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SECCIÓN AU 350

EL MUESTREO EN LA AUDITORÍA 

Introducción 

1.  La técnica de muestreo en la auditoría es la aplicación de un procedimiento deauditoría a menos del 100% de las partidas que comprenden un saldo de cuenta oclase de transacciones, con el propósito de evaluar alguna característica del saldo oclase.(1)  Esta Sección proporciona una guía para la planificación, ejecución yevaluación de las muestras en la auditoría.

2. 

A menudo el auditor está consciente de saldos de cuenta y transacciones que puedentener mayor probabilidad de incluir representaciones incorrectas significativas.(2) Elauditor considera este conocimiento en la planificación de sus procedimientos,incluyendo el muestreo en la auditoría. Normalmente, el auditor no tendrá un

conocimiento especial sobre otros saldos de cuentas y transacciones que, a su juicio,requerirán ser probados para cumplir con sus objetivos de auditoría. El muestreo enla auditoría es especialmente útil en estos casos.

3.  Hay dos enfoques generales de muestreo en la auditoría: estadístico y no estadístico.Ambos enfoques requieren que el auditor haga uso de su juicio profesional en la planificación, ejecución y evaluación de una muestra y para relacionar la evidenciade auditoría producida por la muestra con otra evidencia de auditoría al formarseuna conclusión acerca de los correspondientes saldos de cuenta o clase detransacciones. La guía en esta Sección es aplicable a ambos enfoques.

4.  La tercera norma relativa a la ejecución del trabajo dice que “El auditor debeobtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría realizando procedimientos deauditoría para lograr una base razonable para poder expresar una opinión sobre losestados financieros que se están auditando”. Cualquiera de los enfoques demuestreo, cuando son correctamente aplicados, pueden proporcionar suficienteevidencia de auditoría.

5.  La suficiencia de la evidencia de auditoría está relacionada, entre otros factores, conel diseño y tamaño de una muestra en la auditoría.. El tamaño de la muestranecesario para proporcionar suficiente evidencia de auditoría depende tanto de losobjetivos como de la eficiencia de la muestra. Para un objetivo determinado, laeficiencia de la muestra se relaciona con su diseño. Una muestra es más eficiente

(1)  Pueden haber otras razones para que un auditor examine menos del 100 por ciento de las partidas quecomprenden un saldo de cuenta o clases de transacciones. Por ejemplo, un auditor puede examinar solamentealgunas transacciones de un saldo de cuenta o clases de transacciones para: (a) comprender la naturaleza delas operaciones de la entidad o (b) clarificar su comprensión del sistema de control interno de la entidad. Entales casos las guías en esta norma no son aplicables.

(2)  Para propósitos de esta Sección, el uso del término «representaciones incorrectas significativas», puedeincluir, tanto errores como fraudes tal como son analizadas en la Sección AU 312  Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a una Auditoría.

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que otra si puede lograr los mismos objetivos con un tamaño de muestra más pequeño. En general, el diseño cuidadoso puede producir muestras más eficientes.

6.  La evaluación de lo apropiado que es la evidencia de auditoría es solamentecuestión de juicio de auditoría y no se determina por el diseño y evaluación de una

muestra en ella. En un sentido estricto, la evaluación de la muestra se relacionaúnicamente con la probabilidad que las representaciones incorrectas monetariasexistentes o desviaciones de los procedimientos de control establecidos, esténincluidos proporcionalmente en la muestra y no con el tratamiento que el auditor daa tales partidas. Por lo tanto, la elección del muestreo no estadístico o estadístico, noafecta directamente las decisiones del auditor sobre los procedimientos de auditoríaa aplicar, lo apropiado que es la evidencia de auditoría obtenida con respecto a partidas individuales en la muestra o las medidas que podrían tomarse a la luz de lanaturaleza y causa de representaciones incorrectas significativas específicas.

Incertidumbre y muestreo en la auditoría 

7. 

Cierto grado de incertidumbre está implícito en el concepto de “una base razonable para poder expresar una opinión” a la que se hace referencia en la tercera normarelativa a la ejecución del trabajo. La justificación para aceptar cierta incertidumbresurge de la relación entre factores, tales como el tiempo y costo requeridos paraexaminar todas las partidas y las consecuencias adversas de las posibles decisioneserróneas basadas en las conclusiones que resultan de examinar solamente unamuestra de las partidas. Si estos factores no justifican la aceptación de ciertaincertidumbre, la única alternativa es examinar todas las partidas. Debido a que éstoraramente ocurre, el concepto básico de muestreo está bien establecido en la práctica de auditoría.

8. 

La incertidumbre inherente en la aplicación de los procedimientos de auditoría serefiere al riesgo de auditoría. Este riesgo incluye tanto las incertidumbres debidas almuestreo, como aquellas debidas a otros factores. Estos aspectos del riesgo deauditoría son el riesgo de muestreo y el riesgo que no es de muestreo,respectivamente.(3) 

9.  Párrafo eliminado de la versión original en inglés.

10. 

