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XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO INTERAMERICANO

TÍTULO

“PAUTAS PARA UN MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD AMBIENTAL (Hacia el quinto estado contable)”

ÁREA TÉCNICA 1

INVESTIGACIÓN CONTABLE

TEMA 1.3. CONTABILIDAD AMBIENTAL: MEDICIÓN Y COMUNICACIÓN DE LA ACTUACIÓN

AMBIENTAL DE LAS ENTIDADES

Autores y Miembros de la Comisión Técnica de Investigación Contable de la AIC:

CLAUDIA PEREYRA (Uruguay)

ALFREDO PIGNATTA (Uruguay)

Presidente de la Comisión Técnica de Investigación Contable de la AIC: Percy Vilchez (Perú)

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ÍNDICE Resumen Palabras Claves Desarrollo

1. Introducción. El Medio Ambiente

2. Objetivos de la información contable

3. Información medioambiental

4. Incompatibilidad entre la información medioambiental y la información financiera

5. El quinto estado contable: Informe medioambiental Pautas para un Marco Conceptual de la Contabilidad Medioambiental

a) Objetivos de la información medioambiental b) Alcance de la información medioambiental c) Partes que compone el informe medioambiental d) Características cualitativas de la información e) Definición de los elementos que componen la información f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos g) Medición de los elementos

6. Conclusión

7. Guía de discusión

8. Referencia bibliográfica

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PAUTAS DE PARA UN MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD AMBIENTAL

Resumen En los últimos tiempos ha habido propuestas, tanto a nivel académico como empresarial, de incluir información referente al “Medio Ambiente”, en algunos caso en el cuerpo de los estados contables y en otros como información complementaria a dichos estados. Dichas propuestas se han hecho sobre la base de esfuerzos particulares y aislados, ya que las normas de organismos reguladores, hasta el presente, no han dado una adecuada respuesta a las necesidades de información.

La propuesta de incluir la información medioambiental en el cuerpo de los estados contables la consideramos inapropiada ya que es difícil compatibilizar y mezclar la información económica financiera con la información medioambiental, fundamentalmente porque: a) La primera busca determinar e informar acerca de la situación financiera y del

lucro, en tanto la segunda, la información se orienta a dar cuenta las acciones tendientes a lograr un “Desarrollo Sostenible”.

b) Uno de los requerimientos fundamentales para reconocer un elemento en los estados financieros es de “poder valuarlos de manera confiable”, en tanto que los elementos o conceptos vinculados con el medio ambiente son en sustancia de difícil valuación lo que impediría su inclusión en un estado contable.

c) La información medioambiental no surge de los sistemas contables tradicionales,

sino que se debería elaborar un sistema que permita elaborar y procesar dicha información.

En tal sentido parecería que la información medioambiental debería presentarse en forma separada, en un estado especialmente diseñado a tal fin, para lo cual sería

necesario elaborar un Marco Conceptual que establezca los criterios para preparar y exponer dicha información. El objetivo del trabajo es precisamente dar pautas para la elaborar dicho Marco Conceptual.

PALABRAS CLAVES

Información Medioambiental, Información Financiera, Marco Conceptual, Normas y Principios.

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1. INTRODUCCIÓN

El Medio Ambiente

Previo al análisis de los objetivos de la información medioambiental y su compatibilidad con los actuales objetivos de la información financiera es necesario en primer lugar definir el concepto de medio ambiente y a partir del mismo definir la información que sería necesario conocer del mismo y cuáles deberían ser las características para elaborarla y presentarla. En tal sentido, tomaremos como base la Recomendación de la Comisión de las Comunidades Europeas del 30 de mayo de 2001, identificada con el número 2001/453/CE, relativa al “El Reconocimiento, la Medición y la Publicación de las Cuestiones Medioambientales en las Cuentas Anuales y los Informes Anuales de las Empresas”.

Dicha recomendación es la respuesta a la inquietud, que nació hace aproximadamente cinco décadas, de parte de numerosas entidades y movimientos ambientalistas y ecologistas que veían con preocupación el daño que le ocasionaban al planeta en general y al medioambiente, en particular los emprendimientos, fundamentalmente empresariales, en el desarrollo de sus actividades industriales y agrícolas. Estos movimientos ecologistas y ambientalistas sensibilizaron a organizaciones mundiales, en tal sentido es importante señalar el informe elaborado para la ONU en el año 1987, realizado por distintas naciones, bajo la presidencia de la Dra. Harlem Brundtland que en principio llevó el nombre de “Nuestro Futuro Común”. En particular el “Informe Brundtland”, como se le conoció después tiene, a nuestro criterio, su importancia, por dos motivos: En primer lugar, porque utilizó y desarrolló por primera vez el concepto de “desarrollo sustentable” o “desarrollo sostenible” que lo define como “aquel que satisface las necesidades presentes sin comprometer la satisfacción de las necesidades de las futuras generaciones” 1.

