ROL DEL CONTADOR PÚBLICO EN LA PREVENCIÓN DEL DELITO DE

LEGITIMACIÓN DE CAPITALES

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Alba Karina Díaz Infante

Experto Contable II de la División de Análisis Financiero

Contable y Avalúos del Ministerio Público

Edith Del Valle Gómez

Jefe de la División de Análisis Financiero

Contable y Avalúos del Ministerio Publico

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RESUMEN

El propósito de esta investigación se enfoca principalmente en el estudio de la

importancia que engloba el ejercicio de los profesionales de la contaduría pública

como sujetos obligados de acuerdo a lo establecido en la Ley Orgánica Contra la

Delincuencia Organizada y Financiamiento al Terrorismo (2012), en su artículo 9

numeral 9, resaltando la transcendencia que tiene el rol que cumple este profesional

como agente de prevención, detección y control de aquellas actividades comerciales

de carácter ilícito que conllevan a la ejecución del delito de legitimación de capitales.

Asimismo, se destaca la importancia de los distintos soportes contables como

principal herramienta utilizada por el contador público para reconstruir el rastro

económico y financiero dejado por la actividad comercial desarrollada por

determinada persona natural o jurídica, que le permita a través del análisis de dicha

contabilidad, dilucidar aquellos registros susceptibles de manipulación que pudieran

ser utilizados para encubrir operaciones que contengan un origen ilícito, así como

lograr determinar los métodos utilizados por el legitimador de capitales para encubrir

estas transacciones dentro de los registros normales de la organización. La presente

investigación se considera de tipo documental, ya que se encuentra basada en la

información extraída de fuentes bibliográficas nacionales e internacionales, así como

en las leyes, normas y demás reglamentos que rigen el ejercicio de la contaduría

pública y aquellas que regulan al delito de legitimación de capitales y financiamiento

al terrorismo. Igualmente, persigue el firme propósito de servir como guía en el

desempeño profesional del contador público con la intención de reforzar en el marco

de sus principales funciones, aquellas que se refieren a la prevención y control de las

actividades que conllevan a la ejecución del referido delito.

Descriptores: Contador Público, Legitimación de Capitales, Control, Prevención,

Contabilidad.

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ABSTRACT

The aim of this investigation is to study the importance of the Public Accounting

Professionals practice as subjects obligated by article 9(9) of the Organic Law against

Organized Crime and Terrorism Financing (LOCDOFT by its initials in Spanish).

Thus, it highlights the relevance of the role played by accountants as agents of

prevention, detection and control of illegal commercial activities that lead to the

commission of the money laundering crime. Also, it is important to stress the

significance of different accounting supports as a main tool used by the public

accountants to reconstruct the economic and financial trail left by the commercial

activity developed by a natural or legal person. This supports’ analysis allows the

public accountants to determine which records could be used to conceal operations

that contain an illicit origin, as well as, to be able to define the methods used by the

perpetrator to disguise these transactions within the normal records of the

organization. The current investigation is considered of a documentary type, since it

is based on information extracted from national and international bibliographical

sources, as well as in legislation that rule public accounting practice and the money-

laundering and terrorism financing. Likewise, it pursues the firm purpose of serving

as a guide in the professional performance of public accountants with the intention of

strengthening, within the framework of its main functions, those that refer to the

prevention and control of the activities that lead to the commission of the

aforementioned crime.

Descriptors: Public Accountant, Money Laundering, Control, Prevention,

Accounting.

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INTRODUCCION

El objetivo primordial de la presente investigación, persigue la necesidad de dar a

conocer el rol del especialista de la contaduría pública como sujeto obligado por la

Ley Orgánica Contra la Delincuencia Organizada y Financiamiento al Terrorismo

(2012), en su carácter de agente de prevención y detección de actividades u

operaciones ilícitas relacionadas al delito de legitimación de capitales.

De esta manera se ha logrado establecer que el contador público en el desempeño de

sus actividades, debe mantener una conducta neutral y objetiva, demostrando tener el

suficiente criterio y responsabilidad para no ser persuadido durante sus labores

cotidianas, por organizaciones que pretendan utilizarlo como medio de encubrimiento

de operaciones que tengan un origen ilícito, actuando como agente de prevención ante

las posibles irregularidades contables y/o financieras que se pretendan cometer dentro

de cualquier entidad.

Es de allí la importancia del papel que juega el contador público para velar por el

correcto cumplimiento de los principios y normas contables aceptadas mundialmente,

así como aquellas que regulan la prevención del delito de legitimación de capitales,

siendo su principal herramienta los registros contables que forman parte de los

estados financieros de cualquier organización, ya que a través de ellos se obtienen los

rastros de la situación económica y financiera de la empresa objeto de investigación.

De esta forma, se considera igualmente a la contabilidad como la principal

herramienta utilizada por los contadores para la detección de operaciones vinculadas

al delito de legitimación de capitales, ya que a través del análisis de los registros que

se llevan en los libros contables de obligatorio cumplimiento o aquellos que forman

parte de los estados financieros de cualquier sociedad mercantil se puede reconstruir

todo el manejo organizacional y operacional de la institución, debelando a través de

las revisiones efectuadas cada una de las operaciones que violentaron los controles

internos de la empresa.

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Siendo estas operaciones catalogadas como inusuales, es decir, aquellas cuyas

características no guardan relación con la actividad económica propia de la empresa y

que se desvían completamente del objeto social de la misma; como son cuantías

bastante elevadas que no se equiparan a los movimientos normales del negocio o

actividades que no se relacionan con el segmento de mercado donde usualmente

opera la compañía, considerándose todos estos parámetros como señales de alerta que

debe tener en cuenta el contador público en su proceso de evaluación, ya que estas

representan uno de los principales indicios contables encuadrados en el delito de

legitimación de capitales.

A tales efectos, la estructura de la presente investigación se conforma de la

siguiente manera: La actuación profesional del contador público, la evaluación de los

riesgos en el ejercicio de la contaduría pública, la identificación y análisis de las

cuentas de los estados financieros que representan mayor riesgo así como las señales

de alerta y prevención, por último las consideraciones finales orientadas a la

prevención y control del delito de legitimación de capitales.

