INTRODUCCION

En el presente trabajo efectúo, en primer lugar, un breve comentario respecto de los regímenes de retención en general, explicando su funcionamiento y sus implicancias tanto para las personas físicas que desarrollan actividades objeto de las retenciones, como para aquellos sujetos obligados por las normas a efectuarlas.

A continuación, y como parte escencial del trabajo, describo uno de los principales regímenes de retención en torno al Impuesto a las Ganancias, establecido por la Resolución General (R.G.) 830 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en adelante A.F.I.P. Asimismo, existen otros regímenes con estrecha relación a éste, cuya importancia hizo obligatoria su mención en el presente, fundamentalmente el régimen de retención de empleados en relación de dependencia.

Seguidamente, y a medida que avanzo en la exposición, aporto clarificadores casos prácticos a los fines de que el lector pueda hacerse una idea cabal del funcionamiento de las disposiciones de la A.F.I.P., en cuanto a regímenes de retención en el impuesto a las ganancias se refiere.

Finalmente, abordo algunos fallos ejemplificadores respecto de estos regímenes, así como distintas opiniones de profesionales reconocidos en la materia, con la intención de ofrecer un panorama más amplio al lector.

I. REGIMENES DE RETENCION DE IMPUESTOS - GENERALIDADES

Los regímenes de retención de impuestos, en general, establecen que una persona física o jurídica, designada o no según el caso por el organismo recaudador y fiscalizador, se vea obligada a realizar una detracción del pago que efectúen a sus proveedores de bienes y/o servicios. Dicha detracción se hace efectiva al momento mismo del pago, y el agente de retención (el pagador) debe ingresar el importe retenido en oportunidad de la liquidación y/o pago del gravamen, en el caso de los tributos provinciales, o al vencimiento de la obligación especial que a tal efecto dispuso, en este caso, la A.F.I.P. (Sistema de Control de Retenciones; SI.CO.RE.)

Asimismo, la persona física o jurídica que sufre esta detracción en su ingreso debido a este sistema, puede y debe descontarlo del monto imponible de su respectiva obligación al momento de efectuar la liquidación correspondiente. En consecuencia, podemos decir que mediante la implementación de estos regímenes, el fisco (en su concepción más amplia) busca asegurarse el cobro de una cantidad de dinero, imponiéndole la

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obligación a un sujeto distinto de aquel sobre el que se configura el hecho imponible1.

De esta forma se configuran dos hechos bien diferenciados. Por un lado, el agente de retención actúa en sustitución del organismo recaudador. Esto es así dado que detrae en concepto de retención el impuesto que le correspondería exigir al fisco. Posteriormente, como si se tratara de una responsabilidad solidaria con el sujeto que sufre la retención, debe ingresar el importe retenido.

Esta situación es analizada por Osvaldo H. Soler, reconocido tributarista, en su artículo “Cuestionamiento de la justificación jurídica de los regímenes de retención”, publicado en la edición del 24 de enero de 2007 del Periódico Económico Tributario de Editorial La Ley. El mismo se encuentra en la sección “Doctrina y Jurisprudencia” del presente trabajo.

II. RESOLUCIÓN GENERAL A.F.I.P. 830

La presente resolución se publicó en el boletín oficial el 26 de abril de 2000, y entró en vigencia el 1 de agosto del mismo año. Se compone de tres títulos, ocho anexos y una norma complementaria (R.G. A.F.I.P. 884).

El Título I establece el régimen general de retención para las ganancias allí indicadas. Es la parte más extensa del cuerpo de la norma, con 38 artículos, mientras que el Título II establece el régimen excepcional de ingreso para determinada categoría de sujetos. Son sólo dos artículos, y se referencia exclusivamente al Anexo VII de esta resolución. El Título III contiene las disposiciones generales. Asimismo, el Anexo I contiene las notas aclaratorias que ayudan a comprender las diferentes disposiciones de la norma.

Posteriormente, ha sido objeto de dos modificaciones. A través de la R.G. A.F.I.P. 924, vigente desde el 17 de noviembre de 2000, se modificaron diversos aspectos de la norma original. Por ejemplo, conceptos, alícuotas y montos no sujetos a retención. A su vez, mediante la R.G. A.F.I.P. 1776, vigente desde el 25 de noviembre de 2004, se incorporaron como conceptos sujetos a retención los beneficios provenientes del cumplimiento de los requisitos de planes de seguro de retiro privados.

Seguidamente, analizaré la mencionada norma, y al mismo tiempo sus modificatorias, tratando de ser claro y ordenado en la exposición.

A. REGIMEN GENERAL DE RETENCIONES PARA DETERMINADAS GANANCIAS

i. CONCEPTOS SUJETOS A RETENCION

1 Hecho Imponible: Supuesto que, de ocurrir, genera la obligación de tributar impuestos para los obligados2

En el artículo 1 se establece que serán pasibles de retención: “…los importes correspondientes a los conceptos indicados en el Anexo II de la presente, así como -en su caso- sus ajustes, intereses y actualizaciones2, siempre que los mismos correspondan a beneficiarios del país y no se encuentren exentos o excluidos del ámbito de aplicación del citado gravamen”

Los conceptos indicados en el Anexo II se pueden resumir de la siguiente forma:

a. Intereses originados en operaciones realizadas en o mediante entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y otras operaciones siempre que no se trate de intereses accesorios, los que recibirán igual tratamiento que la obligación principal

b. Alquileres o arrendamientos de bienes muebles o inmueblesc. Regalíasd. El interés accionario, excedentes y retornos distribuidos entre

sus asociados, por parte de cooperativas, con excepción de las de consumo.

e. Obligaciones de no hacerf. Enajenación de bienes de cambiog. Transferencia de llaves, marcas y patentesh. Explotación de derechos de autori. Locaciones de obraj. Comisiones de auxiliares de comerciok. Ejercicio de profesiones liberales, siempre que no sean

ejecutadas en relación de dependencia o en sociedades de hecho

l. Operaciones de carga nacional e internacionalm. Operaciones realizadas por intermedio de mercados de cereales

a término que se resuelvan en el curso del término (arbitrajes) y de mercados de futuro y opciones

n. Distribución de películas y/o transmisión de programación de televisión vía satélite

ñ. Cualquier otra cesión de derechos, excepto las mencionadas en el punto m.

ii. CONCEPTOS NO SUJETOS A RETENCION. NORMA GENERAL. REINTEGRO DE GASTOS

1. Norma general

El artículo 2 se refiere a aquellos conceptos que se encuentran exceptuados de lo establecido en el artículo primero. Son los conceptos indicados taxativamente en el Anexo III de la norma, sus ajustes, actualizaciones e intereses. Básicamente, estos conceptos son:

2 Nota aclaratoria 1.1 del anexo I: Estos conceptos serán considerados como parte integrante de las operaciones mencionadas en el Anexo II cuando los mismos estén originados en eventuales incumplimientos de dichas operaciones, excepto las indicadas en incisos a) y d).

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a. Los intereses:

1. Provenientes del saldo de precio por la venta de bienes inmuebles, por financiación de plazos o como consecuencia de incumplimientos de los plazos establecidos.

2. Acreditados o pagados:

2.1. por depósitos previos de importación;

2.2. por el servicio aduanero en el supuesto previsto por el artículo 838 del Código Aduanero;

2.3. por fondo de desempleo;

2.4. por depósitos efectuados, consecuencia de disposiciones legales y especiales en vigencia.

3. Presuntos.

4. Acreditados o pagados a sus socios por los sujetos comprendidos en el inciso b) del artículo 49 de la ley de impuesto a las ganancias.

5. Comprendidos en el artículo 81, inciso a), último párrafo, de la mencionada ley.

b. Las sumas, por cualquier concepto, que perciban los asociados de cooperativas de trabajo por servicios personales, en la medida en que trabajen personalmente en la explotación.

c. Las sumas que por cualquier concepto se paguen a las empresas y entidades pertenecientes, total o parcialmente, al Estado Nacional, Provincial, Municipal o Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a que se refiere el artículo 1º de la ley 22016.

d. Las sumas que se paguen, por el desarrollo de su actividad específica, en concepto de intereses, comisiones, premios u otras retribuciones a: compañías de seguros, aseguradoras de riesgos del trabajo (ART) reguladas por la ley 24557, sociedades de capitalización, empresas prestadoras de servicios públicos y administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (AFJP) regidas por la ley 24241 y sus modificaciones.

e. Las sumas que se paguen por todo concepto a las entidades sujetas al régimen de la ley 21526 y sus modificaciones.

f. Las sumas que se paguen en concepto de honorarios a directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia y a socios administradores, siempre que excedan el límite y se cumplan las condiciones indicados en el inciso j) del artículo 87 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.).

g. Las sumas que, por su actividad específica se paguen en concepto de comisiones, remuneraciones y otras retribuciones a los agentes de bolsa o agentes de mercado abierto y a las empresas de transporte de pasajeros.

h. Los importes que se paguen por la comercialización de bienes muebles sujetos a precio oficial de venta (por ejemplo, billetes de lotería).

i. Los importes que se paguen en concepto de pasajes a las agencias de viajes y turismo, siempre que se encuentren

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discriminados en la facturación que realicen los aludidos sujetos en su calidad de intermediarios.

j. Las operaciones de compraventa de divisas (incluidos cheques, transferencias, giros, cheques de viajero y arbitrajes), monedas y billetes extranjeros, oro monetario -amonedado o de buena entrega- realizadas por las entidades cuya actividad se encuentra regulada por la ley 18924.

2. Reintegro de gastos

El artículo 3 dispone que los reintegros de gastos facturados en forma conjunta y discriminada de los conceptos sujetos a retención, no serán pasibles de retención alguna siempre que se acredite fehacientemente que la erogación efectuada se realizó en nombre propio y por cuenta y orden del agente de retención, y se constate que -de corresponder-, se ha practicado la retención sobre dichos conceptos3.

iii. SUJETOS OBLIGADOS A PRACTICAR LA RETENCION. NORMA GENERAL. CASOS ESPECIALES

1. Norma general

El artículo 4 se refiere a aquellos sujetos obligados a actuar en carácter de agentes de retención, enunciados en el Anexo IV de la R.G. A.F.I.P. 830.

Si bien la norma es enunciativa al respecto, de la simple lectura se desprende que serán agentes de retención todos aquellos sujetos domiciliados o radicados en el país que realicen pagos relacionados con el desarrollo de una actividad gravada en el impuesto a las ganancias, a los sujetos indicados en el Anexo V de la R.G. A.F.I.P. 830 (sujetos pasibles de retención).

