Tributacion IFRS (Marzo 2013) · !...

www.samantilla1.com NB: Empezamos un cambio en este blog, que se completará hacia junio 2013. En este tiempo, posiblemente no pueda cargar actualizaciones, las cuales serán informadas a través de mi cuenta de Twitter @SAMantilla1

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Marzo 13, 2013

LA REFORMA TRIBUTARIA INTERNACIONAL Y LA IMPLEMENTACIÓN DE LOS IFRS Introducción

¿Sabía usted que el cobro tributario efectivo necesita del respaldo de IFRS (NIIF) implementados de manera rigurosa? ¿Sabía usted que hay otros problemas tributarios muchos más complejos que el IVA, la retefuente, el ICA y el formulario, para los cuales los IFRS (NIIF) son una respuesta mucho más eficiente? ¿Sabía usted que la clave está no tanto en contabilizar las transacciones (entradas, salidas, saldos), sino más importante aún los eventos (riesgos) y las condiciones (contratos)? ¿Sabía usted que en IFRS (NIIF) la contabilización de los impuestos va mucho más allá de reconocer los impuestos corrientes y diferidos? Las respuestas a las anteriores, y similares, preguntas tiene un denominador común: la convergencia entre los estándares de información financiera con los estándares tributarios y los estándares de gobierno corporativo. Esta convergencia se convierte ahora en un frente de trabajo al cual todos están invitados y que implica, ciertamente, unir esfuerzos contra la erosión de la base tributaria. El presente trabajo analiza lo anterior y lo hace principalmente en el contexto en que Colombia está asimilando e implementando una reforma tributaria pero también está realizando los preparativos relacionados con la membrecía del país en la OECD.


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Un documento de referencia Por estos días (Marzo 2013) en Colombia se está asimilando e implementando una reforma tributaria (Ley 1607 de 2012) y también se están realizando los preparativos relacionados con la membrecía del país en la OECD. En ese contexto, adquiere una especial importancia la discusión que se está dando en relación con la conveniencia de una reforma tributaria de carácter global que esté centrada en:1

• Ayudar a satisfacer las necesidades de las multinacionales modernas • Hacer más fácil el recaudo de los impuestos • Limar las disparidades entre los negocios grandes y los negocios pequeños, así como entre los

negocios solamente locales y los negocios internacionales El camino no es fácil habida cuenta que las dificultades centrales para la modernización de las reglas tributarias internacionales son:

1. Si algunos países ganan, otros pueden llegar a perder, situación que muchas empresas aprovechan vía la planeación tributaria orientada a aprovechar las ventajas que dé un país o una jurisdicción o una regla de carácter legal.

2. Los tratados bilaterales para evitar la doble tributación, dado que actualmente en el mundo hay más de 3.000 de ellos y no será fácil modificarlos a causa de los requerimientos legales implícitos.

3. Hay temas que son extremadamente críticos porque, además de las consecuencias tributarias conllevan definiciones políticas muy complicadas. Tal es el caso de la propiedad intelectual y del comercio electrónico.

Como parte de ese proceso reviste importancia especial el llamado que hace la OECD [Organisation for Economic Co-‐operation and Development2] hacia una cooperación internacional más fuerte en materia de tributación corporativa (societaria) señalando que se necesitan soluciones globales para asegurar que los sistemas tributarios no favorezcan de manera excesiva a las empresas multinacionales, dejando a los ciudadanos y a los negocios pequeños con cuentas fiscales más grandes. En otras palabras, porque el sistema actual hace que en últimas las compañías multinacionales tengan excesivos favorecimientos tributarios (unidos a sus herramientas para trasladar a los consumidores los costos por impuestos) mientras que las entidades y personas pequeñas tienen que en últimas asumir toda la carga. Un estudio de la OECD, comisionado por el G-‐20, encontró que algunas multinacionales usan estrategias técnicamente legales que les permiten pagar tan poco como el 5% en impuestos corporativos mientras que los negocios pequeños están pagando hasta un 30%: la inequidad como causa de la evasión tributaria.3

1 http://www.ion.icaew.com/MoorgatePlace/26308 2 http://www.oecd.org/ 3 www.oecd.org/tax/oecd-‐urges-‐stronger-‐international-‐co-‐operation-‐on-‐corporate-‐tax.htm


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El estudio que se menciona tiene por título Addressing Base Erosion and Profit Shifting (BEPS),4 que en español pudiera leerse como Abordando la erosión de la base y el traslado de las utilidades. Un análisis de tal documento5 señala que:

• El estudio muestra que las multinacionales frecuentemente pagan tarifas cercanas al 5% en impuestos corporativos, mientras que los negocios más pequeños generalmente contribuyen cerca del 30%. También observó que algunas jurisdicciones pequeñas actúan como conductos (vehículos), atrayendo cantidades desproporcionalmente grandes de inversión extranjera directa en comparación con los países industrializados grandes y también invirtiendo cantidades desproporcionadamente grandes en las principales economías desarrolladas y emergentes.

