Tributación en México a la inversión extranjera ...
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INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY EGAP GOBIERNO Y POÚTICA PÚBLICA CIUDAD DE MÉXICO Tributación en México a la Inversión Extranjera: Normatividad Nacional e Internacional 11:CNOL.ÓCilCO DI: MONTERR.EY e,iblloteca c..,. Ciudad da Móxkx, EGAP Gobierno y Política Pública TECNOLÓGICO DE MONTEF~REY Genaro Pimentel Loría Proyecto de Investigación Aplicada Maestría en Derecho Internacional Asesor: Carlos Alberto Ortega Carreón Fecha de término de tesina: 10 Mayo de 2014 1
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INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY
EGAP GOBIERNO Y POÚTICA PÚBLICA CIUDAD DE MÉXICO
Tributación en México a la Inversión Extranjera: Normatividad Nacional e Internacional
11:CNOL.ÓCilCO DI: MONTERR.EY
e,iblloteca c..,. Ciudad da Móxkx,
EGAP Gobierno y Política Pública
TECNOLÓGICO DE MONTEF~REY
Genaro Pimentel Loría
Proyecto de Investigación Aplicada Maestría en Derecho Internacional
Asesor: Carlos Alberto Ortega Carreón Fecha de término de tesina: 10 Mayo de 2014
1
Proemio
El presente proyecto , ti ene como propósito primordial. el anal izar el marco jurídico.
pero esencialmente en materia fiscal , que guardan las inversiones directas e indirectas
extranjeras en México.
Es decir, se analizarán las disposiciones tributarias aplicables cuando se efectúan
inversiones en actividades comerciales, sociales, financiera~ y de carácter privado en
nuestro país, teniendo como meta establecer una guía simplificada de los impuestos y
los pasos que debe seguir cualquier extranjero al realizar inversiones en México .
De manera paralela, se examinarán las disposiciones que resultan ineficientes.
inoperante~ o exhiben incompetencias legales que entorpecen o desaniman la inversión
extranjera.
Una vez visto la normatividad nacional, corresponde;-á a este artículo revisar y
detallar las disipaciones fiscales que México tenga convenido en el marco internacional
como lo son los tratados de doble tributación, los Acuerdos para la Promoción y
Protección Reciproca de Inversiones (APPRls) y el Tratado de Libre Comercio de
América del Norte por ser éste el vínculo comercial más fuerte que México tiene .
Con los elementos antes mencionados, se estará en la posibilidad de realizar una
propuesta positiva que, delimite el establecimiento de un régimen fiscal , dirigido a
regular las inversiones extranjeras, proyectando la posibilidad de establecer las
estrategias fiscales que estimulen y fomenten la inversión extranjera, representados por
estímulos fiscales, regímenes fiscales preferentes o certificados de devolución de
impuestos (CEDIS) o Certificados de Promoción Fiscal (CEPROFIS), que ya operaron
en alguna ocasión.
3
Proemio 3
/11troducci611 6
Índice
Capítula [ C,,troducciá11 a la lnvenicí11 F:rtrw¡iera l. /Oué es la inversión Extraniera?8
l. J. /11versiá11 extrunjera directa e indirecw 8
1.2. Clasificación de normas relativ(I.\' a la /111•ersión Extranjera 9
1.3. ¿Porqué es importante la Inversión ExtJW(jem en México? JO
Capítula U T,a frihutacián a la lnveniá11 Extranjera l. Marco Legal Tributario en materia de inversión extraniera J J
J. J. Fundamento Constitucional para la Trib11wciá11 de JE. 11
1.2. Leyes Federales: Código Fiscul Federul 15
1.3. Las person{ls morales que hay{ln estahlecido en México la aclministrución
princip{/1 del negocio o su sede de dirección efecti1•a. 17
2. Impuestos en particular J 7
2. J. Ley del lmpuesfO sobre la rrn t{l J 8
2. J. J. Est{lh/ecimiento Pen11{111ente en México /9
2./.2. Crític{l {l l{l post11ru de f_,"stableci111irnto Pernw11e11te 20
2.1.3. Residentes en el extrw1jero sujetos al !SR 21
2.1.4. ConcepfOs adicionules para fu hase grcn ah/e del !SR 23
2./.5. Régimen Fisrnl Preferente 24
2.2. Ley del impuesto al Valor Agregado 25
2.2. l. fosa y hase gm\'llhle del IV!\ 28
2.2.2. Excepcione.1· u/ pago del /VA 28
2.3. Ley Ad11a11em y Ley de /111¡mcstos Generulcs ele /¡¡1portaci<í11
y Exportación 29
2.3. J Regímenes adua11cms ap/icuhlcs u i111·ersio11isws extrunjems 30
2.3.2. lm¡J//esros i111JJ//Whles a los regí111e11es ud11u11em.1· 31
2.3.3. Base Grav{lh/e pum la dcter111i11uci<í11 del /111puesf0 LIG/t," 3/
Capítula ll'l, Tratada,· lntemacianaley en materia ele trih1<Wt:.üÍ.ll.
l. Principios Básicos de Tributación lntemacional 32
f. l. Tribut{lción /11temacio11al 32
/.2. Obliguwrieclad del Derecho /11temucionul Fisrnl 33
4
1.3. Obligllforiedlld: los i11versio11i.1·rc1s e.rf/'C/njeros en México 34
2. Tratados para evitar la doble tributación 35
2.1. i\nrececlenres del Esrado Mexicl/110 rn mllferiu 1w/'C/ e1•irur lll doble
rrihufllcirín 35
2.2. Elrn1C'llfo.1· de los f/'C/fudos fill/'C/ c'l'ifllr lu do/Jle rrih111uci1í11 36
2.2. l. Reside11ciC1 37
2.2.2. EsfC1blecimienfo Pemwnenfe 3R
2.2.3. Beneficios e111presC1riC1les 39
2.2.4. Dividendo.1· 40
2.2.5. Eliminación de la doble imposición 42
2.2.6. Intercambio de informC1ción 43
3. Inversionistas Norteamericanos y la obligación de México ante el Foreign Account
Tax Compliance Act 44
4. Acuerdos para la Promoción y Protección Recíproca dt• las Inversiones 46
4.1. Crírirn al fnlfo de la 11C1ció11111cí.1·já\'Orecida 49
5. Tratado de Libre Comercio de América del Norte y sus Implicaciones Fiscales 50
-~-1. Tribu ración en el TLCAN 5 I
5.2. l:~rcepciones-Aplirnción de las disposiciolíes del 1LCAN ll n1ediclas
rrilmfllrias 52
Prqp11e.·;ta a 1111 Bfrimen Tributaria para la lnvenió11 Extraniera 53
Beneficios derivC1dos de lo i111ple111enfaci1ín de regímenes pre/'erenfe.1· 53
/JosibilidC1dj11rídica sobre !et llplicllción de 1111 rég,men/isrnl pn.ferentc J)ll/'C/ los
inl'ersio11isrc1s exrrunjeros 54
Ca 11 cf11.wiiL 56
Wktiar.mJJ!L 58
5
/11trod11cciá11
México es un país neo en recursos naturales y mano de obra. Tiene los elementos
necesarios para atraer la inversión foránea y fomentar la inyección de flujo de capital a
las distintas esferas de la economía nacional.
Para ello es importante contar una profunda y atr~.ctiva política de inversión
extranjera en donde recae la importancia de la tributación. En la mente de cualquier
persona de negocios se encuentra presente la rendición del tributo al Estado,
especialmente en materia de inversión extranjera pues para cualquier inversionista
supone un riesgo llevar su capital a un Estado extranjero. Por el contrario los beneficios
sociales que un Estado puede obtener de la recaudación de impuestos de capital
extranjero implica un mayor bienestar para el Estado y los nichos en donde se invierta
en la economía local. Por esa razón es tan importante contar con una buena estructura
fiscal que se encuentre en armonía con las disposiciones y acuerdos internacionales para
beneficiar tanto al inversionista foráneo como al Estado receptor.
Sin embargo en México no contamos con una distinción en materia fiscal de los
flujos de capital extranjero directo o indirecto. aunado carecemos de un marco legal
especializado en materia de fiscalización a los extranjeros inversionistas siempre que
tenemos las distintas disposiciones repartidas en diversas leyes.
En México encontramos que en razón ele la inversión, las disposiciones fiscales
son vagas y dispersas. Cualquier inversionista extranjero qL,e quiera invertir en nuestro
país no podría por si mismo acercarse a la legislación nacional e investigar los
impuestos que se pagan por la inversión de su capital en nuestro territorio pues nuestra
codificación en la materia no es específica ni clara.
Marco Teórico
Para el desarrollo de nuestra investigación utilizaremos leyes y normas tanto
nacionales como extranjeras. Dentro de nuestras fuentes na;:ionales abundaremos en la
Constiturnín Política de los Estados Unidos Mexicanos ;Jara obtener los principios
básicos de la tributación. Dentro de las leyes federales utilizaremos el la Ley del !SR
para segregar cuales son las tasas aplicables a los inversionistas extranjeros y las
distinción entre residente nacional y residente extranjero. En la Ley del IV A
identificaremos en que casos un inversionista extranjero debe de pagarlo y retenerlo.
Para el análisis de las fuentes internacionales desglosaremos el contenido de los tratados
6
l'irmados por \1éxico pm·a evitar la doble tributación, los APPRI y el TLCAN y
veremos cuale~ son sus implicaciones fiscales.
Marco Metodológico
Para la realización de esla investigación nos limitaremos a hacer un desglose de
las disposiciones legales contenidas en las fuentes normativas. Evaluaremos cuales son
los criterios aplicables a la tributación de la inversión extranjera y realizaremos críticas
sobre que conceptos consideramos inaplicables o ineficientes.
Primero abundaremos en lo que significa la inversión extranjera, su definiciones
de acuerdo a la Secretaría de Economía y estudiaremos los dos tipos de inversión
extranjera que existen en México: la directa y la indirecta.
En el Capítulo II iniciaremos con el análisis de los tributos que rinde la inversión
extranjera en México. Veremos cual es el fundamento constitucional para justificar el
tributo en el país. Analizaremos las distintas disposiciones contenidas en las leyes
federales aplicables a la inversión extranjera. Por otro lado estudiaremos quienes son los
residentes en el extranjero y homologaremos éste concepto con el de inversionista
extranjero ya que no se puede determinar a éste último en base é, las normas establecidas
en nuestro sistema normativo. Analizaremos cuales son los casos en que se determina la
tasa preferencial para el pago de Impuesto sobre la Renta y •=n su conjunto veremos
cuales son los casos de excepción tanto para tributar el ingreso y el cumplimiento del
Impuesto al Valor Agregado en base a sus respectivas leyes.
En el Capítulo III estudiaremos la norrnatividad internacional aplicable a la
inversión extranjera en México. Estudiaremos a fondo los tratados que México ha
l"irmado y que utiliza como herramienta para regular los tributos de los residentes en el
extranjero. Utilizaremos para este capítulo distintos tratados vigentes como: el modelo
de convenio pm·a evitar la doble tributación de la OCDE y sus cláusulas comunes en
todos los convenios, el Foreign Account Tax Compliance AcL y los Acuerdos para la
Promoción y Protección Recíproca de las Inversiones los cuales per se no contienen
disposiciones tributarias pero establecen principios que se deben de seguir para proteger
la inversión extranjera como lo es el principio a nación más favorecida y trato nacional.
Por último en base a la investigación sustentada duranle el proyecto se analizará
que es un régimen fiscal y los beneficios y perjuicios, así como, la plausibilidad de crear
un régimen preferente para la inversión extranjera.
7
Capítulo I lntruducciá11 a I« /11ver,·iá11 Cxtranier«
l. ;Qué es la inversión Extraniera?
_1.1.jnl'ersión extranjera. directa _ejndirecta
Cuando se habla de inversión extranjera, por instinto, pensamos inmediatamente en
capital foráneo siendo invertido en cualquiera de los distintos sectores que componen la
economía de un país. Y esa noción es correcta; invertir significa "destinar bienes de
capital perra obtener algún beneficio" 1 y extranjera se refiere simplemente a que
proviene de otro país~.
La Secretaría de Economía de los Estados Unidos Mexicanos considera que una
inversión extranjera es toda inversión que realizan los no residentes en México ya sea
de manera directa o de portafolio1. Esto quiere decir que existen dos ramas o especies
de inversión extranjera en México; la inversión extranjera directa y la indirecta también
conocida como de portafolio o de cartera. La inversión exlranjera directa la define la
Secretaría de Economía como "la il11•ersiá11 que tiene como propásito crear 1111 interés
duradero y con fines económicos o empresariales u torgo plazo por parte de 1111
inversionislll extraniero en el país recep10r (que en este caso es México) .,.J; por otro
lado la misma secretaria define a la inversión extranjera indirecta como la inversión
extranjera sobre valores, se refiere principalmente a la inversión en dividendos, casa de
bolsa, valores gubernamentales, préstamos de Estados u organismos internacionales al
Estado Mexicano.
Es evidente que el concepto jurídico de inversión extranjera se encuentra
debidamente prescrito en las normas oficiales mexicanas. para ser precisos en la Ley de
1 Definición: Inversión, recuperada de: h11p://1nni·. 1rnrdrefáe11cl'.1m11. 'La ley de inversión extranjera delinea los extranjeros como t<xla pc:rsona física o moral de nacionalidad distinta a la mexicana y a las entidades extranjeras sin personalidad _jurícica. Anículo 2º. fracción 111. Ley de Inversión Extranjera. 1Pro Méxic,i. Secretaría de Economía. ··Detalles sobre la in n:rsiún e ,tranjcra··. Recuperado el 1 () de febrero de 20 14. http://11·11·11·.p11n11e.ri,·o. go/J.111.r/i111·l'rsi, J11-e.r11w1jl'mld:-1all t's-.w,/1rl'-la-ln-dl'-i111 ·t'rsi, J/1·
l'Xl/"lll(jl'm./,/111/. ·' Secretaría de Economía, --111vcrsión Extranjera Directa". recuperado el 20 de lebrero de 201-l. hllp:l/11·11·11·.e,-01un11ia.g,1/J.111.1!co1111111idad-11t'go1·i,1S/,·1m1petiti1·i,lud-11,nm.·11i1·idudli111·t'rsi1m-e.rtm11jemdirn/a.
8
Inversión Extranjera en su artículo 2º fracción 11, la cual establece que se debe entender
por inversión extranjera la:
a) La participación de los inversionistas extranjeros en los capitales de las
sociedades legalmente constituidas en México.5
h) La inversión de sociedades mexicanas en donde el capital extranjero sea
mayoría.
c) Las inversiones de extranjeros en actividades y actos contemplados en la
Ley de Inversión Extranjera.6
Ya quedó esclarecido el concepto de inversión extranjera, veamos ahora que
normas la regulan y que relevancia tiene con el concepto de tributación.
1. 2 .. _ Clasificación .de_normas_rela ti vasa la .in versión Extra11jera
La inversión de extranjeros en México se encuentra regulada, de acuerdo a Luis Miguel
Díaz Guadalupe Morones Lara 7 , por dos ramas de normas jurídicas que rigen, y
propiamente regulan, la inversión extranjera:
A) Normas de Derecho Internacional
Se encuentran en los tratados celebrados por el Estado M,~xicano, ya sean bilaterales
o multilaterales, regionales o universales, en materia dE· comercio exterior, libre
comercio y las APPRis. También para nuestro estudio, abarcaremos principalmente los
Tratados para Evitar la Doble Tributación.x
B) Normas de Derecho Nacional
Estas normas son las expedidas por el órgano legislativo de México. En materia de
inversión, lato sensu, la Ley de Inversión Extranjera; y en materia fiscal la Ley de
ISR. IV A. Ley Aduanera, etc.