6

Actuación Profesional del Contador Público

El licenciado en contaduría pública, es un profesional capacitado con los más amplios

conocimiento financieros, administrativos y legales para cumplir con los principios

básicos de la contabilidad, con las normas internacionales y financieras establecidas y

en consecuencia, con las responsabilidades administrativas y penales, que conlleva al

ejercicio de la profesión, todo ello apegado a la Ley del Ejercicio de la Contaduría

Pública (1973) y el Código de Ética Profesional del Contador (1976); toda vez que

en el cumplimiento de sus funciones deberá ser garante sobre la opinión o

certificación que emita en relación a las operaciones contables de una determinada

persona natural o jurídica.

En tal sentido, además de poseer las más amplias cualidades de organizar, planificar y

dirigir los servicios de contabilidad y financieros de organizaciones públicas y/o

privadas, el contador público también puede actuar como observador y evaluador de

los procesos y registros de cada una de las operaciones que se generen dentro de las

empresas, manteniéndose siempre dentro del marco de sus atribuciones. Por esta

razón, la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública (1973), hace referencia en su

artículo 11, al alcance y actuaciones del profesional de la contaduría pública en el

ejercicio de su profesión, estableciendo así lo siguiente:

Los contadores públicos deberán observar, en el ejercicio de las

actividades que les son propias, las siguientes normas de ética:

1) Guardar el secreto profesional, quedando en consecuencia, prohibida

la divulgación de información o la presentación de evidencia alguna

obtenida como consecuencia de estas funciones, salvo ante autoridad

competente y solo en los casos previstos en otras leyes.

2) Emitir dictámenes sobre los estados financieros de una empresa,

solamente cuando no exista relación de dependencia, ni un interés

directo entre ellos y la empresa de que se trate.

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3) Emitir dictámenes sobre los estados financieros de una empresa,

siempre que las auditorías hayan sido efectuadas por el propio

contador público o bajo su dirección inmediata o por otros

contadores públicos colegiados en Venezuela.

En consecuencia, es evidente que la contaduría pública, demanda profesionales con

los más amplios valores de honestidad, ética, justicia y responsabilidad, todo ello

relacionado a garantizar una información confiable y razonable de acuerdo a

documentación financiera - contable suministrada por un cliente.

Lo antes descrito, nos lleva entonces a pensar que uno de los principales valores que

rigen el comportamiento en el desarrollo profesional del contador público es la ética,

la cual motiva que los profesionales así como cualquier persona desarrolle sus labores

de forma correcta, honesta, apegado a las normas y leyes a las que hubiera lugar,

logrando con esta actitud evitar comprometer su honor y probidad, así como la

imagen de la profesión.

Partiendo de lo antes señalado, debemos hacer referencia al Código de Ética

Profesional del Contador Público Venezolano (1976), el cual describe la conducta del

profesional ante el público en general, establecido en su artículo 2 literal A, lo

siguiente: “El Contador Público deberá, ofrecer a quienes preste su servicio el

concurso de sus conocimientos, actuando con la diligencia, confiabilidad y estricto

apego a la ética”.

Por ende, es preciso señalar que el adecuado manejo y ejecución del Código de Ética

Profesional (1976), contribuirá a consolidar una amplia clientela y además fomentará

el crecimiento del gremio de contadores públicos, asimismo aplicando el buen uso del

código de ética permitirá la confiabilidad de los diferentes informes financieros

requeridos por las personas naturales y jurídicas.

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En caso contrario de la ética y la moral que debe mantener el contador público en el

cumplimiento de su labor, la inobservancia y la omisión constituye una infracción, la

cual será sancionada de acuerdo a la gravedad de la misma, estableciendo de esta

manera el referido código de ética, en su artículo 33 literales A y C lo siguiente:

El contador público, cualquiera que fuera el campo en el que actúa, es

responsable de sus actos y considerado culpable de un acto de

descredito para la profesión, si al expresar su opinión sobre el asunto

que haya examinado o sobre cualquier información de carácter

personal:

A-. Encubra un hecho importante a sabiendas que es necesario

manifestarlo para que su opinión no induzca a conclusiones erradas.

C-. Incurra en negligencia al emitir el informe correspondiente a su

trabajo, sin haber observado las normas y procedimientos de auditoría

de aceptación general, exigidos de acuerdo a las circunstancias para

respaldar su trabajo

Ahora bien, tomando en consideración la presente investigación, se hace importante

enmarcar las actividades desarrolladas por el profesional de la contaduría pública,

dentro del rol de agente de prevención y control del delito de legitimación de

capitales, partiendo del hecho de que dicho profesional actualmente es considerado

sujeto obligado, de acuerdo a lo establecido en Ley Orgánica contra la Delincuencia

Organizada y Financiamiento al Terrorismo (2012), siendo que los métodos

utilizados para generar operaciones ilícitas que conllevan a la ejecución del

mencionado delito se encuentran estrechamente ligados con el desarrollo de la

profesión contable.

Por esta razón, considerando a la legitimación de capitales como un delito que afecta

los intereses financieros y/o económicos de cualquier nación, se hace indispensable

resaltar la forma de contribución de los profesionales afectos a la carrera contable en

la prevención, control y detección de las actividades o operaciones inusuales

9

relacionadas a una persona o entidad comercial, las cuales se encuentren asociadas a

este delito.

Para hacer un análisis concreto del delito de legitimación de capitales, se debería

comenzar por considerar una definición previamente establecida de lo que significa

“Legitimar Capitales”, para ello Alvarado (2010), define el lavado de dinero o

activo, de la siguiente manera:

Es dar la apariencia legal a un dinero o a un activo como producto de

una actividad ilícita. Dado los conocimientos que tiene el auditor

forense sobre la metería contable y financiera es el más adecuado para

determinar tales hechos que son difíciles y bastante complejos (p.25).

Igualmente debemos hacer referencia, a lo establecido en el artículo 4 de la Ley

Orgánica contra la Delincuencia Organizada y Financiamiento al Terrorismo (2012),

la cual describe una serie de conceptos asociados al delito en referencia y que son de

relevancia para la presente investigación, entre ellos tenemos:

Actividad sospechosa: aquella operación no convencional, compleja,

en tránsito o estructurada, que después de analizada, haga presumir que

involucra fondos derivados de una actividad ilícita, o se ha conducido o

intentado efectuar con el propósito de esconder o disimular fondos o

bienes derivados de actividades ilícitas.

