Foro de Participación Tributaria Reunión Nº8 - 16 de Junio de 2010

Presidencia: Cont. Angel Rubén Toninelli, Dirección General Impositiva Secretaría Permanente: Cont. Oscar Valerga Director de la Dirección de Coordinación y Evaluación Técnica

TEMA: ADMINISTRACIÓN DEL IVA RECUPERABLE POR EXPORTACIONES:

Ideas orientadas a la mejora de los sistemas y controles aplicables en aspectos tales como:

Diferenciación entre “compensaciones” impositivas y “cancelaciones” en Seguridad Social

Créditos fiscales: propensión a su prorrateo indiscriminado (vs. Ley del IVA art. 13)

La figura del “préstamo-devolución” en operaciones de exportación

Otros

PRESENTANTE: Cont. Juan. Oklander

Historia: IVA Leyes: 1° y 2° p.

Ley 20.631 art. 27 inc.f) Ley 23.349 (to.97) art. 43

Los exportadores podrán computar con- tra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de la misma, les hubie- ra sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. Si la compensación permitida en el párrafo anterior no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo de crédito de impuesto resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la DGI o en su defecto les será reintegrado.

Los exportadores podrán computar con- tra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable (…+ indexación …). Si la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o solo se efectuara parcialmente, el saldo resultante le será acreditado contra otros impuestos a cargo de la AFIP, o, en su defecto le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros (…+ indexación, límites, etc…)

Historia: IVA RR.GG

RG. BO. Dir.Grl./Adm.Fed.

(DGI) 1800 25/08/76 Agostini, Eugenio

(DGI) 2541 06/05/85 Grimmer, Carlos L.

(DGI) 2570 14/08/85 Kiguel, Marcelo

(DGI) 2667 19/02/87 Da Corte, Marcelo

(DGI) 3151 18/04/90 Cossio, Ricardo

(DGI) 3417 30/10/91 Cossio, Ricardo

(AFIP) 65 29/12/97 Silvani, Carlos A.

(AFIP) 616 24/06/99 Silvani, Carlos A.

(AFIP) 1351 09/10/02 Abad, Alberto R.

(AFIP) 2000 06/02/06 Abad, Alberto R.

IVA Reforma “rústica”

AFIP en Dict. (DAT) 27/97 y RG.74: Aunque a los fines del cómputo del crédito fiscal no se consideran “vinculadas” las prestaciones referidas a alojamiento (hoteles) comidas (restaurantes), indumentaria, etc. según el art.12 de la Ley del IVA (Ley 24.475),dicha restricción no se aplica cuando la “vinculación” se refiere a exportaciones.

Tierra del Fuego

ANTERIOR A RG. 2755 (BO.25/1/2010) NUEVO Art. 33. - Los sujetos a que se refiere el artículo 1º de la presente, con excepción de los indicados en el artículo 5º del Decreto Nº 1139, sus modificatorios y complementarios, de fecha 1 de setiembre de 1988, que en su carácter de agentes de retención hayan practicado retenciones o efectuado percepciones del impuesto al valor agregado -conforme a los regímenes establecidos o que establezca este organismo—, podrán compensar los importes de dichas obligaciones con el monto del impuesto facturado por el cual se formula la solicitud, de acuerdo con lo dispuesto en el Anexo IX de la presente resolución general.

Art. 33.- Los sujetos a que se refiere el Artículo 1º de la presente que, en su carácter de agentes de retención o percepción, hayan practicado retenciones o efectuado percepciones del impuesto al valor agregado -conforme a los regímenes establecidos o que establezca este Organismo—, podrán compensar los importes de dichas obligaciones con el monto del impuesto facturado por el cual se formula la solicitud, de acuerdo con lo dispuesto en el Anexo IX de la presente resolución general.

Dto 1139/ 88 su art. 5° establece (en exceso de la ley ver CSJ N Gomer 4/ 9/ 07): Art. 5º — Los exportadores al Area Aduanera Especial, creada por el art. 10 de la Ley Nº 19.640 tendrán el tratamiento previsto por el art. 41 de la ley de IVA …, con la sola limitación que el saldo remanente una vez efectuada la compensación prevista en el primer párrafo de dicho artículo. podrá ser únicamente acreditado contra otros impuestos del mismo contribuyente, cuya recaudación estuviese a cargo de la DGI , quedando en consecuencia vedada la posibilidad de requerir su devolución o transferencia a favor de terceros responsables.

