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RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO AGIT-RJ 0549/2011

La Paz, 15 de septiembre de 2011

VISTOS: Los Recursos Jerárquicos interpuestos por la Gerencia Distrital La

Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) y Yumiko Suzuki Endo (fs. 138-142 y

144-145 vta del expediente); la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio de

2011, del Recurso de Alzada (fs. 125-130 del expediente); el Informe Técnico-Jurídico

AGIT-SDRJ-0549/2011 (fs. 160-204 del expediente); los antecedentes administrativos,

todo lo actuado; y,

CONSIDERANDO I:

I.1. Antecedentes de los Recursos Jerárquicos.

I.1.1. Fundamentos de la Administración Tributaria.

La Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN),

representada legalmente por Raúl Vicente Miranda Chávez, según Resolución

Administrativa de Presidencia Nº 03-0294-11, de 4 de julio de 2011 (fs. 137 del

expediente), interpone Recurso Jerárquico (fs. 138-142 del expediente), impugnando

la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio de 2011, emitida

por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz. Presenta los siguientes

argumentos:

i. En relación a la diferencia injustificada de Bs2.904.- observada por la ARIT, cita el

segundo párrafo del art. 17 del DS 25465, de 23 de julio de 1999, el cual establece

Resolución de la Autoridad

Regional de Impugnación

Tributaria:

Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio

de 2011, del Recurso de Alzada, emitida por la

Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz.

Sujeto Pasivo o Tercero Responsable:

Yumiko Suzuki Endo.

Administración Tributaria: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de

Impuestos Nacionales (SIN), representada por Raúl

Vicente Miranda Chávez.

Número de Expediente: AGIT/0431/2011//LPZ-0383/2010.

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que: “…si como resultado de la correspondiente verificación, el área de fiscalización

del SNII establezca, mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido

y el monto del crédito fiscal debidamente respaldado, dicho informe más el monto de

la diferencia deberá notificarse al exportador” y agrega que la diferencia aludida es

obtenida entre el valor del CEDEIM emitido y el monto del crédito fiscal debidamente

respaldado, entendiéndose por valor de CEDEIM, el importe devuelto y por crédito

fiscal debidamente respaldado, el importe válido de crédito fiscal para ser devuelto,

por lo cual cuando existe diferencia, se entiende de restar el valor de CEDEIM

emitido y el monto de crédito fiscal debidamente respaldado.

ii. Aduce que la ARIT extraña no encontrar el detalle de notas fiscales observadas, tal

como ocurre en una fiscalización; sin embargo, en la verificación de CEDEIM su

determinación surge de las diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el monto

del crédito fiscal debidamente respaldado. Además, las observaciones fueron

realizadas en cumplimiento de la Ley 1489 modificada por la Ley 1963 que en su art.

13 señala: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el

Estado devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en

los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La forma y modalidades de

dicha devolución serán reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con el

segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843”.

iii. Establece que realizó las verificaciones, determinando los costos efectivamente

incorporados en los productos exportados y su correspondiente componente

impositivo; así como los gastos efectivamente incorporados, ya que la contribuyente

declara y registra compras mixtas, por lo cual el detalle de facturas observadas no

corresponde a la normativa de la verificación de CEDEIM.

iv. Respecto a la correcta depuración de crédito fiscal IVA, expresa que la normativa de

la devolución del CEDEIM es clara y precisa al señalar que la devolución de crédito

fiscal mediante valores fiscales se realizará en la medida que las notas fiscales

(pueden ser de productos o servicios) hayan sido implementados en el producto

exportado; agrega que la Ley 1963 modificó los arts. 12 y 13 de la Ley 1489

estableciendo la devolución del crédito fiscal correspondiente al IVA, perfeccionando

los mecanismos de devolución de impuestos que permiten el estricto cumplimiento

del principio de neutralidad impositiva, establecido en la Ley 843 y 1489, para lo cual

transcribe los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, 3 y 24 del DS 21530 y los párrafos

séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS 21530.

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v. Arguye que la Administración Tributaria observó notas fiscales y/o facturas de

productos no integrados al producto exportado o que no salieron del territorio

nacional por lo cual no pueden ser considerados para devolución de crédito fiscal de

los períodos enero a julio 2006 (debió decir agosto y septiembre 2006). Asimismo, los

arts. 12 y 13 de la Ley 1489 modificados por la Ley 1963 son claros al establecer que

el motivo por el cual se otorgan los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM)

es la depuración de crédito fiscal IVA, para que los comerciantes que realicen

exportaciones de diversos productos cualquiera sea su índole eviten la exportación

de componentes impositivos y se garantice la competitividad de sus exportaciones.

Pero para que se configure tal situación, el crédito fiscal del IVA debe componerse de

facturas o notas fiscales relativas a la exportación realizada y dentro del período en

que se produjo la exportación de los bienes.

vi. Agrega que los arts. 14 de la Ley 1489, 3 y 24 del DS 25465, señalan que en el

caso de CEDEIM los exportadores computarán contra el IVA los costos y gastos por

concepto de importaciones definitivas, entendiéndose por costos a la materia prima

que integra el producto exportado y por gastos a todos los servicios que fueron

necesarios para exportar los bienes; entonces, el costo de un producto está

conformado por todos los insumos en que se incurren en su obtención, es decir,

cuando la Ley indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA

pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora,

primero se refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto

exportado en el CEDEIM solicitado, y no así de costos correspondientes a otros

productos que en muchos casos aún no fueron exportados cuando se realizó la

solicitud de CEDEIM; segundo, se refiere a los gastos administrativos de la empresa

para lograr la exportación que deben corresponder a la fecha de exportación.

vii. Señala que el num. 1 del art. 24 del DS 25465, establece que se considera

realizada la exportación con la salida de los bienes del territorio, los productos

observados por el SIN nunca salieron del país, es decir, no fueron exportados, por lo

que la ARIT pretende que se otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron

objeto de exportación alguna. El precepto legal antes citado, en su inc. a) y b)

determina que el crédito fiscal computable contra operaciones gravadas

(exportaciones realizadas) a los productos que han sido fruto de exportación, pero

no se puede considerar, como incorrectamente pretende la ARIT, a los productos no

exportados dado que esa no es la finalidad u objeto de la creación de los CEDEIM.

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viii. Concluye que sólo debe considerarse para la devolución del crédito fiscal mediante

CEDEIM las notas fiscales que hubieran ingresado dentro de la exportación realizada

por la contribuyente, por lo que observó el crédito fiscal IVA en aplicación de los arts.

125, 126-II y 128 de la Ley 2492 (CTB). Finalmente, solicita se revoque la Resolución

de Alzada y por consiguiente declare válida y subsistente la Resolución

Administrativa Nº 0149/2010.

I.1.2. Fundamentos del Sujeto pasivo.

Yumiko Suzuki Endo interpone Recurso Jerárquico (fs. 144-145 vta del

expediente), impugnando la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de

junio de 2011, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz.

Presenta los siguientes argumentos:

i. Refiere que mediante Orden de Verificación Externa Nº 0007OVE0827, se dio inicio a

la verificación de los documentos que respaldan la devolución impositiva de los

periodos fiscales agosto y septiembre de 2006, realizadas según DUDIE Nos.

2931226041 y 2931234707; no obstante, de las pruebas y descargos presentados, la

Administración de forma arbitraria y con una interpretación errada de los arts. 8, 11

de la Ley 843, 1 de la Ley 1963 que modifica los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 y 3 del

DS 25465 procedió a establecer reparos por concepto de impuesto indebidamente

devuelto a través de certificados de CEDEIM.

ii. Manifiesta que la ARIT La Paz, reconociendo que las actuaciones administrativas no

se encuadraban en las normas tributarias, previa revisión de los antecedentes,

revocó parcialmente la Resolución Administrativa Nº 149/2010 de 28 de abril de

2010, dejando sin efecto el importe de Bs53.979.- mas intereses por IVA devuelto

respecto a los periodos fiscales agosto y septiembre 2006, tal como expresan el

penúltimo y último párrafos de la Resolución de Alzada, esto en concordancia con la

línea doctrinal adoptada por la AGIT expresada en las resoluciones jerárquicas

STG/0056/2005; STG/RJ/0090/2005 -entre otras- y lo expuesto en el memorial de

recurso de alzada, respecto a que el IVA adoptado en nuestro país considera el

método de integración financiera y de apropiación indirecta.

iii. Señala que si bien la ARIT La Paz deja sin efecto más del 90% de los reparos, se

ratifican Bs1.398.- sin ningún respaldo ya que la misma instancia de alzada, por las

inconsistencias expresadas en el trabajo de la Administración Tributaria, ratifica la

diferencia del monto observado cuando lo que correspondía era revocar totalmente la

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Resolución Administrativa Nº 149/2010 por no haberse demostrado la existencia de

sumas indebidamente devueltas, considerando a este efecto la carga de la prueba,

pues quien afirma algo debe sustentar su afirmación y en base al principio de

congruencia en virtud del cual todos los actos administrativos que ponen fin a una

controversia deben estar fundamentados, pues en este caso, la parte considerativa

de la resolución que resuelve el recurso de alzada reconoce la inexistencia de

pruebas para demostrar los reparos establecidos, empero, la parte dispositiva de

esta resolución curiosamente confirma una deuda de Bs1.398.- sin especificar el

origen o sustento del mismo.

iv. Por lo expuesto, solicita se revoque parcialmente la Resolución del Recurso de

Alzada ARIT-LPZ/RA 0309/2011 y en consecuencia se revoque totalmente la

Resolución Administrativa Nº 149/2010.

I.2. Fundamentos de la Resolución del Recurso de Alzada.

La Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20 de junio de 2011, del Recurso de

Alzada, pronunciada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (fs.

125-130 del expediente), resuelve revocar parcialmente la Resolución Administrativa

N° 0149/2010 de 28 de abril de 2010, emitida por la Gerencia Distrital La Paz del

Servicio de Impuestos Nacionales contra Yumiko Suzuki Endo; consecuentemente,

deja sin efecto el importe de Bs53.979.- más intereses por IVA devuelto respecto a los

periodos fiscales agosto y septiembre 2006; y mantiene firme y subsistente el importe

de Bs1.398.- más intereses como IVA indebidamente devuelto por los periodos fiscales

agosto y septiembre 2006; con los siguientes fundamentos:

i. Refiere que de acuerdo al acto impugnado, la Gerencia Distrital La Paz estableció la

devolución indebida por medio de CEDEIM del crédito fiscal correspondiente a

importaciones y compras de fechas posteriores a la exportación; de adquisiciones de

materias primas incorporadas parcialmente o no incorporadas efectivamente a las

exportaciones; notas fiscales de compras mixtas vinculadas directamente al mercado

interno o no vinculadas a las exportaciones, que no cuentan con respaldo de la nota

fiscal original o que no cumplen las formalidades establecidas; sin embargo, en forma

contraria a un procedimiento de auditoria fiscal, en la determinación del importe

indebidamente devuelto el SIN se abocó a establecer la relación de las notas fiscales

válidas para la devolución impositiva y no así la relación de facturas observadas y

depuradas.

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ii. Señala que conforme la cédula “Resumen de devolución indebida CEDEIM-IVA”, la

GDLP, estableció la devolución indebida mediante CEDEIM de Bs64.693.-, empero,

de acuerdo a los detalles de facturas depuradas “Devolución por costos incorporados

en los productos exportados” y “Clasificación de compras”, el crédito fiscal depurado

asciende a Bs67.597.- sin que exista la justificación de la diferencia de Bs2.904.-

como se describe a continuación:

Impo rtacio -nes no

inco rpo ra-das a la

expo rtació n

C o mpras vinculadas

a las expo rtacio -

nes depuradas

H echo s generado r

es anterio res

a las co mpras

C o mpras M ixtas no viculadas

a la act ividad

de la empresa

F acturas que no

cumplen fo rmalida

des

T o tal facturas

depuradas

C rédito F iscal depu-rado

(a) (b) ( c) (d) ( e) (f) (g) =(b+c+d+e+f)

(h)=(g) x 13%

(i)=(h-a)

Ago-06 30.208 208.442,77 - 847,72 30.462,89 2.856,91 242.610,29 31.539 1.331

Sep-06 34.485 226.436,14 38.876,22 638,44 11.323,74 92,30 277.366,84 36.058 1.573

Total 64.693 434.878,91 38.876,22 1.486,16 41.786,63 2.949,21 519.977,13 67.597 2.904

13% s/ant 56.534,00 5.054,00 193,00 5.432,00 383,00 67.597,00

D if . no just if i-cada

Facturas depuradas s/g detalles

P erio -do

D evo lució n indebida

según cédula

resumen

iii. Expresa que adicionalmente, la sumatoria de los importes depurados en los papeles

de trabajo “Devolución por costos incorporados en los productos exportados” y

“Determinación del IVA sujeto a devolución…” asciende a Bs67.020,53 monto que

también difiere del consignado en la cédula resumen de reparos, como se demuestra

a continuación:

Periodo

Crédito fiscal por

Importaciones no incorporadas a la exportación

Crédito fiscal a depurar de compras

relacionadas aexportaciones y no vinculadas

Total crédito fiscal

depurado

(a)

Devolución indebida s/g resumen de

adeudos (b)

Diferencia no justificada

c= (a)-(b)