Dicho principio es fundamental, ya que implica que quien dañó el medio ambiente debe identificar el daño y repararlo o resarcir el daño causado y ello necesariamente tiene repercusiones éticas, económicas y sociales lo cual a su vez, tendrán consecuencia y cambiarán las estructuras institucionales y las conductas individuales y sociales Y en segundo lugar, porque el mencionado informe recomienda el análisis y estudio del tema a través de la realización de eventos y conferencias mundiales lo cual le daría continuidad al estudio del mismo. Como consecuencia de ello en 1992 se realizó en Río de Janeiro la primera Conferencia Sobre Medio Ambiente y Desarrollo Sostenible. A efectos de nuestro trabajo consideramos que el documento más importante en la materia es la Recomendación de las Comunidades Europeas a que hacíamos referencia anteriormente ya que ella tiene el valor de norma en oposición a las anteriores que solo tenían un valor declarativo. Dicha Recomendación utiliza las siguientes definiciones:

1 Enciclopedia libre: Wikipedia. Consulta realizada el 14 de setiembre de 2011.

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Se entiende por “Medio ambiente el entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la

flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los minerales”. Por su parte establece que “el concepto de Gasto Medioambiental engloba el costo de las medidas adoptadas por una empresa, o por otra en nombre de éstas , para evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente que resulten de sus actividades

ordinarias. Estos gastos incluyen, entre otros, la gestión de residuos, la protección del suelo y de las aguas superficiales y subterráneas, la protección del aire libre y el clima, la reducción del ruido y la protección de la biodiversidad y el paisaje”. En particular establece que quedarán excluidas de dicha definición aquellos costos que si bien, puedan influir favorablemente en el medio ambiente, se destinen principalmente a cubrir otras necesidades tales como “incrementar la rentabilidad, las relativas a la seguridad e higiene del trabajo, el uso seguro de los productos de la empresa o la eficacia de la producción”. Entendemos que esta información no se debería excluir. También quedarán excluidos de la definición mencionada “los costos en que se haya incurrido como consecuencia de sanciones o multas por inobservancias de la normativa medioambiental y compensación a terceros por pérdidas o perjuicios causados por la contaminación ambiental generada” ya que aunque están relacionadas con la actividad medioambiental de la empresa, no tienen como finalidad evitar, reducir o reparar el daño causado al medio ambiente.

2. OBJETIVOS DE INFORMACIÓN CONTABLE Los actuales objetivos de los Estados Financieros está definido como el de “suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios en la situación financiera”2 con el fin de que dicha información sea útil para la toma de decisiones económicas y financieras. Sin embargo, ese no ha sido el único objetivo de la Contabilidad a lo largo de la historia. En efecto, al ser la contabilidad una disciplina “incluida” en el área social, está influida por el medio en el cual es aplicada, por lo tanto es cambiante en el tiempo y en el espacio. Por dicha causa, los principios y normas, aplicadas en un determinado momento y lugar, están “impactados” por los cambios que se producen en la sociedad, los que a su vez dan lugar a nuevas necesidades de información en función de los cambios en las actividades y en los avances del conocimiento. En tal sentido podemos señalar que la Contabilidad se creó como una necesidad de tener “memoria” sobre los hechos y actividades desarrolladas por las entidades

económicas y como tal se centraba en informar sobre los importes a cobrar y pagar, los bienes que se tenía, en que se gastaba, etc. Este objetivo permaneció incambiado por varios siglos, hasta que a principios del siglo pasado el objetivo de los estados contables pasó a tener más relevancia y la información contable se comenzó a utilizar para medir los resultados y el valor de las empresas.

2 IASC. Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Contables, párrafo 12

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Ello era posible porque el valor de las empresas se correspondía y tenía una relación directa con la sumatoria de valor de los bienes “tangibles” que la componían. La evolución tecnológica, fundamentalmente en la informática y las comunicaciones, promovieron la aparición de un nuevo tipo de bienes, sin sustancia material, a los cuales se los denomina “Intangibles”. Es así que en las empresas aparecieron valores asociados a las “marcas”, al “conocimiento”, a los “mercados”, a los clientes, al “know how”, al “capital intelectual”, etc. La intangibilidad de dichos elementos unido a la dificultad de analizarlos en forma independiente a otros bienes, dificultaron la posibilidad de valuación de manera confiable, por lo cual planteó dificultades al momento de querer determinar el “valor de las empresas”. Es así que el objetivo de la información contable pasó a ser el que hacíamos referencia al inicio de este capítulo: dar información útil para la toma de decisiones económicas y financieras.

Si bien estos objetivos son suficientemente amplios y por ahora nos satisfacen y conforman plenamente, es lógico esperar que ellos no se mantengan en el tiempo y cambien con la evolución de la sociedad y sus necesidades. Por ejemplo, están apareciendo conceptos y términos como “Contabilidad Social”, “Contabilidad Ambiental”, “Responsabilidad Social Empresarial”, “Capital Intelectual”, etc. como premonitorios de nuevos enfoques y objetivo para la contabilidad y la información contable.

En particular, en los últimos tiempos ha habido propuestas, tanto a nivel académico como empresarial, de incluir información referente a la “Contabilidad Ambiental” o “Medio Ambiental” en algunos casos en el cuerpo de los estados contables y en otros como información complementaria a dichos estados. En relación a este tema, en las actuales Normas Internacionales de Información Financiera (NIC - NIIF), no encontramos ninguna que analice en forma particular y específica el tratamiento contable a darle a las acciones medioambientales

realizadas por las empresas, ya que se limitan exclusivamente a realizar referencias indirectas cuando se tienen egresos o existen pasivos ciertos o contingentes relacionados con el tema. Tal es el caso de la NIC 36 – Deterioro del Valor de los Activos; la NIC 37 – Activos Contingentes, Pasivos Contingentes y Previsiones y la NIC 38 – Intangibles, en las cuales el concepto de gastos y obligaciones medioambientales están incluidas, muchas veces en forma indirecta junto a los demás gastos y obligaciones, dándoseles el mismo tratamiento que a ellos. Analizaremos en los próximos capítulos la viabilidad o compatibilidad entre los objetivos de la Contabilidad Financiera con los de la Contabilidad Medioambiental.