Cambio de destino

06/06/2006: RG. 2000 art. 28. — Emitido el acto y puesto en conocimiento del contribuyente, según lo previsto en el artículo 25, los solicitantes podrán:

a) Requerir un cambio en la forma de efectivización en la medida que hubiesen transcurrido SEIS (6) días hábiles administrativos desde la fecha de notificación de dicho acto y siempre que no se hubiese efectivizado el pago. A tal efecto deberán utilizar el servicio de clave fiscal de la página "web" de este organismo (http://www.afip.gov.ar) y seleccionar la opción denominada "Recupero de IVA por Exportaciones – Realizar cambios de destino". Dicho cambio procederá únicamente por el importe autorizado en devolución, neto del monto afectado a la cancelación de deudas impositivas y/o previsionales (…)

29/03/2010 : AFIP habilita en su página web en el servicio de clave fiscal la opción cambios de destino en solicitudes de recupero de IVA por exportaciones

IVA RG.2000 “Cancelar en su nombre” deudas al SIJP

Antes RG.200 Ahora RG.2000 art. 45. — Como condición previa a la devolución y/ o transferencia del monto que resulte procedente, los responsables deberán: (…) b) Cancelar y/ o solicitar que este organismo proceda a cancelar en su nombre

las deudas por aportes y contribuciones con destino al Sistema Unico de Seguridad Social.

Art. 26. — La comunicación que informe el monto autorizado y, en su caso, las detracciones que resulten procedentes, consignará, de corresponder, los siguientes datos: (…) d) Monto de compensaciones autorizadas efectuadas mediante la utilización

del formulario de declaración jurada Nº 798 por los siguientes conceptos: 1. Por deuda propia de impuesto propio. 2. Por obligaciones emergentes de la responsabilidad del cumplimiento de la

deuda ajena. 3. Por retenciones y/ o percepciones del impuesto al valor agregado que

habilita el Título I I de la presente resolución general. e) Monto de la compensación obligatoria de deudas propias por impuesto

propio —acreditación en los términos del segundo párrafo del artículo 43 de la Ley de I mpuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones—.

f) Monto de la compensación de oficio —artículo 28 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones—, de deudas por los conceptos detallados en los puntos 2. y 3. del inciso d) del presente artículo.

g) Monto de deudas de seguridad social que este organismo cancelará en nombre del solicitante.

(…)

“Compensar” vs “Acreditar” y “Cancelar”

CC. art 818.- La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.

Acreditar: ”Abonar, admitir en pago, asentar una partida en el haber” RAE (Diccionario) 5ª acep.:

Acreditar: ”Asentar partidas en el haber de una cuenta” Osorio, Daniel (Diccionario de Ciencias Jurídicas (Ed. Heliasta) 7ª acep.

Cancelar: ”Saldar, pagar una deuda” RAE (Diccionario) 3ª acep.

Cancelar: “Anular, extinguir un derecho o una situación determinada” Osorio, Daniel (ídem)

“La extinción tributaria en la teoría internacional”

La extinción tributaria por compensación puede ser a petición del contribuyente o de oficio de parte de la Administración Tributaria …

La extinción tributaria por compensación, desde el punto de vista legal de la legislación tributaria es un derecho del contribuyente que le faculta a solicitar ante el Estado para que actúe compensando en parte o en la totalidad uno o más tributos adeudados. Comprende además los intereses y las multas …

Se da al ser aceptada la petición suspendiendo las cobranzas coactivas ...

“Teoría General de la Contabilidad Tributaria” Remigio Zúñiga (Ed. Libertad Perú 1990 Pág. 413)

El caso “ Pesquera”

AFIP en Liquidación N° 434/00470295/2007 dixit: “No ha dado cumplimiento a la cancelación del saldo de la declaración jurada por el RÉGIMEN NACIONAL DE LA SEGURI-DAD SOCIAL período 2007/02 dentro del plazo general …”

∴ “… le corresponde la sanción prevista en el artículo 8 de la Resolución General N° 1566 (entre 11 y 30 días posteriores al plazo de vencimiento general: 5% = 86,9% anual).”

Exportadora en IMPUGNACIÓN dixit: “Mora en cancelar no existió porque se imputó en término. Tardía fue la registración por AFIP de esa cancelación (83 días) la que no me es imputable.”

∴ “Multa: Injusta e Improcedente.”