El Anexo IV enuncia a los siguientes sujetos:

a. Las entidades de derecho público. b. Las sociedades de economía mixta, las sociedades anónimas

con participación estatal mayoritaria y demás entidades mencionadas en el artículo 1º de la ley 22016.

c. Las sociedades comprendidas en el régimen de la ley 19550 y sus modificaciones, las sociedades y asociaciones civiles, las fundaciones, las empresas o explotaciones unipersonales, las uniones transitorias de empresas, los agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios y asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas y las demás entidades de derecho privado, cualquiera sea su denominación o especie.

d. Las entidades regidas por la ley 21526 y sus modificaciones, excepto por las operaciones corrientes (pago de cheques, giros, etc.).

3 La nota aclaratoria 3.1del Anexo I dispone que se entregará al agente de retención el original de la documentación rspaldatoria y fotocopia de la documentación en que conste la retención practicada, quedando en poder del retenido la fotocopia de los comprobantes de reintegro de gastos.

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e. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24441 y sus modificaciones, por los pagos vinculados con su administración y gestión.

f. Las fondos comunes de inversión constituidos en el país de acuerdo con lo reglado por la ley 24083 y sus modificaciones, por los pagos vinculados con su administración y gestión.

g. Las cooperativas. h. Las personas físicas y las sucesiones indivisas, sólo cuando

realicen pagos como consecuencia de su actividad empresarial o de servicio.

i. Las cajas forenses, los colegios o consejos profesionales, las asociaciones de autores, compositores, escritores y demás entidades similares, inclusive cuando paguen, distribuyan o reintegren a los asociados, honorarios o derechos, como consecuencia de sus actividades profesionales, excepto que dichos asociados presenten una constancia que acredite haber sido practicada con anterioridad la retención sobre esas sumas, de acuerdo con las disposiciones de la presente resolución general.

j. Los administradores, agentes de bolsa, agentes de mercado abierto, mandatarios, consignatarios, rematadores, comisionistas, mercados de cereales a término y demás intermediarios, sean personas físicas o jurídicas, con relación a los pagos que efectúen por cuenta de terceros, cuando sobre los mismos no se hubiera practicado, de haber correspondido, la respectiva retención.

k. Los sujetos radicados en el territorio aduanero general o especial, por las operaciones (compras y prestaciones) contratadas, con proveedores o prestadores radicados en zonas francas.

l. Los sujetos radicados en zonas francas, por las operaciones contratadas con proveedores o prestadores radicados en el territorio aduanero general o especial o en distintas zonas francas.

2. Casos especiales

El artículo 5 establece que, quienes realicen pagos en forma global de honorarios de varios profesionales a sanatorios, federaciones o colegios médicos, no deberán actuar como agentes de retención. En este supuesto, la retenciones las practicarán las precitadas entidades en oportunidad de pagar el respectivo honorario a los profesionales, en forma directa.

El artículo 6 hace referencia a las obras sociales, las que deberán actuar en carácter de agentes de retención cuando realicen pagos en concepto de:

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a. Prestaciones médico-asistenciales y/o sociales bajo el sistema de capitación, a instituciones de tipo comercial, empresas o profesionales independientes4.

b. Prestaciones médico-asistenciales bajo el sistema de "acto médico"5.c. Prestaciones sociales consistentes en subsidios por sepelios con

contrato individual.

iv. SUJETOS PASIBLES DE RETENCIÓN

1. Norma general

En el artículo 7 se establece que las retenciones serán practicadas a los sujetos detallados en el Anexo V, sólo cuando se domicilien, residan o estén radicados en el país, siempre que sus ganancias no se encuentren exentas6 o excluidas del ámbito de aplicación del impuesto.

Se aclara que los fideicomisos y los fondos comunes de inversión exceptuados de retención7 quedan obligados a presentar a los agentes de retención, una nota manifestando dicha circunstancia

Asimismo, se establece el procedimiento a seguir ante pagos efectuados por compañías de seguro de retiro privado a sus asociados, al momento de efectuar el rescate mencionado en el inciso p del anexo II de la norma. Los beneficiarios de los rescates que han contratado un nuevo plan de seguro de retiro por un importe menor al proveniente del rescate a percibir, están obligados a informar a la compañía que efectuará dicho rescate y serán pasibles de la retención del impuesto que corresponde practicar por la diferencia que surja entre ambos importes, al momento de la transfiera de su saldo a la nueva cuenta. De no cumplimentar con esta obligación, los agentes de retención practicarán la retención del impuesto en el momento de pago del citado rescate.

Este último párrafo es de aplicación para los pagos que se efectuaron desde el 01 de enero de 2005, según R.G. A.F.I.P. 1776, publicada en el Boletín Oficial el 25 de noviembre de 2004.

Los sujetos indicados en Anexo V son los siguientes:

a. Las personas físicas y sucesiones indivisas. b. Empresas o explotaciones unipersonales.

4 Por nota aclaratoria 6.1, son los servicios de hospitalización en general, sus prestaciones accesorias, servicios médicos de todas las especialidades y todos los demás servicios relacionados con la asistencia incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.5 Por nota aclaratoria 6.2, se deberá practicar la retención atendiendo a la naturaleza de la prestación brindada. Al igual que en el inciso c.del mismo punto, siempre que los honorarios sean facturados a través de instituciones o asociaciones, deberá observarse el procedimiento establecido por el artículo 5.6 Por nota aclaratoria 7.1, aquellos contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo)7 Por nota aclaratoria 7.2, aquellos indicados en el segundo artículo incorporado a continuación del artículo 70 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias

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c. Sociedades comprendidas en el régimen de la ley 19550 y sus modificaciones, sociedades y asociaciones civiles, fundaciones y demás personas jurídicas de carácter público o privado.

d. Fideicomisos constituidos en el país conforme a la ley 24441 y sus modificaciones y fondos comunes de inversión constituidos en el país de acuerdo con lo reglado por la ley 24083 y sus modificaciones, excepto los indicados en el segundo artículo incorporado a continuación del artículo 70 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, texto aprobado por el decreto 1344/98, y sus modificaciones.

e. Establecimientos estables de empresas, personas o entidades del extranjero, los integrantes de las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas.

2. Casos especiales

Cuando se realicen pagos por conceptos sujetos a retención a varios beneficiarios en forma global (artículo 8), la retención se practicará individualmente a cada sujeto, debiendo los beneficiarios entregar al agente de retención una nota suscripta por todos ellos, con sus datos personales, tributarios e indicandon la proporción de la renta que les corresponde.

Idéntico procedimiento se aplicará cuando se trate de pagos a uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios y asociaciones, sin existencia legal como personas jurídicas.

Estas retenciones no pueden ser cedidas cuando se realicen cesiones de ingresos u honorarios.

Los sociedades de hecho y los fideicomisos donde el beneficiario sea el fiduciante, según se establece en el artículo 9, serán sujetos pasibles de retención, debiendo acreditar su carácter de inscriptos con la constancia de C.U.I.T y la inscripción en alguno de los impuestos o regímenes cuyo control se encuentre a cargo de la A.F.I.P. Estos atribuirán a sus socios o fiduciantes beneficiarios las sumas retenidas en idéntica proporción a la que corresponde a su participación en los resultados impositivos, determinados de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 73 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias.

v. DETERMINACIÓN DEL IMPORTE A RETENER

En esta etapa del análisis abordaré los artículos 22 a 31 de la norma, explicando la metodología de cálculo y los distintos aspectos a tener en cuenta para determinar el monto sujeto a retención y la retención en sí misma.

1. Condición del beneficiario frente al impuesto

El beneficiario de la ganancia deberá informar al agente de retención su condición de inscripto en el impuesto a las ganancias o de sujeto adherido al

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régimen de monotributo (Artículo 22), entregando copia del comprobante de acreditación de inscripción. De no formalizarse la entrega de dicho comprobante, el agente de retención considerará al respectivo sujeto como no inscripto en el impuesto a las ganancias o no adherido al régimen de monotributo.

Es importante esta distinción ya que, de considerarse al beneficiario de la ganancia como no inscripto o monotributista, la alícuota que se aplica es mayor y además, no se considera el monto mínimo no imponible8.

En cuanto a los pagos por vía judicial, el sujeto pasible de retención debe informar, al momento de solicitar la extracción de fondos, el importe y el concepto por el cual se debe retener. Lo informado será agregado en autos y el juez hará constar, al dorso del cheque o giro que libre, la condición del beneficiario frente al impuesto y el concepto y el monto sobre el cual el banco girado debe efectuar la retención, o que no existe importe sujeto a ella, o que la misma no procede.

2. Base de cálculo

En el artículo 23 se establece que corresponde calcular la retención sobre el importe total de cada concepto que se pague, distribuya, liquide o reintegre, sin deducción de suma alguna por compensación, afectación y toda otra detracción que por cualquier concepto lo disminuya, excepto de tratarse de sumas atribuibles a aportes previsionales, impuesto al valor agregado, internos y el impuesto a los combustibles líquidos.

3. Metodología de cálculo - Artículo 25 y siguientes

Como primer medida, debemos tener en cuenta que de la base de cálculo determinada según lo mencionado en el párrafo anterior, deberá detraerse, en caso de corresponder, el mínimo no imponible mencionado anteriormente. Además, deberán considerarse las alícuotas y la escala que se establecen en el Anexo VIII de la resolución, conforme al concepto sujeto a retención y al carácter que reviste el beneficiario frente al impuesto a las ganancias.

Pagos a varios beneficiarios en forma global

En los casos de pagos a varios beneficiarios en forma global, se aplicará un monto no sujeto a retención por cada beneficiario inscripto.

Pagos en moneda extranjera

Cuando los pagos se realicen en moneda extranjera, el agente de retención deberá efectuar la conversión a moneda argentina, al tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina vigente al cierre del día hábil cambiario anterior a la fecha de pago.

Retención mínima

8 Determinadas ganancias tienen un importe de ganancia por debajo del cual no corresponde practicar retención. Se trata de un mínimo no imponible.

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La retención mínima es de $ 20, importe que se elevará a $ 100 cuando se trate de alquileres de inmuebles urbanos percibidos por beneficiarios no inscriptos en el gravamen. Es decir que si luego de aplicar el procedimiento previsto por la norma para determinar el importe de la retención, el resultado que arroja es inferior a $ 20 ó $ 100, respectivamente, no corresponderá practicar retención alguna.

Ajuste de pagos

Los ajustes de importes abonados por los conceptos comprendidos en esta resolución general, quedarán sujetos a retención en el mes calendario en que se produzca alguno de los supuestos previstos en el artículo 10.