'Por ejemplo cualquier acción o aportación al capital de una empresa constituida en M¿xico tenga Je proceJencia extranjera. En principio se le consiJera inwrsión al supth:slO Jel inciso "'b)" pues el inversionista extranjero tenJrá derechos. dividendos y beneficios económicos derivados Je su aportación. '' Los extranjeros pueJen invertir en cualquier área económica o de pr,xluccitín del país salvo por las restricciones previstas en la Constitución Poi ítica de los Estados UniJos Mexicanos y la Ley de In versión Extranjera en materia Je acli vi Jades reservadas al Estado. acti vi Jades reservadas a mexicanos y sociedades 1rexicanas y sobre adquisición de bienes inmuebles en zonas restringidas. ' Díaz Guadalupe. Luis Miguel. /111·l'/'si<i11 l!Xfrw1jera: /Jern/1() Ml'xi,w10 r /Jl'/'echo h11enwcimwl.
México. Editorial Themis. 2001. p. 29. ' Éstos tratados se c.:lebr,111 de mar1era bilateral.
9
¿Porqué es relevante conocer ambas normas'! Porque en México los tratados en
materia internacional se encuentran elevados a rango constitucional, superiores en
jerarquía a las leyes federales, y si estos se contraponen a lo que establecen aquellos
entonces subsistirá lo estipulado en los Tratados Internacionales basado en el control
difuso de constitucionalidad.
/. 3 ¿_Porqué es importante __ la _Jnversión_Ettran¡era_enMéxico!
Ya sabemos que es la inversión extranjera pero aún no sabemos cuál es la importancia
de la inversión extranjera en el país. En artículo 1 º de la Ley de Inversión Extranjera se
establece que el objeto de la ley es canalizar la inversión extranjera hacia México y
propiciar que esa inversión contribuya al desarrollo del país.
Se entiende perfectamente que la inversión extranjera contribuye al crecimiento
de un país y esto sucede porque recursos económicos extra internos al país inyectan
capital de manera directa o indirecta y crean beneficios que tienen múltiples efectos en
el sector socio-económico mexicano como; la creación de fuentes de trabajo, flujos de
efectivo en los mercados, crecimiento en las industrias y capital liquido en los sectores
productivo~; entre otros.
Tan solo en el 2009, el Banco de México y la Secretar¡'a de Economía reportaron
que la inversión extranjera directa en México durante el 2009 fue de aproximadamente
1 1.417 millones de dólares9.
Para México es tan importante la inversión extranjera que se ha abierto a
gobiernos de otros Estados con la finalidad de celebrar acuerdus para la promoción de la
inversión en nuestro país, como ejemplo podemos mencionar la celebración de los
Acuerdos para la Protección y Promoción de la Inversión, los tratados de libre comercio
y los acuerdos para evitar la doble imposición de impuestos.
Todos estos factores son benéficos para la sociedad y propiamente al Estado por
lo que es de suma impo11ancia el establecimiento de los canales adecuados y los
estímulos necesarios para fomentar su incremento.
,, Pro Mexico. "Inversión y comercio". Pregt1111as Frnue1//cs. recuperado el 12 de rebrero de :2014. h11p:l/11·11·1,·.pn,111c.ri,·1,.go/,.111.lles n/pro11wri,·o/l·ú1¡s."'fúqTopi,·= I
10
Cmzítu{a 11 [,a Tributación a lq Inven;iáu Rxtraníera
l. Marco legal tributario en materia de inversión extraniera
Un inversionista que quiere llevar su capital a un país extranjero loma en cuenta muchos
factores para desarrollar la inversión y que dependen de la actividad, giro y sector de
dicha inversión. Sin embargo, cuando escuchamos decir a a guien inversión extranjera,
usualmente pensamos en los conceptos de inversión extranjera directa e indirecta
anteriormente vistos; pero es un hecho que el inversionista extranjero dentro de los
elementos que considera están los imp11estos. Cualquier actividad comercial en México
está gravada por uno u otro impuesto. La materia de inversión extranjera también se
encuentra gravada y legislada aunque sus preceptos se encuentran dispersos entre
distintas disposiciones legales.
l. l ._Fundame11to _Co11stitucio11al pum _la __ Trib11tació11. e11 Matcriade_ln 1·ersión
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicano, en adelante CPEUM, es el
fundamento máximo que da razón al tributo en México. Existen diferentes artículos en
la CPEUM que dan origen y orientación a las leyes y reglamentos que rigen el ejercicio
de la fiscalización, abordaremos cada uno de ellos a continuación:
Artículo 31; S011 obligaciones de los mexicanos: IV. Co11trib11ir para los gastos públicos, así de lu Federuci<Ín. rnmo del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan. de lu 111u11cra proporcional y eq11iw1i1·u q11e dispo11gu11 las leyes.
Si bien es cierto que el artículo menciona tácitamen:e que es obligación de los
mexicanos, de éste se extrae el fundamento que da origen a la tributación en México
además de que de éste se derivan los principios que rigen los imruestos en el sistema
tributario mexicano, los cuales son;
11
1) Principio de generalidad. El principio de generalidad se refiere a que todos los
mexicanos estamos obligados al pago de los impuesros. Sin embargo. para los
efectos de este estudio, la generalidad también debe de verse a que en realidad
cualquier persona física o moral estú obligada al pago de los impuestos ya sea
nacional o extranjera y que aunque no se menciona tácitamente en el
fundamento constitucional si se encuentra regulado en las leyes y reglamentos
del artículo 31 de la CPEUM como veremos más adelante.
2) Principio de obligatoriedad. Relacionado en parte al principio de generalidad,
todos estamos obligados a contribuir, es decir a pagar impuestos, por tanto el
Estado tiene la facultad de constreñir a los contribuyentes ya sea por los medios
y sanciones contemplados en las leyes y reglamentos. Esa facultad se trasmite a
contribuyentes extranjeros que invierten en México, t.Jnto personas físicas como
morales, quienes serán sujetos de la facultad coactiva del Estado en caso de
infringir las disposiciones legales mexicanas en materia fiscal.
3) Principio de proporcionalidad. El artículo 31 de la CPEUM dice que los
mexicanos deben de pagar en forma proporcional, es decir, que el impuesto debe
ser proporcional a las posibilidades del contribuyente (paga más el que tiene
má:,, paga menos el que tiene menos).
4) Principio de equidad. Así mismo el multi mencionado artículo menciona que se
tienen que contribuir de manera equitativa; esto se refiere a que los
contribuyentes pagan de igual forma los impuestos bajo las mismas condiciones
(o como dice el adagio '"tratar a los iguales por igu,d y a los desiguales como
desiguales"). Todos pagamos los impuestos por igmll porque ante la ley todos
somos iguales. Por ejemplo: Un inversionista estadounidense no tiene que pagar
má:, por los ingresos generados en el país que un inversionista colombiano que
realice la misma actividad y genere los mismos impuestos. 10
Ya conocimos la cuna de la materia de Tributación. sin embargo existen una serie de
artículos constitucionales que influyen directamente en la creación de normas f'iscales
que a continuación desglosaremos y comentaremos:
111 Ortega Carreón. Carlos.Derecho Fisrnl. Méxirn. Editorial Pnrrüa. 20()<;_ p. 29-J 1.
12
Artículo 73; El congreso tie11e la farnltad: VII. Para imponer los contribucio11es 11ecesario.1· o cubrir el presupuesto.
El congreso es el organismo que tiene la facultad para imponer o legislar en
materia e.le impuestos, y puede en todo momento legislar sob1·e impuestos en materia Je
inversión extranjera, como se propondrá más adelante en este tratado.
XXIX. Para establecer contribuciones. J° Sobre comercio exterior.
Para la materia en comercio exterior es de suma importancia la aplicación de los
impuestos pues a través de éstos es donde se gravan posibles desventajas que pudiera
enfrentar el mercado mexicano ante los productos e inversiones procedentes de otros
países. Precisamente por eso existe una red de impuestos que cubren materia de
competencia desleal, exportaciones e importaciones que además e.le tener fines
regulatorio:; contribuyen al gasto del Estado.
XXIX-F. Para expedir leyes te11die11tes o lo promoción de lo i111·ersió11 mexicano, reg11/ució11 de lo i11versió11 extranjera. trans/ere11,:"ia de recno/ogía y lo genemción, difi,sión y aplicación de los conoci111ie11ro.1 cirntíficos y recnológicos que requiere el desarrollo nacional.
Parte del éxito en la inversión con recursos foráneos consiste en tener una sólida
política fiscal que promueva la inversión y que sin violar las :;arantías de los mexicanos
establezcan incentivos a través de beneficios fiscales y regímenes especiales (abundaré
esta cuestión en mi propuesta), Y para ello es necesario que el congreso lo contemple en
la ley.
Artículo 89; Las/úrnlflldes _,· ohligaciones del Presiden re. son las sig11ienres: X. Dirigir la polírica exrerior y celehmr rmtudos 1n1emacio11a/es, así co1no lenninur de11u11ciar. s11.1pe11der, moclificar, e11111e1ular, relirar re.\"l'l"\'as yfonnulor declamciones in1e111refll/Í\•os sohre los mismos, .1·0111e:iéndolos o la aprolmción del Senado. En la conducció11 de tal polílirn. el 1i:ulor ele/ Poder ejernlii·o ohserw,rcí los sig11ien1es principios nornwlil'os: .... la coopernció11 i111enwcional pam el desarrollo, ...
13
Existen muchos tratados internacionales firmados por México con otros Estados
de los cuales, para el objeto de este estudio, uestacan los trnados en libre comercio y
aquellos que promueven y protegen la inversión extranjera (comúnmente denominados
APPRI). Todos ellos solo pueden ser celebrados por el presidente de la república en sus
funciones.
Artículo 76; Son facultades exclusi\'lls del Senodo: ... Además de oprobar los tratodos internacionales y convenciones diplomátirns que el Ejecutivo Federal suscribo, así como su decisión de terminar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas _, formular declaraciones interpretativas sobre los mismos.
Artículo 133; Esta co11stit11cirí11, los leyes del Congreso de /u Unirín qttc enwnen de ello v todos los Tratados que estén de acuerdo con la misnw. celebrados_\' que se celebren por el Presidente de lll República, con llpmbocirín del Senc,do. serán lll Ley Suprema de toda lo Unián.
Sin más, cualquier Tratado internacional que cumpla con los requisitos
establecido, por la constitución será ley suprema, es decir que lo elevamos al rango
constitucional 11 • Es preciso conocer esto porque existen acuerdos en materia de
impuestos dentro de los tratados internacionales que si bien los legisladores acuerdan
disposiciones legales contrarias a lo contenido en dichos tratados entonces subsistirán
los beneficios fiscales que pudieran derivar de tales tratados. Adelante abundaremos en
el tema de la reforma al Impuesto al Valor Agregado y los acuerdos comerciales que
tiene México con Estados Unidos para clarificar este punto.
Artículo l; En los Estados Unidos Mexicanos todas los per.1·011os go::.orcín de los derechos hu111c1110s reconocido.1· en esTCI Co11stit11ci<Í11 \' en los tratados i11tenwcio11ale.1· de los que el Eswdo MexicC1110 sel/ pllrte. así como las gC1rnntío.1· para stt protccci<Ín, cuyo ejercicio no podrá restringir.1·e ni s11.1pcnderse . . rni1·0 en los el/sos y hc!iº los condicione.1· c¡ttc csw Constit11cirí11 cstahlC'Cc.
No podemos dejar de comentar este artículo porque me es importante mencionar
que la constitución no hace distinción en cuanto a nacionalidad de las personas.
Conforme al artículo debemos entender que cuando se refiere a ··todas las persona.(' se
11 En México scílo en materia Je derechos humanos la constitucicín se encuentra por arriha tk los tratados internacionaks. en cual4uier otro caso se les otorga el mismo rango.
14
está hablando de nacionales como de extranjeros, ya sean personas físicas o morales.
Este artículo prevé que todas las personas gozarán con la plena protección a sus
derechos humanos, evidentemente aquellos reconocidos por la ley, que entre ellos
incluyen la protección a los principios generales de los impuestos y que los
inversionistas extranjeros pueden ejercer el beneficio de que todos los impuestos que
paguen serán conforme a los principios establecidos por la constitución.
Hasta aquí podemos presumir que ya conocemos de donde nace el derecho fiscal
en México y sabemos que la CPEUM es la espina dorsal de todos los ordenamientos
jurídicos que emanen de ella. Vimos que aunque no existan preceptos dentro de la
constitución que especifiquen las contribuciones que deben de pagar los inversionistas
de otros países si existen normas que derivan de los artículos constitucionales y que
facultan a los poderes legislativo y ejecutivo a legi~ lar y celebrar tratados
respectivamente en la materia fiscal para los inversionistas extranjeros. Vimos los
principios generales de los impuestos y que su aplicación p1·áctica no se circunscribe
solo a las esfera de los nacionales mexicanos sino que también abarca, beneficia y
protege a cualquier persona sea cual sea su nacionalidad siempre que éstos tengan
inversión dentro del país.
1.2. Leres federales: Cádi 0 o Fiscal Fedeml12 ·-··-··-··--·-··-..,.--·--·-·-----··-··-··-··--·-··-·---·-·--·--·-··-(~-·--·-··--·-··-··--·-··-··-·-··-··-··-··-··-
Las leyes federales sirven como reglamentos a los preceptos constitucionales, además
de ampliar los conceptos estipulados en la carta magna. Ya vimos cuales son los
fundamento:; constitucionales en materia de tributación y ahorn veremos cuales son los
preceptos de las leyes federales aplicables a la materia de in\'ersión extranjera:
Artículo 1 del CFF; Las personas .físicas y las morales. csrcín obligadas a e 011rri!J/li r para los gasros públicos con.fánne a los leyes .fiscales respectil·as. Las di.1posicio11es de este código se aplicaran en su defecro v sin pe1j11icio de lo dispuesto por los rmwdo.1 inrernacionales de los que México sm parre ...
Hasta aquí, es sencillo apreciar que la norma esta generalizando que todas las
personas, rí-;icas o morales, deben pagar impuestos y por su puesto no cspecil"ica si
tienen que ser nacionales o extranjeras ¿Por qué? Porque en principio cualquier tipo de
12 Código Fisc,11 FeLkral. Publicado en el Diario Oi"icial de la Feueración el 31 de diciembre de 1981.
15
negocio y actividad 4ue se realice en el territorio nacior.al será sujeta al pago de
impuestos.
(3) ... Los Estlldos exrrcinjeros. en casos de reciprocidad. no esrán obligados c1 pagar il11JJ/l('S{OS.
Del párrafo tercero del artículo l del CFF extraemos el principio para evitar la
doble tributación consistente en que los Estados foráneos no tienen que pagar impuestos
en el territorio nacional siempre que exista un acuerdo donde se retribuya de igual
manera al Estado Mexicano dicho beneficio. Claro esta que el origen de este precepto
radica esencialmente en la soberanía de los Estados pues ningún Estado independiente
tiene porque subyugarse a las leyes (de cualquier tipo) de otro. El beneficio recae
directamente en los agentes económicos de ambos países, pues son los contribuyentes
4uienes tienen la posibilidad de evitar un doble pago de impuestos. Abundaremos este
tema más adelante.
Artículo 9; Se consideran residenres en rerrirorio nacional: l. A las siguienres personas.f(sirns: l. Cuando más del 50% de los ingresos rora/es que ohrenga lll pasono física en l'I llFío de calendario renga .fúenre de ric¡uez.a en México. 2. Cuando en el país rengll el cenrro pri11e1jwl cfr sus acril'idades pro/l'sionales.
Éste artículo es importante señalarlo porque afecta directamente a los
inversionistas extranjeros (aunque no se refiera textualmente a ellos) cuando éstos sean
personas físicas. Recordemos que la inversión extranjera puede ser el ingreso de capital
al país o de recursos económicos provenientes de fuentes foráneas. Supongamos que un
empresario tiene exitosas actividades comerciales en México, como lo sería una persona
que vende televisiones. Aunque su residencia la tuviera en el extranjero, si al menos el
5(V/c de sus ingresos totales provienen de la venta de televismes en México o la mayor
parte de sus actividades las realiza en territorio nacional entonces para el derecho
mexicano ese extranjero tendrá su residencia en México.
