Sentencia N°140-2005

Expediente Nº 218-2019

Sentencia Nº 298-2019

Voto Nº 355-2019

Sentencia número 298-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas del cinco de setiembre de dos mil diecinueve.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por agente aduanero XXX contra la Resolución número RES-DN-285-2015 del veintisiete de febrero de dos mil quince de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

Las empresas XXX, denominada a los efectos “El Proveedor”, y XXX, denominada “El Cliente”, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado “XXX”, en el cual la primera se obliga a producir los discos compactos solicitados por la segunda y ensamblarlos en Costa Rica para su entrega, estipulándose que El Proveedor facturará al Cliente a través de la empresa XXX. A los efectos, El Cliente declara que tiene los derechos suficientes para hacer, fabricar, duplicar, vender y/o comercializar los discos compactos ordenados al Proveedor, poseyendo todos los derechos de propiedad intelectual y/o derechos fonográficos y/o derechos de autos, y/o derechos de duplicación de todos y cada uno de los elementos que son entregados al Proveedor para la fabricación. (Ver folios 674 a 681)

Por medio de los Oficios ONVVA-DCP-REG-605-2010 y ONVVA-DCP-REG-606-2010, ambos de fecha 13 de setiembre de 2010, se comunicó al importador XXX, y al agente aduanero XXX, por parte del Departamento de Control Posterior del Valor en Aduana del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA) de la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA), sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010 del 30 de junio de 2010, respecto a 46 declaraciones aduaneras de importación definitiva tramitadas en el período comprendido del 01 de enero al 30 de setiembre de 2007, en relación a importaciones de discos compactos y DVD, las cuales vincula la Administración con el Contrato citado supra, en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:30 horas del 28 de setiembre de 2010, con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-310-2010 de fecha 28 de setiembre de 2010, se informa a los sujetos pasivos sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados en razón de la fiscalización efectuada; señalándose las nueve horas con treinta minutos del 20 de octubre de 2010, para realizar la respectiva comparecencia a efectos de que los sujetos pasivos se manifiesten sobre el informe presentado. En relación con dicha audiencia, según Acta número ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-386-2010 levantada en la fecha y hora dispuesta, se hizo presente únicamente la empresa importadora, manifestando su rechazo a los resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, presentando un escrito en el cual manifiesta las razones de dicho rechazo. (Ver folios 1807 a 1851)

A través del Oficio número ONVVA-DCP-535-2010 del 21 de octubre de 2010, el ONVVA remite a la Dirección Normativa de la DGA el estudio original del presente asunto. (Ver folios 1864 y 1865)

Con Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-003-2011 del 10 de febrero de 2011, el ONVVA amplía el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010 del 30 de junio de 2010, estableciéndose el mismo en relación únicamente a 39 declaraciones aduaneras de importación tramitadas durante el período del 14 de febrero al 30 de setiembre de 2007, nuevamente respecto a importaciones de discos compactos y DVD, las cuales liga el ONVVA con el citado Contrato. (Ver folios 1866 a 3435)

I. Mediante Resolución número RES-DN-406-2011 del 22 de febrero de 2011, la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX y contra el agente aduanero XXX, con fundamento en el Informe del ONVVA número INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010 y su correspondiente ampliación ofrecida en el Informe número INF-ONVVA-DCP-003-2011, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías amparadas a 36 Declaraciones Aduaneras de Importación, a saber las números: 005-2007-042134 del 01/0312007, 005-200-046229 del 07/03/2007, 005-2007-051518 del 14/02007, 005-2007-053590 del 16/03/2001, 005-2007-058950 del 23/03/2007, 005-2007-060042 del 26/03/2007,005-2007-062240 del 28/0312007, 005-2007-068313 del 09/04/2007, 005-2007-072397 del 13/04/2007, 005-2007-076046 del 19/04/2007, 005-2007-082679 del 27/04/2007, 005-2007-086633 del 04/05/2007, 005-2007-89146 del 08/0512007, 005-2007-093780 del 14/05/2007, 005-2007-098355 del 18/0512007, 005-2007-103285 del 24/05/2007, 005-2007-104499 del 25/0512007, 005-2007-110181 del 01/06/2007, 005-2007-113801 del 06/062007, 005-2007422652 del 15/062007, 005-2007-124002 del 18/0621, 005-2007-132691 del 27/06,2007, 005-2007-134909 del 29/0V2007, 005-2007-136213 del 02/0712007, 005-2007-142579 del 09/07/2007, 005-2007-148628 del 16/07/2007, 005-2007-152372 del 19/07/2007, 005-2007-156007 del 24/07/2007, 005-2007-159985 del 27/07/2007, 005-2007-165010 del 03/08,2007, 005-2007-172685 del 13/08,2007, 005-2007-179192 del 21,08,2007, 005-2007-183288 del 24/0812007, 005-2007-184640 del 27/0812007, 005-2007-19389 del 05/09/2007 y 005-2007-203547 del 17/09/2007. Lo anterior, por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado de las mercancías consistentes en discos compactos musicales y DVD, el rubro correspondiente a los supuestos cánones relacionados con la venta de las mercancías de cita, referentes a “All in Fee” y “Copyright”, de acuerdo al Contrato de cita, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢46.001.821,19. Dicho acto se notificó el 01 de marzo de 2011. (Ver folios 3436 a 3459, 3447 y 3488)

Con escrito presentado el 14 de marzo de 2011, el señor XXX en representación de la empresa importadora XXX, presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios 3461 a 3477)

· Considera que una vez establecida la obligación tributaria aduanera por los funcionarios aduaneros, como afirma sucedió en el presente asunto, y que se dio su cancelación y el levante de las mercancías, la misma no puede ser modificada por la Administración.