Varios pagos en forma mensual

De realizarse en el curso de cada mes calendario a un mismo beneficiario varios pagos por igual concepto sujeto a retención, el importe de la retención se determinará aplicando el siguiente procedimiento, de acuerdo al artículo 26 de la norma:

a) El importe de cada pago se adicionará a los importes de los pagos anteriores efectuados en el mismo mes calendario, aun cuando sobre estos últimos se hubiera practicado la retención correspondiente.

b) A la sumatoria anterior se le detraerá el correspondiente importe no sujeto a retención.

c) Al excedente que resulte del cálculo previsto en el inciso anterior se le aplicará la escala o la alícuota que corresponda.

d) Al importe resultante se le detraerá la suma de las retenciones ya practicadas en el mismo mes calendario, a fin de determinar el monto que corresponderá retener por el respectivo concepto.

El procedimiento mencionado precedentemente no se aplicará cuando se trate de:

1. Sumas que se paguen por vía judicial.

2. Operaciones indicadas en el segundo párrafo del artículo 18.

3. Operaciones enunciadas en los incisos a), punto 1, m), n) y ñ), del Anexo II de la presente.

Facturas “M”

Es importante mencionar que, a través de la R.G. A.F.I.P. 1575 se crea una nueva categoría de contribuyentes que deben utilizar facturas tipo “M”. Las operaciones respaldadas por dichos comprobantes, cuyo importe neto gravado sea igual o superior a $ 1.000, se encuentran sujetas a una retención del 3% sobre el importe neto gravado.

Podemos clarificar la metodología de cálculo a través de dos ejemplos:

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EJEMPLO 1: mínimo no sujeto a retención, sujetos no inscriptos o monotributistas

ACTIVIDAD: LOCACIÓN DE INMUEBLES

1) Julio y César Romanos alquilan un galpón de su propiedad en la suma de $ 2.500 (neto de IVA) por mes, a un comerciante mayorista de pañales que lo utiliza como depósito.

El locador es el condómino que tiene la calidad de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado. Además, sus integrantes están inscriptos en el impuesto a las ganancias. Presentan una nota con sus datos al agente de retención

A) Calcular el monto de la retención que debe efectuar la pañalera cuando realice el pago.

B) Suponer que se pagan tres meses en forma adelantada.

C) Suponer que los integrantes del condominio no están inscriptos en ganancias.

Soluciones a los casos planteados:

* Caso A)

Julio Romanos $ 1.250 – 1200 = 50 x 6% = 3 es menor a $ 20

César Romanos $ 1.250 – 1200 = 50 x 6% = 3 es menor a $ 20

Importe a pagar $ 2.500 NO SE RETIENE

* Caso B)

Importe a pagar $ 2.500 x 3 = 7.500  

Julio Romanos $ 3.750 - 1200 = 2550 x 6% = 153 Monto de la retención

César Romanos $ 3.750 - 1200 = 2550 x 6% = 153 Monto de la retención

* Caso C)

Importe a pagar $ 2.500

Julio Romanos $ 1.250 x 28% = 350 es mayor a $ 100 

César Romanos $ 1.250 x 28% = 350 es mayor a $ 100

Corresponde retener a cada uno de ellos $ 350

EJEMPLO 2: varios pagos durante el mes calendario

LOCACIÓN DE SERVICIOS

La empresa "Valle del Volcán SA" realiza en el mes de marzo los pagos que se detallan a continuación:

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Empresa Concepto Fecha factura

Cancelación

Importe(neto de

IVA)J.Clean y G. Dirty SH

Servicio de limpieza 28/2/2005 3/3/2005 $ 1.250

Resguardo SRL Servicio de seguridad

31/1/2005 10/3/2005 $ 3.500

Resguardo SRL Servicio de seguridad

28/2/2005 20/3/2005 $ 3.500

N. López y S. Pérez SA

Publicidad 21/3/2005 21/3/2005 $ 300

Kleiman y asociados

Asesoramiento y consultoría

28/3/2005 28/3/2005 $ 5.500

Todos son contribuyentes en el impuesto a las ganancias excepto J. Clean y G. Dirty SH que está inscripta en el monotributo.

Kleiman y asociados manifiestan mediante nota que desarrollan su actividad organizados bajo la forma de empresa (explotación comercial).

Solución

J. Clean y G. Dirty SH: no corresponde retención, por ser un sujeto adherido al régimen simplificado.

Resguardo SRL: corresponde retener de la siguiente forma:

Pago de fecha 10/3 $ 3.500 

Pago de fecha 20/3 $ 3.500 

Total    $ 7.000

Monto mínimo no sujeto a retención $ 5.000

$ 2.000 x 2% = 40 es mayor a los $ 20 SE RETIENEN LOS $ 40

A N. López y S. Pérez SA no corresponde efectuarle la retención porque no supera el monto mínimo no sujeto a retención de $ 5.000.

A Kleiman y asociados en principio procede retener, computando el mínimo no sujeto a retención correspondiente a locación de servicios y no a honorarios, porque declaran sus ingresos como ganancias de la tercera categoría.

Pago de fecha 28/3 $ 5.500

Monto mínimo no sujeto a retención $ 5.000   

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$ 500 x 2% = $ 10 es menor a $ 20  NO HAY RETENCIÓN

Casos especiales

Honorarios de director de sociedad anónima, síndico, socios administradores, etc.

Hay tres elementos por los cuales se diferencia la retención sobre los honorarios de directores, síndicos y otros similares, del procedimiento normal. Ellos son:

1) Base imponible: retribución asignada individualmente.

2) Oportunidad: momento de efectuarse el pago o acreditación en cuenta. Si se cancela en cuotas, se retiene con el primer pago. De no ser suficiente, debe detraerse del importe de la siguiente, y así hasta ingresar el monto total.

3) Monto mínimo: un solo monto no sujeto a retención.

De efectuarse anticipos o adelantos de honorarios durante el ejercicio, no corresponderá retención porque se encuentran sujetos a la aprobación de la asamblea de accionistas.

Si dicho adelanto resulta inferior al honorario asignado, se deberá retener hasta el límite de la suma no adelantada. Si el adelanto resulta ser igual o superior no se retiene, porque no hay una suma de dinero para poder efectuarlo. El beneficiario, en ambos casos, deberá ingresar el importe no retenido dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes al momento del pago o la acreditación en la cuenta del director.

El honorario sujeto a retención es el monto que la sociedad puede deducir en el balance impositivo. La sociedad puede deducir por honorarios el 25% de la utilidad contable o $ 12.500 por cada director, de los dos el que fuese mayor. Si el honorario asignado supera el límite, dicho exceso es un renta no gravada para el director, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado, debiendo cumplirse la siguiente condición:

IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE LA SOCIEDAD (EXCEDENTE DE HONORARIOS NO DEDUCIBLE PARA LA SOCIEDAD X 35%)

En caso contrario, el excedente no deducible para la sociedad será no computable para el director hasta el monto de la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad.

Derechos de autor y otros comprendidos en la ley 11723

Están exentas del impuesto a las ganancias y por lo tanto no sujetas a retención, las sumas percibidas por la explotación de derechos de autor y las restantes derivadas de derechos amparados por la ley 11723, hasta la suma de $ 10.000 en cada año calendario.

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El agente de retención sólo procederá a retener cuando lo que abone en el período fiscal supere dicha suma y no adicionará (lo abonado hasta $ 10.000) para el cálculo de la retención de los próximos pagos. La suma exenta es por período fiscal y por agente de retención.

Los beneficiarios deberán acreditar mediante una copia del formulario de inscripción correspondiente, que las obras están inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y, mediante nota simple, que no son obras realizadas por encargo ni se originan en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente.

vi. INGRESO, INFORMACION Y REGISTRO DE LAS RETENCIONES PRACTICADAS

La determinación, ingreso e información de las percepciones efectuadas debe realizarse de acuerdo con los requisitos, plazos y condiciones dispuestas en la R.G. A.F.I.P. 2233 9 10.

B. REGIMEN EXCEPCIONAL DE INGRESO

El artículo 39 establece que “los sujetos enunciados en el artículo 4º no actuarán como agentes de retención cuando efectúen pagos por los conceptos indicados en el Anexo II de la presente, a beneficiarios que hayan sido incorporados -mediante autorización de este Organismo- al régimen excepcional de ingreso que se establece en el Anexo VII de esta resolución general.

Los referidos beneficiarios también deberán efectuar el ingreso de un importe equivalente a las sumas no retenidas, cuando el agente pagador se encuentre excluido de actuar como agente de retención (organismo internacional, sujeto adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo), etc.

El régimen es de carácter optativo. Consiste en el ingreso de la retención por parte del beneficiario de la renta gravada, es decir, reemplazar al agente de retención o agente pagador.

Los sujetos que pueden optar por el régimen son:

Responsables inscriptos en ganancias con ingresos brutos operativos iguales o superiores a $ 10.000.000 en el período fiscal inmediato anterior al de la opción.

Privatizaciones o reorganización de sociedades (en los términos previstos en el artículo 77 de la LG), siempre que en uno u otro caso, los entes antecesores se hubieran encontrado comprendidos en el régimen.

Sujetos que inicien actividades, quienes pueden solicitar la inclusión al régimen después de cumplir el primer trimestre calendario,

9 Esta resolución entró en vigencia el 29 de marzo de 2007 para las retenciones y percepciones que se realicen a partir del 1de mayo de 2007, inclusive, dejando sin efecto lo normado al respecto por la R.G. A.F.I.P. 738. A su vez, la R.G. A.F.I.P. 2271 sustituyó el artículo de la 2233, que nunca fue de aplicación.10 Para este procedimiento, ver título III del presente trabajo, “SICORE – R.G. A.F.I.P. 2233”.

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siempre que la anualización del monto de sus ingresos brutos operativos no resulte inferior a los $ 10.000.000.

Operaciones sujetas al régimen:

Todos los conceptos sujetos a retención por el régimen sujetas al régimen general excepto:

Intereses originados por operaciones realizadas en entidades financieras (L. 21526)

Sumas que se paguen por via judicial

En cuanto a la base imponible, las alícuotas de aplicación, importes mínimos de retención, su forma de ingreso y el régimen de exclusión, se deben considerar las mismas disposiciones que para el régimen general.

