPs.Nótese,asimismo,que la defini-ción de medidas es exacta a la recogida en elGATS(art.XXVIII a).)El contenido del MCEEUU tiene definida

mar la extensión de ventajas fiscales ulterioresobtenidas por la otra,a consecuencia de la firmade nuevos CDI con otros Estados.Y no pareceque pueda argumentarse en contra que ambaspartes renuncian a sus derechos de cara a laOMC en el momento de celebrar el tratado,por-que,en su caso,la renuncia no serìa por los bene-ficios derivados del acuerdo vigente,sino de losque no se otorgan sobre convenios futuros conterceros Estados.El CDI puede ser fuente de discriminación nega-tiva entre los Estados Contratantes y sus residen-tes o terceros Estados y sus residentes.No es unmarco normativo simplemente atributivo depotestades,sino,además,y principalmente,de ven-tajas fiscales.Cualquiera de los Estados puede,enconsecuencia,reclamar si entiende que hay per-juicio para sus intereses ,con violación o sin vio-lación de las obligaciones del sistema OMC.Elprocedimiento del DSU prevalece jerárquica-mente por sobre el propio procedimiento deacuerdo amistoso recogido por los Modelos deConvenio de los EEUU(art.26) y laOCDE(art.25),siempre que la medida fiscalcuestionada provoque u ocasione disputa en elcompromiso ùnico y acumulativo asumido en elsistema multilateral de comercio;salvo cláusulade salvaguardia que emerja de la adhesión porcada uno de los Estados.La obligación de laNMF,en la horma del GATS,que no la del TN,esla que puede resultan lesionada de la aplicacióndel tratado fiscal internacional.En suma,hay elementos que ilustran sobre ladudosa legitimidad del CDI respecto al sistemaOMC,en cuanto al necesario respeto de la obli-gación de la NMF.El tratamiento de la dobleimposición internacional no queda en tela de jui-cio,siempre que atienda estrictamente a dichopropósito;pero,por lo demàs,esto no puede acep-tarse para todo aquello que trasciende la distribu-ción de potestades pùblicas para surealización,convirtiéndose en ventajas,benefi-cios o privilegios para el capital o renta de losresidentes de los Estados contratantes en losimpuestos directos personales.La relación dereciprocidad y bilateralidad no es suficiente parala justificación en el sistema multilateral decomercio de bienes,servicios,personas.En otros

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importancia al fijar con claridad que puedenexistir presupuestos en la ejecución del CDI quereclamen la subordinación a las obligacionesprincipales del GATT,en materia no discrimina-toria.Esto significa que los impuestos directossobre las personas podrían crear supuestosincompatibles,de cara al GATT.Este acuerdo,portanto,puede afectar la actuación del CDI en losresidentes de ambos Estados Contratantes y susbeneficios o rendimientos,Al mismo tiempo,la excepción cubre a todos losacuerdos restantes de la OMC,el comercio deservicios,la tutela de la propiedadintelectual,cuyas obligaciones de NMF y trata-miento nacional no operan en el MCEEU en lamateria como lo hace el GATT.Ahora interesa puntualizar que no està el GATTde espaldas a los productores ni a los impuestosdirectos y sirve de buen ejemplo la cláusula delMCEEUU.La discriminación cognitiva sobre laspersonas,que no los productos,podría suscitar lavulneración de las obligaciones de la NMF y deltratamiento nacional y,en tal caso,prevalecerìa elacuerdo GATT sobre el Convenio celebradoentre los Estados.Pero,no solo.La referencia podría llevar màslejos.El tratamiento diferenciado que propicie unCDI entre Estados no serìa inmune al control deno discriminación con respecto a tercerosEstados que,en su caso,quedarian postergados delas ventajas o privilegios que las medidas fisca-les de los Estados Contratantes otorgan a losbeneficiarios residentes.EEUU,en su adhesión al GATS solicitò la exen-

ción de la obligación de la nación màs favoreci-da(Art.XXIX Anexo Artìculo II Exenciones),locual explicarìa la misma reserva contenida en suMCEEA ,en particular,respecto al artìculo XIVe)GATS.Pero,es importante tener en cuenta quela exención no es permanente y perpetua,sinoque es revisable y caducable.( Anexo par.3,4,5.)La reserva GATS es contradictoria con la propiaposición de los EEUU,al reducir la eficacia de laobligación de la NMF al acuerdo GATT,puestoque nada impide que en un CDI entre tercerosEstados pueda existir una disposición que afecteesa obligación y,por consiguiente,el propio inte-rés fiscal de los EEUU.En ese caso la exención

fiscal en el GATS permitirìa,a contrariosensu,promover la impugnación de las ventajasque no se extienden automática e incondicional-mente a otros Estados miembros.El Estadopuede defenderse de aplicar la obligación de laNMF,pero,al mismo tiempo,deber estar en con-diciones de ofrecerla,si no hay elementos de dis-criminación que le puedan perjudicar.Y esta es lacontradicción.Los EEUU hacen hincapié en sufacultad de preservarse de extender ventajas oprivilegios cuando de otros Estados hay diferen-cias de tratamiento injustificables oarbitrarias;pero,no admite,en su MC,la extensiónde esas ventajas cuando no las hay o son perfec-tamente legìtimas.La expresa referencia del MCEEUU demuestraque el comercio de productos,personas,en unalectura conjunta,està amparado por la obligaciónde la NMF que prevalece,obviamente,respecto acualquier otro acuerdo internacional,bilateral,deltipo del Convenio para evitar la doble imposi-ción,en el supuesto que no sea compatible consus extremos.No es un juicio temerario atribuiral CDI un efecto potencialmente discriminato-rio,en el sistema multilateral de comercio mun-dial,en la medida que puede establecer venta-jas,privilegios,inmunidades entre residentes delos Estados contratantes,al que no pueden acce-der nacionales de otros Estados en circunstanciasanálogas o servir para consolidar privilegiosfuturos que solo benefician a una o ambas partescontratantes.El CDI,en si mismo,puede ser unmedio de competencia fiscal lesiva,de atracciónde inversión o ahorro entre Estados con finalidadfiscal exclusiva(tax-driven).Las ventajas concedidas en el cuadro de la obli-gación de la NMF no estàn solovinculadas,entonces, a la importación y exporta-ción,sino,tambien a los impuestos internos,direc-tos o indirectos,los modos procesales de lasmedidas generales y fiscales,la venta,distribu-ción,uso de productos o servicios y a las empre-sas o proveedores que les encauzan.No es con-vincente sostener que la obligación de la NMFno cubre a las personas,aun cuando carezca suconducta de repercusión directa o indirecta sobreel producto.La extensión de la obligación de la NMF,en cual-

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que el CDI no impide que uno de los Estados,porejemplo,con posterioridad,conceda u otorgueventajas no contempladas a favor de otro,quesuponga una situación de peor condición para elCDI en precedencia.Si asì fuera,la obligación dela NMF del GATT impulsarìa un tratamiento alamparo del DSU(reclamaciones por violación ono violación,art.XXIII.I.)El Modelo OCDE no contempla una soluciónidéntica al de los EEUU,por lo que cabe interro-garse si ello tambien podría suscitarse en unsupuesto similar al que se considera.La respuesta debiera ser afirmativa,porque lasuperioridad jerárquica del sistema OMC y losacuerdos cubiertos por el DSU implican que unEstado miembro, en cualquier caso,conserva losrecursos por violación o de afectación de susobligaciones en el comercio de mercancías,queno pueden ser desbordados por el CDI.O sea,cono sin la cláusula,la obligación de la NMF delGATT predomina sobre cualquiera de los modosen que pueda perjudicarse su cumplimiento. El Modelo de los EEUU excluye,al mismo tiem-po,que no es aplicable la obligación de la NMFcon referencia a una medida tributaria que estè ono dentro del àmbito de aplicación del CDI ,deri-vada de un acuerdo distinto al GATT.Por tanto ladicha obligación contenida en el GATS o TRIPsno es de ejecución en la materia.Si ambas partesmanifiestan su desacuerdo sobre la pertinencia ono de una medida fiscal al ambito de aplicacióndel CDI,no podría recurrirse al DSU, a menosque se sometan en comùn.(GATS art.XXII).El interrogante es si la disputa sobre la pertinen-cia o no de una determinada medida fiscal en elàmbito del CDI,basada en el reproche sobre laobligación de la NMF,que no del tratamientonacional,supone la renuncia explìcita a utilizar elmecanismo del DSU,salvo,obviamente,de mutuoacuerdo entre las partes o,si por elcontrario,siempre tiene cada Estado la posibili-dad de acudir,aun sin preceptivo acuerdo con elotro.La respuesta,en mi opinión,es que la obligaciónde la NMF no està comprendida en la prohibi-ción del art.XXII.2 GATS por lo que puede cadaEstado,que no hubiera demandado la exenciónde su cumplimiento en el momento de la adhe-

quiera de los àmbitos y todos los del sistema decomercio mundial,sin perjuicio de sus restriccio-nes técnicas contenidas en cada uno de losacuerdos,significa que todos los Estados sonacreedores de cualquiera de las ventajas suple-mentarias que puedan establecerse ulteriormentea terceros paises,sean legales o de hecho,atinen-tes a cualquier clase de medida en que se concre-te.,con dos limitaciones objetivas,una particularde cada Estado y otra comùn a todos ellos:laspropias exenciones a algunos de los acuerdos almomento de adhesión o las excepciones porvalores no comerciales.El lìmite comùn es el valor no comercial de lasmedidas cuyo contenido puede afectar legítima-mente el alcance de la obligación de la NMF,searespecto al medio ambiente,salud,òrden pùblicoeconómico de cada Estado.El Modelo de Convenio para evitar la dobleimposición de los EEUU recoge,a diferencia delModelo OCDE,el control de las medidas fiscalesen su àmbito mediante las obligaciones no discri-minatorias,tanto de la NMF como de tratamientonacional,contenidas en el GATT.(art.l.3.b).Elprocedimiento amistoso prevalece para la resolu-ción de conflictos cuando la medida està dentrodel àmbito de actuación del CDI,no obstante,encualquier caso,nunca respecto al principio deigualdad competitiva del GATT.Este reenvioconfirma el conflicto potencial que puede des-prenderse de un CDI con referencia a la obliga-ción de la NMF,en este caso,creando un trata-miento fiscal menos favorable,de jure, haciaotros Estados y personas que no supere la veri-ficación de la legitima diferencia de tratamien-to.O,tambien,la extensión de la cláusula de laNMF en CDI vigentes -la discriminación inver-sa- cuando hay otros CDI que propician ventajasde los nuevos tratados fiscales para las partes..No puede,entonces,compartirse,con caráctergeneral,la posición que un CDI celebrado des-pués de adherirse al GATT no podría impugnar-se como incompatible con las obligaciones de laOMC,desde el momento en que "ambas partesrenunciaron a sus derechos relativos a sus res-pectivas obligaciones del GATT"(52).Nadie,ensuma,puede ir contra sus propios actos.No obs-tante,esto no parece que deba aceptarse,puesto

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sión,como es el caso de los EEUU, invocar suvulneración o efecto negativo toda vez que loconsidere oportuno y fundado.Y,por lo tanto,laexclusión del Modelo de los EEUU no precluyela divergencia futura sobre la oponibilidad dedeterminada medida fiscal que pueda reputarseen contradicción con el comercio deservicios,contando en ese sentido con la oportu-nidad de arbitraje final y obligatorio del Consejode Comercio de Servicios.En verdad,la ùnicaexcepciòn evidente es la exenciòn fiscal de laobligaciòn de la NMF respecto a conductas dis-criminatorias de otros Estados;pero,si no se recu-rre a esto,no habrìa impedimentos para que seaefectivamente aplicable o solicitable,sicabe,frente a terceros Estados.Otra interpretación no seguirìa la congruenciadel acuerdo que acepta condicionalmente el tra-tamiento diferenciado del CDI,siempre que noincurra en discriminación arbitraria y solo en esesentido.En otros términos,el CDI es una excep-ción puntual de la obligación de la NMF,some-tida a control,y recurrible en el marco del DSU.

b.)El Modelo de la OCDE de Convenio sobrela renta y capital.

No hay en el MOCDE referencia alguna a lasobligaciones de igualdad competitiva del sistemaOMC.A diferencia del MCEEUU se ignora laconexión con el principio de igualdad competiti-va en el comercio mundial.El parágrafo 3 del artìculo XXII GATS es el quedispone la prohibición de invocar la obligaciónde tratamiento nacional(art.XVII GATS) respec-to a una medida adoptada por un Estado que caedentro del àmbito de actuación de un CDI con-cluido con otro.En el supuesto que haya discre-pancia entre los contratantes sobre si la medidaestà o no dentro del àmbito de actuación delCDI,cabe a cualquiera de ambos llevar la cues-tión ante el Consejo de Comercio deServicios.Este Consejo defiere la cuestión alarbitraje.El laudo arbitral serà definitivo y obli-gatorio para ambos Estados.Los Comentarios MOCDE(441 a 447) centransus reflexiones exclusivamente en el menciona-do artìculo XXII.3 GATS.

En primer lugar,"estàn dentro del àmbito deactuación" es una frase inherentemente ambi-gua."Parece claro que un pais no puede discutiren buena fe que una medida relativa a unimpuesto al cual no se le aplica ninguna normadel CDI està dentro del àmbito de actuación delCDI;pero,no està claro si la frase cubre todas lasmedidas relativas a los impuestos que estàncubiertos o solo algunas de las normas del CDI".El contenido de la expresión coincide tanto en elMOCDE como en el MEEUU:se trata de la refe-rencia concreta a las personas a las que les esaplicable el CDI y los impuestos incluidos.Elàmbito de aplicación del CDI son las personas eimpuestos que comprende.Pero,difiere notoriamente entre los dos Modelos,La diferencia principal es que en el MCEEUU seestablece,dentro del ambito unas referencias quetienen directa conexión con el sistema OMC,sibien aparentemente reducido al GATT,y,asimis-mo,a la interrelación entre el artìculo 26 delModelo respecto al procedimiento amistoso y elDSU.La estructura del àmbito de actuación en elMCEEUU se compone del siguiente modo:pri-mero,el procedimiento amistoso(art.26) se aplicaexclusivamente a cualquier conflicto concer-niente a la medida que està en el àmbito deactuación del CDI y los procedimientos utiliza-bles son los previstos por el mismo.Este elemen-to no comparece en el MOCDE:segundo, salvoque las autoridades competentes determinen quela medida fiscal no està dentro del àmbito deactuación,las obligaciones de no discriminacióndel CDI se aplican exclusivamente a dicha medi-da,excepto las obligaciones de NMF y TN deri-vadas del GATT.Ninguna de las obligacionesanálogas contenidas en cualquier otro acuerdo -GATS o TRIPs- se aplicaràn con respecto a lamedida.De acuerdo a lo anterior,las disputas sobre medi-das fiscales que puedan atacar las obligacionesde NMF y TN en el GATT se deben resolver porel cauce del sistema OMC,DSU,que no por elprocedimiento amistoso del CDI.,siempre que sehallen dentro del àmbito de aplicación -perso-nas,impuestos- del mismo.La prevalencia delGATT,parece excluir cualquiera de los otros

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interpretación de la frase:"fall within thescope"(art.XXII.3 GATS) no parece que lesacompañe una verdadera preocupación.En efec-to,textualmente,en su pura literalidad,se prohibeel amparo de la obligación del TN,que no de laNMF, a medidas,cualquiera que sean su alcan-ce,que caen dentro del àmbito de aplicación delCDI;por lo que solo aquellas sobre las que seplantean si estàn o no en tal cuadro,podrán serobjeto de impugnación.La OCDE se pregunta siello atiene a todas las medidas relativas a losimpuestos cubiertos o solo a alguna de las nor-mas del CDI. La respuesta tiene que apreciaraquella medida que en forma directa e inmediatano tiene su fundamento exclusivo en la elimina-ción de la doble imposición o la prevención de laelusión y la evasión fiscal.Esa es la medida quecae fuera del àmbito de aplicación del CDI y,enconsecuencia,que puede producir un efecto dis-criminatorio arbitrario sobre algunas de las per-sonas o impuestos cubiertos en alguno de losEstados firmantes,sea sobre la obligación de laNMF,y,tambien,si se califica fuera del àmbito deaplicación,de la obligación del TN.Pero,no pare-ce que la cuestión tenga nada que ver con las dis-posiciones del propio CDI,puesto que serìaabsurdo por parte de los Estado reclamar en con-tra de los propios actos(estoppel).Los terceros Estados no parecen vinculados porel CDI y las obligaciones de la NMF y delTN,provocadas por medidas fiscales,entren osalgan del àmbito propio del tratado,les habilitapara manifestar su desacuerdo en el DSU o laconsulta.El CDI que sugiere un apartamiento de sus pro-pósitos esenciales:doble imposición y elusión yevasión fiscal està automática e incondicional-mente fuera del sistema de la OMC y de susacuerdos cubiertos.La diferencia de opiniónsobre si la medida està en el ambito de actuacióndel CDI dirigido a los propósitos que le inspirano se desvia y se separa de los mismos puede serobjeto de reclamación o consulta,sea en elGATT,GATS o TRIPs pero,solo y exclusivamen-te porque se presume que el CDI es un modo dediscriminación prohibida o de restricción encu-bierta al comercio de bienes,servicios o perso-nas.El CDI vulnera el legìtimo tratamiento dife-

acuerdos cubiertos.En el supuesto que ambos Estados afronten unacontroversia sobre si la medida cae o no dentrodel àmbito de aplicación,si no estàn exentos de laobligación de la NMF,como los EEUU, debendirimirla a travès del procedimiento amistosoprevisto en el CDI, o de comùn acuerdo o singu-larmente se dirijan a la consulta y laudo de arbi-traje definitivo del Consejo de Comercio deServicios.No parece que siempre se deba conse-guir el mutuo acuerdo para apelar al GATS,pues-to que èste habilita a cualquiera de los Estadospara acudir a su foro.Se requiere,entonces,que enel propio CDI se incorpore la necesidad delmutuo acuerdo,puesto que de lo contrario,serìasuficiente que uno de los Estados recurra.El tercer Estado,obviamente,no tiene las limita-ciones expuestas,por lo que en el marco delDSU,bajo cualquiera de los acuerdoscubiertos,podría entablar las reclamacionessobre la base de violación o menoscabo del fun-cionamiento del sistema OMC en su confronto,sitiene por causa el CDI.La materia incluida en el àmbito del CDI no eshomogénea en los Modelos analizados.El MOCDE se aplica a personas residentes enuno o ambos Estados y el MEEUU se dice queesa aplicación solo atiende a personas residen-tes,salvo que el CDI disponga de otro modo.Noobstante,el sentido es el mismo,tratándose decontribuyentes,personas física o jurídicas,queestàn sometidas a impuestos personales,que noreales,con residencia en alguno de los Estadossignatarios.El MOCDE se aplica a los impuestos sobre larenta y el capital,considerando como tales,losque se establecen sobre el rendimiento total,elcapital total,o elementos de renta o capital,inclu-yendo los impuestos sobre ganancias derivadasde la venta de propiedad mobiliaria o inmobilia-ria,impuestos sobre las nòminas pagadas por lasempresas e impuestos sobre reevaluación delcapital.El MCEEUU se aplica al Impuesto Federal sobrela renta,excluyendo las cotizaciones de laSeguridad Social, y las accisas impuestas a lasfundaciones privadas.A las dudas expuestas por los CMOCDE sobre la

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renciado.El CDI puede afectar las obligaciones de la NMFy del TN,creando disparidad de trato,restriccio-nes u obstáculos al tràfico comercial y ello a tra-vès de perseguir propósitos distintos a los decla-rados o estableciendo una frontera fiscal decomunidad de intereses que impida el acceso alos mercados de terceros Estados,inclusive a tra-vès de medidas fiscales aparentemente neutra-les,tales como,la limitación de beneficios que sepactan para los Estados signatarios y sus residen-tes so capa de evitar el abuso de tratado o lasretenciones sobre rentas del capital mobiliariodividendos,intereses y canones, a favor de losinversores de alguno de ellos.La particularidad destacable es que se trata deuna frontera fiscal basada en el impuesto sobre larenta y el capital,es decir,sobre impuestos perso-nales.Los impuestos directos sobre el comercio de bienes,servicios,propiedadintelectual a travès de las personas que los reali-zan,físicas o jurídicas,no està,como ya se dijo,almargen del sistema OMC.La nota ll a pie de pàgina del art.XXII.3 delGATS señala que con respecto a los CDI existen-tes a la fecha de entrada en vigor del sistemaOMC,a l de enero de l995,las diferencias de opi-nión que pudieran suscitarse entre los Estados nopueden traerse a consulta si no es con la aquies-cencia de ambos,que no de uno de ellos.La explicación del punto radica en que el sistemaOMC ordena el DSU y la consulta a partir de suentrada en vigencia,por lo cual los CDI previosno podrían tomar en consideración su existen-cia.Es a partir del momento en que el nuevoOMC se pone en marcha que el CDI debe teneren cuenta sus obligaciones sustantivas y procesa-les.Hay un criterio de presunción de conformi-dad de los tratados precedentes a las reglasOMC,que les convalida en sus extremos,aunquesean discutibles,bajo la perspectiva abierta a par-tir de l995,que les define como sustancialmentecompatibles con las mismas.Por un lado,en baseal principio de buena fe,ya que al momento nin-guna de las partes podìa haber exigido otras ven-tajas que las conocidas por ambas.Por otro,elacuerdo como condición necesaria para iniciarla consulta, que se compadece con la filosofìa

OMC de atribuir causa de extinción de los con-flictos a los acuerdos celebrados con ese fin.En los CMOCDE se sugiere como fòrmula quelos Estados contratantes,a efectos del párrafo 3del artìculo XXII del GATS,acuerdan que,sinperjuiciò del párrafo,cualquier conflicto entreellos como si la medida cae dentro del àmbito deactuación del CDI debe llevarse ante el Consejode Comercio de Servicios,como se preve,solopor consentimiento de ambas partes.Cualquierduda sobre la interpretación de este párrafo deberesolverse conforme al párrafo 3 del Artìculo 25del MOCDE o,si no hay acuerdo,bajo tal proce-dimiento.La fòrmula del CMOCDE no sigue en absolutolas prescripciones del GATS,sino que substrae desu competencia la facultad que ostenta cualquie-ra de los dos Estados de remitir su consulta paraarbitraje.La dicha sustracción decompetencia,obviamente,entra en conflictodirecto y frontal con el acuerdo GATS en caso deestablecerse en el CDI,sin que permita eliminarentre las partes,por la prevalencia del GATS,laeventual ilicitud de las medidas adoptadas enejecución del acuerdo.

c.)La discriminación lesiva.

