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TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS DE EJERCICIOS

ANTERIORES

Francisco Pantigoso Velloso da Silveira(∗)

Cada comienzo de año, el Departamento de Contabilidad de una empresa enfrenta situaciones de entregas tardías de comprobantes de pago, lo cual amerita una revisión de las soluciones tributarias sobre el tema. ∗ Un agradecimiento especial a la Bachiller en Derecho, Srta. Jessica Álvarez Aliaga, por su muy valiosa colaboración en la realización del presente artículo.

SUMARIO I. Introducción. II. Gastos deducibles. III. Gastos de ejercicios anteriores en la ley del IR. IV. Conclusiones preliminares. V. El problema del comprobante de pago por la

oportunidad de su emisión. VI. Consecuencias en el impuesto general a las

ventas (IGV). VII. Conclusiones finales.

Francisco Pantigoso Velloso da Silveira

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I.- INTRODUCCIÓN. Al finalizar el ejercicio gravable, con motivo del cierre fiscal, suele surgir una especial preocupación en el área contable de las empresas respecto al tratamiento o imputación de gastos por servicios prestados en el último período del ejercicio gravable (diciembre) cuyo comprobante es emitido a inicios del ejercicio posterior (enero o meses siguientes). Al respecto, la principal disyuntiva que surge es si, tributariamente, corresponde deducir el gasto en el ejercicio en que el servicio es prestado y debidamente provisionado, o más bien ello debe suceder en el próximo ejercicio, debido a que el sustento formal del gasto (comprobante de pago) se emite en dicho ejercicio posterior. De lo expuesto, tenemos que el tema que nos avoca se centra en determinar la oportunidad en que corresponde proceder a la deducción de un gasto, a efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría, y evaluar si dicha imputación (y por ende, deducción) se ve afectada o se condiciona por la fecha de emisión del comprobante de pago que sustenta el gasto. A efectos de responder a la interrogante planteada, debemos precisar, de manera previa, algunos requisitos que debe cumplir un gasto, a efectos de aceptarse su deducción tributaria. II. GASTOS DEDUCIBLES. Como cuestión previa, para que un gasto sea deducible tributariamente, se deben cumplir con dos requisitos, uno sustancial y otro formal. El requisito sustancial está referido al cumplimiento del principio de causalidad y del principio del devengado.

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Mientras que el requisito formal está vinculado con la prueba de la existencia del gasto (comprobante de pago) y el cumplimiento de ciertas obligaciones (por ejemplo: bancarización y detracción)1. 2.1.- Principio de Causalidad. De conformidad con las normas del Impuesto a la Renta (IR), las empresas, a fin de determinar su renta neta imponible, se encuentran facultadas a deducir todo aquel gasto en que hayan incurrido a fin de generar la renta gravada o mantener la fuente productora de ella. Es decir, el gasto debe responder a lo que se conoce como “el principio de causalidad”. El principio de causalidad es definido en la doctrina como aquella relación existente entre un hecho causal (egreso como gasto o costo) y su finalidad - efecto (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente productora de rentas), a efectos de que dicho egreso pueda ser deducido de la renta bruta2. En nuestro ordenamiento jurídico tributario, el principio en mención se encuentra recogido en el artículo 37° de la Ley del IR, el cual dispone que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté limitada (por requisitos adicionales o tope de monto), o expresamente prohibida (véase el artículo 44° de la Ley del IR). Entendemos que el concepto de causalidad debe ser entendido de manera amplia, comprendiendo no sólo a aquellos gastos que traen como consecuencia la efectiva obtención de la renta sino que también abarca a aquellos que tengan como finalidad contribuir con la generación potencial o cierta de la renta o mantener la fuente productora de ella.

1 Reservaremos los temas de bancarización y detracción para un trabajo posterior, debido a la profundidad y especificidad que el análisis de los referidos demandan. 2 “Alcances de la Deducibilidad de Gastos en la Ley del Impuesto a la Renta (Primera Parte)”. Suplemento de Análisis Tributario. Vol. XIV Nº 175, diciembre 2005. Página 6.