Excepto que apliquen el procedimiento de compensación reglado en el inciso a) del artículo 5 de la RG (AFIP) 1658 pueden cancelar con saldos a favor propios las retenciones que hayan practicado. Para ello deben presentar el disquete que contenga el archivo del respectivo formulario de declaración jurada 798 y el formulario de declaración jurada 798 por original, confeccionado mediante el programa aplicativo denominado "COMPENSACIONES Y VOLANTES DE PAGO Versión 1.0". De existir saldo remanente, se ingresará de acuerdo con lo previsto en el SICORE

Cuando exista imposibilidad de retener, los agentes de retención deberán informar tal situación utilizando el programa aplicativo SICORE, en sustitución de la nota requerida por la RG (AFIP) 830.

III. SICORE – R.G. A.F.I.P. 2233

La presente resolución establece la forma de determinación e ingreso de retenciones y percepciones, y sustituye sólo en este sentido a la vieja (pero aún vigente) R.G. A.F.I.P. 738. Las disposiciones de esta resolución entraron en vigencia el 1 de mayo de 2007.

Entre las principales modificaciones efectuadas, se aprobó el nuevo programa aplicativo "SICORE - Sistema de Control de Retenciones - Versión 7.0", que generará la correspondiente declaración jurada para ser presentada únicamente mediante transferencia electrónica de datos.

Además, se estableció que aquellos sujetos pasibles de retenciones y/o percepciones que no posean CUIT o CUIL, deberán solicitar la Clave de Identificación (CDI) para que los agentes de retención y/o percepción informen las mismas con la citada clave.

i. AGENTES DE RETENCION – SUS OBLIGACIONES15

En su artículo 1, se dispone que los agentes de retención y/o percepción que deban actuar como tales, conforme a los regímenes que se indican en esta resolución deberán informar nominativamente e ingresar las retenciones y/o percepciones que efectúen, de acuerdo con las disposiciones que allí se establecen.

Los sujetos obligados a actuar como agentes de retención, de acuerdo con el párrafo anterior, deberán (artículo 2):

a. Ingresar el importe total de las retenciones practicadas desde el día 1 al 15, ambos inclusive, de cada mes, correspondiente a cada uno de los distintos impuestos, hasta el día del mismo mes que, de acuerdo con la terminación de la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT), fije el cronograma de vencimientos que se establezca para cada año calendario11

b. Informar las retenciones y/o percepciones practicadas en el curso de cada mes calendario, e ingresar el saldo resultante de la declaración jurada, hasta el día del mes inmediato siguiente que fije el cronograma referido en el inciso anterior.

Asimismo, los ingresos podrán también efectuarse de manera individual -por cada retención y/o percepción- hasta las fechas de vencimiento que correspondan a la fecha en que se practicaron.

Los pagos realizados -en forma individual o global- se considerarán ingresos a cuenta de los importes que se determinen por cada período mensual o, en su caso, por cada período semestral.

ii. DECLARACION JURADA

El formulario de declaración jurada 744, mensual o en su caso, semestral -generado por el citado programa aplicativo-, se presentará mediante el procedimiento de transferencia electrónica de datos a través de “Internet” establecido por la resolución general 1345 (presentación electrónica), sus modificatorias y complementarias.

La presentación del referido formulario deberá formalizarse aun cuando no se hubieran practicado retenciones y/o percepciones, en cuyo caso no se consignará dato alguno.

iii. INGRESO DE LAS RETENCIONES

El ingreso de las retenciones, así como del saldo resultante de la declaración jurada, intereses resarcitorios, multas, anticipos y/o pagos a cuenta de la obligación fiscal del período se efectuará de la siguiente forma:

11 (respecto del año 2007 rigen las fechas de vencimiento dispuestas por la RG 2179).

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a. Los contribuyentes y responsables comprendidos en los sistemas de control diferenciado dispuestos por las resoluciones generales (DGI) 3282 y (DGI) 3423 -Cap. II- y sus respectivas modificatorias y complementarias: mediante transferencia electrónica de fondos

b. Los demás responsables: Transferencia electrónica de fondos Depósito en las entidades bancarias habilitadas para operar

el sistema denominado “OSIRIS”

Para los sujetos comprendidos en el régimen excepcional de ingreso, el procedimiento de pago es el mencionado en el apartado B del título II del presente trabajo (Régimen Excepcional de Ingreso).

Asimismo, existen otras disposiciones especiales, por ejemplo para los exportadores que soliciten el reintegro de crédito fiscal vinculado conforme a la R.G. A.F.I.P. 2000 en el que los mismos pueden solicitar la compensación de los importes retenidos.

iv. COMPROBANTE DE RETENCION

Cuando se practiquen retenciones, los responsables deberán entregar a los sujetos pasibles un “Certificado de Retención”, con los datos que, según se trate de sujetos domiciliados en el país o en el exterior, se detallan a continuación:

Para sujetos domiciliados en el país:

Fecha y Número de certificado

A. Datos del agente de retención Apellido y nombres o Denominación CUIT Domicilio

B. Datos del sujeto retenido Apellido y nombres o denominación CUIT/CUIL/CDI Domicilio

C. Datos de la retención practicada Impuesto Régimen Comprobante que origina la retención Monto del comprobante que origina la retención Monto de la retención Firma del agente de retención Aclaración Carácter que inviste

Para sujetos domiciliados en el exterior:

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Fecha y Número de certificado

D. Datos del agente de retención Apellido y nombres o denominación CUIT Domicilio

E. Datos del ordenante de la retención Apellido y nombres o denominación CUIT

F. Datos del sujeto retenido Apellido y nombres o denominación CUIT Documento Número Domicilio País de origen

G. Datos de la retención practicada Impuesto Régimen Comprobante que origina la retención Monto del comprobante que origina la retención Monto de la retención Incluye o no acrecentamiento por ganancias Firma del agente de retención Aclaración Carácter que inviste

Este certificado podrá ser generado mediante el programa aplicativo o emitido en forma manual, con la prenumeración correspondiente a cada retención practicada, luego de consignar la información respectiva en el sistema. La opción no es aplicable cuando se trate de certificados por retenciones a beneficiarios del exterior, los que deberán emitirse -exclusivamente- mediante la utilización del programa aplicativo.

IV. OTROS REGÍMENES DE RETENCIÓN EN IMPUESTO A LAS GANANCIAS

i. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 1261: Rentas de trabajadores en relación de dependencia.

La presente resolución entró en vigencia el 18 de abril de 2002, y es de aplicación para las retenciones de ganancias de los empleados en relación de dependencia, de los que desempeñen cargos públicos y de quienes perciban jubilaciones o pensiones. Ha sido objeto de numerosas modificaciones

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tendientes a modificar o incluir ganancias al hecho imponible objeto de las retenciones, entre las que pueden destacar:

a. R.G. A.F.I.P. 1285, que incorpora al hecho imponible a las ganancias comprendidas en el inciso e) del artículo 79 de la ley de impuesto a las ganancias (socios de cooperativas de trabajo que realicen actividades personales en las mismas)

b. R.G. A.F.I.P. 1465, que dispone la utilización de un aplicativo en reemplazo del formulario 648, mediante el cual se informaba el detalle de los bienes al 31 de diciembre de cada año de los sujetos obligados de acuerdo al artículo 11 y siguientes de la norma (ver punto d)12

c. R.G. A.F.I.P. 1775, que incorpora al hecho imponible a las rentas percibidas por los actores que perciban retribuciones a través de la Asociación Argentina de Actores y las rentas vitalicias previsionales transferidas desde las AFJP a las compañías de seguro de retiro privado.

d. R.G. A.F.I.P.1838, que dispone la obligación los sujetos obligados a actuar en carácter de agentes de retención, de informar al fisco a aquellos sujetos que no cumplieren con la obligación mencionada en el punto b.

ii. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 2050: Actores que perciben sus retribuciones a través de la Asociación Argentina de Actores.

Mediante el dictado de esta resolución, se estableció un régimen de retención del impuesto a las ganancias, aplicable a las rentas obtenidas por los actores que perciben sus rentas a través de la Asociación Argentina de Actores.

El presente régimen de retención es de carácter mensual y posee similares características y obligaciones al régimen general de retención aplicable a las rentas del trabajo personal en relación de dependencia -dispuesto por la RG (AFIP) 1261-.

Las disposiciones del presente régimen resultan de aplicación para el período fiscal 2006, inclusive, y la Asociación Argentina de Actores deberá determinar las retenciones que se efectúen a partir de julio de 2006, debiendo computar las retenciones practicadas con anterioridad como pagos a cuenta del presente régimen.

iii. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 2118: Comercialización de granos no destinados a la siembra.

Se sustituyó el cuerpo normativo que dispone el régimen de retención de ganancias, resultando de aplicación a partir del 1 de septiembre de 2006, a

12 Asimismo, establece para los sujetos beneficiarios de la ganancia objeto de retención, la obligación de informar, mediante una declaración jurada informativa, los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, siempre que dichas ganancias igualen o superen los $ 72.000,00.

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la comercialización de granos no destinados a la siembra (cereales y oleaginosos) y legumbres secas (porotos, arvejas y lentejas).

Entre las principales modificaciones se pueden destacar:

a. Se establece que las comisiones u otras retribuciones derivadas de la actividad de corredores, consignatarios, acopiadores-consignatarios y demás intermediarios inscriptos en el impuesto a las ganancias e incluidos en el registro estarán alcanzadas por una alícuota del 2%.

b. Se incrementa a $ 5.000 el importe del monto no sujeto a retención aplicable a los sujetos mencionados precedentemente.

c. Se aclara que, a los efectos del cálculo de la retención, las sociedades de hecho recibirán el tratamiento de inscriptas en el impuesto a las ganancias cuando posean CUIT con alta en algún impuesto o régimen a cargo de la AFIP.

d. Se establece la obligación de autorretenerse cuando los agentes pagadores se encuentren excluidos de actuar como agentes de retención, por tratarse de monotributistas u organismos internacionales, entre otros.

En otro orden se crea un régimen excepcional de ingreso de las retenciones, aplicable a sujetos inscriptos en el impuesto a las ganancias y en el registro fiscal de operadores, que hubieran obtenido ingresos anuales operativos superiores a $ 10.000.000.

Los citados sujetos podrán solicitar a la AFIP autorización para autorretenerse los importes que surjan de la aplicación del presente régimen de retención, que sólo podrá realizarse una vez por período fiscal, pudiendo solicitarse por primera vez en el mes de setiembre de 2006.

iv. RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 2287: Jugadores de fútbol profesional. Régimen de retención sobre rentas provenientes de "reconocimiento especial por trayectoria" y "cesión onerosa de derechos federativos y económicos"

Recientemente, con vigencia desde el 6 de agosto de 2007, se estableció un régimen de retención para los jugadores de fútbol profesional, aplicable a las rentas obtenidas en concepto de "reconocimiento especial por trayectoria" y "cesión onerosa de derechos federativos y económicos".

