Tratamiento Contable y Tributario de Las Perdidas ó Faltantes de Inventarios – Adilson Angulo...

7/24/2019 Tratamiento Contable y Tributario de Las Perdidas Faltantes de Inventarios Adilson Angulo Barreiro _ Opinin - Actualicese

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Tratamiento contable y tributario de las perdidas

faltantes de inventarios Adilson Angulo BarreiroPublicado: mayo 13, 2011

ltima Actualizacin: mayo 13, 2011

Este artculo fue publicado hace ms de un ao, por lo que es importanteprestar atencin a la

vigencia de sus referencias normativas. Si detecta algn error, por favor avsenos haciendo click

en Reportar un error(ms abajo en esta misma pgina). Mil gracias.

1). Artculo 64 E.T. Disminucin del inventario final por faltantes de mercancas. Cuando se trate demercancas de fcil destruccin o prdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un

tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial ms las compras. Si se demostrare la ocurrencia de

hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.
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Cuando el costo de las mercancas vendidas se determine por el sistema de inventario permanente, serndeducibles las disminuciones ocurridas en mercancas de fcil destruccin o prdida, siempre que se

demuestre el hecho que dio lugar a la prdida o destruccin, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del

inventario inicial ms las compras.

La disminucin que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deduccin.

Ntese, como la norma es clara al establecer notoriamente que la disminucin por faltantes de mercancas,

afectara la base gravable del impuesto de renta (disminuyndola), nicamente a travs del costo, es decir, queeste valor debe estar reflejado en la seccin de costos (renglones 49 a 51 formato 110. Declaracin de renta

y complementarios de ingresos y patrimonio para personas jurdicas y asimiladas, personas naturales y

asimiladas obligadas a llevar contabilidad), excluyendo la posibilidad de que el contribuyente denuncie este

mismo valor como gasto por provisin de inventarios, en la seccin de deducciones (renglones 52 a 56formato 110).

De esta forma, resulta lgico prever que el valor tomado como costo no sea posible deducirlo, pues ello

conllevara a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por medio de dos (2) conceptos diferentes

originados en el mismo hecho econmico, lo cual no puede ser aceptable.

2). Articulo 63 Decreto 2649 de 1993.Inventarios.Los inventarios representan bienes corporales destinados a

la venta en el curso normal de los negocios, as como aquellos que se hallen en proceso de produccin o que

se utilizarn o consumirn en la produccin de otros que van a ser vendidos.

Al cierre del perodo, deben reconocerse las contingencias de prdida del valor reexpresado de los inventarios,

mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realizacin.


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Como se observa, la provisin protege al inventario contra la obsolescencia, daos, deterioro, diferencia contra

el inventario fsico como la prdida cualquier otro tipo de factor que influya a que el valor del mercado

realizacin sea diferente al costo de adquisicin.

Sin embargo, cabe aclarar que al entrar en vigencia la ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, la cual modifico el

articulo 64 del E.T., es posible que los contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, llevenparte de esos valores origen de perdidas faltantes (inciso 2 articulo 64 del E.T), como costo deducible en ladeclaracin de renta y no como gasto por provisin de inventarios.

Porque no es recomendable llevar la disminucin del inventario, como gasto por provisin?

Debido a que dicha provisin, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible solicitarla ni como costo nicomo deduccin

, dado que las provisiones aceptadas estn referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso

difcil recaudo y las de futuras pensiones de jubilacin; (artculos 112, 145 y 146 del E.T

).