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Es decir, el gasto resultará deducible independientemente de la existencia de la renta, pues para que se admita su deducción es suficiente que se destine a la posibilidad de generar ingresos gravados o mantener la fuente. Así lo ha confirmado el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 814-2-98:

“(…) el principio de causalidad debe ser aplicado de manera amplia (no necesariamente directa) (…) en tal sentido, si la empresa produce perdigones de plomo, el egreso que se hace para auspiciar el Campeonato Mundial de Tiro es necesario para la generación de la renta, siendo por lo tanto deducible”.

De igual manera, cabe mencionar que la causalidad se determina en función a la necesidad del gasto o costo, entendiendo que son deducibles aquellos gastos que directa o indirectamente –gastos de personal, obsequios a clientes, etc-, contribuyen a la generación de renta gravada de la empresa (tesis amplia sobre la extensión del principio de causalidad, aceptada en nuestro ordenamiento3). Finalmente, debe tenerse en cuenta que adicionalmente al principio de causalidad, los gastos deben cumplir con los criterios contemplados en el último párrafo del precitado artículo 37° de la Ley del IR, el cual dispone que: “para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deben ser “normales” para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios como “razonabilidad” con los ingresos del contribuyente, “generalidad” para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artículo” 4. La “normalidad”, “razonabilidad” y “generalidad” son tres términos no definidos por la Ley ni el Reglamento del IR. Sin embargo, el Tribunal Fiscal ha señalado (véase verbigracia la Resolución Nº 2230- 3 El Tribunal Fiscal ha señalado que en nuestra legislación la extensión del principio de causalidad es de carácter amplio (véase por ejemplo la RTF N° 1275-5-2004). 4 Estos criterios han sido incorporados a la Ley del IR a través del Decreto Legislativo N° 945 (publicado el 23 de diciembre de 2003), anteriormente se establecieron en la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27356, que no hizo más que recoger los criterios sentados por reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal.


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2-2003) en diversos pronunciamientos, que la normalidad puede entenderse como aquella vinculación existente entre las erogaciones que efectúa una empresa y el giro del negocio, en tanto que la razonabilidad está relacionada más bien con el monto de los gastos deducibles y la suma de los ingresos reconocidos. Por su lado, la generalidad aplicable a los literales l) y ll), vinculados con gastos en beneficios del trabajador, debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de “rango o condición similar” y no en función a la totalidad de los trabajadores de la empresa. 2.2.- Principio del Devengado. Otro criterio importante, a fin de analizar la deducibilidad de un gasto para efectos fiscales, así como para determinar la imputación de rentas a un ejercicio, es el criterio de lo devengado, el cual en nuestra legislación se encuentra contemplado en el artículo 57° de la Ley del IR, estableciendo, entre otros supuestos, que en el caso de las rentas de tercera categoría, éstas se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devengan (el cual coincide con el ejercicio comercial que comienza el 01 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre), y que dicha regla es aplicable análogamente a la imputación de los gastos. Es decir, el gasto incurrido debe ser imputado también al ejercicio comercial en que se devengue y no en el que se produzca el desembolso o puesta a disposición. Cabe advertir que el principio del devengado no se encuentra definido en la Ley del IR ni ésta indica en qué consiste. Dicho término es uno netamente de índole contable, siendo que, de acuerdo a la NIC N° 1 (“Presentación de los Estados Financieros”), consiste en que “las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren, se muestran en los libros contables y se expresan en los Estados Financieros de los ejercicios a los cuales correspondan. Los gastos se reconocen en el Estado de Ganancias y Pérdidas en base a una asociación directa entre los costos incurridos y las específicas de ingresos”.


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Lo anterior, en palabras del renombrado tratadista argentino REIG, se refiere a que “el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho a percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente, en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”5. Como podemos observar, en cuanto a los gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándolos deducibles cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles. Es decir, se entenderá que el gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente se haya producido pago alguno6. En consecuencia, es respecto a cada ejercicio gravable (coincidente con el ejercicio comercial), donde se deben considerar los ingresos que se generan así como los gastos que fueron necesarios para su obtención o para mantener la fuente generadora de ellos. Por tal motivo, en principio, los gastos de ejercicios anteriores no serían deducibles para la determinación del resultado de otro ejercicio. No obstante lo expuesto, hasta el ejercicio 2003, el artículo 57° de la Ley del IR permitía la deducción de gastos de ejercicios anteriores sujetando dicha deducción a determinadas limitaciones. Es a partir del ejercicio 2004, con las modificaciones introducidas a través del Decreto Legislativo Nº 945, que se ha restringido aún más la deducción de los gastos de ejercicios anteriores, aceptando sólo ello para casos estrictamente excepcionales, en los que se deben cumplir con tres (3) requisitos de manera simultánea; ellos serán detallados más adelante (ver supra punto III).