3. Información medioambiental En la parte sustancial de la Resolución de la Unión Europea que hemos estado comentando, establece que: “Se Recomienda a los Estados miembros que:

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1. Garanticen para los períodos contables que comiencen dentro del plazo de doce meses a partir de la fecha de adopción de la presente Recomendación y para todos los futuros períodos contables, que las empresas abarcadas por la Cuarta y Séptima Directivas relativas al Derecho Comercial de Sociedades, apliquen las disposiciones incluidas en el anexo a la presente Recomendación en la preparación de cuentas anuales y consolidadas, así como del informe anual y del informe anual consolidado.

2. Adopten las medidas adecuadas para promover la aplicación de la presente

Recomendación.” Por su parte, en el anexo al que se hace referencia, en forma resumida, establece que: Para el Reconocimiento y Valuación de los “Gastos medioambientales” en los estados financieros, se describe un tratamiento contable exactamente igual al dado

por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros elaborado por el IASC y a las Normas Internacionales de Contabilidad Nº 36, 37 y 38 a que hacíamos referencia al final del capítulo anterior. Por lo tanto, en referencia a la registración contable, no propone diferencias en

relación a lo que actualmente se realiza, en cambio, si aparecen diferencias notorias en lo referente a exposición de la información a revelar. En este sentido detalla un conjunto de informaciones a brindar ya sea en el cuerpo de los estados contables o en forma separada a los estados contables. En el cuerpo de los estados se deberá discriminar las obligaciones, (discriminando los pasivos ciertos de los contingentes), los gastos y los flujos de fondos derivados de las actividades llevadas a cabo para Detectar, Evitar, Reducir o Reparar los daños causados al medio ambiente. Además de dicha información, en las notas a los estados contables o en las memorias que se acompañan, se recomienda entre otras, revelar lo siguiente: a) Los programas adoptados por la empresa en relación con medidas de protección

ambiental, especialmente en lo que se refiere a la prevención de la contaminación. b) Mejoras introducidas en ámbitos de protección ambiental. En este caso se debería

ofrecer la evolución del rendimiento de la empresa con respecto a un objetivo cuantitativo específico, ejemplo: las emisiones en los últimos años.

c) Datos sobre el rendimiento medioambiental de la empresa tales como el uso

energético y de materiales renovables y no renovables, uso del agua, emisiones y eliminación de residuos. Esta información debería hacerse mediante indicadores cuantitativos de eco eficiencia.

d) Descripción de la normativa vigente en el área y su cumplimiento. e) Explicitar si los datos medioambientales se han sometido o no a un procedimiento

de verificación externo. Evidentemente, la mayor parte de la información a elaborar para cumplir con estos requerimientos, no surge de los sistemas contables financieros tradicionales,

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motivo por el cual será necesario planear y desarrollar un sistema de información, complementario o independiente con el fin de preparar y presentar dicha información. Veremos más adelante que la información requerida por esta Resolución, si bien, da un paso importante en pos de información medioambiental, la consideramos bastante genérica e insuficiente a la hora de evaluar la existencia o no del daño y si ese daño se ha evitado, reducido o reparado. En efecto, el hecho de describir y exponer los “gastos” realizados para Detectar, Evitar, Reducir o Reparar los daños causados al medio ambiente no asegura ni informa que el daño al medio ambiente se ha evitado, reducido o reparado. Sin embargo, entendemos que a la fecha, esta Recomendación de la Comisión de las Comunidades Europeas sigue siendo cuerpo normativo más importante relacionado con el tema. Pero la misma solo constituye los primeros pasos tendientes a elaborar un sistema

contable (de información) adecuado del medioambiente y sus cambios. Coincidimos totalmente con uno de los considerandos de misma en el que manifiesta que, la información que se recomienda incluir tiene como uno de sus principales objetivos el generar “la conciencia de la empresa sobre las cuestiones ambientales”. La importancia de dicho objetivo radica que el “estado de conciencia” es el punto de partida para despertar inquietudes y valores éticos, en la comunidad en general y en las empresas en particular, sobre la necesidad e importancia de lograr un

desarrollo sustentable como una de las formas fundamentales de cuidar el planeta.

4. Incompatibilidad entre la información medioambiental y la información

financiera En efecto, dado los actuales objetivos de la información financiera es muy difícil compatibilizarlos con los objetivos perseguidos por la información medioambiental, fundamentalmente por las siguientes razones: a) Mientras la Contabilidad Financiera, busca determinar e informar acerca del lucro

y de la situación financiera, la Contabilidad Medioambiental está orientada a

informar acerca de las acciones tomadas con la empresa para lograr un “Desarrollo Sostenible”.