Los Estados clausuran en relaciones especialesentre si, la apertura de las fronteras fiscales a ter-ceros Estados.La obligación de la NMF no seaplica,en general,para la difusión de ventajas aestos otros Estados y sus residentes,al menos,tanfavorablemente como la que se dispensa entrelos Estados contratantes del CDI.El tratado fiscal solo mantiene neutralidad eimparcialidad internacional si es un estatuto dereparto de potestad tributaria,un modo concorda-do de localización territorial de la dicha potes-tad.Pero,en la medida en que el CDI otorga ven-tajas fiscales que se desprenden directa e inme-diatamente de su texto,configurando la cualidadsubjetiva del contribuyente y el quantum de suobligación;se suscita la cuestión de referenciacon la obligación de la NMF,básicamente,conrespecto a otros Estados y sus residentes,en cir-cunstancias parecidas o,inclusive,que aspiran aparecerse en las relaciones fiscales internaciona-

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medidas que condicionan el acceso a las ventajasdel impuesto sobre la renta con respecto a ciertosproductos."Si las medidas condicionando elacceso de las ventajas del impuesto sobre la rentarespecto a ciertos productos fueran excluidas delàmbito del artìculo II.4,un amplio espectro demedidas de distorsión comercial con enormesimplicaciones económicas y comerciales se lesofrecerìa,en efecto,una protección segura,mien-tras que las medidas no vinculadas a las ventajasdel impuesto sobre la renta y quizà asociadas enmenor grado a la distorsión comercial estarìansometidas a las disciplinas del GATT y de laOMC(incluyendo la eliminación de tratamientodiscriminatorio en el comercio internacional) yno puede aceptarse que esto fuera los que losredactores entendieron.Sobre las bases del textoy contexto del artìculo III.4 a la luz del objeto yfinalidad del GATT y de la OMC,consideramosque el artìculo III.4 del GATT se aplica a lasmedidas condicionantes del acceso a las ventajasdel impuesto sobre la renta respecto a ciertosproductos."(53)No solo es vàlido el argumento con referencia ala obligación del TN,sino tambien de la NMFporque,en una frase,acaba con la marginaciòn delos impuestos directos como fuente de discrimi-nación prohibida en el sistema OMCy,porque,además,introduce la calificación conse-cuente de los CDI en sus aspectos màs relevan-tes.En el MEEUU se dice con claridad:un tratadobilateral entre dos Estados contratantes no debeentenderse como un tratado con el mundo.Sololos residentes "legítimos" de los Estados contra-tantes estàn habilitados para los beneficios deltratado.El argumento es razonable,puesto que en elacuerdo se plasman las especificidades de unadeterminada relación interestatal y los interesesfiscales que la inspiran;no obstante,la creaciónde barreras a la instalación de personas jurídi-cas,porque su principal propósito puede ser labúsqueda de los beneficios fiscales del tratado,es la confirmación clara que una cosa es la dis-tribución primaria del poder tributario y otra biendistinta es el contenido de las ventajas fiscales alos residentes de ambos Estados,que,en ningún

les bilaterales por los Estados contratantes.Elencuadramiento jurídico del CDI no es solo unaforma de reparto de poder tributario;sino,tam-bien,de ventajas derivadas de su aplicación searespecto a los impuestos como a los beneficia-rios(residentes) de los partìcipes.Las ventajasrecìprocas obtenidas en cuanto a los beneficiosempresariales o rentas del capital mobiliario;laclausura de los beneficios en términos estrictosde treaty shopping,según como,y desde cual-quiera de las perspectivas,se traduce en un estì-mulo fiscal particular a la empresa o al capitaldesde el Estado de la fuente o en un privilegiopara los el Estado de residencia y sus residentesen òrden a su gravamen final.O,asimismo,elotorgamiento de beneficios fiscales determina-dos al Estado de la fuente y sus residentes,enreciprocidad,al que se reserva para el Estado deresidencia.No puede estimarse como un mero reparto depotestad tributaria el diseño de tipos de retenciònsobre intereses,dividendos,regalìas,inferiores alos que no estàn en el CDI;la ampliación dededucciones para los establecimientos perma-nentes;o las reducciones,bonificaciones o exen-ciones para determinados tipos de rentas,elperìodo de tiempo requerido para que un proyec-to de construcción sea establecimiento perma-nente.Pero,tampoco,la limitación de los benefi-cios del CDI so pretexto de treatyshopping,cuando,en verdad,se crean barreras uobstáculos al intercambio de bienes,servicios ola libertad de establecimiento de personas,queexceden la propia finalidad de prevención de laevasión y el fraude fiscal que puede legitimarlo. Uno de los aspectos màs sugestivos para el aná-lisis consiste en la actuación de las ventajas esta-blecidas en el CDI entre los Estados contratantescomo una modalidad de competencia fiscal lesi-va,porque,al margen de las relaciones existentesconvierte el impuesto personal sobre la renta enun instrumento de dirección y atracción de aho-rro e inversión exclusiva y excluyente,facilitan-do que el tratamiento diferenciado,en principiolegítimo,se transforme en una restricción encu-bierta hacia otros Estados y sus residentes.En U.S- Foreign Sales Corporations se aclaraque el artìculo III.4 del GATT l994 se aplica a las

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caso,estàn disponibles para los que no tienen unaestructura de empresa en el territorio que permi-ta acreditar que su principal propósito no es bus-car los beneficios al amparo del CDI.Serà difícildemostrar que no solo se contrae la obligación dela NMF ,sino que,además,la discriminación nose compadece con la obligación del TN.El abuso de formas jurídicas,la simulación,elfraude de ley son medios de evasión y elusióntributaria que cada Estado encauza a travès detécnicas diversas;pero,elevándolas a tratadointernacional encuentran difícil encaje en el sis-tema OMC en el que,recuerdo,la excepción deltrato diferenciado està sometida al chapeau,en elGATS,interdicción de arbitrariedad y restriccióndisimulada.Las medidas fijadas en el CDI que son o puedenser casos de discriminación,puesto que no persi-guen la eliminación de la doble imposición o seexceden en el treaty shopping como instrumentode lucha contra la evasión o elusión,no puedenleerse sino como beneficios fiscales que resguar-dan a los Estados Contratantes y susresidentes.Estos beneficios fiscales podrían odeberían extenderse en el sistema OMC a losEstados que manifestaran su reclamación o aco-gerse a los procedimientos de resolución de con-flictos,conforme a los acuerdos cubiertos que sediscutan.Pero,no solo.Tambien pueden exami-narse como una forma de competencia fiscallesiva,en cuanto sirven para desviar ahorro oinversión entre los distintos Estados.Hay elusióny evasión de Estado y ,asimismo,tratados fisca-les que preservan,con exclusividad,un tratamien-to diferenciado de privilegio de consecuenciasperjudiciales para los terceros Estados.Son vehí-culos de finalidad fiscal exclusiva para el ahorroo inversión entre los Estados contratantes.Una vuelta de tuerca es la aplicación de la obli-gación de la NMF entre los Estados contratan-tes,en cuya virtud,unilateral o bilateralmente,secomprometen a extender en su beneficio,lasmejoras en el CDI que se atribuyan en el futuroa otros paises.No solo se rechaza la obligaciónde la NMF en la fiscalidad internacional,sinoque,su recurso endògeno la convierte en fuentede discriminación inversa:las ventajas pactadasno se extienden a terceros Estados;pero,si deben

extenderse a uno o ambos Estados contratanteslas ventajas que concedan en el futuro a otrospaises.

d).La discriminación a la inversa.

La presencia bajo diversas fòrmulas de la obliga-ción de la NMF en los CDI tiene una significati-va importancia,sobre todo,para desmontar elprincipal de los argumentos que niega su aplica-ción en relación a terceros Estados.El CDI es un tratado de cierre,se afirma,en cuan-to cristaliza la relación que une a los Estadoscontratantes,sea de naturaleza política,económi-ca,comercial,relación que se califica como espe-cial,particular,y que,a la postre,justifica que sihay beneficios tienen su acento en la relación.Noobstante,desde el momento en que se contemplaen el acuerdo la extensión de futuros beneficiosfiscales que se puedan deducir de CDI ulteriorcon otro u otros Estados,la citada relación espe-cial se quiebra.El Estado contratante de uno delos dos CDI no tiene relación con el otro y,sinembargo,aparece como beneficiario de las venta-jas que se hubieran acordado.No estàn en elàmbito de aplicación del CDI y,pese a ello,lescae una ventaja como si lo estuvieran.Daly ofrece el siguiente ejemplo,que no es elùnico como se verà,en la relación enre Noruegay Australia.La primera introduce en el CDI unacláusula de la NMF en cuya virtud si Australiareducía en el futuro sus retenciones en tratadoscon paises de la OCDE ,debìa de revisar el CDIanterior para otorgar a Noruega con el mismotratamiento concedido al tercer Estado.Esto sellevò a cabo en 2003 cuando Australia rebaja susretenciones en el CDI con los EEUU.AsìNoruega se beneficia de una ventaja que noconsta en su tratado con Australia,careciendo,enla ocasión,de la relación con los EEUU quepudiera motivarla.Esto es lo que llamo discriminación a la inversa,una discriminación que no pretende la clausurade la ventaja, para los residentes de los EstadosContratantes,sino su apertura para no residentesde otro Estado con el que previamente se celebròel CDI.La discriminación a la inversa predica que el

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pendientes,la individualizaciòn de las rentas delos establecimientos permanentes o beneficiosfiscales específicos relativos a deducciones,boni-ficaciones,exenciones.La concesión unilateral,presente en numerososCDI actuales,tiene un componente que no dejade llamar la atención,puesto que supone la clararenuncia de uno de los Estados contratantes alproclamado principio de reciprocidad que,se ase-gura,està en el corazón de los acuerdos bilatera-les.(55).No resulta que esta reciprocidad estèpresente en el CDI en el que solo uno de losEstados se compromete a la discriminación a lainversa,ampliando a su contratante,los benefi-cios futuros de otros CDI en el que èste no esparte.Las ventajas determinadas que se otorgan pue-den o no vincularse a un tercer Estado en espe-cial.Aùn màs,en una cláusula de estilo ad usumse señala que el punto de referencia es la conce-sión de los beneficios a Estados que pertenecen adeterminada organización internacional,en espe-cial,la OCDE.No es discutible que entre los atributos de laOCDE figure la universalidad.Mas bien,al con-trario,es una organización internacional denùmero cerrado de miembros y,sin perjuicio desu notable aportación al derecho internacionaltributario,por ejemplo,el principio de competen-cia fiscal lesiva;reclama la atención que la venta-ja de la discriminación a la inversa suela tenercomo destinatario algunos de los Estados afilia-dos.No se logra entender la causa que la exten-sión de ventajas futuras a paises miembros de laOCDE se pueda ver como algo diferente a unpremio por pertenencia a un clubprivilegiado,selectivo.No es un Estado,cualquierEstado;no es la OMC ni la Unión Europea,si loes,en cambio, la OCDE.Es evidente que el CDI que contiene la conce-sión unilateral y determinada a favor de unEstado miembro de la OCDE conculca rotunda-mente los principios de no discriminación de laOMC.No se trata de una discriminación arbitra-ria o una restricción encubierta;sino de una dis-criminación abierta.Tambien esto podría interpretarse como unaforma de limitar las ventajas a los paises de una

CDI no es solo ni exclusivamente un problemade reparto de potestad tributaria entre Estados ysus residentes;sino un acuerdo sobre ventajas fis-cales,siempre para estos y ocasionalmente paraotros Estados y sus residentes que estàn ausentesde su firma.Si ello fuera cierto queda confirmado que elCDI,como se desprende del sistema OMC puedeser una fuente de discriminación reprochable,oracomo clausura,ora como apertura predetermina-da a favor de terceros Estados.Y,en loesencial,que no tiene sentido discutir si hay soloreparto de potestades o de beneficios,ya queambos elementos le son inherentes.y,consecuen-temente,si hay ventajas o favores que,en el casoconcreto,nada tienen que ver con la reciproci-dad,es lógico anticipar su mayor coherencia o nocon las obligaciones del sistema OMC.El CDI,enotros términos,no puede excluirse de las mismasbajo el falso prisma que se trata de un acuerdologrado mediante negociaciones bilaterales yconcesiones.(54).No hay reciprocidad cuandouno o ambos de los Estados contratantes se com-prometen a extenderse los beneficios que pudie-ran obtener sobre materia análoga de un tercer oterceros Estados.Al menos,la reciprocidad quesea efecto de las negociaciones bilaterales y lasconcesiones oportunas logradas de ese tercero oterceros Estados,respecto al que o a los cualespuede que ni siquiera mantengan relación espe-cial de alguna significación.La discriminación a la inversa puede asumir dis-tintas especificaciones.Comenzando por el àmbi-to subjetivo, el tratamiento de la NMF puede serobjeto de una concesión mutua y recìproca entrelos Estados contratantes o una concesión unilate-ral en beneficio del otro.El CDI sometido a condición unilateral expresaque si en el futuro uno de los Estados establecelimitaciones de su imposición a la fuente,gene-ralmente sobre intereses,dividendos,canones,aun tipo inferior o exentos a favor de un tercerEstado,ello se se aplica al CDI vigente entre losEstados contratantes en su àmbito deaplicaciòn,tanto sobre las rentas afectadas comolas personas beneficiarias.De igual modo puedencalificarse otros ingresos,tales como las ganan-cias de capital de los servicios personales inde-

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organización internacional en particular,puestoque si el paìs receptor del favor no pertenece a lamisma evitarìa la extensión de los efectos a losEstados del CDI anterior.Y esto serìa razonable si no fuera porque los pai-ses de la OCDE son de los màs desarrolladosy,como tales,los receptores inmediatos de lasventajas a favor de alguno de ellos.

e.)La experiencia de España y la discrimina-ción inversa.

-España y México.CDI de 24 de julio de l992.En el Protocolo del CDI entre España yMéxico(4 y l2) se refleja la obligación unilateralde la NMF,la discriminación a la inversa,todavez que si México concluye un CDI con un paismiembro de la U.E.,con posterioridad a la que seseñala,en cuya virtud limita la imposición en lafuente sobre intereses,regalìas o cánones a unatasa inferior,dicha tasa reducida o exenta se apli-ca automáticamente a España sobre las rentasque correspondan,siempre que la tasa màs altadel otro CDI sea idéntica a la tasa del CDI conEspaña.Asimismo,si en cualquier CDI con pai-ses de la UE no consta el crèdito ficticio(5%) ose limita su duración,su régimen serà aplicableautomáticamente al CDI con España,referido alas rentas cubiertas.El tratado concede una ventaja unilateral,deter-minada y automática de México a España.Eltrato de la NMF a su favor siempre que se hallede por medio un paìs de la U.E.,con respecto a lareducción o exención en la fuente de los intere-ses, y cánones.Pero,a destacar,la referencia sub-jetiva a los Estados de la Unión Europea.-España y Australia.CDI de 29-l2-1992.Rl CDI no incluye artìculo alguno sobre No dis-criminación(sic).En Protocolo se introduce lacláusula que establece que si Australia concluyeposteriormente un Convenio con un tercerEstado incluyendo un artìculo sobre no discrimi-nación negociarà con España a fin de disponer elmismo trato para España que el que se haya dis-puesto para ese tercer Estado.Este CDI no solovulnera el sistema OMC,sino el propio delMOCDE(art.24 No discriminación.).-España e India.CDI 7-2-1995.

El Protocolo(7) determina que,respecto a càno-nes y pagos por servicios técnicos,si la India,enun CDI con otro pais miembro de la OCDE,limi-ta su imposición en la fuente sobre los cànones olos pagos por servicios técnicos a un porcentajeinferior o a un àmbito màs reducido que previstoen este CDI,se aplicaràn los que estàn fijados enaquel Convenio,al presente CDI,desde su fechade vigencia o la del Convenio en cuestión,si lavigencia de èste es posterior.-España y Tailandia.CDI de l6 de setiembre del998En el Protocolo(6) se acuerda que si cualquierade los Estados concluye un CDI con otro paìs,enel que no resulte aplicable el impuesto sobre latransferencia de beneficios del establecimiento permanente,las autoridadesdeben llegar de mutuo acuerdo a la exención endicha imposición.Es una obligación de NMFrecìproca,bilateral,incondicional respecto a cual-quier otro Estado.-España y Bolivia.CDI de l de enero de l999.En el Protocolo(2) se establece la obligación uni-lateral,automática y determinada de Bolivia deconceder la NMF en futuros CDI con paises dela OCDE siempre que se refiera a lìmite de laimposición en la fuente para cànones en cuyocaso el tipo reducido o la exención se extiendeautomáticamente a los residentes de ambosEstados con respecto a dichas rentas.Es una obli-gación solo de Bolivia,pero que podría benefi-ciar,tambien,a sus residentes .-España y Argentina.CDI de 28 de julio de l994..La conclusión por Argentina de un CDI con unpais miembro de la OCDE por el cual limita suimposición a la fuente sobre intereses o càno-nes,ganancias de capital,servicios personalesindependientes,a un tipo inferior incluso la exen-ción al del CDI le obliga a su extensión automá-tica a los residentes de ambos Estados contratan-tes respecto de las rentas correspondientes.Se trata de una obligación unilateral,determina-da,automática de la NMF a favor de los residen-tes y las rentas amparadas en el CDI,con la men-ción ya criticada a los paises de la OCDE,que nocoinciden con pais ni unión regional en espe-cial;sino con su carácter de organización interna-

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El tratado crea la obligación determinada, bilate-ral,recìproca,condicionada a la firma de De CDI con paises de la UE,reflejando una sime-tría razonable entre ambos Estados contratantes.-España y Chile.CDI de 7 de julio de 2003.El Protocolo(X) obliga a Chile en caso de CDIposterior con algún otro pais miembro de laOCDE en cuanto a la exención o reducción deimpuestos a los intereses y cànones que se aplicaautomàticamente a los intereses o cànones pro-venientes de Chile o de España cuyo beneficiarioefectivo sea residente en uno o ambos Estados.Chile concede la cláusula de la NMF aEspaña,pero,solicita la reciprocidad de Españapara sus residentes di los intereses y cànonesprovienen de España,que,curiosamente,noadquiere ninguna obligación de la NMF para susfuturos CDI.Cabe señalar que en este CDI consta(ProtocoloII) la provisión del MOCDE sobre el párrafo 3del artìculo XXII(Consulta) del GATS en losmismos términos que se indican.

f.)La no discriminación OMC y la obligaciónde la NMF.

A fin de apreciar la compatibilidad entre el prin-cipio de no discriminación en el comercio debienes,servicios,personas y el sistema OMC espreceptivo establecer el contenido de la diferen-cia de tratamiento que supone el CDI.Ello signi-fica necesariamente la evaluación desde la pers-pectiva del no residente perjudicado por la con-figuración de una disciplina distinta respecto asituaciones pares de otro no residente, de frentea la ley aplicable en uno o ambos de losEstados,que,es resultado de la incorporación a laley local del tratado fiscal.Si ante situacionesiguales aparece distinto trato por razones denacionalidad,en la ejecución del CDI,podría con-cluirse que se verifica un tratamiento diferencia-do inconsistente con los acuerdos cubiertos porla OMC.Es obvio que la actuación de distintasleyes sobre circunstancias análogas o la aplica-ción de la misma regla a circunstancias diversasconstituye el núcleo esencial del principio deigualdad tributaria y convierte su vulneración enuna discriminación arbitraria o injustificable.

cional selectiva,que no abierta;particular,que nouniversal.La exportación de bienes o mercancías compra-das para la empresa està sujeta a las normasinternas-argentinas- en vigor referidas a laexportación.De este modo,las rentasque pueden generarse benefician al pais de lafuente,como excepción a los apartados 4 d) delartìculo 5 del CDI y apartado 4) del artìculo7.Pero,condicionando a Argentina en cuanto seobliga a dejar sin efecto este beneficio si en elfuturo concluye un CDI en el que esta previsiónno figure.Y,en este caso,sin destinatariopreciso,sea el otro Estado miembro de la OCDEo no.(56)-España y Lituania.CDI de 22 de julio de 2003El CDI promueve la discriminación a la inversaen diferentes aspectos:establecimiento perma-nente,intereses y canones.La fòrmula comùn esla firma por Lituania de un CDI con un paismiembro de la OCDE en cuyo caso las ventajasconcedidas se aplican automáticamente al pre-sente tratado,sea cuando sea eficaz el nuevo o dela fecha de vigencia del concluido conEspaña.La ventaja respecto al establecimientopermanente se verifica si Lituania acuerda conposterioridad a una obra,proyecto,instalación omontaje un periodo superior a los nuevemeses,que figuran en el CDI con España,o unadefinición que excluya el proyecto de montajecon igual perìodo;la exención de intereses o untipo reducido;o la exención de cánones o un tiporeducido se aplicaràn automáticamente como siconstaran expresamente en el CDI(o sea,retroac-tivamente).La discriminación a la inversa origina paraLituania una obligación unilateral, determina-da,automática,a favor de España siempre que eltercer Estado beneficiario sea miembro de laOCDE.-España y Venezuela.CDI de 8 de abril de 2003.En el Protocolo(VII) se establece que si cual-quiera de los dos Estados contratantes concluyecon posterioridad un CDI con un Estado de laUnión Europea,en el que se acuerde una tributa-ción inferior en cuanto a intereses,esas disposi-ciones posteriores se aplican retroactivamente desu vigencia al CDI.

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La consecuencia legal es que el Estado y su resi-dente que padece discriminación(la frontera fis-cal) tiene el derecho de plantear la reclamación yconsulta tendente a la igualdad de tratamiento aun Estado o ambos que concluyeron elCDI.Pero,no serìa razonable concentrar la responsabilidad por elincumplimiento de la obligación de la NMF en elEstado de la fuente,sino,que,en atención a losintereses fiscales inherentes al Estado de resi-dencia,su fuerza para imponer condiciones abu-sivas,proponen una suerte de responsabilidad porla quiebra de la obligación de TN por los efectosdiscriminatorios que se verifican,deconjunto.Que el Estado de la fuente viola la obli-gación de la NMF no puede discutirse;pero,tam-poco,que ello no sea extensivo al Estado de resi-dencia,que impone los beneficios fiscales en supropio interés o,si se prefiere,incorporando par-cialmente la obligación del TN,en su matiz depreferencia de los inversores locales sobre losextranjeros.Al fin y al cabo,el TN no puedeninvocarlo los Estados contratantes entresì;pero,no le està vedado hacerlo a tercerosEstados y sus residentes.Si esto puede sostenerse con carácter generaltoda vez que se presenten beneficios fiscalesexclusivos y excluyentes derivados del acuerdofiscal;no es menos evidente en el caso de la dis-criminación a la inversa,en la cual,además,sepierde la ùnica de las justificaciones elaboradasen defensa de la invulnerabilidad del CDI,cual esla particular relación entre los EstadosContratantes.Si uno o ambos de los paises seràbeneficiario de los futuros CDI que sefirmen,respecto a beneficios fiscales superioresque reciban determinadas rentas;provenientes odestinados a terceros Estados;podría invocarse laquiebra de la obligación de la NMF o ,asimis-mo,de TN contenida en el tratado encuestión,según su texto ante el Estado de la fuen-te,de residencia o,en conjunto,por ambos.De lamisma manera,no cabe duda,como por otra partese ha señalado,que la obligación de la naciónmàs favorecida està contenida en el tratado de laUnión Europea,sirviendo a la multilateralizaciònde la red de CDI sin que se requiera la unifica-ción de las reglas de los acuerdos fiscales cele-

brados en el seno de la UE.(57)10.La obligación de la nación más favoreciday los aspectos del comercio concernientes a lapropiedad intelectual.