Ago-06 27.098,00 3.960,00 31.058,00 30.208,00 850,00

Sep-06 29.437,00 6.526,00 35.963,00 34.485,00 1.478,00

Total 56.535,00 10.486,00 67.021,00 64.693,00 2.328,00

iv. Manifiesta que lo anterior imposibilita analizar y verificar en detalle la legalidad de la

depuración efectuada del crédito fiscal IVA, ya que si bien se cuenta con el listado de

facturas observadas, el total del mismo no coincide con el importe reparado; sin

embargo, considerando que el contribuyente manifestó su conformidad cancelando

los reparos emergentes de las observaciones a las facturas por fletes pagados en

destino (total collect), llamadas a celular, teléfonos fijos, energía eléctrica y agua de

otros domicilios, servicios legales y de seguridad, aviso de periódico, seguro de

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vehículo, así como de las notas fiscales que no cumplen las formalidades

establecidas; por cuanto, ya no forman parte de la deuda determinada en la

Resolución Administrativa impugnada, sólo procedió a la revisión del respaldo del

crédito fiscal de las importaciones no incorporadas a la exportación.

v. Respecto a las pólizas de importación de materiales no incluidas en el proceso

productivo del producto exportado, transcribe lo dispuesto en el inciso a) “Costos de

importación y compra de materia prima” del numeral VI del informe

SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009, así como los arts. 125 de la Ley 2492, 2 de la Ley

1963 que modifica el art. 13 de la Ley 1489 y 3 del DS 25465 y señala que conforme

a la determinación efectuada por la Administración Tributaria en los papeles de

trabajo y detalle de compras de los periodos fiscales agosto y septiembre 2006, la

contribuyente declaró en el crédito fiscal que solicita en devolución, las pólizas de

importación C-9100, C-26541, C-10760 y C-11269, además de la factura Nº 1019

que originan un total de crédito fiscal de Bs57.925.- del que sólo Bs1.390.- fue

reconocido como válido por el SIN.

vi. Añade que la Administración Tributaria observó las pólizas de importación con

fechas de nacionalización posteriores a las exportaciones de agosto y septiembre

2006 y determinó el crédito fiscal computable en la proporción en que dichas

adquisiciones fueron insumidas en los productos exportados; procedimientos que no

se ajustan al marco jurídico y procedimental vigente, porque contravienen el principio

de legalidad establecido por el art. 6 de la Ley 2492 (CTB). Además, de acuerdo a la

normativa, las condiciones para la devolución del crédito fiscal mediante CEDEIM

son: que las facturas de compras sean originales, que correspondan al período y

estén vinculadas con la actividad exportadora; evidenciándose que no existe

disposición legal alguna que sustente la posición de la GDLP respecto a la

identificación de la materia prima efectivamente utilizada en los productos exportados

y no se adecua a los arts. 11 de la Ley 843 y del DS 21530.

vii. Explica que el exportador puede solicitar la devolución del crédito fiscal de las

compras efectuadas en el período, aún cuando los insumos, cuya compra originaron

dicho crédito fiscal, no hubieran sido incorporados en los productos exportados por

los cuales solicita la devolución de impuestos; la identificación de la materia prima y

gastos incorporados en los productos exportados no es relevante para efectos de la

devolución del IVA; la proporcionalidad a la que hace referencia la Administración

Tributaria, se aplica a operaciones no comprendidas en el objeto del IVA, conforme

estipula el párrafo 12 del art. 8 del DS 21530. En el presente caso, las pólizas de

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importación cumplen con lo establecido por los arts. 8 y 11 de la Ley 843; siendo el

crédito fiscal que generan válido a efectos de la devolución de impuestos. Por lo

expuesto y considerando que la sumatoria del crédito fiscal de Bs53.979.- depurado

erróneamente por concepto de importaciones no incorporadas en los productos

exportados, es menor al monto de Bs55.377.- establecido como indebidamente

devuelto en el acto administrativo impugnado, efectúa la siguiente reliquidación:

Periodo Fiscal

Crédito Fiscal Indebidamente

Devuelto (a)

Crédito Fiscal Válido para

Exportaciones(b)

Diferencia a favor del

Fisco (a-b)

Bs Bs Bs.

Ago-06 27.020 26.014 1.006

Sep-06 28.357 27.965 392

Total 55.377 53.979 1.398

viii. En el contexto técnico legal señalado anteriormente, establece que de la

reliquidación efectuada y en aplicación del principio de legalidad establecido en el art.

6 de la Ley 2492, corresponde revocar parcialmente la Resolución Administrativa N°

0149/2010 de 28 de abril de 2010; en consecuencia, confirma un importe

indebidamente devuelto por IVA de Bs1.398.- más intereses correspondiente a los

periodos fiscales agosto y septiembre de 2006 y deja sin efecto Bs53.979.- más

intereses por IVA devuelto por los periodos fiscales agosto y septiembre 2006.

CONSIDERANDO II:

Ámbito de Competencia de la Autoridad de Impugnación Tributaria.

La Constitución promulgada y publicada el 7 de febrero de 2009, regula al

Órgano Ejecutivo estableciendo una nueva estructura organizativa del Estado

Plurinacional mediante DS 29894, que en el Título X determina la extinción de las

Superintendencias; sin embargo, el art. 141 del referido DS 29894, dispone que: “La

Superintendencia General Tributaria y las Superintendencias Tributarias Regionales

pasan a denominarse Autoridad General de Impugnación Tributaria y Autoridades

Regionales de Impugnación Tributaria, entes que continuarán cumpliendo sus

objetivos y desarrollando sus funciones y atribuciones hasta que se emita una

normativa específica que adecue su funcionamiento a la Nueva Constitución Política

del Estado”; en ese sentido, la competencia, funciones y atribuciones de la Autoridad

General de Impugnación Tributaria se enmarcan en lo dispuesto por la Constitución,

las Leyes 2492 (CTB), 3092 (Título V del CTB), DS 29894 y demás normas

reglamentarias conexas.

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CONSIDERANDO III:

Trámite del Recurso Jerárquico.

El 18 de julio de 2011, mediante nota ARITLP-DER-OF-0552/2011, de 18 de

julio de 2011, se recibió el expediente ARIT-LPZ-0383/2010 (fs. 1-152 del expediente),

procediéndose a emitir el correspondiente Informe de Remisión de Expediente y el

Decreto de Radicatoria, en 22 de julio de 2011 (fs. 153-154 del expediente),

actuaciones que fueron notificadas a las partes el 27 de julio de 2011 (fs. 155 del

expediente). El plazo para el conocimiento y resolución del Recurso Jerárquico,

conforme dispone el art. 210-III de la Ley 3092 (Título V del CTB), vencía el 5 de

septiembre de 2011; sin embargo, mediante Auto de Ampliación de Plazo (fs. 158 del

expediente), dicho plazo fue extendido hasta el 17 de octubre de 2011, por lo que la

presente Resolución se dicta dentro del término legalmente establecido.

CONSIDERANDO IV:

IV.1. Antecedentes de hecho.

i. El 18 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria notificó personalmente a

Yumiko Suzuki Endo con la Orden de Verificación Externa Nº 0007OVE0827, para la

verificación del IVA por los períodos agosto y septiembre de 2006 en la modalidad

Verificación Posterior CEDEIM; asimismo, notificó el Requerimiento Nº 0105097, por

el cual solicita la presentación de las Declaraciones Juradas del IVA, IT e IUE; Libros

de Ventas y Compras; Notas Fiscales de respaldo al Débito y Crédito Fiscal;

Extractos Bancarios; Planillas de Sueldos, Planilla Tributaria y Cotizaciones Sociales;

Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo; Estados Financieros y Dictamen

de Auditoria de la Gestión 2006; Plan Código de Cuentas; Libros de Contabilidad

(Diario, Mayor); Kardex, Inventarios y otros detallados en Solicitud de Información

Complementaria entre los que requiere el detalle de facturas compras e

importaciones vinculadas a la SDI por exportación y período solicitado;

documentación de respaldo de las compras incluidas en la solicitud de los períodos a

verificar y medios fehacientes de pago; documentación de respaldo por los ingresos

percibidos por las exportaciones y ventas, estructura de costos, documentos de

propiedad de activos fijos y detalle del proceso productivo (5-7 de antecedentes

administrativos c.I).

ii. El 25 de noviembre de 2009, Yumiko Suzuki Endo, mediante nota CITE: DY

063/2009, solicitó ampliación del plazo en 10 días para presentar la documentación

solicitada; en respuesta la Administración Tributaria mediante Proveído Nº 24-01981-

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09, de 30 de noviembre de 2009, otorgó dos días hábiles de prórroga para la

presentación de la documentación solicitada, a partir de la notificación de la citada

providencia, misma que se concretó el 2 de diciembre de 2009 (fs. 13-15 de

antecedentes administrativos c.I).

iii. El 4 de diciembre de 2009, Eduardo Del Castillo, apoderado de Yumiko Suzuki Endo

presenta documentación detallada en Acta de Recepción; asimismo, en nota CITE:

DY-069/2009, expone la descripción de la actividad exportadora y los clientes

durante el período de verificación; en nota CITE: DY 070/2009, presenta aclaraciones

respecto a los Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo y los Libros de

Contabilidad Diario, Mayor; Kardex e Inventarios; documentación de respaldo de los

ingresos percibidos por las exportaciones y ventas realizadas en los períodos a

verificar, incluyendo medios de pago; documentación de respaldo de las compras

incluidas en las SDI y medios fehacientes de pago; kardex e inventario de materia

prima, productos en proceso y productos terminados; contratos con terceros,

rectificatorias, Estado de Cuenta de Activos y Pasivos y documentos de propiedad de

Activos Fijos (fs. 16-19 de antecedentes administrativos c.I).

iv. El 31 de diciembre de 2009, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE:

SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009, en el cual como resultado de la verificación

observó que las compras y los servicios registrados por la contribuyente en su

declaración jurada de los períodos verificados presentan facturas de respaldo y

corresponden a: 1) Costos por importación y compra de materia prima, de los cuales

son considerados para la devolución impositiva, las efectivamente incorporadas a las

exportaciones, lo que implica que son compras o desaduanizaciones con anterioridad

a las respectivas exportaciones y que además forman parte de la estructura de

costos debidamente identificados.

Continúa señalando el informe que se evidencia también, 2) compras por gastos

vinculados a la actividad exportadora, por fletes prepagados por envío de las

exportaciones y las compras mixtas devueltas en el porcentaje auto determinado por

la contribuyente por concepto de alquiler oficina y planta, consumo de gas natural de

planta, material de escritorio, limpieza, eléctricos, reparaciones y accesorios,

teléfonos de la oficina y planta, envíos-correspondencia, almuerzos de obreros en

planta, botellones de agua, certificados de origen, material de computación, avisos de

requerimiento de personal, gastos de importaciones, boleto aéreo, servicios de

contabilidad, instalación de alarmas y otros; 3) compras no devueltas en CEDEIM,

correspondientes a importaciones que no fueron incorporados en las exportaciones

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de agosto y septiembre de 2006, y notas fiscales clasificadas como mixtas que

corresponden a compras vinculadas directamente a mercado interno (Alpha &

Omega, COTEL, ENTEL, NUEVATEL, ELECTROPAZ, María Ordóñez, LINKSER SA,

COTEL) y observadas por no corresponder a costos no incorporados en los

productos efectivamente exportados, las que serán objeto de restitución y 4) compras

depuradas del crédito fiscal, vinculadas a fletes en destino Total Collect emitidas por

American Airlines y Cargolog Ltda., además de notas fiscales clasificadas como

compras mixtas no vinculadas a la actividad y otras que no cumplen formalidades por

falta del documento original, facturas sin NIT y doble registro.

Prosigue el informe que la contribuyente también recibió devolución por Gravamen

Arancelario (GA), solicitándolo sobre el total del valor de la factura/DUE, sin

discriminar el costo del flete pagado en origen por cuenta del exportador; finalmente,

por la verificación realizada determinó que existe un monto indebidamente solicitado

y recibido de Bs64.693.- y un IVA debidamente respaldado, válido para CEDEIM de

Bs19.707.-, además de las diferencias determinadas en GA por Bs2.701.- (fs. 403-

415 de antecedentes administrativos c. III).

v. El 8 de abril de 2010, Yumiko Suzuki Endo, mediante nota CITE: DY-035/2010

remite las Boletas de Pago, Form. 1000 con Nos. de Orden 2031985445 y

2031985482, con importes cancelados de Bs8.862.- para el período agosto 2006 y

Bs13.932.- para septiembre 2006, argumentando reconocimiento y buena fe de las

facturas incorrectamente beneficiadas con devolución CEDEIM (fs. 489 de

antecedentes administrativos c.III).

vi. El 11 de agosto de 2010, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a

Yumiko Suzuki Endo, con la Resolución Administrativa Nº 0149/2010, de 28 de abril

de 2010, que establece las obligaciones impositivas de la contribuyente en 58.171.-

UFV equivalentes a Bs89.519.- por concepto de impuestos indebidamente devueltos

a través de CEDEIM e intereses correspondientes a los períodos fiscales agosto y

septiembre 2006, e instruye el inicio del procedimiento sancionador, una vez que la

citada Resolución Administrativa sea notificada con la emisión del respectivo Auto de

Sumario Contravencional, por la conducta observada durante la etapa de la

fiscalización, al existir indicios de que su conducta se adecua a las previsiones de los

arts. 165 de la Ley 2492 (CTB), concordante con el art. 42 del DS 27310, como

omisión de pago, y sancionando la misma con el 100% del monto del tributo omitido

expresado en UFV, suma que de comprobarse la omisión de pago ascendería a

54.768 UFV (fs. 495-507 de antecedentes administrativos c. III).

12 de 42

vii. El 31 de agosto de 2010, Yumiko Suzuki Endo presentó recurso de alzada contra la

Resolución Administrativa emitida por la Administración Tributaria, el mismo que fue

admitido mediante Auto de Admisión de 1 de septiembre de 2010, emitiéndose la

Resolución ARIT-LPA/RA 0500/2010, de 22 de noviembre de 2010 que resuelve

anular obrados hasta la Resolución Administrativa Nº 0149/2010 (fs. 12-17 y 47-51

vta. del expediente).

viii. El 14 de diciembre de 2010, la Administración Tributaria presentó recurso

jerárquico contra la resolución de alzada que fue admitido el 23 de diciembre de

2010, y de su tramitación se emitió la Resolución AGIT-RJ 0114/2011 que resuelve

anular obrados hasta que la instancia de alzada se pronuncie sobre las cuestiones

planteadas en el recurso de alzada (fs. 54-57, 70 y 98-109 vta. del expediente).

