Sentencia Tribunal de Justicia de La UE - IVA Anticipos

SENTENCIA DE 21.2.2006 ASUNTO C-419/02

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)

de 21 de febrero de 2006 *

En el asunto C-419/02,

que tiene por objeto una peticin de decisin prejudicial planteada, con arreglo alartculo 234 CE, por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division(Reino Unido), mediante resolucin de 8 de noviembre de 2002, recibida en elTribunal de Justicia el 20 de noviembre de 2002, en el procedimiento entre:

BUPA Hospitals Ltd,

Goldsborough Developments Ltd

y

Commissioners of Customs & Excise,

* Lengua de procedimiento: ingls.

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BUPA HOSPITALS Y GOLDSBOROUGH DEVELOPMENTS

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),

integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. P. Jann, C.W.A. Timmermans,A. Rosas, K. Schiemann y J. Makarczyk, Presidentes de Sala, y los Sres. S. von Bahr(Ponente) y J.N. Cunha Rodrigues, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. K. Lenaerts,P. Kris, E. Juhsz y G. Arestis, Jueces;

Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro;Secretaria: Sra. K. Sztranc, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 23 denoviembre de 2004;

consideradas las observaciones presentadas:

en nombre de BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough Developments Ltd, por elSr. R. Venables, QC, asistido por el Sr. T. Lyons, Barrister, designados por el Sr.D. Garcia, Solicitor;

en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. R. Caudwell, en calidad deagente, asistida por el Sr. C. Vajda, QC;

en nombre de Irlanda, por el Sr. D.J. O'Hagan, en calidad de agente, asistido porel Sr. A.M. Collins, SC;

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en nombre del Gobierno neerlands, por la Sra. H.G. Sevenster, en calidad deagente;

en nombre de la Comisin de las Comunidades Europeas, por el Sr. R. Lyal, encalidad de agente;

odas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pblica el7 de abril de 2005;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La peticin de decisin prejudicial tiene por objeto la interpretacin de losartculos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, 10, apartado 2, y 17 de laDirectiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva enmateria de armonizacin de las legislaciones de los Estados miembros relativas a losimpuestos sobre el volumen de negocios Sistema comn del impuesto sobre elvalor aadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en suversin modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DOL 102, p. 18) (en lo sucesivo, Sexta Directiva).

2 Dicha peticin se present en el marco de un litigio entre BUPA Hospitals Ltd (en losucesivo, BUPA Hospitals) y Goldsborough Developments Ltd (en lo sucesivo,Goldsborough Developments), dos sociedades del Grupo BUPA, por una parte, ylos Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, Commissioners), por

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otra, relativo a la negativa de stos a autorizar que BUPA Hospitals y GoldsboroughDevelopments dedujeran la cantidad de 17,5 millones de GBP (aproximadamente26,2 millones de euros) en concepto del impuesto sobre el valor aadido (en losucesivo, IVA) soportado con motivo de pagos anticipados por entregas futurasque realizaran otras dos sociedades del Grupo BUPA.

Marco jurdico

Normativa comunitaria

3 Con arreglo al artculo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, estarn sujetas al IVA lasentregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso en elinterior del pas por un sujeto pasivo que acte como tal.

4 De conformidad con el artculo 4, apartado 1, de esta Directiva, ser consideradocomo sujeto pasivo quien realice con carcter independiente alguna de lasactividades econmicas mencionadas en el apartado 2 de este artculo. El conceptode actividades econmicas se define en dicho apartado 2 como comprensivo detodas las actividades de fabricacin, comercio o prestacin de servicios y, enparticular, las operaciones que impliquen la explotacin de un bien corporal oincorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

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5 El artculo 4, apartado 4, prrafo segundo, de la Sexta Directiva precisa que:

Sin perjuicio de la consulta prevista en el artculo 29, cada Estado miembroquedar facultado para considerar como un solo sujeto pasivo a las personasestablecidas en el interior del pas que gocen de independencia jurdica, pero que sehallen firmemente vinculadas entre s en los rdenes financiero, econmico y deorganizacin.

6 A tenor del artculo 5, apartado 1, de esa misma Directiva, se entender porentrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre un bien corporalcon las facultades atribuidas a su propietario.