EL acuerdo TRIPS reconoce la obligación de lanación màs favorecida,fijando:Cualquier ventaja,favor,privilegio o inmunidadconcedida por un Estado a los nacionales decualquier otro pais en òrden a la protección de lapropiedad intelectual debe concederse inmediatae incondicionalmente a los nacionales de todoslos Estados miembros.(art. 4).En EEUU-Havana Club se afirma que la obliga-ción de la NMF tiene en el TRIPS el mismoalcance que en el GATT e idénticosignificado.Es un principio fundamental y pilardel comercio mundial.(58) La protección de lapropiedad intelectual a las personas físicas o jurí-dicas que tienen su domicilio o un estableci-miento industrial o comercial real y efectivo enlos territorios aduaneros respectivos se entiendecomprensiva de las materias que afectan la dis-posición,adquisición,propósito,conservación ylos medios de hacer respetar los derechos y elejercicio.(notas a pie de pàgina l y 3).La protección del derecho de propiedad intelec-tual,al amparo del TRIPS,sostiene la obligaciónde la NMF y lo hace,expandiéndola como en elGATS,sobre las personas,que no solo las mer-cancías como en el GATT.La protección jurídica de la propiedad intelectualincluye la adquisición,tenencia,disposición,y,portanto,es inevitable que el concepto pueda con-trastar con las leyes fiscales que la regulan;sinque pueda arguirse excepción alguna que lo limi-te o excluya.La ratio del TRPS està en evitar queuna tutela inadecuada de los intangibles obstacu-lice el intercambio.La primera de las consecuencias es que "la cláu-sula de la NMF excluye cualquier discrecionali-dad de los Miembros en sus relaciones recìpro-cas,en cuanto determina la extensión de cual-quier tratamiento preferencial,acordado a losciudadanos de un Estado determinado en virtudde acuerdos bilaterales,a los ciudadanos de todoslos otros Estados Miembros."(59) Por lotanto,debe evaluarse si el CDI en la materia de

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exclusiva al cedente;condiciones que impidan allicenciatario impugnar la validez de los derechosconcedidos y regìmenes coercitivos de paquetede licencias.La cláusula de retrocesión(grant back condi-tions) significa que los conocimientos adquiridospor el licenciatario,que se traduce en una innova-ción tecnológica, en razón del uso de los dere-chos cedidos deben comunicarse ùnica y exclusi-vamente al licenciante,sin reciprocidad de suparte.La cláusula de inimpugnabilidad(non-contesta-bility clause) impide al licenciatario recurrir con-tra la validez del derecho concedido.El régimen coercitivo de paquete de licenciassignifica la obligación para el licenciatario decontratar derechos que pueden o no ser de suinterés,para conseguir su propósitocomercial.(coercive package licencing agree-ment).Las condiciones restrictivas conforman abusodel derecho y pueden contrarrestarse por medi-das nacionales,en la medida que sean compati-bles con los principios del TRIPS.Y,parece lógico interpretar que las condicionesrestrictivas para el uso o derecho a uso de la pro-piedad intelectual no se agota necesariamente enlos ejemplos del mencionado artìculo 40.Por lo tanto,la protección de la creación e inven-ción de intangibles no autoriza su abuso ni laconstrucción de barreras al intercambio comer-cial y la transferencia y difusión tecnológica.Elinterrogante que cabe formular es si el tratamien-to fiscal de la contraprestación de suutilización,el canon o regalìa,recibe en el CDIuna disciplina compatible con la obligación de laNMF y,consecuentemente,con el comercio mul-tilateral.

a)El Modelo OCDE.Artìculo l2.El canon.

El tèrmino cánones significa las cantidades decualquier clase pagadas por el uso o concesiónde uso de un derecho de autor sobre una obraliteraria,artística o científica,incluidas las pelícu-las cinematográficas,de una patente,marca defábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano,fòrmula o procedimiento secreto,asì como por el

tràfico de bienes inmateriales asegura la protec-ción o desprotección a los ciudadanos de tercerosEstados,en el aspecto de laventajas,privilegios,inmunidades que puedadeferir a los residentes de los EstadosContratantes.Es relevante destacar que en elTRIPS la reacción del sistema OMC es a la dis-criminación que puede originar el acuerdo bila-teral y,a diferencia de los otros acuerdos interna-cionales vigentes relativos a la propiedad inte-lectual,es la primera ocasión en que se introducela obligación de la NMF(60)La tutela de los bienes inmateriales se puede des-cribir en tres categorías distintas.Primero,la pro-piedad industrial,en particular los derechospatentables o patentados, las patentes,marcas,indicaciones geográficas,diseños indus-triales y circuitos integrados.Segundo,los dere-chos de autor y derechos vecinos,obras litera-rias,artísticas,musicales,asi como,programasinformáticos y base de datos.Y,por ùltimo,lossecretos comerciales,el know how.La tutela de la propiedad o posesión de los intan-gibles es uno de los objetivos directos del acuer-do TRIPS;pero,en simultàneo,se pretende que ladicha protección se funde en el uso que no en elabuso del derecho,sin que las medidas de protec-ción se conviertan en si mismas en obstáculos alcomercio multilateral.Por eso,los Estados pueden adoptar medidasque,siendo compatibles con el acuerdo,preten-den prevenir el abuso de los derechos por lostitulares o el recurso a pràcticas que restringen elcomercio o afectan la transferencia internacionalde tecnología en modo irracional.(art. 8).Amayor abundamiento,se ordena a los Estados queninguno de sus procedimientos permita la crea-ción de obstáculos a los legítimosintercambios,propiciando de esa forma la salva-guardia en contra de su abuso.(art.41.1).El uso o derecho al uso de la propiedad intelec-tual no siempre coincide con la competencia lealy el mandato de facilitar la transferencia y dise-minación de la tecnología.El artìculo 40 delTRIPS acepta que esto puede ocurrir medianteciertas pràcticas comunes de licencias.La restric-ción prohibida de competencia puede ocurrir atravès de cláusulas obligatorias de retrocesión

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uso o la concesión de uso de un equipo indus-trial,comercial o científico,y por las informacio-nes relativas a experiencias industriales,comer-ciales o científicas.(art.l2.2).En la mayorìa de los CDI el Estado de la fuentey el de residencia comparten la potestad deimposición,por lo que,por lo regular,hay unaretenciòn en el origen de los cánones dirigidos albeneficiario efectivo del otro Estado.El concepto de cánon es el de renta arrendaticiade bienes inmateriales;pero,según como,en lalinea del MCEEUU, puede comprender,tam-bien,las transmisiones de dominio que puedendar lugar a realización de ganancias decapital.(art.l2.2.b),o,en otros supuestos,las pres-taciones de asistencia técnica.La retenciòn en la fuente puede no existir o sermínima.El beneficiario efectivo de los pagosrecibidos o devengados tiene el derecho en suEstado de residencia de un crèdito fiscal en fun-ción de la retenciòn soportada y que serà deduci-ble,en los términos del CDI de su impuesto per-sonal.Los cànones configuran una hipótesis suscepti-ble de vulneración de la obligación de la NMFrespecto a la propiedad intelectual siempre quepostulen la ventaja fiscal indebida en el tràficojurídico de los bienes inmateriales entreEstados,con exclusión de todos los demàs o,asi-mismo,cuando en un acuerdo bilateral se pacta afavor de uno o de ambos las ulteriores ventajasque pudieran obtener de terceros Estados en ladisciplina concreta.La inexistencia de retenciones o su cuantìa míni-ma sobre cànones se configura como un benefi-cio fiscal,en comparación con las situacionessemejantes que se verifican ante otros Estadoscon retenciòn o de importe superior.Pero,almismo tiempo,puede significar un estìmulo a lacompetencia fiscal lesiva del Estado de la fuenteque las consiente,como es el caso tìpico deHolanda,Irlanda,Austria,en donde,al amparo deuna amplia red de CDI se pueden localizar enfiguras societarias a ese fin, las licencias de usode la propiedad intelectual,las sublicencias,fran-quicias,con efecto fiscal nulo. (6l) La protecciónfiscal de la propiedad intelectual a travès del CDIpuede calificarse,a la par,de competencia fiscal

lesiva y competencia comercial desleal.Enambos casos,la incompatibilidad con el TRIPSresulta manifiesta y,en particular,en el intercam-bio de ventajas o favores que no se prolongan atodos los demàs Estados.Pero,asimismo,en ladiscriminación a la inversa,en cuya virtud,pue-den acordar ambos Estados la aplicación de unaretenciòn inferior para uno o los dos,en elsupuesto que en un futuro CDI con un tercerEstado se rebaje de la pactada.(CDI Francia-India 29-9-l992,lo cual se perfeccionò en aplica-ción del CDI Alemania-India que reemplazaba laretenciòn originaria del 20% por otra del l0%) Podría llegar a sostenerse,sin temor aexagerar,que hay CDI que contienen todos loselementos propios de la elusión de Estado,con-sintiendo el abuso de los derechos de las perso-nas titulares de la propiedad intelectual con fina-lidad fiscal exclusiva,en perjuicio de la libretransmisión y difusión de la tecnología y,con-temporáneamente,del interés fiscal de los demàsEstados.La interpretación del artìculo XIV GATS(e)y suextensión al acuerdo TRIPS convierte en incom-patible con la obligación de la NMF la diferenciade tratamiento de un CDI que es medio de discri-minación arbitraria e injustificable entre paisesen los que hay condiciones semejantes o una res-tricción encubierta al comercio de los derechosde la propiedad intelectual,concordante con losartículos 4 y 8 del TRIPS.La protección incluyetodas las materias que afectan el uso de la pro-piedad intelectual,en beneficio de sus titulares olicenciatarios.Lo que no es protegible es el abusodel derecho o la restricción irrazonable al comer-cio o que afecte la transferencia internacional detecnología.La aportación de la propiedad intelectual a socie-dades filiales intermediarias situadas en zonas debaja o nula fiscalidad,y que no son necesaria-mente paraísos fiscales,a objeto de aprovecha-miento de ahorro fiscal ilícito,como serìa alamparo del CDI;puede consentir la ausencia deretenciòn en las licencias de uso y,asimismo,unareducida fiscalidad de la actividad econónomi-ca.Podría arguirse que el treaty shopping no haceresponsable,sino al particular que busca la solu-

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cida,cuyo origen se remonta a la Edad Media,esun principio clave del sistema de la OrganizaciónMundial de Comercio.Pero,además,en explo-sión,a raiz del proceso de globalización.Enbreve,consiste en el deber del Estado de conce-der a otro un trato no menos favorable que elotorgado a un tercer Estado.Su fuerza jurídica sebasa en el tratado internacional;pero,no debeexcluirse que actualmente se pueda configurarcomo una norma de dirección latente,tàcita,enlas relaciones multilaterales entre los Estados entérminos de principio general de derecho inter-nacional.Segundo.El sistema OMC es un conjunto unita-rio y acumulativo de derechos y obligacionespara sus miembros,idóneo para una interpreta-ción combinada de los acuerdos cubiertos,almenos de los principales,concebido como un"single undertaking".Una de las discusiones màsdestacadas gira en torno a los efectos jurídicos delos acuerdos respecto a la ley nacional de losEstados.La posición dominante defiende lainexistencia de efectos directos,sin transposiciónen el òrden jurídico local.Pero,no es menos cier-to,que se incurre en contradicción,al menos,encuanto al GATS y al TRIPs,ya que en estosacuerdos comparecen en primer lugar los dere-chos de las personas,que,no debieran ser despo-seídos de la defensa de los mismos ante su juris-dicción,precisamente por efecto directo del siste-ma OMC.A esto se suma una postura que lo pro-mueve en base al equilibrio que debe reunir elintercambio de bienes,servicios,personas no soloen términos de libre comercio,sino,en la tutela debienes públicos globales (derechos humanos,medio ambiente,salud).Tercero.La obligación de la NMF inhibe de dis-criminar por razón de origen o nacionalidad res-pecto a otro u otros Estados.Es una expresión delprincipio de igualdad competitiva que pretendela interdicción de medidas que disponen trata-mientos diferenciados para situaciones,de hechoo de derecho,que carecen de peculiaridad,siendosemejantes o cuando la particularidad no respon-de a justificación razonable;sin perjuicio,de laregulación que no se aparte de la legìtima dife-rencia o apure las excepciones previstas en el sis-tema OMC -medio ambiente,salud,vida,órden

ción fiscal de su conveniencia.Pero,esto no escorrecto.La deslocalizaciòn de los frutos de lacreación o invención,con finalidad fiscal exclusi-va puede ocurrir,precisamente,porque hay trata-dos fiscales que la habilitan y se convierten enparadadigma de hechos lesivos.No en vano,laliteratura profesional recomienda la ruta de loscanones a travès de determinados paises y nootros.La erosión de la base imponible en elEstado de residencia no puede servir de justifica-ción al comportamiento o conducta lesiva delotro Estado.El abuso del derecho de propiedadintelectual,por motivos fiscales,puede ser causade una restricción injustificada al comercio mul-tilateral,simplemente,porque puede ser inconve-niente por ese mismo razonamiento o ser adver-sarios de la competencia leal(práctica anticom-petitiva).El titular de la propiedad intelectualpuede impedir el intercambio toda vez que lalicencia de uso le suponga un deber fiscal màsgravoso en un Estado respecto al suyo propio uotro.Esa opciòn,si se produce,identifica el abusoy el perjuicio competitivo.El MOCDE establece la potestad exclusiva delEstado de residencia en lo que se refiere al pagode cánones,siempre subordinado a que su per-ceptor sea el beneficiario efectivo.No es esta la posición de España ni de la mayorparte de los Estados que establecen la retenciònen la fuente,en los términos que se pacten.Si èstaretenciòn no existe o es mínima hay un obvioestìmulo a la elusión fiscal,consentida,cuyovehículo es el propio CDI,por cuanto posibilita,aparidad de otras condiciones,"routing" los cáno-nes desde o hacia ese paìs a coste cero. Asì como serìa discriminatorio crear un impues-to como requisito para el uso exclusivo de lainvención patentada;no lo es menos eliminar laretenciòn a la fuente para autorizar el uso inade-cuado o inapropiado del CDI.El agravante es elaliento a los hechos lesivos y el desvio de latransferencia de tecnología por motivos fisca-les.(62)

CONCLUSIONES

Primero.La obligación de la nación màs favore-

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pùblico económico-.Cuarto,La igualdad competitiva supone la pari-dad o disparidad de tratamiento ante relacionesde semejanza entre productos,servicios,perso-nas,de pertenencia nacional distinta.Las medidasdel Estado pueden calificarse bajo juicio de dis-crecionalidad como juicio cognitivo.Al primerode los àmbitos corresponden la relacion de seme-janza clasificatoria,por las propiedades físicas omateriales de las mercancías,de competenciadirecta o substitutiva;mientras que en el segundoqueda comprendida la relación de semejanza porel tratamiento no menos favorable,en los servi-cios y proveedores de servicios,por el propósitoy efectos y por las condiciones competitivas delmercado.Quinto.El sistema OMC,en alguno de sus acuer-dos,tales como el SCM y GATS,así como enalgunos de los casos recientes de su jurispruden-cia,nutre una cierta reticencia ante los Conveniospara evitar la doble imposición entre Estados.Yello sin que se cuestione la necesidad de lasmedidas unilaterales o bilaterales para que no severifique;sino,en cuanto se produzca un aparta-miento de su fin principal.Por un lado,porque eltratamiento diferenciado puede ser fuente de dis-criminación lesiva si concreta una disciplinamenos favorable respecto a terceros Estados osus residentes.Por otra,porque puede clausurarmediante la denominada discriminación inversala obligación de la NMF a favor de ambos oalguno de los Estados signatarios,en el supuestode nuevos CDI que incorporen ventajas o prefe-rencias a los ya existentes.La reserva,en suma,esante el CDI que ampara beneficios fiscales signi-ficativos entre las partes,con exclusión de todoslos demàsSexto.El Modelo de Convenio de los EEUUacepta la prevalencia de la obligación de la NMFy del TN,al ùnico efecto del GATT,probablemen-te,porque ese paìs se acogió a la exención decumplimiento de la obligación,en su adhesión alGATS.No obstante,la importancia del texto ame-ricano consiste en que quiebra una opinión per-sistente que pretende mantener el GATT al mar-gen de las personas y los impuestos directos queles afectan.Esto mismo no se trasluce en elModelo de Convenio de la OCDE.El MCEEUU

permite,entonces,confirmar que el CDI puedevulnerar la obligación de igualdad competitivaentre Estados por su intermedio.Séptimo.la discriminación a la inversa es unacláusula que comienza a ser de estilo en el CDIy en cuya virtud las ventajas pactadas bilateral-mente no se extienden a terceros;pero,aquellasventajas que se concedan a terceros en futurosCDI debe,preceptivamente,aplicarse a uno oambos Estados firmantes del CDIpreexistente.Esta pràctica destruye el argumentode la reciprocidad fundada en la relación especialentre Estados vinculados por el CDI y,asimis-mo,que el CDI solo sea un medio de reparto depotestad tributaria.No:es,además y,a veces,sobretodo,un reparto de ventajas,preferencias,privile-gios,que pueden asistir una conducta de compe-tencia fiscal lesiva.Octavo.El sistema OMC cuenta con sus procedi-mientos específicos de reclamación, recursos,para la resolución de las diferencias entre losEstados que se impugnen por incumplimientosde sus obligaciones.(Dispute SettlementUnderstatement).Estas vias,a mi juicio,son apli-cables por vulneración de la obligación de laNMF, para los terceros Estados o para aquellosque son parte y que puedan justificar medidasque no caen dentro del àmbito de actuación delCDI firmado,que les perjudiquen,prevaleciendopor sobre el procedimiento de acuerdo amistosodel propio CDI.Noveno.La obligación de la NMF recogida en elacuerdo TRIPs puede fundar,tambien,la impug-nación de las ventajas fiscales indebidas en eltràfico jurídico de bienes inmateriales entreEstados -marcas,patentes,propiedad intelectual-siempre que el CDI confirme la exclusión deotros Estados o si se pacta a favor de uno ambosde los firmantes ulteriores ventajas que pudieraobtener alguno de ellos o ambos de tercerosEstados.La ausencia de canon o su cuantìa míni-ma no solo es un beneficio fiscal entreEstados,sino que,además,puede nutrir competen-cia fiscal lesiva,donde al amparo de la red deCDI puede conseguirse un efecto fiscal nulo enla difusión de los intangibles.y la transferenciade tecnología.

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14. WT/DS27/AB/R,25-9-l997,DSR,l997,II)15. W.Zdouc,General Agreement on trade inservices,p.4l4 en The WTO Dispute SettlementSystem l995-2003,edit.F.Ortino-E.U.Petersmann,The Hague,2004.)16. M.Matsushita-T.J.Schoenbaum-P-C.Mavroidis,London,2003,p.l53)17. W.Zdouc,WTO Dispute Settlement practicerelating to the General Agreemento on Trade inServices,p.383 en The WTO Dispute SettlementSystem l995-2003,ed.F.Ortino-E-U.Petersmann,The Hague,2004).18. TS,18-5-200519. T.Rosembuj,Intercambio internacional deinformación tributaria, Barcelona,2004,p.75)20. D.Luff,Le droit de lÒrganisation Mondialedu Commerce,Bruxelles,2004,p.44,en la lecturacombinada de los arts.del GATT I.1 in fine y elIII.2,III.4,III.5 y III.7)21. K.Kennedy,GATT l994,p.89;M.E.Footer-C.George,The General Agreement on trade inservices, p.799;T.Cottier,The Agreement onTrade-related aspects of intellectual propertyrights,p.l04l en The World TradeOrganisation:legal,economic and political análi-sis V. I ed. P.F.J.Macrory-A.E.Appleton-M.G.Plummer,2005,N.York.)22. T.Rosembuj, Medio ambiente...cit.p.23)23. G.Vérhoosel,National treatment and WTOdispute settlement,Oxford,2002). 24. Japan-Taxes on Alcoholic BeveragesWT/DS8/R,l-ll-l996)25. T.Rosembuj ,Medio ambiente….cit.p.11)26. L.Parejo Alfonso-A.Jimenez Blanco-L.Ortega Alvarez,Manual de derecho adminis-trativo,Barcelona,l998,p.465).27. Japan-Tariff on imports ofspruce,pine,fir(spf)Dimension Lumber,BISD36.Sup,l989).28. Japan-Taxes on alcoholic beveragesWT/DS8/AB/R,WT/DS10/AB/R/,WT/DS11/AB/R,l996)29. The Australian subsidy on ammonium sul-phate, 3-4-l950,BISD 2,l88; Spain-Tariff treat-ment of unroasted coffee,ll-6-l98l,BISD28S/l02;United States-Taxes on petroleum andcertain imported substances,l7-6-l987,BISD34S/l36;Japan-Custom duties,taxes,and labe-

BIBLIOGRAFIA Y NOTAS

1. La definición de la Comisión de InternationalLaw(l978),UN. Doc dice que es el tratamientoacordado por el Estado concedente al Estadobeneficiario o a las personas o cosas en unadeterminada relación con tal Estado,no menosfavorable que el tratamiento extendido por elEstado concedente a un tercer Estado o a laspersonas o cosas en la misma relación con esetercer Estado.A su turno la definición de losEEUU es màs simple y clara:una obligación detrato a un Estado,sus nacionales o bienes,nomenos favorablemente que a cualquier otroEstado,sus nacionales obienes,Restatement(Third)Foreign relations lawof the United States,l987)2. N.Quoc Dinh,Droit internationalpublic,ed.P.Daillier-A.Pellet,Paris,l999,p.244).3. Belgian Family Allowances, BISDII/l2,BISD/IS/59 de 7-ll-l952)W4. C.Dordi,La discriminazione commerciale neldiritto internazionale,Milano,2002).5. J.H.Jackson,The world tradingsystem,Massachussets,l997,l57 y sigts)6. D.Carreau,Droitinternational,Paris,2004,p.283)7. GATT Working Party Report,accesión ofHungary,30-7-l973,GATT BISD 20th,l974)8. D.Carreau-P-Juilliard,Droit internationaleeconomique,Paris,2003,p.l78.)9. T.Rosembuj,Medio ambiente y comerciomundial.Los impuestos,Barcelona,2005,p.ll).10. E.U.Petersmann,International trade law andGATT/WTO dispute settlementsystem,London,l997;Human rigths and interna-tional economic law in the twenty first cen-tury,200l,4 Journal of international economiclaw;Time for a United Nations Global Compactfor integrating human rights into the law ofworldwide organisation,2002,l3 European jour-nal of international law.)11. WT/DS55/R,2-7-l998)12. WT/DS139/AB/R,WT/Dsl42/AB/R,3l-5-2000)13. Working Group on the interaction betweenTrade and Competition Policy,WT/WGTCP/W/22l 6-2-2003)