El riesgo de muestreo surge de la posibilidad que, cuando una prueba de loscontroles o una prueba sustantiva se limita a una muestra, las conclusiones delauditor pueden ser diferentes de las conclusiones a las que llegaría si la prueba seaplicara en la misma forma a todas las partidas en los saldos de cuenta o clase detransacciones. Es decir, una muestra en particular puede incluir proporcionalmentemás o menos representaciones incorrectas monetarias significativas o desviacionesde los controles establecidos que los que existen en el saldo o clase de transacciónen su conjunto. Para una muestra de diseño específico, el riesgo de muestreo varía

(3) Ver la Sección AU 312,  Riesgo e Importancia Relativa Inherentes a una Auditoría, para la definición delriesgo de una representación incorrecta significativa.

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en forma inversa al tamaño de la muestra. Mientras más pequeño es el tamaño de lamuestra, mayor es el riesgo de muestreo.

11.  El riesgo que no es de muestreo incluye todos los aspectos del riesgo de auditoríaque no se relacionan con el muestreo. Un auditor puede aplicar un procedimiento a

todas las transacciones o saldos y, aún así, no detectar una representación incorrectasignificativa. El riesgo no proveniente del muestreo incluye la posibilidad deseleccionar procedimientos de auditoría que no son apropiados para lograr elobjetivo específico. Por ejemplo, no se puede confiar en que la confirmación decuentas por cobrar registradas revelará las cuentas por cobrar no registradas. Elriesgo no proveniente del muestreo también surge debido a que el auditor puede noreconocer representaciones incorrectas significativas incluidas en documentos queél examina, lo cual no haría efectivo a ese procedimiento, aún cuando examinetodas las partidas. El riesgo no proveniente de muestreo puede reducirse a un nivel poco significativo a través de factores tales como una planificación y supervisiónadecuados (Ver Sección AU 311  Planificación y Supervisión) y la conducciónadecuada de la práctica de auditoría de una firma. (Ver Sección AU 161 Relación delas Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y las Normas de Control de

Calidad).

Riesgo de muestreo 

12.  El auditor debiera aplicar su juicio profesional en la evaluación del riesgo demuestreo. Al realizar pruebas sustantivas de detalles, el auditor está preocupado dedos aspectos del riesgo de muestreo:

•   El riesgo de aceptación incorrecta  es el riesgo que la muestra respalda laconclusión que el saldo registrado de la cuenta no contiene representacionesincorrectas significativas, cuando ésta si contiene representacionesincorrectas significativas.

•   El riesgo de rechazo incorrecto  es el riesgo que la muestra respalda laconclusión que el saldo registrado de la cuenta contiene representacionesincorrectas significativas, cuando ésta no contiene representacionesincorrectas significativas.

El auditor también está preocupado con dos aspectos del riesgo de muestreo, alefectuar pruebas de controles cuando se utiliza el muestreo:

• 

 El riesgo de evaluar demasiado bajo al riesgo de control , es el riesgo que elnivel de riesgo de control evaluado a base de la muestra, es menor que laverdadera efectividad operativa del control.

•   El riesgo de evaluar demasiado alto al riesgo de control , es el riesgo que elnivel de riesgo de control evaluado a base de la muestra, es mayor que laverdadera efectividad operativa del control.

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13.  El riesgo de rechazo incorrecto y el de evaluar demasiado alto al riesgo de control,se relacionan con la eficiencia de la auditoría. Por ejemplo, si la evaluación delauditor de una muestra de auditoría lo conduce a la conclusión inicial errónea queun saldo está representado incorrectamente en forma significativa cuando no lo está,la aplicación de procedimientos adicionales de auditoría y la consideración de otra

evidencia de auditoría, normalmente lo conduciría a la conclusión correcta. De lamisma manera, si la evaluación del auditor de una muestra lo lleva a evaluardemasiado alto al riesgo de control para una afirmación, normalmente aumentaría elalcance de las pruebas sustantivas para compensar la inefectividad percibida de loscontroles. Aunque en estas circunstancias la auditoría es menos eficiente, sinembargo, es efectiva.

14.  El riesgo de aceptación incorrecta y el evaluar demasiado bajo al  riesgo de controlse relacionan con la efectividad de una auditoría para detectar una representaciónincorrecta significativa existente. Estos riesgos se comentan en los párrafossiguientes.

Muestreo en pruebas sustantivas de detalles

Planificación de la muestra 

15.  La planificación incluye el desarrollo de una estrategia para realizar una auditoría deestados financieros. Para mayor información sobre la planificación, ver Sección AU311 Planificación y Supervisión.

16.  Al planificar una muestra específica para una prueba sustantiva de detalles, elauditor debiera considerar:

• 

La relación de la muestra con el objetivo de auditoría pertinente (ver SecciónAU 326 Evidencia de Auditoría) 

•  Juicios preliminares sobre los niveles de importancia relativa

•  El riesgo permisible del auditor para una aceptación incorrecta

•  Características del universo, o sea, de las partidas que conforman el saldo dela cuenta o clase de transacción que se quieren revisar.

17. 

