HCTOR B. VILLEGAS Ex profesor titular de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho

de la Universidad Nacional de Crdoba (R.A.). Miembro de nmero de la Academia Nacional de Derecho de Crdoba. Miembro efectivo de la Academia Brasilea

de Derecho Tributario

CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO

Y TRIBUTARIO

TOMO NICO

7- edicin, ampliada y actualizada

EDICIONES Jjcpa/na BUENOS AIRES 2001

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CAPTULO XV

IMPUESTO A LA RENTA (IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

1. DISTINCIN ENTRE CAPITAL Y RENTA. DIVERSAS TEORAS. Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innume-rables doctrinas y problemas que an subsisten. Generalmente, las teoras han sido consideradas impracticables en su estado puro por las leyes fiscales, que las han combinado entre s, siguiendo los criterios ms adecuados en cada legislacin al funcionalismo eco-nmico-social del impuesto que grava los rditos. Examinaremos ligeramente las ms importantes teoras, para luego sacar las con-clusiones consiguientes:

c) Teora de la "renta-producto". Segn esta concepcin, soste-nida en gran medida por financistas que siguen las doctrinas econ-micas tradicionales, la distincin entre capital y renta es en lneas generales la siguiente:

Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utili-dad (o "riqueza nueva") que se obtiene del capital.

Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente inter-conectados. La renta es el "producto" neto y peridico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable. Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y segn la concepcin analizada, el capital se asemejara a un rbol y la renta a los frutos que dicho rbol produce.

b) Teora de la "renta-incremento patrimonial". Se estima que el creador de esta teora es el autor alemn Georg Schanz, quien consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Segn esta concepcin, la nocin de renta es amplsima e incluye

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no slo los ingresos peridicos, sino tambin aquellos ocasionales, como las plusvalas, donaciones, legados, ganancias del juego, he-rencias, etc.

La diferencia entre ambas teoras es evidente, atento al concep-to mucho ms extenso de la teora de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la "renta-incremento patrimonial" debe efectuarse un balance estable-cindose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en perodos distintos: se considerar renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, compu-tando tambin aquellos bienes que hayan sido consumidos. John Due, que se adhiere a la teora de la renta-incremento patrimonial, explica que la forma ms exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un perodo, es considerar a la renta como: a) el monto total recibido de terceros durante el perodo, menos los gastos necesarios para la obtencin de esa suma; b) el valor de la actividad de consumo de la persona; c) el incremento en el valor del activo posedo durante el perodo. Segn Due, la suma de esos tres trmi-nos debe igualar la renta considerada como suma del consumo ms incremento neto en el patrimonio en el perodo. Reconoce el autor que tal concepcin no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero s la que tiene ms sentido lgico en relacin a la finalidad de la imposicin a la renta. Si las legislaciones se inclinan por la teora de la "renta-producto" argumenta Due (que llama a esta concepcin "rdito como flujo de riqueza") es slo por razones de practicidad, pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lgica (Anlisis..., ps. 100 y 101).

Concretando el anlisis, observamos que la primera teora (renta-producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva por cuanto ve en la renta el con-junto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cunto aumenta la riqueza del particular en el perodo.

No creemos necesario extendernos en la consideracin de las teoras econmicas y fiscales sobre el concepto de renta. En tal sentido es destacable que no obstante la gran variedad de teoras y definiciones del concepto de renta que se han elaborado tanto dentro de la ciencia econmica (Garca Belsunce, El concepto..., ps. 9 y ss.) como de la ciencia financiera (autor y ob. cit , ps. 87 y ss.),

IMPUESTO A LA RENTA 535

en el campo del derecho tributario positivo de los diversos pases que han adoptado el impuesto, las dos teoras mencionadas "consti-tuyen los polos entre los cuales se mueven los conceptos legales de renta imponible" (Jarach, Sobre el concepto..., p. 59).

El anlisis de la evolucin de los sistemas fiscales, por consi-guiente, demuestra que lo ms razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto "renta" a lo que disponen al respecto los regmenes legales positivos.

Tal es la concepcin que Garca Belsunce denomina "legalista" (ver El concepto,.., p. 192) y que adoptan prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge, as como el profesor Guillermo Ahumada (ver Tratado..., t. 2, p. 568). Se trata de una posicin congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de instru-mento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta ms adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.

Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teora (renta-producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones prcticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasio-nales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la combinacin de capital y trabajo.

La ley argentina ha sufrido tambin esta trasformacin, y no obstante haber adoptado inicialmente como "concepto genrico" la doctrina de la "renta-producto", la evolucin del sistema ha llevado a que tal concepto genrico vaya cediendo paso a nuevas concep-ciones; a la vigencia de la tesis legalista, que admitiendo la plena autonoma de la ley, va "mechando" el sistema con conceptos extrados de las teoras del "rdito-incremento patrimonial" (ver Garca Belsunce, El concepto..., p . 244).

En tal sentido, la sustitucin del impuesto argentino a los rditos (ley 11.682) por el impuesto a las ganancias (ley 20.628) signific un paso adelante en cuanto a su encuadre en los linea-mientos de la teora de la "renta-incremento patrimonial". Sin embargo, posteriores reformas implicaron el retorno a la teora de la "renta-producto", aunque no en forma total, atento a la existencia de excepciones conforme se ver ms adelante.

2. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA. Debe sealarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justi-

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