5 REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Buenos Aires: Ediciones Macchi. Páginas 313 a 314. 6 GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980. Página 122.


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2.3.- Comprobantes de Pago. Por otro lado, tal como ya lo mencionáramos en la parte introductoria de este trabajo, la deducción de un gasto requiere también del cumplimiento de un requisito formal, el cual está destinado básicamente a demostrar la existencia o fehaciencia del mismo. En ese sentido, se tiene que, de acuerdo al artículo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha señalado (véase la RTF N° 6385-3-2003) que para la deducción de un gasto se debe acreditar su devengamiento y, adicionalmente, que esté sustentado en un comprobante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo. Al respecto, cabe mencionar que el inciso j) del artículo 44° de la Ley del IR señala que no serán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimos establecidos por el RCP, ni los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición de infracción. Adicionalmente, debemos advertir, que de acuerdo a reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal (revísense la RTF N° 2439-4-96 y la RTF N° 1086-1-2003, entre otras), el sólo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible, sino que, adicionalmente, se requiere que el gasto se encuentre sustentado con otros documentos (contratos,


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informes, reportes, e-mails, etc.) que permitan acreditar fehacientemente el mismo7. III.- GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES EN LA LEY DEL IR. Como ya lo mencionáramos, en atención a la aplicación del principio del devengado, los gastos incurridos en un ejercicio no pueden ser trasladados a otro con fines de su deducción, a efectos de determinar la renta neta imponible, salvo que se cumplan de manera simultánea y/o conjuntiva con las condiciones señaladas en el último párrafo del artículo 57° de la Ley del IR, las cuales son las siguientes:

a) No se hubiera podido conocer el gasto de manera oportuna en el ejercicio de su devengo, por razones ajenas al contribuyente. Al respecto, cabe comentar que el cumplimiento de esta condición resulta muy difícil de generarse y/o comprobar pues el contribuyente deberá demostrar de una manera fehaciente que el conocimiento tardío no se debe a una negligencia suya (error u omisión contable), o a una falta de comunicación entre las distintas áreas de la empresa. A ello hay que añadir que el contribuyente tiene aproximadamente tres meses adicionales al cierre del ejercicio -31 de diciembre de cada año- para determinar el IR respectivo, debiendo proceder a la deducción tributaria de un gasto no registrado contablemente, salvo los casos específicos en que la normativa sí establece dicha condición, vía la Declaración Jurada del ejercicio en que corresponde8.

7 “Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Cuándo se aceptan y cuándo se reparan?”. Informativo Caballero Bustamante Nº 582. Lima: Distribuidora de Publicaciones NC PERU S.A. Enero 2006. Página A2. 8 Informativo Caballero Bustamante, op.cit.; Páginas A2 – A3.


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b) Que el diferimiento del gasto no genere un beneficio fiscal. Este requisito se refiere a que, aún cuando se pueda demostrar la no imputación por desconocimiento del contribuyente, la deducción solamente procederá cuando la SUNAT, en el transcurso de una fiscalización, compruebe que la determinación del gasto de ejercicios anteriores, en el ejercicio en que se conozca, no implique la obtención de algún beneficio fiscal. De acuerdo a PICON9, la configuración de este requisito es poco clara pues la deducción de un gasto en un ejercicio posterior en realidad provoca un perjuicio financiero a la empresa y no al Fisco. No obstante ello, el mencionado autor, considera que el efecto planteado por la norma podría presentarse por ejemplo en los siguientes supuestos:

- “Durante el ejercicio 2001, el Impuesto a la Renta tenía una alícuota efectiva de 20% (para aquellos que reinvirtieran). Sin embargo, a partir del año 2004 tiene una tasa efectiva superior al 33% (tasa corporativa más dividendos). Entendemos que la Administración Tributaria podría considerar que el hecho de trasladar un gasto del año 2001 al año 2003 supondría un beneficio tributario. Sin embargo consideramos que dicha situación sería absurda, debido a que partiría de la premisa de que el contribuyente está en capacidad de prever los cambios normativos.