El problema de esta disposición radica en la dificultad de comprobar que la
mayoría de sus operaciones son en México y que ademús cuente con un establecimiento
donde se le pueda fincar el domicilio fiscal dentro del territ,Jrio nacional. Sin embargo
para tratar de combatir estas deficiencias los tratados para evitar la doble tributación
16
contemplan que los Estados compartan información sobre los contribuyentes
extranjeros. Sin embéu-go de no existir tal acuerdo pareciera demasiado complicado
poder comprobar la obligación que mmca la ley para los inversionistas extranjeros.
/.3. _Lus personus n¡o1:alcs _c¡_¡¡c_ b<tJ(t~1 c_.111_1hlc_c:idu en Méxirn lo admini.WDci(Ín princi¡){{/ del ncgocioo_su.scdc_dc_dirccciáncjec1i1·u,
El segundo pánafo del mtículo 9 también contempla a las personas morales y a
diferencia de las personas físicas, aquí establece que el residente (persona moral) es
donde se encuentre la administración o la dirección. El legi:;Jador seguramente trató de
evitar que aunque la principal fuente de ingresos de las p,c:rsonas morales nacionales
estuviera en el extranjero, la recaudación se centrara en el país al asegurarse de que la
dirección tuviera su locación en México. A manera indirecta dicha norma afecta el
desarrollo de la inversión pues a las personas morales extranjeras que pretendan
establecer una sucursal o dirección administrativa (tal vez nclusive con propósitos de
control regional) en el territorio nacional pueda ser sujeta al pago de los mismos
impuestos sin distinción alguna que aquellos que realizan los nacionales al confundirla
o considerarla residente nacional 13
•
Para las personas morales el domicilio fiscal sc:rá aquel donde tenga su
establecimiento, pese a no ser residente 1~. Es claro que para ejercer el debido proceso
legal debe existir un domicilio para que se le practiquen las diligencias administrativas
necesarias como el exigirle el pago de impuestos y realizru·le notificaciones.
2. Impuestos en particular
Ahora empezaremos el análisis de los impuestos que se encuentran contemplados en los
distintos ordenamientos jurídicos. Cabe mencionar que los impuestos sobre inversiones
extranjeras son nominativamente y de ejecución idéntica a los impuestos que los
nacionales mexicanos pagamos, huelga decir que los rodean de una serie de supuestos y
1' Compkrn,:nlando. el anírnlo (, del Reglarnenlll del Código Fiscal 1-'(Lkral dic.: "Pum los l'./<'c/o., del
urtírnlo 9 . .Jiw-ci1í11 JI del C<ídigo. se co11sidem que 11110 per.rnnu 11w,ul hu e.1·1u/Jll'Cido rn México la {ld111i11islmci1í11 ¡>ri11cip{II del 11egocio o .rn sede de direcci1í11 ef,,crirn. cuwulo e11 /errirorio 11ucio11ul esll; el lugar e11 1¡11e se e11c11rn1re lo o las personas que 10111e11 o ejecurrn las decisione.1· de co111rol. dirl'Cci1í11. operacirí11 u ud111i11is1racirí11 de la perso11a moral r de las ac1i1•idades q111· ello r('(l/i;u. .. i, A11ículo I O. inciso B. Código Fiscal Federal.
17
requisitos legales que tienen que satisfacer para que se a:.:lllalice el supuesto y los
extranjeros sean sujetos al pago de impuestos.
l._l_, _(c__r dd!mp_,,_e_sf(! _s_o_h_u:_ lp_ 8r:uw?
Para empezar el estudio de los impuestos en particular tenernos que acudir en primera
instancia a la clasificación fiscal para diferenciar a los extranjeros de los nacionales,
evidentemente y valga la redundancia, para efectos del pago de impuestos. Haciendo
una reflexión jurídica, podría decirse que los extranjeros son cualquier persona física
y/o moral que se rijan por las leyes de un país distinto al mexicano. Pero si indagamos
más en la situación jurídica de los extranjeros en México p,:)demos extraer de la ley y
me atrevo a decir que del sentido común, dos tipos de extrrnjeros: los extranjeros que
residen en México y los extranjeros residentes en el extranjero. En ambos casos la Ley
del lmpue:,to sobre la Renta, en adelante LISR, establece el criterio para la fiscalización
de ambos tipos de extranjeros pues en ambos casos evidentemente se paga impuesto,
veamos:
Artículo I de la LISR; Las ,r,ersonas físicas y las morules esrún obligadas al /Jago del i111p11esro .mine la renra en los sig11ie11re.1· casos: J. Residenres en México, respecro de roe/os sus i11gre.1os , cualquieru que sea la 11hicuciá11 de !et fitenre de riq1w:.a de donde procedan. JI. Reside11rc.1· en el extranjero c¡11e rengan 1111 esrablecimiento pemwnenre en el país. respecro de los ingresos arribui/Jles a dicho estah.'cci111ie11ro. fil. Los residenres en el cxrrunjero, re.1pecro de los ingresos procedentes de .Jitenres de riqueza situadas en el terrirorio nacional, cuando 110 rengan 1111 csruhlecimienfO permanente en el país, o c11011do reniéndolo, dichos ingresos ,w sean arrih11iblcs et éste.
Una vez más corroboramos que corno dice el proemio del artículo personas físicas
y morales pagan impuestos, ya sean extranjeros o nacionales, pues en materia fiscal lo
importante es la ubicación de la residencia y/o que se tengan ingresos en el país. Ahora
bien, se mencionó que existen extranjeros que residen en México; todos aquellos
extranjeros que residen en México recaen en la primera fracción del artículo Iº pues el
artículo no especifica la nacionalidad sino solo la residencia. Por tal motivo todos los
extranjeros que recaigan en la primera fracción tendrán la misma calidad de
i; Nue,·a Ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el 11 de dicie111bre de 2013.
18
contribuyentes que aquellos nacionales 16
. Es lógico pensar que todos los extranjeros que
viven en México, trabajan en México y tengan su principal fuente de riqueza en México
como cualquier otro nacional tengan los mismos derechos y obligaciones que otorga el
artículo 1 <le la CPEUM, bajo ese principio que los extranjeros residentes en México
tienen la misma carga tributaria que los nacionales sin discriminación alguna. Este
estudio se ,;!ncarga de analizar la inversión que proviene de otros países a México por lo
que no abordaremos más en el tema de los extranjeros residentes en México.
A partir de la fracción II del artículo citado entramos al tema de aquellos
extranjeros que viven en el extranjero y que evidentemente inyectan inversión directa al
país. Antes de proseguir, es importante que hagamos una reflexión sobre los residentes
en el extranjero. Este concepto puede englobar tanto a nacionales que viven en otros
Estados pero que tienen fuente de riqueza en el país y aquellos efectivamente
extranjeros que también tienen fuente de riqueza en el país ¡::ero su capital proviene del
extranjero. Los de la primera especie no nos concierne pues nuestro estudio está
enfocado a inversión proveniente de otros Estados hacía México.
2. J./. EstahfecimientoPennwzente_en.México
Continuando, la fracción segunda establece que deberán cr,ntribuir al impuesto todas
aquellas personas físicas y morales que residan en el extranjero y que tengan una fuente
de riqueza permanente establecida en el país. Utilicemos como ejemplo una franquicia
internacional como lo es Montblanc, para captar ingresos, la marca posee una serie de
establecimientos en el país, donde perciben los ingresos, esos establecimientos son
considerados permanentes por la LISR.
Ahora bien no importa si no se tienen un establecimiento, también se pagarán
impuestos si dentro del territorio nacional se genera un ingreso. Digamos que un
extranjero decide exportar bienes de su nación e importarlas y distribuirlas bajo su
marca a distintos comercios dentro del territorio nacional entonces tendrá una fuente de
riqueza dentro del territorio y tendrá que pagar el impuesto ,obre la renta de acuerdo a
los ingresos que genere.
16 Los extranjeros residenles, que tengan su principal fuenle de ingresos e 1 México 1endrá11 las mismas obligaciones Jisca les. Servicio de Adminislración Tri bu1aria. Recuperado él :w de i".:brern de 201-+ . .fip2 .. wt. goh.111.v'asistn1cia _sen·i,'io _Jipl¡n1/JI i<·acio11es/fi,/ ler,,.1· / 2/regi111e11,,.rt m11jem _ l 3072012.¡n/f'
19
Además se consideran como residentes en d extr,111jero con establecimiento
permanente en el territorio nacional aquellos que tengan ingresos dentro del territorio
nacional a través de : fiduciarios que realicen actividades a nombre de un extranjero, las
aseguradores que emitan seguros o coberturas y que reciban dividendos por ellos,
aquellos que actúen a través de agentes indcpend ientes 17 y los que realicen servicios
profesionales en el país.
2.1.2 ... Crít1ca _aJapostura de _establecimie11toper111a11ente de/la Ley del Impuesto sobre
la .. Renta_resp_ecwdeljlu)o. de _Inversión Extranjera _Directa
Al hacer una análisis de lo establecido en el artículo 2 de la LISR, se puede apreciar
claramente que el legislador trató de captar los ingresm nacionales de cualquier
residente en el extranjero. Esto puede presentar un problema para distinguir las
inversiones de origen extranjero de aquellas que provienen de origen nacional. Por
ejemplo: un nacional puede trasladarse a residir dentro de otra nación pero haber hecho
su riqueza dentro del territorio nacional y además que ésta continúe siendo la fuente
principal de sus ingresos. Para efectos de la ley (LISR). hay que establecer que ésta
tiene por objeto gravar los ingresos sea cual sea e I origen.
Sin embargo considero que se debe hacer la diferenciación pues es necesarm
establecer lineamientos distintos para el fomento de la inversión extranjera. Proponer la
gestación de un régimen distinto para los extranjeros en materia de inversión permitiría
simplificar el proceso de inversión para los extranjeros y supondría una certeza jurídica
para ellos. Eliminar las condiciones y requisitos de la residencia para extranjeros sería el
primer paso y simplificar las disposiciones a que toda inversi(in extranjera esté sujeta al
pago del impuesto sobre la renta siempre que genere ingresos o dividendos dentro del
territorio nacional; esto porque aquellos que residen en el extranjero y son nacionales ya
pagan impuestos si operan bajo personas físicas o morales constituidas denlro del país y
no tendría objeto hacer su estudio respecto de ésta materia pues tendrían las mismas
obligacione, que las disposiciones para los nacionales.
Resumiendo, establecer una residencia permanente dentro del territorio nacional
o en el extranjero es redundante pues cualquier extranjero sea cual sea su residencia,
17 Al anÍl:ulo 2 úel la Ley úel lmpues10 Sobre la Renla mc:nciona que los agenles indepenúie111es no actúan conforme al marco ordinari<, de sus ac1ividades cuando realicl' acli vidaúes comerciales a nombre y representación de un residente t·xtranjero. reciba i11s1111ci:iones de es1e o perciba las remuneraciones del aquél.
20
siempre que tenga ingresos dentro del país se verá obligado a pagar el impuesto. Es de
suma importancia establecer la distinción entre la inversión extranjera directa de la
nacional para poder fomentar el proceso de inversión.
2.1.3. B<:sidenre.1· <:U e{ extrmzje,:r¿ _.utj<:[()s al ¡Jagr1 _4<:I J111¡me.11{) sobrf lo Renw:
()_/J_/L_~c1.dQIY_E.rr:.1no_s
El artículo 179 de la LISR establece que los residentes en el extranjero están obligados
al pago del impuesto cuando reciban ingresos en efectivo, bienes, en servicios o en
crédito, cuando éstos provengan de fuentes de riqueza ubicadas en el país (tengan o no
tenga un establecimiento permanente).
Como se mencionó antes, los residentes en el extranjero que no tengan un
establecimiento permanente y que generen ingresos 18, y aunque lo tuvieran esos
ingresos no fueran por causa de éste, serán sujetos al pago del impuesto como lo
establece el artículo 153 de la LISR. Así el mismo artículo señala que hay un supuesto
exento y que efectivamente se constituye como inversión directa: se establece que los
todas las ganancias en intereses, capital y de rentas sobre inmuebles en el territorio
nacional no pagarán el impuesto siempre que provengan de jubilaciones y pensiones
que tampoco paguen el impuesto en el país de procedencia como se anota adelante 19 La
disposición de la ley es apropiada, pues atraer a los pensionados o _jubilados significa
ingreso directo al país.
Existen dos supuestos particulares de recaudación a la inversión extranjera2°:
A) Fideicomisos. Los ingresos que se generen a través de una fiduciaria, ya
sea porque el extranjero se constituya como fideicomitente o
fideicomisario se incluirán en la base gravable para el cálculo de
ingreso. La fiduciaria estará a cargo de la retención del impuesto el
cual deberá reportar al fisco.
B) Pensiones y jubilaciones. El ISR no se deberá pagar siempre que el
ingreso por intereses, ganancias de capital y el uso o goce temporal de
terrenos o construcciones adheridas al suelo en México, tengan por
origen inversiones de fondos de pensiones y jubilaciones que estén
"El a11ículo 153 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que lo:; ingresos pueden ser en electivo. en bienes. en servicios o en crédito. 1'1 Sin embargo si es aplicable el impuesto si se realiza una enajenación o adquisición de un inmueble.
211 Artículo 153. párrafo 9. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
21
debidamente regulados por el país de origen pero sólo podrá ser
excepción si las pensiones y jubilaciones cumplen con dos requisitos:
1. Que las pensiones y jubilaciones se encuentren exentas del mismo
impuesto en el país de origen extranjero.
2. Y que las pensiones y jubilaciones se encuentren inscritas en el
Registro de Bancos, Entidades de hnanciamiento, Fondo de
Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero de
acuerdo a las disposiciones del Servicio de Administración
Tributaria.
Ahora bien, no hemos abundado en aquellos extranjerJs que realizan un servicio
personal subordinado o que perciben un salario. Éstos deberán pagar el impuesto
conforme o.:
a) Estarán exentos en su totalidad s1 perciben menos de $125,900.00 de pesos
anuales.
b) Si es mayor a $125,900.00 pesos y menor a $1,000.000.00 pesos se pagará una
tasa del !SR a 15%.
c) Si excede de $1.000,000.00 pesos se pagará una tasa de 30%. 21
Tasa del 25% para actividades y actos de extranjeros dentro del territorio nacional:
a) Por el total de los ingresos cuando se reali,:cn serv1c1os personales
independientes u por honorarios. Solo aplicará si el servicio se realizó en
territorio nacional.
b) Cuando una empresa de remuneraciones a administradores, directivos, miembros
de consejo u cualquier otro que se realice fuera del país.
c) Sobre rentas e.le inmuebles sin posibilidad de deducción.
d) Sobre el total de los ingresos obtenidos sin deducir cuando residentes en el
extranjero realicen servicios turísticos de tiempo compartido y el inmueble se
encuentre en el territorio nacional. 22
e) Por el total de los ingresos obtenidos cuando se enajenen vienen inmuebles que
estén dentro del territorio nacional. También se .. tplicara cuando se hagan
adquisiciones a título gratuito.
21 Artículo 155. de la Ley del Impuesto Sohre la Renla. 22 Artículo 159. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
22
f) Cuando un extranjero ad4uiera o enaJene acciones o títulos de crédito y 4ue
excedan de un 50% del valor de los bienes inmuebles ubicados en el país.
g) Cuando se realicen operaciones de intercambio de deuda pública.
h) Cuando se realicen actividades culturales, deportivas e de espectáculo dentro del
ternlorio nacional.