Por lo tanto, diríamos que no son objetivos compatibles e incluso podríamos

decir que en muchas oportunidades tienen objetivos opuestos, por cuanto muchos empresarios prefieren los resultados “ciertos” y “actuales” frente a las “eventuales” ganancias “futuras” que surgirían del cuidado del medioambiente.

b) Uno de los requerimientos fundamentales para reconocer un elemento en los

estados contables es de “poder valuarlos de manera confiable”, en tanto que los

elementos o conceptos vinculados con el medio ambiente (polución, daños ambientales, daños ecológicos, deshechos residuales, etc.) si bien pueden tener una medición cuantitativa, son en sustancia, de difícil valuación monetaria lo

que impediría su inclusión en un estado contable, por lo menos en la vigencia de las actuales normas contables.

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c) Los destinatarios de ambas informaciones son distintos:

Los usuarios “relevantes” de la información financiera son los inversores de fondos, tanto en forma de préstamo como de aporte de capital o el Estado en su función de fijación de tributos y de políticas macroeconómicas.

Los usuarios de la información medioambiental, en cambio son fundamentalmente el Estado a través de los órganos reguladores y la población en general

d) Al “mezclar” información que tiene distintos objetivos y distintos destinatarios, en

lugar de dar más y mejor información, lo que se logra es hacer perder comprensibilidad a la información brindada

Considerando dichas divergencias en los objetivos de ambos enfoques, nos animamos a concluir que es prácticamente imposible incluir, en un mismo conjunto de estados contables, la información económica – financiera con la medioambiental, por otra parte, si fuera así, la información medioambiental se

limitaría exclusivamente a revelar los gastos realizados en pos del desarrollo sustentable lo cual es totalmente insuficiente. El único avance que visualizamos en la información requerida por la Resolución que comentamos, lo podría constituir:

Descripción de algunos aspectos relacionados con las prácticas y políticas sobre el medioambiente.

Informar en forma especial lo gastado en la conservación del medioambiente y discriminarlos según los distintos destinos dado a los fondos, (identificación, elusión, reducción y reparación de los daños causados)

En ese caso en el Estado de Resultados y en el Estado de Flujo de Fondos

aparecería un nuevo capítulo que sería el relativo a esos conceptos, en el se mostrarían en forma especial los egresos realizados para Detectar, para Evitar, para Reducir y para Reparar los daños ocasionados por las actividades

empresariales. Pero sin duda, esos aportes serían totalmente insuficientes para brindar una

información adecuada y poder de esa manera verificar, con razonable certeza, si realmente se está llevando a cabo un “desarrollo sustentable”. En efecto si consideramos que el “desarrollo sustentable” es aquel que satisface las necesidades presentes sin comprometer la satisfacción de las necesidades de las futuras generaciones, no nos podemos conformar con la información requerida

por la Recomendación, ya que se estaría informando solo de una de las partes que forman el todo. Estaría faltando nada menos de saber: ¿cuál fue el daño causado al medio ambiente?, lo cual es fundamental, para poder saber si los gastos realizados fueron

adecuados en naturaleza y en monto con lo que se requería en función de daño causado.

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Por ejemplo: de que sirve saber que una empresa agropecuaria gasta millones en usar fertilizantes en base a nitrógeno y potasio y no se sabe si el cultivo que realizó, lo que extrajo del suelo, fueron esos o fue hierro, potasio o cualquier otro elemento. Evidentemente no repuso ni “reconstituyó” el medio ambiente y tampoco sabemos si lo mejoró o lo empeoró. Se podrán alcanzar resultados de preservación del medio ambiente con éxito cuando de una acción tratemos de minimizar el impacto negativo, cambiándolo por aspectos positivos que involucren que el ser humano cumpla con la interrelación naturaleza-hombre.

Es evidente entonces, la importancia de generar y brindar información sobre el medioambiente y sobre los cambios y daños que se le ocasionan, pero entendemos que dicha información debe ser independiente y separada de la contabilidad e información contable tradicional, y por lo tanto se debería desarrollar un cuerpo normativo independiente de la contabilidad financiera.

Por tanto nuestra propuesta es proponer la preparación y presentación de un “Quinto” estado contable, separado e independiente en el cual se compilaría toda la información acerca de las acciones tomadas por la empresa para lograr un desarrollo sustentable, es decir las acciones tomadas para detectar, evitar, reducir y reparar el medio ambiente.

5. El quinto estado contable: Informe medioambiental

Pautas para un Marco Conceptual de la Contabilidad Medioambiental De acuerdo a lo mencionado en los párrafos anteriores, aplicando una metodología científica, debemos definir el objetivo del estado propuesto, su contenido, y los criterios que guían su preparación y presentación La contabilidad ambiental o medioambiental es una rama del conocimiento de muy reciente aparición y entendemos que no ha logrado aún un desarrollo y una difusión que permita decir que se ha consolidado como un cuerpo orgánico de conocimientos y a nuestro criterio no cuenta, hasta el momento, con un marco conceptual que

defina claramente su alcance y las características que debe tener y le de uniformidad a esta información. Teniendo como guía el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de la información Financiera, entendemos que el contenido del Marco Conceptual Medioambiental debería ser, como mínimo, la siguiente: a) Objetivos de la información medioambiental b) Alcance de la información medioambiental c) Partes que compone el informe medioambiental d) Características cualitativas de la información e) Definición de los elementos que componen la información

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f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos g) Medición de los elementos Trataremos de analizar dar el contenido de cada uno de dichos componentes:

a) Objetivos de la información medioambiental El objetivo de la contabilidad ambiental (o medioambiental) es aquella que proporciona información sobre medioambiente y sus cambios.