Fondos: activos de todo tipo, tangibles o intangibles, movibles o

inamovibles adquiridos de cualquier manera y los documentos legales o

instrumentos en cualquier forma, incluyendo electrónica o digital, que

evidencien la titularidad o la participación en dichos activos,

incluyendo entre otros: créditos bancarios, cheques de viajero, cheques

bancarios, órdenes de pago, acciones, valores, bonos, letras de cambio y

cartas de crédito con independencia de la licitud o ilicitud de su origen.

Legitimación de capitales: es el proceso de esconder o dar apariencia

de legalidad a capitales, bienes y haberes provenientes de actividades

ilícitas.

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Operación inusual: aquella cuya cuantía o característica que no guarda

relación con la actividad económica del cliente, o que por su número,

por las cantidades transadas o por sus características escapan de los

parámetros de normalidad establecidos para un rango determinado de

mercado.

Es por esta razón, que los contadores públicos deben considerarse como aquellos

profesionales técnicos capaces de tener la destreza y habilidad para analizar la

información financiera y/o contable precisa que se plasma en un registro documental,

resumen analítico y crítico, en el cual tendría la responsabilidad detectar y reportar

los fondos, bienes y haberes provenientes de operaciones inusuales, es decir que se

desvían de la actividad regular de un determinado negocio, de las cuales se presuma

la intención de ser ocultadas o disimuladas debido a su procedencia ilícita.

De allí surge, la interpretación del contador público en los distintos roles que puede

desempeñar de acuerdo a sus funciones. Si consideramos al contador como agente de

prevención en el delito de legitimación de capitales, se estaría hablando de su

desempeño como auditor interno, totalmente ajeno al registro y vinculación de las

actividades contables dentro de una empresa, actuando en este caso como critico

revisor ante el correcto cumplimiento de las normas de contabilidad, estableciendo

aquellas posibles desviaciones en el control interno que puedan ser subsanadas,

mediante correctivos simples en los registros, efectuando de esta manera

recomendaciones dirigidas a prevenir posibles métodos que conlleven a la

manipulación o alteración de los estados financieros con motivo de encubrir

operaciones sospechosas.

Es por ello, que cuando hablamos de contador público independiente de las

actividades contables y/o financieras de una empresa, es decir, en su carácter de

auditor independiente, debemos considerar que Rosales (1999), define al auditor

como:

11

Es aquel profesional, que se dedica a trabajos de auditoria

habitualmente con libre ejercicio de una ocupación técnica. La auditoría

se realiza por un contador público en ejercicio independiente de la

profesión. Ser independiente significa que el examinar estados

financieros, no debe tener vínculos afines consanguíneos, económicos,

o cualquier otro interés, con la gerencia o la directiva de la organización

que la solicita, la principal función de esta actuación consiste en

establecer garantías, con opinión profesional, sobre la razonable

presentación de los estados financieros (p. 22)

Por otra parte, si las actuaciones del contador público se encuentran dirigidas a

evaluar las operaciones contables y financieras registradas en los estados financieros

de una determinada persona o empresa, con el fin de detectar la ocurrencia de

manipulaciones en dichos registros ya que se tiene la certeza de la existencia de

operaciones de ilícito comercio, que se encuentren relacionadas al delito de

legitimación de capitales, estaríamos hablando en este caso de una auditoría forense,

en la cual el contador público actúa como investigador, ya no para prevenir, sino para

revelar aquellas actividades inusuales, que se desviaron del objeto primordial de la

compañía y que se encuentran vinculadas certeramente al delito.

La auditoría forense, se desarrolla a través de un método específico dirigido a

recoger, clasificar y sintetizar los movimientos contables y financieros de una persona

natural o jurídica, de tal manera, que las consecuencias de estos resultados, se

expresen en unidades monetarias para una mejor comprensión de los hallazgos

obtenidos, lo que en este orden de ideas se denomina como el informe de auditoría

forense, el cual figura como el principal aporte que realiza el contador público ante

una investigación, que se encuentre dirigida a demostrar la existencia o no de

irregularidades relacionadas con el delito de legitimación de capitales.

Sobre lo antes señalado, también resulta importante definir la actuación del contador

público como auditor forense, siendo catalogado por Alvarado (2010), como:

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El experto técnico, mediador, asesor, en la orientación o aportación de

pruebas, o como un testigo experto. En tal sentido, puede ser designado

por un tribunal como experto contable forense en actuaciones referidas

a algún delito financiero-contable, pero pueden también, ser contratado

directamente para una organización privada o pública para investigar y

determinar los hechos por haberse cometido un delito o ilícito o

sospecha de él, en una organización o, en todo caso, para determinar las

pérdidas o daños patrimoniales causados (p.23).

Para finalizar, en lo que se refiere a los distintos roles que el contador público puede

desempeñar, ya sea como agente de prevención o investigador del delito de

legitimación de capitales, se puede establecer entonces que el contador debe ser un

profesional capacitado y experimentado en el área contable financiera capaz de lograr

determinar, detectar e identificar aquellos bienes y servicios que sean producto de una

actividad ilícita, a través del análisis concreto que efectúe de los registros contables,

plasmando sus hallazgos en un informe objetivo el cual será presentado ante las

autoridades correspondientes.

Evaluación de los Riesgos en el Ejercicio de la Contaduría Pública

La actualidad coloca a los profesionales ante retos y desafíos permanentes, uno de los

retos que deben asumir es mantener la estabilidad en todos los países y una de las

gestiones importantes para lograrlo es la prevención de fraudes especialmente en lo

que se refiere al control del delito de legitimación de capitales.

La legitimación de capitales se refiere a las actividades y transacciones financieras

que son realizadas con el fin de ocultar el origen verdadero de fondos ilegales,

generados mediante el ejercicio de actividades ilícitas o criminales dentro de las

cuales se distinguen tráfico de drogas, tráfico y venta ilegal de armas, fraude fiscal,

contrabando, secuestro, sicariato, extorsión, trabajo ilegal y terrorismo. Dichas

actividades ilegales buscan como objetivo darle a ese dinero, la apariencia de que

proviene del flujo lógico de alguna actividad legalmente constituida, para que una vez

efectuado este proceso ese dinero aparezca como el fruto de actividades legítimas,

13

circule sin problema en el sistema financiero y esté disponible para la utilización de

las bandas delictivas o terroristas. (Caja Venezolana de Valores CVV, 2011).