7 El artculo 10, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva tiene el siguiente tenor:

1. Se considerarn como:

a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas lascondiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;

b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Pblico puede hacer valer,en los trminos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante eldeudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago puedaaplazarse.

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2. El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en elmomento en que se efecte la entrega de bienes o la prestacin de servicios. Lasentregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 delartculo 5, y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagossucesivos se considerarn efectuadas en el momento de la expiracin de losperodos a que tales descuentos o pagos se refieran.

Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestacionesde servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a laprestacin de servicios, la exigibilidad del impuesto proceder en el momentodel cobro del precio y en las cuantas efectivamente cobradas.

No obstante las disposiciones anteriores, los Estados miembros estarnfacultados para disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere aciertas operaciones o a ciertas categoras de sujetos pasivos:

sea, como plazo mximo, en el momento de la entrega de la factura o deldocumento que la sustituya;

sea, como plazo mximo, en el momento del cobro del precio;

sea, en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura o deldocumento que la sustituya, en un plazo determinado a partir de la fecha deldevengo.

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8 El artculo 13, parte A, apartado 1, letras b) a e), de dicha Directiva prev que losEstados miembros eximirn del impuesto determinadas actividades del sector de losservicios mdicos.

9 El artculo 17, apartado 1, de esta misma Directiva precisa que el derecho a deducirnace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

10 Segn el apartado 2, letra a), del mismo artculo:

En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de susoperaciones gravadas, el sujeto pasivo podr deducir del impuesto del que es deudor:

a) el Impuesto sobre el Valor Aadido debido o pagado dentro del pas por losbienes que le hayan sido o que le vayan a ser entregados y por los servicios quele hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo.

11 A tenor del artculo 28, apartado 2, letra a), prrafo primero, de la Sexta Directiva,durante el perodo transitorio a que se refiere su artculo 28 decimotercero podrnmantenerse las exenciones con devolucin del impuesto abonado en la fase anterior,as como los tipos impositivos reducidos inferiores al mnimo establecido por elapartado 3 del artculo 12 para los tipos reducidos que el 1 de enero de 1991 fuesenaplicables, que se ajusten a la legislacin comunitaria y cumplan los requisitosfijados en el ltimo guin del artculo 17 de la segunda Directiva del Consejo, de11 de abril de 1967.

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Normativa nacional

12 El artculo 6, apartado 4, de la Ley del IVA de 1994 (Value Added Tax Act 1994)prev:

Si, antes de la fecha prevista conforme a los apartados 2 y 3 supra, la persona querealice la entrega emite una factura con IVA relativa a la misma o si, antes de la fechaprevista conforme a los apartados 2, letras a) o b), o 3 supra, cobra el precio de dichaentrega, se considerar que sta tuvo lugar, en las cuantas efectivamente facturadaso cobradas, en el momento de la emisin de la factura o del cobro.

13 Segn el artculo 30, apartado 1, de esta misma Ley, en su versin anterior al 1 deenero de 1998:

Cuando un sujeto pasivo entregue bienes o preste servicios y esta entrega oprestacin sea imponible a efectos de IVA al tipo cero, independientemente de queest sujeta o no al IVA con arreglo a otra disposicin,

dicha entrega o prestacin no estar sujeta al IVA sino que

deber ser considerada una entrega imponible con cualquier otra finalidad;

por lo que deber aplicarse a esta entrega un tipo de IVA cero.

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El litigio principal y las cuestiones prejudiciales

14 De la resolucin de remisin se desprende que BUPA Hospitals y BUPA GatwickPark Hospital Ltd (en lo sucesivo, BUPA Gatwick Park) forman parte del GrupoBUPA, al que tambin pertenecen a efectos de IVA, en el sentido del artculo 4,apartado 4, prrafo segundo, de la Sexta Directiva.

15 Durante varios aos y ms precisamente hasta finales de 1997, BUPA Hospitalsgestion numerosos hospitales privados. De conformidad con una resolucin de laCourt of Appeal, adoptada en el marco de un litigio que desde 1993 enfrentaba aBUPA Hospitals y a los Commissioners, las entregas por parte de BUPA Hospitals demedicamentos y prtesis a los pacientes de tales hospitales estaban sujetas al IVA aun tipo impositivo cero, lo que permita a BUPA Hospitals recuperar el IVAsoportado por la compra de estos mismos productos a sus proveedores.