UN EJEMPLO PARA ENTENDER LO QUE DICEN ESTAS NORMAS

En el mes de diciembre del ao 2010, se crea la sociedad el Ejemplo ABC Ltda.,la cual inicia actividades conlos siguientes aportes de mercancas, disponibles para la venta as:

1. Primer Socio 10.000.000

2. Segundo Socio 10.000.000

3. Tercer Socio 10.000.000

4. Cuarto Socio 10.000.000

5. Quinto Socio 10.000.000


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Total aportes: 50.000.000

1) Registro contable inicial, aporte de los cinco (5) socios:

Cdigo Nombre cuenta Debito Crdito

1435** Mercancas no fabricadas 50.000.000

311505 Cuotas o partes de inters 50.000.000

2) Luego, en el mismo mes, se compran mercancas no fabricadas por la empresa, por valor de 100.000.000+ IVA, disponible para la venta:



2408** Iva descontable (16%) 16.000.000

236540 Compras (3.5%) 3.500.000

2205** Proveedores 112.500.000

3) Posteriormente, se realiza una venta de mercancas, por valor de 150.000.000 + IVA, cuyo costo de ventaasciende a 110.000.000:



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110505 Caja general 174.000.000

6135** Comercio al por mayor y menor 110.000.000


2408** Iva generado (16%) 24.000.000


Al fin del periodo (31 de diciembre de 2010), la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., reporta un saldo en libros delgrupo de inventarios por valor de 40.000.000, de los cuales el 5% se ve afectado por la disminucin de lamercanca por fcil destruccin perdida y el 1% por dao faltante, veamos:

1. Aportes sociales (inventario inicial): 50.000.000

2. Compras en el periodo: 100.000.000

3. Mercanca disponible para la venta: 150.000.000

4. Inventario final en el periodo:40.000.000

5. Disminucin por destruccin perdida 5%, de las

Cuales el 3% son deducibles de renta: (7.500.000)

6. Perdidas por dao faltantes (1%), no deducibles: (1.500.000)

1) Nota contable, para la disminucin del inventario final (3%), aceptada fiscalmente como costo porprdida faltante (inciso 1 y 2 artculo 64 del E.T):


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Segn, la DIAN en suconcepto numero 010143 del 30 de enero de 2008

, para los contribuyentes que utilicen elsistema de inventario permanente, es deducible las disminuciones de mercancas de fcil destruccin o

perdida, siempre y cuando se demuestre el hecho que da lugar a la prdida o destruccin, veamos:

Conforme lo dispone la norma, la deduccin procede siempre y cuando se presente el hecho real descrito en

ella, es decir, cuando la mercanca se destruya o se pierda; esta es la condicin implcita, por lo que no es

procedente con la constitucin de una provisin.

Es decir, la perdida se debe registrar en una nota de contabilidad y registrarla directamente en el costo, yaqu

de esta manera se da de baja directamente al inventario y se excepta al mismo tiempo la posibilidad de

llevarla contablemente como gasto por provisin no deducible en la declaracin de renta.

Por su parte, el artculo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, seal que lo previsto en el artculo 2 delDecreto 2348 de 1974 (hoy artculo 64 del Estatuto Tributario), se aplicar respecto de mercancas que se

adquieran para venderlas sin transformarlas, disposicin que es clara en cuanto est referida nicamente a

mercancas que se adquieren para la venta en el mismo estado y no respecto de la materia prima que se

adquiere para ser utilizada en el proceso productivo.

2) Nota contable, para la disminucin del inventario final (2%), no aceptada fiscalmente como costo deduccin, por prdida faltante (artculo 63 del decreto 2649 de 1993):



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529915 Inventarios 3.000.000

149915 Para perdidas de inventarios 3.000.000

En este caso, si registramos la provisin de inventarios por el equivalente al 2% del total de la perdida, debido a

que la disminucin de que trata el inciso 2 del artculo 64 del E.T., limita este porcentaje nicamente hasta en

un 3% del inventario final mas las compras, pero si observamos, la perdida supero el porcentaje establecidopor la norma, la cual se elevo al 5%. Caso contrario seda en los contribuyentes que utilizan el juego de

inventarios (inciso 1 del articulo 64 del E.T), quienes pueden disminuir mas del 3%, si demostraran laocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que dan lugar a la perdida faltante.