· Señala que en la especie la Administración no aplicó ninguno de los métodos de valoración, advirtiendo que el ajuste en el valor de las mercancías lo realiza basándose en información proporcionada por un tercero, XXX, siendo que los costos en que incurrió dicha empresa en la producción de los discos compactos, no forman parte del valor aduanero de las mercancías importadas, calificando de temeraria y errónea la afirmación respecto a que el monto dispuesto en la factura que emite el importador a XXX, es la que debe tomarse como base imponible, dado que dichos montos engloban gastos que se generan para la comercialización de las mercancías dentro del país de importación y que no forman parte del valor aduanero.

· Cuestiona la fundamentación de la DGA para afirmar que los derechos de autor que se generan en la especie forman parte del valor aduanero de las mercancías, caracterizando los mismos como la obligación legal del representante legal del autor, de pagar el canon al propietario del derecho de autor cuando vende los discos en el país de importación, y por lo tanto no son una condición de venta. Asimismo, indica que el contrato de cita regula la producción, maquilado o replicación de los discos compactos y DVD, pero no el proceso de comercialización de la mercancía, el cual lleva a cabo XXX

· Hace ver que el contrato en ningún momento establece que la empresa XXX es productora o vendedora, por ello el mismo es un contrato de replicación o producción de discos compactos, y no como lo afirma la DGA, de producción y venta.

· Cuestiona la certificación de contador pública presentada por XXX, aseverando que la misma incluye información propia de dicha empresa, además de que incluye, a su parecer, información ambigua.

· Considera que al acto inicial carece de la debida fundamentación en relación a la forma en que fueron calculados los cánones que se pretenden cobrar.

A través de escrito presentado el en fecha 22 de marzo de 2011, el agente aduanero XXX presenta sus argumentos de defensa, afirmando que desde el inicio de su relación profesional con la empresa importadora, se le aseguró que no existían cánones, ni licencias o costos adicionales, más que los reflejados en las facturas comerciales, dado que dicha empresa solamente representa al fabricante de la parte física del producto, sin que exista una relación con la parte artística de los discos. Asimismo, manifiesta que desconocía del contrato que da fundamento al presente asunto, por lo que niega la existencia de una obligación solidaria de su parte respecto de la determinación operado en la especie.

Con Resolución número RES-DN-2150-2011 del 23 de agosto de 2011, la DGA señala las nueve horas con treinta minutos del 21 de setiembre de 2011, para evacuar la prueba confesional y pericial ofrecida en la especie, siendo que mediante Acta número DN-128-2011 levantada a los efectos en la hora y fecha señalada supra, se dejó constancia de la misma. (Ver folios 3493 a 3513)

La DGA dicta el acto final del presente procedimiento mediante Resolución número RES-DN-285-2015 del 27 de febrero de 2015, determinando las modificaciones en la obligación tributaria aduanera planteadas en el acto inicial, produciéndose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢46.001.821,19. Esta Resolución se notificó el mismo día de su emisión. (Ver folios 3545 a 3655)

A través de escrito presentado el 20 de marzo de 2015, el señor XXX, interpone los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto final dictado en autos, reiterando los argumentos presentados contra el acto inicial, los cuales adiciona con las siguientes consideraciones: (Ver folios 3661 a 3676)

· Aduce que no consta en expediente autorización de la DGA para extender el plazo para la finalización de las actuaciones de fiscalización, al amparo del numeral 76 inciso c) del RLGA. Señala a su vez una violación al principio de celeridad, aspecto que afirma incidió en el cierre y disolución de la empresa importadora.

· Alega que posterior a la audiencia de regularización, se amplió el respectivo Informe, lo cual nunca le fue notificado ni se consideró para la respectiva regularización, aún y cuando existía una diferencia en la cantidad de Declaración Aduaneras fiscalizadas y por ende en el monto de la determinación, el cual era menor, aspecto que asegura, bien pudo incidir en la decisión final de los obligados respecto del pago; indica que dicha ampliación fue tomada como base en el dictado del acto final.

· Sostiene la existencia de una falta de búsqueda de la verdad real de los hechos.

· Señala que XXX, no paga los derechos de autor sobre las obras que reproduce, como interpreta la Administración, sino por las que vende a terceros, siendo que dichos derechos los cancela a un tercero independiente de las partes suscribientes del contrato de cita y del importador.

A través de la Resolución RES-DN-209-2019 del 12 de marzo de 2019, la DGA conoce el recurso de reconsideración interpuesto, rechazando el mismo, y emplazando ante esta Instancia. Dicho acto fue notificado el día 19 de marzo de 2019. (Ver folios 3693 a 3718)

Con escrito presentado 02 de abril de 2019, el agente aduanero XXX se apersona ante esta Instancia, reiterando sus alegatos. (Ver folios 3720 a 3722) Por haber acogido esta instancia las inhibitorias de los Licenciados Desiderio Soto Sequeira y Luis Gómez Sánchez mediante Auto 030-2019 del 20 de junio de 2019, con Acuerdos Números DM-TAN-018-2019 y DM-TAN-019-2019, ambos del 24 de julio de 2019, el señor Viceministro de Hacienda Nogui Acosta Jaén, nombra para conocer del presente asunto como miembros suplentes del Tribunal, a las Licenciadas Silveth Fernández Cantón y María Luisa Ramírez Santolaya, lo cual se puso en conocimiento de los interesados a través de la Providencia número 090-2019 del 06 de agosto de 2019. (Ver folios 3726 a 3750)

En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de ley.