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lling practices on imported wines and alcoholicbeverages,l0-ll-l987,BISD 34S/83; EEC-Measures on animal feed proteins,25-l-l990,BISD l8S/97).30. U.S-Customs users fee, BISD 35S/245 2-2-l988)31. Working Party Report on Border TaxAdjustments 2-12-1970,BISD l8S/97 l970)32. EC-Measures affecting asbestos and asbes-tos containing products,WT/DS135/AB/R 5-4-2005).33. G.Vérhoosle,op.cit.p.57)34. Korea-Taxes on alcoholic beverages,WT/DS75/R,WT/DS84/R,l7-2-l999).35. D.Luff,op.cit. p.590)36. EC-Regime for the importation,sale and dis-tribution of bananas,WT/DS27/l2,25-9-l997;Canada-Certain measures affecting theautomotive industry,WT/Dsl39/8;l42/8 l9-6-2000).37. K.Nicolaides-J.Trachtman,From policedregulation to managed recognition:mapping theboundary in GATS,Wshington,l999)38. US-Measures affecting alcoholic and maltbeverages,l9-6-l992,GATT BISD 39th;US-Taxes on Automóviles 29-9-l994 GATTDS31/R no adoptado.)39. R.Hudec,GATT/WTO constraints ondomestic regulation:réquiem for an "aims andeffects"test,32 The International Lawyer,l998).40. Chile-Taxes on alcoholic beverages,l2-l-2000,WT/DS87/R).41. O.Buhler,Principios de DerechoInternacionalTributario,Madrid,l968,p.230.."Los TDI evitana todo trance conceder dichas cláusulas denación màs favorecida para los impuestos direc-tos de los que,en general se ocupan.").42. EC-Measures affecting the importation ofcertain poultry products,WT/DS69/AB/R,23-7-l998).43. U:S.A-Tax treatment for F.S.C.,donde serecoge expresamente que la frase de la nota 59de pie de pàgina es una excepción al artìculo3.I.a del acuerdo SCM,siempre que se reunanlos requisitosmencionados.WT/DSl08/AB/RW,l4-l-2002)44. U.S.A.-Tax treatment for F.S.C.,

WT/DSl08/RW,20-8-2001).45. R.H.C. Luja,Assessment and recovery oftax incentives in the EC and the WTO:a viewon State Aids,Trade Subsidies and direct taxa-tion, Antwerp,2003,p.129,donde se afirma quecualquier desviación de los métodos tradiciona-les para evitar la doble imposición -exención oimputación- podría "todavía calificarse como unsubsidio prohibido").46. M.E.Footer-C.George,The GeneralAgreement on trade in services en The WorldTrade Organisation cit. Vol I p.828)47. M.Daly,The WTO and direct taxation,WTOGeneve,6-2005,p.l8.."en la medida que màsinversión extranjera es desviada de un destino aotro ,tales tratados podrían razonablemente con-tribuir a una asignación de capital ineficiente anivel mundial."48. J.B.Gross,OECD defensive measuresagainst harmful tax competition legality underWTO,Intertax,3l,2003.el autor extrapola losefectos propios de la constancia de la exen-ción,pretendiendo cuestionar a los Estados queno lo hubieran formulado en el momento de laadhesión para adoptar medidas excepcionales ala obligación de la NMF.Esto escorrecto,pero,no lo es menos que la excepciónpodría defenderse,asimismo,desde la perspecti-va del òrden pùblico económico ex art.XIVGATS.La diferencia estriba en que en estesupuesto la carga de la prueba se desplaza sobreel impugnante,lo cual,en la experiencia adquiri-da,denota una grave dificultad a la hora deinterpretar la necesidad de la medida que sedefiende.)48. J.Isenbergh ,Internationaltaxation,N.York,2000,p.l96)49. M.Lang-J.Herdin-I.Hofbauer,WTO anddirect taxation,The Hague,2005,p.23)50. U.S.-Tax treatment for F.S.C.,cit.).51. WTO, Handbook on the WTO DisputeSettlement System,Cambridge,2004;E.Canal-Forgues,Le réglement des différends àl'OMC,Bruxelles,2004)52. M.Lang-J.Herdin-I.Hofbauer op.cit.p.24)53. US-FSC,WT/DS108/RW de 20-l-2002).54. K.van Raad,Nondiscrimination in interna-tional tax law.Series on international

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59. P.Picone-A.Ligustro, Dirittodell´Organizzazione Mondiale delCommercio,Padova,2002,p.406).60. T.Flory,L'organisation mondiale du com-merce,Bruxelles,l999,p.l77.)61. Offshore Corporations,T.Greene-M.J.Ward,en Intellectual property assets in mer-gers and acquisitions, L.Bryer-M. Simensky,EEUU, 2002, parag.l4.l:La gestión de la pro-piedad intelectual descansa en la licencia bajoel tratado o en su ausencia.Por ejemplo,hayestructuras que pueden utilizarse en Holanda oIrlanda para las licencias principales a efectosde aprovechar su red de convenios y regìmenesfiscales amistosos sobre lasempresas;N.A.Eastaway-R.J.Gallafent-V.AFDauppe,Intellectual property law andtaxation,London,2004,p.368,en las que se reco-miendan nuevas rutas para eludir las retencio-nes,tales como,Austria o Chipre o Hungrìa.)62. Código de Conducta.Lista Primarolo de 29-ll-l999,citando como competencia fiscal lesivael trato de cánones en Francia y Holanda,eneste caso,para las sociedades vehículos de càno-nes licenciatarias o sublicenciatarias.)

taxation,Deventer,l986,p.242)55. J.Slemrod-R.S.Avi-Yonah,(How) shouldtrade agreements deal with income taxissues?,55 Tax L.Review 533,2002)56. Mercedes Pelaez,La cláusula de la NMF enel convenio hispano-argentino de doble imposi-ción,Boletín de FiscalidadInternacional,.l997,febrero,5,afirma que el CDIproduce un impacto desigual entre ambosEstados.)57. RädlerA.Most favoured nation clause inEuropean Tax Law?,EC Taxreview,l995;Schuch J.,Most favoured nationclause in Tax Treaty Law,EC Taxreview,l996;van der Linde R.,Some thoughts onmost favoured nation treatment within the euro-pean community legal order in pursuance of theD case,EC Tax review,2004,en espera de laresolución del TJE sobre el mismo respecto a laaplicación de la obligación de la NMF,Case C-376/03). El caso D, 5.7.2005, merece uncomentario separado, porque es un paso atrasde la jurisprudencia europea, que se verá en elpróximo número de esta revista.58. WT/DS 176/AB/R,2-l-2002,US-Section 2llÓmnibus Appropiation Act of l998).

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Introducción

El Panel Consultivo del Presidente sobre laReforma del Impuesto Federal finalizó su infor-me el 1 de noviembre de 2005.1 Este panel fuecreado el 7 de enero del mismo año por ordenejecutiva del Presidente George Bush con elencargo de:

to submit... a report with revenue neutral policyoptions for reforming the Federal InternalRevenue Code. This options should: a) simplifyfederal tax laws to reduce the cost and adminis-trative burdens of compliance with such laws; b)share the burdens and benefits of the federal taxstructure in a appropriately progressive mannerwhile recognizing the importance of homeow-nerships and charity in American society; and c)promote long- run economic growth and job cre-ation, and better encourage work effort, saving,and investment so as to strengthen the competiti-veness of the United States in global marketpla-ce.2

El informe final consiste de 272 paginas y fuepreparado con la asistencia técnica de los funcio-narios del Departamento del Tesoro de losEstados Unidos. El producto que hoy presencia-mos fue aceptado unánimemente por los miem-bros del panel. El mismo presenta dos opcionespara reformar el sistema tributario estadouniden-se: el primer plan se recoge bajo la denomina-ción Plan Fiscal de Simplificación de Renta,3 yel segundo con el nombre de Plan Fiscal deCrecimiento e Inversión.4 A pesar de que ambas

propuestas tienen una gran cantidad de caracte-rísticas en común se distinguen por cuanto seaproximan o distancian de un impuesto sobre elconsumo. Los planes rechazan la mayoría de lasdeducciones fiscales, créditos, exclusiones yexenciones y reducen la tasa del impuesto sobrela renta de capital que existe en el ordenamientoactual. El primero tiende ha hacer menos com-plejo el impuesto sobre la renta actual, mientrasque el segundo, más ambicioso, impone un tipode renta sobre el consumo.5

El presente trabajo pretende, en primer lugar,contextualizar el movimiento reciente para refor-mar el Código de Rentas Internas de los EstadosUnidos. En segundo lugar, realizaremos un estu-dio general sobre la evolución conceptual delimpuesto sobre el consumo, mecanismo que sepresenta como método alternativo para la recau-dación de los fondos necesarios para el funciona-miento de los Estados modernos. En tercerlugar, examinaremos la literatura que estudia ycritica la propuesta de reforma tributaria a la quevenimos haciendo mención. Posteriormente, severificaran las ventajas y desventajas que tienecada propuesta en comparación con la normativavigente, analizando los efectos socio económicode las mismas. Finalmente, se observará la via-bilidad económica de implantar dichos mecanis-mos.

I.Contexto socio histórico económico parareformar el Código de Rentas Internas de losEstados Unidos.

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La renta como consumo en la reforma

tributaria de los EEUUCARLAFRAMILFERRÁN

VICTORRODRÍGUEZREYES

1. El panel estuvo presidido por el ex senador Connie Mack, Republicano de Florida y por el ex senador John Breaux,demócrata de Lousiana; y compuesto por el ex representante William Frenzel, republicano de Minessota, ElizabethGarrett, Edward Lazer, Timothy Muris, James Poterba, Charles Rossotti y Liz Ann Sonders. El reporte puede ser accesa-do a través del Internet en la pagina: http://www.taxreformpanel.gov. 2. Orden ejecutiva del Presidente George Bush del 7 de enero de 2005. 3. En inglés Simplified Income Tax4. En inglés Growth and Investment Tax5. Tulio Rosembuj, EEUU: La Reforma Tributaria Simple y Justa. Revista El Fisco, núm. 114 (2005), pág. 6.


más los tipos de gravamen e incrementó la baseimpositiva mediante la eliminación de variasdeducciones.12

En el año 1996 el conocido empresario SteveForbes como parte de su plataforma como candi-dato (en las primarias) a Presidente por el PartidoRepublicano propuso un plan para reformar elCódigo de Rentas Internas de los Estados Unidosbasado en un impuesto de tasa fija. A pesar deque posteriormente esta persona retiró su candi-datura de las primarias y apoyo a Bob Dole, suplan tributario causó revuelo y fue estudiado condetenimiento por las legislaturas posteriores.Para el año 1997 el representante Dick Armay yBilly Tauzin comenzaron a discutir públicamen-te la necesidad de reformar el sistema tributario.Armay, abogaba por un impuesto de tasa fijacomo el propuesto por Forbes, mientras queTauzin proponía un impuesto nacional sobre lasventas.13 En ese mismo año el comité delSenado sobre financiamiento llevó a cabo vistaspúblicas sobre el funcionamiento de laAdministración del Servicio de RentasInternas.14 El asunto que más llamó la atencióndel público fue el descubrimiento de abusos tre-mendos perpetuados por dicha agencia guberna-mental contra los sujetos pasivos tributarios.15Esto se reflejó posteriormente en un aumento enel desprecio público hacia el actual ordenamien-to tributario federal. El 17 de junio de 1998 laCámara de Representantes aprobó el "Tax CodeTermination Act" que tenia el propósito de susti-tuir el Código de Rentas Internas contemporáneopara el 31 de diciembre del 2002.16 En la déca-da de los noventa, también, la Administración

El impuesto sobre el consumo como se viene dis-cutiendo recientemente encuentra sus orígenesen el impuesto sobre la venta (sales tax) queadoptaron los estados en la primera mitad delsiglo XX. En comparación, con los impuestossobre la renta y la propiedad, que se trazarondesde el siglo XVII. El primer impuesto sobre laventa en el territorio de los Estados Unidos deAmérica fue adoptado en el Estado deMississippi en el año 1932 en respuesta a la grandepresión.6 Para el 1937 un total de 23 estadoshabían adoptado algún tipo de impuesto sobre laventa.7 En el 1956 otros trece estados se unierona este mecanismo y para el 1960 doce más, paraun total de 45 en dicho año.8 Debido a que cuan-do se impusieron los primeros impuestos sobre laventa la economía del país estaba predominante-mente basada en la producción y venta de bien-es, los servicios, como objeto de tributación,estaban exentos.9 El efecto de la SegundaGuerra Mundial en la economía internacionalalteraría la situación económica de los EstadosUnidos, causando el crecimiento del campo delos servicios. El resultado de esta situación hasido el interés en incluir los servicios como obje-tos tributables.10

Expertos afirman que el interés fomentado lareforma tributaria se debe a la política económi-ca conservadora auspiciada por el PartidoRepublicano. Estos señalan que para el 1980 laelección de Ronald Reagan produjo el primercambio en esta dirección al reducir significativa-mente los tipos de gravámenes.11 En el año 1986tomaron un segundo paso en esa dirección alpasar el "Tax Reform Act", el cual redujo aun

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6. John F. Due, The evolution of sales taxation,1915- 1972, publicado en Modern Fiscal Issues: Essays in Honor Carl S.Shoup, (1972), págs. 318-44. 7. Richard P. Palm y Oliver Oldman, State and Local Taxation, (1998) 6-3. 8. Id.9. Bureau of Economic Analysis, US Department of Commerce, National Income and Product Accounts Tables,http://bea.doc.gov/bea/dn/nipaweb/TableViewFixed.asp?SelectedTable=3&FirstYear=1999&lastyear=2000&Freq=Qtr10. Id.11. Mack S. Hoose, The Conservative Case for Progressive Taxation, New England Law Review, (2005), pág. 69- 70. 12. Id.13. Dick Armey y Billy Touzin, Flat tax or sales tax: a new system should have a single rate and shouldn't favour any onetype of income, Los Angeles Times, 5 de octubre de 1997. 14. Ronald Brownstein, GOP Lawmakers Are Counting on Making Taxes Pay in 1998 Agenda, Los Angeles Times, 1 dediciembre de 1997. 15. Id16. Lawrence Zelenak, The selling of the flat tax: the dubious link between rate and base, Chapman Law Review (1999)pág. 197.


del Presidente Bill Clinton (demócrata) juntocon un Congreso dirigido por el PartidoRepublicano aprobó la reducción del tipo de gra-vamen sobre las ganancias capitales.17 Debeseñalarse que la administración del PresidentGeorge W. Bush implementó varias reformasmoviéndose en esta dirección, entre éstas lasreducciones en los impuestos aprobadas en elaño 2001 y 2003. Estas redujeron el tipo de gra-vamen en el impuesto general y en los de ingre-so capital,18 y permitieron el gasto de activos decapital con mayor ligereza.19

Recientemente, hay tres cuestiones que hanmotivado la reforma inminente del sistema tribu-tario de los Estados Unidos son: en primer lugarel Impuesto Mínimo Alternativo (AMT20 porsus siglas en ingles) que opera paralelo alimpuesto sobre la renta regular y el cual es con-siderado extensamente complicado e inefectivoen cumplir su meta original de reducir el refugiofiscal.21 En segundo lugar, se encuentra la expi-ración en el 2010 o antes de un grupo de impues-tos que son parte del ingreso del sistema presen-te, dicha reducción compone el plan de gobiernode la administración Bush. Haciendo esos recor-tes permanentes se van a reducir los ingresos dela nación en 1.2 trillones de dólares para la pró-xima década en relación con los recaudos que serealizan bajo el sistema actual (de acuerdo con la

Oficina de Presupuesto del Congreso). Estopodría requerir reducciones draconianas en losgastos del gobierno o la necesidad de aumentar oimponer otro tipo de impuestos que balanceen elpresupuesto.22 Otro factor motivador de laReforma es el inminente retiro de los BabyBoomers,23 que van a crear una demanda sinprecedente en el presupuesto del estado a travésdel Seguro Social, del Medicare y delMedicaid.24 Para este extremo el país necesitalevantar ingresos adicionales para financiardichos programas.

II. Evolución del concepto de impuesto sobreel consumo

El impuesto sobre el consumo apoyado porArmey y Forbes estaba basado en el modelo pro-puesto por los economistas Robert E. Hall yAlvin Rabushka. Conocido como impuesto detasa fija o como el "Hall- Rabushka Tax."Señalan algunos autores, que el mismo ha sidofuente de debate público debido al aspecto pecu-liar de ser nombrado por la estructura del grava-men que impone, a diferencia del resto de losmodelos tributarios que llevan el nombre de labase gravada.25 Esta peculiaridad no es acciden-tal y tiene el propósito de promover este modelobasándose en el tipo de gravamen que imponemientras esconde cual es la base gravada.26 El

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17. Hoose, supra.18. 26 United States Code sección 1(a) y (h) (2000).19. Id, sección 168(k).20. Alternative Minimum Tax21. Leonard E. Burman, William G. Gale y Jeffrey Rohaly, The Expanding Role of the Alternative Minimum tax." Tax PolicyCenter Working Paper, (2005), http://www.urban.org/UploadedPDF/411194_expanding_reach_AMT.pdf.22. William G. Gale y Peter Orszag, Economic Effects of Making the 2001 and 2003 Tax Cuts Permanent," InternationalTax and Public Finance, 12 (2005) págs. 193-232. 23. Los demógrafos y los sociólogos definen la generación de los baby boomers como aquellos nacidos entre (e incluido)el 1946 y el 1964 (nacidos después de la segunda guerra mundial). Esta generación actualmente (en el 2006) debentener entre 42 y 60 años de edad. Hay aproximadamente 75 millones de boomers en los Estados Unidos que represen-tan el 29% de la población. Esta generación representa la vasta mayoría de la fuerza trabajadora y dentro de unos añoscomenzarán a jubilarse dependiendo, la mayoría de ellos, del Seguro Social para subsistir los últimos años de su vida. 24. Burman, supra.25. Zelenak, supra, pág.199. 26. Id. De acuerdo a Zelenak, la idea de un sistema tributario con un solo tipo de gravamen (tipo único) ha alcanzadouna popularidad significativa en los Estados Unidos de América. Unas encuestas realizadas entre la población, poco des-pués del retiro de la candidatura de Forbes a la Presidencia, señalaron que la mitad de los entrevistados apoyaban estetipo de sistema mientras la otra parte de los sujetos apoyaban el sistema vigente. Sin embargo, luego de que se educa-ra a la población sobre el significado y efectos de cada sistema los resultados cambiaron a favor del sistema actual,sobrepasando el del tipo fijo en un 15%. Otra hipótesis que explica la popularidad del sistema del tipo fijo en dichaNación es la creencia de los contribuyentes de que el sistema actual contiene tantas lagunas jurídicas que en la prácticalos de mayor ingreso terminan pagando menos en proporción (eso es que termina siendo un sistema regresivo).Además, el conocimiento popular entiende que un sistema fijo provocaría una mayor igualdad material.


impuesto más de un tercio de su renta.33

2. Penalidades por Matrimonios

Reducido, mediante que todas las clasificacionesde los tipos de gravámenes, las deduccionesfamiliares, y los impuestos a los beneficios delSeguro Social para las parejas son el doble deesos para los individuos.

La propuesta clasifica en los grupos a las perso-nas que están casadas y completan la planillacomo tal según sus ingresos, que fija la cantidadlímite en el doble de las que usa para los sujetossolteros. Bajo el sistema actual, los dos encasi-llados inferiores (donde se ubican el 80% de loscontribuyentes) están configurados para eliminardichas penalidades por matrimonios. Siendobajo esta ley última las parejas con ingresos masaltos (aquellas que tienen un ingreso mayor a$61,300.00) los que sufren las penalidades pormatrimonio. La propuesta elimina todos los cré-ditos sobre el ingreso excepto los créditos reem-bolsables y también prescinde de la mayoría delas penalidades por matrimonio para casi todoslos contribuyentes excepto para las familias debajo ingreso. Este aspecto es beneficioso paraaquellos matrimonios con ingresos sustanciales.Sin embargo crea nuevas penalidades para laspersonas solteras y es regresivo porque virtual-mente los beneficios patrocinan a las familiascon ingresos mas altos.

Los tipos de gravámenes o tasas de impuestomínimas para muchos de los matrimonios van aser menores bajo la propuesta que bajo la leyactual (especialmente considerando el IngresoMínimo Alternativo que acomete contra las pare-jas bajo la legislación vigente y que es derogadoen la propuesta). Pero los sujetos solteros pue-

impuesto fijo es una variación del impuestosobre el valor añadido que han implementadomuchos de los países de la Europa continental.27La diferencia mayor consiste en que el primerose distingue por separar el gravamen impuesto alos negocios de aquel que se aplica a las perso-nas físicas, además de permitir una deducciónpor los salarios pagados.28 La importancia deseparar los ingresos de los negocios de los ingre-sos personales es poder introducir una exencióntotal para los trabajadores que ganen menos decierta cantidad.29La reforma propuesta en el Plan Fiscal deCrecimiento e Inversión utiliza el mismo meca-nismo que el impuesto de tipo no progresivo,pero en lugar de otorgar exención tributaria aalgún grupo utiliza varios tipos de gravámenespara crear alguna forma e progresividad en el sis-tema. Este modelo es una aproximación al "X-Tax" propuesto por David Bradford.30

III. Análisis de las propuestas para reformarel Código de Rentas Internas. El sistema tri-butario sobre el consumo propuesto en estareforma no ha está vigente, ni lo ha estadoanteriormente en ningún país. 31

A. El Plan Fiscal de Simplificación de Renta

1. Tipos de Gravámenes

Los tipos de gravamen de la propuesta son 15%,25%, 30% y 33% para las personas físicas ypequeñas y medianas empresas y 31.5% para lasgrandes empresas. El plan eliminaría la catego-ría inferior y la superior de los impuestos, redu-ciendo el número de clasificaciones de seis acuatro.32 La clase superior disminuye de 35% a33%. La clase inferior aumentaría de 10% a15%. El criterio es que ninguno debe dedicar al

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27. Zelenak, supra.28. Robert E. Hall y Alvin Rabushka, The Flat Tax, (Segunda Edición, 1995), págs. 55-57.29. Id, pág. 59. En el modelo propuesto por estos autores el ingreso límite para la exención es de $9,500.00 para losindividuos y de $16,500.00 para los matrimonios. 30. David F. Bradford, What are consumption taxes and who pays them?, Tax Notes (1988), 385-86. 31. Hoose, supra, pág. 89.32. El que hayan menos clasificaciones ayuda a que los contribuyentes puedan entender mejor el tipo de gravamen queles aplica aunque tampoco se puede sobreestimar dicha simplificación porque la mayoría de ellos utilizan tablas o pro-gramas de computadoras para llenar sus planillas de contribución. 33. Rosembuj, supra.


den enfrentar tasas de impuestos significativa-mente mayores bajo el régimen propuesto. Porejemplo un sujeto no casado que gane mas decien mil dólares anuales va a tener que pagarimpuestos a razón de un 33% bajo la propuesta,sin embargo bajo la ley vigente el gravamen quese le impondría sería de un 28%.

3. Ingreso Mínimo Alternativo (ATM, por sussiglas en inglés)

Revocado en la propuesta. Definitivamente estetipo de impuesto es innecesariamente complejo,ineficiente e injusto. Además, tiene una grancantidad de penalidades matrimoniales y sobre-todo atropella a las familias con niños. Por otrolado, al derogar este tipo de impuesto enteramen-te como se propone reduce los ingresos en $670billones bajo el ordenamiento vigente, o en 1.2trillones de dólares si las reducciones tributariasque propuesto la administración de Bush y a lasque hemos venido haciendo referencia se hacenpermanentes.