- Si el contribuyente tiene gran cantidad de pérdida

tributaria que no podrá ser arrastrada al ejercicio siguiente, por lo que opta por trasladar el gasto a otro ejercicio y utilizar en el actual la pérdida.”

Consideramos que este último caso es el que la SUNAT estaría tratando de evitar, con la configuración del requisito bajo comentario.

9 Picón, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿quién se llevo mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo. Lima: Ediciones DOGMA, 2004. Página 83.


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c) Efectuar la provisión y pago en el ejercicio al que se imputa (ejercicio posterior a su devengo). Es decir, la deducción de los gastos de ejercicios anteriores, procederá si ellos son provisionados contablemente y pagados íntegramente antes del cierre del ejercicio en que se conozcan.

En conclusión, puede observarse que la deducción de un gasto, por regla general, debe efectuarse en el ejercicio en que se devenga, salvo que se cumpla de manera simultánea con los requisitos mencionados líneas arriba, en cuyo caso en que su deducción será permitida excepcionalmente, en un ejercicio posterior a su devengamiento. IV.- CONCLUSIONES PRELIMINARES. 1. A efectos de determinar la renta neta imponible de tercera

categoría, las empresas se encuentran facultadas de deducir todo gasto que cumpla con el requisito de causalidad. Ésto es, que esté destinado a generar renta futura o mantener la fuente productora de ella. Adicionalmente, se deben observar los requisitos de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad de los gastos, según corresponda.

2. El gasto que cumpla con los requisitos mencionados en el párrafo

anterior, debe imputarse (y, por ende, deducirse) en el ejercicio en que se devengó.

Para efectos de la aplicación del criterio de lo devengado resulta fundamental determinar si se han producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto, independientemente de la exigibilidad actual de dicho importe.

3. Sólo de manera excepcional, se permite actualmente la

deducción de un gasto en un ejercicio posterior al de su devengamiento.


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4. Asimismo, deberá demostrarse que el gasto que se pretende

deducir ha sido realmente efectuado. Para lo cual, en el caso de existir la obligación de emitir comprobante de pago, éste deberá cumplir con los requisitos y características mínimas establecidas en el RCP. Además, se deberá contar con información complementaria adicional.

V.- EL PROBLEMA DEL COMPROBANTE DE PAGO POR LA OPORTUNIDAD DE SU EMISIÓN. En la práctica, el principal problema en la imputación de gastos se ha presentado con los servicios prestados en un ejercicio, pero cuyo comprobante de pago se emite en el ejercicio inmediato posterior. Ello debido a que, como mencionáramos líneas arriba, de acuerdo a las normas del IR un gasto debe estar respaldado por un comprobante de pago correctamente emitido, ésto es, que contenga los requisitos mínimos señalados en el RCP para su calificación como tal. En ese sentido, surge la pregunta de si al emitir un comprobante de pago en el ejercicio siguiente al devengamiento del gasto, se está incumpliendo con un requisito o característica mínima que debe observar dicho documento. Cabe destacar que la discusión planteada, como se puede observar no involucra al principio del devengado, sino que gira en torno al sustento formal del gasto, el cual lo puede hacer no deducible, en virtud a lo contemplado en el inciso j) del artículo 44° de la Ley del IR, a pesar de cumplir con otros requisitos. Ello ocurriría, como lo menciona la referida norma, si el comprobante de pago no reúne los requisitos y “características mínimas” señalados en el RCP. Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF N° 915-5-2004, ha señalado que en el caso de servicios prestados en un ejercicio y cuyo gasto se ha devengado en el mismo, no procede su deducción si los comprobantes de pago que sustentan dichos gastos han sido