En todos estos casos 4uienes reciban, enajenen, ad4uieran, se beneficien o retengan
el impuesto, deberán de reportar el ingreso a más tardar 15 días después de haberlo
recibido. Es curioso que esta disposición obligue el trámite en tan poco tiempo de la
declaración (reporte) del ingreso pues en esencia se enfoca básicamente a aquellos que
no tienen una residencia permanente, por ende su estancia en el país puede 4ue no lo
suficientemente prologada como para cumplir con las fechas previstas para la
presentación de las declaraciones de personas físicas y morales ya sea para los periodos
mensuales y evidentemente anuales.
l_L,1, .. f:::Q.11c:e1~rQ,\' _lff{ir[Qnql_e;;;pq1:c( .. <:.L.t{íl(:11{Q_c/<t./cJ .ha_.y_e_g1J!I:'.(! /J_f f
En el artículo 172 de la LISR se consideran tres casos más para el cálculo de la base
gravable para los inversionistas extranjeros:
l. Las deudas perdonadas: significa 4ue si el inversionista extranjero tiene una
deuda de un acreedor mexicano (sociedad o persona física) o derivada de la
ejecución de un acto comercial celebrado bajo las normas del derecho mexicano
y le perdona dicha deuda entonces para la LISR ese monto perdonado será
considerado para el cálculo del impuesto sobre la renta.
11. Indemnizaciones por pe1juicios: s1 un inversionista extranjero recibe una
indemnización 4ue tenga por origen una cláusula penal o una pena
convencional, entonces también se considerará para el cálculo del impuesto.
111. La enajenación del crédito comercial: también si se enajena un crédito comercial
de un inversionista extranjero a una persona residente en México o aunque se
resida en el extranjero pero 4ue se tenga un establecimiento en México, entonces
también esa venta se considera para el cálculo del ingreso. Hay una condición
que se debe actualizar para que se suspenda este supuesto. Si el monto de la
enajenación no excede del precio del mercado (4ue ~e cornp:u-ará con similares
en el mercado) entonces se estará exento del pago d,~ impuesto. Hay que notar
que no se menciona ni se esclarece, en el artículo, si para hacer la comparación
23
en el mercado se tornará el valor más alto o el valc,r más bajo para hacer la
referencia comparativa.
En todos los supuestos anteriores el Impuesto sobre la Renta se aplicará utilizando la
tasa más aira. Seguramente el legislador consideró justo imp·::rner la tasa equiparable a
los ciudadanos mexicanos pues los actos mencionados se derivan de actos comerciales
originados y concluidos en México, por tal motivo no debe de considerárseles ningún
beneficio Ad Hoc.
2.1.5. __ Rég}men jiscal ___ preferente: ___ Jnversiones_ provenientes __ de __ pµraísos .. JJscales~
regulación m.exicana _para evitar la evasión de impuestos.
Aquellas personas físicas o morales que entran bajo este criterio se les conoce como
REFIPES; éste régimen se incorporó a la LISR en 1997 con el objetivo de regular las
inversiones y/o transacciones con los territorios conocidos como paraísos fiscales. Los
paraísos fiscales, en esencia favorecen a los individuos y entidades extranjeras con la
condonación o reducción de impuestos. Por tal motivo el Estado Mexicano creo el
régimen fiscal preferente para desincentivar las inversiones de ongen o que se
encaminen a los paraísos fiscales.
El utículo 176 establece que pagarán el impuesto aquellos que obtengan
ingresos a lravés "de entidades o figuras jurídirns extrunjems en las que participen,
directa o indirectamente, en la proporción que les corre.11w11da por su participación en
ellas, así como por los ingresos que obtengan a tmvés de entidades o figuras jurídicas
extrc11(jeras que sean transparentes fiscales en el c.rtrn11jcro"'. Ahora para que se
actualice el supuesto los ingresos sujetos al régimen fiscal preferente no deben estar
gravados en el extranjero o si lo están que el gravamen es m,~nor al 75% del impuesto
del ISR en México. Esto es para poder capturar cualquier inversión directa que quiera
evitar el pago del impuesto por estar ligado a cuentas extranjeras en paraísos fiscales.
¿Qué actividades gravan?
A) Las rnversiones en los paraísos fiscales.
8) Inversiones desde los paraísos fiscales.
C) Pagos a personas físicas o morales constituidas en los paraísos fiscales.
¿Quiénes están sujetos al impuesto en REFIPRE?
24
a) Los residentes en México2;.
b) Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México.
c) 1 ngresos que se obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras con
participación directa o indirecta.
d) Ingresos que se obtengan en México a través de entidades o figuras
transparentes.
Para los REFIPRES no existe el gravamen si no ,e ha obtenido el ingreso.
contrario a las disposiciones de ISR para otros regímenes fiscales en donde se considera
el ingreso aún en el momento de facturación, aunque no se haya aún recibido el ingreso.
Los ingresos que se pueden utilizar para el cálculo de la base gravable son: los
generados de manera directa por participación o inversión como el efectivo, servicios,
créditos y los que determine la autoridad fiscal.
'4 2. 2._Lerde!Jmpuestoal _ Valor Agregado-
Podemos definir al Impuesto al Valor Agregado como el precio que pagan los
consumidores al Estado por la compra o uso de un bien. Éste impuesto se encuentra
regulado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y por el Reglamento al Impuesto al
Valor Agregado. El IVA en su generalidad no contempla ni grava la inversión
extranjera de manera directa sino por el contrario, lo hace tácitamente. ¿Por qué'?
Porque el IV A es un impuesto indirecto.
Los impuestos indirectos de acuerdo al Dr. Carlos Alberto Ortega Carreón ".1011
gm\'CÍ111e11es que afectan a los contrihuventes cuc11u/o ésws se ubican en fu hiprítesis
jurídirn de trilmtacirín'" lo que en esencia significa que solo se pagará cuando el
consumidor (o en este caso el contribuyente) se encuentre en el supuesto normativo de
adquirir o arrendar un bien para el caso del IYA. Los impuestos indirectos gravan el
poder adquisitivo (la concurrencia en la norma). no el in;;reso. En razón del IVA el
impuesto será una cadena de consumo; cada proveedor rnbrará el impuesto sobre el
hien que se traslade al siguiente consumidor y este a su Vt:Z lo cobrará al trasladarlo a
2' De acuerdo al artículo 9 del ClÍdigo Fiscal de la FederacilÍn. se determina que si una persona rísica
mexicana traslada su nueva residencia liscal a un país considerado paraíso liscal se le considerará como REFIPE. ,< Nuev,1 L~y publicada en el Diario Oficial de la Feder,1ci<'in el 2() de diciembre de 1978.
25
otro consumidorc'. Hablando de los inversionistas extranjeros. éstos se pueden ubicar en
cualquier parle de la cadena de consumo, ya sea como proveedores iniciales o
consumidores finales. Todo inversionista extranjero esta obligado a pagar el IV A o a
cobrarlo y retenerlo, para su posterior reporte, siempre que realice actividades
comerciales en México, veamos:
Artículo I de la Ley del /VA; Están obligados al pago del impuesto al l'lllor agregado eswblecido en esta ley, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
l. Enajenen bienes. JI. Presten servicios independientes. fil. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. IV.Importen bienes o servicios.
Como se puede entender, el artículo no establece distinción entre nacionales u
extranjeros, ni establece un criterio en razón del establecimiento del contribuyente para
actualizar el supuesto normativo, sino que especifica que todas las personas, ya sean
físicas o morales, deben pagar el impuesto y esto incluye a los contribuyentes
extranjeros.
P<1ra ejemplificar como la inversión extranjera directa paga el impuesto al valor
agregado nos referiremos a los contenidos en los incisos del artículo primero:
l. Enajenen bienes: si un inversionista extranjero ha adquirido un bien.
mueble o inmueble, en el territorio n:1cional, entonces éste esta
obligado a pagar el IV A, más no a enterarlo. pues en el precio que se
haya fincado al bien deberá estar incluido y la persona u entidad que
haya trasladado la propiedad tendrá que reportar el impuesto adquirido
a la autoridad mexicana. Ahora. en sentido opuesto, supongamos que
es el inversionista extranjero quien vend,~ el bien; cuando realice el
traslado de la propiedad éste recuperará el IVA (que pagó cuando lo
adquirió) al valor de venta y tendrá que enterarlo al fiscocr,. Cabe
'' Artículo I del la Ley del lmpues10 al Valor Agregado. p.írrafo :í. ··t:I truslllllo del i1111mesto u lflll' se refine est,• unic11lo 110 se ,·011sideruní 1"iolutorio ,J,, precios o turifús. i•1c/1n'l'llllo lus o/friules ... Signilica que 110 es co111rario a la lt:y cobrarlo a cada eslablÍ11 de h1 cadena de Cllllsunrn hasta llegar al consumidor linal. '6 Artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. "/:'.1·1,í11 ohligudos ll e/Í'c/uur lll retl'llcirí11 del
i111¡mesto lflll' se les trnsllllle. los cm11rihure11te.1· que se 11hiq11e11 e11 ulg11110 de los sig11ie111e.1· .1·11p11l'stos: JI/. Sean personas .fi'sicus o 1110rnln l/lll' ad1¡11iern11 hie11e.1· lll11gihles. o los 11sl'/1 o gocen te111poral111e11te. q11e e11aje11e11 u otorg11e11 residente.,· 1·11 el e.rtra11jero sin e.1·/ll/Jleci111ie1110 pe1111a11e11/e 1·11 el país."
26
recalcar 4ue el IV A solo se paga por bienes ad4uiridos y enajenados en
el territorio nacional pues de ser un bien de origen extranjero sujeto a
normas foráneas derivadas de una transacción internacional entonces
se pagará el impuesto que establezcan esas normas foráneas, por
ejemplo: un extranjero desde su país enajena un motor para auto. el
extranjero tendrá 4ue reportar su venta a su país. el nacional 4ue
adquirió el bien no tendrá que pagar el impuesto foráneo, sin embargo
cuando el motor llegue a México si se tendrán que pagar los impuestos
tanto del IVA como los de importación.
11. Presten servicios independientes: si un extranjero invierte en México por
concepto de servicios entonces al servicio 4ue presten a personas
físicas o morales en territorio nacional se le tendrá que añadir el IV A,
por ejemplo: Si una empresa consultora extranjera se ubica en el
territorio nacional para asesorar en materia de su profesión entonces
también tiene que cobrar el IV A y reportarlo al fisco en los periodos
que signa la ley27. En caso de que el servicio lo preste el extranjero
fuera del territorio nacional entonces se usará una tasa del 0% para los
nacionales de acuerdo al artículo 58 de la Ley del IV A siempre que el
extranjero tendrá que reportar ese ingreso al país donde realice el
servicio.
III. Otorguen el uso o goce temporal de hicne,: éste inciso se refiere al
arrendamiento. En el caso del arrendamienl.O es igual a la enajenación,
el extranjero tiene que cobrar el IV A y reportarlo si es el quien renta y
lo tendrá que pagar al arrendador si es el quien hará uso o goce del
inmueble. Es importante aclarar que est~ caso solo será aplicable
cuando el extranjero tenga un establecimiento permanente en México.
IV. Importen bienes o servicios: Se refiere a qUt~ el inversionista extranjero
funcione como impo11ador de bienes al país. Mencionamos que si un
extranjero vende desde su país no tendrá que pagar o retener el IVA
nacional siempre que sea un nacional q .1ien realice la importación
(aun4ue éste último evidentemente tendrá que hacerlo cuando el bien
27 Artículo l. p,írrafo 4. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. "El co111rih11renle 1wgwú rn lus oficinas autori:udas la difáencia entre el i111pues10 a .\'U rnrgo r el 1¡1w le hubieran trasludado o el que él huhie.\'l' pagado 1·11 la i111por/aciá11 de hie11es o ser1•icios, siempre que sean ll<Tedita/Jles en los 1Jmlinos de ,,sta In ...
27
llegue a la aduana mexicana), pero si tendrá que hacerlo si es el
extranjero mismo quien funcione como el importador de bienes o
serv1c1os, por ejemplo: un inversionista extranjero quiere traer
televisores a México y los pretende vender a distribuidores o inclusive
el actuar como el distribuidor, entonces será el quien pague los
impuestos aduanales y además el IV A de la imp01tación de tales
productos. Además al momento de venderlos en el territorio nacional
entonces éste también deberá cobrar el IV A y reportarlo.
A manera de resumen podemos decir que el IVA en forma de concepto y
aplicación no tiene jerarquía ni discrimina respecto del origen del contribuyente ni a
razón de sus ingresos.
2.2J .. Tasu_ yhase_gmvabledel_IVA
La tasa que se utiliza para el cálculo del impuesto es la misma para todos, 16% del valor
de transacción. El valor de transacción es el valor que se importa en la factura, contrato,
convenio, recibo de la venta o renta de un bien o servicio y que se tomará como la base
gravable.
2.2.2. Excepcionesalpügodel /VA
Existen una sene de supuestos en donde el pago del IV A puede ser exento y que
directamente heneficie a los inversionistas extranjeros ~x:
A) Uso o goce temporal:
l. Destinados a casa-hahitación; aún cuando el inmueble se destine para
múltiples actividades, no se paganí en IV A para aquellas destinadas a
casa-habitación.
11. Fincas dedicadas o utilizadas sólo a fines agrícolas o ganaderos.
111. Uso o goce temporal otorgado por residentes en el extranjero s111
establecimiento permanente en el territorio nacional (Pues es evidente
que ese ingreso lo reportará al las autoridades recaudadoras del país natal
'X - Artículo 9 y 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
28
del inversionista extranjero y será aquella quien determine su impuesto y
lo recaude).
B) Enajenación:
l. Construcciones adheridas al suelo para casa-habitación.
11. Libros. revistas y periódicos, así colllo el derecho de explot,u- una obra
por su autor.
lll. Pasivos por cobrar.
IV Compra y venta de moneda nacional o extranjera.
V. Bienes muebles usados.
C) Los extranjeros con calidad de turistas:
l. A los turistas extranjeros se les podrá devolver el IV A siempre que las
adquisiciones tengan comprobante fiscal mexicano y que amparen un monto
lllÍnimo de $ 1200.00 pesos.
11. Que las mercancías salgan del país.
Si observalllos las excepciones tienen una calidad de beneficio social, que las exime
del pago por no ser actividades comerciales y que fawHecen al consumo de las
necesidades de vivienda y sectores como desarrollo rural, derechos de autor y turismo.
l. L_le_x ,1 lbl WU'ff1_y_L_exhnp11r::iW_s. G.etz _en1l e_,t 4<:_lwpruJ(t riú 11 y_/;_);J!f!Ufl_cjrj1_1 ~9
Anteriormente hemos lllencionado ejemplos de inversioni:;tas extranjeros que por su
actividad comercial pueden dedicarse a la importación y exportación de productos.
Tanto la Ley Aduanera como la Ley de Impuestos G.:nerales ele Importación y
Exportación se ocupan de regular la entrada y salida de mercancías en el territorio
nacional, así como de establecer los impuestos por concepto de derechos de trámite
aduanero y tocios aquellos de importación y exportación.
Como es de esperarse en alllbas leyes talllpoco s,: hace la distinción de los
nacionales de los extranjeros pues ele facto la LA y LIGIE se enfocan en gravar los
importes de las mercancías que cruzan por las fronteras ,Je México; por lo tanto de
acuerdo ;_ti artículo I de la LA se encuentran ohligaclo~. a pagar los importes por
concepto de Ílllpuestos "quienes introdll"::.con merconcíos o/ terrilorio nucionol o lus
,,, Ley Adlunera. nueva Ley publicada en el Diario oricial Lle la Federación el 1 ."i de diciembre de 199."i. Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación. nueva Ley rublicada en el Diario Olicial de la Federación el 18 de junio de 2007.
29
ex/raigan del 111i.rn10, ya seo conw propielario.1, po.1ecdore.1, des1i11a1Urios. re111i1e111es,
llpoderados, llgen/es lldullna/es o culllquier personll que i111erve11gll en lll i111rod11cció11,
ex1racció11. custoclia, a/111ace11aje, 11/llll<',jo o tenencia de 111ercl/11CÍas".
Entonces, podemos decir, sin temor a errar, que cualquier empresa o empresario
foráneo que desee realizar compras en México y exportar la mercancía o por el otro lado
importarla a México y distribuirla en el país estará sujeto a las disposiciones que
establecen ambas leyes.