4. Deducción Familiar

La propuesta reemplaza la deducción estándar, laexención personal, las reducciones por ser cabe-za de familia o persona a cargo y las deduccionespor hijos por una deducción familiar. El mismose desglosa de la siguiente manera: $3,300.00 dededucción por matrimonio, $2,800.00 de deduc-ción a las personas solteras con hijos (formal-mente llamados cabeza de familia), $1,650.00 dededucción a las personas solteras, $1,150.00 dededucción por una persona que a su vez pagaimpuestos o tributa, $1,500 de deducción adicio-nal por cada hijo (menores de 18 años o estu-diantes a tiempo completo entre 18 y 20 años) y$500 de deducción por cada otro dependiente(incluyendo estudiantes a tiempo completo entre21 y 28 años). Como podemos apreciar la pro-puesta simplifica las deducciones y reduccionesrelacionadas a las familias.

Además, la propuesta elimina otros subsidiosrelacionados con los menores de edad depen-

dientes o con los hijos. Por ejemplo, descarta ladeducción por el cuido de niños y dependientesy la deducción por adopción.

Una alternativa para eliminar los bonos y penali-dades matrimoniales puede ser que las personascasadas tributen como solteros, la que ha sidoadoptada en algunos países desarrollados. Estopuede tener un efecto de mayor responsabilidadfiscal y de ser más equitativo. Aunque el permi-tir que las parejas (que llenan planillas separa-das) tengan la alternativa de transferir los ingre-sos para disminuir sus responsabilidades fiscalespuede ser significativamente más complejo.

5. Deducciones por trabajo34

Deducciones que se conceden a la familia traba-jadora (que devenga un ingreso) con uno o máshijos. Esta deducción funciona en coordinacióncon las deducciones familiares. Establece unadeducción máxima de $3,570.00 para las fami-lias trabajadoras con un hijo y un máximo de$5,800.00 de deducción para familias con dos omás hijos.

Mientras la capacidad económica aumenta, laresponsabilidad tributaria aumenta más veloz-mente que las deducciones hasta llevar las por-ciones reembolsables a cero.

Los criterios de elegibilidad para las deduccio-nes por trabajo de la propuesta sin más simplesque para su homónimo en el sistema vigente, loque reduce el por ciento de error.

6. Deducciones por vivienda habitual

La propuesta sustituye las deducciones de losintereses del préstamo hipotecario de la viviendahabitual de la legislación actual por deduccionespor vivienda habitual para todos los contribuyen-tes igual a un 15% de los intereses del préstamohipotecario en deudas hasta un 125% del prome-dio de los precios de las viviendas en la región(los límites varían entre $227,000.00 y$412,000.00). El principal de la deuda no es

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34. Sustituye lo que en la legislación vigente es denominado el Earned income tax credit


tes donen propiedades que no tienen uso para lascuales las entidades benéficas.

8. Seguro de Asistencia Médica y Sanitaria

En primer término hay que afirmar que el planelimina las deducciones por gastos médicosextraordinarios y las perdidas accidentales queno están aseguradas.

Cuando son planes médicos que no son grupalesestán exentas de tributación las primas hasta lacantidad promedio anual (que se estima que escomo $5,000.00 por individuos y $11,500 porfamilias). Cuando son los empleadores los quepagan las primas estas están exentas hasta dichostopes, en lo que se excedan se pagarán comocompensaciones tributables (o gravadas). Estode diferencia de la normativa vigente donde sinimportar la suma de la póliza, los empleadorespueden proveer a sus empleados planes médicoscomo un beneficio exento de tributación en sutotalidad.

En principio, las exenciones por gastos médicosextraordinarios son menos necesarias bajo elordenamiento que establece la propuesta porqueésta permite que los individuos deduzcan las pri-mas de los planes médicos (con los límitesexpresados). Aunque hay que conceder quesiempre pueden existir situaciones en que losgastos médicos reduzcan considerablemente lahabilidad de los contribuyentes para pagar losimpuestos.

9. Educación para los hijos

Las deducciones y reducciones por educación dela ley vigente son revocadas en la propuesta.Por ejemplo, las deducciones del plan HOPE(crédito por las matrículas y otros gastos incurri-dos en los primeros dos años de estudios univer-sitarios), los programas de "Lifetime Learning"(disponibles para cualquier educación postsecundaria), las deducciones de los intereses delos prestamos estudiantiles y la exclusión paralas llamadas secciones 529 (planes de ahorropara estudios universitarios), entre otros.

deducible. El préstamo hipotecario del que sepueden reducir los intereses puede ser tomadopara comprar, construir o mejorar sustancialmen-te la vivienda habitual.

Los prestamos refinanciados pueden cualificarpero solamente se podrán deducir los intereseshasta el por ciento legalmente viable del présta-mo original. Por lo tanto, si el préstamo originalexcede el límite, solo una porción de los intere-ses de ese préstamo puede ser acreditada, auncuando eventualmente el balance del préstamosea menor a los límites aplicables. Entendemosque una mejor norma sería establecer los límitesbasándose en el balance de la hipoteca actual.

El panel propuso incrementar la cantidad deganancia de capital que puede ser exenta de tri-butación sujeto a normas mas estrictas sobrehabitación. Bajo la legislación vigente las fami-lias (matrimonios) pueden excluir ganancias decapital por la venta de su propiedad habitualascendentes a $500,000.00, en cambio las perso-nas solteras están exentas hasta $250,000.00.Dichos limites no están tabulados para la infla-ción y no varían según los precios promedios delas viviendas de la región. La propuesta aumen-ta a $600,000.00 y a $300,000.00 respectiva-mente; y los tabula para la inflación. Las ganan-cias de capital por la venta de la vivienda habi-tual que supere los limites expuestos debe ser tri-butado a los mismos tipos de gravámenes ordina-rios para los impuestos sobre la renta. La exen-ción por la venta de la ganancia patrimonialexige que la propiedad se conserve durante tresde los últimos cinco años.

7. Donaciones caritativas y otras liberalidadeslibres de impuestos

Deducciones de las contribuciones en exceso de1% del ingreso. Además, dichas donacionesexentas de tributación pueden realizarse directa-mente desde las cuentas IRAs. También, hayuna previsión que le permite a los contribuyentesvender acciones y donar las ganancias en los pró-ximos noventa días, manteniéndose exentos. Elincentivo de esto es a evitar que los contribuyen-

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Pero al respecto los contribuyentes pueden recla-mar la deducción familiar para algunos casos deestudiantes a tiempo completo aun cuando setrate de educación a nivel universitario. Tambiénpueden guardar el dinero en cuentas de ahorrollamadas familiares que están exentas de tributa-ción y de donde pueden sufragar los costos de losestudios. Por lo que vemos estos cambios tienensu lógica porque simplifican sustancialmente ladinámica y a su vez mantienen la esencia delpropósito social. La actual panoplia de benefi-cios para la educación superior es redundante,compleja y confusa. Además, la mayoría de lasdeducciones redundan en beneficios para lasInstituciones educativas quienes obtienen losaltos costos de las matrículas. De la forma en sepropone en el Plan se pueden obtener mayoresingresos por el Estado para invertirlos en becaspara los estudiantes y subsidios para los presta-mos estudiantiles; una manera de ayudar con losaltos costos de la educación a las familias deingresos bajos.

10. Impuestos Locales y Estatales

No son deducibles

11. Ahorros individuales y de retiro- El Planse propone evitar la penalización de los aho-rros individuales dedicados a la salud, la edu-cación, la vivienda y la jubilación.

a) Los planes de contribución definida de lalegislación vigente son consolidados en planesde ahorro en el trabajo que tienen normas sim-ples sujetas a los límites de la legislación vigen-te de los planes 401(k).

b) En los planes definidos de beneficios para elretiro (IRAS y planes Keoghs) no se presentancambios materiales. Si no, que formalmente sonreemplazados por cuentas de ahorro para el reti-ro con un limite anual máximo de diez mil dóla-res. Están disponibles para todos los contribu-yentes, eso es que no hay requisitos de ingresopara ser elegible a ellos. Obviamente, las contri-buciones, dentro de los límites establecidos, sondeducibles o no tienen que ser tributadas.

Dichos fondos pueden ser retiraos son penalida-des en caso de muerte, incapacidad o luego decumplir los 58 años de edad.

c) Los planes deducibles de ahorros para losestudios y para la salud son reemplazados por lascuentas de ahorro familiares que pueden ascen-der exentas hasta un máximo de diez mil dólaresanuales. Estas cuentas pueden ser usadas, eso esque se puede hacer retiros de ellas sin penalida-des, para fines educativos, de servicios médicos,en costos de adquisición de una nueva casa habi-tual y en el retiro. Están disponibles para todoslos contribuyentes, por lo que no hay criterioslimitadores de elegibilidad. Hasta $1,000.00 alaño pueden ser retirados sin tener que pagarimpuestos por ello para cualquier fin como porejemplo ante dificultades económicas, vacacio-nes, entre otros. Si los retiros para estos últimosfines (que no son los de salud, educación, com-pra de casa habitual y retiro) se realizan en exce-so a los mil dólares al año se estará sujeto a pagarlos impuestos acumulados por los ingresos que teha brindado dicho capital mas un 10% deimpuesto de castigo. También hay disponiblesunas deducciones reembolsables a los ahorros delos contribuyentes con bajo ingreso.

En fin la propuesta sustituye el sin fín de opcio-nes de ahorro por tres opciones que implican uncrédito reembolsable. El primero de ellos es elllamado "Save at Work" (al que hicimos referen-cia en el inciso a), "Save for Retirement" (que esal que hacemos referencia en el inciso b), y"Save for Families" (que es el que hacemos refe-rencia en la letra c).

12. Los Dividendos recibidos de las compañí-as estadounidenses se reportan libres deimpuestos (eso es excluidos de la renta de laspersonas físicas) siempre y cuando sean paga-dos como ingresos domésticos. De este modose elimina la doble tributación a la que estánexpuestas dichas ganancias de capital bajo lanormativa vigente.

13. Respecto a las ganancias de capital. Seexcluye a los individuos de tributar el 75% de

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b) Medianas Empresas- aquellas que tienen uningreso anual hasta diez millones de dólares.Pueden depreciar sus inversiones. Solo puedentener cuatro categorías de acciones. El resto delos detalles son equivalentes a las pequeñasempresas.

c) Grandes Empresas- con ingresos anuales dehasta diez millones de dólares. El tipo único degravamen al que tributarán bajo la propuesta seráde 31.5% sobre una base que resta a los ingresospor las ventas la mayoría de los gastos de laempresa conste de los materiales, gastos de per-sonal y compra de elementos patrimoniales afec-tos) incluyendo las deducciones de los impuestosestatales y locales. Se permite usar el método decaja pero sometido a amortización acelerada.Los dueños de esas corporaciones (que son losaccionistas) pueden obtener una descarga delpago de los impuestos por los dividendos obteni-dos de las empresas, hasta el límite dichas firmasestén sujetas a tributación en los Estados Unidosde América. Las sociedades grandes como lascorporaciones pagarían impuestos en la mismaforma bajo éste régimen, eliminando así elincentivo para organizarse en la forma de socie-dades.

d) La propuesta va amover el sistema de tributa-ción de los Estados Unidos hacia un sistema deimpuestos territoriales. Esto supone que se gravela renta en el país donde se obtiene, exentándolacuando tiene un origen externo. Por lo tanto losactivos producidos en otro país no van a estarsujetos a los impuestos estadounidenses, ni tam-poco los gastos asociados con la producción deesos ingresos (que no podrán ser usados paradeducirse). Los ingresos provenientes de pasi-vos extranjeros van a estar sujetos a tributaciónen los Estados Unidos (y van a estar incluidos enla ecuación para calcular los dividendos con pro-pósitos de pagar impuestos). La propuesta defi-ne una firma como compañía estadounidense sisus operaciones más importantes se mantienenen los Estados Unidos aún cuando los principa-les accionistas o las oficinas centrales no seencuentren allí.

las ganancias de capital (la tasa de interésefectiva varía desde un 3.75% a un 8. 25%).

14. Los intereses recibidos (excepto aquellosde bonos municipales que están exentos de tri-butación por legislación especial) continuarantributando al tipo de gravamen regular que sele imputa a los ingresos.

15. Referente a los beneficios del SeguroSocial se reemplaza la estructura de tres clasi-ficaciones por una más simple donde nopagan impuestos los matrimonios con menosde $44,000.00 de ingreso anual y las personassolteras con menos de $22,000.00 dólaresanuales. Por lo tanto se elimina la penalidadpor matrimonio. Esta tabulado para la infla-ción (incluyendo dicho cálculo).

16. Negocios- Bajo la propuesta del panel sedivide en tres etapas que son: las empresaspequeñas, medianas y grandes. El modeloque se utilizaría se le llama el método decaja,35 donde los ingresos se imputan al añodonde el dinero se recibe y los gastos al año enque se pagan.

a) Pequeñas Empresas- que tienen un ingresoanual de hasta un millón de dólares y puedenreportar el ingreso basadas en la contabilidad delflujo de dinero. Esto implica, aparentemente,que los pagos por intereses y por impuestos esta-tales y locales son deducibles. Las pequeñasempresas pueden gastar todos sus ingresos eninversiones sin tener que tributar por ello (excep-to en edificaciones y tierras). Se permite laamortización inmediata de los gastos de inver-sión. Sus beneficios serán tributados igual que sifueran una persona física. Deben mantener unacuenta bancaria. El banco y la compañía dondese tengan las tarjetas de crédito del negocio ocorporativas enviarán un resumen de las cuentasanualmente a la empresa y al Servicio de RentasInternas. Las pequeñas empresas, también tienenque llevar, mantener y guardar un registro de lacontabilidad basándose en el flujo de efectivo.

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35. Rosembuj, supra, pág. 5


B. El Plan Fiscal de Crecimiento e Inversión-La segunda propuesta del Panel. El Plan quepuede ser descrito como el "David BradfordX Tax" más un 15% de cargo por el ingreso decapital. Se podría decir que es un Plan deimpuesto por la renta como consumo.

En lo referente a los impuestos sobre las perso-nas físicas este plan tiene muchas cosas encomún con el ya descrito, por lo tanto vamos aexponer aquello en lo que se diferencia. El planutiliza unos tipos progresivos de gravámenessobre la renta del trabajo que son 15%, 25% y30% (para las personas físicas).

Las contribuciones a las cuentas de trabajo("work accounts") no son deducibles y los retirosde ellas no tributables.

Mientras que los intereses, los dividendos y lasotras ganancias de capital o patrimoniales serántributables bajo un tipo único de gravamen (noprogresivo) de un 15%.

Respecto a los negocios se propone un métodoque es como un impuesto de valor añadido fija-do en un tipo de gravamen de un 30% de que sepueden deducir los salarios, además de otrascompensaciones que exceptúan de tributaciónalgunas inversiones. Los intereses y otrosinflujos de ganancias no se tendrán que tributarpero tampoco se harán reducciones del pago deintereses. La renta de la empresa, al igual que enla otra propuesta, se medirá con un flujo de caja.

En lo que se refiere al ámbito internacional serecomienda la implementación de un sistema detributación basado en el principio del país dedestino, bajo el cual las exportaciones van a estarexentas de tributación (por lo tanto se reembolsael impuesto a la exportación) pero se negarandeducciones de las importaciones del flujo de

dinero. En este caso se tributa en el país de des-tino, eso es donde se consume el tributo o dondese percibe la renta.

IV. Ventajas y Desventajas- Efectos SocioEconómicos El reporte contiene un sinnúmero de propuestasinteresantes e importantes que tutelan la estruc-tura del sistema tributario en la dirección correc-ta con normas más simples, con una base amplia,con escalas de impuestos en general mas bajas yefectivas, y con un tratamiento más consistentede los diferentes tipos de impuestos. Pero aunasí, el informe omite importantes detalles. Elproblema mayor que tiene el reporte es la baseque asume de donde construye la propuesta.36La base del presupuesto que se espera tener paralos próximos diez años que utiliza el panel inclu-ye unos recaudos, muy importantes por su efec-to económico, que han sido eliminados o recor-tados de la ley actual.37 Eso es, que probable-mente no van existir dichos ingresos en un futu-ro cercano. La base sobre la que se construye elplan asume que los impuestos, que están actual-mente supuestos a expirar en el 2010 o antes, sehacen permanentes. La selección de este puntode partida tiene el efecto de que los ingresos, ladistribución y el crecimiento aparezcan muchomás favorables de lo que pueden ser en la reali-dad. Por otro lado, en un informe de 272 pagi-nas no hay tablas que presenten los ingresos quepuede recoger este tipo de sistema.

El sistema actual de impuestos sobre el ingresoha demostrado una capacidad extraordinaria pararecaudar fondos para el funcionamineto delgobierno.38 Además de esto, el cumplimientocon las leyes tributarias federales, aunque se creeque está en decaimiento, es muy alto, al menos alcompararlo en el contexto internacional e histó-rico.39 Un sistema que intente sustituir el actualdebe ofrecer beneficios alternos o superar a éste

57

36. Burman, supra.37. Id.38. Hoose, supra, pág. 85.39. "No other nation in the world has ever equaled this record of voluntary tax compliance. It is a tribute to our people,their tradition of honesty, and their high sense of responsibility in supporting our government". Mortimer Caplin,Comisionado del Recaudo Interno del 1961-9164, citado en Tax Notes, en http://www.tax.org. Comparece con las expre-siones del Presidente de Colombia señalando el aumento en el cumplimiento con los pagos de impuestos, de 400,000 a1,000,000, en un país de 42 millones de personas; en Daily Tax Reports (BNA), 2 de agosto de 2005. Citados en Hoose,supra, pág. 85.


de que se entiende que los impuestos sobre elconsumo eliminan el segundo tipo de distorsión,no está claro que basándose en el concepto deeficiencia el impuesto sobre el consumo seasuperior al impuesto sobre el ingreso.45

Otro factor a considerar es la integración que haalcanzado el impuesto sobre los ingresos en laeconomía estadounidense.46 Por ejemplo, lasdeducciones en las hipotecas y los descuentos enlos impuestos de propiedad, son factores queafectan la decisión de un sujeto al comprar oalquilar una residencia.47 La importancia deestas decisiones queda demostrada por el arduoesfuerzo que han realizado organizaciones comoel "National Association of Home Builders",48el "Real Estate Round Table",49 el "NationalCounsil of State Housing Agencies"50 y el"National Associations of Realtors",51 abogandoa favor del sostenimiento de los creditos tributa-rios relacionados con la compra de viviendas.

En lo referente a la progresividad, para algunosautores, el impuesto de tipo único o no progresi-vo es un tipo de impuesto sobre el consumo dis-frazado como un impuesto sobre la renta.52Esto se debe a que los impuestos de tipo únicogravan el ingreso recibido como renta de trabajoy exime los ingresos de capital (ingresos recibi-dos del ahorro).53 El resultado de esto es la sus-

en estos aspectos.

Aparentemente la propuesta del panel no sola-mente recogerá menos ingresos que el sistemaactual, sino que también reducirá significativa-mente los ingresos que puede recoger en un largoperiodo.40 Por lo tanto, la propuesta del panelpuede exacerbar los problemas financieros queenfrenta el Seguro Social y el Medicare socavan-do o debilitando una fuente significativa deingresos para el fondo de fideicomiso.41

Referente a la eficiencia de estos planes o pro-puestas, una cuestión importante considerada alhablar de la fortaleza de estos sistemas es el efec-to positivo que tienen en el crecimiento econó-mico debido a su alegada eficiencia y al fomen-to al ahorro que alcanzan. Mas sin embargo, teó-ricos han cuestionado la verdadera importanciade estos dos factores como motores de la econo-mía y sostienen que la evidencia empírica quelos liga es como poco cuestionable.42

Otros problemas relacionados con la eficienciason los creados en un sistema de impuesto sobreingreso, que producen las pérdidas por el pesomuerto.43 Este tipo de impuestos crea distorsio-nes por el peso muerto en dos situaciones: la pri-mera ocurre por el trabajo pagado y la segundapor el ahorro para consumo posterior.44 A pesar

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40. Leonard E. Burman y William G. Gate, A preliminary Evaluation of the Tax Reform Panel's Reform, Tax Analysts(2005) Tax Notes 5 de diciembre de 2005. 41. Id42. Joel Slemrod y Jon Bakija, Taxing ourselves: a citizens guide to the debate our taxes, (3ra Edición, 2004), pág. 79-83. 43. Zelenak, supra, pág. 207. 44. Id.45. Id.46. Julie Ronin, The Consecuences of Undoing the Federal Income Tax, Chicago Law Review, (2003), pág. 320.47. Hoose, supra.48. NAHB Says Tax Reform Should Strengthen Low-Income Housing Tax Credit, PromoteHomeownership, HDR Current Developments, 9 de mayo de 2005. La misma sometió propuestas, al Panel creado por elPresidente, abogando a favor del credito tributario sobre viviendas de bajo costo y otros programas relacionados. 49. Id. Esta organización enfatizó la importancia de los bienes inmubles como forma de inversión y la necesidad de pro-veer normas adecuadas para la transición de un Código de Rentas Internas a otro, que garantize la estabilidad del mer-cado económico y evite distorciones en la valorización de los inmuebles y las injusticias.50. Samuel F. Hankin, Tax Reform Panel's Report Draws Fire From Housing Groups; Proposals Would Kill Housing TaxCredit, HDR Current Developments, 7 de noviembre de 2005. En este sentido la Presidenta de la organización expresóque los créditos sobre los hogares de bajo costo representan la herramienta más importante que hay para poder proveereste tipo de servicio.51. Id. De acuerdo con esta organización, las medidas propuestas por el Panel del Presidente reducirían el valor de loshogares en un 15 por ciento.52. John K. McNulty, Flat Tax, Consumption- Type Income Tax Proposals in the United States: A Tax Policy Discussion ofFundamental Tax Reform, California Law Review, (2000), pág. 2017-18. 53. Donna N. Byrne, Progressive Taxation Revisited, Arizona Law Review, núm. 37, (1995), pág. 742.


titución de un impuesto progresivo sobre elingreso por un ingreso regresivo sobre el consu-mo.54 Inclusive analistas consideran este tipo deimpuesto fijo como uno regresivo porque engeneral los sujetos más pobres consumen unamayor cantidad de su renta del trabajo y por lotanto pagan un por ciento mayor de su ingresototal que aquellos con mayor afluencia económi-ca.55

Entre los efectos sociales que pueden tener losimpuestos sobre los ahorros se encuentra elimponer un alto costo a la economía, al mismotiempo que disminuyen la productividad.56 Porejemplo, los mismos tienen un impacto demo-gráfico ya que la población sobre los 65 años deedad va a aumentar sustancialmente en los próxi-mos 50 años con muy poco crecimiento de lapoblación con edad productiva. El impacto deestos cambios en los recursos públicos va a sersignificativo. La clase trabajadora actual necesi-ta acumular suficiente riqueza para sostener susgastos privados cuando ellos se retiren en unosaños. Eso es que los ahorros de hoy van a sermuy importantes para cubrir las necesidades delfuturo. El día del juicio final no esta lejos, a solodos décadas de ahora, los gobiernos tienen queplanificar cuidadosamente para asegurar que lasnecesidades del futuro no van a convertirse encargas inmensas para las poblaciones jóvenes.