En lo que respecta a la contaduría pública, es una profesión relevante, a través de ella

se puede dar fe pública sobre las operaciones financieras, tributarias y económicas de

una persona natural o jurídica, lo que representa un riesgo considerable, motivado a

que sobre esta información, las diferentes instituciones: bancarias, gubernamentales,

tributarias y aduaneras, basan la toma de decisiones sobre un asunto particular, es por

ello, que los contadores públicos deben apegar su desempeño a las diferentes normas,

reglamentos y estándares internacionales existentes sobre el trabajo realizado, de

forma tal que la información contable sea razonable, confiable, oportuna y a su vez

contribuya con la prevención del delito de legitimación de capitales.

En este contexto, es pertinente señalar que la Ley Orgánica Contra la Delincuencia

Organizada y Financiamiento al Terrorismo (2012), en su artículo 9 numeral 9

expone lo siguiente: Se consideran sujetos obligados de conformidad con esta Ley:

9. Los Abogados, administradores, economistas, y contadores en el

libre ejercicio de la profesión, cuando éstos lleven a cabo, transacciones

para un cliente con respecto a las siguientes actividades:

a. Compraventa de bienes inmuebles;

b. Administración del dinero, valores y otros activos del cliente;

c. Administración de cuentas bancarias, de ahorro o valores;

d. Organización de aportes para la creación, operación o administración

de compañías;

e. Creación, operación o administración de personas jurídicas o

estructuras jurídicas, y compra y venta de entidades comerciales.

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Por su parte, la Resolución 119-10, Normas Relativas a la Administración y

Fiscalización de los Riesgos Relacionados con los Delitos de Legitimación de

Capitales y Financiamiento al Terrorismo Aplicables a las Instituciones Reguladas

por la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras (2012), en su

artículo 32, numeral 1, literal m; hace referencia al siguiente aspecto:

Sin perjuicio de los que adicionalmente puedan ser incluidos y

calificados en esta categoría de acuerdo con los procedimientos de

calificación de riesgo de LC/FT propias de cada Sujeto Obligado, o

conforme lo instruya una autoridad con competencia en la materia, o

según las mejores prácticas internacionales de prevención LC/FT. Entre

los factores de alto riesgo se consideran los siguientes:

m. Abogados, Contadores Públicos y Otros Profesionales

Independientes; cuando éstos ayudan a la planificación y ejecución de

transacciones para sus clientes relacionadas con la compraventa de

bienes raíces, administración de cuentas bancarias y de valores,

contribuciones para la creación, operación o administración de

compañías y entidades comerciales, industriales o financieras;

administración activos; y creación, organización, operación o

administración de sociedades, empresas, personas jurídicas.

Por lo anterior expuesto, es importante que los contadores públicos, en el desempeño

de sus funciones cuenten con la capacidad técnica e intuitiva que permita verificar la

veracidad de las operaciones llevadas a cabo por personas naturales o jurídicas con el

fin de minimizar los riesgos motivados de la vulneración de los mecanismos de

control relacionados con esta profesión y establecidos en el ordenamiento jurídico

venezolano.

En este sentido, para el caso de estudio, se consideró lo establecido por El Grupo de

Acción Financiera (GAFI), en los Estándares Internacionales Sobre la Lucha Contra

el Lavado de Activos, el Financiamiento del Terrorismo y de la Proliferación (2012),

específicamente en la sección de “Recomendaciones”, donde la Recomendación Nº 1;

Evaluación de Riesgos y Aplicación de un Enfoque Basado en Riesgo, establece lo

siguiente:

15

(…) Cuando los países identifiquen riesgos mayores, éstos deben

asegurar que sus respectivos regímenes ALA/CFT aborden

adecuadamente tales riesgos. Cuando los países identifiquen riesgos

menores, éstos pueden optar por permitir medidas simplificadas para

algunas Recomendaciones del GAFI bajo determinadas condiciones. Los

países deben exigir a las instituciones financieras y actividades y

profesiones no financieras designadas (APNFD) que identifiquen,

evalúen y tomen una acción eficaz para mitigar sus riesgos de lavado de

activos y financiamiento del terrorismo.

Con base a esta recomendación y considerando que las actividades llevadas a cabo

por los contadores públicos, están incluidas dentro de las Actividades y Profesiones

No Financieras Designadas (APNFD) establecidas por los estándares internacionales,

es de vital importancia que los profesionales del área contable efectúen la debida

diligencia de sus clientes, tal como lo estipula la Recomendación Nº 10 literal (d) del

Grupo de Acción Financiera (GAFI), donde se detalla:

d) Realizar una debida diligencia continua de la relación comercial y examinar las transacciones llevadas a cabo a lo largo de esa relación para asegurar que las transacciones que se realicen sean consistentes con el conocimiento que tiene la institución sobre el cliente, su actividad comercial y el perfil de riesgo, incluyendo, cuando sea necesario, la fuente de los fondos.

Siguiendo estas premisas, en la recomendación Nº 23, literal (a), del Grupo de Acción

Financiera (GAFI), se establecen los requisitos que se emplean para la debida

diligencia aplicable a todas las actividades y profesiones no financieras designadas,

siendo estos:

Debe exigirse a los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos

independientes y contadores que reporten las operaciones sospechosas

cuando, en nombre de un cliente o por un cliente, se involucran en una

transacción financiera con relación a las actividades para las cuales están

facultados. Se exhorta firmemente a los países que extiendan el requisito

de reporte al resto de las actividades profesionales de los contadores,

incluyendo la auditoría.

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La legitimación de capitales y el financiamiento al terrorismo, afectan no sólo al

sector financiero sino también a todos los ámbitos de la economía y áreas de

producción en cualquier parte del mundo, por lo cual la responsabilidad de la

prevención y la lucha contra este delito involucra indudablemente a las Actividades y

Profesiones No Financieras Designadas (APNFD), pero también se extiende, cada

vez más, hacia todos los particulares, sectores empresariales y comerciales de un país.