• Tal y como están las reglas, dice la OECD, no reflejan la integración económica que hoy se da a través de las fronteras, el valor de la propiedad intelectual o de las nuevas tecnologías de la comunicación. Además, la organización agregó que las compañías disfrutan de ventaja competitiva injusta sobre los negocios más pequeños; perjudicando la inversión, el crecimiento y el empleo y, en muchos casos, dejando a los ciudadanos promedio de a pie una porción más grande de la factura de impuestos.

• Angel Gurría, secretario general de la OECD, observó que la práctica se ha vuelto más agresiva en las últimas décadas y comprometió a la organización a elaborar en los próximos meses un plan de acción para la cooperación con los gobiernos miembro y con los negocios.

• Este reporte es un paso importante hacia asegurar que las reglas tributarias globales sean equitativas, y responde al pedido que ha hecho el G20 para que la OECD ayude a proporcionar soluciones a la crisis económica global.

No es este el lugar para hacer un estudio a fondo sobre este documento,6 pero sí se pueden hacer algunas anotaciones relacionadas con la información financiera que, en últimas, es el centro de atención del trabajo que el amable lector tiene en sus manos. Baste recordar que estas propuestas hacen parte del esfuerzo amplio de cooperación internacional para la implementación de los doce estándares clave que la Financial Stability Board (de la cual hacen parte tanto la OECD como IASB e IFAC) para el buen funcionamiento de los sistemas financieros y en general la arquitectura financiera internacional.7

4 Puede leerse o comprarse en: www.oecd.org/ctp/beps.htm 5 Fuller, Calum. “Multinationals' tax affairs "hurting" growth and investment – OECD” – 13-‐Feb-‐2013. En: http://www.accountancyage.com/aa/news/2243263/multinationals-‐tax-‐affairs-‐hurting-‐growth-‐and-‐investment-‐oecd 6 Tal estudio debe realizarlo, para su efecto en Colombia, ya sea el Gobierno Nacional o la DIAN. 7 Ver: http://www.financialstabilityboard.org/cos/index.htm


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Aspectos clave del documento sobre BEPS, de la OECD A continuación se resaltan algunos elementos del documento que se acaba de mencionar,8 clasificados en tres grupos amplios:

1. Extractos tomados del resumen ejecutivo. Se refieren, principalmente, al problema tributario que se analiza, esto es, la erosión de la base tributaria.

2. Extractos tomados del cuerpo del documento. Se refieren, principalmente, a los aspectos clave del problema tributario que se analiza.

3. Referencias expresas a la contabilidad. Anota los principales problemas contables asociados con el problema tributario que se analiza.

Por tratarse de citas de documento se presentan en cursiva. Extractos tomados del resumen ejecutivo

La erosión de la base constituye un riesgo grave para los ingresos tributarios, la soberanía tributaria y la justicia tributaria de los países miembros de la OECD, así como también para los países no-‐miembros. Si bien hay muchas maneras mediante las cuales se pueden erosionar las bases tributarias, una fuente importante de erosión tributaria es el traslado de las utilidades.9 Si bien es importante y necesario realizar trabajo adicional en relación con la base de la erosión y el traslado de las utilidades [BEPS = base erosion and profit shifting], no hay duda de que BEPS es un problema apremiante y actual para una serie de jurisdicciones. En este contexto, el G20 le da la bienvenida al trabajo que la OECD está realizando en esta área y ha solicitado un reporte sobre el progreso del trabajo para su reunión de febrero de 2013.

Si bien hay claramente un aspecto de cumplimiento tributario, tal y como lo demuestra una serie de casos de perfil alto, es un más un problema fundamental de política: los principios internacionales comunes extraídos de las experiencias nacionales para compartir la jurisdicción tributaria pueden no haberle seguido el ritmo al cambiante entorno de los negocios. Las reglas locales para la tributación internacional y los estándares acordados internacionalmente todavía están fundamentados en un entorno económico caracterizado por un grado más bajo de integración económica a través de las fronteras, más que en el entorno actual de los contribuyentes globales, caracterizado por la creciente importancia de la propiedad intelectual como un direccionador del valor y por los constantes desarrollos de las tecnologías de la información y la comunicación.

Este reporte tiene la intención de presentar los problemas relacionados con BEPS de una manera objetiva y comprensiva. El reporte primero describe los estudios y los datos disponibles de dominio público relacionados con la existencia y magnitud de BEPS (en el Anexo B se incluyen resúmenes de los estudios). Luego contiene una vista de conjunto de

8 Traducción no-‐oficial, no autorizada, realizada exclusivamente para los propósitos de este trabajo. 9 En el original: ‘profit shifting’ = traslado de utilidades. Se refiere a obtener utilidades mediante trasladar los costos tributarios a otras entidades, generalmente al consumidor final (N del t).