16 A raz de la denegacin de la House of Lords, el 24 de julio de 1997, de la solicitud delos Commissioners para interponer un recurso de casacin, el Gobierno del ReinoUnido dio a conocer, el 13 de agosto de 1997, que tena la intencin de elaborar enbreve una normativa para paliar los efectos de la resolucin emitida por la Court ofAppeal.

17 El rgano jurisdiccional remitente seala que, como consecuencia del anuncio deque se iba a elaborar esta nueva normativa, el Grupo BUPA decidi recurrir a unosacuerdos de pago anticipado. La idea era que un operador, cuyas entregas estabansujetas a un tipo impositivo cero y que por consiguiente poda recuperar el IVAsoportado por sus compras de medicamentos y prtesis, en la medida en que stasfueran objeto de entregas imponibles, celebraba contratos de compra de bienes y de

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prestacin de servicios, anticipndose a la modificacin de la ley. A continuacin,este operador solicitara la devolucin del IVA soportado correspondiente al perodoen el que se haba efectuado el pago o emitido una factura, aunque la entrega tuvieralugar en un perodo contable posterior.

18 En el marco de estos acuerdos, se decidi que una sociedad del Grupo BUPAdesempeara el papel de proveedor para mantener el pago anticipado dentro delGrupo. Se trataba de BUPA Medical Supplies Ltd (entonces todava denominadaGoldsborough Retirement Property Services Ltd; en lo sucesivo, BUPA Medical),una sociedad del Grupo Goldsborough que el Grupo BUPA haba adquirido aprimeros de agosto de 1997 y que luego haba dejado de ser operativa. Si bien estasociedad formaba parte del Grupo BUPA, a efectos de IVA no estaba incluida en elmismo Grupo al que perteneca BUPA Hospitals.

19 La resolucin de remisin precisa que, para evitar el riesgo de que losCommissioners encontraran una razn para retrasar la devolucin del IVA, sedecidi que otra sociedad del Grupo Goldsborough, concretamente GoldsboroughDevelopments, sociedad que gestionaba cuatro hospitales privados y que tambinestaba incluida en un Grupo de IVA distinto del de BUPA Hospitals, celebrara unacuerdo de pago anticipado, por el mismo importe y en el mismo perodo contableque BUPA Hospitals, con un proveedor del Grupo BUPA a efectos de IVA. Se eligila sociedad BUPA Gatwick Park, no operativa a la sazn, como segundo proveedoren el marco de los acuerdos de pago anticipado.

20 El 5 de septiembre de 1997, se reunieron los consejos de administracin de lascuatro sociedades de que se trata. Los consejos de administracin de BUPAHospitals y BUPA Medical decidieron firmar dos contratos de compra y entrega,respectivamente, de medicamentos y de prtesis.

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21 En la reunin del consejo de administracin de BUPA Hospitals se decidi realizarunos pagos anticipados de 60 millones de GBP, ms IVA, por la compra demedicamentos y de 40 millones de GBP, ms IVA, por la compra de prtesis a BUPAMedical.

22 Ese mismo da, se adopt un acuerdo especial en el que se decidi cambiar ladenominacin de Goldsborough Retirement Property Services Ltd por la de BUPAMedical y modificar el objeto social de dicha sociedad, aadiendo el comercio enproductos farmacuticos y prtesis.

23 Tambin el 5 de septiembre de 1997, BUPA Medical emiti a nombre de BUPAHospitals facturas por la entrega de medicamentos por importe de 60 millones deGBP, ms 10,5 millones de GBP en concepto de IVA, y por la entrega de prtesis porimporte de 40 millones de GBP, ms 7 millones de GBP de IVA.

24 Ese mismo da, los consejos de administracin de Goldsborough Developments y deBUPA Gatwick Park decidieron firmar dos contratos de compra y entrega,respectivamente, de medicamentos y de prtesis.