Definimos como medioambiente al “entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los minerales”3.

b) Alcance de la información medioambiental

Dada la definición anterior, visualizamos tres niveles susceptibles de ser objeto de estudio e informes medioambientales: Medioambiente Mundial. En este caso el sistema sujeto a estudio y a informar sería

los sistemas ecológicos, energéticos y naturales del planeta en su conjunto. A este nivel son ejemplos relevantes a nivel mundial: el deterioro de la capa de ozono, el recalentamiento global, el uso y explotación desmedida y sin planificación ni control de los llamados “pulmones del planeta” (Amazonas y África Central), etc. La entidad de dichas situaciones merece un análisis e informes permanentes sobre los mismos. En este sentido es importante destacar la Evaluación Ambiental Integral (EAI) y el enfoque de elaboración de informes basado en el proceso Perspectivas del Medio Ambiente Global (GEO por sus siglas en inglés) del Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente (PNUMA). El enfoque EAI constituye una manera efectiva de formular recomendaciones de política pública acerca del estado del medio ambiente y su interacción con el desarrollo humano. Al PNUMA le corresponde según la Asamblea General de las Naciones Unidas el monitoreo constante del medio ambiente mundial y la forma en que el proceso GEO cumple con dicho mandato. Una EAI es mucho más amplia que el tradicional informe sobre el estado del medio ambiente; lo amplía al llevar a cabo una evaluación y un análisis crítico y objetivo de los datos y la información a fin de satisfacer las necesidades del usuario y apoyar la toma de decisiones. Con el tiempo, GEO ha desarrollado un enfoque cada vez más integral para la evaluación y la elaboración de informes ambientales.

3 Recomendación de la Comunidad Europea, citada

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La metodología plantea las siguientes preguntas: • ¿Qué le está pasando al medio ambiente y por qué? • ¿Cuáles son las consecuencias para el medio ambiente y la humanidad? • ¿Qué se está haciendo y cuán eficaces son estas medidas? • ¿Adónde vamos? Una de las primeras decisiones de la comunidad internacional en cuanto a la evaluación y la elaboración de informes ambientales subrayó lo siguiente: • Facilitar el desarrollo de indicadores sociales y culturales para el medio ambiente

con el fin de establecer una metodología común para evaluar la evolución del medio ambiente y elaborar los informes pertinentes.

• Preparar, con base en informes nacionales sobre el estado y las perspectivas del medio ambiente, informes periódicos sobre la situación regional o subregional, y sobre la situación internacional en el tema.

Los cambios ambientales a nivel mundial incluyen el cambio climático, el agotamiento

del ozono estratosférico, cambios en la biodiversidad y la contaminación o

degradación del aire, el agua y los suelos.

Dichos cambios provocan, a su vez cambios en los servicios que el medio ambiente

brinda a la humanidad, como la disponibilidad de aire y agua limpios, de alimentos y

de protección de la radiación ultravioleta. Como resultado de los cambios en los

servicios y debido a factores demográficos, sociales y materiales, los impactos afectan

el bienestar humano (la salud, los activos materiales, las buenas relaciones sociales y

la seguridad).

Las respuestas incluyen intentos formales e informales de adaptarse a los cambios en

los servicios ambientales o bien reducir las presiones sobre el medio ambiente.

Medioambiente Estatal o Regional. A este nivel, el sistema a estudio y sujetos a

informes serían los pertenecientes a una determinada región o país. Así como se elabora y calcula el PBI para analizar la evolución económica de un país, debería realizar esfuerzos para elaborar un “mapa” de los recursos naturales, ecológicos y energéticos y tener informes sobre la evolución en el tiempo de los mismos. La información sobre dichos recursos debería ser una inquietud particular de los gobiernos, ya que sin duda, el conocer sus mapas ecológicos, energéticos y naturales y la evolución y uso que hacen sus habitantes de los mismos, sería esencial para permitir elaborar las políticas gubernamentales en materia de lograr un “desarrollo sustentable”.

Ejemplo de esto es el Informe del Estado y Perspectivas del Ambiente se llevó a cabo en 2008 en Uruguay, por iniciativa de la Dirección Nacional de Medio Ambiente (DINAMA) del Ministerio de Vivienda, Ordenamiento Territorial y Medio Ambiente, en colaboración con la Oficina Regional para América Latina y el Caribe del PNUMA,

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como reflejo de la voluntad política de hacer por primera vez una evaluación ambiental integral nacional por la metodología GEO. Este proceso y sus resultados sería una línea de referencia que permitiera evaluar los avances o deterioros de la situación ambiental en el país. Este GEO se basó en tres pilares fundamentales: 1) Un proceso participativo de consulta y redacción,

2) El concepto de bienestar humano como base de análisis de los impactos en el

ambiente;

3) la recopilación de casos de valuación como forma de ejemplificar los costos de la mala gestión ambiental, y la introducción de instrumentos económicos como herramienta de gestión disponible.

Medioambiente Corporativo. Lo constituye el medioambiente en el entorno o en el

área de influencia de las empresas y es obviamente al que nos vamos a referir en adelante.

c) Partes que compone el informe medioambiental El Informe medioambiental corporativo se compondría de: - Estados “contables” en los que se compilará la información cuantitativa

discriminando la que se presenta en valores monetarios y en valores físicos y en los cuales se:

Mostrará la evolución del rendimiento de la empresa con respecto a un objetivo cuantitativo específico, ejemplo: las emisiones en los últimos años, tratamiento o eliminación de residuos, etc.