A tal efecto se practicará una retención sobre el importe abonado del 2% o del 28% según se trate, respectivamente, de beneficiarios inscriptos o no inscriptos en el impuesto a las ganancias.

El ingreso e información de las retenciones deberá ser realizado conforme al procedimiento, plazos y condiciones previstos en el SICORE.

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Estas disposiciones resultan de aplicación para los pagos que se realicen desde el 1/10/2007, aun cuando correspondan a contratos celebrados con anterioridad a dicha fecha.

Mediante esta reciente resolución, entiendo que el fisco buscó atacar un punto crítico en lo atinente a una actividad difícil de tratar en los aspectos impositivos. Al establecer un régimen de retención sobre este tipo de ganancias, la A.F.I.P. trata de controlar posibles disposiciones de fondos de los clubes hacia los jugadores que en realidad quieran encubrir rentas que estos últimos perciban por su trabajo, y no tengan esta cualidad de “reconocimiento a la trayectoria” o “cesión de derechos”.

V. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA

A. DOCTRINA

Cuestionamiento de la justificación jurídica de los regímenes de retención

Por Osvaldo H. Soler

Desde hace ya muchas décadas el estado ha evaluado la conveniencia de que un sujeto distinto al contribuyente asuma las obligaciones de éste, en cuanto al ingreso del tributo a las arcas fiscales, mediante retención en la fuente.

Los agentes de retención y percepción son sujetos que, sin que a su respecto se haya verificado el hecho imponible, quedan obligados a pagar una obligación tributaria ajena, en virtud de un mandato legal expreso y por el hecho de mantener con el contribuyente determinado vinculo jurídico: su misión consiste de dos actos diferenciados entre si, el primero en los cuales importa la acción de retener o percibir, y el segundo el ingreso al fisco de la suma dineraria retenida o percibida.

El nexo de la relación jurídica entre el agente de retención o de percepción y el fisco se deriva del establecimiento de una carga pública, en virtud de la cual el agente es sujeto pasivo de una obligación de hacer (ejercer la actividad que se le impone), que se concreta en un resultado (el ingreso de una suma dineraria al Tesoro). En lo atinente a la relación establecida entre el

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agente y el contribuyente, el primero asume el lugar del fisco, al exigirle sumas dinerarias en concepto de impuesto.

Nos encontramos frente a un supuesto de responsabilidad solidaria por deuda ajena, que no surge de la propia configuración del hecho imponible, sino que tiene origen en las normas legales, complementadas por las disposiciones especiales, que establecen los distintos regímenes de retención o percepción en la fuente, aun cuando es el nacimiento de aquel hecho imponible la causa del mandato que la ley establece en cabeza del agente.

La obligación del agente de retención o percepción nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma legal, y debe efectuar, entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica tributaria entre el fisco y el agente, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa tributaria (pago), importa el nacimiento de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el tributo y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento. Una vez transcurrido el plazo legal, sin haberse producido el ingreso del impuesto, la responsabilidad potencial se transforma en actual: ante tal supuesto puede el Estado actuar coercitivamente sobre los bienes del deudor, para cubrir el daño causado por éste a la hacienda pública.

Por fuera de las puntuales criticas que hemos formulado oportunamente con relación a los regímenes de retención (Osvaldo H. Soler, "Derecho Tributario, Económico, Constitucional, Sustancial, Administrativo, Penal", Edición La Ley, año 2005, Cap. X, y artículos en medios especializados), nos parece que las mayores objeciones que cabe formular a su respecto aparecen cuando se intenta su justificación jurídica, y se los examina desde el punto de vista relacionado con su legitimidad como instituto idóneo para despojar al particular de una suma de dinero por una deuda aún inexistente. No hemos encontrado antecedentes doctrinarios o jurisprudenciales que hayan incursionado en el tema que pasaremos a desarrollar. A pesar de ello confiamos en la fuerza de sus fundamentos, así como lo hicimos en ocasión de exponer públicamente las criticas a dichos regímenes pero, esta vez, enfocados desde otro punto de vista.

Pasamos a exponer el resultado de nuestro estudio.

1. Potestad del Estado y derecho del Estado: ámbitos diferenciados

Desde el punto de vista de los sujetos a quienes se les impone la carga de actuar como agentes retentistas, el análisis se centra principalmente en el ámbito de las potestades del Estado para establecer cargas públicas. Ello así, el mismo está influido por la idea de poder, es decir, por la noción que privilegia al Estado por el poder soberano de éste sobre el particular, aun cuando se admite que la soberanía estatal está limitada por los principios constitucionales que imponen restricciones al establecimiento de cargas públicas. Sin embargo, estudiado el fenómeno desde la óptica del contribuyente incidido por la retención o la percepción, advenimos sustanciales diferencias, las cuales se originan en la distinta naturaleza de la relación jurídica que vincula al Estado con el contribuyente frente a la que une a aquél con el agente de retención.

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Comenzamos por recordar que la creación, por vía legislativa, de los impuestos que recaen sobre determinados presupuestos de hecho elegidos por el legislador, es una facultad del Estado, recortada por las limitaciones jurídicomateriales establecidas por la constitución, por cuyo imperio se transforman en presupuestos fácticos de la imposición los hechos de la vida social que aquél considere más adecuados para someterlos a tributación. Ésta es la primera fase en el proceso de penetración jurídica en el campo tributario, a la que le sigue una segunda por la cual el Estado, por intermedio de la autoridad administrativa correspondiente, ejerce pretensiones tributarias individualizadas, dirigidas a la obtención de los importes debidos por los sujetos a quienes corresponda atribuirles la realización de los citados presupuestos legales.

En la segunda fase, el sometimiento de la actividad estatal al ordenamiento jurídico es prácticamente absoluta, pues, como bien señala Sáinz de Bujanda ("Hacienda y Derecho", Vol. II, Madrid, 1962, p. 283.), en ella se esfuma la idea de poder para dar entrada a los conceptos de derecho y de obligación. Así, las normas de derecho objetivo dictadas por el Estado convierten a los vínculos entre el Estado y los contribuyentes en relaciones jurídicas dotadas de contenido obligacional definido por la ley. En esta segunda fase la actividad estatal se halla sometida al orden jurídico y desvinculada de la idea de poder, por ser meramente recaudatoria, pues sobre la base del mandato normativo abstracto, su actuación está en caminada a conseguir el paso material de la riqueza privada a la pública.

Como se puede ver, el régimen de recaudación implementado por el fisco se sitúa, con relación al contribuyente, en la segunda de las fases descriptas, es decir, en la que se dirige a recaudar el impuesto debido y que, como hemos tenido ocasión de apreciar, está absolutamente despojada de la idea de poder y, en cambio, plenamente influida por el derecho y por la noción que de la obligación se tiene en dicho ámbito.

2. Efectos del tiempo en el nacimiento de la obligación tributaria

Dado que, en nuestra opinión, el estudio de la legitimidad de los regímenes de retención guarda estrecha relación con el nacimiento de la obligación tributaria, pues si ésta no existiere aquéllos no se podrían justificar jurídicamente, es del caso, como paso previo, recordar la noción doctrinaria acerca de la integración del hecho imponible, que es del cual deriva la obligación a cargo del contribuyente.

2.1. Criterio prevaleciente

El nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando tiene lugar la realización del hecho imponible y, para la doctrina prevaleciente, como éste está integrado también por el elemento temporal pues la duración del suceso captado por la imposición influye en la determinación de dicha obligación, es necesario conocer el criterio adoptado por cada ley fiscal particular al fijar la duración del hecho imponible, con el objeto de establecer en cada caso si éste se ha verificado efectivamente.

Los impuestos cuyos presupuestos de hecho son instantáneos no ofrecen mayores dificultades, en punto a la determinación del momento en que nace la

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obligación tributaria, pues los presupuestos que por su propia naturaleza tienen duración fácilmente determinable, permiten definir indubitablemente la existencia del hecho imponible y, por ello, el momento en el cual nace la obligación tributaria (verbigracia, impuesto de sellos).

Los mayores problemas se presentan en los supuestos en los cuales el hecho generador está constituido por situaciones duraderas, que se prolongan en el tiempo. En estos casos, la norma tributaria debe fijar el momento en que nace la obligación pues, de otro modo, el presupuesto de hecho puede tener duración indefinida que distorsione la recaudación del tributo, o que la postergue indefinidamente.

Tal el caso del impuesto a las ganancias en el cual el presupuesto objetivo es la percepción de la renta, y este hecho se produce a través de un tiempo más o menos prolongado. Así, en materia de impuestos sobre los beneficios, a efectos de determinar la renta, se considera gravado el resultado de la actividad desarrollada en el curso de un año, repitiéndose el criterio en todos los demás, de manera que a cada año corresponde una obligación tributaria autónoma, como si cada obligación hubiere nacido de acontecimientos diversos. La solución de fijar un periodo fiscal también se ha utilizado en otros tributos; tal el caso de aquellos cuyos hechos imponibles consisten en la tenencia de determinados bienes, o en el desarrollo de actividades, como es el caso del impuesto sobre los ingresos brutos. Se puede sintetizar el fundamento de la doctrina prevaleciente, según el pensamiento de Sáinz de Bujanda, y concluir que la obligación nace cuando el aspecto temporal del hecho imponible ha quedado integrado con los restantes elementos constitutivos del hecho en cuestión la integración se produce por la circunstancia de que el hecho ha agotado su tiempo de duración fiscal. Se resalta el concepto de duración fiscal, pues el agotamiento del tiempo debe tomarse desde el punto de vista de su relevancia para producir el efecto jurídico de nacimiento de la obligación. Es factible, inclusive, que la actividad o situación que sirva de soporte material al hecho imponible pueda, en determinadas hipótesis, prolongarse más allá de un periodo fiscal, y generar el nacimiento de una nueva obligación tributaria. Como se puede apreciar, aquí la duración fiscal equivale al espacio de tiempo comprendido en el curso del ejercicio fiscal establecido por la ley como base para la determinación del impuesto.

Por lo expuesto, se dice que al nacer la obligación tributaria, como consecuencia de la integración del elemento temporal con los restantes elementos constitutivos del hecho imponible, se devenga el tributo a favor del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, derivándose la consecuencia de que habrá tantos hechos imponibles como periodos impositivos y, consecuentemente, habrá tantas obligaciones tributarias como períodos impositivos haya.