3) Nota contable, para la disminucin del inventario final (1%), por dao, perdida faltante de la mercanca:


136530 Responsabilidades 1.500.000


Como observamos, existe un faltante de mercancas por valor de 1.500.000, que se origino por el descuido dela persona encargada del almacn bodega, la cual no puede ser registrada ni como costo ni como deduccin

en la declaracin de renta, debe ser registrada directamente en el grupo de deudores, cuentas por cobrar atrabajadoressubcuenta responsabilidades, veamos:

Descripcin:Registra los derechos a favor del ente econmico, originados en crditos otorgados al personalcon vnculo laboral, as como los valores a cargo de estos por conceptos tales como faltantes en caja oinventarios.

4) Nota contable, por provisin no deducible en renta, llevada a cuentas de orden deudoras fiscales, criteriode libre registro:


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8201** Deudoras fiscales 3.000.000

8501** Deudoras fiscales por contra 3.000.000

En qu consiste el criterio de libre registro en cuentas de orden fiscales?

Si leemos la dinmica de la cuenta 8201 y 9201, encontramos que solo dan un sentido al registro, que parece

no admitir que una cuenta direccionada como pasivo se debite una cuenta direccionada como activo se

acredite, ya que segn la estructura de las cuentas de orden, las de naturaleza activa, hacen referencia a los

activos, gastos y costos y las de naturaleza pasiva a los pasivos, patrimonio e ingresos. Es decir, la cuenta8201 siempre se debita por la diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo mismo ocurre con la cuenta 9201

siempre se acredita sin atender el carcter de la diferencia.

Para ambas cuentas el crdito y el debito respectivamente se conciben en trminos de la amortizacin o

extincin de la diferencia, pero no por la diferencia misma entre lo contable y lo fiscal.

Este criterio de libre registro, no recoge lo planteado en el artculo 44 del decreto 2649 de 1993de modo queunas y otras puedan conciliarse. Es as que para este criterio es lo mismo un ingreso por inters presuntivo

que una renta exenta y un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional un gasto no deducible queuna deduccin solo fiscal.

Conciliacin libre registr0 Debito Crdito

Utilidad (perdida) contable comercial -0- 32.500.000

Costos y gastos no deducibles 3.000.000


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Inters por rendimientos presuntivos -0-

Costos y deducciones fiscales -0-

Ingresos contables no gravados -0-

I.N.C.R.N.G.O. -0-

Rentas exentas -0-

Renta liquida ordinaria del ejercicio Perdida liquida del ejercicio -0- 29.500.000

Impuesto sobre la renta (33%) 9.735.000

Observe, que si aplicamos este criterio, el cual contempla la dinmica respectiva de las cuentas de orden, no esposible aplicar lo dispuesto en artculo 44 ya mencionado.

5) Nota contable, por provisin no deducible en renta, llevada a cuentas de orden deudoras fiscales, criterioconciliatorio:


8501** Deudoras fiscales 3.000.000

8201** Deudoras fiscales por contra 3.000.000

En qu consiste el criterio conciliatorio en cuentas de orden fiscales?


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Pues bien, el artculo 44 del mismo decreto establece;Las cuentas de orden fiscales deben reflejar lasdiferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las

utilizadas para la elaboracin de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan

conciliarse.

Esto sugiere, que las cuentas de orden se comporten como un complemento de las cifras de los estadosfinancieros con relacin a las cifras de las declaraciones tributarias o viceversa; es decir, que cuando se hable

de conciliacin es tanto como iniciar desde lo contable y poder llegar a lo fiscal. No es lo mismo registra un

ingreso por inters presuntivo que una renta exenta un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia

ocasional, ni tampoco ser lo mismo registrar un gasto no deducible, que una deduccin solo fiscal.

Conciliacin registro conciliatorio Debito Crdito

Utilidad (perdida) contable comercial -0- 32.500.000

Costos y gastos no deducibles 3.000.000

Inters por rendimientos presuntivos -0-

Costos y deducciones fiscales -0-

Ingresos contables no gravados -0-

I.N.C.R.N.G.O. -0-

Rentas exentas -0-

Renta liquida ordinaria del ejercicio Perdida liquida del ejercicio -0-

35.500.000


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Impuesto sobre la renta (33%) 11.715.000

En este caso, con la aplicacin de este criterio, dejamos a un lado la dinmica respectiva de las cuentas de

orden y como vemos, es posible aplicar lo dispuesto en artculo 44 ya mencionado.