2.3J ... Res[menes_aduanerosaplicablesc1_i11versionistlls_extrcmjeros
Los regímenes aduaneros son regímenes o condiciones fiscales que sujetan a su titular a
obligaciones fiscales ad hoc de acuerdo a la mercancía que manejen y a la actividad que
realicen. Bajo el tenor de este trabajo podemos decir que los regímenes aduaneros
aplicables a los inversionistas extranjeros son:
A) Definitivos
l. De importación: Los inversionistas traen productos a México para su venta y
distribución de manera permanente en el País. Por ejemplo: una empresa que
importa celulares a México para su venta.
II. De exportación: Los inversionistas compran procluctPs Mexicanos y los exportan
al extranjero de manera permanente. Por ejemplo: exportadores extranjeros
que compran el país artesanía para venderlos en países foráneos.
B) Temporales
l. De importación: Bajo este régimen los inversionistas pueden:
A) Traer productos a México pero que no se quedarán de manera
permanente en el país. Por ejemplo: Empresa-. que venden aviones pues
éstos solo tienen permiso de estar hasta I O ai'ios en el país (después se tendrá
que sacarlos y volverlos a import,u- temporalmenle).
B) Traer productos a México para elahorar otros productos, modificarlos o
repararlos y regresarlos al extranjero. Por ejemplo: el famoso outsourcing,
una empresa extranjera importa al país materia prima y elahora otros
productos, o puede importar bienes y modificarlos o repararlos.
II. De exportación: Así como el régimen temp:lral de importación, los
inversionistas pueden;
30
A) Exportar para que regresen al país en el mismo estado. Por ejemplo: Una
empresa que se dedique recopilar obras Je arle mexicanas y las exporte
al extranjero para su exhibición, las cuales lendrün que ser regresadas en
su mismo estado.
B) Exportar para que se elaboren otros productos. los modifiquen o los
reparen y regresen a México. Por ejemplo: un empresario extranjero que
compre bienes que necesitan reparación o modificación, o inclusive
ensamble, en el extranjero y que pretenda regresarlos para su venta en
México.
2.3 .. 2.Jmpuestosimputablesa.losregímenes aduaneros
Los impuestos que se pagar.ín para el régimen definitivo son:
l. IVA
2. Derechos de Trámite Aduanero.
3. Ley de Impuesto Sobre Automóviles Nuevos.
4. Ley Je Impuestos Generales de Importación y de Exportación (que son los
aranceles que estipula la LIGIE dependiendo del tipo de mercancía).
5. ISR para el caso de adquisición de mercancías.
En el caso del régimen temporal los mismos impuestos únicamente se determinan
pero no se pagan, salvo en el caso del temporal de importación para la elaboración de
otros productos, modificación o reparación que regresen al extranjero. Eslo es debido a
que se esta aplicando un proceso sobre dichos bienes y por lanto se constituye como un
valor agregado que debe ser considerado sobre el valor del p·oducto original.
2.3.3. Base Gra1·ablepara_la_dererminación_de impuesro_dc . .'<1. LIG/J-.,'
Los inversionistas extranjeros que importen y exporten mercancías del país tienen que
pagar los impuestos generales de importación y exportación. Estos impuestos loman
corno base el valor de transacción o comúnmente el precio de l'aclura. Al precio de
factura o valor del producto se le tiene que sumar todas las comisiones. costos ele
envase, gastos de embalaje, transporte, seguros y cuall'squiera otros que puedan
incrementar el valor de venta del producto.
31
C1lll1Ílllla lit w1tllda,· /11ter11acio11llle,· e11 11zoteria de 11·ih11taciá11
l. Principios Básicos de Tributación Internacional
1.1. _Tributaci<Í11 lnternacio11ul
De acuerdo a Roy Rohatgi la tributación internacional es la "aplicación de las leyes
!{loba/es de impuestos a las transacciones entre dos o más países en el mundo ... w. De la
definición de Roy Rohatgi se pudiera llegar a la conclusión que existen leyes tributarias
aplicables de manera internacional. Sin embargo eso no e:; lo que pretende decir el
autor, sino que por el contrario, se refiere a que son las leye:; de cada país en la escena
mundial las que regulan su propio derecho tributario, indistintamente de la interacción
comercial de los Estados.
Ya sabemos que es la tributación internacional, pero, ¿,Qué podemos entender
por "derecho tributario internacional'"? El derecho tributario internacional son los
pnnc1p1os que emanan del derecho internacional público que versan sobre la
transacciones internacionales.11
La razón por la que nos atañe el estudio de la tributación internacional en
materia de inversión es porque cualquier inversionista en el mundo se encuentra sujeto a
las leyes locales del país en donde se realice la inversión y además a los tratados
internacionales que haya celebrado su país con aquel.
Recalquemos que las normas fiscales no son int,~rnacionales, smo que se
encuentrar, contempladas dentro de los marcos jurídicos locales. Rohatgi dice '"los
impuestos no son internacionales" ya que no hay acuerdos globales para impuestos por
ejemplo un impuesto indirecto universal para las transa::ciones comerciales entre
particulares de distintos países. Así mismo Rohatgi nos menciona que no existen
orgamsmos internacionales que regulen la recaudación; esto es porque los impuestos
están sujetos a la normatividad de los gobiernos de cada país.
'ºRohatgi. Roy. Principios /iúsicos de trih111oci<Í11 i111enwcio11ul. i'vkxico. E<litorial Legis. 2009. pag. 32. " Los principios que conJ'or111a11 el <lerecho tributario internacional. tieni:11 su origen en el derecho internaciona. consuetu<linario y en los principios generales del di:1-.:cho. El deri:cho consuetudinario internaciona. es todo aquel derecho conJ'ormado por las prál'licas elllr~ los Estados: general mente los principios deri\'ados de las prácticas se codilican en tratados. pno 110 sie111pre es así.
32
Por supuesto el ongen de los inversionistas tiener 111Jerenc1a en beneficios
derivados ele los tratados, pero el inversionista extranjero se sujetará a los impuestos que
cada país le imponga. En esencia la tributación internacional se encarga de estudiar las
leyes locales de impuestos respecto del derecho internacional.
Al hablar de derecho fiscal internacional encontraremos 3 tipos de fuentes
internacionales que en esencia se constituyen como derecho positivo, salvo por las
reglas consuetudinarias:
1. Los acuerdos multilaterales. 12
2. Tratados bilaterales. 33
3. Principios generales del derecho internacional.
Prestaremos especial atención a los tratados bilaterales pJes México tienen un gran
número de acuerdos celebrados para la doble tributación y para la protección de la
inversión extranjera .
. f ._Z._Q{JfigpJgri_<:fif.l_cl<Jrl .. QQotrbQ_/!1_rtt'.'JcJ(i_<m.s1_l_f{H:u!
¿,Es el derecho internacional fiscal obligatorio? Para responder a la pregunta tenemos
que estudiarlo desde dos escenarios o dos puntos de partida: El internacional y el local.
Empezaremos desde el escenario local. Como ya hemos mencionado en
múltiples ocasiones cada Estado tiene su propio derecho en materia fiscal y su
jurisdicción se limita únicamente a su territorio, por ende desde ese punto de partida, el
derecho debidamente constituido a través de los procesos legislativos de cada país es
obligatorio dentro de ese mismo territorio. Un Estado no puede hacer valer sus normas
en otro Estado, como éste último no podría hacer valer las normas de otro Estado dentro
de su territorio por la simple razón de la soberanía. Ahor.1 bien, desde el escenario
internacional podemos afirmar que los tratados bilaterales son obligatorios entre los
Estados firmantes,_¡.
¿,Entonces es o no obligatorio el derecho fiscal internacional? Si, cuando dos o
más estados firman un tratado, en este caso en materia fiscal. es obligatorio para ambas
'' Dentro <le los acuerdos multilaterales podemos encontrar las Convenciones <le Viena sobre el Derecho de los Tratados. Nos referimos a los acuerdos 4ue rigen los convenios en derecho riscal internacional. '' Podemos <lecir que los tratados bilaterales en materia de tribuucilÍn son aquellos a los que denominamos como "Tratados bilaterales de doble tributacilÍn". u Se hace relerencia al ··pacta sunt servan<la" don<le lo pactado entre las panes es obligatorio para ambas. Principio 4uc emana de artículo 2ií de la Convención de Viena sobre el D~recho de los Tratados.
33
partes. Pero el tratado solo tiene efectos entre las partes firmantes y en la materia que
verse el tratado.
Es adecuado mencionar que los tratados internacionales, al tener fuerza obligatoria
entre los pactantes, deben tener un peso legal o rango dentro del derecho que se va a
aplicar; ¿Por qué? Por que puede suceder que los tratados internacionales en materia
fiscal (y en otras materias) puedan contraponerse a lo establecido en las normas locales.
Entonces, tenemos que hablar de la jerarquía de las normas. En la práctica internacional
los tratados internacionales generalmente se sobreponen a lo que establezcan las leyes
1 1 15 1 . . . 1 16 oca es· , veamos o s1gu1entes eJemp os· :
1. Alemania: en la sección segunda del Código General de Impuestos se establece
que los tratados internacionales en materia de impuestos es superior a la ley
interna de Alemania.
2. Francia: El artículo 55 de la Constitución francesa establece que los tratados
tendrán una autoridad superior a las de sus propias leyes locales.
3. México: En nuestro caso, el artículo 133 de la CPEUM establece que los
tratados internacionales son ley suprema de la unión. Previamente se
consideraba que los tratados internacionales se encon1.raban al mismo rango que
las leyes federales: pero ahora las normas derivadas de los tratados
internacionales se sobreponen a las normas de derecho local siempre que no
contradigan la CPEUM.37
f _._J_. _Q{J{ig_c1r9¡:i_<::_cl_a_cl:_ IQJ_i11_vg !):ipn_i.\·W,\". <::,i;:rgu_üe_m_s en M ef_i;i_cp
Como vimos en el capítulo JI, los inversionistas extranjeros están sujetos a la
normatividad mexicana, por tanto, los inversionistas extranjeros tienen que cubrir los
impuestos locales, con los beneficios y excepciones que las mismas leyes federales
contempler para ellos. Al hablar de los tratados internac tonales, los inversionistas
1; Nótese que la superioridad radica únicamente sohre leyes federales. loe.des o municipales (de acuerdo a
cada país) pero hajo ningún motivo se sobrepone a la ley suprema de la nación. En México adoptamos ese criterio. ·11
' Bellinger. Herhert. ··t:.mulio Prúcrico sobre los Co11n:11ios l111posi1irns paru <.'l'ÍWr la Dohle frilmtaci<Í11 ··. México. Cuarta Edición, Editorial Calidad ISEF. 1994. pag. 79. 17 En la contradicción de tesis 291/2011. la Suprema Cone de Justicia de la Nación. estableció 4t11: en materia de derechos humanos la CPEUM siempre será superior a los trataJos internacionales. Aunque del criterio que emanó de dicha contradicción, se está haciendo un retroceso en derechos humanos. realinmí que el único ordenamiento superior a los tratados son es la CPEUM. Est,1 implica que en materia liscal. los tratados internacionales estén s,.ibre las leyes federales.
34
extranjeros estarán beneficiados por los acuerdos bilaterales que existan entre México y
el país firmante del que provenga el inversionista extranjero.
México, o para efectos generales cualquier Estado, no puede intervenir en
cuestiones fiscales sobre el inversionista cuando éste se encuentre en el extranjero: la
!"acuitad de fiscalización38 y recaudación se circunscribe únicamente a las transacciones
que el inversionista realice en México, sin importar los negocios o condición fiscal que
el inversionista extranjero pudiera tener en su país de origen o en cualquier otro.
2. Tratados para evitar la doble tributación
.2. 1 .. Antececlen/esde/.Estado Mexicano_en_111a1eric1JJam _eviia,· /a _e/oh/e lribu1ació11
Un tratado para evitar la doble tributación es un acuerdo fiscal entre Estados con la
finalidad de eliminar la posibilidad de gravar más de una vez un mgreso. La
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Econ(,mico (OCDE) inició los
primeros trabajos para evitar la doble tributación por medio de foros regionales que
dieron como resultado la creación de modelos de convenios fiscales bilaterales para los
Estados miembros (y para cualquier otro estado que quisiera ,1doptar el modelo).
Fue en 1963 que la OCDE por medio de su Comité Fiscal empezó el desarrollo
de los lineamientos p,u-a evitar la doble tributación sohre impuestos a la renta y el
capital, y que culminó con la creación del primer modelo de convenio en 1966.
Posteriormente se volvió a modificar en 1977 y en 1992. ,,¡
México dio a conocer su adhesión a la OCDE en 1994 por medio de la
publicación en el Diario Oficial de la Federación de la "Declamci<Ín del Gobiemo de
los Estados Unidos Mexicanos sohre la aceplClción de sus obligaciones como 111ie111hm
de /({ Org({ni::ación de Cooperación v Des({rrollo Econán:ico ... En el afio 2000 la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público publicó las reglas para la interpretación de los
tratados para evitar la doble tributación que México ha celebrado: además se difundió
38 La fiscalización es la facultad 4ue tiene el Estado para aplicar las leyc.:s en 1rnt.:ria tributaria c.: implica un ejc.:rcicio d,: la autoridad para la revisión n el exigir el cumpli1nic.:nto de un crédito riscal. -''' Bettinger. Herberl. "t.·.1·1udio Práctico so/Jre los Co111·c11ios l,11¡wsi1i1·0.1 ¡iurn l'l"itur /u /)oh/e frilmtuciá11 ··. México. Cu,u"la Edición. Editorial Calidad !SEi'. 199-1.
35
4ue para la interpretación J..: dichos tralaJos también se aplicarún los comentarios dd
modelo de convenio para evitar la doble tributación del Comité Fiscal Je la OCDE.111•
De acuerdo al Comité Fiscal de la OCDE el tratado para evitar la doble
tributación se debe entender como "el resultado de la percepción de impuestos similares
en dos o más Estados, sobre un mismo contribuyente, por la lllisma Jllateria illlponible y
por idéntico período de tiempo". Esta definición, ya establect un criterio Iimitante sobre
la facultad que tienen los Estados para exigir el pago de un impuesto. Para aclarar lo
anterior, el convenio pretende evitar que a un mislllo contribLyente se le cobre el mismo
impuesto (u holllólogo) sobre un mismo periodo de tiempo, veamos un ejemplo:
Un inversionista de Corea generó ingresos por regalías por importe de
$180,000.00 pesos mexicanos durante el 2013, los cuales obtuvo de un negocio en
donde su capital se constituyó como la participación mayoritaria dentro del territorio
nacional, digamos una empresa con capital extranjero dedicada a la seguridad privada.
El convenio que México tiene con Corea de Sur pretende evitar el doble gravamen de el
ingreso sobre la renta; por lo tanto el inversionista coreanJ no tendrá 4ue pagar los
impuestos dos veces por el mismo concepto. El acuerdo, en su artículo 12, establece 4ue
por conceptos de regalías el Estado donde se haya generado el ingreso podrá recaudar el
impuesto, que en este caso es México. Corno el inversionista es residente de Corca, éste
tendrá que acreditar en su país que ha realizado un pago al impuesto en México y así
evitar la doble tributación.
Hasta ahora hemos analizado que es un tratado para evitar la doble tribulación
de acuerdo al modelo de la OCDE, pues es el modelo que adoptó México, y conocernos
el origen de Jichos tratados. Ahora veremos cual es la composición del modelo tratado
de la OCDE.
2.2._Elemenws de /0.1· tratudo.1·Jwm _evitar fu dohlc trihutucirín
Como cualquier otro convenio, los tratados también tienen una estructura y los tratados
para evitar la doble tributación que ha firmado México utilizan el mismo formato: el
modelo ele la Comisión Fi~cal de la OCDE. Dentro de é:;te formato se contemplan
·111 El Estado Me.xicano esta obligado a realizar las i111erprelacio11es de los tratados liscales de acuerdo a los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE. sin c•mbargo existe l,1 inseguridad jurídica ya que el Estado Mex ,cano puede(krogar las disposiciones liscales que adoptan el moddo lklComité encualquier momento. No signiJ'ica qui: sea conveniente hacerlo. pero esa inseguridad jurídica es incongruente con las obligaciones intern,1cionales.