Por otro lado, debemos hacer más para mejorarlos estándares de vida, para asegurar el creci-miento en la productividad y competitividad enel futuro. Hay que competir con otros países porlos recursos humanos y de capital. Las dos déca-das pasadas hubo una explosión en las transac-ciones financieras internacionales. Para atraerinversiones y trabajos los países tienen que enfo-carse en mejorar la calidad de su fuerza trabaja-

dora, su infraestructura, y otros factores que opti-micen el ambiente de los negocios. Los ahorrosy las inversiones juegan un rol importante encrear un mejor ambiente para el crecimiento eco-nómico.

Hay dos argumentos principales en favor de unimpuesto sobre el consumo del tipo aquí presen-tado. Aunque se discuta inagotablemente lanecesidad de un sistema de recaudación deimpuestos más simple, la mejor justificaciónpara éste es económica.57 Según quienes favore-cen el modelo, al gravar únicamente el consumo,en contraste con el impuesto sobre el ingreso, seproduciría un cambio social en pro del ahorro yla inversión, liberando el verdadero potencial dela economía de mercado.58 Aunque existan crí-ticas sobre este punto, se justifica por motivos deequidad y justicia ya que, en el sistema actual, setributa sobre el ingreso capital en más de unaocasión.59

Las recomendaciones sometidas por el panelcontiene muchas de las publicadas por un grupode expertos, que aunque consideran que un siste-ma de impuesto sobre el consumo es la mejoropción, entienden que el país no está listo enestos momentos para abandonar el impuestosobre el ingreso.60 Estos proponen que, sinembargo, muchos de los beneficios ofrecidos porlos impuestos sobre el consumo pueden alcan-zarse por conducto de alteraciones menores almodelo actual.61 Los cambios propuestos porellos son:

1. Permitir a los negocios el gasto ilimitadosobre sus activos (esto es, permitiendo el costototal en el año de compra);2. Disminuir y "aplanar" (esto es, reducir la dife-rencia entre tipos de gravamen altos y bajos) de

59

54. Id.55. Id.56. Jack M. Mintz, Taxation with the least pain- a new tax structure for Canada, Tax Reform in Canada: The Path toGreater Property. 57. Hoose, supra, pág. 88.58. Id.59. Edward McCaffery, A New Understanding of Tax, Michigan Law Review, (2005), págs. 809-10, (donde se atribuyeesta teoría de la doble tributación a John Stuart Mill). 60. William G. Gale y Peter R. Orrzag, Bush Administration Tax Policy: Down Payment on Tax Reform?, Tax Notes, 8 denoviembre de 2004, pág. 882.61. Id.


El panel no recomendó un impuesto de valorañadido para sustituir parte del sistema actualpero tampoco concluyó que la idea no puede sertomada en cuenta eventualmente. Por lo tanto,no se descarta la posibilidad que además de unode los planes analizados se imponga un impues-to de valor añadido (IVA)65 posteriormente parasufragar los gastos del gobierno, aunque el paneltampoco endosó esta idea. Por otro lado, elpanel explícitamente rechazó reemplazar el sis-tema de impuesto sobre el ingreso actual por unimpuesto nacional sobre la venta al detal. En lapropuesta se excluye cualquier discusión sobreel impuesto sobre la nómina, aun cuando es unode los impuestos que mayores cargas le imponea las familias.

Reformar el sistema tributario requiere que se lebrinde atención a una cantidad extraordinaria decuestiones de política publica. Hay literalmentecientos de políticas sobre la estructura del Estadoque están en juego al realizar esta actividad, porello es una labor difícil. Entre las políticas publi-cas en las que hay que razonar al reformar un sis-tema tributario se encuentra: vivienda, pensio-nes, seguros médicos (especialmente para los noancianos), sistema de subsidios, donaciones cari-tativas, gobiernos estatales y locales, educación,políticas tributarias de las transacciones interna-cionales, depreciación, investigación y creci-miento, fomento y formas de iniciativa, cons-trucción de las escuelas locales, por mencionarsolo algunas.

Por otro lado, las políticas de impuestos estánrelacionadas a como deseamos que sea el tama-ño del Estado. Eso es, preguntarnos a cuantasagencias administrativas se debe sustentar lo quetiene implicaciones directas en cuan intervensio-nista se interesa que sea dicho sujeto.

los tipos de gravamen progresivos de los impues-tos;3. Disminuir la tributación del ingreso por pro-piedad, particularmente las ganancias de capitaly las obtenidas de dividendos;4. Permitir exenciones tributarias sobre losingresos ahorrados; y la eliminación del impues-to estatal.62

V. Viabilidad de las Propuestas

El primer punto del resumen del reporte ejecuti-vo establece que el propósito fundamental delsistema de tributación es levantar los ingresosnecesarios para los gastos del gobierno. Pero elreporte no le presta atención significativa y con-sistente a las cuestiones sobre los ingresos que seobtendrían por medio de este sistema y a losefectos del mismo sobre este ámbito. En unacarta firmada por los nueve miembros del panely enviada al Secretario del Tesoro estos aleganque sus recomendaciones van a levantar aproxi-madamente la misma cantidad de fondos que elsistema actual. Sin embargo, según los análisisrealizados por Burman,63 esta afirmación esfalsa, porque las recomendaciones ingresaránaproximadamente 1.4 trillones de dólares menosque los que recaudaría el sistema actual durantela próxima década, según los propios estimadosde la administración.

VI. Conclusiones

"El mejor esquema de finanzas públicas es gastar lo menos posible, y el mejor

impuesto es siempre el de menor peso"Claxton, Remsen & Heffelfinger64

60

62. Id.63. supra.64. A Tratise on Political Economy. Philadelphia, (1880), pág. 449.65. Value Added Tax (VAT por sus siglas en ingles)


1. Tratamiento en la TRLIRNR.

El artículo 13.1.f) 1º TRLIRNR establece que seconsideran rendimientos obtenidos en Españalos dividendos y participaciones en fondos pro-pios de empresas residentes en España.

Así, el mero hecho de que una entidad residenteen España reparta un dividendo a una entidad noresidente determina la sujeción al IRNR.

Sin embargo, debemos tener en cuenta lossupuestos de exención y de no sujeción previstospor la ley:

a) Se declaran exentos los beneficios de filialesespañolas distribuidos a sus matrices comunita-rias (art. 14.1.g) TRLIRNR).b) No se consideran obtenidos en territorio espa-ñol los beneficios repartidos por las ETVE a susfiliales no residentes ( art. 13.1.f) 1º TRLIRNR).

1.1 Concepto.

Con carácter general, se consideran dividendostodos aquellos rendimientos percibidos porsocios, accionistas o partícipes como consecuen-cia de su participación en el capital de una enti-dad jurídica. Asimismo, también tienen esta con-sideración los derivados de cualquier clase detítulo jurídico que faculte para participar en losbeneficios, ventas o conceptos análogos de unaentidad.

Para definir el concepto de dividendo y de parti-cipaciones en fondos propios se debe acudir a lanormativa del IRPF (art. 13.3 TRLIRNR). Segúnel artículo 23.1 TRLIRPF, quedan incluidos den-tro de esta categoría:

a) Los dividendos, las primas de asistencia a jun-tas y participación en los beneficios en cualquiertipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquierclase de activos que, estatutariamente o por deci-sión de los órganos sociales, faculten para parti-cipar en los beneficios, ventas, operaciones,ingresos o conceptos análogos de una entidadpor causa diferente de la remuneración del traba-jo personal.

En todo caso queda excluida de este concepto laentrega de acciones liberadas.

c) Las rentas derivadas de la constitución ocesión de derechos o facultades de uso o disfru-te sobre valores o participaciones que represen-ten la participación en fondos propios de unaentidad (usufructo de acciones).

d) Cualquier otra utilidad procedente de una enti-dad por la condición de socio, accionista, asocia-do o partícipe.

A este respecto, se establece una norma especialpara los supuestos de distribución de prima deemisión de acciones o participaciones y reduc-ción de capital con devolución de aportaciones:

a) Distribución de prima de emisión.El importe obtenido minorará hasta su anulaciónel valor de adquisición de las acciones o partici-paciones afectadas. El exceso será consideradocomo rendimiento de capital mobiliario.

b) Reducción de capital con devolución de apor-taciones.El valor percibido minorará el valor de adquisi-ción. En caso de que el importe de la devolución

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Tratamiento Internacional deDividendos y participaciones

en fondos propios.ESTHERBORDERA


cidos en el artículo 23.1 TRLIRPF (art. 24.1TRLIRNR).

El tipo de gravamen aplicable es del 15% (art.25.1.g) 1º TRLIRNR.

De la cuota tributaria resultante serán deducibleslas deducciones por donativos del artículo 69.3TRLIRPF y las retenciones e ingresos a cuentaque se hubieran practicado sobre la renta delcontribuyente no residente (art. 26 TRLIRNR).

El devengo se producirá cuando el rendimientosea exigible o en la fecha de cobro si ésta fueseanterior (art. 27.1.a) TRLIRNR).

2.1 Tratamiento en el MOCDE.

2.1.1 Concepto.

Ante la dificultad de establecer un concepto uni-tario de dividendo, el artículo 10.3 MOCDEestablece una definición descriptiva de los rendi-mientos que son considerados como dividendosy de los que no (art. 10.3 MOCDE).

Tienen la consideración de dividendos:

a) Los rendimientos de las acciones.En la legislación mercantil española, las accio-nes son las propias de las Sociedades Anónimas,no obstante dentro deben entenderse incluidaslas participaciones en las Sociedades deResponsabilidad Limitada dentro del conceptogeneral de otras participaciones sociales.

b) Los bonos de disfrute.Para que sean considerados como dividendos esnecesario que sean títulos documentados que denderecho a la participación en beneficios y a lacuota de liquidación social.

c) Las partes de minas.Se refiere al derecho de participación en socieda-des mineras que en determinadas legislacionestiene una forma jurídica especial.d) Otros derechos que permitan la participaciónen los beneficios.

supere el valor de adquisición, el exceso tributacomo rendimiento de capital mobiliario.

1.1.1 Subcapitalización

Por otro lado, debemos tener en cuenta, lossupuestos en que los intereses son calificadoscomo dividendos de acuerdo con la norma de lasubcapitalización (art. 20 TRLIS).

Los grupos de sociedades internacionales pue-den reducir la base imponible de las sociedadesque formen parte del mismo mediante la utiliza-ción del endeudamiento entre entidades vincula-das.

La subcapitalización consiste en reducir la baseimponible de entidades residentes a través delendeudamiento con una sociedad vinculada noresidente, superior al que se hubiese obtenido avalor normal de mercado con una entidad inde-pendiente.

Para evitar estos supuestos de capitalizaciónencubierta el artículo 20 TRLIS establece que:

- Cuando el endeudamiento neto remunerado,directo o indirecto, de una entidad residente contras entidades no residentes con las que estuvie-ra vinculada, exceda del resultado de aplicar alcoeficiente 3 a la cifra de capital fiscal de la enti-dad residente.- Los intereses devengados que correspondan alexceso tendrán la consideración de dividendosdel prestamista.- Por capital fiscal se entiende los fon-dos propios de la entidad sin incluir el resultadodel ejercicio.- Se excluyen del ámbito de aplicación de estanorma a las entidades financieras y a las entida-des residentes en la UE (salvo que residan en unparaíso fiscal).

1.2 Régimen fiscal.

La base imponible coincidirá con el importe ínte-gro del dividendo, sin que sea posible la aplica-ción de los porcentajes multiplicadores estable-

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Dentro de este concepto se incluyen cualquiertipo de títulos emitidos por la sociedad que denderecho a la participación en los beneficiossociales.

Se excluyen del concepto de dividendos:

a) Los rendimientos derivados de los derechos decrédito.Con carácter general, los intereses derivados depréstamos se rigen por el artículo 11 MOCDE.

No obstante, como excepción, tendrán la consi-deración de dividendos aquellos intereses proce-dentes de préstamos en los que el prestamistaparticipa en los riesgos de la sociedad:

- Prestamos participativos, en la parte que depen-da de los beneficios de la sociedad.

- Préstamos que no tengan un plazo expreso dereembolso.

Debido a las diferentes legislaciones nacionalesde los Estados contratantes, como cláusula decierre, se dispone una norma residual de remi-sión a la legislación interna del Estado de resi-dencia de la sociedad pagadora de los dividen-dos. Así, se consideran dividendos las participa-ciones sociales sujetas al mismo régimen de losrendimientos de las acciones de acuerdo con lanormativa interna del Estado de residencia de lasociedad que paga los dividendos.

En el MOCDE el término dividendo intentaincluir toda forma de participación social ensociedades de capital, excluyendo todo tipo derentas derivadas de un partnership o cualquierentidad sin personalidad jurídica no sujeta al IS.Nada se dispone acerca de las sociedades perso-nalistas (sociedades colectivas, comandita-rias...). En principio, los beneficios obtenidos deeste tipo de sociedades son considerados comobeneficios empresariales obtenidos directamentepor los socios. Sin embargo, los Estados podránmodificar esta calificación e incluirlos dentro detérmino dividendos.

2.1.2 Gravamen.

El MOCDE establece un sistema de tributacióncompartida entre el Estado de la fuente y el deresidencia de la sociedad perceptora (art. 10.1MOCDE).

Como norma general, el gravamen de los divi-dendos corresponde al Estado de residencia de lasociedad perceptora. Sin embargo, el Estado deresidencia de la sociedad pagadora podrá some-terlos a imposición, siempre que el perceptor seael beneficiario efectivo (art. 10.2 MOCDE):

a) El tipo de gravamen no podrá exceder el 5%,cuando el beneficiario efectivo sea una sociedadque posea directamente al menos el 25% de lasociedad que paga los dividendos.

b) En el resto de los casos, el tipo impositivo selimita a un 15%.

Estos tipos podrán ser modificados por losEstados contratantes en el momento en que sepacte el CDI de que se trate.

Esta limitación de gravamen persigue favorecerlas inversiones internacionales y reducir la tribu-tación en los repartos de dividendos en el seno delos grupos de sociedades.

La cláusula del beneficiario efectivo pretendeevitar el "treaty-shopping", es decir, el uso desociedades o personas interpuestas en un deter-minado Estado para beneficiarse de la red deCDI que éste tiene con el Estado de residencia dela sociedad que reparte el dividendo.

Por otro lado, por "dividendos pagados" se debeentender la puesta a disposición del accionistadel dividendo o cualquier rendimiento que puedaser asimilado al dividendo de acuerdo con el artí-culo 10.3 MOCDE.

2.1.3 Establecimiento permanente.

Cuando el beneficiario de los dividendos ejerzauna actividad comercial o posea un EP en el

63


dividendos según la cual se prohíbe que unEstado grave los beneficios distribuidos unasociedad no residente basándose en el hecho deque dichos beneficios han sido generados en suterritorio(art. 10.5 MOCDE).

Así, cuando una sociedad residente de un Estadocontratante obtenga beneficios o rentas proce-dentes del otro Estado, este último no podrá exi-gir impuesto alguno sobre los dividendos paga-dos por una sociedad no residente en su territo-rio, ni someter los beneficios no distribuidos dedicha sociedad a un impuesto sobre los mismos,aunque los dividendos pagados o los beneficiosno distribuidos consistan, total o parcialmente,en beneficios o rentas procedentes de este otroEstado.No obstante, el otro Estado podrá someterlos agravamen cuando los dividendos sean pagados aun residente en su territorio o la participaciónque genera los dividendos esté vinculada efecti-vamente a un establecimiento permanente situa-do en su territorio.

Por otro lado, cabe decir que como norma gene-ral los CDI suscritos por España se ajustan alMOCDE, aunque presentan determinadas espe-cialidades en cuanto a medidas para evitar ladoble imposición jurídica o económica de losdividendos.

Estado de la entidad que los reparte, se aplicaráel artículo 7 MOCDE relativo a los beneficiosempresariales, siempre que exista una vincula-ción efectiva entre el EP y los fondos propiosgeneradores de los dividendos (art. 10.4MOCDE):

a) Existirá vinculación efectiva cuando las parti-cipaciones formen parte del activo del EP.

b) Los dividendos son considerados como rentasdel EP, por lo que serán gravados en el Estado desituación del EP.

En los supuestos en que no exista una vincula-ción efectiva, esto es, en los que las participacio-nes formen parte del activo de la casa central ysean gestionados por ésta, se aplicará el artículo10 MOCDE.

2.1.4 Exclusión de la imposición extraterrito-rial de los dividendos.

La imposición extraterritorial de dividendos con-siste en el gravamen en un Estado de los dividen-dos distribuidos por una sociedad no residente,en consideración al hecho de que los beneficiosen que se basan proceden de su territorio.

El MOCDE incorpora una cláusula referente a laexclusión de la imposición extraterritorial de los

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90%of the world’s surface is water900million people can’t get to it and suffer fromlife-devastating poverty900million people can’t:> Adequately feed their families nutritious food> Grow cash crops to sell for profit> Earn enough to escape the prison of povertyWHAT IF THEY COULD?

Leading Change:

Fighting Poverty with ProfitINTERNATIONAL DEVELOPMENT ENTER-PRISES (IDE) is an international nonprofit orga-nization headquartered in Denver, Colorado,committed to improving the lives of the ruralpoor in developing nations through facilitatingincreases in income generation. Daily, millionsof people around the world wake to face thesame problem: how to support their families onthe negligible income—less than $1.00 a day—earned from subsistence farming. IDE tacklesthis problem head-on and works with farmers indeveloping nations showing them that, by incre-asing their annual income, they are able to pullthemselves out of poverty. Reaching millions ofthese poor people, IDE is leading the fightagainst poverty by demonstrating how economicprosperity comes from taking advantage of mar-ket opportunities.

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SOME OF THE COUNTRIES HELPED BYIDE:BANGLADESH, CAMBODIA, CHINA,INDIA, NEPAL, VIETNAM, ZAMBIA ANDZIMBABWE.

Core Beliefs

“Families starve because families lack money. Inmost cases, it’s that simple.”New York Times Magazine (July 13, 2003)• Handouts will never end poverty. The ruralpoor must find a way to earn sustainable inco-mes.Supporting these entrepreneurs is not charity, it’sinvestment in the future of developing nations.• IDE believes in the dignity, initiative and sel-frespect of rural farmers. They simply lackresources.• Small scale needs call for small scale solutions.Rather than mega-dams or industrial solutions,poor people desperately need affordable toolscreated for their specific needs such as: on-sitetraining, simple farming technology, marketawareness, credit and capital.• IDE believes in the market system. Privateinitiatives work. When rural farmers access mar-kets that need their goods, they can convert sub-sistence farming to income generation.• Water is an entry point. Access to affordablewater is critical to a farmer’s ability to generateincome through high-value crop production.• Gender equity for women is essential to familysuccess. IDE contributes to gender equity byreducing women’s workloads, improving familynutrition and providing a source for independentincome generation.

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Out of PovertyInternat i o n a l D e v e l o p m e n t

E n t e r p r i s e s


resources (family labor and know-how) and low-cost inputs (pumps, seeds, fertilizer and drip irri-gation) into high-value crops to market for pro-fit. By utilizing limited family assets and maxi-mizing profit potential, IDE farmers escapepoverty.IDE views the rural farmer as a proactive mem-ber in an integrated system of locally-developed,privatesector enterprises.Our efforts have resulted in more than twomillion families gaining access to low-cost watertechnologies, which have enabled them to beco-me proficient producers. Most families haveincreased their net income by more than $100annually—some by $500 annually.

THE IDE WAY:• Identify crops that can be grown successfully indeveloping countries for a reasonable profit.(Mushrooms, tomatoes and tea)• Develop low-cost water technologies that arethe entry point for the poor to generate increasedincome. (Treadle pumps, hand pumps and dripirrigation)• Establish supply chains to deliver affordabletechnologies at the base level. (Micro-enterprisemanufacturers like metal workers)• Provide training opportunities for those inna-tely involved in the input/output market.(Producers, farmers and distributors)• Conduct promotional events to demonstrateproducts for local manufacturers, farmers andartisans. (On-site workshops, lectures and massmarketing)• Establish linkages with output markets. IDEaids in moving crops from soil to consumer bybuilding supply chains. (Local and regional mar-kets)• Insist that everyone in the market network,especially farmers, earns profit. Insight andExperience

MEET THE MWANZAS

Robert and Avarim Mwanza and their eight chil-dren are farmers living more than eighteen milesoutside the capital of Zambia.The population density in Zambia is very low.Land is not in short supply. There is plenty ofwater just below the ground. Unfortunately,

WE BELIEVE ENGAGING RURAL FAR-MERS AS NATURAL ENTREPRENEURSWORKS.

Discovery

Scarce water resources and a lack of water con-trol are constraints facing a majority of poor far-mers.Water is critical to generate income and escapecycles of hunger, sickness and poverty.• Irrigation water provides a base for increasedagricultural production and market participation.• Clean drinking water is directly related tohealth and productivity.Consequently, IDE focuses on water as an effec-tive, strategic entry point for addressing ruralpoverty.Simple, low-cost pumps and micro-irrigationtechnologies are the start for improved agricultu-ral production and increased market participa-tion. IDE works with local micro-entrepreneursto produce low-cost systems used by farmers todramatically improve crop yield and conservewater.Water-related diseases are a major cause of deathin developing countries. IDE provides severallow-cost water filtration systems that are highlyeffective in eliminating parasites, bacteria andarsenic.Not only does IDE help farmers in developingnations gain access to water; but we also work toensure that they can safely and adequately con-tain natural water sources like rainfall. Our waterbladders and rainwater harvestors are the mosteconomical, accessible water storage containersin the world.

IDE TREATS POVERTY REDUCTIONAS A BUSINESS.

Based on more than twenty years of experience,IDE has developed a new paradigm to systema-tically reduce poverty in the world’s least-deve-loped countries.This fresh approach treats the rural farmer as amicro-entrepreneur capable of transformingnatural resources (sunlight, land and water),human

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Robert and his family sorely lacked a labor-effi-cient means of getting the underground water tothe land in order to grow crops. Using just buc-kets, a handdug well, and hours of backbreakingwork, they were able to grow only a 20 m x 40m dry-season vegetable garden. Their sole inco-me-generating plot in the dry season was roughlythe size of a basketball court.When the Mwanzas saw the treadle pump IDEwas promoting in their area, they immediatelyrecognized its potential. They purchased theirfirst pump five years ago and a second pumpthree years ago. They are now able to irrigate afull hectare, a field more than 2.5 times the sizeof a U.S. football field, of dry-season cropsincluding kale, sun hemp, cassava, banana andcabbage.After receiving additional IDE support training,they also intersperse fennel among the otherplants to help control insects.IDE helped the Mwanzas and other farmers intheir area negotiate a contract to supply vegeta-bles to Agriflora, a company that exports high-value vegetables to Europe. Annually, Agrifloraprovides seed, fertilizer, and pest control, whichthe Mwanzas pay back after harvest.Last year, they planted 350 coffee plants, which

will begin yielding in three years. Previously, theMwanza family had always lived hand-to-mouth; they now have the opportunity to planthree years into the future.“By that time,” says Robert, “I’ll be able toafford a diesel pump. Then I’ll increase my gro-wing area again and grow an even larger varietyof crops.”