IV.2. Antecedentes de derecho

i. Ley 2492, Código Tributario Boliviano (CTB).

Art. 47. (Componentes de la Deuda Tributaria). Deuda Tributaria (DT) es el monto

total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el

cumplimiento de la obligación tributaria, ésta constituida por el Tributo Omitido (TO),

las Multas (M) cuando correspondan, expresadas en Unidades de Fomento de la

Vivienda (UFV´s) y los intereses (r),…….

Art. 100. (Ejercicio de la Facultad). La Administración Tributaria dispondrá

indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e

investigación, …

Art. 125. (Concepto). La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por

mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente

pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las

condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual establecerá su

forma, requisitos y plazos.

Art. 126. (Procedimiento).

I. Las normas dictadas por el Poder Ejecutivo regularán las modalidades de

devolución tributaria, estableciendo cuando sea necesario parámetros, coeficientes,

indicadores u otros, cuyo objetivo será identificar la cuantía de los impuestos a

13 de 42

devolver y el procedimiento aplicable, así como el tipo de garantías que respalden las

devoluciones.

II. La Administración Tributaria competente deberá revisar y evaluar los documentos

pertinentes que sustentan la solicitud de devolución tributaria. Dicha revisión no es

excluyente de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para controlar,

verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo o tercero

responsable, según las previsiones y plazos establecidos en el presente Código.

III. La Administración Tributaria competente deberá previamente verificar si el

solicitante tiene alguna deuda tributaria, en cuyo caso procederá a la compensación

de oficio. De existir un saldo, la Administración Tributaria se pronunciará mediante

resolución expresa devolviendo el saldo si éste fuera a favor del beneficiario.

Art. 128. (Restitución de lo Indebidamente Devuelto). Cuando la Administración

Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó

en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución

Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en

Unidades de Fomento de la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que

se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20) días,

computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague

o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que la

Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento

por el ilícito correspondiente.

ii. Ley 843, de Reforma Tributaria (LRT).

Art. 7. A los importes totales de los precios netos de las ventas, contratos de obras y

de prestación de servicios y de toda otra prestación a que hacen referencia los

Artículos 5° y 6°, imputables al período fiscal que se liquida, se aplicará la alícuota

establecida en el Artículo 15°.

Art. 8. Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el articulo anterior,

los responsables restaran:

a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el articulo 15 sobre el

monto d las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de

prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el

14 de 42

gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación

equivalente en el periodo fiscal que se liquida.

Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras,

adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra

prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las

operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el

sujeto resulta responsable del gravamen.

Art. 9. Cuando la diferencia determinada de acuerdo a lo establecido en los artículos

precedentes resulte en un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la

forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario, la diferencia

resultare en un saldo a favor del contribuyente, este saldo, con actualización del

valor, podrá ser compensado con el Impuesto al Valor Agregado a favor del fisco,

correspondiente a periodos fiscales posteriores.

Art. 11. Las exportaciones quedan liberadas del debito fiscal que les corresponda. Los

exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por su

operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las

compras o insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de

exportación, que a este único efecto se consideraran como sujetas a gravamen.

En el caso del crédito fiscal imputable contra operaciones de exportación no pudiera

ser compensado con operaciones gravadas en el mercado interno, el saldo a favor

resultante será reintegrado al exportador en forma automática e inmediata, a través

de notas de crédito negociables, de acuerdo a lo que establezca el reglamento de

este Titulo I.

iii. Ley 1489, de Exportaciones. Desarrollo y tratamiento impositivo.

Art. 12. Los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente Ley,

recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles

sobre insumos y bienes incorporados en las mercancías de exportación,

considerando la incidencia real de éstos en los costos de producción, dentro de las

prácticas admitidas en el comercio exterior, basados en el principio de neutralidad

impositiva.

Art. 13. Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado

devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA)

pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La

15 de 42

forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder

Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 11 de la Ley N° 843.

iv. Ley 1963, de Modificaciones a la Ley de Exportaciones.

Art. 1. Modificase el artículo 12, de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993 en la forma

que a continuación se indica:

En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de

mercancías y servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de

Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y

gastos vinculados a la actividad exportadora.

Art. 2. Modificase el artículo 13 de la Ley N° 1489 de 16 de abril de 1993, en la forma

que a continuación se indica:

Con el objetivo de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado

devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA)

pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. La

forma y modalidades de dicha devolución serán reglamentadas por el Poder

Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 11 de la Ley N° 843.

v. DS 21530, Reglamentario al Impuesto al Valor Agregado (RIVA).

Art. 8. El crédito fiscal computable a que se refiere el articulo 8 inciso a) de la ley

843 es aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o importaciones

definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo.

Cuando las compras de bienes y/o servicios importaciones definitivas y alquiler de

muebles e inmuebles que den lugar al crédito fiscal sean destinadas indistintamente

tanto a operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado como a operaciones

no comprendidas en el objeto de dicho Impuesto, se procederá de la siguiente forma:

1. En los casos en que exista incorporación de bienes o servicios que se integren a

bienes o servicios resultantes, el crédito fiscal contenido en las respectivas facturas

notas fiscales o documentos equivalentes correspondientes a esos bienes o servicios

incorporados será apropiado en forma directa a las operaciones gravadas y a las

operaciones que no son objeto de este impuesto, según corresponda; y

2. En la medida en que la apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no

fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que

corresponda atribuir a las operaciones gravadas y a las que no son objeto de este

16 de 42

impuesto; a cuyo fin se tomará como base para dicha proporción el monto neto de

ventas del período fiscal mensual que se liquida.

Las apropiaciones proporcionales de créditos fiscales efectuadas en cada período

mensual, serán consideradas provisorias y serán ajustadas en declaración jurada

adicional del IVA al cierre de la gestión fiscal determinada a los efectos del Impuesto

sobre las Utilidades de las Empresas, teniendo en cuenta para tal efecto los montos

netos de ventas de las operaciones gravadas y de las operaciones no comprendidas

en el objeto de este impuesto, realizadas durante el transcurso de la gestión fiscal.

Esta declaración jurada adicional del IVA se presentará junto a la declaración jurada

del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, no pudiendo ser rectificada

posteriormente.

La apropiación de créditos fiscales atribuible en forma directa y/o proporcional a

operaciones gravadas y operaciones no comprendidas en el objeto de este impuesto,

en la determinación correspondiente al último mes de la gestión fiscal indicada en el

párrafo precedente, será considerada como definitiva y no podrá ser objeto de

rectificación en las declaraciones correspondientes a períodos fiscales futuros. De tal

modo, el crédito fiscal atribuible en dicha determinación definitiva a operaciones no

comprendidas en el objeto de este impuesto, no podrá ser computado en ningún

momento contra débitos fiscales originados en operaciones gravadas.

Art. 11. A los fines previstos en el artículo 11 de la Ley 843 se deberá proceder como

se establece en los párrafos siguientes:

3) Se considera realizada la exportación con la salida de los bienes del país, la

emisión de la póliza de exportación, el conocimiento de embarque u otro documento

que acredite este hecho.

vi. DS 25465, Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones.

Art. 3. (Impuesto al Valor Agregado). El crédito fiscal IVA correspondiente a los

costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el

mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o

prestación de servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado

conforme a las normas del artículo 11 de la Ley N° 843 (texto ordenado vigente).

Art. 17. (Restitución y ejecución de la boleta de garantía bancaria). La boleta de

garantía bancaria será restituida al solicitante cuando no resultare ninguna

17 de 42

observación, como resultado de la verificación del crédito fiscal o cuando su plazo de

vigencia se hubiere vencido aun sin existir verificación.

Si como resultado de la correspondiente verificación, el área de fiscalización del SNII,

establezca, mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el

monto del crédito fiscal debidamente respaldado, dicho importe mas el monto de la

diferencia, deberán notificarse al exportador en la forma señalada en el inciso b) del

artículo 159 del Código Tributario.

Art. 24. (Disposición Complementaria – Modificación Reglamento IVA).

Modificase los incisos 1, 3 y 7 del artículo 11 del decreto supremo 21530:

1) Se considera realizada la exportación con la salida de los bienes del territorio

aduanero nacional y la emisión de los documentos señalados en el Reglamento para

la Devolución de Impuestos a la Exportación, establecido mediante decreto supremo.

3) Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren

por sus operaciones gravadas, el impuesto al valor agregado contenido en los costos

y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno de

bienes, incluyendo bienes de capital, contratos de obra, o prestación de servicios,

vinculados a la actividad exportadora, que se les hubiere facturado y no hubiere sido

ya utilizado por el responsable.

vii. RND 10-0037-07, Gestión Tributaria y Contravenciones.

Art. 19. Imposición de Sanciones por devolución indebida de tributos.

Caso 2. Existencia de devolución indebida.

c) Si durante el proceso de verificación no se cancelara el monto indebidamente

devuelto, el Departamento de Fiscalización emitirá un Informe de Conclusiones que

remitirá al Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva para que proyecte la

Resolución Administrativa. El Informe de Conclusiones establecerá el monto

indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses, discriminando por tipo de

impuesto así como el monto y calificación de la conducta.

La Resolución Administrativa como mínimo contendrá:

g. Monto indebidamente devuelto expresado en UFV (compuesto por el tributo

indebidamente devuelto, mantenimiento de valor e intereses), cuyo cálculo se

realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida (fecha de entrega de

títulos valores) hasta la fecha de emisión de la Resolución Administrativa conforme

18 de 42

establecen los Artículos 47 y 128 del Código Tributario, importe que será

nuevamente calculado desde la fecha de pago.

Asimismo deberá consignar el importe de la sanción, de acuerdo a lo establecido en

la Disposición Transitoria Primera de la presente normativa.

h. Monto por concepto de mantenimiento de valor del importe indebidamente devuelto,

el cual fue calculado desde el último día hábil del período en el que fue

comprometido hasta el ultimo día hábil del período anterior en el que se entregaron

los títulos valores (restitución automática). Este importe determinado deberá ser

actualizado con mantenimiento de valor e intereses hasta la fecha de la Resolución

Administrativa y nuevamente calculado a la fecha de pago.

IV.3. Fundamentación técnico-jurídica.

De la revisión de los antecedentes de hecho y derecho, en el presente caso se

evidencia lo siguiente:

IV.3.1. Sobre la diferencia injustificada señalada en la instancia de alzada.

i. La Gerencia Distrital La Paz del SIN en su recurso jerárquico cita el segundo párrafo

del art. 17 del DS 25465, de 23 de julio de 1999, el cual establece que: “…si como

resultado de la correspondiente verificación, el área de fiscalización del SNII

establezca, mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el

monto del crédito fiscal debidamente respaldado, dicho informe más el monto de la

diferencia deberá notificarse al exportador”, aclarando que el valor del CEDEIM es el

importe devuelto y el crédito fiscal debidamente respaldado, es el importe válido de

crédito fiscal para ser devuelto y por la diferencia entiende que es la resta del valor

de CEDEIM emitido y el monto de crédito fiscal debidamente respaldado.

ii. Aduce que la ARIT extraña no encontrar el detalle de notas fiscales observadas, tal

como ocurre en una fiscalización; sin embargo, explica que en la verificación

CEDEIM la determinación surge de las diferencias entre el valor del CEDEIM emitido

y el monto del crédito fiscal debidamente respaldado. Además, las observaciones

fueron realizadas en cumplimiento a la Ley 1489 modificada por la Ley 1963,

determinando los costos efectivamente incorporados en los productos exportados y

su correspondiente componente impositivo; así como los gastos efectivamente

incorporados, porque la contribuyente declara y registra compras mixtas, por lo cual

el detalle de facturas observadas no corresponde a la normativa de la verificación de

CEDEIM.