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tramitado por el A Quo, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras indicadas en el quinto de los Resultandos, por no incorporar al valor aduanero declarado de las mercancías consistentes en discos compactos musicales y DVD, el rubro correspondiente a los cánones relacionados con la venta de las mercancías de cita, referentes a “All in Fee” y “Copyright”, por parte de la empresa importadora XXX, el cual generó una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢46.001.821,19.

II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así, tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue notificada el día 27 de febrero de 2015 (folios 3654 y 3655), y el recurso de apelación fue interpuesto el día 20 de marzo de 2015 (folio 3661), dentro del plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en contra la empresa importadora XXX y el agente aduanero XXX, siendo este último quien interpone la recurrencia, y cuya constancia obra a folio 3725. Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.

III. Excepción: Se plantea la excepción de caducidad, y al ser este instituto un acto legítimo del sujeto contra el cual se incoa un procedimiento, tendiente a proteger un derecho determinado, que puede producir la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del asunto, el mismo es de conocimiento prioritario.

Para el caso concreto, al haberse interpuesto la excepción indicada y al no existir norma expresa en materia aduanera al respecto, resulta aplicable el artículo 208 de la LGA, el cual dispone que, en caso de ausencia de norma debemos remitirnos a las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), siendo que este cuerpo normativo a su vez, en su numeral 155, establece el orden de aplicación de las normas supletorias, indicando que se deben emplear los lineamientos generales del procedimiento administrativo y en su defecto las del Código Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso que se trate. Así, al no contener el CNPT norma expresa, resulta de aplicación en materia de excepciones, como norma supletoria, lo dispuesto por el numeral 298 del Código Procesal Civil, el cual clasifica las excepciones en previas y de fondo, siendo la caducidad una excepción previa. Teniendo clara la naturaleza de la excepción planteada, se entra a conocer de inmediato la misma.

Se alega la caducidad del procedimiento, al señalarse que no consta en expediente autorización de la DGA para extender el plazo para la finalización de las actuaciones de fiscalización, al amparo del artículo 76 inciso c) del RLGA. Al respecto, debe establecerse que al inicio de las actuaciones de fiscalización cuyos informes se constituyen en los motivos inmediatos sobre los cuales descansa el presente procedimiento ordinario, el inciso de cita no se encontraba vigente, dado que el mismo data de la reforma operada mediante Decreto Ejecutivo número 35334-H del 21 de mayo de 2009, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 126 del 01 de julio del 2009, siendo que al momento de la génesis de las actuaciones por parte del ONVVA, el artículo en mención únicamente disponía:

“Terminación Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación.

    Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.”

Por lo tanto, la disposición establecida por la legislación aduanera en relación a la limitación temporal para el ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras a partir de su inicio concreto, establecida en el plazo de un año, no se encontraba vigente para el momento en que dieron inicio las actuaciones de cita, razón por la cual no pueden aplicarse las disposiciones del numeral 76 inciso c) del RLGA al elenco fáctico que conforma la presente litis, debiendo rechazarse la defensa previa establecida a los efectos.

IV. Hechos probados: En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y en aras de comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, se tiene por probados los siguientes hechos:

1. El ONVVA emite el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010 del 30 de junio de 2010, respecto a 46 Declaraciones Aduaneras de Importación Definitiva tramitadas en el período comprendido del 01 de enero al 30 de setiembre de 2007 en las cuales figura como importadora la empresa XXX, en relación a importaciones de discos compactos y DVD, vinculadas con el Contrato citado supra, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras realizadas.

2. Por medio de los Oficios ONVVA-DCP-REG-605-2010 y ONVVA-DCP-REG-606-2010, ambos de fecha 13 de setiembre de 2010, se comunicó al importador XXX, y al agente aduanero XXX, por parte del ONVVA, los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en el referido Informe INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010, en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:30 horas del 28 de setiembre de 2010, con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-310-2010 de fecha 28 de setiembre de 2010, se informa a los sujetos pasivos sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados en razón de la fiscalización efectuada; señalándose las nueve horas con treinta minutos del 20 de octubre de 2010, para realizar la respectiva comparecencia a efectos de que los sujetos pasivos se manifiesten sobre el informe presentado. En relación con dicha audiencia, según Acta número ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-386-2010 levantada en la fecha y hora dispuesta, se hizo presente únicamente la empresa importadora, manifestando su rechazo a los resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, presentando un escrito en el cual manifiesta las razones de dicho rechazo. (Ver folios 1807 a 1851)

3. Con Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-003-2011 del 10 de febrero de 2011, el ONVVA amplía el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010 del 30 de junio de 2010, en relación únicamente a 39 declaraciones aduaneras de importación tramitadas durante el período del 14 de febrero al 30 de setiembre de 2007, nuevamente respecto a importaciones de discos compactos y DVD, las cuales liga el ONVVA con el Contrato citado supra. (Ver folios 1866 a 3435)

4. Mediante Resolución número RES-DN-406-2011 del 22 de febrero de 2011, la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX y contra el agente aduanero XXX, con fundamento en el Informe del ONVVA número INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010 y su correspondiente ampliación ofrecida en el Informe número INF-ONVVA-DCP-003-2011, tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías amparadas a 36 Declaraciones Aduaneras de Importación citadas en el Resultando número V, por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado de las mercancías consistentes en discos compactos musicales y DVD, el rubro correspondiente a los supuestos cánones relacionados con la venta de las mercancías de cita, referentes a “All in Fee” y “Copyright”, de acuerdo al Contrato de cita, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢46.001.821,19. Dicho acto se notificó el 01 de marzo de 2011. (Ver folios 3436 a 3459, 3447 y 3488)

VI. Sobre las nulidades: De conformidad con el numeral 181 y 182 de la LGAP, este Tribunal se configura en un órgano contralor de legalidad, y advirtiendo que expresamente en el desarrollo de la fase recursiva se han generado requerimientos manifiestos para que se declare la nulidad de la presente litis, siendo lo procedente efectuar la revisión de lo actuado por la Autoridad Aduanera, bajo la óptica de la atención de los derechos constitucionales y legales que el Ordenamiento Jurídico garantiza. Por ello de seguido se avoca el Tribunal al conocimiento de los aspectos que se señalan violentados. 