36
elementos del derecho fiscal que en sentido estricto se encuentran dentro de la
legislación nacional pero existen consideraciones especiales para cada acuerdo en
particular (es decir, con cada país se tienen ciertas consideraciones distintas), sin
embargo revisaremos las generales del modelo a continuación:
2.2. l. Residencia
Se puede entender el concepto de residencia corno un elernnto limitativo o facultativo
pues concede al Estado la referencia para poder o no ejercer su ejercicio fiscalizador
sobre un contribuyente. En materia internacional se entiende como el límite del Estado
para ejercer su potestad tributaria dentro del ámbito de su soberanía territorial respecto a
los contribuyentes sujetos a la imposición de impuestos.
Como vimos en el Capítulo II, la residencia es el punto de partida para la
imposición del impuesto. Si eres residente en México entonces estás obligado al pago
de impuestos con toda la carga tributaria de cualquier contrituyente. Por el contrario, si
se es residente extranjero. y para efectos de este trabajo lo entendemos como
"inversiomsw extrunjero··. entonces la carga tributaria será diferente.
Dentro de los tratados para evitar la doble tributación, la residencia se contempla
en el artículo 4. Éste artículo menciona que un residente de un Estado contratante
(México u su homólogo) es toda persona, que de acuerdo a la legislación de aquél
(Estado), esté sujeta a la imposición de impuestos en razón de su domicilio, residencia,
dirección, lugar de constitución u otro criterio de naturaleza similar.
En la mayoría de los convenios firmados por México no se considera residente a
aquella persona extranjera que únicamente obtenga ingres,Js que provengan de una
fuente de riqueza dentro de los Estados contratantes. Es precisamente este supuesto el
que cubre o ampara a la inversión extranjera de ser considerada residente. Es decir un
inversionista extranjero no tiene la calidad de residente del Estado donde obtiene sus
ingresos. pero si puede ser sujeto de impuestos por el solo l'echo de obtener ganancias
dentro del territorio nacional. Para tales efectos. en México se le denomina residente
extranjero y tiene que pagar los impuestos que las leyes locales le exigen, aplicando los
beneficios del tratado en materia de doble tributación. En otras palabras. los
inversionistas extranjeros no tienen la calidad de residentes ( y por ende la obligación de
toda la carga tributaria) pero si tienen la obligación del pago de impuestos.
37
Otr:t razón 4ue es imrortante destacar: la residencia se utiliza para comprobar
que el inversionista extranjero realmente sea residente del Estado con el que México
firma el tratado. Otorga la certeza jurídica de que los contribuyentes realmente
pertenecen a cual4uiera de las jurisdicciones de los Estados contratantes-1 1•
2.2.2. Estahlecimiento Pernwnente
En el artículo 5 del modelo de la OCDE se define al establecimiento permanente como
"un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa ~ealiza toda o parte de su
actividad','!~, que es esencialmente lo que México adoptó en s·J legislación.
De acuerdo a los Comentarios del Comité Fiscal de la OCDE, existen 3
elementos que se consideran condicionantes para determinar el establecimiento
permanente 4':
A) Debe existir un lugar de negoc10s: Es el espacio ºísico donde se realiza la
actividad del inversionista extranjero. Bajo el criterio de la OCDE, se debe
incluir en el lugar de negocios todos los bienes muebles 4ue integren el lugar
necesarios para desarrollar la actividad económica y no solamente el espacio (el
inmueble).
B) El Jugar de negocios debe ser fijo: El establecimiento permanente debe estar
ubicado en un punto geográfico en el territorio nacional. Éste debe ser
inamovible pues la vinculación a un lugar geográfico determinado se entiende
por fijo.
C) Qill~ la realización del negocio sea a través de e>te lugar: El inversionista
extranjero debe estar relacionado con el lugar donde se realicen los negocios.
Esa vinculación permite entender que el establecimiento permanente esta siendo
utilizado por el extranjero para realizar una actividad comercial. Pueden ser las
siguientes de acuerdo al artículo 16 del Código Fi,cal Federal: comerciales,
industriales, ganaderas, de pesca y silvícolas.
•1 Los Estados contratantes son los Estados que forman parte de un convenio bilateral, o multilateral.
1' Artículo 5 del Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la R~pública de Corea para evitar la
doble imposiciún y evitar la evasión liscal en materia de impuesto sobre la renta. 1'Moreyra Suáre1 .. RaCil el al.. Trii1ado.1· ¡)(/rn e1·iwr la dohle 1rih111aciá11. México. Inslitulo Mexicano de Contadores Públicos. A.C.. 2002. p. 70.
38
El establecimiento permanente tiene la función de determinar el btado que va a
gravar los ingresos. En principio, cualquier contribuyente se encuentra gravado por el
Estado donde se encuentre su residencia permanente pero, para efectos de evitar una
doble contribución, el modelo de la OCDE establece que el Estado contratante podrá
gravar los impuestos si el contribuyente realizó la actividad que le generó ingresos
dentro del territorio de su jurisdicción (sin importar su residencia permanente). Esto
quiere decir, como hemos mencionado anteriormente, qm: cualquier Estado puede
gravar los ingresos si se genera dentro de su territorio sin importar la calidad fiscal que
se tenga en su país de residencia.
2.2.3. Ben<:J_icios empresariales
No existe una definición de lo que se debe entender por beneficios empresariales ni en
la legislación mexicana ni en el modelo de convenio de la OCDE o sus comentarios.
Empero se entiende del artículo 7 que los beneficios empres;1riales son cualquiera que
provenga de un establecimiento permanente.
De la interpretación del mencionado artículo podemos inferir que los beneficios
empresariales son cualquier beneficio económico o patrimonial que se pueda derivar de
una actividad comercial realizada en cualquier establecimiento permanente. Debemos
partir de la idea que el artículo amplía la base gravable ele los rnntribuyentes y cubre los
posibles vacíos que pudieran suscitarse del gravamen de una renta: en el caso de que no
se exista un supuesto específico a lo que se debe de gravar por concepto de rentas, el
artículo del modelo de la OCDE establece que cualquier beneficio empresarial se
entiende como un ingreso (monetario o en especie) deja ¡-;oca probabilidad a dejar
alguna actividad sin gravar.
Ahora bien. el mismo artículo séptimo en su párrafo tercero establece que los
Estados contratanles permitirán las deducciones por los gastos que se generen por el
ejercicio de la actividad comercial realizada en el establecimiento permanente.
Lo que evidentemente se pretende es que los Estados contratantes permitan a los
inversionistas extranjeros. que al igual que cualquier otro contribuyente, deducir los
gastos que la ley permita en el ramo o régimen fiscal aplicable a cada sector o actividad
comercial. Solo existen algunas excepciones a lo que se puede considerar gasto por
concepto ele pagos que realice el establecimiento permanente en materia internacional:
39
A) Pugos u fu <!/icinu crntml de fu emprc.\·u o u ulg1111u de sus otms .111c11r.rnlc.1· u
título de regalílls. No es un gasto pues se queda en la esfera patrimonial de la
empresa. Hay que recalcar que los gastos tienen que ser provenientes del
establecimiento permanente y no de otras operacione, fuera de éste pese a que
las realice el mismo inversionista.
B) Honorarios o pllgos similares a títttlo de patentes II otros derffhos. No se
consideran gastos por conceptos de patentes u otros derechos si el inversionista
paga derechos de patentes o cualquier otro derecho de uso si es para el uso
general de la empresa y no exclusivamente del establecimiento permanente.
C) Comisio11e.1· a tíutlo de intereses sobre dinero prestado al establecimiento
permanente, slllvo los pllgos hechos a una institución banrnria. Sólo se podrá
deducir las comisiones cobradas por una institución ba1caria. Cualquier otro tipo
de comisión que ocasione un interés por concepto de servicios prestados al
inversionista no se considerarán para las deducciones fiscales.
En el artículo analizado y en general en los tratados firmados por México no se
establece una listado general en la que los Estados contratantes establezcan todos los
supuestos de los ingresos atribuibles a impuestos. Para ello ~.e establece la regla de la
atracción que, en esencia, es la facultad del Estado para poder determinar los ingresos
que se van a sujetar al pago de impuestos. Para ello debemos ,1cudir al tratado pues cada
uno tiene distintas formas de atribución y éstos nos remitirán a la legislación nacional
aplicable a cada caso, por ejemplo: En el tratado firmando por México y Corea del
Norte se establece que el Estado donde se encuentre un estab ecimiento permanente de
un inversioi:ista podrá recaudar los impuestos. Tomando el punto de partida de que cada
Estado puede determinar los ingresos atribuibles al estable,:imienlo permanente del
inversionista, entonces debernos acudir a la legislación nacional para poder determinar
los ingresos que se van a considerar para el cálculo del impuesto. Es decir. las leyes
nacionales determinarán o ampliarán la base gravable que en su defecto el tratado no
contemple.
2. 2.4 .. Dil'idrndos
Los dividendos son los derechos o beneficios pagados a los ac,:ionistas de una sociedad
mercantil, son los rendimientos de las acciones. En el caso de la inversión extranjera,
hemos mencionado que también los extranjeros pueden invertir su capital en sociedades
40
mercantiles dentro del territorio nacional. En tal caso las utilidades netas que se generen
de la actividad comercial de una sociedad constituida en suelo mexicano,
independientemente de la porción de capital extranjero que tenga, quedan sujetas a la
carga tributaría completa que el país impone a las sociedades nacionales. Pero los
tratados para evitar la doble tributación también contemplan que los dividendos de esas
sociedades para extranjeros que no son residentes en el país deberán de pagar impuestos
pues es un ingreso al inversionista de manera individual.
El artículo 10 del modelo de convenio de la OCDE determina las cuestiones
relativas a la atribución de los dividendos. La regla general contemplada en el párrafo
primero del artículo 10 menciona que cualquiera de los Estados contratantes podrán
atribuirse el cobro del impuesto por concepto de dividencos. En principio el Estado
donde se encuentra la sociedad será el Estado que recaudará el impuesto. Pero si el
inversionista es extranjero entonces el Estado contratante donde el inversionista tenga
su lugar de residencia podrá también recaudarlo.
Parece que la regla es contradictoria, por un lado lo:; Estados donde residan los
inversionistas extranjeros son los facultados a realizar el cobro del impuesto y por el
otro menciona que el Estado en donde resida la sociedad pagadora es el Estado con la
facultad de atracción. Pareciera que en realidad hay una doble recaudación implícita
sobre un mismo concepto. Pero el párrafo segundo se pronuncia sobre esta disyuntiva:
en realidad el Estado donde resida la sociedad pagadora serú el que recaude el impuesto
pero tiene limitantes pues en cada tratado se determinará el porcentaje que se puede
retener para los inversionistas extranjeros.
Usualmente o en la mayoría de los tratados el impuesto que el Estado Mexicano
(en caso de que ahí resida la sociedad pagadora) puede relener no deberá exceder del
5% sobre el monto bruto de los dividendos para el case de personas físicas. Si el
beneficiario efectivo es una sociedad entonces el impuesto no podrá exceder del 15 o/e.
Esta limitante permite que el monto pagado en el Estado Mexicano donde reside la
sociedad pagadora se pueda acreditar en el país de origen del inversionista extranjero y
si fuera el caso pagarle la diferencia del impuesto que e;e Estado determine por el
concepto de dividendos.
41
2.2.5. L/i11,i11uciá11_de. /u. dohle_i11¡posici<Í11
Como es de inferirse, eliminar la doble imposición de impuestos es el objeto del modelo
de convenio de la OCDE. El objeto de los convenios tributarios firmados por México se
encuentra contemplado en una cláusula la cual no siempre :oincidc en su numeral con
respecto de otros tratados, por ejemplo: en el convenio firmado con la República de
Singapur se encuentra en el artículo 22, mientras que en el convenio firmando con el
Reino de Nornega se encuentra contemplado en el artículo 2,L
En ésta cláusula se pretende establecer los lineamientos básicos que los Estados
contratantes han determinado para la acreditación del impuesto pagado en sus
respectivas jurisdicciones. Es decir, se determinan que impuestos por conceptos
jurídico-fiscales se pueden acreditar entre los Estados contratantes como lo es la renta y
sus derivados como: dividendos, regalías, intereses y cualquier otro concepto homólogo.
Cada cláusula tiene sus particularidades dependiendo del acuerdo que exista con
cada Estado por ejemplo: en el convenio con Corea ele] Sur, Corea permite la
acreditación del impuesto sobre la renta siempre que éste no exceda de la proporción de
los ingresos situados en el territorio mexicano respecto de los ingresos totales del
inversionista sujetos al impuesto coreano. Por el contrarie, en el convenio que tiene
México con el Reino de Noruega se establece en su artículc 24 párrafos 2,3 y 4 que se
acredita el porcentaje cobrado en México pero no se exenta ce] impuesto en Noruega.
Podemos hacer una pequeña crítica. Realmente no se elimina la doble
tributación, pues de eliminarse únicamente se pagaría el impuesto una sola vez en una
sola jurisdicción. Pero en la práctica ese no es el caso. Como se deriva de las cláusulas
de eliminación de la doble imposición, el beneficio real que tienen los inversionistas
extranjeros es únicamente el acreditar el monto del impuesto cobrado en un Estado
contratante, pero no elimina la obligación o la facultad del otro Estado contratante para
gravar el excedente del ingreso conforme a la tasa que el paí~; de origen del inversionista
pudiera tener. Esto quiere decir que si un inversionista mn1ego paga el impuesto de
25'/c por los servicios independientes que haya realizado en México, entonces tendrá
que pagar en Noruega un 3% por el excedente de la tasa de noruega al ingreso que es de
28%.
Bajo ésta línea de análisis es injusto prn·a cualquier inversionista no poder
exentar del pago del impuesto si la tasa de su país de origen por el mismo tipo de
impuesto es superior. ¿Por qué? Porque los mgresos generados dentro de México ya
42
pagaron el impuesto correspondiente al ingreso. Tales ing1eos se generaron en fuentes
de riqueza mexicanas por lo que se someten a su reglamentación; y pagar una tasa
excedente en otro país deja en desventaja al inversionista y que en realidad se le está
tributando dos veces en distintos Estados por un mismo ingreso, lo que se constituye
como una contradicción a los objetivos que los tratados en riateria de doble tributación
pretenden alcanz,u·.
2.2.6. lnterrnmbio deilJ]órmación
Para el aiío de 2012, México tenía celebrados 51 convenios para evitar la doble
imposición de impuestos bajo el modelo de la OCDE, de los cuales 43 están aún en
vigor. También tiene 12 acuerdos de intercambio de información, todos vigentes. 44
El intercambio de información fiscal entre los Estados contratantes es esencial
para el éxito de una efectiva y eficiente recaudación de impuestos. La cláusula del
modelo de convenio de la OCDE obliga a los Estados contratantes a la cooperación e
intercambio de información en materia fiscal bajo los siguientes lineamientos:
1. Los Estados contratantes deben extender ura solicitud formal para el
intercambio de información que requieran.
2. La solicitud de información puede requerir toda la información necesaria
para que el Estado solicitante pueda aplicar su legislación nacional.
3. La solicitud de un Estado contratante no pu,~de ser rechazada por otro
Estado contratante bajo los argumentos de:
a. Secreto bancario.
h. Por estar la información en fideicomisos.
c. Por la argumentación del Estado requerido a no tener interés relativo
sobre la solicitud.
d. Negar la información bajo el argumento de la doble incriminación.
Este principio consiste en que nadie puede ser juzgado dos veces por
el mismo delito. Un Estado requerido de información fiscal no podrá
.w Ayala Rojas, Rubén, "Intercambio e.le información y cooperación internacional entre autoric..lac..les liscales para contrarrestar el fraude y la evasión", Colrgio di' C1J1//(l(/orC's l'úhlicos di' Guwlalajllru. Jalisco, México, 02 de Septiembre de 2013. Recuperado el 8 de marzo e.le 2014. h ttp ://u ·11w. ccp g. org. 111.\/blog/com i sion-de-aporn-al-r je rci ci o-indrprndi e111e/281-i 111 ffl ·ll 111/Ji o-de-¡ nfórmacion- y-coopr raci on-i 111 e macional-en tre-a 1110 ridlldes)i.H ·ll l n-pll nH '{)/J t m resw r-el ~ti·ll ude-y-1 lle10l1.l'i 011.