El autor citado enfatiza que el periodo impositivo es un elemento constitutivo de los hechos imponibles duraderos, con respecto a los cuales la ley no quiera establecer la aparición de una sola deuda impositiva, sino al nacimiento de una pluralidad de obligaciones tributarias escalonadas en el tiempo.

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Entonces, para esta doctrina, habiéndose verificado durante el año fiscal todos los demás elementos del presupuesto objetivo, la obligación tributaria nacerá en la oportunidad en que se produzca el vencimiento del periodo impositivo determinado por la ley (elemento temporal).

Diferencia así a los impuestos periódicos de los impuestos instantáneos, pues mientras en los primeros el elemento temporal que fija el momento de nacimiento de la obligación tributaria -es un dato suministrado por la propia ley fiscal con carácter general-, en los segundos tal elemento se encuentra contenido en la propia naturaleza del hecho imponible. Mientras en los impuestos periódicos se verifica un solo hecho imponible por periodo impositivo, en los instantáneos existen tantos hechos imponibles como hechos se concreten.

2.2. Nuestra posición: el elemento temporal no integra el hecho imponible

En cuanto a la configuración del hecho imponible, entendemos que la fijación de un limite temporal no tiene que ver con la naturaleza de los supuestos reveladores de capacidad contributiva, sino con la necesidad de establecer fechas a partir de las cuales corren los plazos para el ingreso de los distintos tributos. En los hechos imponibles instantáneos -es decir, aquellos hechos generadores simples que al ocurrir en determinado momento de tiempo dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria-, no existe conflicto, dado que el agotamiento de esos hechos se produce en un momento determinado.

En nuestra opinión, en cambio, en los supuestos dependientes del desarrollo de una actividad de carácter permanente, como es el caso del ejercicio del comercio o una profesión, cada uno de los actos que implican el ejercicio de la actividad constituye, por si mismo, un hecho imponible: el limite temporal se fija al solo efecto de facilitar la determinación y el pago del tributo.

En general, dentro de la doctrina tributaria se admite que el hecho imponible está integrado por un elemento objetivo y otro subjetivo. El presupuesto objetivo es el hecho elegido por el legislador para someterlo a imposición, y el presupuesto subjetivo es la relación en la que sé encuentra con el elemento objetivo el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Es la ley, entonces, la que cada vez que se realice concretamente el supuesto de hecho por ella definido, genera el nacimiento de la obligación tributaria, o, dicho de otro modo, la realización concreta de los hechos o acontecimientos definidos por la ley tributaria será susceptible de originar la relación jurídica obligacional.

El presupuesto de hecho (fattispecie, para la doctrina italiana) está integrado por todos los elementos necesarios para dar nacimiento a la obligación tributaria. Por ello, el efecto jurídico no se producirá si alguno de esos elementos no se concreta. Todos estos factores deben concurrir para que se pueda afirmar que el hecho imponible se ha verificado, como para dar origen a la obligación tributaria.

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A los fines de resolver si un acto de la vida real debe considerarse subsumido en el presupuesto objetivo típico, legalmente previsto, se habrá detener en cuenta que en los impuestos que prevén presupuestos negociales (los que someten a imposición a negocios jurídicos regulados por otras ramas del derecho), se deberá indagar acerca dela manifestación de la voluntad de las partes, es decir, la intención que éstas han tenido en vista al celebrar el negocio, con el objeto de determinar su real naturaleza jurídica y, así, determinar si sedan en el caso concreto los supuestos caracterizadores del hecho imponible.

Entre tanto, para los impuestos que contemplan presupuestos no negociales se debe interpretar la ley tributaria, en razón de que en ella el legislador ha plasmado el elenco de elementos relevantes para tipificar el presupuesto. En este último caso no existe remisión a negocios regulados por el derecho privado, sino una definición del hecho imponible atípica y propia de la ley tributaria, la que debe ser interpretada de acuerdo con las expresiones gramaticales vertidas por el legislador al formularla. Los presupuestos objetivos del hecho imponible suelen estar constituidos, principalmente, por alguno de los siguientes supuestos de hecho:

a) fenómenos de contenido económico que, al ser receptados por la legislación tributaria, adquieren virtualidad jurídica;

b) ostentación de la titularidad de derechos sobre bienes o cosas que revelan la existencia de cierta riqueza;

c) negocios jurídicos tipificados por el derecho privado que, al ser receptados por la ley tributaria, se convienen en hechos imponibles.

Normalmente, los supuestos de hecho incluidos en los apanados a) y b) se identifican con los hechos imponibles cuyos presupuestos son periódicos, en tanto que los incluidos en el apartado c) califican dentro de la categoría de los presupuestos instantáneos.

Los presupuestos instantáneos son los hechos generadores simples que al ocurrir en determinado momento de tiempo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

A contrario sensu, un hecho imponible será periódico, aun en el caso de ser breve su duración, si, por su naturaleza, tiende a repetirse, como la percepción de una renta.

Desde nuestro punto de vista, esa tendencia del hecho imponible a repetirse no lo priva de individualidad, es decir, cada uno de los hechos de la vida real que reúnan los elementos caracterizadores del presupuesto de hecho definido por la ley, tiene virtualidad tributaria propia, dando lugar al nacimiento del hecho imponible y a la correspondiente obligación tributaria.

Por razones prácticas, de recaudación o presupuestarias, la ley establece, generalmente, un tiempo de corte para la determinación de la base imponible y, con ello, el consecuente deslinde del periodo fiscal dentro del cual el Estado considera delimitada la cuantía de la obligación tributaria, la que está determinada por la aplicación de las alícuotas de imposición sobre la sumatoria de los hechos imponibles verificados durante dicho periodo. Pero

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ello no importa desconocer la existencia, dentro de ese lapso, de tantos hechos imponibles como circunstancias fácticas configuradas por la totalidad de los elementos integradores del presupuesto de hecho se hayan verificado.

En resumen, el hecho imponible, según nuestra visión del tema, no está integrado por el elemento temporal y, por ello, si la fecha de cierre del ejercicio fiscal no es un elemento constitutivo del hecho imponible, entonces la obligación tributaria no nace en ocasión del cierre de tal ejercicio, uno en oportunidad en que se hubieron verificado los elementos que caracterizan al presupuesto de hecho definido por la ley tributaria, es decir, en fecha anterior a dicho cierre. Éste es el criterio que venimos sustentando desde hace dos décadas y sobre la base del cual hemos considerado que son nconstitucionales, por ser retroactivas, las leyes tributarias que comprenden dentro de su ámbito de imposición a hechos ocurridos con anterioridad a su sanción y publicación, también en el caso de los denominados impuestos periódicos.

2.3. Efectos del tiempo respecto de la exigibilidad de la obligación tributaria

Resulta necesario distinguir el momento en que se produce el devengo de la prestación tributaria que es, como se acaba de ver, cuando se realiza el hecho imponible por haberse configurado todos los elementos que lo componen, del momento en que tal prestación se torna exigible, es decir, el instante en que el Estado, titular del crédito, está facultado para exigir su cumplimiento.

Las leyes tributarias expresamente, o mediante una delegación de facultades a favor de la administración tributaria, pueden disponer y esto ocurre generalmente, que el pago del impuesto se efectúe en fecha posterior al nacimiento de la obligación y dentro de los plazos prefijados al respecto.

Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que el tiempo de la exigibilidad no es un elemento constitutivo del hecho imponible, pues éste se agota en el momento en que nace el devengo.

3. La retención y el derecho

Después de haber desarrollado algunas nociones tributarias que consideramos fundamentales, para situarnos en el escenario del que participan los regímenes de retención, nos parece necesario, con el objeto de desentrañar la naturaleza de la retención tributaria, indagar acerca de las connotaciones que ofrece el instituto de la retención en el seno del derecho civil, que lo ha definido y regulado.

Una aproximación al tema nos permite observar que la retención esencialmente consiste, en el plano civil, en garantizar el cumplimiento de una obligación. El instituto de la retención es la facultad que asiste al acreedor, en tanto tenedor de una cosa de propiedad de su deudor, para conservar la posesión de ella hasta el pago de lo que le es debido por razón de esa misma cosa. El primer requisito para ejercer tal facultad, es que exista deuda exigible que haya nacido por ocasión de un contrato, o de un hecho que

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produzca obligaciones respecto al tenedor de la cosa. (arts. 3939 y 3940, Código Civil).

En general, la retención procede cuando existe conexión entre el crédito y el bien retenido. Es un medio de tutela de un derecho de crédito; es una de las atribuciones que emanan del derecho de crédito, concedidas excepcionalmente por la ley cuando se reúnan los requisitos exigidos por ésta a favor de un acreedor que es, al mismo tiempo, deudor de la obligación de restituir la cosa; es accesorio, ya que su existencia está supeditada a la existencia de un contrato principal, o al hecho queda lugar al nacimiento de la obligación; se puede ejercitar por la totalidad, o por parte del crédito aún insatisfecho y, por último, se puede ejercitar sobre la totalidad de los bienes que estén en posesión del acreedor o sobre uno o varios de ellos.

Son condiciones concurrentes para el adecuado ejercicio de la retención por parte del acreedor: a) la preexistencia de un crédito legitimo a favor del retenedor y a cargo del propietario del bien, quien es el deudor; b) que el retenedor esté en posesión inmediata y actual sobre el bien; y c) que haya conexión directa entre la obligación y la cosa retenida o, en otras palabras, que el crédito se origine por razón del bien.

4. La retención y el derecho tributario, desde un enfoque conforme a la teoría prevaleciente en materia de configuración del hecho imponible

Conocida, pues, la noción del instituto de la retención, tal como se lo concibe en el derecho civil, podemos intentar establecer el punto de contacto lógico entre el concepto de dicho instituto aportado por la ciencia del derecho y la retención en la fuente, como medio recaudatorio instalado en el campo del derecho tributario.

Para el derecho tributario, la retención en la. fuente consiste en la recaudación anticipada, en concepto de impuestos, que están obligados a efectuar los sujetos que realizan pagos, en atención a la cercanía de la fuente de riqueza exteriorizante de capacidad contributiva en cabeza delos contribuyentes, siendo esta última la causa del impuesto. se entiende a la retención como el deber de colaboración de un sujeto no contribuyente con el fisco, el cual se concreta en el acto de retener y en la obligación de ingresar al tesoro público la suma retenida.