· Vicio en el procedimiento

El recurrente alega que posterior a la audiencia de regularización, se amplió el respectivo Informe, lo cual nunca le fue notificado ni se consideró para la respectiva regularización, aún y cuando existía una diferencia en la cantidad de Declaraciones Aduaneras fiscalizadas y por ende en el monto de la determinación, el cual era menor, aspecto que asegura, bien pudo incidir en la decisión final de los obligados respecto del pago; indica que dicha ampliación fue tomada como base en el dictado del acto final.

Considera este Tribunal que el agente aduanero XXX, lleva razón en su señalamiento sobre la omisión referente a que, habiéndose efectuado una ampliación del Informe con posterioridad a la audiencia de regularización celebrada, no se les otorgara a los interesados nuevamente, y máxime las características que presentaba dicha ampliación, la posibilidad de enmendar voluntariamente su situación respecto de la obligación tributaria aduanera determinada por el ONVVA, por medio de la figura de la regularización.

Contrario a lo señalado en el apartado de las excepciones para el momento en que iniciaron las actuaciones de fiscalización que nos ocupan, al momento de emitirse el informe en cuestión, sea el 30 de junio de 2010, se encontraba vigente la reforma operada al numeral 76 del RLGA, publicada el 01 de julio de 2009 en el Diario Oficial La Gaceta número 126, referente al Decreto Ejecutivo 35334-H del 21 de mayo de 2009, mediante el cual también además de la mencionada reforma al numeral 76, se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de dicho Reglamento, en el siguiente sentido:

Artículo 76.- Terminación

Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando:

 a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado.

 b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.

 c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.

 d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.

Artículo 55 bis.- Regularización

 Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representantes o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

 a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

 b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

 c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

 Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

 a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

 b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

 c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

 d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia 

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.

De forma que se desarrollan los alcances de la figura, en general el trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia.

Referente al instituto en cuestión, podemos afirmar que es un mecanismo que en primer lugar procura, el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y con ello pretende la recuperación célere de los tributos, sin tener que distraer recursos humanos y materiales en ulteriores procedimientos administrativos, definiéndose a nivel del Servicio Nacional de Aduanas, como un acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores una vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras, determinado un adeudo tributario y previo al inicio del procedimiento ordinario, en el cual se pone en conocimiento de los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas, y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.

A través de las reformas que han operado en relación a la regularización, se ha mantenido inalterable la conceptualización de la misma como la última fase dentro del procedimiento fiscalizador que debe realizar la Dirección de Fiscalización y el ONVVA, de previo a que el órgano competente inicie el procedimiento ordinario, ergo, es el acto con el que culminan las actuaciones fiscalizadoras cuando se ha tenido como hallazgo la existencia de un posible adeudo tributario.

Las disposiciones dictadas le establecen carácter obligatorio a dicho trámite, encontrándose posibilitada la Administración a prescindir de ésta, únicamente cuando se encuentre frente a alguna de las excepciones contempladas en el numeral 536 ter del RLGA, caso contrario debe invitar a los sujetos pasivos a la audiencia de regularización.

El carácter obligatorio de la regularización lo confirma el vocablo “deberá” empleado en su momento por el artículo 76 RLGA, así como actualmente el numeral 24 bis de la LGA[footnoteRef:1], mismo que implica la obligatoriedad de la Administración de llevar a cabo este procedimiento, cuando se encuentre frente a los supuestos de una actuación fiscalizadora concluida que determinó la existencia de un adeudo tributario. [1: Adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria"]

Es importante acotar que al incorporarse el concepto “deberá”, se trató de eliminar el margen de discrecionalidad del operador del derecho, de forma que se garantizó que, salvo la presencia de una actividad claramente delictiva o de mala fe, o bien el uso de esta figura como un recurso dilatorio (artículo 536 ter RLGA), en todos los casos se debe cumplir con ese trámite, no siendo facultativo para la Administración decidir si convoca o no a este acto. Adicionalmente se protegen así principios constitucionales como los de economía procesal y de igualdad, siendo que sobre éste último existe amplio desarrollo por parte de la jurisprudencia de la Sala Constitucional:

“… no se puede tratar desigualmente dos situaciones iguales, pero tampoco se pueden tratar de manera idéntica, dos situaciones desiguales y, hacerlo, sería ilegítimo. Desarrollando esos principios, JIMENEZ GLUCK al respecto ha manifestado: “...En Europa, la determinación de la constitucionalidad de la diferenciación se deduce de la existencia de una justificación objetiva y razonable de la misma; objetividad y razonabilidad que se determinan básicamente en función de los parámetros “finalidad constitucionalmente aceptada de la distinción” y “proporcionalidad”. (…) En España, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, no es contraria al principio de igualdad, la diferencia de trato que se base en una desigualdad de los hechos que se comparan y una finalidad razonable de la medida, siempre que el supuesto de hecho guarde una coherencia interna en todos sus elementos (desigualdad fáctica, finalidad y diferencia de trato), y todo ello esté sometido a los parámetros de la proporcionalidad. Como viene a resumir muy acertadamente este Tribunal en su STC 75/1983, “(...) para que las diferenciaciones normativas puedan considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente para ello una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y tratar desigualmente, siempre que su acuerdo vaya contra los derechos y libertades protegidos”. (…) “...El principio de igualdad, contenido en el artículo 33 de la Constitución Política, no implica que en todos los casos, se deba dar un tratamiento igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica que puedan existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente, una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que debe existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que concurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal de la ley, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso....” (Sentencia 2568-1993 , en el mismo sentido véase resoluciones  1372-1992, 117-1993, 728-1993 y 808-1994, 2531-1994, entre otras).