IVA Exportación vs. Deuda al SUSS - 1

HIPÓTESIS: el período al que se refiere la deuda del exportador al SUSS y su crédito de IVA por exportaciones corresponden al mes de julio de 2007, y que los hechos se suceden del siguiente modo:

1°) El 8/8/2007 el exportador presenta su DJ F.931 de aportes y contribuciones al SUSS y al mismo tiempo la solicitud de cancelar la deuda resultante de $ 1.000.000 según art. 45 inc. b) de la RG.(AFIP)2000 (F.206/I (multinota).

2°) El 31/8/07 el exportador presenta en la oficina AFIP la documentación correspondiente a la Solicitud de Devolución de IVA por exportaciones del mismo período (julio de 2007) por $ 10.000.000, que incluye el F. 404 (Original).

3°) El 31/8/07 el exportador hace “Aceptación de Deuda” por Internet (normalmente AFIP cuando se hace lo anterior carga la deuda en la cuenta del contribuyente para que la pueda visualizar y aceptar).

4°) El 7/9/2007 el exportador se notifica de la Resolución de la AFIP que acepta el pedido de recupero de IVA (“Pro forma de Pago”) de julio de 2007 que aprueba la devolución del saldo de $ 9.000.000.

5°) El 22/10/2007 AFIP transfiere los $ 9.000.000 al banco del exportador saldando la deuda.

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SÍNTESIS DEL PLAZO EN DÍAS CORRIDOS ENTRE EL DEVENGAMIENTO Y EL PAGO

para el EXPORTADORen "pagar" deuda al SIJP:

para la AFIPen pagar saldo deuda IVA: 83

JULIO

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OCTUBRESEPTIEMBREAGOSTO

PERÍODO DE LOS DEVENGAMIENTOS

a) de las Obligaciones al SIJP yb) del Derecho al IVA por Exportaciones

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22/10/2007:Exportador recibe devolución del IVA

POR EXPORTACIONES

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AGOSTO

IVA Exportación vs. Deuda al SUSS - 2

SOLUCIONES A. Ambas obligaciones completaron su devengamiento en forma simultánea.

B. La situación puede ser enfocada de las siguientes formas:

B.1. Como “compensación” y por tanto con efecto extintivo total de la obligación menor y hasta su concurrencia con la mayor a partir de la coexistencia (devengamiento) de ambas, el 31/7/2007.

B.2. Como otro tipo de “compensación” –indemnizativa o resarcitoria- por la mayor mora:

B.2.1. el exportador su deuda a la AFIP (en el ejemplo 31 días corridos),

B.2.2. la AFIP al exportador por IVA (83 días de “demora” más que la anterior en 52 días (168%).

Al no existir incumplimiento alguno por el exportador mal puede sancionárselo.

La AFIP en todo caso debería “compensar” las deudas y “compensar” al exportador por su mora.

En cambio la AFIP liquida multa por el art. 8° de la RG (AFIP) 1566, calculándola del siguiente modo:

a) La base de cálculo está dada por la deuda (capital), que en este caso es de $ 1.000.000.

b) Como si la mora corre desde el 8/8/2007 –fecha del vencimiento general- y concluye el 31/8/2007 –fecha de la denominada “aceptación de la deuda”- (totalizando 16 días hábiles o 21 corridos.

c) Calcula la multa multiplicando capital ($ 1.000.000) x 0,5% = $ 50.000 (Mora entre 11 y 30 días del vto).

Equivale a la tasa de interés simple del 86,9% anual según lafórmula que permite calcularlo:

%9,8621000.000.1$

365000.50$365

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Ii

La figura del “préstamo-devolución” 1°

El planteo: Un responsable inscripto adquiere el faltante para completar la entrega de lo comprometido en venta: la figura del “préstamo devolución”

Dictamen (DAT) 89/92. Operatoria "préstamo-devolución" entre exportadores 21/9/92 Boletín de la DGI 469, pág. 61

Sumario: La operatoria denominada "préstamo-devolución", pactada por breves períodos y en el que el cedente no tiene por fin desprenderse definitivamente de la mercadería, es una modalidad habitual en el comercio de granos, aceites y subproductos, cuyo objeto específico no es obtener beneficios económicos por parte de las empresas que los realizan, sino facilitar la actividad exportadora para salvar las deficiencias que pueden derivar del transporte y manipulación de los bienes, y especialmente de la infraestructura portuaria.

En tales condiciones, desde el punto de vista impositivo, dicha operatoria no configura el hecho imponible definido en la ley como venta -art. 2° de la ley de IVA- sino que se trata de un contrato de mutuo o préstamo de consumo -art. 3°, inc. e), pto. 20, de dicha ley-.