Al planificar una muestra específica, el auditor debiera considerar el objetivoespecífico de auditoría por alcanzar y debiera determinar que el procedimiento deauditoría o combinación de procedimientos a ser aplicados, lograrán ese objetivo. Elauditor debiera determinar que el universo del cual selecciona la muestra esapropiado para el objetivo específico de auditoría. Por ejemplo, un auditor no seríacapaz de detectar subestimaciones de una cuenta debido a partidas omitidas alefectuar una muestra de las partidas registradas. Una metodología de muestreoapropiada para detectar tales subestimaciones implicaría la selección desde unafuente en la que se incluyen las partidas omitidas. Como ejemplo, se podría tomar

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una muestra de los desembolsos en efectivo posteriores para probar lasubestimación de las cuentas por pagar registradas debido a compras omitidas, o se podría obtener una muestra de los documentos de despacho para determinar lasubestimación de las ventas, debido a despachos efectuados pero no registradoscomo ventas.

18. 

La evaluación en términos monetarios de los resultados de una muestra para una prueba de detalles contribuye directamente al propósito del auditor, ya que talevaluación puede relacionarse con el juicio del auditor respecto al monto monetariode las representaciones incorrectas que serían significativas para la prueba. Al planificar una muestra para una prueba de detalles, el auditor debiera considerar elmonto monetario de representaciones incorrectas significativas que puedan existiren el saldo de cuenta o clase de transacciones correspondientes al ser combinadoscon representaciones incorrectas que puedan detectarse en otras pruebas, sin resultaren que los estados financieros estén representados incorrectamente en formasignificativa. Este monto monetario máximo de representaciones incorrectas que elauditor está dispuesto a aceptar para el saldo de cuentas o clase de transacción seconoce como una representación incorrecta tolerable para la muestra. Larepresentación incorrecta tolerable es un concepto de planificación y se relacionacon la determinación por el auditor de la importancia relativa en la planificación dela auditoría de los estados financieros, de tal manera que una representaciónincorrecta tolerable, combinada para todas las pruebas en toda la auditoría, noexcede a la importancia relativa para los estados financieros. Esto significa que losauditores normalmente debieran establecer una representación incorrecta tolerable para un procedimiento específico de auditoría a un nivel menor que la importanciarelativa a nivel de los estados financieros, para que cuando se sumen los resultadosde los procedimientos de auditoría, se logre la seguridad requerida en su conjunto.

19. 

La segunda norma relativa a la ejecución del trabajo, señala que “El auditor debeobtener un suficiente entendimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo sucontrol interno, para evaluar el riesgo de representaciones incorrectas significativasen los estados financieros debido ya sea a error o a fraude y para diseñar lanaturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría adicionales”.Después de evaluar y considerar los niveles de riesgo inherente y de control, elauditor efectúa pruebas sustantivas para reducir el riesgo de detección a un nivelaceptable. En la medida que se reduce el nivel evaluado de los riesgos inherentes, decontrol y de detección para otras pruebas sustantivas dirigidas hacia el mismoobjetivo específico de auditoría, el riesgo permisible del auditor de aceptaciónincorrecta para las pruebas sustantivas de detalles aumenta y, por lo tanto, serámenor el tamaño de la muestra que se requiera para las pruebas sustantivas dedetalles. Por ejemplo, si los riesgos inherentes y de control son evaluados almáximo y no efectúan otras pruebas sustantivas dirigidas hacia los mismosobjetivos específicos de auditoría, el auditor debiera permitir un bajo riesgo deaceptación incorrecta para las pruebas sustantivas de detalles.(4) De esta manera el

(4) Algunos auditores prefieren considerar los niveles de riesgos en términos cuantitativos. Por ejemplo, en lascircunstancias descritas, el auditor podría considerar en términos de 5 por ciento el riesgo de aceptaciónincorrecta para las pruebas sustantivas de detalles. Los niveles de riesgo en otras áreas no son necesariamente

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auditor seleccionaría una muestra mayor para las pruebas de detalles que en el casoque permitiera un mayor riesgo de aceptación incorrecta.

20.  El auditor al planificar una muestra estadística o no estadística puede utilizar elmodelo descrito en el párrafo 26 de la Sección AU 312  Riesgo e Importancia

 Relativa Inherentes a Auditoría, como ayuda en planificar el riesgo de aceptaciónincorrecta para una prueba específica de detalles. Para hacerlo, el auditor debieradeterminar un riesgo de auditoría aceptable y cuantificar subjetivamente su juiciodel riesgo de representación incorrecta significativa “RRIS” (conformado por elriesgo inherente y el riesgo de control), y el riesgo que procedimientos analíticossustantivos y otros procedimientos sustantivos pertinentes no detectaríanrepresentaciones incorrectas que podrían ocurrir en una afirmación equivalente auna representación incorrecta tolerable, dado que tales representaciones incorrectasocurren y no son detectadas por los controles de la entidad. Algunos niveles de esosriesgos están implícitos en la evaluación de la evidencia de auditoría y en llegar aconclusiones. Los auditores que utilizan el modelo podrían preferir evaluar estosriesgos de juicio de modo explícito. Las relaciones entre estos riesgos se ilustran enel Cuadro 1 del Anexo.

21. 