“…El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o igualdad económica real y efectiva…" (Sentencias números 1770-94 y 1045-94).

Según lo indicado, el principio constitucional a la igualdad se verá violentado siempre que los órganos fiscalizadores, bajo parámetros distintos a los fijados en el RLGA, específicamente su numeral 536 ter, decidan prescindir de la convocatoria a regularización, convirtiéndose ese numeral en la justificación objetiva y razonable para brindar a determinados casos un tratamiento desigual, y que sin embargo ello no constituya un trato discriminatorio.

Por otra parte, de los diversos textos que han normado la figura de la regularización, se deriva su naturaleza de requisito de procedibilidad, entendido éste como aquella condición procesal que debe ser satisfecha de previo al inicio de procesos administrativos o judiciales.

Profundizando en este punto, nótese que expresamente desde el año 2009 en el numeral 55 bis del RLGA, se le otorga ese carácter a la regularización, mismo que se mantiene en el reciente artículo 24 bis de la LGA, que aunque no se encontraba vigente al momento de los hechos, sirve de referencia para plasmar el punto en cuestión, veamos lo que señalan respectivamente esas normas:

“…Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial…” (El resaltado no es del original)

“…En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley…” (El resaltado no es del original).

Las citas de referencia nos permiten afirmar que normativamente, tratándose de posibles obligaciones tributarias aduaneras, detectadas con ocasión de actividades desplegadas por órganos fiscalizadores, procede en primer lugar la aplicación del principio tributario de cumplimiento voluntario, siendo que el procedimiento ordinario aplica únicamente en caso de desacuerdo entre las partes sobre la existencia de la obligación tributaria o sobre el monto de la misma, lo que implicaría un rechazo a la propuesta de regularización, salvo claro esta si nos encontramos frente a los supuestos del artículo 536 ter del RLGA, disposición que impide al órgano fiscalizador a realizar dicha actividad.

De manera clara, desde la génesis de esta figura se le concibió como un paso previo y necesario al inicio del procedimiento ordinario, por lo que sin lugar a dudas posee la condición de requisito de procedibilidad, misma que a partir de setiembre de 2012 goza de rango legal. En efecto, nótese que, si conforme la norma lo permite y promueve, se da un cumplimiento voluntario de la obligación tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente, y en consecuencia no existiría motivo para iniciarlo. Lo mismo ocurre si el interesado aún manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en el mejor de los casos, la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno. Es decir, la regularización como medio de conciliación es capaz de definir la existencia real y jurídica o no del motivo, es decir, del objeto del procedimiento, en tanto, de lograr o no su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una discrepancia o controversia, y solo en este último caso es que existirá motivo para iniciar un procedimiento ordinario.

Para el caso concreto, y en relación al instituto en cuestión, según se tiene por probado en autos (hecho probado número 1 y 2) la Administración cumplió con el caracterizado requisito de procedibilidad, citando a los sujetos pasivos y llevando a cabo la audiencia respectiva, todo ello con base en el Informe rendido en razón de las actuaciones de fiscalización desarrolladas por el ONVVA, número INF-ONVVA-DCP-AI-154-2010 del 30 de junio de 2010, el cual tomó en consideración el estudio de 46 Declaraciones Aduaneras de Importación Definitiva tramitadas en el período comprendido del 01 de enero al 30 de setiembre de 2007, en relación a importaciones de discos compactos y DVD, vinculadas según dispone la Administración, con el Contrato de cita, estableciendo un adeudo tributario por la suma de ¢56.125.579,24, siendo que la empresa importadora, informado sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados en razón de la fiscalización efectuada, según Acta número ACTA-ONVVA-DCP-P.REG-386-2010 del 20 de octubre de 2010 manifestó su rechazo a los resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, lo cual se encuentra en apego a las normas analizadas supra.

La circunstancia que alega el recurrente, radica en el hecho de que posterior a haberse culminado la etapa de la regularización, y habiéndose remitido el expediente a la DGA para lo que en derecho correspondía, el ONVVA emite una adición al Informe inicialmente presentado y sobre cuyos resultados operó la regularización señalada, ampliación que se plasmó en el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-003-2011 del 10 de febrero de 2011 (ver hecho probado número 3), aún y cuando no existe motivación sobre las condiciones que generaron la necesidad de realizar la ampliación del Informe rendido originalmente, el cual tomó en consideración no ya 46 declaraciones aduaneras como inicialmente se señaló en el Informe ampliado, sino solamente 39 declaraciones aduaneras de importación, modificándose a su vez el período de las mismas, siendo que para este último Informe el período comprendía del 14 de febrero al 30 de setiembre de 2007, desarrollándose aspectos técnicos no contemplados en el Informe original, siendo que a su vez el monto determinado en favor del Fisco disminuyó, a la suma de ¢46.001.821,19.