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iii. Al respecto, la Ley 2492 (CTB) establece como un procedimiento especial a la

devolución tributaria, que según el art. 125 está definida como el acto en virtud del

cual el Estado por mandato de la Ley, restituye en forma parcial o total impuesto

efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que

cumplan las condiciones establecidas en la Ley que dispone la devolución, la cual

establecerá su forma, requisitos y plazos. En ese sentido, se tiene que la Ley 843

desde su promulgación en 1986, en aplicación de los principios de neutralidad

impositiva y de imposición de país destino, ha establecido en su art. 11 la devolución

al exportador del IVA soportado en sus compras, posteriormente, la Ley 1489 de 16

de abril de 1993 formula las normas generales para la aplicación del principio de

neutralidad impositiva a las exportaciones, pero mediante Ley 1963, se modifican los

arts. 12 y 13 de la Ley 1489, que relacionan a la devolución con el crédito fiscal IVA.

iv. En ese marco legal, se emite el DS 25465 que reglamenta la devolución de

impuestos con la finalidad de perfeccionar los mecanismos de devolución de

impuestos que permitan el estricto cumplimiento del principio de neutralidad

impositiva establecido en las normas de la Ley 843; asimismo, establece la forma de

tramitación del Certificado de Devolución de Impuestos (CEDEIM), desde la

documentación que debería respaldar la Solicitud de Devolución Impositiva (SDI); el

plazo para la presentación de la SDI; la verificación y aceptación de la SDI; la

emisión y entrega del CEDEIM, hasta la restitución y ejecución de la boleta de

garantía bancaria. Siendo este último aspecto normado por el art. 17 del DS 25465

citado por la Administración Tributaria en su recurso jerárquico.

v. En ese sentido, el art. 17 del DS 25465, expresamente señala que: “La boleta de

garantía bancaria será restituida al solicitante cuando no resultare ninguna

observación, como resultado de la verificación del crédito fiscal, o cuando su plazo de

vigencia se hubiere vencido aún sin existir verificación. Si como resultado de la

correspondiente verificación, el área de fiscalización del SNII establezca,

mediante informe, diferencias entre el valor del CEDEIM emitido y el monto del

crédito fiscal debidamente respaldado, dicho informe más el monto de la

diferencia deberán notificarse al exportador, en la forma señalada en el inciso b del

artículo 159 del Código Tributario” (las negrillas son nuestras).

vi. En el presente caso, de la revisión de los antecedentes administrativos se observa

que Yumiko Suzuki Endo presentó las Declaraciones Únicas de Devolución

Impositiva a las Exportaciones (DUDIE), Forms. 1137, con Nos. de Orden

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2031226041 y 2931234707 (fs. 194 y 243 de antecedentes administrativos) para los

períodos agosto y septiembre 2006 bajo la modalidad Boleta de Garantía; asimismo,

de acuerdo con el punto V del Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLP/DF/VE-

I/INF/5252/2009 (fs. 406 de antecedentes administrativos c.II) se tiene que el 19 de

noviembre de 2007 la Administración Tributaria procedió a la entrega de los valores

al exportador por el importe solicitado, es decir, Bs37.600.- para agosto de 2006 y

Bs46.800.- para septiembre 2006.

vii. En este entendido, el 18 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria notificó

la Orden de Verificación – CEDEIM Nº 0007OVE0827 que tuvo como alcance la

verificación de los hechos, elementos e impuestos relacionados al crédito fiscal

comprometido en los períodos agosto y septiembre de 2006 (fs. 5 de antecedentes

administrativos c.I). Como resultado de éste proceso de verificación se emitió el

Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009 (fs. 404-405 de

antecedentes administrativos), el cual señala que “…en la verificación se

consideraron los documentos presentados que respaldan la devolución impositiva,

obteniendo de esta forma el monto de crédito fiscal debidamente respaldado”;

además, establece que “la determinación de la devolución indebida de CEDEIM por

el IVA fue efectuado por diferencia entre lo solicitado menos la devolución respaldada

tanto por costos incorporados a los productos exportados y por gastos vinculados a

la actividad exportadora, de conformidad con el art. 17 del DS 25465”; de esta

manera en el punto V del Informe de Conclusiones expone el Cuadro de Conclusión

-Modalidad CEDEIM Posterior-, de acuerdo con el siguiente detalle:

Nº DUDIE Form. 1137 PERIODO CEDEIM IVA

SOLICITADO

CEDEIM IVA DEVUELTO OBJETO DE REVISIÓN

CREDITO FISCAL POR COSTOS

INCORPORADOS

CREDITO FISCAL POR GASTOS VINCULADOS

IVA VALIDO PARA CEDEIM DEL

PERÍODO DEVUELTO

DEV. IVA OBSERVADO

(DEV. INDEBIDA CEDEIM)

1 2931226041 ago-06 37.600 37.600 168 7.224 7.392 30.208 2 2931234707 sep-06 46.800 46.800 1.222 11.093 12.315 34.485

84.400 84.400 1.390 18.317 19.707 64.693

CUADRO DE CONCLUSIÓN - MODALIDAD CEDEIM POSTERIOR(Expresado en Bolivianos)

TOTALESFUENTE: Informe de Conclusiones CITE: SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009 (fs. 413 de antecedentes administrativos)

viii. Ahora bien, de la compulsa de los antecedentes descritos y lo dispuesto en el

primer y segundo párrafo del art. 17 del DS 25465, se observa que si bien este

precepto normativo refiere que el monto de la diferencia entre el valor del CEDEIM

emitido y el monto del crédito fiscal debidamente respaldado, debe notificarse al

exportador, también se debe considerar que el mismo art. 17 establece que las

diferencias son el resultado de una verificación, vale decir, que la Administración

Tributaria para determinar el crédito fiscal debidamente respaldado, tiene la

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obligación de revisar el total de las compras que forman parte del crédito fiscal

comprometido, para lo cual en principio debe identificar las facturas objeto de revisión

y luego de la aplicación de ciertos criterios de validación del crédito fiscal, clasificar el

crédito fiscal válido, observado o depurado.

ix. En este sentido, si bien el art. 17 del DS 25465 sólo prevé la notificación al

exportador de la diferencia o del monto indebidamente devuelto, esto no significa que

en la verificación CEDEIM por disposición normativa no corresponda presentar un

detalle de las facturas observadas, como entiende la Administración Tributaria, ya

que la manera de establecer si la devolución fue indebida o que se originó en

documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes es precisamente a través de la

verificación de cada una de las facturas cuyo crédito fiscal fue comprometido para la

devolución, y una manera de dejar constancia de este trabajo es precisamente la

elaboración de papeles de trabajo por parte de la Administración Tributaria para

sustentar la verificación.

x. Es así que de la revisión de los antecedentes administrativos se tiene que en el inicio

de la verificación, mediante Solicitud de Información Complementaria al

Requerimiento F.4003 Nº 00105097 (fs. 7 de antecedentes administrativos c.I), la

propia Administración Tributaria solicitó la presentación –entre otros- del Detalle de

facturas compras e importaciones vinculadas a la solicitud de Devolución Impositiva

(Crédito Fiscal solicitado) por exportación y período solicitado (incluye Libro de

Compras, facturas originales y declaraciones juradas desde el origen del crédito

fiscal solicitado de los períodos a verificar); el mismo que fue entregado por Yumiko

Suzuki Endo para cada uno de los períodos verificados, de acuerdo con el Acta de

Recepción cursante a fs. 16 de antecedentes administrativos.

xi. En este detalle, Yumiko Suzuki Endo, en correspondencia con los importes

declarados en los Forms. 210, expuso el total de las facturas de respaldo al crédito

fiscal comprometido, clasificadas como: 1) mercado interno; 2) exportaciones, y 3)

compras mixtas, cuyo resumen se refleja en el siguiente cuadro:

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CANTIDAD DE FACTURAS

TIPO DE COMPRA IMPORTE NETO CREDITO FISCAL % DISTRIB. IMPORTE NETOCREDITO FISCAL

3.906 1 Mercado Interno 3.708,00 482,00

- Exportaciones - - - - 301.594 82 Mixtas 301.791,74 39.233,00 96% 289.720,07 37.664 -

TOTALES 305.500 83 305.499,74 39.233,00 289.720,07 37.664 37.600 64

3.906 2 Mercado Interno 3.905,52 508,00

93.017 10 Exportaciones 93.016,55 12.092,00 93.016,55 12.092 - - 280.722 76 Mixtas 280.722,86 36.494,00 95% 266.686,72 34.669 - -

TOTALES 377.645 88 377.644,93 48.586,00 359.703,27 46.761 46.800 - 39

683.144,67 87.819,00 - 649.423,34 84.425 84.400

COMPRAS DECLARADAS S/G

FORM. 210

CREDITO FISCAL

COMPROM.DIF.

COMPRAS S/G DETALLE CONTRIBUYENTE

DETALLE CONSOLIDADO DE COMPRAS VINCULADAS A LA SDI POR PERÍODO INFORMADAS POR LA CONTRIBYENTE (Expresado en Bolivianos)

Fuente: Detalle de compras agosto 2006 y Detalle de compras septiembre 2006 (fs.63-64 de antecedentes administrativos)

ago-06

sep-06

PERÍODO

TOTALES

xii. Del cuadro precedente se observa que en el período agosto 2006, la contribuyente

informó que las compras vinculadas a mercado interno alcanza a Bs3.708.- empero,

dicho importe difiere del consignado en la casilla 417 del Form. 210 (fs. 163 de

antecedentes administrativos) que alcanza a Bs3.906.- por lo que la diferencia de

Bs198.- fue reclasificada a compras mixtas, provocando que el importe declarado por

ese concepto de Bs301.594.- se modifique a Bs301.791,74 el mismo que fue

considerado por la Administración Tributaria de acuerdo con los papeles de trabajo

cursantes a fs. 57 y 60 de antecedentes administrativos. También, se verifica que en

el mismo período de agosto de 2006, la contribuyente informó que no existen

compras vinculadas directamente a las exportaciones, por lo que el crédito

comprometido de dicho período deviene sólo de las compras mixtas y en aplicación

del % de distribución declarado en el Form. 210 (casilla 752) el importe sujeto a

revisión alcanza a Bs289.720,07 del que surge el crédito fiscal de Bs37.664.-

existiendo una diferencia en demasía de Bs64.- respecto al crédito fiscal

comprometido de Bs37.600.-.

xiii. Para el período septiembre 2006, se observa que la contribuyente informó que el

crédito fiscal comprometido surge de las compras por Bs93.017.- que corresponden a

compras vinculadas directamente a la exportación (casilla 404 del Form. 210), más el

95% de las compras mixtas que alcanzan a Bs266.686,72 (Bs280.722,86 * 95%) que

hacen un total de Bs359.703,72 del que surge un crédito fiscal de Bs46.761.- que es

menor en Bs39.- al crédito fiscal comprometido de Bs46.800.-.

xiv. A partir de dicha información la Administración Tributaria elaboró el papel de

trabajo Clasificación de Compras (fs. 59-62 de antecedentes administrativos), en el

cual consideró las compras declaradas por la contribuyente como directamente

vinculadas a la actividad exportadora por Bs93.016,55, cuyo crédito fiscal alcanza a

Bs12.092.- y las compras declaradas como mixtas por un total de Bs582.514,60 cuyo

crédito fiscal alcanza a Bs75.727.- (las compras mixtas fueron consignadas y

23 de 42

verificadas en el 100% de su importe neto), por lo cual el importe total de compras

verificado alcanza a Bs675.531,15 que fue clasificado en siete (7) conceptos, de

acuerdo al siguiente cuadro:

Importación

Para análisis de costo/cantidad incorp. export.

Válida para devolución en

CEDEIMDepuradas de Export.

Válidas para dev. En

CEDEIM según %

Fact. hechos generadores otros períodos o compra

local

Compras no vínculadas a la actividad de la

empresa

Facturas que no cumplen con formalidades

1 2 3 4 5 6 7

ago-06 209.738,46 - - 57.885,76 847,72 30.462,89 2.856,91 301.791,74

sep-06 235.838,45 54.140,33 38.876,22 32.829,93 638,44 11.323,74 92,30 373.739,41

Totales 445.576,91 54.140,33 38.876,22 90.715,69 1.486,16 41.786,63 2.949,21 675.531,15

Fuente: Papel de Trabajo Clasificación de Compras (fs. 59-62 de antecedentes administrativos c.I)

Total Crédito Fiscal verificado

por el SIN

CLASIFICACIÓN DE COMPRAS

(EXPRESADO EN BOLIVIANOS)

Período

Compras vinculadas directamente a las exportaciones

Compras Mixtas vinculadas a Export.-Mercado Interno

xv. Sobre la base de la información señalada, la Administración Tributaria elaboró el

papel de trabajo Determinación del IVA sujeto a devolución – por gastos vinculados a

la actividad exportadora (fs. 57 de antecedentes administrativos c.I), en el cual se

observa que la totalidad de las compras clasificadas en los conceptos 3 y 6, fueron

depuradas, las mismas que se refieren a Compras Depuradas Vinculadas a la

Exportación por Bs38.876,22 y Compras No Vinculadas a la Actividad de la Empresa

por Bs41.786,63 importes de los cuales surge el crédito fiscal observado de

Bs3.961.- para agosto 2006 y Bs6.525.- para septiembre 2006; sin embargo, siendo

que las mismas corresponden a compras mixtas, de acuerdo con la información

proporcionada por la contribuyente y aceptada por la Administración Tributaria, sólo

el 96% para agosto y 95% para septiembre de 2006 constituye el respaldo al crédito

comprometido por lo que la depuración de crédito alcanza a Bs3.802.- para agosto y