25 El consejo de administracin de Goldsborough Developments decidi pagarinmediatamente a BUPA Gatwick Park 50 millones de GBP, ms IVA, por lacompra de medicamentos y otros 50 millones de GBP, ms IVA, por la compra deprtesis.

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26 En esa misma fecha, BUPA Gatwick Park emiti a nombre de GoldsboroughDevelopments dos facturas, cada una de 50 millones de GBP ms 8,75 millones deGBP en concepto de IVA, por la entrega de medicamentos y de prtesis,respectivamente.

27 De la resolucin de remisin se desprende que los contratos en virtud de los cualesse haban realizado los pagos anticipados eran similares. Estos contratosprecisaban que:

el comprador deba pagar el precio acordado al vendedor en la fecha de lacelebracin del contrato;

los productos objeto del contrato eran los descritos en el anexo, que podamodificarse de mutuo acuerdo entre las partes;

el vendedor entregaba tales productos, o parte de los mismos, siguiendo lasinstrucciones ulteriores del comprador, hasta que el valor total entregado fueraigual al precio acordado;

cada parte poda resolver el contrato con preaviso de siete das, y

en este supuesto, el comprador recuperara el precio acordado, menos el valorya entregado en la fecha de la resolucin.

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El rgano jurisdiccional remitente seala que el anexo era idntico para los distintoscontratos y que contena una lista heterognea de varios centenares demedicamentos, prtesis y productos diversos. Observa que era evidente que ningndirector de las cuatro sociedades haba prestado atencin al contenido de dichodocumento.

28 Segn esta misma resolucin, mediante tales acuerdos, de ejecutarse con xito, elGrupo BUPA evitara tener que afrontar una prdida de tesorera y tener que pagar alos Commissioners el IVA adeudado en el contexto de estos acuerdos.Efectivamente, el Grupo BUPA a efectos de IVA estaba en condiciones de incluir,en su declaracin del IVA para el perodo que finalizaba en noviembre de 1997, unascuotas soportadas por importe de 17,5 millones de GBP correspondientes a lascompras realizadas por BUPA Hospitals a BUPA Medical, que se contrarrestabancon unas cuotas devengadas de 17,5 millones de GBP correspondientes a las ventasrealizadas por BUPA Gatwick Park a Goldsborough Developments. El GrupoGoldsborough, diferente del Grupo BUPA a efectos de IVA, poda hacer lo mismo:su declaracin del IVA inclua unas cuotas soportadas por importe de 17,5 millonesde GBP, correspondientes a las compras realizadas por Goldsborough Developmentsa BUPA Gatwick Park, y unas cuotas devengadas de 17,5 millones de GBP,correspondientes a las ventas de BUPA Medical a BUPA Hospitals.

29 El 8 de septiembre de 1997, se orden al Midland Bank que transfiriera desde lacuenta de otra sociedad del Grupo BUPA, BUPA Investments Ltd (en lo sucesivo,BIL), la cantidad total de 235,5 millones de GBP y que abonara en las cuentasrespectivas de BUPA Hospitals y de Goldsborough Developments 118 y117,5 millones de GBP. Se cobraron intereses al tipo de inters de referencia en elmercado interbancario a un da, devengados con carcter mensual.

30 El mismo da, se orden al Midland Bank que transfiriera 117,5 millones de GBP, poruna parte, de BUPA Hospitals a BUPA Medical y, por otra, de GoldsboroughDevelopments a BUPA Gatwick Park, y posteriormente que transfiriera estasmismas cantidades de nuevo a BIL. A BUPA Medical y a BUPA Gatwick Park se lesabonaron los intereses correspondientes a los importes de sus respectivos depsitosen BIL.

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31 Le 18 de noviembre de 1997, se present en el Parlamento el Reglamento relativo alIVA para medicamentos, productos farmacuticos y prtesis para minusvlidos[VAT (Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped) Order (SI 1997/2744)]. EsteReglamento entr en vigor el 1 de enero de 1998 y modific el anexo 8, grupo 12, dela Ley del IVA de 1994, eliminando de la lista de productos sujetos al tipo impositivocero las entregas de productos mdicos realizadas en el Reino Unido porproveedores privados. En adelante, tales entregas estaban exentas. Por consiguiente,ya no caba deducir, en principio, el IVA soportado por estos productos.