Detallará el uso energético y de materiales renovables y no renovables, uso del agua, emisiones y eliminación de residuos. Esta información debería hacerse mediante indicadores cuantitativos de eco eficiencia.

Conciliarán las valoraciones monetarias con las cifras en los estados financieros.

Obviamente en este estado se deberían mostrar lo que la Resolución de la Unión Europea define como “Gastos medioambientales” tal como lo describimos en la introducción de este trabajo, con la diferencia de que en este estado se deberían incluir también aquellos gastos que se destinen principalmente a cubrir otras necesidades tales como “incrementar la rentabilidad, las relativas a la seguridad e higiene del trabajo, el uso seguro de los productos de la empresa o la eficacia de la producción” y que la mencionada Resolución los excluye.

- Información descriptiva mínima requerida, en particular sobre:

La metodología empleada para la elaboración de las cifras brindadas

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Los programas adoptados por la empresa en relación con medidas de protección ambiental.

Programas referente a la prevención de la contaminación.

Esta figura muestra el enfoque de la evaluación ambiental integral y su aplicación en GEO-4 El diagrama reconoce dos esferas clave para el sistema del planeta Tierra: la sociedad humana y el medio ambiente. Considera cinco elementos básicos: Fuerzas Motrices, Presiones, Situación y Tendencias, Impactos, y Respuestas. Las Fuerzas Motrices (que incluyen los cambios demográficos y los procesos económicos y sociales) causan presiones más concretas sobre el medio ambiente (como el cambio en el uso de la tierra, la extracción de recursos, las emisiones de contaminantes y desechos, y la modificación y el desplazamiento de organismos). Estas presiones provocan cambios en el estado del medio ambiente que se suman a aquellos que son consecuencia de los procesos naturales. Los cambios ambientales incluyen el cambio climático, el agotamiento del ozono estratosférico, cambios en la biodiversidad y la contaminación o degradación del aire, el agua y los suelos.

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Dichos cambios provocan, a su vez cambios en los servicios que el medio ambiente brinda a la humanidad, como la disponibilidad de aire y agua limpios, de alimentos y de protección de la radiación ultravioleta. Como resultado de los cambios en los servicios y debido a factores demográficos, sociales y materiales, los impactos afectan el bienestar humano (la salud, los activos materiales, las buenas relaciones sociales y la seguridad). Las respuestas incluyen intentos formales e informales de adaptarse a los cambios en los servicios ambientales o bien reducir las presiones sobre el medio ambiente. La superposición de las escalas global, regional y local en el marco de GEO-4 enfatiza el hecho de que las fuerzas motrices, las presiones, el estado, el impacto y las respuestas se encuentran en todas estas escalas, a veces de manera predominante en una de ellas, y que éstas también interactúan entre sí. Como lo ilustra la barra en la parte inferior del diagrama, los cambios en la sociedad humana y el medio ambiente se desarrollan en distintas escalas temporales de corto, mediano y largo plazo.

d) Características cualitativas de la información Comprensibilidad.

Obviamente, la información brindada debe realizarse de forma fácilmente comprensible para los usuarios de la información, en el caso particular de la información cuantitativa, ella se debería presentar en un formato uniforme para todas las empresas y que sea de conocimiento previo de los usuarios y en los casos de que no sea suficientemente clara, debería complementarse con información descriptiva. Comparabilidad

En la medida de que hemos definido la información medioambiental como aquella que proporciona información sobre medioambiente y sus cambios la información

comparativa es de fundamental importancia. Esta comparabilidad debería ser con ejercicios anteriores como con otras empresas del mismo ramo de actividad. Por dicha razón, los criterios aplicados y las técnicas utilizadas para evaluar y cuantificar los cambios (negativos o positivos) en el medio ambiente deben de ser consistentes de un ejercicio a otro y en un mismo país o región deberían aplicarse las mismas técnicas y criterios. Dichas técnicas y criterios se podrán cambiar, si aparecen nuevas técnicas de medición o criterios que mejoran la información, en cuyo caso, para mantener la comparabilidad se deberá adaptar y corregir la información de ejercicios anteriores a los nuevos criterios o técnicas. Confiabilidad

La confiabilidad de información brindada se logra a partir de la elaboración de un Protocolo en el que detallen no solo las técnicas aplicables sino también los límites de emisión, contaminación, etc. En este caso coincidimos totalmente con la propuesta de la Comunidad Europea de elaborar un documento, consensado con todas las partes involucradas, en donde se

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describan y detallen la Mejores Técnicas Disponibles aplicables a cada caso y los límites a que hacíamos referencia.

e) Definición de los elementos que componen la información Los elementos que componen el o los estados deben hacer referencia a cada una de las partes que componen el medioambiente:

el aire,

el agua,

la flora,

la fauna

recursos no renovables,

- combustibles fósiles

- minerales Dentro de estas partes que componen el medioambiente, tenemos algunos tipos de clasificación de impactos ambientales que no sólo las afectan en forma individual sino que el impacto se produce sobre varios elementos a la vez, ejemplo de dichos impactos al medioambiente son: 1- Cambio climático

2- Contaminación del mar con petróleo que afecta el agua, la fauna y flora. No sólo

por derrames sino por el petróleo industrial y motriz, aceite quemado que llega a océanos, ríos, quebradas.