En relación a esta temática, el Marco Integrado de Control Interno propuesto por la

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO, por

sus siglas en Ingles), presentado inicialmente en 1992 y actualizado posteriormente

en mayo de 2013, provee un enfoque integral y herramientas para la implementación

de un sistema de control interno efectivo, en pro de una mejora continua que abarca

cada una de las áreas de la empresa y engloba cinco componentes relacionados entre

sí: el entorno de control, la evaluación del riesgo, el sistema de información y

comunicación, las actividades de control y la supervisión del sistema de control. A

partir de los cinco componentes se puede abordar y analizar la realidad de la entidad,

obteniendo un diagnóstico organizacional en cuanto a estructura, procesos, sistemas,

procedimientos y recursos humanos.

En lo que se refiere al componente de Evaluación de Riesgos, El Marco Integrado de

Control Interno propuesto por la Committee of Sponsoring Organizations of the

Treadway Commission (COSO 2013), establece:

Este componente identifica los posibles riesgos asociados con el logro de

los objetivos de la organización. Toda organización debe hacer frente a

una serie de riesgos de origen tanto interno como externo, que deben ser

evaluados. Estos riesgos afectan a las entidades en diferentes sentidos,

como en su habilidad para competir con éxito, mantener una posición

financiera fuerte y una imagen pública positiva. Por ende, se entiende por

riesgo cualquier causa probable de que no se cumplan los objetivos de la

organización. De esta manera, la organización debe prever, conocer y

abordar los riesgos con los que se enfrenta, para establecer mecanismos

que los identifiquen, analicen y disminuyan. Este es un proceso dinámico

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e iterativo que constituye la base para determinar cómo se gestionaran los

riesgos.

Este Marco Integrado de Control Interno, ha enfocado la atención hacia el

mejoramiento del control interno y la gestión empresarial en respuesta a la presión

pública para un mejor manejo de los recursos públicos o privados en cualquier tipo de

organización, integrando a todas las partes que la conforman, como consecuencia de

los numerosos escándalos, la crisis financiera y los fraudes presentados.

Los profesionales contables, por el hecho de manejar información privilegiada, deben

actuar con estricto apego a las leyes, siendo objetivos en su labor, suministrando la

información obtenida de forma fiable, aportando a los organismos reguladores cuando

se evidencia la existencia de la comisión de algún tipo de delito, con el propósito de

minimizar los riesgos, de ser involucrado en el cometido de una infracción y a su vez

contribuir de forma eficiente en la prevención del delito de legitimación de capitales y

financiamiento al terrorismo.

Identificación y Análisis de las Cuentas de los Estados Financieros que

Representan Mayor Riesgo

La Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública (1973), establece en su Artículo 8,

alusivo a las Actuaciones Profesionales del Contador Público, lo siguiente:

El dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los

estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario,

que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las

estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la

información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance

general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su

elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que

estos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y

pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período

examinado.

18

De esta manera, se puede discernir sobre el grado de responsabilidad que tiene el

profesional de la contaduría pública ya sea al momento de efectuar el registro

oportuno, veraz y conciso de cada una de la operaciones generadas por una persona o

empresa, o por el contrario al evaluar transacciones ya registradas sobre las cuales

piensa emitir su opinión como profesional de la contabilidad, ya que desde el punto

de vista de la prevención, a través de la información que revelen estos registros y de

la opinión que el contador público emita sobre los mismos, se podrá conocer la

legitimidad de las actividades comerciales desarrollas por la persona natural o jurídica

que se está evaluando.

Para ello, es necesario tener al alcance todos aquellos elementos contables que

permitan efectuar una oportuna revisión; entre esos elementos primordiales se

encuentran los libros contables, tales como: libros de diario, mayor y de inventario,

los cuales deben ser llevados de obligatoriedad de acuerdo a las normas y legislación

de cada país. En el caso de Venezuela este precepto se encuentra regido por el Código

de Comercio (1955), el cual establece en su artículo número 32 lo siguiente:

Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la

cual comprenderá, obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el

de Inventarios.

Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimara conveniente

para el mayor orden y claridad de sus operaciones.

Asimismo se establece, que además de los libros contables, los estados financieros

específicamente el balance general y el estado de resultados son de obligatoriedad

para toda sociedad mercantil, los mismos juegan un papel importante dentro de las

evaluaciones que realiza el contador público al momento de detectar oportunamente

un posible fraude que esté relacionado al delito de legitimación de capitales, ya que

cada uno de los registros que se dejan asentados contablemente, emiten un rastro de

las operaciones que permite determinar el origen y uso de los fondos generados por

una actividad comercial especifica, así como la comprobación de algún tipo de

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cambio inusual en el comportamiento de una cuenta contable u operación

determinada, que pueda dilucidar una situación irregular en dichas operaciones.

Con el fin de establecer la importancia de los registros contables en la detección del

delito de legitimación de capitales, se puede hacer referencia a Cano (2001), quien

cita lo siguiente:

La Contabilidad es una de las herramientas que se utilizan para poder

prevenir y detectar el lavado de activos, especialmente analizando los

Estados Financieros de las unidades económicas. (p.46)

La contabilidad registra hechos económicos tangibles e intangibles, los

cuales deben ser verdaderos y soportados en documentos y evidencias

físicas, sin embargo la falsedad en los estados financieros puede facilitar

el registro de operaciones necesarias para dar apariencia legal al producto

de un ilícito. (p.49)

Con base a esta premisa, se puede afirmar que los soportes que sustentan la

contabilidad, entre ellos los estados financieros, son una herramienta primordial que

permite al contador público efectuar el análisis de los registros allí plasmados y

establecer de manera precisa si la empresa está desarrollando una actividad licita o

por el contrario si existe una manipulación en las cuentas allí asentadas, que sugiera

que sus ingresos provienen de operaciones relacionadas con el delito de legitimación

de capitales.

Continuando con lo referido por Cano (2001), establece ciertas cuentas contables que

pueden ser manipuladas dentro de los estados financieros con la finalidad de dar

apariencia de legalidad a un negocio o actividad comercial, cuando en realidad estas

cuentas son utilizadas como fachada para legitimar capitales. Al respecto el autor

describe esos registros contables de la siguiente manera:

Un análisis general a los hechos económicos y su registro, nos permite

concluir que las cuentas de mayor riesgo para lavar dinero son:

20

Las Cuentas de Ingresos: porque inflarlas con ventas ficticias

soportadas en facturas no reales, facilita la entrada de efectivo producto

del narcotráfico y ello justifica la tenencia del mismo, sumemos la

utilidad que generan estos altos volúmenes de ingresos, frente a costos

bajos y observamos ganancias contables susceptibles de capitalizar, como

prueba de un incremento patrimonial justificado.