Los "préstamos-devolución" entre exportadores revisten carácter mercantil, dado que las cosas prestadas son de género comercial -granos, aceites y subproductos- y las partes intervinientes son sociedades anónimas.

Este tipo de contrato, a pesar de la presunción de onerosidad que recae sobre los actos de los comerciantes -art. 5°, segundo párrafo, y art. 218, inc. 5), C.Co.-, puede ser a título gratuito, en tanto el prestamista no obtenga compensación económica por el uso de la mercadería que entrega y siempre que por la naturaleza de la operación (a muy corto plazo), y su real significación económica, no se demuestre lo contrario.

Configurada la gratuidad de estos préstamos, los mismos estarán excluidos del impuesto al valor agregado. En cambio, si el mutuante o prestamista recibiera una compensación económica por dichos préstamos -interés, tarifa, etc.- se trataría de una operación a título oneroso y, por lo tanto, gravada, debiendo aplicarse el impuesto sobre el rendimiento que dicha operación origina. Asimismo, cabe aclarar que si el prestatario entregase una mercadería de calidad distinta de la recibida, o bien pagare un precio por ella, se estaría en presencia de una transferencia a título oneroso que configuraría una venta, según lo dispuesto por el artículo 2° de la ley del gravamen.

La figura del “préstamo-devolución” 2° y 3°

Dict. (DAT) 107/95. "Préstamo-devolución" entre molinos 6/10/95 Boletín de la DGI 514 pág. 1655

Sumario: Se consulta acerca del tratamiento fiscal a dispensar a las operaciones de préstamo de harina y subproductos entre molinos independientes, con destino a integrar "pooles" de exportación, y a los excedentes y/o faltantes derivados del servicio de fraccionamiento del producto, que la rubrada presta a terceros. Se resolvió que las operaciones de exportación encuadran en la figura "préstamo-devolución" hallándose marginadas del gravamen en la medida que se configuren las condiciones puntualizadas en el Dictamen Nº 89/92 (DAT), con las aclaraciones específicas efectuadas sobre el particular por conducto de las Act. Nº ... (DAT) y ... (DATT). En cuanto a la segunda operatoria descrita (fraccionamiento con aporte de mercaderías), al guardar en esencia similitud con las anteriores transacciones, también le alcanza el mismo tratamiento, en tanto se observen los condicionamientos apuntados y no se desvirtúe en los hechos la figura del préstamo-devolución de manera que pueda configurarse una transferencia onerosa.

Dict. (DAT) 38/98. Operatoria "préstamo-devolución" por plazo no breve 5/8/98 - Bol.AFIP.24 p.1404

Sumario: Los préstamos devolución donde el plazo para la devolución no es breve, constituyen operaciones de compraventa. El proveedor categorizado como responsable inscripto del tributo, que en 1995 el mutuante, responsable no inscripto en el gravamen, le cedió 8718 quintales de soja en préstamo y que en el presente año (1998) procedió a la devolución del producto, junto con los intereses sobre el capital, los originados en la mora y los punitorios, dado que se abona después de producido el vencimiento.

Afectación “a prorrata”

L.IVA art. 13 - Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal, se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras, la que deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas del artículo anterior.

IMPUESTO FACTURADO. AFECTACION INDIRECTA Art. 7º — Cuando las compras, locaciones y prestaciones de servicios que generan derecho al recupero, se encuentren relacionadas indirectamente con las operaciones comprendidas en esta resolución general, deberá realizarse la apropiación de los respectivos importes, aplicando el procedimiento que se establece en el Apartado A) del Anexo V de la presente resolución general.

ANEXO V - A) AFECTACION INDIRECTA. PROCEDIMIENTO APLICABLE La apropiación de los importes a que se hace referencia en el artículo 7º de la presente resolución general deberá realizarse de acuerdo con el siguiente procedimiento: a) Se determinará el coeficiente que resulte de dividir el monto de operaciones destinadas a exportación —

neto del valor de los bienes importados temporariamente, en su caso— por el total de operaciones gravadas, exentas y no gravadas, acumuladas desde el inicio del ejercicio hasta el mes, inclusive, en que se efectuaron las operaciones que se declaran.

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ortaciónadestinadasnesAdquisicioeCoeficient

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b) El importe del impuesto computable resultará de multiplicar el total de dichos créditos por el coeficiente obtenido según lo previsto en el inciso a) precedente.

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Lo dispuesto en los incisos a) y b) no será de aplicación en los casos en que pueda establecerse la incorporación física de bienes o la apropiación directa de servicios, ni cuando por la modalidad del proceso productivo se pueda efectuar la respectiva imputación.