Bs6.452.- para septiembre de 2006. Encontrándose en este grupo, tal como se

evidencia del papel de trabajo Clasificación de Compras (fs. 59-62 de antecedentes

administrativos c.I) las facturas que se detallan en los siguientes cuadros:

PERIODO RAZON SOCIAL PROVEEDOR Nº DE FACTURA FECHA IMPORTE CREDITO

FISCAL%

DISTRIB.CREDITO FISCAL

COTEL 17231153 04/08/2006 56,53 7 96% 7 COTEL 17245469 04/08/2006 42,70 6 96% 6 ENTEL SA 24554655 04/08/2006 25,60 3 96% 3 ENTEL SA 24620460 04/08/2006 846,93 110 96% 106 NUEVATEL SA 598706 04/08/2006 705,60 92 96% 88 NUEVATEL SA 636851 04/08/2006 171,20 22 96% 21 TELECEL SA 18255373 04/08/2006 27,20 4 96% 4 NUEVATEL SA 458935 09/08/2006 2.099,51 273 96% 262 NUEVATEL SA 177044 09/08/2006 139,63 18 96% 17 CASA TORREZ 1375 14/08/2006 322,00 42 96% 40 CASA TORREZ 1358 16/08/2006 736,00 96 96% 92 JAVIER HURTADO CABALLERO 108 18/08/2006 1.500,00 195 96% 187 AGUAS DEL ILLIMANI 9555870 22/08/2006 606,90 79 96% 76 ALIANZA 63231 24/08/2006 3.381,00 440 96% 422 CURTIEMBRE UNICUERO SRL 204 25/08/2006 439,61 57 96% 55 CARGOLOG LTDA. 4189 30/08/2006 15.584,08 2.026 96% 1.945 DISTRIBUIDORA DE PINTURAS UNIVERSAL 11120 30/08/2006 585,00 76 96% 73 DISTRIBUIDORA DE PINTURAS UNIVERSAL 11122 30/08/2006 869,00 113 96% 108 JAIME ISAAC RAMOS TICONA 339 31/08/2006 2.324,40 302 96% 290

30.462,89 3.961 3.802

DETALLE DE COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA (COD.6)(Expresado en Bolivianos)

TOTAL AGOSTO 2006

ago-06

24 de 42

PERIODO RAZON SOCIAL PROVEEDOR Nº DE FACTURA FECHA IMPORTE

NETOCREDITO FISCAL

AMERICAN AIRLINES 24627805 11/09/2006 7.374,36 959 AMERICAN AIRLINES 24628726 14/09/2006 3.103,03 403 CARGOLOG LTDA. 4246 14/09/2006 15.273,76 1.986 CARGOLOG LTDA. 4263 21/09/2006 6.708,32 872 AMERICAN AIRLINES 24630896 29/09/2006 6.416,75 834

38.876,22 5.054


FISCAL%


LA BOLIVIANA CIA CRUZ 47875 01/09/2006 4.690,01 610 95% 580 COTEL 17433177 04/09/2006 109,60 14 95% 13 COTEL 17447470 04/09/2006 33,03 4 95% 4 ENTEL SA 24725837 04/09/2006 25,60 3 95% 3 ENTEL SA 24788730 04/09/2006 646,83 84 95% 80 NUEVATEL SA 661826 04/09/2006 459,20 60 95% 57 NUEVATEL SA 699930 04/09/2006 48,00 6 95% 6 TELECEL SA 18312496 04/09/2006 3,20 - 95% - ENTEL SA 22729038 05/09/2006 10,00 1 95% 1 NUEVATEL SA 182065 05/09/2006 26,20 3 95% 3 NUEVATEL SA 480350 05/09/2006 747,58 97 95% 92 RED LINE SECURITY 1562 06/09/2006 1.781,39 232 95% 220 DISTRIBUIDORA DE PINTURAS UNIVERSAL 11281 07/09/2006 352,00 46 95% 44 AGUAS DEL ILLIMANI 966647 20/09/2006 501,10 65 95% 62 JAVIER HURTADO CABALLERO 109 20/09/2006 1.500,00 195 95% 185 FERRETERIA LUJAN 5463 22/09/2006 390,00 51 95% 48

11.323,74 1.471 1.398

6.452

DETALLE DE FACTURAS DEPURADAS VINCULADAS A LA EXPORTACIÓN (COD.3)

sep-06

TOTAL SEPTIEMBRE 2006

(Expresado en Bolivianos)

sep-06


(Expresado en Bolivianos)DETALLE DE COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA (COD.6)

TOTAL GENERAL COD. 3 + COD. 6

xvi. Del mismo papel de trabajo Determinación de IVA sujeto a devolución – por gastos

vinculados a la actividad exportadora (fs. 57 de antecedentes administrativos c.I), se

observa que la totalidad del concepto 5 fue considerado para su restitución a

mercado interno cuyo importe de crédito fiscal alcanza a Bs193.-; no obstante,

también debe considerarse que las compras verificadas en este concepto

corresponde a compras mixtas, por lo que tal como exige el Form. 210, la

contribuyente sólo comprometió el 96% y 95% para agosto y septiembre 2006,

respectivamente, pues de acuerdo con el diseño del Form. 210, el 4% y 5% de las

compras mixtas ya fueron imputadas a mercado interno; en este sentido, el crédito

fiscal que según la Administración Tributaria se debe restituir a mercado interno

alcanza a Bs106.- para agosto y Bs79.- para septiembre 2006. El detalle de las

compras también fue expuesto en el papel de trabajo cursante a fs. 59-62 de

antecedentes administrativos, de acuerdo con lo siguiente:

25 de 42


FISCAL%


ALPHA & OMEGA 528 02/08/2006 115,00 15 96% 14 COTEL 17214120 04/08/2006 77,20 10 96% 10 ENTEL SA 24654610 04/08/2006 41,60 5 96% 5 NUEVATEL SA 594232 04/08/2006 12,80 2 96% 2 ELECTROPAZ SA 19035738 16/08/2006 188,28 24 96% 23 MARIA VIRGINIA ORDOÑEZ V 1349 21/08/2006 120,00 16 96% 15 LINKSER SA 6231 22/08/2006 48,36 6 96% 6 LINKSER SA 62875 31/08/2006 244,48 32 96% 31

847,72 110 106 COTEL 17416080 04/09/2006 75,60 10 95% 10 NUEVATEL SA 657311 04/09/2006 38,40 5 95% 5 TELECEL SA 18303110 04/09/2006 1,60 - 95% - LINKSER SA 6373 28/09/2006 48,30 6 95% 6 LINKSER SA 6388 28/09/2006 48,30 6 95% 6 LINKSER SA 63763 29/09/2006 426,24 55 95% 52

638,44 82 79 1.486,16 192 185

sep-06

TOTAL AGOSTO 2006

(Expresado en Bolivianos)DETALLE DE COMPRAS MIXTAS VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA PARA RESTITUCIÓN A MERCADO LOCAL (COD.5)

TOTAL SEPTIEMBRE 2006TOTAL GENERAL

ago-06

xvii. Respecto a las compras clasificadas en el concepto 1, el detalle de las facturas

observadas se encuentra expuesto en el papel de trabajo Determinación de IVA

Sujeto a Devolución – Por Costos Incorporados en los Productos Exportados (fs. 43

de antecedentes administrativos c.I) que en su columna J refleja que el IVA no

devuelto en la revisión alcanza a Bs27.097,51 para agosto 2006 y Bs29.437,02 para

septiembre 2006 y deviene de las DUI C-9100, C-10760, C-11269 y C-26541, esta

última por el saldo no utilizado; sin embargo, siendo que las compras de materia

prima fueron informadas como compras mixtas, el crédito fiscal observado alcanza a

Bs26.006,92 para agosto y Bs27.904,05 para septiembre 2006; de acuerdo con el

siguiente cuadro:

FECHA Nº DE FACTURA

IMPORTE FACTURADO

CREDITO FISCAL

% DISTR.

% DEL CREDITO

FISCAL P/ EXPORT.

CREDITO FISCAL

OBSERVADO

08/08/2006 C-9100 194.830,77 25.328,00 96% 24.314,88 24.314,88 15/08/2006 C-26541 14.907,69 1.938,00 96% 1.860,48 168,44 * 1.692,04

TOTAL AGOSTO 209.738,46 27.266,00 26.175,36 168,44 26.006,92 04/09/2006 1019 9.400,00 1.222,00 95% 1.160,90 1.222,00 * 61,10 - 14/09/2006 C-10760 50.192,31 6.525,00 95% 6.198,75 6.198,75 26/09/2009 C-11269 176.246,15 22.912,00 95% 21.766,40 21.766,40

TOTAL SEPTIEMBRE 235.838,46 30.659,00 29.126,05 1.222,00 27.904,05 TOTAL GENERAL 445.576,92 57.925,00 55.301,41 1.390,44 53.910,97

(Expresado en Bolivianos)

IMPORTACIONES PARA ANÁLISIS DE COSTOS/CANTIDAD EFECTIVAMENTE INCORPORADA A LA EXPORTACIÓN (COD.1)

* El crédito fiscal validado por la Administración Tributaria incluye el % asociado por la contribuyente a mercado interno.

CREDITO FISCAL

RECONOCIDO COMO VÁLIDO

POR EL SIN

xviii. Respecto al concepto 7 referido a Facturas que no cumplen con las formalidades

cuyo crédito fiscal alcanza a Bs383.- según los papeles de trabajo antes citados y las

marcas de auditoria expuestas a fs. 66 de antecedentes administrativos se conoce

que la contribuyente declaró estas facturas como compras mixtas, pero la

26 de 42

Administración Tributaria las observó por el 100% del total facturado, por lo que

considerando los % de distribución expuestos en los Form. 210, se tiene que el

importe observado alcanza a Bs356.- para agosto y Bs11.- para septiembre 2006,

siendo el detalle de las mismas el siguiente:


FISCAL%


DHL BOLIVIA SRL 306 01/08/2006 120,90 16 96% 15 DHL BOLIVIA SRL C24850 01/08/2006 1.523,08 198 96% 190 COTEL 17231153 04/08/2006 56,53 7 96% 7 NUEVATEL SA 598706 04/08/2006 705,60 92 96% 88 SUPERCANAL 1017880 21/08/2006 225,40 29 96% 28 SUPERCANAL 1017879 21/08/2006 225,40 29 96% 28

2.856,91 371 356 sep-06 DHL BOLIVIA SRL C29777 10/09/2006 92,30 12 95% 11

92,30 12 11 2.949,21 383 - 367

DETALLE DE COMPRAS MIXTAS QUE NO CUMPLEN CON LAS FORMALIDADES (COD.7)(Expresado en Bolivianos)

TOTAL GENERAL

ago-06

TOTAL AGOSTO 2006


xix. Finalmente, respecto al crédito fiscal IVA válido para la devolución a través de

CEDEIM, se tiene que de acuerdo con el papel de trabajo Resumen de Devolución

Indebida CEDEIM –IVA (fs. 40 de antecedentes administrativos) el mismo se halla

conformado por las compras analizadas en los conceptos 1 (por la parte

efectivamente incorporada), 2 vinculadas directamente a la exportación y 4, compras

mixtas en el porcentaje (%) declarado por la contribuyente como vinculado a la

exportación (96% para agosto y 95 % para septiembre), cuyo importe alcanza a

Bs7.392,54.- para agosto 2006 y Bs12.314,74.- para septiembre 2006, de acuerdo

con el siguiente cuadro:

ago-06 7.392,00 1.295,38 - 55.570,33 56.865,71 7.392,54 sep-06 12.315,00 9.400,00 54.140,33 31.188,43 94.728,76 12.314,74 TOTAL 19.707,00 10.695,38 54.140,33 86.758,76 151.594,47 19.707,28

DETERMINACIÓN DEL IVA SUJETO A DEVOLUCIÓN (COD. 1, 2 y 4)(Expresado en Bolivianos)

PERIODO CREDITO FISCAL VALIDO S/G SIN

MATERIA PRIMA INCORPORADA PROD.

EXP.