Vale la pena recordar que bajo esta modalidad operan negocios de

fachada, que no se explican como sobreviven sin movimiento normal de

clientes y operando muchas veces a pérdida.

Cuentas por Cobrar: porque al usar esta cuenta como contrapartida de

los ingresos, facilita en el corto plazo justificar un recaudo en efectivo al

hacer efectiva la obligación.

Llama poderosamente la atención, como hay negocios que venden sus

productos a crédito, sin el más mínimo estudio de riesgo, e inclusive sin

interés del recaudo ya que lo importante es el alto valor que se pueda

facturar por el bien y la aceptación del cliente al mencionado negocio.

Adicionalmente toma importancia esta cuenta, de acuerdo con las

características de un negocio, cuando por circunstancias del mercado un

producto se sabe que por lo general se vende a crédito y esta cuenta no

presenta movimiento.

Inventario: Las salidas de inventario obedecen al incremento de ventas,

en un negocio normalmente la rotación alta o baja dependerá de la

demanda, es por ello que el análisis de este rubro debe estar muy atado a

las ventas y a la capacidad instalada de un negocio, recordemos que las

exportaciones ficticias tienen que ver con movimientos de inventarios,

que especialmente cuando se lava mediante esta modalidad, permanecen

sin rotar. (p.54)

Al analizar las cuentas de los estados financieros catalogadas como de mayor riesgo,

se puede percibir que las mismas encuadran perfectamente dentro de los métodos

conocidos mundialmente como los utilizados para legitimar capitales. De esta manera

se puede hacer una comparación entre la forma de manipulación de estas cuentas y

algunas de las técnicas utilizadas en el campo de la legitimación de capitales. Por

ejemplo, al analizar una cuenta de ingresos en la que se observa un registro de ventas

bastante elevado que da la apariencia de obtención de una alta utilidad, sin que esto

concuerde con la actividad propia de la compañía, se podría estar en presencia de la

21

utilización de una denominada empresa de maletín o compañía fachada, creada con la

intención de mezclar actividades de licito comercio que se encuentran dentro del

objeto propio de la sociedad, con operaciones ilícitas que se pueden camuflar

perfectamente dentro los registros contables normales evidenciados en los estados

financieros.

De acuerdo a lo interpretado anteriormente, se puede hacer referencia a los procesos o

métodos utilizados por las bandas organizadas para evadir los controles contables y

establecer operaciones ilícitas dentro de empresas con apariencia de estar legalmente

constituidas. Encuadrando dentro de esos métodos el de “Compañía de Fachada”, al

cual hace alusión Rebolledo (2014), donde se cita lo siguiente:

Compañía Fachada: Es una entidad que esta legítimamente organizada

y participa, o hace ver que participa, en una actividad comercial legitima.

Sin embargo, esta actividad comercial sirve inicialmente como mascara

para el lavado de fondos ilegítimos. La compañía de fachada puede ser

una empresa legítima que mezcla los fondos ilícitos con sus propias

rentas. Puede ser también una compañía que actúa como testaferro,

formada expresamente para la legitimación de capitales. (p.51)

Por otra parte, cuando nos referimos a la alteración de las cuentas de Inventario, las

cuales están estrechamente vinculadas a la comercialización, ventas, importación y

exportación de mercancías, estas son susceptibles de modificación a través de los

registros contables, ya sea con la inclusión de ventas ficticias o con el registro de

importaciones o exportaciones de mercancías que nunca se comercializaron o en su

defecto con el registro de mercancías importadas que se vinculan estrechamente con

la actividad comercial de la empresa y su objeto social, pero que en realidad son

objetos o artículos de carácter ilícito o producto del contrabando. De esta manera se

puede enmarcar esta modalidad dentro de otras de las técnicas utilizadas por el

legitimador de capitales, citadas por Rebolledo (2014), de la siguiente manera:

22

Venta o Explotación de Bienes: Esta técnica se relaciona con

situaciones en las cuales los bienes adquiridos con productos ilegales

son vendidos en otra localidad o exportados. La identidad del

comprador original se vuelve borrosa, lo cual hace difícil la

determinación de la verdadera procedencia del delito. (p.54)

Falsas Facturas de Importación/Exportación o Doble

Facturación: Esta técnica se lleva a cabo declarando el valor de las

importaciones y exportaciones. Por ejemplo, si las importaciones de

un país a otro se sobrevaluan en la factura comercial, entonces,

cuando se paga dicha factura, la diferencia entre el valor real de la

mercancía y lo sobrevaluado puede ser ajustada como producto

criminal. La sobrefacturación de exportaciones permite una

justificación legítima de fondos recibidos del extranjero. (p.55)

Todo esto nos lleva a establecer, la importancia del trabajo del contador público en su

rol de garante y responsable de la correcta presentación de los estados financieros y el

registro de las cuentas que lo conforman, actuando de esta manera como agente de

prevención dentro de una compañía, garantizando así la ocurrencia de desviaciones

dentro del control interno de la administración que pudiera utilizarse para encubrir

operaciones de carácter ilícito.

Por otra parte, si nos referimos al rol del contador público como agente de

investigación y detección de fraudes, es importante tomar en consideración la

preparación profesional y la pericia con que este cuenta para lograr comprobar

irregularidades dentro de las cuentas que conforman los balances, que sugieran la

presencia de actividades de carácter ilícito, así como la capacidad de análisis para

determinar a través de qué mecanismos pudieron ser violentadas las normas de

contabilidad y de esta manera conocer si verdaderamente se está en presencia de una

manipulación o maquillaje de los estados financieros.