43
argumemar 4ue no puede entregar la infcrmación solicitada por otro
Estado aludiendo a que ya se ha juzgaJo al contribuyente por el
delito o los supuestos por los que lo persirue el Estado solicitante.
Tan solo en el periodo del año 2009 al año 2012, le presentaron a México
117 solicitudes de intercambio de información provenientes de 17 países bajo el
modelo de convenio de la OCDE. Esto significa que la clúusula del convenio es
en por si misma una realidad. Los Estados se han dado cuenta 4ue la
globalización financiera es una realidad. Cada día que pasa más y más
contribuyentes incursionan en los mercados internacionales por lo que su fuente
de riqueza se encuentra dispersa fuera de la residencia habitual, lo que hace muy
difícil a las autoridades fiscales de cada país poder realizar una recaudación
eficiente y eficaz. Con el objetivo de erradicar la evasión y la elusión al fisco,
éstos convenios con las cláusulas para el intercambio de información han
permitido que México y sus Estados socios tengan un mayor control sobre los
inversionistas extranjeros.
3. Inversionistas Norteamericanos y la obligación de México ante el Foreign Account
Tax Compliance Act
No es extraño imagimu· que debido a la proximidad de México con Estados Unidos un
gran numero de inversionistas extranjeros en nuestro país son de ongen
Norteamericano. Casi un 30% de la cuota de los inversionistas estadounidenses en
américa latina queda depositado en acciones y bonos mexicanos~ 5. De igual forma un
gran número de inversionistas mexicanos realizan operaciones y actividades
comerciales en el territorio Estadounidense (Aproximadamente el 80% de las
exportaciones mexicanas se dirigen a los Estados U nidos de América )1<1
•
En pat1icular los Estados Unidos es un país que genera un gran número de
inversionistas extranjeros en todo el mundo. Derivado de ello, el gobierno
~s Economía. ·'Reformas en México atraen a inversionistas Je EU"", l'eriridirn el Fi11w1ciero, México. 19 Je marw Je 2013. RecuperaJo el 8 le m,u·zo Je 2014. /¡ t tp ://11 ww. elfi 11a11ciero. com.111.r/('( ·m10111 ialrefiimm1·-e11-111e.ri co-111 raen -a -in, ·e rsio11 isflls-d e-eu. htm l. ,¡r, Economía ... Reformas en México atraen a inversionistas de EU". l'eriádirn el Financiero, México. 19 Je marw de 2013. Recuperado el 8 ce 1n.irm Je 2014. http:l/11·1,·11·. clfi11wH·iero. ¡·0111.1111/c, ·11110111i11/refi,mws-c11-111cri1·1 ,-ar rac11-11 i111 ·,·rsi, 111isr11s-,/¡•-¡•11. l,11111.
44
norteamericano se percató Je la posibilidad de que sus conL;-ibuyenLes, inversionistas en
el extranjero, pudieran mantener en secreto pé.U·tc de sus ingresos en cuentas de
instituciones financieras en el Extranjero. Por tal motivo d Congreso de los Estados
Unidos de América aprobó en el año de 201 O el Foreign Acco11111 Tax Compliance Act,
conocido mundialmente como FACTA. Esta ley husca identificar las cuentas que los
residentes de su país tengan en el extranjero y poder determinar si existen ingresos no
declé.U·ados al Fisco Norteamericano.
Debido a la gran cantidad de inversionistas norteamericanos en el mundo y por
el interés de muchos Estados por obtener reciprocidad en el intercambio de información
bancaria sobre sus contribuyentes en los Estados Unidos se crean en el 2012 los
Modelos de Convenio lntergubernamental para el Cumplinento del FACTA; México
firmo este convenio con Estados Unidos. Debido a esto, la~. instituciones financiera de
ambos países están constreñidas a reportar al fisco del otro Estado cualquier actividad
financiera que tengan sus clientes,siempre que éstos sean re:,idenles de ese otro Estado,
de manera automática y espontánea. Esto significa que se elimina la necesidad de un
Estado a solicitar la información a través de una petición formal ya que las instituciones
financieras lo harán de manera inmediata.
El FACT A, indirectamente, se convirtió en un acuerdo para el intercambio de
información. Pese a ello, este convenio se realiza de manera directa por las instituciones
financieras y de crédito quienes son las obligadas a realizar los reportes de sus
contribuyentes al momento en que detecten la actividad financiera. Las entidades
financieras tienen interés directo en cumplir con las disposiciones establecidas en el
FACTA ya que de no cumplir con ellas el gobierno americano relendní el 3090 de los
flujos financieros recibidos de los Estados Unidos.
El efecto que tiene el FACT A sobre los inversionistas norteamericanos en
México es directo. Derivado del convenio, las instituciones financieras tendrán que
reporté.U· los ingresos, depósitos o cualquier otro llujo financiero que pase por las
cuentas. Esto sin el detrimento de la facultad atributiva del Estado mexicano a gravar
los ingresos generados en el territorio nacional. En reciprocidad las instituciones
americanas harán lo mismo al gobierno mexicano. Pese a que las motivaciones del
gobierno mexicano a firmar el FACT A se acercan más a combatir el lavado de dinero,
la estrategia va enfocada a poder recaudar ingresos generados en el extranjero siempre
que así lo permitan los convenios firmados.
45
4. Acuerdos para la Promoción y Protección Recíproca de las Inversiones
Los Acuerdos para la Promoción y Protección Recíproca ele las Inversiones, también
conocidos como APPRis, son acuerdos que se constituyen como un marco jurídico para
salvaguardar los intereses de los inversionistas de los Estados que contratan el acuerdo.
Al día de hoy México tiene firmados 30 APPRis. El contenido general de los APPRis se
engloba en las siguientes secciones: Definiciones de inver~;ión, ámbito de aplicación,
promoción y admisión de las inversiones entre los Estados contratantes, el trato a las
inversiones, expropiaciones de los Estados contratantes, conflictos y solución de
diferencias entre particulares y Estados contratantes en materia de inversión ~7. Los
APPRls no son únicamente acuerdos específicos e independientes; también pueden ser
incluidos en los tratados de libre comercio como capítulos de inversiones, como es en el
caso del Tratado de Libre Comercio de América del Norte.
Los APPRls tienen la cualidad de que los Estados se obligan a dar un trato
determinado a las inversiones del otro país. Es decir existen consideraciones en la forma
en que el gobierno del Estado, en donde se realiza la invers ón, debe tener respecto de
las inversiones extranjeras . Los tipos de trato a las inversiones extranjeras contenidos en
los APPRb son : trato nacional, trato a nación más favorecida y trato mínimo .
Pern ¿,Cómo afectan los principios del tipo de trato ;1 la materia fiscal para las
inversiones extranjeras? En sentido estricto no afecta sustancialmente a las inversiones
pues en los APPRis no se contemplan cuestiones fiscales, sin embargo, si establecen las
consideraciones que el gobierno debe tener sobre las inversiones extranjeras y eso
incluye a la materia tributaria. Veamos a continuación su relación:
A) Trato 11acio11al. Este principio establece que un Estado, en este caso México,
debe tener las mismas consideraciones y trato con los inversionistas o
inversiones extranjeras como al que le daría a un inversionista o inversión
mexicana bajo las mismas circunstancias . Para efectos de nuestro estudio
podemos circunscribir que la autoridad fiscal en México tendrá el derecho de
apli,:ar la norma a las inversiones extranjeras como si fueran inversiones
~- Pro Méxicr,. "Acuerdos p.u·a la Promoción y la Protección Recíproca e.e las Inversiones". recuperado el 8 de Marrn de 2014. h 11 p ://11 ·11 ·1, ·.¡>1 ome. ríe ·, 1. goh. 111.1/es_ e.1/prm11exi col¡\ e ·ue ni, 1s .J" 1 re 1 _ I e 1 _ l'rr 11111 •c ·i 1111 _y .111 _ Pro/ ec ·, ·i1111 .
46
mexicanas. Esto en razón de 4ue los inversionista~; extranjeros no tienen un
régimen fiscal preferente, sino 4ue por el contrario, cual4uier inversionista
extranjero se encuentra sujeto a las normas fiscales del país en donde realice su
actividad.
De la misma forma, s1 una inversión gerera utilidades dentro del
territorio nacional obtenidas a través de un establecimiento permanente,
entonces la autoridad fiscal mexicana también podrá recaudar los impuestos de
la misma forma en que lo haría con un residente nacional. Éste principio
simplemente reafirma que la facultad atributiva del Estado.
La importancia de ese principio radica en que un país será más atractivo
si ele antemano los inversionistas saben que tendrán los mismos derechos y
obligaciones que los nacionales de dicho Estado e inclusive beneficios. De ser
contrario, pocos inversionistas se verían atraídos a un Estado donde la inversión
fuera tributada de manera excesiva e inequitativa.
B) Tmto de nación más favorecida. Este principio dicta que los Estados
conl.ratantes están obligados a dar el mismo trato que dan a las inversiones de un
terci~r Estado, partiendo del supuesto de que aquél fuera más benéfico para el
tercer Estado. En otras palabras un Estado debe darle a los inversionistas del otro
Estado contratante un trato no menos favorable al que le da a los inversionistas
de un tercer Estado no contratante, si en éste último caso el trato fuera mejor que
aquél al que se le dio al Estado contratante bajo el acuerdo firmado.
Podernos ejemplificarlo de la siguiente manera: Un inversionista
Bielorruso invierte capital en acciones en la Bolsa Mexicana de valores. Bajo el
acuerdo que tiene México con Bielorrusia, México tiene que darle al menos el
trato fiscal que le da a los inversionistas mexicanos. Esto significa que México
cobrará los gravámenes fiscales derivados de la generación de ingresos por
inversiones a capital que en este caso es la tasa común general de ISR. Pero, si
México tuviere consideraciones especiales a las inv:rsiones de capital en la
bolsa mexicana de valores para los inversionistas chi1us, exentándolos del pago
de la tasa completa de ISR y exigiéndoles tan sólo un 2S1t'(l; entonces bajo el
principio de trato a nación más favorecida Méxi,~o tendría que darle al
inversionista bielorruso la misma condonación o beneficio fiscal que le da a los
inversionistas chinos.
Toodl9kn de 7· :: (Mad = l 1 -··- ······~-·· ... --· . ·-·-
C) Ni1'c/ 111{11i1110 de tm/0. No existe una derinición cierta o acertada de lo que se
debe entender por nivel mínimo de trato. Pero bajo la interpretación y análisis
general del principio intentaremos dar una aproximación a lo que el principio
quiere decir: Se constituye como el elemento fundamental para la protección de
la inversión extranjera pues en su esencia establece los principios del debido
proceso entre la relación del Estado y las inversiones y/o inversionistas
extranjeros.
Sergio López Ayllón señala que el nivel mínimo de trato debe entenderse
como el trato justo y equitativo y la protección y seguridad plena que debe
otorgar un Estado a la inversiones extranjeras48.
C. I. Trato justo y equitativo. El criterio no esta bien establecido, en principio
porque no hay un acuerdo internacional sobre que debe entenderse por justo y
equitativo pues bajo una literalidad del concepto se puede prestar a la
subjetividad de cada Estado para determinar que trato es justo y equitativo bajo
su propio criterio. En el caso de México sabemos que el trato a las inversiones
extranjeras debe ser equitativo en razón de que se les da el mismo trato que a las
inversiones nacionales. Es justo pues no se le da una preferencia a los
extranjeros ni se les deja en desventaja. Por eso podemos decir que México da
un trato justo y equitativo sólo bajo el criterio nacional, pues ese es nuestro
entendido de justo y equ ilativo.
C.2. Protección y seguridad plena. En sentido estricto se refiere a las garantías
jurídicas que el derecho de un Estado otorga a los inversionistas extranjeros, que
en términos generales son las mismas garantías des las que se beneficias los
residentes de ese Estado.
A continuación presentamo~ una tabla donde se encuentran los APPRls firmados por
México:
País Entrada en País Entrada en País Entrada en
Vigor Vigor Vigor
Argentina 22-07-98 Austria 26-03-01 Países Bajos O 1-10-99
Cuba 29-03-02 Balerús 27-08-09 Portugal 04-09-00 -- -- ~ ~------· ----·-- - - - ~----------
Panamá 14-12-06 Dinamarca 23-09-00 Reino Unido 25-06-07
"López-Ayllón. Sergio. ·'Inversión y derecho inlernacional de la inversión exlranjera. Refección sobre algunas disciplinas adop1adas por México"'. Anuario Mexicano de Derecho ln1ernacional. s.r.. Recuperado el 14 de abri I de 201-1. hnp:llhih/io.j11rit!irn.1·.1111w11.111.rlestrl'lldni11tko111/6/un/ur17.ht111.
48
-
Trinidad y 16-09-97 Eslovaquia 08-04-09 República 14-03-04
Tobago Checa
Uruguay 01-07-02 España 04-04-08 Suecia 01-07-01
China 06-06-09 Finlandia 21-08-00 Suiza 11-03-96
Corea 28-06-02 Francia 11-10-00 Luxemburgo 20-03-03
India 23-02-08 Grecia 17-09-02 Bahréin Pendiente -
Singapur 04-04-11 Islandia 28-04-06 Kuwait Pendiente
Alemania 23-02-01 Italia 04-12-02 Austria 18-07-07
Tabla recuperada del la Secretaría de Economía- Acuerdos Internacionales de
Inversión." 9
4. 1 . __ Crítica al trato_de la 11qción_mcísfc1vorecida
En general la cláusula de la nación más favorecida permite ::i los Estados que contratan
un acuerdo para la protección y promoción recíproca de inv,~rsiones tengan un sentido
de certeza y seguridad para la salvaguarda de sus intereses. Sin embargo, cuando los
Estados se sujetan a éstas cláusulas en sentido estricto se esla restringiendo la facultad
atributiva del Estado que recibe la inversión e inclusive se puede considerar que se viola
el principio de soberanía de una nación.
Tomemos el ejemplo mencionado anteriormente sobre el inversionista
bielorruso. Recordemos que mencionamos que si en México se le daba un trato
preferencial a los inversionistas chinos en materia fiscal, enunces bajo el principio de
trato a nación más favorecida se le tendría que d,u- ese mismo beneficio a los
inversionistas bielorrusos. Como podemos apreciar. eventualmente se está lesionan a las
facultades tributarias del Estado y se ponen en duda la soberanía del Estado mexicano
( o si fuera en el caso inverso, la soberanía de Bielorrusia) porque no se le permitiría al
país aplicar las normas tributarias que a éste le parecieran convenientes aplicar en razón
de su derecho a tributar cualquier ingreso generado dentro de ,u territorio.
La solución. los Estados al firmar los APPRls o los !talados ele libre comercio,
establecen reservas a para la imposición de impuestos u otras exenciones al trato de
nación más favorecida.
•',Secretaría de Economía. "Acuerdos Internacionales de Inversión··. ReCL. perado el 8 <le abril de 2014. /111 p ://11 ·11 ·11 ·. ec ·,,111 ,,11 i a. g<J!J.111.lfc ·1n111111i1/ad-11eg111·ios/1 ·011,e 1·1 ·i <J-<'.rle 1)1 ¡,/f /1·-a1 ·11e rd 0.1/111 ·ue rd< JS-
i 111 <' n 1w ·i onal es-d <'-i 111 ·e rsi < n 1.
49
Podemos concluir que en realidad el trato a la na,·i(in mas favorecida no es
principio eficiente ni realista pues en la práctica no se puede, bajo un principio de
Estado soberano, permitir que una nación se sujete a las pretensiones de otra pese a que
se realice bajo un acuerdo recíproco. En realidad la re2iprocidad va enfocada a
bilateralidad del un acuerdo. Si un Estado A permite a un Estado B tener exenciones de
impuestos para con sus inversionistas extranjeros entonces el Estado B debe tener las
mismas consideraciones con el Estado A, pero el acuerdo se circunscribe únicamente a
esa dos naciones y por cuestiones de soberanía no se permitiría que el Estado B exija al
A aún mayores beneficios si el Estado A tiene mejores consideraciones con un Estado
c.