32 En septiembre de 1998, se adoptaron los dispositivos para poner en prctica lascondiciones de los acuerdos de pago anticipado firmados entre BUPA Hospitals yBUPA Medical. La resolucin de remisin seala que el 19 de agosto de 1998 seconcedi a BUPA Medical la licencia de venta al por mayor de productos mdicos yque hacia principios de diciembre de 1998 todos los hospitales gestionados porBUPA Hospitals hacan sus pedidos a BUPA Medical. Segn esta misma resolucin,BUPA Hospitals utilizaba estos pagos anticipados a un ritmo que le permitamantener el tipo impositivo cero durante seis a siete aos a contar desde el mes deseptiembre de 1998.

33 Por lo que se refiere a los acuerdos de pago anticipado firmados entre GoldsboroughDevelopments y BUPA Gatwick Park, los dispositivos para las entregas de prtesisfueron adoptados a mediados de 2001 y para las de medicamentos en noviembre de2001. De la resolucin de remisin se desprende que despus de la adquisicin delGrupo Goldsborough surgieron serios problemas que deban resolverse antes de quepudiera implantarse el sistema de despacho de pedidos. Por este motivo, BUPAGatwick Park slo obtuvo una licencia de venta de medicamentos el 8 de juniode 2001.

34 La resolucin de remisin precisa igualmente que, para poder participar en elacuerdo de compra anticipada, Goldsborough Developments debi pedir a BIL unprstamo de 117,5 millones de GBP, cantidad que supona aproximadamente siete

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veces su volumen de negocios de 1997, lo que provoc un aumento de su coeficientede endeudamiento en casi un 270%. Segn dicha resolucin, los Commissionersestimaban que a Goldsborough Developments le habra llevado entre 50 y 100 aosen utilizar su pago anticipado.

35 Mediante resolucin de 14 de septiembre de 2000, los Commissioners denegaron aBUPA Hospitals y Goldsborough Developments la autorizacin para que cada unade ellas dedujera el IVA soportado por los pagos anticipados de septiembre de 1997,correspondientes a las entregas efectuadas por BUPA Medical y BUPAGatwick Park.

36 El 25 de febrero de 2002, el VAT and Duties Tribunal, London, desestim el recursointerpuesto contra la resolucin de los Commissioners, por el motivo de que BUPAMedical y BUPA Gatwick Park no realizaban ninguna actividad econmica niefectuaban entregas en el sentido del sistema comn del IVA. Concluy que cadauna de las medidas tomadas en el marco de los acuerdos de compra anticipada deseptiembre de 1997 tena exclusivamente como objetivo eludir el pago del IVA.BUPA Medical y BUPA Gatwick Park no desempeaban en tales acuerdos ningnotro papel que el de permitir que se alcanzara dicho objetivo.

37 Sin embargo, el VAT and Duties Tribunal descart la tesis de los Commissioners deque una doctrina del abuso de Derecho privaba a BUPA Hospitals y GoldsboroughDevelopments del derecho a deducir el IVA soportado.

38 BUPA Hospitals y Goldsborough Developments interpusieron recurso de apelacinante la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, y losCommissioners se adhirieron a la apelacin.

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39 Por considerar que tanto la resolucin del VATand Duties Tribunal como el recursode apelacin ante la High Court suscitan una serie de cuestiones de Derechocomunitario, la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, decidisuspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientescuestiones prejudiciales:

1) Habida cuenta de las circunstancias de autos, de las operaciones de que se tratay de la situacin de las empresas vendedoras, cmo debe interpretarse laexpresin actividad econmica que figura en el artculo 4, apartados 1 y 2, dela [Sexta Directiva]?

2) Habida cuenta de las circunstancias de autos, de las operaciones de que se tratay de la situacin de las empresas vendedoras, cmo debe interpretarse laexpresin entrega de bienes que figura en el artculo 5, apartado 1, de la[Sexta] Directiva?

3) a) Existe un principio de abuso de Derecho que pueda excluir (conindependencia de la interpretacin que se d a la [Sexta] Directiva) elderecho a deducir el impuesto soportado?

b) En caso afirmativo, en qu circunstancias se aplicara dicho principio?

c) Se aplicara en unas circunstancias como las apreciadas por el VAT andDuties Tribunal?