COMPRAS VINCULADAS A LAS EXPORTACIONES

COMPRAS VALIDAS S/G %

DDJJ

TOTAL COMPRAS VALIDAS

CREDITO FISCAL 13%

xx. En este contexto, si bien la Administración Tributaria, en el papel de trabajo

Resumen de Devolución Indebida CEDEIM –IVA (fs. 40 de antecedentes

administrativos c.I), cuadro que también se encuentra expuesto en el Informe CITE:

SIN/GDLP/DF/VE-I/INF/5252/2009 (fs. 413 de antecedentes administrativos c.I),

estableció el importe indebidamente devuelto de Bs64.693.- a partir de la diferencia

entre el importe solicitado y devuelto de Bs84.400.- y el crédito fiscal válido de

Bs19.707.- en el procedimiento descrito, derivado de la clasificación del total de las

compras relacionadas directamente a la exportación y las compras mixtas

(exportación y mercado interno) en los papeles de trabajo Clasificación de Compras y

27 de 42

Determinación de IVA Sujeto a Devolución – Por Costos Incorporados en los

Productos Exportados, dejó establecido el detalle de las facturas observadas, su

fecha, razón social, el motivo de su depuración, la base legal y el importe depurado.

xxi. Asimismo, de la revisión de antecedentes administrativos se verifica que el

procedimiento descrito precedentemente y la referencia de los papeles de trabajo

que lo sustentan se encuentran consignados en la Resolución Administrativa Nº

0149/2010, que fue notificada por cédula a Yumiko Suzuki Endo, el 11 de agosto de

2010; además, de la lectura del recurso de alzada se tiene que la contribuyente en

conocimiento del origen del importe indebidamente devuelto, conforme el art. 47 de la

Ley 2492 (CTB), procedió a la cancelación el crédito fiscal que surge de las notas

fiscales clasificadas como directamente vinculadas a las exportaciones y las notas

fiscales vinculadas a compras mixtas (Conceptos 3 y 6); además de las notas

fiscales depuradas por no cumplir con las formalidades (Concepto 7).

xxii. Sin perjuicio de lo señalado, la Administración Tributaria considera que de acuerdo

con la norma que rige la verificación CEDEIM no corresponde presentar un detalle de

las facturas observadas; no obstante, los papeles de trabajo que cursan en

antecedentes demuestran que para obtener el crédito fiscal debidamente respaldado,

el ente fiscal tuvo que revisar el total del crédito informado por la propia contribuyente

como vinculado a las exportaciones de agosto y septiembre de 2006.

xxiii. Por su parte, la instancia de alzada señala que aún cuando se cuenta con el

listado de las facturas observadas existe una diferencia injustificada de Bs2.904.- lo

que impediría analizar y verificar en detalle la legalidad de la depuración efectuada

del crédito fiscal IVA; al respecto, del análisis del cuadro expuesto en la página 7 de

la resolución de alzada en las columnas b), d) y f), se observa que la ARIT no

consideró que en los papeles de trabajo “Devolución de Costos incorporados en los

productos exportados” y “Clasificación de Compra” (fs. 43 y 59-63 de antecedentes

administrativos) la Administración Tributaria efectuó el análisis de las compras por el

100% del importe facturado, empero, siendo que se tratan de compras mixtas

correspondía que para efectos de la verificación CEDEIM se considere el % de

distribución consignado por la contribuyente en el Form. 210, situación que justifica la

diferencia de Bs2.904.- como parte de las compras mixtas vinculadas a mercado

interno, como se muestra a continuación:

28 de 42

ago-06 30.208,00 208.442,77 - 847,72 30.462,89 2.856,91 242.610,29 31.539,34 1.331,34

sep-06 34.485,00 226.436,14 38.876,22 638,44 11.323,74 92,30 277.366,84 36.057,69 1.572,69

TOTAL 64.693,00 434.878,91 38.876,22 1.486,16 41.786,63 2.949,21 519.977,13 67.597,03 2.904,03

56.534,26 5.053,91 193,20 5.432,26 383,40 67.597,03

ago-06 30.208,00 200.053,23 - 813,81 29.244,37 2.742,63 232.854,05 30.271,03 63,03

sep-06 34.485,00 214.646,54 38.876,22 606,52 10.757,55 87,69 264.974,52 34.446,69 38,31 -

TOTAL 64.693,00 414.699,77 38.876,22 1.420,33 40.001,93 2.830,32 497.828,57 64.717,71

53.910,97 5.053,91 184,64 5.200,25 367,94 64.717,71

% de Distribución agosto 96%septiembre 95%

* La diferencia de septiembre 2006 corresponde al importe de menos vinculado por la contribuyente a las exportaciones de acuerdo con el detalle cursante a fs. 64.

PERIODODEVOLUCIÓN

SEGÚN CÉDULA RESUMEN

IMPORT. NO INCORPORADAS A LA

EXPORTACIÓN

COMPRAS VINCULADAS A LAS

EXPORTACIONES DEPURADAS

TOTAL FACTURAS DEPURADAS

CREDITO FISCAL DEPURADO

DIFERENCIA NO JUSTIFICADA

HECHOS GENERADORES

ANTERIORES A LA COMPRA

COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE

LA EMPRESA

FACTURAS QUE NO CUMPLEN

FORMALIDADES

COMPRAS CONSIGNADAS POR LA INSTANCIA DE ALZADA AL 100% DEL IMPORTE FACTURADO(Expresado en Bolivianos)

DIFERENCIA *PERIODODEVOLUCIÓN

SEGÚN CÉDULA RESUMEN

IMPORT. NO INCORPORADAS A LA

EXPORTACIÓN

COMPRAS VINCULADAS A LAS

EXPORTACIONES DEPURADAS

HECHOS GENERADORES

ANTERIORES A LA COMPRA

COMPRAS MIXTAS NO VINCULADAS A LA ACTIVIDAD DE

LA EMPRESA

FACTURAS QUE NO CUMPLEN

FORMALIDADES

* La diferencia de agosto 2006 corresponde al importe en demasía vinculado por la contribuyente a las exportaciones de acuerdo con el detalle cursante a fs. 63.

COMPRAS AL % DE DISTRIBUCIÓN INFORMADO POR LA CONTRIBUYENTE (Expresado en Bolivianos)

CRÉDITO FISCAL

CRÉDITO FISCAL

TOTAL FACTURAS DEPURADAS

CREDITO FISCAL DEPURADO

xxiv. Por los argumentos expuestos, es evidente que el detalle del importe observado

por la Administración Tributaria como indebidamente devuelto forma parte de los

papeles de trabajo del ente fiscal, por lo que no es correcta la apreciación de la ARIT

cuando señala que por la falta del detalle de facturas no pudo ingresar en el análisis

de la validez del crédito fiscal; así como tampoco se verifica que el importe de

Bs2.904.- sea injustificado por cuanto el mismo se origina en la parte de las compras

mixtas que fueron expuestas como parte del crédito fiscal indebidamente devuelto.

xxv. En este entendido, corresponde que esta instancia jerárquica ingrese en el análisis

de las DUI que respalda la importación de materia prima no incluidas en el proceso

productivo del producto exportado.

IV.3.2. Sobre la correcta depuración de crédito fiscal IVA.

i. La Gerencia Distrital La Paz del SIN, señala en su Recurso Jerárquico que la

normativa de la devolución del CEDEIM es clara y precisa al señalar que la

devolución de crédito fiscal se realiza en la medida que las notas fiscales hayan sido

implementados en el producto exportado; agrega que la Ley 1963 modificó los arts.

12 y 13 de la Ley 1489, con el fin de perfeccionar los mecanismos de devolución de

impuestos que permiten el estricto cumplimiento del principio de neutralidad

impositiva establecido en la Ley 843 y 1489, así como para evitar la exportación de

componentes impositivos y garantizar la competitividad de las exportaciones. Agrega

que se observaron notas fiscales y/o facturas de productos no integrados al producto

exportado o que no salieron del territorio nacional por lo que no pueden ser

29 de 42

considerados para devolución de crédito fiscal de los períodos agosto y septiembre

2006.

ii. Alega que según los arts. 14 de la Ley 1489, 3 y 24 del DS 25465 se entiende por

costos a la materia prima que integra el producto exportado, y por gastos a todos los

servicios que fueron necesarios para exportar los bienes; entonces, cuando la Ley

indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado,

incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, primero se

refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado

en el CEDEIM solicitado, y no así de costos correspondientes a otros productos que

en muchos casos aún no fueron exportados, y segundo, se refiere a los gastos

administrativos de la empresa para lograr la exportación que deben corresponder a la

fecha de exportación.

iii. Señala que el num. 1 del art. 24 del DS 25465, establece que se considera realizada

la exportación con la salida de los bienes del territorio, los productos observados por

el SIN nunca salieron del país, es decir, que no fueron exportados, por lo que la ARIT

pretende se otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación

alguna. El precepto legal antes citado, en su inc. a) y b) determina que el crédito

fiscal computable contra operaciones gravadas (exportaciones realizadas) a los

productos que han sido exportados, pero no se puede considerar, a los productos no

exportados dado que esa no es la finalidad u objeto de la creación de los CEDEIM.

iv. Por su parte, Yumiko Suzuki Endo en su recurso jerárquico refiere que no obstante,

de las pruebas y descargos presentados, la Administración Tributaria de forma

arbitraria y con una interpretación errada de los arts. 8, 11 de la Ley 843, 1 de la Ley

1963 que modifica los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 y 3 del DS 25465 procedió a

establecer reparos por concepto de impuesto indebidamente devuelto a través de

certificados de CEDEIM y que la ARIT La Paz, reconociendo que las actuaciones

administrativas no se encuadraban en las normas tributarias, previa revisión de los

antecedentes, revocó parcialmente la Resolución Administrativa Nº 149/2010,

dejando sin efecto el importe de Bs53.979.- mas intereses por IVA devuelto respecto

a los periodos fiscales agosto y septiembre 2006, en concordancia con la línea

doctrinal adoptada por la AGIT expresada en las resoluciones jerárquicas

STG/0056/2005; STG/RJ/0090/2005 -entre otras- y lo expuesto en el memorial de

recurso de alzada, respecto a que el IVA adoptado en nuestro país considera el

método de integración financiera y de apropiación indirecta.

30 de 42

v. Señala que si bien la ARIT La Paz deja sin efecto más del 90% de los reparos, se

ratifican Bs1.398.- sin ningún respaldo ya que la misma instancia de alzada, por las

inconsistencias expresadas en el trabajo de la Administración Tributaria, ratifica la

diferencia del monto observado cuando lo que correspondía era revocar totalmente la

Resolución Administrativa Nº 149/2010, por no haberse demostrado la existencia de

sumas indebidamente devueltas, considerando a este efecto la carga de la prueba,

pues quien afirma algo debe sustentar su afirmación y en base al principio de

congruencia en virtud del cual todos los actos administrativos que ponen fin a una

controversia deben estar fundamentados, pues en este caso la parte considerativa de

la resolución que resuelve el recurso de alzada reconoce la inexistencia de pruebas

para demostrar los reparos establecidos empero, la parte dispositiva de esta

resolución curiosamente confirma una deuda de Bs1.398.- sin especificar el origen o

sustento del mismo.

vi. Al respecto, Héctor Villegas sobre el crédito fiscal señala que “las disposiciones

legales sobre crédito fiscal y el mecanismo el cual es restado del débito fiscal, son

las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas

múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por

el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo,

en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en

definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta

circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo”

(Villegas, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones

Desalma. Pág. 689).

vii. Por otra parte, la doctrina tributaria también señala que: “la deducción del IVA

‘soportado’ constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este

impuesto. La ‘neutralidad’ con relación con los ‘agentes económicos’ que intervienen

en el proceso producción – consumo, que es una de las características más

importantes del IVA, se alcanza a través de éste mecanismo de la deducción de la

cuota: mecanismo que como es sabido, se define porque la suma de las cuotas

tributarias correspondiente a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo

se resta la suma de las cuotas soportadas, es decir, las que han sido repercutidas en

las adquisiciones realizadas por el mismo” (Ferreiro Lapatza, José Juan; Clavijo

Hernández, Francisco; Queralt, Juan Martín, y Pérez Royo, Fernando. Curso de

Derecho Tributario. 8º Edición. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas SA. Pág. 518)

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viii. Asimismo, una de las ventajas del IVA en un sistema tributario es el efecto neutral

que produce su diseño, porque en su forma de operar tiene dos consecuencias

relevantes: la primera, su neutralidad interna, en el sentido de que el impuesto

representa, cuando se utiliza una sola alícuota, la misma proporción del precio de

venta al público en todos los bienes y servicios gravados; y la segunda, su

neutralidad externa porque, en el caso de la exportación permite la devolución del

impuesto soportado y paralelamente, grava las importaciones con idéntico impuesto

al soportado por los bienes y servicios producidos en el interior (Sevilla Segura, José

V. Curso Avanzado de Tributación Política y Técnica Tributaria. Pág. 464) (las

negrillas son nuestras).

ix. Ahora bien, existen dos métodos básicos para la determinación del valor agregado:

a) el método de determinación por adición; y, b) el método de determinación por

sustracción. El primero, supone la determinación de la base imponible mediante la

suma de las retribuciones atribuidas por la empresa a los diversos factores de

producción en un período determinado; y en el segundo método, la materia imponible

se determina por la diferencia entre las ventas sujetas al impuesto y las adquisiciones

gravadas del período anterior.

x. Este último método distingue a su vez dos modalidades: 1) método de sustracción

base real o efectiva, que implica la utilización del criterio físico o real para la

imputación de los créditos. Consiste en la deducción del gravamen pagado en las

etapas anteriores como crédito del impuesto en el momento de la venta del bien o

servicio que incluye las adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores. 2) método

de sustracción base financiera, en el cual el valor agregado se determina por la

diferencia entre las ventas y las adquisiciones efectuadas en el período al que se

refiere la liquidación del impuesto, sin tener en cuenta si los bienes producidos o

adquiridos han sido incluidos en las ventas efectuadas en dicho período (Ponencia

de Sáenz Rabanal, María Julia en las VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario

Tratamiento del Crédito Fiscal. Pág. 348-350).

xi. En la doctrina boliviana, Carlos Otálora Urquizu, señala que en la Reforma Tributaria

efectuada el año 1986, se ha adoptado el método de sustracción, base financiera,

impuesto contra impuesto e impuesto por dentro, siendo en la actualidad la alícuota

nominal del 13% y la efectiva del 14.94% (OTALORA, Carlos. Economía Fiscal. Pág.

150-153).