Como se puede apreciar, en el Informe posterior las condiciones de la fiscalización efectuada, el análisis técnico y la cuantía de los tributos determinados, que primariamente le fueron informados a los sujetos pasivos y sobre los cuales la empresa importadora tomó la decisión de rechazar la propuesta planteada, fueron modificados, razón por la cual, dada la naturaleza del instituto de la regularización ya caracterizado supra, necesariamente debía convocarse a una nueva regularización, lo cual no acaeció, generándose un vicio sustancial en el procedimiento seguido a los efectos.

Al revisar ambos Informes, resulta más que evidente que el segundo se compone de una ampliación más que considerable del análisis técnico y probatorio desarrollado inicialmente, lo cual es palpable al componerse el primero de un solo tomo, mientras que el segundo se desarrolla en tres tomos, dada la cantidad de elementos que se tomaron en consideración, y que no fueron desarrollados en el primer Informe, verbigracia, se desglosa un análisis detallado línea por línea de la factura comercial que ampara cada importación, así como cuadros comparativos respecto de la factura interna emitida por XXX y su relación con la factura que la Administración considera relacionada con cada importación y que fue emitida por XXX, esto también línea por línea, estableciendo la diferencia entre ambas, para finalmente especificar los montos totales respecto de cada factura, mientras que el primer informe solamente se consideran montos totales para cada factura, asimismo, el análisis de los elementos tomados en consideración en el ajuste determinado para cada DUA contempla rubros que no se pormenorizaron en el informe original, se desarrolla el modelo matemático seguido para determinar el flete y el seguro; por lo tanto, es más que evidente que no tiene asidero la justificación de la DGA, quien califica de innecesario el volver a convocar a una nueva audiencia de regularización, ya que considera que para el segundo Informe lo que sucedió fue que el órgano fiscalizador determinó que existían algunas Declaraciones Aduaneras de Importación respecto de las cuales no procedía el cambio de valor, por lo que fueron excluidas, lo cual a todas luces no es el único cambio, ya que el fundamento técnico y probatorio para las Declaraciones Aduaneras que se mantuvieron, varió ampliamente en cuanto a su detalle, por lo que no se trata solamente de la disminución del monto determinado como adeudo al Fisco, como pretende hacerlo ver el A Quo, sino que las bases justificativas de dicho Informe fueron modificadas y no fueron puestas en conocimiento de los sujetos pasivos, lo cual, contrario a la justificación vertida por la DGA al momento de conocer del recurso de reconsideración planteado, si genera indefensión, dado el grado de detalle con que se emitió el segundo informe, y de lo cual no tuvieron conocimiento los sujetos pasivos.

La regularización, como ya analizamos, por su naturaleza jurídica es de obligado acatamiento y debe necesariamente ser previa al inicio del procedimiento administrativo en tanto de la misma se desprenderá la existencia o la ausencia del motivo como presupuesto necesario del acto administrativo. De lo contrario, su ausencia no solo incide en la presencia de dicho presupuesto, sido también resulta violatoria de los principios de igualdad y legalidad, generando una imposibilidad de real de defensa por parte de los sujetos pasivos, en tanto se suprime el previo contradictorio de dicha fase y con ello el ejercicio de la defensa, en relación al Informe que finalmente es el que determina las condiciones y el monto por el cual se da inicio al presente procedimiento.

Nótese como bien lo señala el recurrente, que de haber conocido las condiciones tan ampliamente detalladas y plasmadas en este Informe de ampliación, podría haber cambiado la posición de rechazo a regularizar, expresada por la empresa importadora. Como punto adicional y como ya se señaló anteriormente, no existe en la especie justificación alguna de las razones por las cuales se dio una ampliación del Informe rendido inicialmente, lo cual, contrario al hecho de generar seguridad jurídica, y sumado a la inexistencia de una regularización al amparo del segundo de los Informes, genera incertidumbre e indudablemente indefensión.

En la presente litis, ante la ausencia del desarrollo de la regularización en relación al Informe número INF-ONVVA-DCP-003-2011, previo al inicio del procedimiento ordinario, existe en criterio de este Órgano una omisión a una formalidad sustancial del procedimiento, que provoca irremediablemente la declaratoria de nulidad del procedimiento seguido por la DGA.

El procedimiento administrativo en general está constituido por una serie de formalidades que se establecen para llegar a un resultado determinado, de manera que tanto la Administración Pública y los particulares están obligados a seguir las disposiciones legales, que se fijan con un propósito general o que se imponen para hacer valer un derecho. El procedimiento se constituye en el camino que debe seguir la Administración para formar y manifestar su voluntad, y con relación a este elemento del acto administrativo ha señalado la Procuraduría General de la República:

“…el procedimiento administrativo constitutivo es la secuencia o concatenación de actos, actuaciones, formalidades u operaciones de trámite necesarias para la preparación, elaboración, formación, exteriorización y manifestación de la actividad formal de la Administración Pública. Consecuentemente, la omisión o disconformidad sustancial con el ordenamiento en cualquiera de las etapas o fases del procedimiento administrativo, normalmente produce la invalidez derivada del acto final.

(…) Dicho procedimiento tiene una doble finalidad. Por un lado: la garantía de los derechos e intereses de los administrados. El procedimiento debe ser garantía de que la actuación administrativa responde a criterios objetivos, respeta los derechos de los ciudadanos y se somete al ordenamiento jurídico. Por otro lado: la eficacia en la actuación administrativa.

El procedimiento se rige por determinados principios y, en particular, por el principio del debido proceso. Los principios aseguran y garantizan la participación del administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad. Se materializa la tutela efectiva y, por ende, el derecho a la justicia...” (Dictamen C-123-2005).