Nota: Queda a juicio del contribuyente opinar sobre la operatividad, realidad econmica, legalidad y suficienterevelacin de cada una de las circunstancias expuestas. Esta diferencia entre estos dos (2) criterios es solo de

forma y por lo tanto es cuestin de asumir con claridad y aplicarlo con uniformidad.

Porque registrar el gasto por provisin contable, en cuentas de orden deudoras fiscales?

Las cuentas de orden (deudoras acreedoras), hacen parte relevante en la presentacin y preparacin de los

estados financieros, yaqu as lo contempla el articulo 34 del decreto 2649 de 1993.Son elementos de losestados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la correccinmonetaria y las cuentas de orden.

Adems, esta provisin por no ser deducible de la renta gravable, se convierte en una diferencia permanentecomo son: 75% GMF, costos y gastos provenientes de rentas exentas de ingresos no constitutivos de renta ni

ganancia ocasional y aquellas que en razn al no cumplimientos de los requisitos establecidos, no podrn

deducirse, ni en el presente ejercicio ni en los subsiguientes.

Caso contrario, se da cuando existen diferencias temporales (hoy temporarias segn las normasinternacionales), las cuales pueden afectar varios periodos subsiguientes como son: depreciacin fiscal

acelerada, provisiones contables que no son fiscales como la causacin del algunos impuestos que solo son

deducibles en el momento en que se paguen las ventas a plazos registradas por causacin en lo contable y

por el movimiento en caja bancos en lo fiscal. En conclusin, son diferencias que desaparecen con el tiempo,

por lo tanto su efecto recoge varios periodos. Estas diferencias tienen su efecto por el gasto por impuesto

como registro en lo contable. En lo fiscal el pasivo por impuesto de renta ser diferente al gasto contable,


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diferencia que ser conciliada con el impuesto diferido debito o crdito. (PUC comercial, cuentas 1710 y2725). Al fin de cuentas, los impuestos que se paguen en exceso o en defecto en razn a las diferenciastemporales se recuperaran o se pagaran en el futuro, cuando estas diferencias se reviertan (artculos 67 y 78del decreto 2649 de 1993).

6) Registro contable, causacin del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo gravable 2010:


540505 Impuesto sobre la renta 11.715.000

240405 Vigencia fiscal corriente 11.715.000

En este caso, obviamos la contabilizacin del impuesto sobre la renta como provisin de impuestos (PUCcomercial, subcuenta 261505), puesto que, antes de preparar y presentar los estados financieros (balancegeneral y estado de resultados), se hizo la conciliacin de la renta contable comercial en comparacin con larenta fiscal, en donde para efectos fiscales y tributarios prevalecer esta ltima, la cual se determino por un

monto de 35.500.000, cuyo impuesto neto sobre la renta es equivalente a 11.715.000, el cual se debe llevarcomo un pasivo real al balance general y a las declaraciones tributarias, segn sea el caso.

EL EJEMPLO ABC LTDA.

Balance General

(Diciembre 31 de 2010)

A C T I V O

Caja y bancos 174.000.000


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Cuentas por cobrar a trabajadores 1.500.000

Inventarios 34.000.000

Provisin (inventarios) (3.000.000)

TOTAL ACTIVO 206.500.000

Cuentas de orden (deudoras)

Deudoras fiscales por el contra 3.000.000

Deudoras fiscales (3.000.000)

P A S I V O

Proveedores 112.500.000

Retencin en la fuente 3.500.000

Impuesto de renta (33%) 11.715.000

Impuesto a las ventas 8.000.000

TOTAL PASIVO 135.715.000

P A T R I M O N I O

Aportes sociales 50.000.000


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Utilidad del ejercicio 20.785.000

TOTAL PASIVO + PATRIMONIO 206.500.000

Cuentas de orden (acreedoras)

Acreedoras fiscales por el contra -0-

Acreedoras fiscales -0-

EL EJEMPLO ABC LTDA.