Beginning an End to Poverty

IDE will continue to lead the way towards achie-ving the worldwide goal of measurably reducingrural poverty. We invite you to learn more aboutIDE, our work and how you, too, can help endworldwide poverty.

IDE—Fighting Poverty with ProfitFor more information please contact:INTERNATIONAL DEVELOPMENT ENTER-PRISES10403 West Colfax, Suite 500Lakewood, Colorado 80215www.ide-international.orgPHONE 303-232-4336 • FAX 303-232-8346E-MAIL [email protected]

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aquí va la publicitat del llibre:

Intercambio deinformación

tributaria

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El Trabajo tiene futuro (V, pág. 6)La Cooperación entre cooperativas (IV, pág. 6)Entidades sin ánimo de lucro (VI, pág. 5)¿Precariedad o qué? (VII, pág. 12)El Factor 1 (VII, pág. 6)Al Este de aquí. De aquí al Este (X, pág. 6)El Pensamiento Débil (XI, pág. 6)Cien años más (XII, pág. 6)La travesía utópica (XIII, pág. 6)La travesía utópica (2) (XIV, pág. 6)La venda en los ojos (XVIII, pág. 15)La cultura liberal y libertaria. Semejanzas y con-trastes (XIX, pág. 6)Corporativismo (XX, pág. 6).Responsabilidad por las deudas del No residente.(XXXVI pág. 4)Rosembuj, Tulio.La residencia de la persona jurídica y la sociedadde personas. (XXXVII, pág. 90)

BIBLIOGRAFÍA

Breve comentario del libro editado por laGeneralitat de Catalunya: Educación para laCooperación en laEscuela (V, pág. 99)Jiménez de Parga, RafaelLos Créditos Participativos (V, pág. 98)

BOLETÍN DE FISCALIDAD INTERNACIO-NAL / EL FISCO INTERNACIONAL

Baena Aguilar, ÁngelUna elección del Conseil dÉtat sobre residenciafiscal de personas físicas: su aplicación enEspaña(XXV, pág 39)Calderón Carrero, José ManuelLa doble imposición intersocietaria internacionaly las sociedades holding (XXV, pág 44)De la Cueva González-Cotera, AlvaroEstablecimiento permanente y correo electrónicoDomingo Pérez, GuillemEl nuevo régimen de las sociedades holding enEspaña (XXXV, pag.112)Fuster Gómez, MercedesLas "entidades de tendencia de valores extranje-ros" (XXXV, pag101)José Muñoz González

ACTUALIDAD

Claudia Wehingeer/ Margreet Snellars (puntos 1a 5.5 y 7), Christian Levedag/ Henning Wind/Ma.Carmen Briz Fernandez (puntos 6 a 6.1.5) yMarinka Delanghe/ Albert Theunissen/ EmanuelMuolo (Puntos 6.2 a 6.2.4)Libre circulación de capitales.(XXXV, pag 41)Liovera Saez, F.JavierLa nueva LAU o el equilibrio inalcanzable (XX,pág. 12)Luelmo Fàbregas, EnricLa cláusula de no discriminación del art. 24 delmodelo de la OCDE.(XXXV, pag 18)Moré Kunst, MarcNo discriminación de establecimientos perma-nentes.(XXXV, pag 33)Vázquez Cortés, SoniaLa nueva LAU ¿atenta contra el derecho a la inti-midad? (XX, pág.20)

A FONDO

Benedetti, Cario deObjetivo 1992. Europa sin fronteras (VII, pág. 5)Divar, JavierLos jóvenes y la empresa participativa y demo-crática (M pág. 10)Repercusión del Derecho Comunitario en elCooperativismo español (1, pág. 6)Fernández, JoaquínEl desempleo no es inevitable (y, pág. 14)Irene A. AlvarezSugerencias para una reforma de la seguridadsocial (XXV, pág 134)Lubbers, RuudEconomía social y estado del bienestar. Presentey futuro (XVIII, pág. 6)Llovera Saez, F.JavierLa Previsión Mutua de los ProfesionalesLiberales y los ColegiosProfesionales (III, pág. 11)Mshlu, SamEnfoque sistemático de la formación del coope-rativista (II, pág. 10)Rosembuj, TulioLa Crisis y la Hacienda Pública (1, pág. 10)El Futuro es la Ciudad (II, pág. 20)La Desigualdad Soportable o la IgualdadInsoportable (III, pág. 6)

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ÍND

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Orese45_interior.qxp 02/03/2006 20:37 PÆgina 74

Seminario Wintercourse 1997 (XXVI, pág 60)Mercedes PeíáezLa cláusula de la nación más favorecida en elconvenio hispano-argentino de doble imposición(XXVI,pág. 51)Rosembuj Erujimovich, Tulio La elusión fiscal de Estado mediante sociedadaparente. El caso de la Foreign SalesCorporation de los EE.UU. (XXXV, pag 96)Núñez Grañón, MercedesLa nueva regulación de los incrementos de patri-monio y los sujetos pasivos no residentes enEspaña(XXV, pág 46)Smeets, MarcConvenio de doble imposición entre España ylos Paises Bajos (XXX, pag. 33)TovilIas Morán, José MaríaEl tratamiento de las ganancias de capital en elnuevo convenio de doble imposición entreEspañaFrancia (XXVII, pág. 80)Valls, JavierTratados de doble imposición, la cláusula denación más favorecida y el Derecho comunitario.

Enric Luelmo FàbregasETVE vs. Holding holandesa (XXXVI, pág.91)

BOLETÍN DE MEDIACIÓN

Àngel Eceiza y Anna PifarrerAnálisis del conflicto de El ejido en términos demediación (XXXV, pag.118)Nato, Alejandro y Brawer, MaraMediación multipartes

Mª Rosa Marín BenetMediación Familiar (XXXVI, pág.29)

Belen BravoMediación (XXXVI, pág 64)

Quim Coch i RouraMediaión y Medio Ambiente (XXXVI. Pág 87)

Volpe, María R.La Mediación empresarial (XLI, pág. 118)

CEE

Dirección de empleo del Gobierno VascoAyudas y Préstamos de la ComunidadEconómica Europea (III, pág. 36)García Saez, LuisEl fondo europeo del desarrollo regional(FEDER) (1, pág. 68)Guitart Doménech, XavlerPrograma de Acción de la CEE para las PYMES(II, pág. 68)INCANOPEl programa Comett y el proyecto Etoile para laformación de formadores (X, pág. 80)Isplzua, Jesús Alfredo y Zaldúa, José MaríaLa CEE y la Economía Social (ConferenciaEuropea sobre la Economía Cooperativa,MutualistaAsociativa) (1, pág. 89)

CORPORACIONES LOCALES

Maurl Ríbert, AdelíLa Economía Social y las Corporaciones Locales(1, pág. 47)

CREACIÓN DE EMPRESA

Bachs Ferrer, JorgeLa eficiencia comercial en un contexto de incer-tidumbre (XIX, pág. 37)Baílach MíngueIl, M~ TeresaLa Ley de Sociedades de ResponsabilidadLimitada (XXI, pág. 4)Bardají, Félix y Sirvent, JordIEl Plan de Empresas (V, pág. 5)Benito, PauEl nuevo coeficiente de solvencia de las entida-des de crédifo.La Ley 13/1 992 de 1 de Junio (XVI, pág. 95)Casado, Fernando y Solé, JordlLa empresa familiar (XIX, pág. 25)Císa 1 Palau, CariesEl franchising (VIII, pág. 58)Diputación Foral de Vizcaya.Departamento de Promoción y DesarrolloEconómico

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pág. 52)Sánchez García, M~ MercedesMarketing estratégico para empresas de econo-mía social (XVIII, pág. 75)Silva, Manuel J.El delito contable en la jurisprudencia (XIV, pág.91)Trabal, José M~Responsabilidad civil de productos defectuosos(IX, pág. 85)Vlladomlu, PereAlgunas características de la gestión de empre-sas en los 90 (XX, pág. 40)ZurIarrain Azagra, JavierUn programa de potenciación del autoempleojuvenil en la C.A.V. (VII, pág. 72)Oteros Gibert, LauraLas sociedades de responsabilidad limitada(XXXVII pág. 104)Roy Pérez, CristinaLa sociedad de responsabilidad limitada(XXXVII, pág. 111)Farré Falcón, JuanLa sociedad de responsabilidad limitada laboral(XXXVII, pág 117)

DERECHO TRIBUTARIO

Elke Celis (Bélgica), Luigi Ferro (Italia),Hartwig Kierast (Austria), Jaouad Saddiki(Holanda), Jobert Van in (Reino Unido),Classina Zekri (Alemania), MonicaPrieto(Francia)El principio de igualdad y el derecho tributa-rio.(XXXV, pag 7)Díaz Santos, PedroLa libre circulación de trabajadores desde elpunto de vista del Derecho Tributario.(XXXV,pag 58)

EDITORIAL

Divar, JavierAplicabilidad de la nueva Ley estatal de coope-rativas (II, pág. 5)El Cooperativismo en el II Congreso MundialVasco (III, pág. 3)La intercolaboración cooperativa (IV, pág. 3)Ispizua, Jesús Alfredo y Mendíola, Agustín

La decisión de crear una empresa (IV, pág. 27)Dochado, AdolfoLa función de calidad en la PYME. Una aproxi-mación (XIX, pág. 84)Elizagarate, Victoria deLa distribución en Europa: situación y perspecti-va (XVI, pág. 84)Gálvez, GerardoLa contabilidad de la pequeña empresa (VII, pág.57)Gil Molpeceres, EmparLas nuevas empresas en Barcelona (VII, pág.74)Gili Jauregul, lñaklEl microcrédito (XXVI, pág. 4)Hernández, Clemente y ClvIdanes, José LuisIniciativas empresariales y desarrollo local (XX,pág. 58)Irigaray, JorgeLa formación de directivos (XVII, pág. 31)Jaén Coll, Fernando G.Internacionalización y privatización del negocioferial.Llovera Saez, F.JavierValoración del suelo e inmuebles (IX, pág. 78)Llovera Saez, F.Javier y Píriz, RaúlLa futura ley de arrendamientos urbanos (XVII,pág. 34)Maqueda, JavierLa Planificación estratégica de las Pymes (XI,pág. 134)Cómo crear y desarrollar una empresa.Planificación y control de actividades (XII, pág.105)Martínez, Gustavo y Solé, Maria LuisaLa utilización de la comunicación en el ámbitopolítico (XX, pág. 34)Mundet, JoanEl éxito en la creación y organización de empre-sas (VI, pág. 62)La estrategia para los dirigentes de PYME (XIX,pág. 41)Pírlz Sánchez, RaúlLos sistemas de información y control en la ges-tión de recursos humanos (XIX, pág. 61)RigoI, JaimeSociedades de capital riesgo(X, pág. 70)Las sociedades mixtas. La Joint Venture (XI,pág. 111)Ruíz de Alegría, IgnacioPequeñas iniciativas-Grandes aventuras (VII,

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Cronificación de la tasa de Desempleo (V, pág.3)Rosembuj, TulioEl concepto de economía social (1, pág. 3)Transcooperativo (VI, pág. 2)Economía Social y de la Empresa (VII, pág. 3)Transcooperativismo y Empresa (VIII, pág. 3)

ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO

Murillo de la Cueva, EnriqueAlgunas consideraciones sobre la ley vasca deasociaciones (VIII, pág. 81)Zanón San Martín, María JesúsFiscalidad de las fundaciones (VI, pág. 82)Fiscalidad de las asociaciones (VII, pág. 83)Valdivia, Fernando Carlos deNotas sobre la persona jurídica. Construcciónhistórica (VI, pág. 73)

ESTUDIOS

Antón Valero, Vicente y De Bustos Guadaño,AndrésSimulación del impacto en el nivel de precios delconsumo privado y de los costes de producciónderivado de un incremento en los impuestosespeciales (XXII, pág. 96)Añoveros García-Valdecasas, MirenEl reparto de dividendos entre los socios concargo al beneficio anual del ejercicioCampos López, José CarlosPatrocinio, esponsorización y mecenazgo (XIV,pág. 151)Casado Juan, FernandoLa ética en la gestión empresarial (XII, pág. 154)Castaño i Colomer, JosepPara un estudio de la Economía Social enCataluña (1, pág. 123)Diez Argal, WenceslaoLa responsabilidad de los Arquitectos (III, pág.124)Dudluk, PedroProgramación estratégica y optimización de laempresa (XXV, pág 67)Essers, PeterLa posición de Holanda respecto al Tribunal deJusticia (XXIII, pág. 118)Farrando, IgnacioEl Proyecto de Ley de Arbitraje y su aplicación

cooperativa (IV, pág. 108)La reforma del mercado de valores (VII, pág. 97)Fernández, JoaquínLa Economía Social ¿Hecho o Derecho? (XVII,pág. 120)Fernández, JordiCoordinación entre Catastro y Registro de laPropiedad (XXI, pág. 163)Las ponencias de valores inmobiliarios. Controljurisdiccional de su discrecionalidad (XXVI,pág. 92)Gómez Bezares, FernandoSelección de inversiones (VIII, pág. 110)Gispert Pastor, María TeresaLa sindicación de créditos (1, pág. 108)Magriñá, JosepEl derecho a una vivienda a través del régimende Protección Oficial (XIV, pág 165)Mas, JordiEl Mecenazgo y el patrocinio como vias definanciación de actividades de investigacióncientifica y tecnológica.Mier Méndez, FernandoLos segundos mercados bursátiles en España(IV, pág. 82)Münkner, Hans H.Valores básicos del cooperativismo y eficienciaeconómica en las cooperativas europeas (XVI,pág. 136)Mugía Samperio, Víctor ManuelLas sociedades de garantías recíprocas (VIII,pág. 104)Mussons, SalvadorEl Cooperativismo sanitario (VI, pág. 104)

Parellada Solé, FrancescLa Paradoxa: neixement ecinómic-crisi de I'estatdel benestarPeretó, MontserratLa agrupación europea de interés económico:análisis de la normativa comunitaria (XIII, pág.115)Piga, FrancoLa reforma de la Bolsa italiana (V, pág. 133)PoliarI, NícolóTécnicas de la criminalidad organizada (XVIII,pág. 125)Prieto, JesúsEl Tribunal Constitucional y la Ley GeneralTributaria (X, pág. 109)

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Tributación y sanidad: el IVA en los serviciossanitarios (XI, pág. 92)Bovio, Hélène; Mandurino, Paolo; Ressler,Gernot; Sakane, Elise; Nolan, Jennifer; Unger,Daniel; Ekblad, David; Lucas Mas, MayraOlivia; van Looij, Stephanie; Greskamp, Silvan.Contabilidad Mercantil vs Contabilidad Fiscal(XLI, pág. 21)Buiit Goñí, EnriqueFederalismo Fiscal. El caso argentinoBurgos.Bosch, Juan JoséTrabajadores Emigrantes (incluido el trabajo conmovilidad geográfica) (XXVIII - XXIX, pág.10)Carbalíeda Galán, LuisEl tratamiento fiscal de las operaciones entresociedades y personas vinculadas (1, pág. 76)Celaya, AdriánAlgunas cuestiones pendientes en el Régimenfiscal de las sociedades cooperativas (XII, pág.70)Cervera Torrejón, FernandoLa suspensión de los actos administrativos en elprocedimiento de reclamaciones económico-administrativas (XXI, pág. 45)Chagneau, Anne Lise; Bernie, Benjamin;Dierckx, Hilde; Kueppers, Angelika; Maresch,Daniela; Nilsson, Daniel; Rajan, Henri;Smargiassi, Irene angela; van Gronsveld,Annelies; van den Berg, Carla.Grupos de sociedades (XLI pág. 37).Clarke, G.; Denduyber I.; Deschamps C.;Fernandex Abreu, Manuela; Geevers, J.;Hollerschmid, C.; Ljungdahl, C.; Rabaey, R. ;Rappa Péres M.; Salvatori C.; Voigt S. Reorganizaciones empresariales transfronterizas( XLI Pág. 50)Cyrille,DavidImpuesto sobre la renta y seguridad social(XXVII , pág. 4 )La tributación de los instrumentos financieros enEuropaCostas, Ignacio y Guiilem DomingoTaxation of frontier workers (including tele-wor-kers) (XXVIII - XXIX, pág. 53)Costas, Joan CariesLa instrumentación de la corresponsabilidad fis-cal de las comunidades autónomas (XVII,pág.45 )Diví, M3 Teresa y Muelas, Mateo

Rodríguez, ArturoLos objetivos financieros en las empresas deeconomía social (Xl, pág. 151)Solé Moro, M~ LuisaDe la marca a la identidad corporativa (XIX,pág. 118)Tenza, AnnaInversión y financiación en el sector públicolocal (X, pág. 86)ToviIlas, José JuliánLas alteraciones en el contenido del contrato detrabajo (XX, pág. 146)Ustarrolz, José R.Previsión social voluntaria en Euskadi(X, pág.95)Viggtorino de Queiroz, ManuelCooperativismo y desenvolvimiento (III, pág.101)Volpe ,Maria R.La Mediuación Empresarial (XXXXI , pág.118)Yager, Daniel V.El papel de los sindicatos en los EE.UU (XIX,pág. 130)Zanón San Martín, María JesúsFiscalidad de las Sociedades Agrarias deTransformación (II, pág. 133)La Jurisprudencia cooperativa (V, pág. 100)Estudiantes WintercourseTrabajos Wintercoruse 2005 ( XXXXIII)

FISCALIDAD

AlIaga AguIló, EvaTributación de los fondos de pensiones enEspaña (XXIII, pág. 16)Alonso, LuisRetribuciones en especie: régimen fiscal previs-to para la futura ley de renta (XI, pág. 84)Alvarez, IreneTaxation of Pensions (XXVIII - XXIX, pág. 44)Andrés Aucejo, Eva y Santiago Ibáñez MarsíllaEl gravamen especial sobre bienes inmuebles deentidades no residentes (XXVI,pág.64)Beltran, RicardEls canvis en la tributació de les plus-válues(XII, pág. 80)Com poden els seus estalvis eludir el nou IRPF(XIV, pág. 110)Benito, Pau y Costas, Joan Caries

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Impuesto sobre Actividades Económicas.Aspectos materiales (XIII, pág. 87)Doce, Santiago y Diego RodríguezTaxation of Directors (including fringe benefits)(XXVIII - XXIX, pág. 40)Eseverrí Martínez, ErnestoEl pago extemporáneo de los tributos sin reque-rimiento previo (XXI, pág. 31)Essers, PeterFiscalidad de un grupo de empresas. La subcapi-talización (XXVII, pág. 78)Essers y otrosDerecho antiabuso de los Países Bajos con con-secuencias internacionales,Algunos aspectos fiscales de estructuras definanciación dentro de un grupo de compañías yenfoques de subcapitalización en Europa.Farré, José ManuelLos ajustes fiscales entre empresas de distintosestados de la comunidad (XX, pág. 129)Galio, FrancoFederalismo Fiscal italiano (XXX, pag. 4)Gallo, Franco y Marchetti, FabioLa tasa medioambiental como instrumento detutela del medio ambiente.El régimen fiscal de los dividendos, intereses,capital gains y royalties en Italia para sujetos noresidentesHerrera, Pedro M.Apuntes sobre la fiscalidad ecológica autonómi-ca y local.Lang, MichaelEl tratamiento legislativo de los convenios de lassociedades extranjeras de personas con contribu-yentes de otro Estado.Latham, LaureTributación de los fondos colectivos de inversiónen Francia (XXIII, pág. 35)Leenheers, R.F.A.M.Los fondos de inversión en Holanda (XXIII, pág.42)Luján, AlejandroLa reforma del IRPF (IX, pág. 45)Martínez, Yolanda y Aurora RíbesTributación de los Funcionarios Nacionales eInternacionales (XXVIII - XXIX, pág. 60)Metzler, Vanessa; Naeyaert, Pieterjan; Alfonsode la Riba, María Begoña; Ravanillo, Iván;Nichols, Kevin; Aerts, Estelle; Tortorici,Desiree; Middelink, Ivo; Garnica, Rodrigo;

Ekbald, David.Consecuencias fiscales de los cambios de resi-dencia de las empresas (XLI, pág. 94)Padula, Roberta; Prechtl, Félix; Demirates,suzan; Collins, Kara; Syrén, Paulina; Pieters,Bart; Eslava Mascarate, Ciana; van Hoef,Helma; Becker-Pennrich, Christian; Gzouly,Reda.Las pérdidas transfronterizas (XLI, pág. 7)Panella Alexandra.Fondi di pensione e foerme di previdenza inte-grativa:Porblematiche di armonizzacione fiscale.Raventós, StellaEl Treaty Shopping en los últimos convenios dedoble imposición firmados por España (XXI,pág. 60)Rister, Heike; Parigi, Delphine; Croene,Philippe; Hohenwarter, Daniela; Liao, Gordon;Gilman, Micahel; Stille, Susanne; Olivier,Vanneste; Canón, Carolina; van Rijmenam,Nicole.Tributación de la Remuneración de la AltaDirección (XLI, pág. 68)Stevens, StanLa tributación de las compañías de seguros deviaje y los fondos de pensiones en Holanda.(XXV, pág. 73).Suárez, JoséNuevo régimen fiscal de las "fusiones y escisio-nes de empresas, aportaciones deactivos y canjes de valores" (XIV, pág. 104)Regulación tributaria navarra de las SociedadesAnónimas Laborales (XIV, pág. 124)La elusión fiscal. Experiencia comparada enFrancia, Italia, Holanda y España (XVII, pág.65)Rosembuj, TulioPino Jarach. La calidad cálida (XXIII, pág. 4)Conclusiones de la Comisión Gallo Roma.Marzo 1996El federalismo fiscal en Italia (XXIII, pág. 12)La tributación de los fondos de pensiones en elReino Unido (XXIII, pág. 26)Seminario:15Abril1996Documentación sobre el Eucotax 1995/96(XXIII, pág. 53)Una propuesta de Stephan Tindale y GeraldHoltham Fiscalidad ambiental (XXIII, pág.33)Las operaciones vinculadas y la subcapitaliza-ción en el impuesto sobre sociedades

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Rappa, MarianaSociedades Holdings. (XL pág 56)