De la revisión efectuada, determina este Tribunal y reitera, que en la especie existe una nulidad de tipo absoluta, por omitirse por parte de la Administración una formalidad sustancial del procedimiento, en los términos que dispone el artículo 223 de la ley de cita, según el cual existen dentro del procedimiento formalidades sustanciales y accidentales, siendo las primeras aquellas que son decisivas para la emisión del acto, por lo que de presentarse un vicio en ellas se produce necesariamente la invalidez del mismo, en tanto las segundas no han sido determinantes para su adopción, al respecto indica el Lic. Eduardo Ortiz Ortiz:

“…La falta o el defecto de las formalidades sustanciales produce la nulidad absoluta del acto cuando éstas son decisivas para asegurar el cumplimiento del fin o de los derechos del particular, y en la relativa, aunque sean importantes, no asumen una función tan esencial…” [footnoteRef:2] [2: Ortiz Ortiz, Eduardo.Tesis de Derecho Administrativo Tomo II, Editorial Stradtmann S.A, San José, 2000, p.442.]

No debe olvidarse que el cumplimiento de las normas sustanciales del procedimiento es una obligación ineludible de los órganos públicos, con lo cual se garantiza tanto el efectivo derecho de defensa de los administrados, como la adopción de decisiones apegadas al ordenamiento jurídico y que aseguran la consecución del interés público. En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal, no se ajustaron al íter procedimental establecido en la legislación aduanera, por ello su omisión acarrea la nulidad absoluta de lo actuado, según lo dispuesto por los artículos 223 y 351 de la LGAP.

Asimismo, es esencial dejar clara otra circunstancia en relación a los antecedentes que provocaron la presente litis, dado que aún y cuando la Administración contó con dos Informes, uno ampliación del anterior, el acto inicial del presente asunto carece de la fundamentación necesaria, precisamente sobre las actuaciones de fiscalización plasmadas en ambos informes, que permitiera a los sujetos pasivos tener el conocimiento necesario para ejercer válidamente su derecho de defensa.

El acto de inicio posee un defecto procedimental ante la falta de una motivación clara y precisa que justifique técnica y jurídicamente, amparado al Contrato de cita, las condiciones por las cuales deba modificarse el valor aduanero de las mercancías de cita, específicamente la justificación de las razones por las cuales la empresa XXX se constituye en sujeto pasivo del presente procedimiento, aspecto que debió estar debidamente fundamentado presente desde la apertura de la presente litis, y que de esta forma pudieran conocerlo los sujetos pasivos y ejercer su defensa; siendo que lo mismo sucede con el grado de detalle de análisis para cada Declaración Aduanera de Importación al amparo del segundo de los Informes rendidos, lo cual omite la DGA en el acto de inicio, a pesar de tener a su disposición la ampliación ya extendidamente examinada supra. Analizando las particularidades del presente asunto y la forma en que la Administración actuó en la especie, efectivamente se configura un defecto procedimental que desemboca en una insuficiente fundamentación de lo actuado, toda vez que no constan en expediente justificaciones de hecho y de derecho, que de manera segura y fehaciente respalden, con claridad y exactitud, el ajuste del elemento valor de la obligación tributaria aduanera por parte de la DGA, y que se configura en el objeto del presente procedimiento, lo mismo que los sujetos obligados, lo cual dista mucho de ser el resultado de un análisis que conjugue los elementos necesarios para respaldar la determinación recurrida, existiendo un vicio que socaba su fundamentación.

Nos encontramos ante el ajuste de uno de los elementos de la obligación tributaria aduanera que presenta mayor complejidad y discusión, como lo es el valor de las mercancías, y aún en mayor medida el tema de los cánones, por lo que resulta imperativo asentar debidamente el valor determinado y así descartar el declarado, en aras de esclarecer el panorama con base en el cual opera dicha revaloración, lo cual en autos se echa totalmente de menos, dado que el A Quo prescindió de hacer referencia y analizar los Informes emanados durante la etapa de fiscalización, no siendo válido solamente hacer mención a los mismos, sino que deben existir un análisis de los elementos que los conforman, dado que estos se configuran en el antecedente, en el motivo inmediato del inicio de la presente determinación.

Ciertamente uno de los fines del régimen jurídico aduanero es la correcta percepción de los tributos, pero para lograrlo, debe la Administración apegarse al debido proceso y a todos los derechos y garantías que conforman el mismo, incluida la debida motivación de los actos, la cual no se reduce a un simple requisito formal de introducir la referencia a determinados estudios previos, como acontece en la especie, o bien cualquier tipo argumentación, por el contrario, debe expresarse una razón suficiente de acuerdo a la naturaleza del acto en cuestión, exponiendo las manifestaciones puntuales que describan de manera clara, detallada y precisa las razones que han dado pie a la decisión de la Administración.

Para lograr un acto debidamente motivado, no resulta suficiente, como procede el A Quo en autos, citar los Informes del ONVVA, siendo que la Administración se encuentra obligada a establecer los hechos de cuya consideración se parte y a incluir los mismos en el supuesto de la norma jurídica, razonando cómo la misma da pie al acto que se emite; por lo tanto, no resulta admisible recurrir a fórmulas generales de fundamentación, sino que, atendiendo a la naturaleza del acto y del procedimiento dentro del cual se emite, deberá hacerse una relación directa y concreta de los hechos, exponiendo las normas que justifican la decisión adoptada, lo cual en autos se echa de menos, impidiendo la valoración de la exactitud y razonabilidad de los motivos del acto.

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las actuaciones realizadas por la DGA, siendo que en razón de lo resuelto es innecesario entrar a considerar los demás argumentos ofrecidos por la parte.

En virtud de la nulidad decretada, omite referirse este Tribunal sobre los restantes argumentos señalados por el recurrente.