A poco que se ahonde en el análisis de los regímenes de retención creados para recaudar anticipadamente tributos nacionales y provinciales, advertimos en ellos importantes incongruencias entre la noción del instituto de la retención, adoptada por el derecho privado, según lo señalamos precedentemente, y la concepción doctrinaria prevaleciente en punto a otorgar al factor tiempo carácter constitutivo del hecho imponible.

Hemos visto que, para el derecho privado, una exigencia liminar con vistas al ejercicio de la facultad de retener, está constituida por la preexistencia de crédito legitimo a favor del retenedor. Esta condición no se da en el campo del derecho tributario con relación a los regímenes en vigor, pues las normas que los regulan prescriben que la retención se debe practicar

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en ocasión de efectuar el pago, momento éste anterior a la fecha en que se configura el devengo de la obligación a cargo del contribuyente.

Esto es así, en tanto y en cuanto, para la doctrina y la jurisprudencia prevaleciente, el elemento temporal (ejercicio fiscal) constituye un elemento constitutivo del hecho imponible, entendiéndose que en el caso de los impuestos periódicos o de ejercicio, aquél sólo se ha completado, o perfeccionado, en la fecha en la que se ha producido el cierre del ejercicio. De ello se deriva, como efecto necesario, que la obligación tributaria nace en dicha oportunidad.

En consecuencia, el fisco, aplica el instituto de la retención sin que pueda atribuirse el derecho sobre la suma retenida por falta de causa legitimante, pues la obligación aún no ha nacido al momento de practicar tal retención.

Sobre la base de los argumentos expuestos, el único régimen de retención en el ámbito nacional que estaría legitimado es el establecido con relación a la ley del impuesto a las ganancias para los pagos efectuados a beneficiarios del exterior, pues en tales casos la retención oficia como pago único y definitivo. Ello así, la obligación tributaria nace en el momento en que se considera que el residente del exterior percibe la ganancia, y su exigibilidad opera simultáneamente con el devengo, por así disponerlo la propia ley del impuesto. En cuanto a los impuestos provinciales, quedan legitimados los regímenes de retención en concepto de impuesto de sellos, por su condición de ser un tributo instantáneo.

En todos los demás casos, desde el punto de vista del enfoque jurídico predominante en la doctrina que hemos desarrollado, el contribuyente sometido a retención es victima de un despojo patrimonial, sin que para ello se hubiese configurado la situación jurídica que habilite al fisco a apropiarse de una suma de dinero, por falta de causa que lo justifique. Consideramos que, sin obligación devengada y exigible, no existe el derecho, la facultad o la atribución de retener. Los regímenes de retención vienen a constituirse en una forma alambicada de crear impuestos sin que, para ello, se hubiesen verificado las condiciones jurídicas idóneas.

En primer lugar, dichos regímenes se establecen por la vía de normas dictadas por los propios organismos dela administración tributaria, aun cuando ello esté autorizado por la delegación de facultades concedidas por leyes sancionadas por las legislaturas, lo que, en si mismo, es censurable por conculcar el principio de legalidad de las cargas públicas.

En segundo lugar, la creación de un impuesto exige la existencia de capacidad contributiva en cabeza del contribuyente, la cual debe ser receptada por la ley de creación del tributo. Y cuando se obliga al contribuyente a someterse a la retención, al hacerse referencia al impuesto por el cual ésta se practica, se lo hace con alusión a una capacidad contributiva que aún no se verificó, por no haberse configurado el hecho imponible capturado por la imposición.

Como corolario de lo expuesto, nos preguntamos con qué fundamento se imponen dichas cargas. Y si para responder al interrogante apelamos al

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trillado argumento del deber de colaboración que pesa sobre los particulares, que se ven coaccionados a actuar como agentes de retención, advertimos que tal fundamento no resuelve la situación de despojo del contribuyente, quien sólo tiene el deber de pagar sus impuestos legítimamente creados, sin que deba verse obligado a someterse a una retención que, en el plano jurídico no tiene virtualidad.

Si el fisco buscase asegurarse la recaudación mediante la interpolación de terceros retentistas que dificulten la evasión, no nos parece que los regímenes de retención sean la vía idónea por el óbice de su ilegitimidad.

Hemos visto precedentemente que, sancionada la ley creadora del impuesto, la administración tributaria está limitada a ejercitar tareas recaudatorias dentro de los limites establecidos por el derecho, cuidándose de no afectar las garantías constitucionales consagradas a favor de los administrados. Dichas facultades de recaudación sólo pueden desplegarse legítimamente siempre que el fisco sea titular de un crédito devenido en exigible, por haberse configurado el nacimiento del hecho imponible y, además, por haber vencido el plazo para su efectivo cumplimiento.

Por lo tanto, en atención a que es la ley, y no la voluntad de los sujetos, la que hace nacer la obligación tributaria, es de toda lógica jurídica que sea la ley tributaria la que defina el contenido del vinculo obligacional: esta apreciación se entronca con el alcance con que se debe interpretar al principio de legalidad, pues la extensión de las disposiciones incluidas en la normativa legal debe ser tal que defina todos los elementos necesarios para la configuración del hecho generador de la obligación tributaria, sin caer en la arbitrariedad de que sea la administración tributaria quien establezca su contenido.

Como consecuencia de lo expresado, la sanción de una ley formal por la cual se establecen los hechos generadores del nacimiento de la obligación tributaria, produce el efecto de atraer dicha obligación al campo del ordenamiento jurídico en el cual no prevalece el poder de imperio del Estado, y tanto el deudor cuanto el acreedor se encuentran en igualdad de condiciones.

En la órbita del derecho, la obligación es la relación jurídica en virtud de la cual el deudor tiene el deber frente al acreedor de cumplir una prestación, y pertenece al acreedor la legitima pretensión a dicha prestación.

En las obligaciones existe un primer momento que importa para el deudor el deber de satisfacer la prestación, y que deriva de un mandato de la ley, que es independiente del segundo momento, que se verifica en caso de incumplimiento, y en el que el acreedor cuenta con una garantía, que suele también denominarse responsabilidad, representada por los bienes del deudor con los cuales, y hasta la medida necesaria, cubrirá el daño emergente del incumplimiento.

El deber de satisfacer la prestación y la garantía o responsabilidad, son concomitantes, pues ambos nacen simultáneamente aunque la garantía, si bien existe potencialmente desde el nacimiento de la obligación, recién se materializa por el incumplimiento del deudor.

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Así concebida, la obligación se integra con dos virtualidades compenetradas entre si.

Messineo ("Manual de Derecho Civil y Comercial", Ed. Buenos Aires, T. IV, p. 3 y sigs.) explica esta descomposición de la obligación en dos fases lógicas y cronológicas.

El primer momento lógico de la obligación estaría constituido por el puro débito, o sea, por el deber del deudor (deber de cumplimiento, o de prestación), al que corresponde una legitima expectativa del acreedor; tal débito realiza una relación entre personas.

El segundo momento lógico estaría constituido por la responsabilidad que consiste en un estado de sujeción (de cosas), al que corresponde un verdadero derecho subjetivo del acreedor de hacer valer esta sujeción; ese momento sobreviene en el caso de eventual incumplimiento del deber de prestación y se resolvería en una "relación entre patrimonios" (o sea, entre objetos) en el sentido de que, a diferencia de los derechos antiguos, en el derecho moderno, el deudor no responde con la persona.

En correlación a estos dos elementos se concibe el lado activo de la relación obligatoria (derecho del acreedor) como un deber tener garantizado por el derecho de agresión sobre el patrimonio del deudor, esto es, por la posibilidad de llevar a cabo, eventualmente, la ejecución forzada (aspecto procesal), pero sólo una vez verificada la falta de pago en término.

Como puede advertirse, el derecho de agresión sobre el patrimonio del contribuyente sólo está legitimado frente al incumplimiento en que éste hubiera incurrido al omitir el pago de la obligación exigible. Por ello, las amputaciones dinerarias sufridas por mandato de regímenes de retención, al no cumplirse la condición de que se haya verificado la exigibilidad del crédito a favor del fisco, están teñidas de ilegitimidad.

5. La retención y el derecho tributario desde el punto de vista de nuestro criterio acerca de la configuración del hecho imponible

Examinado el fenómeno de los regímenes de retención desde el punto de vista de nuestra posición, respecto de la configuración del hecho imponible, en punto a que el elemento temporal no lo integra, la legitimación de dichos regímenes vendría dada por la circunstancia que, al haber nacido la obligación tributaria por haberse verificado el hecho imponible, el momento del pago de la suma dineraria objeto de la relación jurídica trabada entre el contribuyente y el designado en carácter de agente de retención, es tomado por el fisco como aquel que torna a la obligación exigible y, por lo tanto, el Estado estaría facultado a exigir su cumplimiento.

Pero ello conduciría a cambiar radicalmente una concepción hondamente arraigada en la doctrina y la jurisprudencia, con notables consecuencias en materia de juzgamiento de las leyes tributarias retroactivas. Ha sido aceptado hasta el presente por los tribunales y la doctrina que las leyes tributarias eran inconstitucionales, por retroactivas, cuando comprendían dentro de su ámbito a los hechos imponibles instantáneos ocurridos con anterioridad a su sanción y publicación, en tanto que,

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tratándose de los denominados supuestos periódicos sólo se ha considerado constitucionalmente reprochable la pretensión de retrotraer los efectos más allá del ejercicio fiscal en curso.

Para arribar a esta conclusión se ha partido de considerar el elemento temporal (ejercicio fiscal) como elemento constitutivo del hecho imponible, entendiéndose que éste sólo se ha completado o perfeccionado en la fecha en la que el cierre del ejercicio se ha producido, de lo que se deriva, como necesaria consecuencia, que toda variación de las normas tributarias producida antes del cierre del ejercicio no es retroactiva, pues ha tenido lugar antes del nacimiento del hecho imponible.

No coincidimos con este criterio por encontrarnos en una posición doctrinaria contraria a la que se ha consolidado incluso en nuestros tribunales, por cuyo motivo y por las razones precedentemente expuestas, en cuanto pretenda considerarse alcanzados con un nuevo tributo, o con alícuotas más gravosas, a los hechos imponibles cuya realización ha sido anterior a la fecha de sanción y publicación de la ley tributaria, aun cuando no se hubiera producido el cierre del periodo fiscal, en nuestra opinión, estaremos en presencia de un tributo inconstitucional.