3- Desechos contaminantes radioactivos por reacciones nucleares y yacimientos

minerales radioactivos.

4- Contaminación acústica (por ej. Ruido de la industria)

5- Minería - que afecta al ambiente.

6- Impacto de las guerras

7- Nueva tecnología- lo que dejamos de usar (celulares, computadoras) se convierte en contaminación tecnológica

8- Agricultura - contaminación por nitratos

9- Vertidos industriales al saneamiento

f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos A efectos de establecer el momento de reconocer un riesgo o un daño en el medio ambiente se deberá considerar en primer lugar la probabilidad de ocurrencia del mismo, en consecuencia de deberá considerar si el riesgo de ocurrencia del daño es:

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- Potencial, en este caso el daño no ha ocurrido y en consecuencia el riesgo está

latente, y ello puede ocurrir:

Porque no se ha manifestado por causas naturales, en cuyo solo será necesario informar tal situación en una nota al estado medioambiental, describiendo las técnicas de monitoreo aplicadas para evaluarlo y controlarlo

Por las acciones tomadas por la empresa para eliminar el daño. En este caso se deberá reconocer e informar en el estado cuantitativo (y eventualmente también en el descriptivo), la importancia del daño y la forma y el costo en que se incurrió para reparar el daño causado.

- Eventual, la existencia del daño depende de un hecho futuro e incierto que no

está bajo el control de la empresa. En este caso se deberá evaluar si la ocurrencia de ese hecho futuro es:

Probable, en cuyo caso se deberá describir las medidas tomadas para evitar

o prevenir el hecho

Posible, es cuando la probabilidad de que ocurra es menor a la de que no

ocurra. solo será necesario informar tal situación en una nota al estado medioambiental, describiendo las técnicas de monitoreo aplicadas para evaluarlo y controlarlo.

Remota, No será necesario brindar información alguna.

- Cierto, En este caso deberá ser objeto de reconocimiento, inmediato e incluirse

en la información cuantitativa y si corresponde en la descriptiva.

g) Medición de los elementos

La mejor información acerca del logro de un “desarrollo sustentable” se logra a través de la cuantificación del daño causado o evitado y a su vez en de la cuantificación del resultado de las acciones aplicadas para evitarlo o repararlo. Cuando hablamos de cuantificación nos estamos refiriendo a la evaluación “física” del cambio producido en el medio ambiente y no a su cuantificación monetaria, que si bien aportaría información relevante, la consideramos secundaria a los efectos de verificar o analizar el logro del desarrollo sustentable. Obviamente, las técnicas a aplicar para realizar dichas cuantificaciones dependerán de los elementos dañados y del tipo de daño de que se trate y en este sentido sería de aplicación los conceptos desarrollados en las Directivas de la Comunidad Europea 2010/75/UE y 2012/119/UE. En las mismas se desarrollan conceptos para definir las Mejores Técnicas Disponibles (MTD) y en tal sentido parte de las siguientes definiciones: “Técnicas Disponibles son las técnicas desarrolladas a una escala que permita su aplicación en el contexto del sector industrial correspondiente, en condiciones económicamente viables, tomando en consideración los costes y beneficios, tanto si las técnicas se utilizan o producen en el Estado miembro correspondiente como si no, siempre que el titular pueda tener acceso en condiciones razonable.”

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Por su parte por “Mejores, se entiende las técnicas más eficaces para alcanzar un alto nivel general de protección del medio ambiente en su conjunto.” Dichas Directivas considera que debería existir, y en consecuencia debería elaborarse, un documento de referencia sobre las MTD, en tal sentido promueven organizar un intercambio de información entre los Estados miembros de la Comunidad, las industrias afectadas, las organizaciones no gubernamentales promotoras de la protección del medio y la misma Comisión de la Comunidad, con el objeto de elaborar y revisar cuando sea necesario un protocolo aplicable a cada circunstancia. Dicho protocolo no se debería limitar sólo a cuantificar el daño y su recuperación sino también debería establecer la base de los valores límites de emisión, contaminación, eliminación y otras condiciones del permiso destinado a evitar, o cuando ello no sea practicable, reducir las emisiones, contaminaciones, eliminaciones y el impacto en el medioambiente

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6. CONCLUSIÓN Y PROPUESTA Consideramos que en la actualidad, la Contabilidad Ambiental está en un estado primario de su desarrollo y a la fecha, en función de lo dispuesto por la norma más importante en la materia, solo muestra información parcial e insuficiente. Por otra parte entendemos que la Contabilidad Ambiental es totalmente independiente de la contabilidad financiera, tanto en sus objetivos como en los usuarios de dicha información. En tal sentido, nuestra propuesta es mantener y promover el desarrollo de la Contabilidad Ambiental, considerando a esta como la que proporciona información sobre el Medioambiente y sus cambios sean estos positivos o negativos y por lo tanto presentarla en forma separada de la contabilidad financiera. Para lograr este desarrollo es importante, en primer lugar, promover la aplicación la Recomendación aprobada por la Comisión de Comunidades Europeas en el resto de los países del planeta, que si bien la consideramos insuficiente en cuanto a la información que proporciona, es un paso importante en generar la conciencia pública y de las empresas de la importancia del cuidado del medioambiente.