POR TANTO

Con fundamento en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y en los artículos 204 y 205 de la Ley General de Aduanas, por mayoría este Tribunal anula todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, inclusive. Devuélvanse los autos a la oficina de origen. Voto salvado de la Licda. Contreras Briceño, quien otorga audiencia oral y privada a las partes a efecto de que formulen conclusiones finales. Asimismo salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien de previo a resolver solicita al recurrente se sirva acreditar la personería que le faculta a representar a la Importadora XXX.

Notifíquese al recurrente al medio señalado, correo electrónico XXX, y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidente

Elizabeth Barrantes CotoAlejandra Céspedes Zamora

Dick Rafael Reyes VargasMaría Luisa Ramírez Satolaya

Silveth Fernández CantónShirley Contreras Briceño

Voto salvado de la Licenciada Contreras Briceño: Me separo del voto de mayoría en el presente caso, que corresponde a la sentencia número 298-2019, expediente Nº218-2018 de este Tribunal, toda vez que a efecto de una mayor comprensión del planteamiento de las partes, respecto al asunto sometido a discusión, y en virtud del principio de verdad real de los hechos establecido por el artículo 214 de la Ley General de la Administración Pública, la suscrita, en aplicación supletoria del artículo 196 inciso c) de la Ley General de Aduanas, estima pertinente otorgar a las partes audiencia oral y privada para formular conclusiones finales.

Shirley Contreras Briceño

Voto particular del Máster, licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes consideraciones.

Tal como se recoge en el V de los resultandos, el procedimiento que se conoce lo es uno ordinario que tiene como antecedente una actuación fiscalizadora realizada con posterioridad al despacho. El procedimiento tiene por objeto y concluyo con la revisión y modificación del elemento valor aduanero de la obligación tributaria aduanera. Que a los efectos el A Quo llamo y tuvo como partes al importador XXX, en su condición de responsable tributario directo y al agente de aduana que en el momento del despacho lo representó a los efectos el señor XXX, en su condición de responsable tributario solidario.

Como se indica en el encabezado de la presente resolución y la segunda de las consideraciones, se tiene que el recurso de apelación es presentado por el agente de aduana de cita, el cual claramente indica que lo hace en su condición representante legal de la importadora XXX. Tiene la mayoría por acreditada dicha representación con sustento en la documental de folio 3725 la cual consiste en una constancia que hace la asistente de la presidencia de esta instancia, señalando que el estado del agente de aduana es “Activo”, es decir no tiene en ejecución penas de suspensión ni ha solicitado voluntariamente la misma.

Implica lo anterior que si bien el recurso se establece en tiempo, es lo cierto que tal, al ser establecido por el agente de aduana encargado del despacho, tal carece de capacidad en razón al mandato original en razón al cumplimiento del mismo de conformidad con lo que viene señalando la Sección VII del Tribunal Contencioso Administrativo en el sentido de que el contrato de mandato del agente de aduana lo es para el despacho y concluye con el levante de la mercancía de conformidad con la interpretación que de las normas aduaneras realiza dicho Tribunal, se comparta o no. En efecto, en la sentencia número 057-2016-VII de las 10:00 horas del día 15 de junio del 2016, citada por la 084-2017-VII de las trece horas del día nueve de noviembre del año dos mil diecisiete, ambas de dicho Tribunal se indica:

“…iii) El legislador dispuso que tal representación legal, termina o fenece con el Levante o la disposición de las mercancías. Así las cosas, entiende esta Cámara que el trámite de importación de mercancías llevado a cabo por la Agencia Aduanal actora, no es otra cosa más que un procedimiento administrativo, diseñado para tales efectos. Es decir, se trata de una serie de actos concatenados a través de los cuales se busca cumplir con el régimen aduanero costarricense en vigencia. Desde esa perspectiva, es dable entonces diferenciar tal trámite de importación del procedimiento administrativo de supervisión, verificación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, que instaura la Administración Aduanera para comprobar el fiel cumplimiento de las disposiciones normativas vigentes en la materia y el pago correspondiente de la obligación tributaria. En otras palabras, al igual que ocurre con los procedimientos constitutivos -como el ordinario y sumario-, el recursivo o de impugnación y el de ejecución -por citarlos como ejemplos-, el trámite de importación y el mecanismo de verificación del cumplimiento del régimen jurídico aduanero son a juicio de este Tribunal procedimientos diferentes, que se rigen en razón de ello, por distintas y particulares reglas que las partes deben respetar. Lo anterior es importante, por cuanto de la lectura de las normas supra transcritas, concluye esta Cámara que tal y como lo alegó la parte actora, la representación legal que la misma venía ejerciendo de su mandante importadora, feneció con el Levante. Ello así, por cuanto el ordinal 33 de la Ley General de Aduanas al disponer que tal representación se extiende a los demás actos que se deriven del Despacho Aduanero, en modo alguno debe entenderse que trasciende a cualesquiera otros procedimientos, sino a las incidencias que dentro del trámite de importación se presenten. Pues se reitera, el mismo legislador estableció de manera expresa y concreta, que era el Levante o disposición de las mercancías, el momento en que la representación legal de comentario terminaba.

Lo anterior y para el caso implica que, presentado el recurso por el agente de aduana con posterioridad al levante tal carece de capacidad legal en razón al mandato original, sin perjuicio claro está de que a los efectos se le haya conferido otro poder, lo cual en el caso no está acreditado, pero, siendo tal un aspecto subsanable, lo que procede es otorgar la oportunidad procesal para ello, y por eso se resuelve en conformidad.

Dick Rafael Reyes Vargas

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