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xii. En este amplio marco teórico, cabe indicar que el método de integración financiera

o base financiera, constituye un aspecto técnico-formal para el funcionamiento

operativo del IVA que surge como una propuesta de la teoría económica, que es

adoptado por las legislaciones tributarias de varios países para la optimización de

sus sistemas tributarios en cuanto a la recaudación de recursos y su control a través

de su fácil administración; entonces, siendo que la norma que instrumentaliza un

determinado impuesto debe ser clara y sencilla, sin detenerse a explicar aspectos

técnicos que estructuran el impuesto sino que debe facilitar el cumplimiento cabal de

las obligaciones que impone el Estado en su poder de imperio, es lógico que este

aspecto técnico con el detalle contenido en la teoría económica no se encuentre

expresamente señalado en la norma tributaria; sin embargo, dicha situación tampoco

puede ser ignorada por la Administración Tributaria que está facultada para la

verificación y control de este impuesto.

xiii. Ahora bien, de la lectura de la Ley 843 se conoce que de acuerdo con el art. 7, el

débito fiscal surge de la aplicación de la alícuota sobre los importes totales de los

precios netos de las ventas, contratos de obras y de prestación de servicios y de toda

otra prestación imputables al período fiscal que se liquida, en tanto que el art. 8

refiere que del débito fiscal se debe restar el crédito fiscal que surge de aplicar la

misma alícuota sobre el monto de compras, importaciones definitivas de bienes,

contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo

alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante

documentación equivalente; asimismo, el art. 9 de la citada Ley 843, indica que si la

diferencia entre el débito y el crédito fiscal resulta un saldo a favor del fisco, su

importe será ingresado en la forma y plazos determinados, pero si por el contrario,

existe una diferencia a favor del contribuyente, este saldo más el mantenimiento de

valor puede ser compensado con el IVA de períodos posteriores.

xiv. De lo señalado es evidente que implícitamente la normativa tributaria contiene las

características técnicas señaladas precedentemente, es decir que para el cálculo del

IVA se aplica el método de sustracción cuando la normativa prevé que del total de

ingresos (ventas) se debe restar el total de gastos (compras), además se puede

identificar que en dicha diferencia se aplica el mecanismo de impuesto contra

impuesto, dado que según los arts. 7 y 8 de la Ley 843, para la liquidación final,

previamente deben determinarse el débito fiscal que surge de las ventas y el crédito

fiscal que emerge de las compras; finalmente, cabe advertir que los citados arts. 7 y

8 de la Ley 843, refieren para la liquidación al total de ventas y al total de compras,

sin discriminar o identificar, especialmente para las compras, sólo aquellos bienes y

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servicios que hubieran sido utilizados en el período de la liquidación, situación que

permite concluir que el IVA ha adoptado el método de integración financiera o

base financiera.

xv. Asimismo, se debe precisar que las características del IVA hasta aquí expuestas

son aplicables tanto a los sujetos pasivos que realizan ventas a mercado interno así

como para los exportadores, por lo que debe entenderse que el cuestionado método

de integración financiera o base financiera no es exclusivo para fines de devolución

impositiva, sino si bien resulta redundante, es una característica técnico-formal del

IVA adoptado por la legislación tributaria nacional.

xvi. Ahora bien, por razones de neutralidad impositiva, el exportador debería tener un

tratamiento similar al que se le otorga a un contribuyente que opera en el mercado

interno y no exporta, vale decir, que en la devolución de impuestos no se debería

discriminar entre los que comercializan en el mercado interno y los exportadores, ya

que los primeros recuperan su crédito fiscal a través del mecanismo débito – crédito

fiscal, en tanto que a los exportadores se les devuelve el crédito fiscal acumulado en

etapas anteriores, lo que implica también que el bien exportado sea competitivo en el

mercado externo.

xvii. Con esas consideraciones, la Ley 843 desde su promulgación en 1986 ha

establecido en su art. 11 que “las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal

que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en

definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito

fiscal correspondiente a las compras o insumos efectuados en el mercado interno

con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán

como sujetas al gravamen. En el caso que el crédito fiscal imputable contra

operaciones de exportación no pudiera ser compensado con operaciones gravadas

en el mercado interno, el saldo a favor resultante será reintegrado al exportador en

forma automática e inmediata, a través de notas de crédito negociables, de acuerdo

a lo que establezca el reglamento de este Titulo I”.

xviii. Posteriormente, la Ley 1489 que rige el tratamiento impositivo de las

exportaciones en su art. 12 estableció que “Los exportadores de mercancías y

servicios sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos

internos al consumo y de los aranceles sobre insumos y bienes incorporados

en las mercancías de exportación, considerando la incidencia real de éstos en

los costos de producción, dentro de las prácticas admitidas en el comercio exterior,

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basados en el principio de neutralidad impositiva”; en cuanto al IVA, el art. 13

señalaba lo siguiente: “Con el objeto de evitar la exportación de componentes

impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto

al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en el costo de las mercancías

exportadas. La forma y las modalidades de dicha devolución, serán reglamentadas

por el Poder Ejecutivo sobre la base de lo previsto en el último párrafo del Artículo 11

de la Ley 843” (las negrillas son nuestras).

xix. Sin embargo, los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 fueron modificados por los arts. 1 y 2

de la Ley 1963, indicándose que: “En cumplimiento del principio de neutralidad

impositiva, los exportadores de mercancías y servicios sujetos de la presente

Ley, recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los

aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad

exportadora” y que: “Con el objetivo de evitar la exportación de componentes

impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto

al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados

a la actividad exportadora. La forma y modalidades de dicha devolución serán

reglamentadas por el Poder Ejecutivo de acuerdo con el segundo párrafo del artículo

11 de la Ley N° 843” (las negrillas son nuestras).

xx. En este marco normativo, se debe observar que la Ley 843 en aplicación de los

principios de imposición país destino y de neutralidad impositiva, estableció desde su

promulgación la devolución del saldo de crédito fiscal que no pudiera ser

compensado con el débito fiscal generado en operaciones gravadas; sin embargo, la

Ley 1489 sin observar el espíritu de la Ley 843 introdujo un nuevo elemento que

limita la devolución del IVA de los insumos y bienes incorporados en las mercancías

de exportación, considerando la incidencia real de éstos en los costos de producción,

tal como aplica la Administración Tributaria para el caso del crédito fiscal relacionado

con la materia prima; no obstante, dicho criterio fue modificado por los art. 1 y 2 de la

Ley 1963, ampliando el alcance de la devolución del IVA incorporado a los costos y

gastos vinculados a la actividad exportadora; en ambos casos, se dispone que la

reglamentación de la forma y las modalidades de devolución serán establecidas de

acuerdo o sobre la base del segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843.

xxi. Asimismo, estando vigente lo dispuesto en la Ley 1963, se emitió el DS 25465, que

en su art. 3 señala que: “El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos

por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado

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interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de

servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las

normas del artículo 11 de la Ley N° 843 “ y dispone que: “La determinación del

crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen

para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a

lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley N° 843 (texto ordenado vigente). Como los

exportadores no generan, o generan parcialmente, débito fiscal por operaciones

gravadas, después de restar éste del crédito fiscal, el excedente de crédito que

resultare en el período fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual

a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación”.

xxii. Ahora bien, del art. 3 del DS 25465 expuesto en el párrafo anterior, se tiene que la

devolución de crédito fiscal de los costos y gastos vinculados a la actividad

exportadora debe realizarse conforme el art. 11 de la Ley 843, es decir, que el crédito

fiscal que se genera por compras en mercado interno e importaciones, sin discriminar

si han sido incorporados en los bienes exportados, deben en principio ser

acreditadas a las ventas que generan débito fiscal, es decir, a las ventas de mercado

interno y sólo el saldo a favor del exportador será reintegrado a éste; situación que

una vez más demuestra que para el caso de la determinación del crédito fiscal sujeto

a devolución también es aplicable el método de integración financiera o base

financiera explicado precedentemente, en el entendido de que tanto exportadores

como los sujetos que sólo realizan ventas a mercado interno, tengan igual

tratamiento en cuanto a la recuperación de sus créditos fiscales.

xxiii. De igual manera, el citado art. 3 del DS 25465, refiere que la determinación del

crédito fiscal para los exportadores debe realizarse de la misma manera que para los

sujetos pasivos que realizan operaciones en mercado interno, es decir, conforme el

art. 8 de la Ley 843, por lo que independientemente de que la compra hubiera sido

incorporada o no en el producto exportado, para la validez del crédito fiscal se debe

observar su vinculación con la actividad gravada que en este caso, sólo para el

cómputo del crédito fiscal, resulta ser la actividad exportadora; además, se prevé que

el importe máximo de devolución alcanza al 13 % del valor FOB de las

exportaciones, porque se entiende que el componente impositivo incorporado en las

exportaciones debe ser igual a la alícuota del IVA como impuesto que debe ser

devuelto ya que en el IVA rige el criterio de imposición país destino.

xxiv. Por otra parte, tal como transcribe la Administración Tributaria en su recurso

jerárquico, el art. 24 del DS 25465 que modifica el num. 3 del citado art. 11 del DS

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21530, expresa que los exportadores podrán computar contra el impuesto que en

definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el IVA contenido en los costos y

gastos por concepto de importaciones definitivas o compras en mercado interno de

bienes, incluyendo bienes de capital, contratos de obras o prestación de servicios,

vinculados a la actividad exportadora, que se les hubiere facturado y no hubiere sido

ya utilizado por el responsable; y que para fines de determinar el monto del crédito

fiscal computable contra operaciones de exportación, los exportadores: a)

Determinarán el crédito fiscal computable contra sus operaciones gravadas y las no

comprendidas en el objeto de este impuesto, siguiendo el procedimiento indicado en

los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS 21530; y b) una vez

determinado el crédito fiscal computable contra operaciones gravadas, el monto

correspondiente será acreditado inicialmente contra operaciones gravadas en

mercado interno, el saldo resultante será devuelto a través de CEDEIM conforme el

párrafo tercero del art. 3 del DS 25465, asimismo en ningún caso los montos de los

créditos fiscales computables contra operaciones de exportación y operaciones del

mercado interno, podrá superar el monto total del crédito computable contra

operaciones gravadas (exportaciones y mercado interno).

xxv. De lo anotado se advierte que la modificación contenida en el art. 24 del DS 25465

para el num. 3 del art. 11 del DS 21530, tiene como fin la reglamentación para la

determinación del crédito fiscal para los exportadores, haciendo una distinción de

operaciones gravadas y las no comprendidas en el objeto del impuesto, en cuyo caso

remite el procedimiento a los párrafos séptimo, octavo y noveno del art. 8 del DS

21530, ya que sólo una vez determinado el crédito fiscal contra operaciones

gravadas, establece que primero debe acreditarse contra operaciones gravadas en

mercado interno y el saldo devuelto a través de CEDEIM, no obstante para una

comprensión cabal de la forma de determinación del crédito fiscal computable, de la

lectura del citado art. 8 del DS 21530 se establece que el procedimiento señalado es

aplicable cuando existen operaciones gravadas por el IVA y operaciones no

comprendidas en el objeto de dicho impuesto, situación que no se ajusta al presente

caso, ya que como bien señala el párrafo décimo segundo del propio art. 8 del DS

21530, “para el cálculo de la proporción a que se refieren los párrafos precedentes,

las operaciones de exportación serán consideradas operaciones gravadas”.

xxvi. En este sentido, el criterio de proporcionalidad argüido por la Administración

Tributaria cuando en su recurso jerárquico transcribe los párrafos séptimo, octavo y

noveno del art. 8 del DS 21530, no puede aplicarse al presente caso, por cuanto

como bien señala el propio ente fiscal debe entenderse que las operaciones

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gravadas son las exportaciones realizadas, por lo que en tanto la normativa tributaria

no disponga lo contrario, determinado el crédito fiscal computable por operaciones

gravadas (incluidas las exportaciones), en principio debe acreditarse ante las

operaciones gravadas en mercado interno y el saldo devuelto a través de CEDEIM,

tal como disponen los arts. 11 de la Ley 843, 11 del DS 21530 y 3 del DS 25465.

xxvii. Por otra parte, la Administración Tributaria observa que los productos según las

pólizas de importación observadas nunca salieron del país y que la ARIT pretende se

otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación; al respecto,

debe entenderse que la devolución impositiva no significa un tratamiento preferencial

al sector exportador, sino que como señala la propia Ley 1489 modificada por la Ley

1963, responde a una situación de neutralidad impositiva, por lo que el crédito fiscal

con destino a operaciones de exportación, en principio debe ser computado con

ventas de mercado interno.

xxviii. Por otra parte, conforme el art. 126-III de la Ley 2492 (CTB), la Administración

Tributaria es competente para revisar y evaluar los documentos pertinentes que

sustentan la devolución impositiva, que no es excluyente del ejercicio de sus

facultades señaladas en el art. 100 de la citada Ley 2492 (CTB) y de ese modo

observar el crédito fiscal que no se ajustan a los arts. 8, 11 de la Ley 843, 8, 11 del

DS 21530 y 3 del DS 25465, y en caso de determinar una devolución indebida emitir

una Resolución Administrativa como acto administrativo que le permita recuperar los

montos devueltos indebidamente, tal como señala el art. 128 de la Ley 2492 (CTB),

sin perjuicio de ejercitar las actuaciones necesarias para el procesamiento por el

ilícito correspondiente.