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4) Variara la respuesta a las cuestiones 1 a 3 anteriores si el pago por lasoperaciones de que se trata se realizara en un momento en que cualquierentrega de bienes efectuada estuviera exenta, con devolucin del IVA soportadoen la fase precedente, tal como permite el artculo 28, apartado 2, letra a), de la[Sexta] Directiva?

5) Como debe interpretarse la [Sexta] Directiva en el contexto particular de lassiguientes cuestiones? En circunstancias como las de autos y en relacin conoperaciones como las de que se trata, deberan tratarse las entregas

a) como si hubieran sido efectuadas por los proveedores externos a lassociedades compradoras, sin que las sociedades vendedoras hubieranefectuado ni recibido entrega alguna, o

b) como si hubieran sido efectuadas por los proveedores externos a lassociedades vendedoras, sin que stas hubieran efectuado entrega alguna a lassociedades compradoras?

6) Cmo deben interpretarse el artculo 17 de la [Sexta] Directiva y las normas enmateria de deduccin cuando cada sociedad vendedora efecta, en el ejerciciode una actividad econmica, entregas a una sociedad compradora y:

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a) las sociedades compradoras han celebrado acuerdos con las sociedadesvendedoras para recibir bienes;

b) estos bienes han sido facturados y pagados antes de la entrega;

c) se ha facturado el IVA correspondiente al pago anticipado, con arreglo alartculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de la [Sexta] Directiva;

d) los bienes deben servir a las sociedades compradoras para realizar entregasque, de haber sido efectuadas en el momento del pago, hubieran sidooperaciones exentas con derecho a devolucin del impuesto soportado en lafase precedente, pero

e) cada sociedad compradora nicamente pretende recibir la entrega de losbienes objeto de los acuerdos en el supuesto de que la legislacin semodifique en el sentido de que la sociedad compradora slo pueda utilizarestos bienes para realizar entregas exentas sin derecho a devolucin?

[En relacin con la letra e), procede sealar que, si no se produce lamodificacin legislativa antes descrita, las sociedades compradoras tendrnderecho a resolver los contratos que firmaron con las sociedades vendedoras y aexigir la devolucin de las cantidades pagadas, puesto que estos contratoscelebrados en el marco de las operaciones de que se trata contienen clusulasque permiten tales resoluciones].

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7) El VAT and Duties Tribunal apreci (en el apartado 89 de su resolucin) queninguna de las personas que estaban en condiciones de tomar decisiones ennombre de [BUPA Medical y BUPA Gatwick Park] [...] tena ningn motivo ofinalidad sustancial que no fuera llevar a buen fin el plan de evasin fiscal. Ensu recurso de apelacin ante la High Court, las partes apelantes impugnaronesta apreciacin de hecho. En caso de que dicha apreciacin de hecho no fueraacogida en instancia de apelacin, afectara de algn modo a las respuestas a lascuestiones 1 a 6 supra y, en su caso, de qu manera?

Observaciones preliminares

40 Mediante sus cuestiones prejudiciales, el rgano jurisdiccional remitente deseaaveriguar, en esencia, por una parte, si operaciones como las controvertidas en ellitigio principal, que tienen por finalidad obtener una ventaja fiscal, constituyenentregas de bienes y una actividad econmica en el sentido de los artculos 2,apartado 1, 4, apartados 1 y 2, y 5, apartado 1, de la Sexta Directiva y, por otra, sidebe interpretarse esta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujetopasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa estederecho son constitutivas de una prctica abusiva.

41 Sin embargo, de la resolucin de remisin y, en particular, de los hechos descritos enlas cuestiones prejudiciales cuarta y sexta se desprende que la piedra angular de losacuerdos elaborados por el Grupo BUPA radica en la facturacin del IVA por el pagoanticipado, de conformidad con el artculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de laSexta Directiva.