El Dr. Dionisio J. Kaye menciona que respecto al trato a nación más favorecida
en materia fiscal, los Estados han adoptado la política fiscal internacional bajo las
. . lºd ,o s1gmentes mee I as· :
i) Lm. Estados tendrán absoluta independencia y sc1beranía para generar los
ingresos necesarios para cubrir los gastos públicos. Reafirma la facultad
atributiva del Estado.
ii) Los Estados tendrán potestad tributaria para establecer diferentes regímenes de
tributación directa para residentes al igual que para los no residentes, imponiendo
para éstos últimos gravámenes sobre fuente de riqueza establecida en un territorio
distinto al de su residencia.
iii) Para evitar la doble imposición se celebran convemos bilaterales que bajo
ninguna circunstancia se extienden universalmente por :a vía de la cláusula de la
nación más favorecida.
5. Tratado de Libre Comercio de América del Norte v sus Implicaciones Fiscales
El Tratado de Libre Comercio de América del Norte, mejor 1:onocido en México como
TLCAN, se firmó el 17 de diciembre de 1992 por México, Estados Unidos y Canadá. El
tratado entro en vigor el I de enero de 1994. El objetivo ce] tratado es promover el
crecimiento económico de las tres naciones a través de la expansión del comercio y la
'11 Kay. Dionii;io J. y Rodríguez Mejía. Gregorio,"'Aspectos Fiscales en el Tratado Je Libre Comercio de
América del None··. hwituto de ln1"l'.1·tigaciones Jurfdirns del la UNAM. Primera Edici6n. México. l 99~.
50
inversión entre la zona de libre comercio, que son los territorios de éstos tres países. Los
Estados emprendieron una serie de compromisos para liberar la zona comercial
empezando por la eliminación de barreras al comercio, protección de las inversiones,
salvaguardar la competencia económica y establecer los procedimientos para la solución
de controversias y la efectiva aplicación del tratado.
5.1._Tributución en. el_lLCAN
A diferencia de los APPRis, el TLCAN contiene una disposición específica para las
cuestiones tributarias derivadas de la aplicación del tratado. La tributación se encuentra
contemplada en el artículo 2103 del TLCAN.
El TLCAN prevé que el contenido del tratado no tiem~ efectos sobre las medidas
tributarias 51 de los Estados contratantes:
Artículo 2103 del TLCAN;
l. Solvo lo dispuesto en éste ortículo, 11i11gu11u úisposicirí11 de este Trotudo
se oplicará o medidas tributarias.
Significa que las consideraciones derivadas de TLCAN en comercio, trabajo e
inversión no afectan las facultades tributarias de los Estados contratantes. En este
sentido podemos recalcar que en su generalidad se reafirma la facultad atributiva y la
soberanía de cada país para decir su propio sistema y base gravable para la
determinación de impuestos.
Ahora bien ¿Qué sucede si el TLCAN y un convento rara evitar la doble
tributación tienen disposiciones opuestas? En el párrafo segundo del citado artículo
menciona que:
Artículo 2/03 del TLCAN;
2. Nudo de lo di.1p11esto e11 el prese11te Tmwdo u/1'clll1Ú los derechos r lus
obligaciones de cuulc¡uiera de las Partes que se deri1·e11 del cuulc¡uier co111·e11io
' 1 Dionisio j. Kaye seiiala que en el TLCAN no exisle ningún concep.o que especillque que son las medidas tributarias. Sin embargo el Dr. Kaye menciona que se deben eniender por medi<las lributarias to<los los actos legislativos. ju<lic1ales y los que realicen las a<lminislraciones tributari,1s en maleria <le regulación. J"iscalizacicín, <leterminación y cobro de contribuciones. así como las medi<las rererenles a procedimienlos económicos coactivos <le ejecución, imposición de multas y persecución de delilos liscales.
51
lri!J11lario. I:·11 caso ele inrnllt/Hllihiliclucl en/re lu.1· di.1po.1·icione.1· ele es/e Trctlaclo _,·
cualquiera de es/os convenios, prevalecerán las disposiciones del co111•c11io, rn la
medida de la incompcrtibilidad.
En particular el párrafo segundo reafirma el criterio del primero, las
disposiciones del TLCAN no afectan las medidas tributari:.1s implementadas por cada
país, tan es cierto que los convenios que los Estados contratantes del TLCAN firmen
entre si en materia tributaria tendrán una jerarquía superior al mismo TLCAN en los
casos de incompatibilidad entre las disposiciones.
5.2._Excepciones-A12licaciónde_/as_disposiciones del _TLCAI\' a medidas lributa rias
Evidentemente, existen algunas excepciones a la no aplicación de las normas del
TLCAN a las medidas tributarias. Es decir, existen algunos casos en donde la
tributación de un Estado contratante tendrá que ceñirse a lo cue establezca el TLCAN.
El primer caso es el artículo 301 del TLCAN, de acuerdo al artículo 2103
párrafo 3, el cual establece el trata nacional y acceso de bienes al mercado en lo relativo
a los aranceles ele importación y exportación de acuerdo a lo contenido en el artículo
tercero del GATT. En términos generales los aranceles no deben ser discriminatorios
entre los Estados contratantes y los Estados están constreñicos a respetar los beneficios
fiscales por conceptos de aranceles en importación e importación.
El segundo caso se encuentra en el inciso a y b del párrafo cuarto del artículo
2103 del TLCAN relativo a las inversiones. servicios tmnsfronterizos y servicios
financieros en donde se determina que se deben aplicar a la materia tributaria los
principios de trato nacional y nación más favorecida. Pero claramente el artículo señala
que las disposiciones del TLCAN en materia trihut,u'ia no se aplicaran a la recaudación
de la renta. ganancias de capital y demás impuestos contenidos en el párrafo I del
Anexo 2103.4, por lo que se puede deducir que se circunscr he únicamente a impuestos
indirectos.
Podemos concluir que el TLCAN se circunscribe únicamente, en materia fiscal.
a dar privilegios en tarifas arancelarias y cualquier otro impuesto que pudiera derivar
del libre comercio. Pero no contiene otras disposiciones que pudieran afectar de manera
directa la facultad atributiva de los Estados respecto de la in\'ersión extranjera.
52
Pcaallerta o un Bérimen TrihllCado para la fllversióu Ertrllniera
Al inicio de este proyecto se planteó la posibilidad de e~.tablecer un régimen fiscal
especial para los inversionistas extranjeros. Ahora se realizará el análisis de la
posibilidad real de establecer un régimen fiscal especializado en esta materia .
¿Qué es un régimen fiscal? Un régimen en su acepción legal es primordialmente
un conjunto de normas reguladoras de las actividades o las actuaciones de los
ciudadano;;. Cuando hablamos de régimen fiscal nos referimos a las normas jurídicas
que regulan la situación tributaria de las personas sujetas al pago de impuestos. En
México los regímenes fiscales determinan las obligaciones fscales 52 que deben cumplir
los contribuyentes, y varían dependiendo del giro, actividad o si se es persona física o
moral.
Para efectos de este proyecto, la pregunta que se debe plantear es ¡,Es
conveniente un régimen fiscal para los inversionistas'? Para contestar esta pregunta
tendríamos que analizarlo desde dos perspectivas. Por un lado tendríamos que ver los
beneficios que conlleva una mayor inversión en México :ontemplando un régimen
preferente para los inversionistas , es decir obligaciones distintas y beneficios especiales
para las inversiones extranjeras. Y por otro lado tendríamos que analizar la posibilidad
jurídica real de la implementación de tales beneficios.
Bcncficiosderi vados .de lo_i111JJ!c111e11 raciá11 . de rer:,ímenespre/rrenres
Para poder ejemplificar de manera concreta porque un régimen preferente es benéfico
para el impulso y atracción de las inversiones extranjeras, utilizaremos el ejemplo de
Dubai, en los Emiratos Árabes Unidos. Desde hace aproximadamente tres décadas las
políticas fiscales y políticas de inversión en Dubai se han enfocado en la atracción de
capital y mano de obra extranjera. Como consecuencia e.le tales políticas. Dubai se
convirtió en un moc.Ielo e.le zona libre e.le impuestos que ofrece a negocios y empresas
extranjeras incentivos y concesiones para la exención de impuestos .
. ,: Las ohligac ,rnic:s liscalt!s d.:hc-11 tlllt!nuerse como el rc:pon.: y pago de ltt; impuestos al li sco.
53
Dentro de los benéficos fiscales que se otorgan al régimen de fiscal prererente
para los inversionistas se encuentran los siguientes: Inexistencia de un impuesto y
aranceles sobre exportaciones e importaciones con excepción a las importaciones de
insumos primarios y equipo 53, no hay impuesto a la renta, se puede tener el 100%
porciento del capital sobre una sociedad constituida en Dubai, y se puede tener la
repatriación del 100% del capital y sus utilidades derivadas.
¿Pero como se ha visto beneficiado Dubai por su excesiva condonación de
impuestos a la inversión? Se han creado más de 100,000 empleos directos en una ciudad
donde habitan tan solo alrededor de dos millones de personas además de que Dubai se
ha convertido en la ciudad más importante del medio oriente respecto a su capital
financiero y a la inversión54. Podemos fácilmente afirmar que la inversión extranjera es
indispensable para el desarrollo económico de los países en la continua globalización,
de ellos se entiende la importancia de la facilitación de medias específicas para el
fomento a la inversión.
En el caso de México, Pro México considera que la apertura de la inversión
extranjera contribuye al desarrollo económico y social, además de que crea empleos,
mejora la competitividad, fomenta el intercambio de tecnología y atrae recursos
financieros y capital al país 55. Pero pese a los beneficios que se tiene, no podemos
habl,u· de un régimen fiscal preferente para los inversionistas extranjeros sin primero
analizar la viabilidad de su aplicación bajo el marco jurídico nacional e internacional.
in ve rsionisto.1· e.rrmnje ros
En prmc1p10, podríamos decir que desde el punto de vista internacional y nacional,
México tiene la facultad atributiva fiscal en virtud de su s,)beranía. Sin embargo, la
creación de un régimen fiscal preferente, como era la intención de este proyecto
proponer, no es congruente con las normas nacionales establecidas ni con las normas de
derecho internacional pactas por México.
'' Gobierno de Dubai. Recuperado el 19 de abril de 2015. hllp://www.dubaided.gov.ae/en/Pages/Economic-freezones-in-Dubai.aspx s~ Pierce Morgan: Dubai. Recuperado el 19 de abril de 2014. h11ps://www.youtube.com/wa1ch?v=ahdlA_DJ-OA ss Pro México. Recuperado el 19 de abri I de 2014. http://www. promex i co. gob. mx/es_ es/promexico/Faqs·> faqTopic= 1
54
Para efectos didáclicos empezaremos por las leyes Mexicanas. Claro que
México es capaz de incluir un nuevo régimen fiscal para inversionistas extranjeros
dentro de su Código Fiscal Federal; en primer lugar porque no contradice ninguna otra
norma, ni existe limitación alguna en el Código que impida un régimen preferente para
inversionistas. En segundo lugar un régimen preferente solo determinaría las
obligaciones que deben cumplir los inversionistas extranjeros.
Sin embargo, bajo el criterio de este proyecto se llego a la conclusión de que la
creación de un régimen fiscal preferente constituye una violación al principios de
equidad contemplado en el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos. Esto en virtud de que no se puede dar un mayor beneficio a los residentes
extranjero, en razón de la equidad y proporcionalidad de aquellos que residen en
México pues claramente seria una desigualdad social y tributaria.
Ahora bien desde el punto de vista internacional, la creación de un régimen
fiscal preferente parece innecesaria pues los convenios para evitar la doble imposición
de impuestos y los tratados de libre comercio consideran beneficios especiales en
materia de tributación para cada país. Tales excepciones se ven trasladadas al derecho
interno. Cabe recordar que los beneficios fiscales que se deriven de los tratados y
convenios están sujetos a la compatibilidad con las normas mexicanas pues en materia
tributaria los Estados tienen absoluto control sobre su política. Además cada Estado
puede hacer reservas por lo que los compromisos adoptados en un tratado parecen
únicamente reforzar la facultad atributiva del Estado.
En conclusión, un régimen fiscal preferente para los inversionistas extranjeros
en México es indispensable si solo consideramos la necesidad de atracción de la
inversión. Sin embargo, no es viable su aplicación jurídica desde el punto de vista legal
pues se vuelve innecesario e inclusive inconstitucional.
Conclusián
55
Hemos concluido el anülisis de las políticas fiscales aplicables a la inversión extranjera
en México. Durante la evaluación pudimos determinar que un país soberano, como es el
caso de México tienen el derecho de aplicar sus propias nor:nas en materia de inversión
pues no existe un sistema internacional tributario universal que gobierne los
intercambios financieros y comerciales entre sujetos de distintos países.
Los inversionistas que quieran llevar su capital o mano de obra a México se
encuentran sujetos a las disposiciones legales mexicanas que se encuentran constituidas
por leyes nacionales, los convenios y tratados firmados por México en materia
tributaria. Como vimos, los inversionistas extranjeros no e~.tán contemplados como tal
en la materia fiscal, sin embargo durante el transcurso de análisis homologamos los
conceptos de inversionista extranjero con el de residente en el extranjero, partiendo de
la idea de que los residentes extranjeros tienen ingreso, en el territorio nacional
derivados de la inyección directa o indirecta de capital foráneo al Estado mexicano.
Las actividades comerciales o laborales de los inversionistas extranjeros se
encuentran gravadas principalmente por las leyes de !SR, IV A y Aduana que regulan
los ingresos, el consumo y el flujo de mercancías que entran y salen del territorio
nacional. Pudimos observar que para los impuestos indirectos y aduaneros no existe una
tasa preferencial para los inversionistas mientras que en el gravamen a los ingresos las
tasas no son las mismas a la carga tributaria de los resident,~s nacionales. lo que por sí
mismo constituye un fomento ideal para la inversión extranjera en México.
También contemplamos que los convenios y tratados internacionales han
asentado principios y conceptos en materia tributaria que determinan el actuar de los
Estados frente a los residentes ajenos a su jurisdicción corno lo es el concepto de
residencia que determina la calidad del contribuyente como un nacional o extranjero. o
el concepto de establecimiento permanente que permite a los Estados determinar quien
tienen la facultad de fiscalización sobre los ingresos que se generen de las inversiones
extranjeras sin importar su residencia. Observamos que el concepto de trato solo afecta
a las medidas tributarias en tanto que no se hagan reservas.
En conclusión, los inversionistas interesados en México encontrarün que el
sistema tributario nacional se aplica a los residentes en el extranjero respecto de sus
actividades como si fueran residentes nacionales. México no otorga un trato preferencial
a los inversionistas foráneos en el sentido estricto de la palabra, empero, los extranjeros
no están sujetos a toda la carga tributaria. Es decir un inversionista no tendrá que pagar
cada uno de los impuestos que pagan los mexicanos. pero si son los mismos impuestos.
56
Además México es uno de los mayores promotores de la prevención de la evasiún y
elusión fr;cal en el mundo teniendo bajo su normatividad un gran número de tratados
con Estados de todo el mundo para promover la inversión, evitar la doble tributaciún y
promover el libre transito de inversiones. De tal forma, los inversionistas extranjeros
podrán encontrar una variedad de beneficios derivados de la aplicación de dichos
tratados así como limitaciones que prohíben el libre albedrío y la violación a los
convenim. y principios internacionales.
RihliQ(
• Código Fiscal Federal
• Ley del Impuesto al Valor Agregado
• Ley del Impuesto Sobre la Renta
Tratados Internacionales
• Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados
• Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Corea para
evitar la doble imposición y evitar la evasión fiscal en materia de impuesto sobre
la renta
• Foreign Account Tax Compliance Act
• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de impuestos de la OCDE
• Tratado de Libre Comercio de América del Norte
Libros
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