FORMACIÓN

Cebrián, AlfonsoLa Formación del profesional de recursos huma-nos y su entorno empresarial. Su camino hacia elfuturo (XIV, pág. 129)Las tendencias de la enseñanza empresarial paralas Escuelas españolas (XXIII, pág. 111)Gíbb, AlíanFormación para la pequeña empresa (VII, pág.35)La cultura de la empresa en la Universidad.Durham University (VIII, pág. 48)Uriarte Ruizde Eguino,KoldobikeLa formación y las Nuevas Profesiones (VIII,pág. 42)Curso de Creación y Organización de Empresas(II, pág. 133)Escuela Universitaria de Arquitectura Técnica(III, pág. 95)Instituto de Economía Pública, Cooperativa y deDerecho Financiero (III, pág. 87)Instituto de Estudios Cooperativos de laUniversidad de Deusto (III, pág. 87)Programa de actividades del IEPYC en el curso1988-89 (VI, pág. 43)Programa del curso de Gestión Cooperativa (X,pág. 69)Cursos del Instituto de Economía Pública,Cooperativa y de Derecho Financiero de laUniversidaddeBarcelona(XI, pág. 96)Diplomatura en Gestión y AdministraciónPública (XII, pág. 99)Instituto de Economía Pública, Cooperativa y deDerecho Financiero (XIII, pág. 95)Cursos del Instituto de Economía Pública,Cooperativa y de Derecho Financiero de laUniversidad deBarcelona (XI\~ pág. 132)Cursos del Instituto de Economía Pública,Cooperativa y de Derecho Financiero de laUniversidad deBarcelona (XVI, pág. 109)Creación de la Asociación de la Empresa de la

(XXV,pág.4)Treaty Shopping. El abuso de tratado (XXVIII -XXIX, pág. 89)La tributación de los rendimientos del capitalmobiliario en España. Una reconstrucción críti-ca.Touml, MarlkaLa tributación de los fondos de Pensión en elReino Unido. (XXV, pág. 67)TovilIas, José MaríaArtistas y deportistasVanistendael, FransReflexiones3 sobre los convenios de dobleimposición entre la Unión Europea y países ter-cerosVV.AALa Interacción entre medio ambiente y tributa-cion en EuropaGaltés Vicente, MeritxellEl concepto de Residencia de las PersonasFísicas.(XXXVII, pág. 10)

Infiesta Sander, MarinaEl concepto de Residencia para las sociedades(XXXVII, pág. 22)Durán Mesas, VanessaEl tratamiento impositivo de no-residentes y sucomparación con el tratamiento impositivo deresidentes en el Impuesto sobre la Renta de laPersonas Física. (XXXVII, pág 29)Carrasco Pera, LauraEl tratamiento fiscal de las entidades no residen-tes en comparación con el tratamiento fiscal delas entidades residentes en el Impuesto sobreSociedades. (XXXVII, pág 44)Baguñà González, Anna.El cambio de residencia de personas físicas jurí-dicas. (XXXVII, pág 57)Grau Pelegrí, Beatriz M.Comercio electrónico y residencia. (XXXVIIpág. 75)Cedeño, JelyConsultas Vinculantes. (XL pág 68)Landrón, Bianca A.Transparencia Fiscal. (XL. Pág 83)Letelier, SergioOCDE y Competencia Fiscal Lesiva. (XL pág30)Ortega, OlgaCódigo de Conducta. (XL pág. 8)

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Educación (A.E.D.E.), (XVI, pág. 106)Cursos del Instituto de Economía Pública,Cooperativa y de Derecho Financiero de laUniversidad deBarcelona (XVII, pág. 96)Jornadas, seminarios y congresos celebrados en1993-94(XVIII, pág. 98)Cursos del Instituto de Economía Pública,Cooperativa y de Derecho Financiero 1994-95(XIX, pág. 88)Cursos del Instituto de Economía Pública,Cooperativa y de Derecho Financiero 1994-95(XX, pág. 69)Instituto de Economía Pública, Cooperativa y deDerecho Financiero, Actividades 1995 (XXI,pág. 126)Cursos del Instituto de Economía Pública,Cooperativa y de Derecho Financiero de laUniversidadde Barcelona 1995-96 (XXI, pág. 128)Curs de Direcció i Gestió Ambiental. Aspectesjurídics i empresarials (XXII, pág. 87)Cursos del Instituto de Economía PúblicaCooperativa y Derecho Financiero 1996-1997(XXIII, pág. 61)VII.Postgrado en Dirección y GestiónAmbiental. Aspectos Jurídicos y Empresariales(XXX, pag. 66)XVI Master en Derecho Tributario. Curso 2001-2002. (XXXVII, pág 125)

VI Postgrado en Derecho TributarioInternacional. Curso 2001-2002. (XXXVII, pág139)V Mater en Derecho y Práctica Jurídica. Curso2001-2002. (XXXVII, pág 144)VII Postgrado en Mediación. Curso 2001-2002.(XXXVII, pág 158)X Postgrado en Dirección y Gestión Ambiental.Aspectos Jurídicos y Empresariales. Curso2001-2002. (XXXVII, pág 162)VI Postgrado en Derecho TributarioInternacional. Curso 2001-2002 (XXXVIII , pág. 83 )II Potgrado en Fiscalidad Internacional de laEmpresa .curso 2003-2004 ( XXXXI , pág. 140 )

FUNDACIONES

Burón Bengoechea, MontserratLas Fundaciones benéficas en la Constitución(XII, pág. 140)Los problemas de la Gestión de las Fundaciones(XVI, pág. 46)Costas, Joan CariesProtecció fiscal del mecenatge (XII, pág. 135)Pineda Usparltza, M.SolDistribución de competencias entre el Estado yla Comunidad Autónoma del País Vasco enmateria defundaciones (XVIII, pág. 39)

GESTIÓN

lvarez, HumbertoLa calidad como alternativa a situaciones de cri-sis (XII, pág. 64)La calidad total. Un desafío empresarial (XVI,pág. 77)Ayala, PedroLa reforma contable y la auditoría (X, pág. 43)Bachs, Jordl y Manzano, IgnacioPlanes y fondos de pensiones: estructura y trata-miento contable (XIV, pág. 83)Bages, isidreFranchising sanitario en atención primaria (XIII,pág. 70)Bayano, AlfredoBreve análisis de la próxima reforma de la legis-lación mercantil en materia de sociedades (VII,pág. 19)Bernie ,Benjamin;Chagneau,AnneLise;Dierckx,Hilde;Kueppers,Angelika;Maresch,Daniela;Nilsson,Daniel;Rajan,Henri;Samargiassi,IreneAngela; Van Gronsveld,Annelies; Van Den Berg,Carla.Grupos de Sociedades ( XXXXI ,pág , 37 )Bosch, VicençMarketing. Una assignatura pendent (XIII, pág.70)Casado, FernandoLa aportación del marketing a la estrategia polí-tica (VI, pág. 21)La gestión estratégica (IX, pág. 25)Casado, Fernando y Martínez, GustavoEl mercado único europeo y el marketing (VII,pág. 29)

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Instituto de Economía Pública, Cooperativa y deDerecho Financiero. Trabajos de Investigación(XXI,pág. 124)V a nLooij,Stepanie;Greskamp,Silvan;Bovio,Helene;Mandarino,Paolo;Ressler,Gernot;Sakane,Elise;Nolan,Jennifer;Unger,Daniel;Ekblad,David;Lucas Mas,Mayra Olivia.Contabilidad Mercantil versus ContabilidadFiscal ( XXXXI , PÁG . 21 )

LIBROS

Adell, JordlInvitación al management (XVI, pág. 133)Agrupación de Sociedades laborales de Euskadí(A.S.L.E.)PYMES e innovaciones tecnológicas: la SAL(VIII, pág. 101)AguIlera de Herrera, Carmen L.Derecho Cooperativo y Asociativo (II, pág. 117)Andrés, Ana y Roger, OlgaDiccionario del Medio Ambiente (XVII, pág.117)Bengoetxea, AltorWe build the road as we travel (XVII, pág. 114)Berry-RobertsCoop. Management and Employment (III, pág.97)Castaño 1 Coiomer, JosepCooperativismo sanitario integral (X, pág. 84)Colldeforns í Sol, MontserratLes subvencions, entre governs als EE.UU: teo-ria i práctica (VIII, pág. 102)CracognaEstudios de Derecho Cooperativo (III, pág. 97)Dlvar, JavierLa Democracia Económica (Xl, pág. 165)Dlví, M~ TeresaImpuestos locales (XII, pág. 165)Dopazo Fraguío, PilarLa fiscalidad ecológica (XXII, pág. 93)Farré Español, José ManuelLa doble imposición. Modelo OCDE 1992(XVIII, pág. 122)Gavaldá 1 Torrents, AntonioEl Model de la societat agrícola de Valls 1888-1988 (IX, pág. 93)

Cíbrán Ferraz, Pilar y Crespo Domínguez,Miguel A.Análisis del Beneficio Contable (IV, pág. 55)Codina, JordiCrisis en la pequeña Cooperativa (V, pág. 76)Delgado Penín, JoséLa innovación tecnológica y las PYME (V, pág.82)Drimer, Roberto L.La política de financiamiento y el concepto decosto de capital (XII, pág. 26)Casado, FernandoyMartínez, GustavoEl mercado único europeo y el marketing (VII,pág. 29)Clbrán Ferraz, Pilar y Crespo Domínguez,Miguel A.Análisis del Beneficio Contable (IV, pág. 55)Codina, JordlCrisis en la pequeña Cooperativa (V, pág. 76)Delgado Penín, JoséLa innovación tecnológica y las PYME (V, pág.82)Drimer, Roberto L.La política de financiamiento y el concepto decosto de capital (XII, pág. 26)Elizagarate,Victoria deEstrategia competitiva de la PYME en los mer-cados internacionales (VIII, pág. 16)Ferrer 1 Costa, JosepEl hombre en la organización (IX, pág. 31)Sobre la dirección empresarial japonesa (XII,pág. 36)Jurídico de Empresa y Cuarto Curso de GestiónFinanciera y Bursátil (X, págs. 78 y 79)Trabajos de investigación presentados por el IIIMaster de Empresas Cooperativas 1988-89-90(XII,

pág. 152)Trabajos de investigación presentados por el IVMaster en Derecho Tributario 1989-90 (XVII,pág. 95)Trabajos de investigación presentados por el VMaster en Derecho Tributario 1990-91 (XVII,pág. 95)Trabajos de investigación presentados por el IVMaster de Empresas Cooperativas 1989-90(XVII, pág. 95)

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Generailtat de CatalunyaLas Cooperativas de enseñanza en Conselleriade Treball de Cataluña (IV, pág. 81)Hernández, SantosMacrocooperatives i cooperativisme sanitari (XI,pág. 165)Lacasa, FrancIsco y Maurl, JuliEl Nuevo Plan General de Contabilidad (XII,pág. 166)Llovera Saez, F. JavierLa función pericial forense (XX, pág. 125)Maluquer de Motes, Caries J.Ley de Cooperativas de la Generalitat deCatalunya y normas complementarias (II, pág.118)Moles, PedroFinanzas y contabilidad de Sociedades (XII, pág.166)Mundet, JoanCreación de empresas. Factores de éxito (XII,pág. 166)Pagés, JoanLa impugnación del Impuesto sobreConstrucciones (XVI, pág. 133)Palacios, NIcolásLa Administración en las Empresas de laEconomía Solidaria.Problemas actuales (II, pág. 117)Poch, RamónManual de Derecho Contable (XVII, pág. 118)Rígol, JaimeLa Franquicia. Una estrategia de expansión (XII,pág. 165)Rosembuj, FlaviaLa Gestión de la empresa y el medio ambiente(XIX, pág. 165)Rosembuj, TulioElementos de Derecho Tributario 1 (VIII, pág.101)Elementos de Derecho Tributario II (IX, pág. 93)Elementos de Derecho Tributario III (XI, pág.164)El Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas (XIV, pág. 179)El fraude de Ieyy el abuso de las formas en elderecho tributario (XVIII, pág. 121)Los tributos y la protección del medio ambiente(XXI, pág. 159)La simulación y el fraude de ley en la nueva LeyGeneral Tributaria (XXIII, pág. 115).Sáinz Moreno, Javier

El holding de las mil empresas (XIV, pág. 180)Manual de Dret Pressupostari (X, pág. 84)

LÍNEA EDITORIAL

(XVI, pág. 6)

MEDIO AMBIENTE

Agencia Europea de Medio AmbienteEl tributo ambiental. Aplicación estratégica yoptimización de la empresa (XXV, pág 50)Casado Cañeque, FernandoLa utilidad del agua y su aplicación en mercadosregionales (XVII, pág. 76)Casertano, GaetanoFiscalidad y medio ambiente (XVI, pág. 52)Choy 1 Tarrés, AntonlAproximació a la directiva 94/62/CE de 20 dedesembre sobre els envasos i residus d'envasos(XX,pág. 119)Farrando, ignacioLa acción negatoria y la tutela jurídica del medioambiente (XV, pág. 29)Fuentes Bayó, SalvadorAuditories ambientals. Realitat i futur aCatalunya (XIX, pág. 81)García Azcárate, TomásLa reforma de la PAC y el medio ambiente.Contribución a una reflexión (XV, pág. 15)Gee, DavidEco-nomic Tax Reform: Oportunidades y obstá-culos (XX, pág. 4)González 1 Diaz, PauUn programa de la CE sobre ladaptació deisrecursos humans al medi ambient (XV, pág. 40)Nebrera, MontserratPropiedad y medio ambiente: unas notas sobre elconcepto constitucional de "función social"(XXI, pág. 81)Olshansky, Barbara J.La tutela del consumidor verde. Demanda cre-ciente por parte del consumidor de productospreferiblemente ecológicos. Regulación de lasreclamaciones al Medio Ambiente en Publicidad(XV, pág. 79)Puebla 1 Pons, Concepcíó

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Oportunidades de negocio y desarrollo industrialvinculados a la protección del medio ambiente(XV, pág. 43)Sala, JordlAgricultura y medio ambiente (XIV. pág. 68)Sánchez Huete, Miguel ÁngelEl canon de infraestructura hidráulica de la ley 9de marzo de 1990 deI Parlamento de Catalunya(XXII, pág. 47)Searchínger, Tlmothy D.Comercialización de la contaminación del medioambiente (XV, pág. 43)Silva, Manuel J.Delito ecológico medioambientat del art. 347 bisdel Código Penal. Tipo objetivo. Tipo básico ysubtipos agravados (X\iÇ pág. 34)Cooperativas y medio ambiente. XXX Congresode la ACI (XV. pág. 121) ENIDATA-Informáticaambiental. Instrumentos decisorios para realida-des complejas. Instrumentos de trabajo y de aná-lisis (XV. pág. 92)Curso de Dirección y Gestión. Aspectos jurídi-cos y empresariales (XV, pág. 97)Speck, StefanEl concepto del residuo dentro del marco econó-mico y jurídico (XXX, pag. 74)

MULTICULTURA

Dobry, SilvioMulticultura y diversidad (XVI, pág. 61)López, DavidEl desafío de dar servicios humanos en una ciu-dad multi-étnica (XVI, pág. 65)

NUEVAS PROFESIONES

Areizaga, Juan CarlosLa formación ocupacional y las nuevas tecnolo-gías (XII. pág. 17)Barrutla, Jon y Rodríguez, ArturoUniversidad. Nuevas titulaciones y realidadsocial (XIII> pág. 14)Cebrlán, AlfonsoAlta formación empresarial (XIII> pág. 28)Falgueras, FrancescLes noves tecnologies a la FormacióProfessional (XI, pág. 30)Educació tecnológica-professionat per al 2000:

L'impacte ambiental (XVIII, pág. 60)Aplicació de la Llei 6/1 993 de residus i el seuimpacte ala ens Iocals (XXII, pág. 76)Envasos i residus d'envasos. La seva incidéncia ales CCAA i ala ens locals (XXVI, pág. 38)Ramírez, José M~ y Segura, JaumeEl impuesto sobre instalaciones que incidan en elmedio ambiente de la Comunidad de las IslasBaleares (XXI, pág. 108)OIshansky, Barbara J.La tutela del consumidor verde. Demanda cre-ciente por parte del consumidor de productospreferiblemente ecológicos. Regulación de lasreclamaciones al Medio Ambiente en Publicidad(XV, pág. 79)Puebla 1 Pons, ConcepclóLimpacte ambiental (XVIII, pág. 60)Aplicació de la Llei 6/1 993 de residus i el seuimpacte ala ana locals (XXII, pág. 76)Envasos i residus d'envasos. La seva incidéncia ales CCAA i ala ens locals (XXVI, pág. 38)Ramírez, José M~ y Segura, JaumeEl impuesto sobre instalaciones que incidan en elmedio ambiente de la Comunidad de las IslasBaleares (XXI, pág. 108)Roger Loppacher, OlgaLa empresa ante la comunicación medioambien-tal (XIX, pág. 73)Campañas de sensibilización medioambientai(XX, pág. 86)El reciciaje de botes de bebidas de aluminio.(XXV, pág. 116)Rojas Bríales, EduardoLa externalidad de la gestión forestal ante la pró-xima Ley Básica de Montes (XXI, pág. 89)Eco-nomic Tax Reform y ReequilibrioTerritorial (XXII, pág. 33)Romeu, Josep MariaLa empresa y el medio ambiente (XV, pág. 4)Rosembuj, TulioIncentivos económicos para la protección delmedio ambiente (XV, pág. 43)El balance ambiental (XXII, pág. 42)Intangibles y Fiscalidad ambiental (XXXXI ,pág. 127 )

Rosembuj González-Capitel, FlaviaLa ley catalana de residuos. Origen y perspecti-vas (XVII, pág. 86)La ley 99/1 993 de protección del medio ambien-te en Colombia. (XXV, pág. 112)Ruston, John

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motivacions, espectatives i prioritats (XVII, pág.30)González, PauPerfils professionals (XIII, pág. 9)INCANOPLa formación superior universitaria y no univer-sitaria (XIII, pág. 23)Juncosa, RamonInnovació, formació i práctica professional (IX>pág. 15)Incidéncia de les Noves Tecnologies sobre elmón del trebalt i de les professions (X, pág. 24)Mateu, Xavler 1 Sanclimens, XavlerLa Geografía: una ciéncia antiga, una professiónova (XIV, pág. 57)Méndez, RafaelEl reto tecnológico y la profesionalización (XI,pág. 45)Davant les professions de I'any 2000 (XII, pág.10)Una necesidad social: la calidad en la formación(XIII, pág. 31)Pedró, FrancescEstá canviant la Formaciá Professionat? (XI,pág. 30)Prujá, RamonLa cultura, sectors i professions (XVII> pág. 24)Sánchez, Manuel L.Proyecto Eratu-89 (X, pág. 30)

SEPARATA

Rosembuj, TulioReinventar la cooperativa (XXVI)Transparencia Fiscal Internacional (XXVII)La resolución alternativa de conflictos tributa-rios

SOCIEDAD COOPERATIVA

Agustí Llatas, ivaroLas fuentes del pensamiento cooperativo (II,pág. 65)Angulo, JoanContexto del movimiento cooperativo (XIII,pág. 41)Aragonés, JoanLa participación en instituciones no cooperativas

(X, pág. 16)La relativa utilidad de la participación (XII, pág.123)

Burgo, Unai DelLa "Desnaturalización" de las Cooperativas.(XL, pág 102)Calavía, José ManuelLa Constitución de la Sociedad Cooperativa enla Ley de Cooperativas Catalana (V, pág. 37)Castaño, JosepViabilitat de projectes empresarials cooperatius(X, pág. 8)Modificación de la Ley de Cooperativas deCataluña (Xl, pág. 9)La formación de capital en las cooperativas(XIV, pág. 12)Dlvar, JavierConstitución de la Sociedad Cooperativa en laLegislación Vasco (II, pág. 30)Funcionamiento orgánico de la SociedadCooperativa (III, pág. 15)Las Cooperativas como Sociedades Mercantiles(IV. pág. 19)Dochado, AdolfoImportancia de la auditoría para las SociedadesCooperativas (1, pág. 34)Fariñas, José María y Fernández, EstebanFinanciación y formación, pilares básicos desolidez de las empresas de economía social(XIV, pág. 20)Hernández, JoséEl principio de carácter universal (XII, pág. 128)J. Hernando y R. ServerLa tecnología, la percepción de las políticasagrarias de la Unión Europea y la eficiencia enlas cooperativas comercializadoras de cerealesde Castilla y León.(XXXV, pag 74)Íñlguez, IgnacioActividad de las cooperativas de crédito en elPaís Vasco (XIII, pág. 36)Irazabai, LuisActualidad y necesidad del federacionismo coo-perativo en Euskadi (VIII, pág. 9)López, PintoReflexiones sobre los cambios en la Ley deCooperativas de Cataluña. (XXV. pág. 55)Medina, UrbanoLa metodología sistémica en los modelos empre-sariales de economía social (XIV, pág. 41)

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Naturaleza de la prestación laboral de los sociostrabajadores en la C.T.A (XX, pág. 101)Espriu Casteiió, José¿Final de carrera? (XVIII, pág. 18)Fariñas, José María y Fernández, EstebanFinanciación y formación, pilares básicos desolidez de las empresas de economía social(XIV, pág. 20)Luesma, PaulinoNueva Ley de Cooperativas de Euskadi.Características principales (XVII, pág. 12)Medina, UrbanoLa metodología sistémica en los modelos empre-sariales de economía social (XIV, pág. 41)Rosembuj, TulioLa organización jurídica de la cooperativa y susconsecuencias económicas (XVI, pág. 20)La transformación de la cooperativa en la nuevaLey de Sociedades de Responsabilidad Limitada(XXI.pág. 20)Sanchís Palacio, Joan RamónEl cooperativismo de consumo europeo en elmercado único(XIX, pág. 17)Las sociedades de economía social como empre-sa. X jornadas de economía social de Euskadi(XIV, pág. 51)

SUPLEMENTOS

Casanovas, MontserratRentabilidad, riesgo e inflación en la BolsaEspañola.Castaño 1 Colomer, JosepEnsayo sobre la Economía Social en CataluñaJiménez de Parga, RafaelLos Créditos ParticipativosRosembuj, TulioLas S.A.T en el Impuesto de Sociedades

Mendíola, AgustínLa censurada cuentas en la legislación cooperati-va vasca (VII, pág. 15)Paz Canalejos, NarcisoDisparidad e integración jurídica sobre las socie-dades cooperativas en el estado autonómico(VII, pág. 7)Ramírez Pérez, TomásLas Cooperativas Escolares. Empresa Educativao Empresa Económica (II, pág. 36)Solsona, JordiLa Comercialización Frutícoía y lasCooperativas (II, pág. 51)Rosembuj, TulioLos fondos sociales (IX, pág. 10) Notas sobre la cooperativa, el socio y la normatributaria.(XXXV, pag 88)Zaidúa, José MaríaLa intercooperación, una necesidad estratégicainaplazable (XI, pág. 16)Las sociedades de economía social como empre-sa. X jornadas de economía social de Euskadi(XIV.pág. 51)

SOCIEDADES ANÓNIMAS LABORALES

Hernández Duñabeitía, JoséA.S.L.E., una Asociación al Servicio de lasSociedades Laborales Vascas (1, pág. 28)Magriñá, JosepLa Sociedad Anónima Laboral. Figura SocietariaAutónoma y de Futuro (1, pág. 20)

SOCIEDADES DE ECONOMIA SOCIALCastaño, JosepLa formación de capital en las cooperativas(XIV, pág. 12)IIJornadas de Cooperativismo en Catalunya(XVI, pág. 11)¿Principios cooperativos? ¿Valores cooperati-vos? (XVII, pág. 6)

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