Como se menciona en la Sección AU 326, la suficiencia de las pruebas de detalle para un saldo de cuenta específico o clase de transacciones, se relaciona con laimportancia de las partidas examinadas, además de su potencial para unarepresentación incorrecta significativa. Cuando el auditor planifica una muestra parauna prueba sustantiva de detalles, utiliza su juicio para determinar cuales partidas, sihubiesen, en un saldo de cuenta o clase de transacciones debieran examinarse enforma individual y cuales partidas, si hubiesen, debieran estar sujetas a muestreo. Elauditor debiera examinar esas partidas para las cuales, a su juicio, no se justifica laaceptación de cierto riesgo de muestreo. Por ejemplo, éstas pueden incluir partidasen las que las representaciones incorrectas potenciales podrían igualar o exceder enforma individual a la representación incorrecta tolerable. Cualquier partida que elauditor haya decidido examinar en un 100 por ciento no son parte de las partidassujetas a muestreo. Otras partidas, que a juicio del auditor, necesitan ser probadas para cumplir con el objetivo de la auditoría, pero que no requieren ser examinadasen un 100 por ciento, estarían sujetas a muestreo.

22.  El auditor puede ser capaz de reducir el tamaño de la muestra requerida al separar partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogéneos sobre la base dealguna característica relacionada con el objetivo específico de auditoría. Porejemplo, bases comunes utilizadas frecuentemente para tales agrupaciones son elvalor registrado o de libros de las partidas, la naturaleza de los controlesrelacionados con el procesamiento de las partidas y consideraciones especialesrelacionadas con ciertas partidas. Finalmente se selecciona de cada grupo unnúmero apropiado de partidas.

 pertinentes en la determinación de los niveles apropiados para las aplicaciones en auditoría, debido a que unaauditoría incluye numerosas pruebas interrelacionadas y fuentes de información.

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23.  Para determinar el número de partidas a seleccionar en una muestra para una pruebaespecífica de detalles, el auditor debiera considerar la representación incorrectatolerable y la representación incorrecta esperada, el riesgo de auditoría, lascaracterísticas del universo, el riesgo evaluado de representaciones incorrectassignificativas (riesgo inherente y riesgo de control) y el riesgo evaluado para otros

 procedimientos sustantivos relacionados con la misma afirmación. Un auditor queaplica muestreo estadístico utiliza tablas o fórmulas para calcular el tamaño de lamuestra basándose en estos juicios. Un auditor que aplica muestreo no estadísticoutiliza su juicio profesional para relacionar estos factores en la determinación deltamaño apropiado de la muestra. Normalmente, ello daría como resultado untamaño de muestra comparable al tamaño de muestra resultante de una muestraestadística eficiente y efectivamente diseñada, considerando los mismos parámetrosde muestreo.(5) El Cuadro 2 del Anexo ilustra el efecto que estos factores puedentener sobre el tamaño de la muestra.

Selección de la muestra 

24. 

Las partidas de la muestra debieran ser seleccionadas de tal forma que se puedaconfiar que la muestra es representativa del universo. Por lo tanto, todas las partidasdel universo debieran tener una oportunidad de ser seleccionadas. Por ejemplo, laselección de las partidas a base del azar y aleatoriamente representan dos medios para obtener tales muestras.(6) 

Desempeño y evaluación 

25.  Los procedimientos de auditoría que son apropiados para el objetivo específico deauditoría, debieran ser aplicados a cada partida de la muestra. En algunascircunstancias, el auditor podría no poder aplicar los procedimientos de auditoría planificados a ciertas partidas de la muestra debido a que, por ejemplo, la entidad podría no ser capaz de ubicar la documentación de respaldo. El tratamiento delauditor de las partidas no examinadas dependerá de su efecto sobre su evaluación dela muestra. Si la evaluación del auditor de los resultados de la muestra no seríaafectada al considerar que las partidas no examinadas están representadasincorrectamente, no es necesario examinarlas. Sin embargo, si al considerar queesas partidas no examinadas incluyen representaciones incorrectas conduciría a unaconclusión que el saldo o clase de transacción contiene representaciones incorrectassignificativas, el auditor debiera considerar procedimientos alternativos de auditoríaque le proporcionarían suficiente evidencia apropiada de auditoría para llegar a unaconclusión. El auditor también debiera considerar, si las razones que no le permitieron examinar las partidas tienen efectos en relación con evaluar riesgos de

(5) Esta guía no sugiere que el auditor utilizando una muestra no estadística calcule una muestra de tamañosimilar utilizando teoría estadística.

(6) La selección al azar incluye por ejemplo, el muestreo al azar, muestreo al azar estratificado, muestreo con probabilidad proporcional al tamaño y muestreo sistemático (por ejemplo, cada cien partidas) con uno o más puntos de inicio seleccionados al azar.

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representaciones incorrectas significativas debido a fraude(7)  el nivel de riesgo decontrol evaluado que espera estar sustentado o el grado de confianza en lasrepresentaciones de la Administración.

26.  El auditor debiera proyectar los resultados de las representaciones incorrectas en la

muestra a las partidas desde las cuales seleccionó la muestra.