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emitidos en un ejercicio posterior, en virtud a que, de acuerdo al numeral 5 del artículo 5º del RCP, en la prestación de servicios el comprobante debe emitirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurriese primero: a. La culminación del servicio; b. La percepción de la retribución parcial o total, debiéndose emitir

el comprobante de pago por el monto percibido; c. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o

convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

De acuerdo a lo mencionado, el Tribunal señala que en el caso del expediente recurrido, los servicios fueron prestados en el ejercicio 1998, por lo que correspondía que la Administración le exigiera la presentación de los comprobantes de pago que sustentaban los gastos reparados en dicho período, conforme lo prevé el principio del devengado, recogido en la Ley del IR, y en vista a que el RCP ha previsto como momento de la emisión del comprobante de pago, en el caso de prestación de servicios, “cuando el mismo haya culminado”. Como se puede advertir, el Tribunal sustenta su posición en el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago que regula la fecha en que los comprobantes de pago por prestación de servicios deben ser “entregados”. En ese sentido, considera que en tanto los servicios hayan sido culminados en un determinado ejercicio, de conformidad con la citada norma, el comprobante de pago debió entregarse en dicho ejercicio, debiendo tener por ello como fecha de emisión el ejercicio en que el servicio culminó. De ello, siendo que la entrega supone que previamente el comprobante se haya emitido, el Tribunal, al igual que la SUNAT, considera a los dos términos prácticamente como “sinónimos” (argumento que no compartimos).


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Considerar a los términos “entregar” y “emitir” como sinónimos, sirve a la Administración para señalar que el comprobante de pago no cumple con los requisitos mínimos (en el caso de factura, entre otros, la fecha de emisión). Sin embargo, si se lee con cuidado, en el RCP no se regula en realidad cuándo debe emitirse un comprobante de pago, sólo cuando deben ser “entregados”. Entonces, ante ello, consideramos que el hecho de emitir una factura con posterioridad a la culminación del servicio y por ende, ser entregado tardíamente, en la medida que se justifique dicha conducta (como por razones particulares del servicio, por ejemplo, el caso de servicios de prestaciones continuas), no constituiría una causal para desconocer el gasto, puesto que no se trataría de incumplimiento de un “requisito” o “característica” mínima de los comprobantes de pago, de acuerdo a lo normado en el RCP. Asimismo, resultaría contrario a los principios generales del derecho (equidad y justicia), exigir a los contribuyentes cumplir con un requisito cuya realización no depende de ellos sino exclusivamente de un tercero (al emisor del comprobante o proveedor) e incluso a la característica especial del servicio. VI.- CONSECUENCIAS EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV). Como venimos mencionando, si no se efectúa la deducción del gasto en el ejercicio en el cual se devenga, el mismo constituye uno reparable al no poder imputarse a ejercicios posteriores. En tal sentido, tampoco procedería que la empresa utilice como crédito fiscal el IGV abonado en dicha operación. Ello en virtud a que a efectos de tener derecho a utilizar el IGV como crédito fiscal, uno de los requisitos sustanciales señalados en el inciso a) del artículo 18° de la Ley de dicho tributo, es que el desembolso sea aceptado como gasto o costo deducible para efectos del IR. Si no existe este problema, se tomará el crédito en el mes en que se registre la factura, y si ésta llegase con un retraso justificado, recuérdese que se cuenta con un plazo de hasta cuatro (4) meses


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para registrar una factura que llegue con dicha demora (numeral 3.1. del artículo 10º del reglamento de la Ley del IGV). VII.- CONCLUSIONES FINALES. • Consideramos que procedería la deducción de un gasto, en el

ejercicio de su devengo, aún cuando el comprobante de pago que lo respalda haya sido emitido en el siguiente ejercicio.

Ello toda vez que consideramos, que la oportunidad de su emisión al contribuyente no constituye un requisito o característica mínima normado por el RCP.

• La legislación, tal como está hoy redactada hoy en día, estaría

negando prácticamente la posibilidad de que se pueda considerar en un ejercicio posterior un gasto de ejercicios pasados, lo cual sólo se debería limitar cuando exista notoria y evidente práctica de trasladar gastos a ejercicios con utilidades.

• No debería mantenerse, en tal sentido, el requisito conjuntivo del

desconocimiento del gasto incurrido en ejercicio anterior. • La legislación actual, con tantos impases para pasar un gasto de

ejercicios anteriores, pareciera presumir de antemano la mala fé de los contribuyentes.

• Mientras un gasto sea real y fehaciente, debidamente probado

con distintos documentos (además de una factura), debe primar el fondo versus la forma, y por ende, considerarse plenamente deducible.

• Deberá revisarse entonces, en aplicación de los principios de

equidad y de justicia, los conceptos del tratamiento de gastos de ejercicios anteriores en materia tributaria nacional, con la finalidad de no sólo buscar en las normas impositivas un fin recaudatorio.

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