xxix. En este contexto, en el presente caso, de la revisión de antecedentes

administrativos se evidencia que la Administración Tributaria como resultado del

proceso de verificación iniciado contra Yumiko Suzuki Endo a través la Orden de

Verificación - CEDEIM Nº 0007OVE0827, emitió el Informe CITE: SIN/GDLP/DF/VE-

I/INF/5252/2009, en el cual señala que respecto al costo se verificó que la materia

prima sea importada (desaduanizada) y comprada antes de la producción y por ende

antes de la exportación; añade que el crédito fiscal de las importaciones de materia

prima según DUI C-9100, C-10760 y C-11269, fue observado porque su

desaduanización es posterior a la exportación y no pudieron incorporarse a las

exportaciones de agosto y septiembre 2006; asimismo, establece que la importación

con DUI C-26541 correspondiente a Hilado Oveja/Nylon no fue exportado; las

observaciones fueron comunicadas por la Administración Tributaria a la contribuyente

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el 11 de agosto de 2010 con la notificación de la Resolución Administrativa Nº

0149/2010, de 28 de abril de 2010 (fs.403-415 y 495-507 de antecedentes

administrativos).

xxx. En esos antecedentes, tal como se dejó establecido en el punto IV.3.1 de la

presente fundamentación, las compras relacionadas con la materia prima fueron

analizadas por la Administración Tributaria en el concepto 1, para lo cual en principio

se elaboró el papel de trabajo Determinación Cantidad de Prendas y Tipo de Materia

Prima Utilizada (fs. 44 de antecedentes administrativos), considerando las facturas

de exportación Nos. 65 al 73 y 76 al 84; además, de las DUE C-24900, C-26128, C-

26141, C-26445, C-27137, C-27618, C-28288, C-28005, C-29261, C-29379, C-

30272, C-30403, C-30557, C-31120, C-31658, C-31680 y C-31837, procedimiento

que le permitió identificar por período, factura de exportación y DUE, la cantidad de

kilogramos de materia prima exactamente utilizada en los productos exportados en

agosto y septiembre de 2006.

xxxi. Seguidamente, en consideración a que las DUI C-9100, C-26541, C-10760, C-

11269 y la factura Nº 1019, en el papel de trabajo Determinación de IVA sujeto a

devolución – por costos incorporados en los productos exportados (fs. 43 de

antecedentes administrativos), determinó que el crédito fiscal válido para devolución

que surge de la identificación de la materia prima efectivamente utilizada en la

exportación alcanza a Bs168,44 para agosto 2006 que corresponde a la DUI C-

26541 y Bs1.222,30 para septiembre de 2006 que emerge de la factura Nº 1019.

xxxii. De lo anotado se concluye que la Administración Tributaria en su análisis

identificó la materia prima efectivamente incorporada en los productos exportados, en

función a la cantidad de materia prima que corresponde a los bienes exportados

según las facturas comerciales y las DUE, lo que le llevó a considerar sólo el crédito

fiscal parcial emergente de la DUI C-26541 y la factura Nº 1019; en tanto que el saldo

no utilizado de la DUI C-26541 y el total de las DUI C-9100, C-10760 y C-11269

fueron observadas como válidas sólo para mercado interno; no obstante, el citado

procedimiento que no se adecua a lo establecido en los arts. 11 de la Ley 843, 11 del

DS 21530 y 3 del DS 25465, ya que como se argumentó, precedentemente, el IVA en

nuestro sistema tributario supone la aplicación del método de integración financiera o

base financiera que implica que el exportador puede solicitar la devolución del crédito

fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora efectuadas en el

período, aún cuando los bienes que originaron dicho crédito fiscal no hubieran sido

efectivamente incorporados en los productos exportados en el período fiscal por el

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cual el exportador solicita devolución a través de CEDEIM; caso contrario, si en el

afán de verificar crédito fiscal devuelto se emplea la técnica de integración física

(como en el presente caso), se corre el riesgo de exigir al exportador la adopción de

una técnica que no corresponde a la estructura técnico-formal del IVA y que por lo

tanto no se encuentra contemplado en la norma y que vulneraría el principio de

seguridad jurídica y legalidad.

xxxiii. En consecuencia, no corresponde observar el crédito fiscal IVA sujeto a

devolución sólo por el hecho de no haber sido incorporado al producto exportado, por

lo que esta instancia jerárquica debe dejar sin efecto la observación del impuesto IVA

establecido como indebidamente devuelto correspondiente al concepto 1, referido a

compras no incorporadas al producto exportado cuyo importe alcanza a

Bs53.910,97.

xxxiv. Adicionalmente, cabe indicar que la instancia de alzada estableció la diferencia

de Bs1.398.- que surge entre el crédito fiscal indebidamente devuelto expuesto por la

Administración Tributaria en la Resolución Administrativa Nº 0149/2010, de

Bs55.377.- y el crédito fiscal válido para exportaciones que surge de las compras de

materia prima de Bs53.979.- verificado por la instancia jerárquica, tal como se refleja

en el siguiente cuadro:

CRÉDITO FISCAL VALIDO PARA EXPORTACIONES

DIFERENCIA A FAVOR DEL FISCO

ago-06 27.020 26.014 1.006

sep-06 28.357 27.965 392

TOTALES 55.377 53.979 1.398

S/G LA INSTANCIA DE ALZADAPERIODO FISCAL

CRÉDITO FISCAL INDEBIDAMENTE

DEVUELTO

xxxv. Al respecto, de la revisión de la Resolución Administrativa Nº 149/2010 (fs. 501

de antecedentes administrativos), se observa que el impuesto omitido consignado en

la misma fue obtenido a partir del importe indebidamente devuelto determinado como

resultado de la verificación que alcanza a Bs64.693.- menos la aplicación de los

pagos a cuenta realizados por la contribuyente por un total de Bs22.794.- cuya forma

de cálculo e imputación se reflejan en las hojas de Reliquidación (fs. 493-494 de

antecedentes administrativos), observándose que el impuesto omitido expuesto en la

Resolución Administrativa contiene además del saldo del importe indebidamente

devuelto, el mantenimiento de valor del importe que fue restituido automáticamente

en el momento de la entrega de valores, lo que explica la falta de correspondencia

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entre los conceptos que quedaron observados (después del pago) y el importe

establecido por la Administración Tributaria que fue observado por la instancia de

alzada como diferencia a favor del fisco.

xxxvi. Ahora bien, de las Reliquidaciones citadas, se observa que la Administración

Tributaria no aplicó correctamente lo dispuesto en el art. 19, num. 1), Caso 2, inc. c),

incisos g) y h) de la RND 10-0037-07 ya que si bien en el cálculo incorporó el

mantenimiento de valor del crédito fiscal restituido automáticamente en el momento

de la devolución, para tal efecto consideró la fecha de vencimiento de presentación

de la declaración jurada y la fecha de devolución, cuando normativamente se dispone

que el mantenimiento de valor debe calcularse desde el último día hábil del período

en que el crédito fiscal fue comprometido y el último día hábil del período anterior a la

devolución, por lo que el importe observado como indebidamente devuelto por la

Administración Tributaria alcanza a Bs30.208.- para agosto 2006 y Bs34.485.- para

septiembre de 2006, a partir de los cuales la liquidación a la fecha de pago, 22 de

febrero de 2010, es la siguiente:

IVA ago-06 29-sep-06 1,18016 31-oct-07 1,26526 30.208 2.178 32.386 IVA sep-06 31-oct-06 1,18448 31-oct-07 1,26526 34.485 2.352 36.837

64.693 4.530 69.223

IMPORTE INDEB.

DEVUELTO EN BS

ULTIMO DÍA HABIL DEL

PERIODO ANT. DEVOLUCIÓN

IMPUESTO OMITIDO Bs

MANT. DE VALOR

PERIODO FISCAL

UFVTIPO DE IMPUESTO

CALCULO DEL MANTENIMIENTO DE VALOR*

UFV

TOTAL

* El cálculo de mantenimiento de valor entre el último día hábil del período en que el crédito fiscal fue comprometido y el último día hábil del período anterior a la devolución.

ÚLTIMO DÍA HÁBIL DEL PERÍODO CF COMPROMETIDO

IVA ago-06 01/11/2007 1,26561 22/02/2010 12,67% 1,53805 8.862 5.762 4.281 32.386 25.589 21.308 26.968 IVA sep-06 01/11/2007 1,26561 22/02/2010 12,67% 1,53805 13.932 9.058 6.731 36.837 29.106 22.375 28.318

22.794 14.820 11.012 69.223 54.695 43.683 55.286

FECHA DE DEVOLUCIÓN

UFV

APLICACIÓN DEL PAGO A CUENTA

PAGO A CUENTA EN

UFV

IMPORTE INDEB.

DEVUELTO EN BS

TOTAL IVA

SALDO DEL IMP. IND.DEV. EN BS

IMPORT. IND, DEV. EN UFV

SALDO DEL IMP. IND.DEV. EN UFV

UFV A LA FECHA DE

PAGO

PAGO A CUENTA

VALOR PRESENTE DEL

PAGO A CUENTA

TIPO DE IMPUESTO

PERIODO FISCAL

FECHA DE PAGO

TASA DE INTERES A LA

FECHA DE PAGO

xxxvii. Por lo precedentemente expuesto y manteniendo la forma de exposición de la

deuda tributaria utilizada por la Administración Tributaria, al importe indebidamente

devuelto debe añadirse el mantenimiento de valor del importe restituido

automáticamente en el momento de la entrega de valores, por lo que en principio el

importe indebidamente devuelto alcanza a Bs32.386.- para agosto y Bs36.837.- para

septiembre 2006, el mismo que es convertido para su liquidación a UFV a la fecha de

la devolución (1/11/2007), surgiendo los importes de 25.589.- UFV para agosto y

29.106.- para septiembre (la Administración Tributaria estableció 25.630.- UFV y

41 de 42

29.137.- UFV, respectivamente), respecto a los cuales se aplican los pagos a cuenta

de acuerdo al procedimiento establecido en el art. 47 de la Ley 2492 (CTB),

obteniéndose los saldo de 21.308.- UFV para agosto y 22.375.- para septiembre

2006 (la Administración Tributaria estableció 21.349.- UFV y 22.406.- UFV,

respectivamente) lo cuales son equivalentes a Bs26.968.- para agosto y Bs28.138.-

para septiembre 2006 y alcanzan un total de Bs55.286.- que si bien difiere en

Bs1.375.- del importe de Bs53.910,97 que corresponde a las compras que no fueron

incorporadas a las exportaciones no incorporadas, este surge como se dijo del

mantenimiento de valor calculado para la restitución automática realizada en el

momento de la devolución.

xxxviii. Por todos los argumentos expuestos y siendo que de conformidad con los arts.

8, 11 de la Ley 843 y 3 del DS 25465, no corresponde que en la determinación del

crédito fiscal IVA sujeto a devolución a través de CEDEIM se identifique de manera

exacta la materia prima incorporada a los productos exportados, por lo que

corresponde revocar parcialmente la Resolución de Alzada en la parte que dejó firme

y subsistente el importe indebidamente devuelto por IVA de Bs1.398.- más intereses

correspondientes a los períodos agosto y septiembre de 2006; en consecuencia, se

deja sin efecto la deuda tributaria de 58.171.- UFV equivalentes a Bs89.519.- que

incluye el importe indebidamente devuelto de los períodos agosto y septiembre 2006

e intereses, tal como se expone en la Resolución Administrativa Nº 0149/2010.

Por los fundamentos técnico-jurídicos determinados precedentemente, al Director

Ejecutivo General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, independiente,

imparcial y especializada, aplicando todo en cuanto a derecho corresponde y de

manera particular dentro de la competencia eminentemente tributaria, revisando en

última instancia en sede administrativa la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20

de junio de 2011, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz,

le corresponde el pronunciamiento sobre el petitorio del Recurso Jerárquico.

POR TANTO:

El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria

designado mediante Resolución Suprema 05438, de 20 de abril de 2011, en el marco

de los arts. 172-8 de la nueva Constitución y 141 del DS 29894, que suscribe la

presente Resolución Jerárquica, en virtud de la jurisdicción y competencia nacional que

ejerce por mandato de los arts. 132, 139 inc. b) y 144 de la Ley 2492 (CTB) y 3092

(Título V del CTB),

42 de 42

RESUELVE:

REVOCAR parcialmente la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2011, de 20

de junio de 2011, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La

Paz, dentro del Recurso de Alzada interpuesto por Yumiko Suzuki Endo, contra la

Gerencia Distrital La Paz del SIN; en la parte que dejó firme y subsistente el importe

indebidamente devuelto por IVA de Bs1.398.- más intereses correspondientes a los

períodos agosto y septiembre de 2006; en consecuencia, se deja sin efecto la deuda

tributaria de 58.171.- UFV equivalentes a Bs89.519.- que incluye el importe

indebidamente devuelto de los períodos agosto y septiembre 2006 e intereses, tal

como se expone en la Resolución Administrativa Nº 0149/2010; conforme establece

el inc. a) del art. 212-I, de la Ley 3092 (Título V del CTB).

Regístrese, notifíquese, archívese y cúmplase.

Fdo. Juan Carlos Maita Michel

Director Ejecutivo General Interino Autoridad General Impugnación Tributaria

RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO AGIT-RJ 0549/2011 La … · expediente), interpone Recurso...

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