(8) y (9)

  Hay variasformas aceptadas para proyectar las representaciones incorrectas de una muestra.Por ejemplo, un auditor puede haber seleccionado una muestra de cada veinteava partida (50 partidas) de un universo que contiene mil partidas. Si descubre“sobreestimaciones” de $ 3.000 en esa muestra, el auditor podría proyectar una“sobreestimación” de $ 60.000, dividiendo el monto de la representación incorrectaen la muestra por la fracción del total de partidas del universo incluidas en lamuestra. El auditor debiera agregar esa proyección a las representacionesincorrectas descubiertas en cualquier partida examinada en un 100 por ciento. Estetotal de representaciones incorrectas proyectadas debiera ser comparado con larepresentación incorrecta tolerable para el saldo de cuenta o clase de transacciones yapropiada consideración dada al riesgo de muestreo. Si la representación incorrectatotal proyectada es menor que la representación incorrecta tolerable del saldo decuenta o clase de transacciones, el auditor debiera considerar el riesgo que talresultado pudiese ser obtenido aún cuando la representación incorrecta monetariaverdadera para el universo exceda a la representación incorrecta tolerable. Porejemplo, si la representación incorrecta tolerable en un saldo de cuenta de $ 1millón es de $ 50.000 y la representación incorrecta total proyectada basada en unamuestra apropiada (ver párrafo 23) es de $ 10.000, éste puede estar razonablementeseguro que existe un riesgo de muestreo aceptablemente bajo que la representaciónincorrecta monetaria real para el universo excede a la representación incorrectatolerable. Por otra parte, si la representación incorrecta total proyectada está cercade la representación incorrecta tolerable, el auditor puede concluir que existe unriesgo inaceptablemente alto que las representaciones incorrectas reales en eluniverso exceden a la representación incorrecta tolerable. Un auditor utiliza su juicio profesional al efectuar tales evaluaciones.

27.  Además de la evaluación de la frecuencia y montos de las representacionesincorrectas monetarias, debieran considerarse los aspectos cualitativos de lasrepresentaciones incorrectas. Estos incluyen: (a) la naturaleza y causa de lasrepresentaciones incorrectas, tales como si son diferencias en principios o enaplicación, son errores o son causados por fraudes o debidas a malasinterpretaciones de instrucciones o por descuido y (b) la posible relación de las

(7) Ver Sección AU 316, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros.

(8) Si el auditor ha separado las partidas sujetas a muestreo en grupos relativamente homogéneos (ver párrafo22), éste proyecta separadamente los representaciones incorrectas significativas detectadas de cada grupo ylas suma.

(9) Ver Sección AU 316, Consideración de Fraude en una Auditoría de Estados Financieros,  para un análisisadicional de la consideración por parte del auditor de las diferencias entre los registros contables y los hechosy circunstancias subyacentes. Esta Sección proporciona una guía específica de la consideración por parte delauditor de un ajuste de auditoría que es, o puede ser, un fraude.

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representaciones incorrectas con otras fases de la auditoría. El descubrimiento de unfraude normalmente requiere una consideración más amplia de las posiblesimplicaciones que en el caso del descubrimiento de un error.

28.  Si los resultados de la muestra sugieren que los supuestos de planificación del

auditor eran incorrectos, éste debiera tomar las medidas apropiadas. Por ejemplo, sise descubren representaciones incorrectas monetarias al realizar una pruebasustantiva de detalles en montos o frecuencias mayores a lo que es consecuente conla evaluación de los riesgos inherentes y de control, el auditor debiera modificar susevaluaciones de riesgos. El auditor debiera también considerar si modificar las otras pruebas de auditoría que fueron diseñadas a base de la evaluación de riesgosinherentes y de control. Por ejemplo, un gran número de representacionesincorrectas descubiertas como consecuencia de la confirmación de las cuentas porcobrar podrían indicar la necesidad de reconsiderar la evaluación del riesgo decontrol relacionado con las afirmaciones que se utilizaron para el diseño de pruebassustantivas de ventas o de los ingresos en efectivo.

29. 

El auditor debiera relacionar la evaluación de la muestra con otra evidencia deauditoría pertinente al formarse una conclusión sobre el respectivo saldo de cuenta oclase de transacciones.

30.  Los resultados proyectados de representaciones incorrectas monetarias para todaslas aplicaciones de auditoría a base de muestras y a todas las representacionesincorrectas conocidas que provienen de las aplicaciones que no utilizan muestreo,debieran ser considerados en total junto con otra evidencia de auditoría pertinentecuando el auditor evalúa si los estados financieros tomados en su conjunto puedenestar representadas incorrectamente en forma significativa.

Muestreo en pruebas de controles 

Planificación de las muestras 

31.  Al efectuar la planificación de una muestra de auditoría específica para una pruebade controles el auditor debiera considerar:

•  La relación de la muestra con el objetivo de la prueba de controles.

•  El porcentaje máximo de desviaciones de los controles establecidos querespaldarían su evaluación del riesgo de control planificado.

•  El riesgo permisible del auditor de evaluar el riesgo de control demasiado bajo.

•  Las características del universo, es decir, las partidas que comprenden elsaldo de cuenta o clase de transacciones de interés.