6. Incongruencia en el escenario tributario

Reconocida la importancia del hecho imponible como presupuesto de hecho que da nacimiento a la relación jurídica tributaria, se impone tomar partido acerca de su configuración desde el punto de vista de los elementos que lo componen, porque -entre otras consecuencias-, sólo en cuanto se haya verificado el presupuesto de hecho con la concurrencia de todos los elementos que lo integran, el Estado es titular de la pretensión al crédito del tributo, y a partir de allí puede arrogarse legitimas pretensiones recaudatorias. Pero, además, la concreta verificación del hecho imponible deviene en la consecuencia que las leyes tributarias dictadas con posterioridad a su realización no tienen sobre dicho hecho virtualidad jurídica, con fundamento en el principio de legalidad, al cual se le añade el de certeza y el de seguridad jurídica, el de razonabilidad de las leyes, el de equidad y el de inviolabilidad de la propiedad.

El criterio dominante en la actualidad admite que el tiempo es uno de los elementos constitutivos del presupuesto de hecho y, por ello, acepta la aplicación retroactiva de las leyes fiscales respecto de los tributos periódicos, o de ejercicio, pero, paradójicamente, a pesar de reconocer que sin la existencia de hecho imponible no existe obligación tributaria, tolera el establecimiento de regímenes de retención o de percepción de impuestos, sin que haya nacido para el administrado obligación que legitime al fisco a reclamarle suma alguna de dinero por dicho concepto, por cuanto el hecho imponible no ha cerrado su ciclo de configuración.

7. La percepción y el derecho tributario

En el orden provincial se ha generalizado la práctica de establecer regímenes de percepción en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, aplicable en los casos en que el agente cobre sumas de dinero en razón de su actividad de manos de sus clientes.

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La retención o percepción en la fuente queda legitimada, entre otras cosas, por la circunstancia que se haya verificado el hecho fáctico comprendido en la definición del hecho generador de la obligación tributaria. En el impuesto sobre los ingresos brutos, el hecho imponible es la actividad desplegada por el contribuyente, la cual estará sometida al tributo siempre que tal actividad se haya rea (izado efectivamente dentro del ejercicio fiscal, aplicándose el tributo sobre los ingresos generados por ella. Solamente la obtención efectiva de ingresos gravados puede dar fundamento de la pretensión recaudatoria del fisco y, en punto al momento en que puede ejercer dicha pretensión, éste no puede ser otro que el de las fechas generales para el pago y las establecidas en los regímenes de anticipos.

Los ingresos generados por la actividad gravada juegan aquí un rol fundamental; son la base imponible del tributo, de modo tal que si no se hubieran producido, aun bajo la forma de su devengo como pide la ley fiscal, el impuesto carecería de base económica sobre la cual aplicarlo.

Entonces, no se advierte en el caso, sobre la base de qué argumento el fisco pretende recaudar, por vía de percepción; el impuesto sobre los ingresos brutos en el momento de la adquisición del bien o del servicio, si en tal ocasión aún no se le han generado al contribuyente ingresos que puedan formar parte de la base imponible.

Nos encontramos ante una situación en la que, por un lado, si la obligación impositiva creada por el régimen reglamentario consagrase la existencia de un nuevo impuesto, tal obligación no se encontraría legitimada mediante la sanción de una ley formal, con clara lesión del principio de legalidad, y, por el otro, si se diese al sistema implementado el carácter de régimen de percepción en la fuente, tal como surge expresamente de las normas reglamentarias, ello no se compadece con la naturaleza de tales regímenes ni con la que corresponde atribuir al impuesto sobre los ingresos brutos, conforme con lo explicado anteriormente.

8. Los anticipos de impuestos

Las normas que obligan a los contribuyentes a pagar durante el ejercicio anticipos a cuenta del impuesto definitivo, participan de las mis mas criticas formuladas en párrafos precedentes.

9. Reflexiones finales

El reconocimiento de la necesidad de leyes escritas que impongan los derechos individuales ante la arbitrariedad de los gobernantes, en el Estado constitucional, se inscribe en un escenario en el cual el Estado está subordinado a ciertos limites, los cuales surgen explicita o implícitamente de la propia constitución.

Los derechos reconocidos, expresa o implícitamente, por la constitución nacional, construidos sobre la base de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno (art. 33, constitución nacional) son valladares que se oponen al ejercicio del poder público, que no pueden ser desnaturalizados con excepciones reglamentarias a través de las leyes que reglamenten su ejercicio.

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Las normas tributarias deben observancia, además, a los valores de universalidad y unidad del derecho, por cuyo motivo el dictado de disposiciones normativas contradictorias en su contenido substancial, por parte del Estado, implica una utilización incongruente e impropia de las facultades que le asigna la constitución nacional, al verse ellas desvirtuadas y hacerse pasibles de ser declaradas inconstitucionales. Ello con mayor razón cuando la actuación del Estado se encuentra circunscripta a la aplicación de la ley, es decir, a la concreta y directa recaudación de los tributos establecidos por el Poder Legislativo, ya que esa actividad recaudatoria debe ser desarrollada conforme a derecho.

Si el criterio prevaleciente en punto a la configuración del hecho imponible y, por lo tanto, respecto al nacimiento de la obligación tributaria, es el de considerar al elemento temporal o cierre del ejercicio fiscal, como un elemento del presupuesto de hecho sin el cual éste no nacería, los regímenes de retención y percepción en general (excepto el que rige para los pagos de ganancias de fuente argentina a beneficiarios del exterior) no tienen justificación y su existencia denota falta de congruencia, en especial si se tiene en cuenta que el propio fisco ha receptado esa teoría y la aplica para justificar la constitucionalidad de leyes tributarias retroactivas, cuando éstas pretenden regir con relación a hechos anteriores, dentro del año fiscal en que la ley ha sido sancionada y publicada, con relación a los impuestos periódicos o de ejercicio.

B. JURISPRUDENCIA

i. OPERACIÓN DE CESIÓN DE DERECHO

DICTAMEN: 61/2001ORGANISMO: Dir. Asuntos Técnicos - DGI – AFIPFECHA: 30/08/2001

La cesión de derechos derivada del incumplimiento de un contrato celebrado entre un actor y una productora, que derivara en un acuerdo de pagos de dicha productora a favor de la cesionaria, no hace perder el carácter originario de la contratación, vale decir, el de una locación de servicios.

Las retenciones efectuadas por el ejercicio de un oficio deben ser incluidas en la norma del artículo 1º, inciso i), resultando aplicable la escala de retención prevista en el artículo 14, apartado 4, punto 4.1, de la resolución general (D.G.I.) 2784.

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Los pagos efectuados con posterioridad al 1/8/2000, deberán sujetarse a lo indicado en el apartado k) del Anexo II de la resolución general (A.F.I.P.) 830.

ii. COLEGIO DE PROFESIONALES: AGENTE DE RETENCIÓN DE LA RESOLUCIÓN GENERAL (A.F.I.P.) 830

DICTAMEN: 34/2001ORGANISMO: Dir. Asuntos Técnicos - DGI - AFIPFECHA: 31/05/2001

Un colegio representativo de profesionales pretende determinar si debe actuar como agente de retención en los términos de la resolución general (A.F.I.P.) 830, respecto de las sumas cobradas por cuenta de sus miembros.

El pago que realiza el mencionado colegio a los prestadores adheridos, originados en el cobro de los medicamentos vendidos por estos últimos a las obras sociales, queda encuadrado dentro del concepto sujeto a retención definido como "Enajenación de bienes muebles y bienes de cambio", previsto en el inciso f) del Anexo II de la resolución general (A.F.I.P.) 830.

iii. ANTICIPOS DE HONORARIOS A DIRECTORES

PARTE/S: Whitehall Laboratorios SATRIBUNAL: Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.SALA: IFECHA: 09/03/2000

Los anticipos o adelantos de honorarios pendientes de votación asamblearia constituyen para el director una deuda que éste posee respecto de la sociedad. Por lo tanto, en esas condiciones no asumen la naturaleza de rentas alcanzadas por el impuesto a las ganancias, por lo cual, en virtud del artículo 1º de la resolución general 2784 y sus modificaciones, no son objeto del régimen de retención que la misma estatuye.

Las retenciones practicadas por los anticipos de honorarios resultarán computables en el ejercicio fiscal al que fueren asignables las rentas objeto de retención.

COMENTARIOS FINALES

Luego del análisis efectuado en el presente trabajo, me gustaría realizar algunos comentarios.

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Se desprende, en mi opinión, que el criterio del fisco en general y, en este caso de la A.F.I.P. en particular, es el de asegurarse mediante la imposición de un régimen de carácter informativo, no sólo el cobro anticipado de un porcentaje del tributo sino, mucho más importante aún, el control de la operatoria diaria de los contribuyentes.

En cuanto al Impuesto a las Ganancias, adquieren especial importancia los regímenes de información de retenciones, dado que la relación del fisco con el contribuyente es siempre estimativa. El sujeto obligado del impuesto realiza adelantos mensuales en base a la ganancia obtenida en el ejercicio anterior, por lo que se pierde el rastro de su evolución a lo largo de todo un año, hasta el vencimiento de la obligación anual. Es decir, si bien el hecho imponible nace con cada operación que se va devengando a lo largo del período fiscal, en opinión de Osvaldo H. Soler, que comparto, la obligación se hace exigible recién al finalizar este último, declarando el contribuyente recién allí su ganancia, su demostración de capacidad contributiva.

A través de los regímenes de retención, los contribuyentes se ven obligados a informar indirectamente el monto de los pagos que realizan a sus proveedores, y a través de las retenciones sufridas y mediante un simple cruzamiento informático es posible verificar parte de sus ingresos. Por si fuera poco no es posible inferir que sino sufren retenciones o percepciones se encuentran fuera del alcance del fisco, ya que seguramente habrán solicitado la exclusión del régimen comunicando los motivos, o se encuentran en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.

Asimismo, el fisco tiene en su poder las declaraciones juradas de otros impuestos (Impuesto al Valor Agregado, por ejemplo) por lo que se encuentra en plena condición de conocer o estimar, en forma anticipada a la declaración jurada anual de ganancias, la capacidad contributiva de los mismos.

Es mi opinión que esta última es la finalidad de este tipo de regímenes, que para el contribuyente no tiene sino el sentido de entorpecer su tarea en pos de su objetivo de negocio, agregando requerimientos a la ya difícil actividad empresaria.

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BIBLIOGRAFIA

Errepar Separata “Impuesto a las Ganancias” versión 2.8

Resolución General A.F.I.P. 830 y sus modificatorias

Sección “Jurisprudencia” de la página Web de Editorial Errepar

Sección “Aplicaciones Prácticas”de la página Web de Editorial Errepar

“Periódico Económico Tributario” de Editorial La Ley, edición del día 24de enero de 2007

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