Estado de Resultados

(Del 01 de Dic. al 31 de Dic. de 2010)

I N G R E S O S O P E R A C I O N A L E S

Ventas de bienes y/o servicios 150.000.000

(-) Devoluciones y descuentos en ventas -0-

(-) Costos de ventas (114.500.000)

Utilidad bruta operacional 35.500.000

Gastos operacionales de ventas

Provisin (inventarios) (3.000.000)


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Utilidad operacional32.500.000

Ingresos no operacionales

Financieros -0-

Gastos no operacionales

Financieros -0-

Utilidad neta antes de impuestos32.500.000

Impuesto de renta (33%) (11.715.000)

UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO 20.785.000

DECLARACIN DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS

DE INGRESOS Y PATRIMONIO

Patrimonio Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones 33 174.000.000

Cuentas por cobrar 34 1.500.000

Acciones y aportes 35 0

Inventarios 36 34.000.000

Activos fijos 37 0
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Otros activos 38 0

Total patrimonio bruto (Sume casillas 33 a 38) 39 209.500.000

Pasivos 40 135.715.000

Total patrimonio lquido (39 40; si el resultado es negativo, escriba 0) 41 73.785.000

Ingresos Ingresos brutos operacionales 42 150.000.000

Ingresos brutos no operacionales 43 0

Intereses y rendimientos financieros 44 0

Total ingresos brutos (Sume casi ll as 42 a 44) 45 150.000.000

Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 46 0

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 47 0

Total ingresos netos (45 46- 47) 48 150.000.000

Costos Costo de ventas 49 114.500.000

Otros costos 50 0

Total costos (Sume casilla 49 + 50) 51 114.500.000

Deducciones

Gastos operacionales de administracin 52 0

Gastos operacionales de ventas 53 0

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Deduccin inversiones en activos fijos 54 0

Otras deducciones 55 0

Total deducciones (Sume casillas 52 a 55) 56 0

Renta Renta lquida ordinaria del ejercicio (48 51 56 si elresultado es negativo escriba 0)

57 35.500.000 o Prdida lquidadel ejercicio(51+ 56 48, si elresultado esnegativo escriba0)

58 0

Compensaciones 59 0

Renta lquida (Casillas 57 59) 60 35.500.000

Renta Presuntiva 61 0

Renta Exenta 62 0

Rentas gravables 63 0

Renta lquida gravable (Al mayor valor entre 60 y 61, reste 62 ysume 63)

64 35.500.000

Pagos Valor pago sanciones 85 0

Valor pago intereses de mora 86 0

Valor pago impuesto (33%) 87 11.715.000


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Finalmente, hemos calculado el impuesto de renta equivalente a 11.715.000objeto del caso expuestoanteriormente, pero vale aclarar que de acuerdo a nuestra legislacin tributaria y fiscal vigente, se hace

necesario que los contribuyentes pertenecientes al rgimen ordinario, salvo los que por ley o mandato no estn

obligados, calculen un anticipo de impuesto tal y como lo estable el artculo 807 del E.T.

Adems, si observamos claramente en la conciliacin de la renta gravable del ejemplo anterior, no reflejamosel calculo de la renta presuntiva tal y como lo indican los artculos 188 y 189 del E.T., miremos: La rentapresuntiva de un contribuyente ser el 3% del patrimonio lquido del ltimo da del ejercicio gravable

inmediatamente anterior.

Por su parte, el artculo 189 del E.T., dice: Depuracin de la base de clculo y determinacin.Del total delpatrimonio lquido del ao anterior, que sirve de base para efectuar el clculo de la renta presuntiva.

En sntesis, para el caso de las personas jurdicas, cuando declaran por primera vez, no existe un periodoanterior, por lo tanto no habr base para el clculo de la renta presuntiva. Sin embrago, en el caso de las

personas naturales obligadas a declarar es diferente, puesto que, cuando estas declaran, es perfectamente

posible que haya existido un periodo anterior, as no hayan declarado en ese periodo.

Cordialmente,

ADILSON ANGULO BARREIROTecnlogo en Contadura Pblica

Corporacin Universitaria Remington

E-mail: [email protected]

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