En forma concomitante, se debería continuar con el análisis de los principios que deberían guiar la elaboración y presentación de la información medioambiental y agruparlos en un Marco Conceptual cuyo contenido lo hemos tratado de definirla en los capítulos anteriores. En dicho marco conceptual tratamos de definir los siguientes contenidos: a) Objetivos de la información medioambiental b) Alcance de la información medioambiental c) Partes que compone el informe medioambiental d) Características cualitativas de la información e) Definición de los elementos que componen la información f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos g) Medición de los elementos Consideramos que al definir cada uno de esos puntos estaremos dando un gran paso en el desarrollo y en la consolidación de la Contabilidad Ambiental.

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7. Guía de discusión

1. ¿Qué se debería entender por Contabilidad Medioambiental?

2. ¿Es la información medioambiental, compatible con la contabilidad financiera?

3. ¿Quiénes son los usuarios de la información medioambiental?

4. ¿Cuál es el uso que se le dará a esa información?

5. ¿Cuál es la información medioambiental a suministrar?

6. ¿Cómo se debería exponer la información medioambiental

7. ¿Cuándo se debe reconocer un daño medioambiental?

8. ¿Cómo se debería medir el daño medioambiental?

9. ¿Es necesario que las empresas tengan un departamento o gerencia destinada exclusivamente al medioambiente?

10. ¿Cuáles serían los pasos a seguir para lograr un desarrollo y consolidación de la contabilidad medioambiental?

11. ¿Cuál debería ser el papel de AIC frente a la Contabilidad Medioambiental?

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8. Referencias bibliográficas Enciclopedia libre: Wikipedia consultas sobre medio ambiente Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente - Manual Evaluación Ambiental Integral Directiva de la Unión Europea 2012/119/UE Directiva de la Unión Europea 2010/75/UE Nelson Cafferata – “Responsabilidad Por Daño Ambiental”, Edición 2004 Henry Antonio Mendiburu Diaz, “Automatización Ambiental” Lima, Perú. 2003 International Accounting Standard Committee. Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de la Información Financiera. International Accounting Standard Committee. Norma Internacionales de Contabilidad Nº 36, Deterioro del valor de activos. International Accounting Standard Committee. Norma Internacionales de Contabilidad Nº 37, Activos Contingentes, Pasivos Contingentes y Provisiones International Accounting Standard Committee. Norma Internacionales de Contabilidad Nº 38, Intangibles Comisión de las Comunidades Europeas. Recomendación 2001/453/CE, del 30 de mayo de 2001,

Informe Brundtland.- Enciclopedia libre: Wikipedia. Consulta realizada el 14 de setiembre de 2011.

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Curriculum Vitae de los Autores

Alfredo Pignatta

- Contador Público Hacendista, Universidad de la República Oriental del Uruguay,

egresado en 1972.

- Profesor Titular de la Unidad Académica "Contabilidad Superior" con especialización en Contabilidad y Cambios de Precios en la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la República Oriental del

Uruguay- 1972 - 2012

- Profesor Titular de Contabilidad Superior en la Facultad de Ciencias Empresariales

de la Universidad Católica del Uruguay 2001 -2013

- Integrante de la Comisión de Estudios Monográficos (Sector Contable) de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la República.

1996 - 2012

- Presidente de la Comisión Técnica de Investigación Contable de la Asociación Interamericana de Contabilidad, los períodos: 1999 a 2001; 2007 a 2009 y de 2009 a

2011.

- Miembro de la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas nombrada

por el Poder Ejecutivo para asesorar en la materia desde 1991 a 2012

- Instructor y Dictado de cursos, charlas y conferencias en el país y en el exterior.

- Autor o coautor de numerosos trabajos técnicos, uno de ellos ganador del Premio

Roberto Casas Alatriste y otro del Premio Congoacic

- Coautor de los libros “Contabilidad e Inflación” y “El Estado de Origen y Aplicación de

Fondos”.

- Consultor en Normas Contables – Programa de Modernización Institucional (MEF

/ BIRF – 2009)

- Actualmente desarrolla actividad profesional independiente en áreas de auditoría y consultoría. Socio de Pignatta y Usal Asociados

- Presidente del Consejo Directivo del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay en los períodos 1995 – 1997, 1999 – 2002 y 2007 – 2009.

- Integrante del Claustro de la Facultad de Ciencias Económicas y de

Administración de la Universidad de la República.

- Decano de la Facultad de Ciencias Económicas del Instituto Universitario de Punta

del Este en el período 2001 a 2004.

- En el año 1998 la Asociación Interamericana de Contabilidad le otorgó el Diploma

de Honor al Mérito Profesional

- Asistente académico del Decano de la Facultad de Ciencias Económicas y de

Administración desde 1994 a 1998

- Electo miembro de la Comisión de Ética del Colegio de Contadores, Economistas

y Administración en los períodos 2003 –2005 y 2005 - 2007.

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Claudia Pereyra

- Egresada Facultad de Ciencias Económicas y administración 1n 1988. Posee

certificación en Inglés-first Certificate y Frances-Diplome de Langue. - Estudios primario y Secundario- Colegio y Liceo Santo Domingo

(Hnas.Domínicas).

- Posee estudios de posgrado en el Colegio de Contadores en temas varios de Contabilidad y Tributación.

- Es Miembro de la Comisión Técnica de Investigación Contable desde el año 2011

- Actualmente se desempeña en la actividad profesional independiente en áreas de contabilidad, tributaria y auditoría, en diversas empresas de sectores diversos en la industria de Uruguay.