En este sentido, para tener una idea de lo que se refiere a la presentación de estados

financieros alterados o modificados intencionalmente, con la finalidad de encubrir o

disimular actividades relacionadas a la legitimación de capitales, podemos hacer

23

referencia a lo señalado por Estupiñan (2006), quien define la presentación

fraudulenta de los estados financieros, de la siguiente manera:

Es la conducta intencional o imprudente, ya se trate de acto u omisión,

que resulta en estados financieros materialmente equivocados. La

presentación fraudulenta de reportes financieros puede involucrar

muchos factores y tomar muchas formas. Puede conllevar a la distorsión

grave y deliberada de los registros corporativos, tales como la

sobrevaluación de inventarios, transacciones falsificadas en ventas u

órdenes ficticias; se aplican principios de contabilidad equivocadamente.

Pueden estar involucrados empleados de cualquier nivel (p.295).

De acuerdo a todo lo antes propuesto, es importante señalar que existe una serie de

técnicas o actividades que el contador público en su rol de auditor debe desarrollar

durante el proceso de análisis de los estados financieros de una empresa, en el que se

pretenda determinar la existencia de irregularidades que estén dirigidas a la alteración

o manipulación de las cuentas de los balances, asegurando a través de dichos métodos

la recolección de las evidencias que sustenten la situación irregular que se desprende

de las operaciones normales de una compañía.

Al respecto, Rosales (2004), establece las técnicas que el contador en su carácter de

auditor, utiliza para la evaluación de los estados financieros, con el fin de obtener las

evidencias necesarias para probarlo y sustentar su opinión profesional, de esas

actividades se tomaron en consideración aquellas que se encuentran dirigidas a

determinar posibles manipulaciones en los registros y que se relacionan a operaciones

vinculadas con la legitimación de capitales, dentro de dichos métodos se detallan los

siguientes:

Revisión General de la Compañía: Consiste en el análisis de carácter

general que realiza el profesional a cerca de la organización, en lo que se

refiere a los aspectos legales, administrativos, de control interno,

financieros, contables y a cualquier otro que sea inherente al examen de

los estados financieros.

24

Análisis de Cuentas: Constituye la revisión analítica que hace el

contador a cuentas, grupos de ellas o al conjunto de los estados

financieros. El auditor puede utilizar dentro de su análisis, diferentes

metodologías para el estudio.

Cálculos de Operaciones: Representan el conjunto de pruebas que

realiza el auditor a las distintas operaciones hechas por el personal de la

organización en reportes, en listados, documentos o registros de carácter

contable.

Observación de Operaciones: Es empleada para observar en forma

directa las operaciones que se realizan en la compañía. Un ejemplo de su

aplicación es el conjunto de observaciones que se realizan como arte de

la supervisión en la toma física de los inventarios.

Inspección de Activos y Documentos: Es empleado para verificar la

existencia y el estado físico de los bienes de la organización y los

documentos que avala la propiedad. Es usada para efectuar la inspección

de activos como equipos, vehículos, edificios o efectivo en caja.

Confirmación a Terceros: Es la solicitud que hace el contador, a

personas naturales o jurídicas, de documentación que corrobore los datos

expresados en los estados financieros. Por ejemplo a un proveedor,

relacionado con las operaciones de la empresa, se le puede requerir que

suministre un resumen de los saldos de la facturación. (p.58)

De esta manera, se puede concluir que el análisis del contador público a las cuentas

que conforman los estados financieros, constituye una herramienta fundamental en la

prevención y detección de operaciones vinculadas al lavado de activos, la

observación detallada de determinadas cuentas que conforman los balances y que son

conocidas como de mayor riesgo, pueden dilucidar ante el contador público el

comportamiento de un negocio, estableciendo de esta manera si ese comportamiento

se encuentra acorde con la naturaleza y el sector económico al que corresponde.

De allí la importancia de los conocimientos y habilidades que posea el contador,

sobre los principios y normas básicas de contabilidad que se han establecido tanto en

nuestro país como a nivel mundial, ya que de sus destrezas dependerá en gran medida

la oportuna localización de registros que pretendan dar apariencia de legalidad a

25

operaciones ilegales, así como de aquellos métodos que pudieron ser utilizados para

vulnerar los controles internos establecidos, con el fin de mezclar información certera

con registros ficticios, para encubrir y borrar los rastros ante una posible

investigación.

Señales de Alerta y Prevención

Como parte del proceso de prevención de la legitimación de capitales y

financiamiento al terrorismo, es importante identificar aquellas situaciones que al ser

analizadas se salen de los comportamientos particulares de los clientes o del mercado,

considerándose atípicas y que, por tanto, requieren mayor análisis para determinar si

existe una posible relación con este delito.

En este sentido, Rebolledo (2016), define las señales de alerta “como la revelación o

muestra de las conductas particulares de los Clientes, Empleados o Compañías y las

situaciones atípicas que presentan sus operaciones y que pueden encubrir operaciones

de Legitimación de Capitales”.

Sin embargo, no todas las operaciones que presentan comportamientos atípicos e

inusuales son operaciones ilegales, por tal razón, el hecho de identificar señales de

alerta no significa que la operación deba ser reportada de manera inmediata. Existen

señales de alerta que son generales a todas las instituciones y otras particulares para

algunas de ellas, dependiendo del riesgo y negocio que manejan.

Por su parte, Estupiñan (2006), señala que:

Toda empresa y/o institución realiza actividades básicas tales como: 1.-

Vende bienes o servicios y los compra, 2.- Compra bienes y servicios y

los paga, 3.- Contrata mano de obra y la paga y 4.- Mantiene control de

sus inventarios y de sus costos cuando produce bienes y servicio. Estas

actividades están sujetas a riesgos potenciales como lo son:

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a) Transacciones que no están debidamente autorizadas

b) Transacciones contabilizadas que no son válidas

c) Transacciones realizadas que no están contabilizadas

d) Transacciones que están indebidamente valuadas

e) Transacciones que están indebidamente clasificadas

f) Transacciones que no están registra en el período que corresponde

g) Transacciones que están indebidamente anotadas en los subdiarios o

submayores o incorrectamente resumidas en el mayor (p.7)

Por lo anterior expuesto y con la finalidad de mitigar dichos riesgos, cada empresa

y/o Institución debe definir criterios particulares vinculados con las alertas

dependiendo de la naturaleza de sus operaciones. Asimismo, cada empresa debe

diseñar un sistema de control interno alineado con sus objetivos y que les permita

detectar operaciones inusuales o atípicas que provengan de actividades ilícitas.