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32.  El muestreo se aplica cuando el auditor necesita decidir si la tasa de desviacióndesde un procedimiento establecido no es mayor que una tasa tolerable, por ejemploen la prueba de un proceso de compatibilización o en un proceso de aprobación. Sinembargo, los procedimientos de evaluación de riesgo realizados para obtener unacomprensión del control interno no involucran al muestreo.(10)  Los conceptos de

muestreo tampoco son aplicables para algunas pruebas de controles. Las pruebas decontroles de aplicación automatizados son generalmente probados solo una o pocasveces cuando existen controles generales efectivos (TI) y por ello no confían en losconceptos de riesgo y desviación tolerable aplicados a otros procedimientos demuestreo. Generalmente, el muestreo no es aplicable al análisis de controles paradeterminar la apropiada segregación de funciones u otros análisis que no examinanevidencia documentaria de desempeño. Además, el muestreo puede no ser aplicablea pruebas de ciertos controles documentados o a los análisis de la efectividad de loscontroles de seguridad y de acceso. Asimismo, el muestreo puede no ser aplicable aalgunas pruebas dirigidas a obtener evidencia de auditoría acerca de la operación delentorno de control o del sistema de contabilidad, por ejemplo indagación uobservación de la explicación de variaciones respecto a presupuestos cuando elauditor no desea estimar la tasa de desviación con respecto al control establecido, oal examinar las acciones de aquellos responsables del Gobierno Corporativo paraevaluar su efectividad.(11) 

33.  Al diseñar muestras para pruebas de los controles, el auditor normalmente debiera planificar la evaluación de la efectividad operacional en términos de desviacionesde los controles establecidos, ya sea respecto a la tasa de tales desviaciones o elmonto monetario de las transacciones relacionadas.(12) Dentro de este contexto, loscontroles pertinentes son aquellos que, de no haberse incluido en el diseño de laestructura de control interno, hubieran afectado de manera adversa la evaluación delauditor respecto al nivel de riesgo de control planificado. La evaluación general delriesgo de control que hace el auditor para una afirmación en particular, involucra lacombinación de juicios acerca de los controles establecidos, las desviaciones de loscontroles establecidos y el grado de seguridad proporcionado por la muestra y otras pruebas de controles.

34.  El auditor debiera determinar la tasa máxima de desviaciones respecto al controlestablecido que él estaría dispuesto a aceptar sin modificar su nivel evaluado delriesgo de control planificado. Esta es la tasa tolerable. Al determinar el porcentajetolerable, el auditor debiera considerar: (a) el nivel evaluado en la planificación delriesgo de control y (b) el grado de seguridad deseado de la evidencia de auditoría en

(10)  A menudo el auditor planifica efectuar pruebas de los controles simultáneamente con obtener unacomprensión del control interno (ver Sección AU 318, párrafo 27) con el objetivo de estimar la tasa dedesviación respecto a los controles establecidos, tanto para la tasa de tales desviaciones o el monto monetariode las respectivas transacciones. El muestreo como se define en esta Sección, es aplicable a tales pruebas decontroles.

(11) Ver pie de página Nº 4 de la Sección AU 311  Planificación y Supervisión, para la definición de losencargados del Gobierno Corporativo.

(12) Para propósitos prácticos, el resto de esta Sección, hará referencia solamente a la tasa de desviaciones.

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la muestra. Por ejemplo, si el auditor planifica evaluar el riesgo de control a un nivel bajo y desea un alto grado de seguridad de la evidencia de auditoría proporcionada por la muestra para pruebas de los controles (o sea no efectuar otras pruebas decontroles para la afirmación), podría decidir que una tasa tolerable del 5 por ciento o posiblemente menos, sería razonable. Si el auditor planifica evaluar ya sea el riesgo

de control a un nivel más alto, o desea seguridad de otras pruebas de los controles junto con la proporcionada por la muestra (tales como indagaciones del personalapropiado de la entidad u observación de la aplicación de la política o del procedimiento), el auditor podría decidir que una tasa tolerable de un 10 por cientoo más es razonable.

35.  Al evaluar la tasa tolerable de las desviaciones, el auditor debiera considerar que,mientras que las desviaciones de los controles pertinentes incrementa el riesgo derepresentaciones incorrectas significativas en los registros contables, talesdesviaciones no necesariamente resultan en representaciones incorrectas. Porejemplo, un desembolso registrado que no muestra evidencia de la aprobaciónrequerida, puede, sin embargo, ser una transacción que está apropiadamenteautorizada y registrada. Las desviaciones podrían ocasionar representacionesincorrectas en los registros contables únicamente si las desviaciones y lasrepresentaciones incorrectas ocurrieron en las mismas transacciones. Normalmente,se esperaría que las desviaciones de los controles pertinentes ocasionaríanrepresentaciones incorrectas a una tasa menor.

36.  En algunas situaciones, el riesgo de una representación incorrecta significativa parauna afirmación puede estar relacionada con una combinación de controles. Si unacombinación de dos o más controles es necesaria para afectar el riesgo de unarepresentación incorrecta significativa para una afirmación, esos controles debieranser considerados como un sólo procedimiento y las desviaciones combinadasrespecto a cualquier control debieran ser evaluadas sobre esa base.

37.  Las muestras que se toman para probar la efectividad operativa de los controlestienen como objetivo proporcionar una base para que el auditor concluya si loscontroles se están aplicando como fue establecido. Cuando el grado de seguridaddeseado de la evidencia de auditoría en una muestra es alto, el auditor debiera permitir un nivel bajo de riesgo de muestreo (o sea, el riesgo de evaluar el riesgo decontrol demasiado bajo).(13) 

38.  Para determinar el número de partidas a ser seleccionadas para una pruebaespecífica de los controles, el auditor debiera considerar la tasa tolerable dedesviación respecto a los controles que están siendo probados. Como asimismo, latasa probable de desviaciones y el riesgo permitido de evaluar el riesgo de controldemasiado bajo. Un auditor aplica su juicio profesional para relacionar estosfactores al determinar el tamaño apropiado de la muestra.