42 Pues bien, para dar una respuesta adecuada al rgano jurisdiccional que le haplanteado una cuestin prejudicial, el Tribunal de Justicia puede verse obligado atomar en consideracin normas de Derecho comunitario que no constituyen el

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fundamento de las cuestiones prejudiciales formuladas por el juez nacional (vanse,en este sentido, en particular, las sentencias de 12 de octubre de 2004, Wolff &Mller, C-60/03, Rec. p. I-9553, apartado 24, y la de 7 de julio de 2005, Weide,C-153/03, Rec. p. I-6017, apartado 25).

43 Por consiguiente, en el marco de las cuestiones cuarta y sexta, que procede tratarconjuntamente y en primer lugar, debe examinarse si pagos anticipados como loscontrovertidos en el litigio principal estn comprendidos dentro del mbito deaplicacin del artculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de la Sexta Directiva.

Sobre las cuestiones cuarta y sexta

44 En primer lugar, procede recordar que el artculo 10, apartado 2, prrafo primero, dela Sexta Directiva prev que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto sehace exigible, en el momento en que se efecta la entrega de bienes o la prestacinde servicios.

45 El artculo 10, apartado 2, prrafo segundo, de la Sexta Directiva, segn el cual en loscasos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagosanticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestacin de servicios, laexigibilidad del IVA proceder en el momento del cobro del precio y en las cuantasefectivamente cobradas, constituye una excepcin a la regla enunciada en el prrafoprimero de esta misma disposicin y, como tal, debe ser objeto de interpretacinestricta.

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46 A continuacin, procede recordar que el artculo 10, apartado 1, letra a), de la SextaDirectiva define el devengo del impuesto como el hecho mediante el cual quedancumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto. Porconsiguiente, el IVA puede ser exigible en el momento o despus del devengo pero,salvo disposicin contraria, no antes.

47 As, el artculo 10, apartado 2, prrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a losEstados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fechaposterior al devengo, en concreto, bien a ms tardar en el momento de la entrega dela factura, bien a ms tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos deno entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse apartir de la fecha del devengo.

48 El prrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronolgico, alestablecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVAproceder sin que se haya efectuado la entrega o la prestacin de servicios. Para queel impuesto pueda ser exigible en esa situacin, es preciso que ya se conozcan todoslos elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestacin, y porconsiguiente, como seal el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones,que los bienes o servicios estn identificados con precisin cuando se efecte el pagoa cuenta.

49 Adems, esta conclusin es corroborada por la exposicin de motivos de laPropuesta de Sexta Directiva (Boletn de las Comunidades Europeas, Suplementon 11/1973, p. 13) en la que la Comisin seala que, cuando se cobran los anticiposantes del devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dadoque las partes contratantes anuncian as su intencin de sacar por adelantado todaslas consecuencias financieras relacionadas con el devengo.

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50 A este respecto, igualmente procede recordar que estn sujetas al IVA las entregasde bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados comocontraprestacin de stas (vase la sentencia de 9 de octubre de 2001, CantorFitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, apartado 17). A fortiori, nopueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes oprestaciones de servicios que todava no estn claramente identificados.

51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no estncomprendidos dentro del mbito de aplicacin del artculo 10, apartado 2, prrafosegundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en ellitigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienessealados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquiermomento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que elcomprador pueda elegir, en su caso, algunos artculos en virtud de un acuerdo queen todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pagoanticipado no utilizado.

Sobre las cuestiones primera a tercera, quinta y sptima

52 Habida cuenta de la respuesta dada a las cuestiones cuarta y sexta, no procederesponder a las cuestiones primera a tercera, quinta y sptima.

Costas

53 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carcter deun incidente promovido ante el rgano jurisdiccional nacional, corresponde a steresolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes dellitigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia nopueden ser objeto de reembolso.

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En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:

No estn comprendidos dentro del mbito de aplicacin del artculo 10,apartado 2, prrafo segundo, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 demayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonizacin de las legislacionesde los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema comn del impuesto sobre el valor aadido: base imponibleuniforme, en su versin modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de10 de abril de 1995, los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigioprincipal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienessealados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquiermomento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que elcomprador pueda elegir, en su caso, algunos artculos en virtud de un acuerdoque en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidaddel pago anticipado no utilizado.

Firmas

I - 1710

Sentencia Tribunal de Justicia de La UE - IVA Anticipos

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