En relación a la evaluación de las señales de alerta, El Marco Integrado de Control

Interno propuesto por la Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway

Commission (COSO 2013), establece en su principio Nº 8 que:

La administración debe considerar los posibles actos de corrupción, ya

sean del personal de la entidad o de los proveedores de servicios

externos, que afectan directamente el cumplimiento de los objetivos.

Considerando:

Esquemas de fraude y escenarios comunes para los sectores de industria

y los mercados en los cuales la entidad opera.

Regiones geográficas donde la entidad hace negocios.

Incentivos que pueden motivar el comportamiento fraudulento.

Naturaleza de la tecnología y capacidad de la administración para

manipular la información.

Transacciones inusuales o complejas sujetas a influencia importante de la

administración.

Vulnerabilidad ante la incapacidad de la Administración para evitar

controles y esquemas potenciales para eludir las actividades de control

existentes (p. 45).

27

Como parte del proceso de prevención, las organizaciones deben estipular los niveles

esperados de desempeño y estándares de conducta a través contratos y desarrollo de

actividades de control que supervisen las acciones de sus empleados y de las terceras

partes, con el fin de mitigar los riesgos de fraude que impacten potencialmente en los

objetivos y la reputación de la entidad.

En el caso específico de las instituciones financieras, Cano (2001), resalta la

importancia de prestar especial atención a todas las transacciones efectuadas,

complejas, insólitas, significativas y a todos los patrones de transacciones no

habituales y a las transacciones significativas pero no periódicas, que no tengan un

fundamento económico o legal evidente. En tal sentido, el referido autor establece

que:

Como criterio mínimo, se tendrá en cuenta, según la naturaleza de la

operación, si la misma implica un cambio sustancial, repentino e

injustificado en aspectos tales como:

Cancelación inmediata de pasivos con la entidad sin justificación

razonable de fuentes de ingresos.

Movimientos de las cuentas en volúmenes que no concuerdan con la

actividad comercial del cliente o a su volumen de operaciones.

Cambios sustanciales y repentinos en los volúmenes de liquidez,

particularmente en efectivo, frente al desarrollo normal de los

negocios del cliente

El cliente constantemente deposita fondos en una cuenta y casi

inmediatamente transfiere los fondos a otra cuenta, ciudad o país y

esta actividad no es consecuente con el negocio declarado por el

cliente

Transferencias internacionales para cuentas que no tienen historial

de dichas transferencias, o cuando la actividad comercial del cliente

no justifica dicha actividad.

Los clientes que incrementen en un 50% el movimiento mensual de

sus ventas o ingresos y que superen el límite máximo del parámetro

del segmento del mercado en el cual se encuentra ubicado (p. 6).

28

Del mismo modo, el autor señala que la administración del riesgo con relación a la

legitimación de capitales o lavado de activos debe comprometer a toda la

organización partiendo de un hecho fundamental, el cual se resume en una sola

pregunta: ¿Conoce a fondo la Institución en la cual labora?

La respuesta a esta pregunta facilita identificar los principales riesgos a

los cuales se expone una entidad; como ayuda tenga en cuenta los

siguientes aspectos:

Ubicación de la Entidad según el Sector Económico (Agrario,

pecuario, industrial, comercial, de servicios, público, privado y

mixto)

Características de los sectores (según el objeto social)

Aspectos administrativos de la organización (organigrama,

funciones, estatutos, actas)

Indicadores (estructura financiera comparada)

Cliente Interno (políticas de selección de personal)

Auditoria Cultural y de Talento Humano (cultura organizacional,

valores y principios)

Plan estratégico (visión, misión, estrategias y políticas)

Productos y servicios que ofrece (identificar los de mayor riesgo

para lavar dinero.

Clientes. (p. 6)

Es importante resaltar que, las señales de alerta se identifican gracias al conocimiento

que se tiene de los métodos utilizados por la delincuencia organizada para darle

apariencia de legalidad a los bienes o fondos obtenidos ilícitamente, es por ello que la

prevención del delito de legitimación de capitales involucra a todos los sectores

económicos del país, por lo que las organizaciones deben adoptar medidas especiales,

reforzar sus sistemas de controles internos basados en los riesgos de cada entidad,

laborar con estricto apego a las leyes y normativas que las rigen, para de esta forma

contribuir con la acción de las autoridades en la prevención y castigo de este delito.

29

CONCLUSIONES

En el desarrollo de la presente investigación se pudo determinar que la

principal tarea del contador público en su carácter de garante de la legalidad de las

operaciones contables de una entidad, está la de prevenir, detectar, investigar e

informar oportunamente sobre la ocurrencia de irregularidades, ya sean estas

detectadas durante una revisión de rutina (Auditoría) y subsanadas al momento como

tarea de prevención en la futura ocurrencia de actividades ilícitas, o por el contrario

mediante un proceso de investigación de fraudes, donde se tiene la responsabilidad de

reportar las operaciones que sugieren la incidencia de una actividad ilegal, para que

las mismas sean evaluadas en un proceso judicial.

Igualmente se describieron algunos de los métodos utilizados por el

legitimador de capitales para introducir el producto de sus actividades ilícitas dentro

del proceso contable regular de una organización, entre los cuales debe prestar gran

atención el contador público en el transcurso de revisión e investigación, entre esos

método podemos citar: la constitución de empresas ficticias, el uso de empresas

legítimamente constituidas para encubrir operaciones de licito comercio, los créditos

ficticios cancelados con prontitud a través de fondos de carácter ilegal, la creación de

pasivos inexistentes, la utilización de exportaciones ficticias, entre otros.

Resta entonces mencionar, que la importancia que tiene el contador público,

ya sea en su rol de auditor o desempeñando el papel de investigador de fraudes,

radica en la obligación que tiene actualmente de capacitarse constantemente, de

estudiar y evaluar las nuevas leyes y reglamentos que se van creando nacional e

internacionalmente en materia de detección y prevención de delitos, ya que en virtud

del surgimiento de nuevas tecnologías se crean nuevos mecanismos para el lavado de

activos, nuevas técnicas utilizadas para evadir los controles internos y nuevas

modalidades para registrar operaciones fraudulentas dentro de los registros contables

normales de una empresa.

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Perspectiva. Segunda Edición. Barquisimeto-Venezuela.

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