Selección de la muestra 

(13) El auditor que prefiere considerar a los niveles de riesgo en términos cuantitativos podría considerar, porejemplo, un riesgo de 5 a 10 por ciento de evaluar el riesgo de control demasiado bajo.

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39.  Las partidas de la muestra debieran ser seleccionadas de tal manera que se puedaesperar que la muestra sea representativa del universo. Por lo tanto, todas las partidas en el universo debieran tener una oportunidad de ser seleccionadas. Laselección de partidas sobre una base aleatoria representa una manera para obtener

dichas muestras. Idealmente, el auditor debiera usar un método de selección quetenga el potencial de seleccionar partidas de todo el período cubierto por laauditoría. La Sección AU 318, párrafo 37 proporciona una guía aplicable a lautilización por parte del auditor del muestreo durante el período intermedio y posteriores.

Resultado y evaluación 

40.  Los procedimientos de auditoría que son apropiados para alcanzar el objetivo de la prueba de controles debieran ser aplicados a cada partida de la muestra. Si el auditorno puede aplicar los procedimientos de auditoría planificados o procedimientosalternativos apropiados a partidas seleccionadas, debiera considerar las razones paraesta limitación y normalmente debiera considerar esas partidas seleccionadas comodesviaciones de las políticas o procedimientos establecidos para efectos de evaluarla muestra.

41.  La tasa de desviación en la muestra es la mejor estimación del auditor de la tasa dedesviación en el universo del cual fue seleccionada. Si la tasa de desviaciónestimada es menor que la tasa tolerable para el universo, el auditor debieraconsiderar el riesgo que dicho resultado podría obtenerse, aún cuando la tasa real dedesviación para el universo exceda la tasa para el universo. Por ejemplo, si la tasatolerable para un universo es 5 por ciento y no se encuentran desviaciones en unamuestra de 60 partidas, el auditor puede concluir que existe un riesgo de muestreoaceptablemente bajo que la tasa de desviación real exceda a la tasa tolerable del 5 por ciento. Por otra parte, si la muestra incluye, por ejemplo, dos o másdesviaciones, el auditor puede concluir que existe un riesgo de muestreoinaceptablemente alto que la tasa de desviaciones en el universo exceda a la tasatolerable del 5 por ciento. Un auditor aplica su juicio profesional para efectuar talevaluación.

42.  Además de la evaluación de la frecuencia de las desviaciones con respecto a procedimientos pertinentes, se debiera dar consideración a los aspectos cualitativosde las desviaciones. Estos incluyen: (a) la naturaleza y causa de las desviaciones,tales como si son debidas a error o a fraude y (b) la posible relación de lasdesviaciones con otras etapas de la auditoría. El descubrimiento de un fraudenormalmente requiere de una consideración más amplia de las posiblesimplicaciones que en el caso del descubrimiento de un error.

43.  Si el auditor concluye que los resultados de la muestra no respaldan el nivelevaluado en la planificación del riesgo de control para una afirmación, debiera re-evaluar la naturaleza, oportunidad y el alcance de las pruebas sustantivas basadas en

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una consideración modificada del nivel evaluado de riesgo de control para lasafirmaciones pertinentes de los estados financieros.

Muestra de doble propósito 

44. 

En algunas circunstancias el auditor puede diseñar una muestra que se utilizará paradoble propósito: probar la efectividad operacional de un control identificado y probar si el monto monetario registrado de las transacciones es correcto.(14)  Engeneral, un auditor que planifica utilizar una muestra de doble propósito habríaefectuado una evaluación preliminar que existe un riesgo aceptablemente bajo quela tasa de desviaciones respecto al control establecido en el universo excede a la tasatolerable. Por ejemplo, un auditor que diseña una prueba de control sobre lascontabilizaciones en el registro de comprobantes puede planificar una pruebasustantiva relacionada con un nivel de riesgo que anticipa un nivel específico decontrol evaluado. El tamaño de una muestra diseñada para un doble propósitodebiera ser la mayor de las muestras que de otra manera hubieran sido diseñadas para los dos propósitos por separado.(15) Al evaluar tales pruebas, las desviacionesdel control establecido y las representaciones incorrectas monetarias debieran serevaluadas por separado, empleando los niveles de riesgo aplicables a los respectivos propósitos. La ausencia de representaciones incorrectas monetarias detectadas enuna muestra no implica necesariamente que los respectivos controles sean efectivos.Sin embargo, las representaciones incorrectas que el auditor detecta al realizar procedimientos sustantivos debieran ser consideradas por éste como un posibleindicio de una falla de control al evaluar la efectividad operacional de los controlesrespectivos.

Selección de un enfoque de muestreo 

45. 

Como se refiere en el párrafo 4, un enfoque estadístico o no estadístico en elmuestreo de auditoría, si se aplican apropiadamente, pueden proporcionar suficienteevidencia de auditoría.

46.  El muestreo estadístico ayuda al auditor a: (a) diseñar una muestra eficiente, (b)medir la suficiencia de la evidencia de auditoría obtenida y (c) evaluar losresultados de la muestra. Empleando la teoría estadística, el auditor puedecuantificar el riesgo de muestreo para ayudarse a limitarlo a un nivel que élconsidera aceptable. Sin embargo, el muestreo estadístico incluye costos adicionalesde entrenamiento de auditores y el diseño de muestras individuales para cumplir conlos requisitos estadísticos y con la selección de las partidas a ser examinadas.Debido a que tanto el muestreo estadístico como el no estadístico pueden proporcionar suficiente evidencia de auditoría, el auditor selecciona entre éstosdespués de considerar su costo y efectividad relativos en las circunstancias.

(14) La Sección AU 318, Realización de Procedimientos de Auditoría en Respuesta a los Riesgos Evaluados ya la Evidencia de Auditoría Obtenida, se refiere en el párrafo 33 a las pruebas de doble propósito.

(15)  La prueba que requiere la muestra de menor tamaño puede ser seleccionada como un sub-juego de lamuestra más grande.

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ANEXO

Relación del riesgo de aceptación incorrecta para una prueba sustantiva de detallescon otras fuentes de seguridad de auditoría 

En el Cuadro 1 se presume para propósitos ilustrativos, que el auditor ha seleccionadoun riesgo de auditoría (RA) del 5 por ciento para una afirmación. El Cuadro 2 incorporala premisa que no se puede esperar que el control interno sea completamente efectivo enla detección de representaciones incorrectas que sumadas sean equivalentes a larepresentación incorrecta tolerable que podría ocurrir. El Cuadro 1 también ilustra elhecho que el nivel de riesgo para los procedimientos sustantivos para afirmacionesespecíficas no es una decisión aislada. Más bien, es una consecuencia directa de laevaluación por el auditor del riesgo de representaciones incorrectas significativas(RRIS), (evaluaciones combinadas de riesgos inherentes y de control), y juiciosrespecto a la efectividad de los procedimientos analíticos sustantivos (PA) y otras pruebas pertinentes de detalle (PD) y no se puede considerar apropiadamente fuera deeste contexto.

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CUADRO 1 

Riesgo permisible de aceptación incorrecta (PD) para diferentes estimaciones de RRIS y PA; para RA = 0,05

Evaluación subjetiva del auditordel riesgo de representacionesincorrectas significativas(RRIS).

Evaluación subjetiva del auditor delriesgo que procedimientos analíticossustantivos y otros procedimientossustantivos pertinentes podrían nodetectar representaciones incorrectastotales equivalentes a una representaciónincorrecta tolerable.

RRIS PA

10% 30% 50% 100%PD

10% * * * 50%30% * 55% 33% 16%50% * 33% 20% 10%100% 50% 16% 10% 5%

(*) El nivel permisible de RA del 5 por ciento excede al producto de RRIS y PA, y por lo tanto, puede no sernecesaria la prueba de detalles planificada, a menos que sea especificado por una regulación u otrasnormas (por ejemplo, procedimientos de confirmación o de observación de inventarios).

 Nota: Los valores en el cuadro para las PD se calculan sobre la base del modelo ilustrado:PD es igual a RA/(RRIS x PA). Por ejemplo, para RRIS = 0,50; PA = 0,30; PD =0,05/(0,50 x 0,30) ó 0,33 (equivalente a un 33%).

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CUADRO 2

Factores que influyen en el tamaño de las muestras para una prueba de detalles en la planificación delas muestras

Situaciones que conducen a tamaños de Factor relacionado para

la planificación de

muestras sustantivas  Factor Muestras más pequeñas Muestras más grandes

a. Evaluación del riesgoinherente

Bajo riesgo inherenteevaluado.

Alto riesgo inherenteevaluado.

Riesgo permisible deaceptación incorrecta

 b. Evaluación del riesgode control

Bajo riesgo de controlevaluado.

Alto riesgo de controlevaluado.

Riesgo permisible deaceptación incorrecta

c. Evaluación del riesgo para otros procedimientos

sustantivos relacionadascon la misma afirmación(incluyendo procedimientosanalíticos sustantivos yotras pruebas sustantivas pertinentes)

Bajo riesgo evaluadoasociado con otros procedimientos

sustantivos pertinentes.

Alto nivel de riesgoevaluado asociado conotros procedimientos

sustantivos pertinentes.

Riesgo permisible deaceptación incorrecta

d. Medición de unarepresentación incorrectatolerable para una cuentaespecífica

Medida más grande derepresentación incorrectatolerable

Medida más pequeña derepresentación incorrectatolerable

Representaciónincorrecta tolerable

e. Tamaño y frecuenciaesperados pararepresentacionesincorrectas

Menoresrepresentacionesincorrectas o de menorfrecuencia

Mayoresrepresentacionesincorrectas o de mayorfrecuencia

Evaluación de lascaracterísticas deluniverso.

f. Número de partidasen el universo

Prácticamente ningún efecto en el tamaño de la muestra a menos que el universosea muy pequeño.

g. Elección entremuestreo estadístico y noestadístico

 Normalmente los tamaños de las muestras son comparables.