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los desarrollos globales que tienen un impacto en las materias relacionadas con los impuestos corporativos. El núcleo del reporte establece una vista de conjunto de los principios clave que subyacen la tributación de las actividades transfronterizas, así como también las oportunidades de BEPS que esos principios pueden crear. También analiza algunas estructuras corporativas bien conocidas (que se describen con mayor detalle en el Anexo C) y resalta los problemas más importantes que generan esas estructuras.

El reporte concluye que, además de la necesidad de transparencia incrementada en las tarifas tributarias efectivas de las entidades multinacionales, las áreas clave de presión incluyen las relacionadas con:

• Desajustes internacionales en la caracterización de la entidad y el instrumento, incluyendo los acuerdos híbridos de desajuste y el arbitraje;

• Aplicación de los conceptos del tratado a las utilidades derivadas de la entrega de bienes y servicios digitales;

• El tratamiento tributario de la financiación con deuda con partes relacionadas, seguros cautivos y otras transacciones financieras intra-‐grupo;

• Precios de transferencia, en particular en relación con el traslado de los riesgos y los intangibles, la fragmentación artificial de la propiedad de activos entre entidades legales de un mismo grupo, y las transacciones entre tales entidades que raramente ocurrirían entre independientes;

• La efectividad de las medidas anti-‐evasión, en particular las GAARS [General Anti Avoidance Rules = reglas generales anti-‐evasión], los regímenes CFC [Controlled foreign company = compañía extranjera controlada], reglas de sub-‐capitalización y reglas para prevenir el abuso con los tratados tributarios;

• La disponibilidad de regímenes preferenciales perjudiciales.

Una serie de indicadores muestra que las prácticas tributarias de algunas compañías multinacionales con el tiempo se han vuelto más agresivas, generando serios problemas de cumplimiento y de justicia.

Este reporte también muestra que los actuales estándares internacionales tributarios pueden no haber ido al ritmo con los cambios en las prácticas globales de los negocios, en particular en el área de intangibles y el desarrollo de la economía digital. Por ejemplo, hoy es posible estar fuertemente involucrado en la vida económica de otro país, e.g., mediante hacer negocios con clientes localizados en ese país vía internet, sin tener una presencia sujeta a impuestos allí o en otro país que grave impuestos a las utilidades. En una era donde los contribuyentes no-‐residentes pueden derivar utilidades importantes de transacciones con clientes localizados en otro país, han surgido preguntas acerca de si las reglas actuales se ajustan a ese propósito. Además, los negocios de manera creciente se integran a través de las fronteras y a menudo las reglas tributarias permanecen des-‐coordinadas, hay una serie de estructuras técnicamente legales, que toman ventaja de las asimetrías en las reglas tributarias locales e internacionales.


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De manera fundamental, es necesario un enfoque holístico para abordar de la manera apropiada el problema de BEPS. Las acciones del gobierno deben ser comprensivas y tratar todos los diferentes aspectos del problema. Éstos incluyen, por ejemplo, el balance entre tributación en la fuente y tributación en la residencia, el tratamiento tributario de las transacciones financieras intra-‐grupo, la implementación de determinaciones anti-‐abuso, incluyendo la legislación de CFC, así como también las reglas sobre los precios de transferencia. Un enfoque comprensivo, respaldado globalmente, debe derivarse de un análisis profundo de la interacción de todos esos puntos que presionan. Está claro que la coordinación será clave en la implementación de cualquier solución, si bien los países pueden no usar los mismos instrumentos para abordar el problema de BEPS.

Extractos tomados del cuerpo del documento

Precios de transferencia (p. 38) El problema de la jurisdicción en la cual tributar está vinculado de manera estrecha con el de la medición de las utilidades: una vez que se ha establecido que la participación en las utilidades de una empresa se puede considerar que se origina en un país y que al país se le debe permitir que se le tribute, es necesario tener reglas para la determinación de la participación relevante de las utilidades que estarán sujeta a tributación. Las reglas sobre los precios de transferencia realizan esta función. El principio internacionalmente aceptado que subyace a las determinaciones de los precios de transferencia es el principio de arm’s length, que requiere que para propósitos tributarios, las partes relacionadas tienen que asignar los ingresos como serían asignados entre entidades independientes en circunstancias iguales o similares. Cuando empresas independientes transan unas con otras, las condiciones de la transacción generalmente son determinadas por las fuerzas del mercado. Cuando las transacciones asociadas transan unas con otras, sus relaciones pueden no ser afectadas directamente por las fuerzas del mercado de la misma manera. El objetivo del principio arm’s length es que el precio y las otras condiciones de las transacciones entre las empresas asociadas sea consistente con el que ocurriría entre empresas no-‐relacionadas para transacciones comparables según circunstancias comparables. En las transacciones entre dos empresas independientes, la compensación usualmente reflejará las funciones que realiza cada empresa, teniendo en cuenta los activos usados y los riesgos asumidos. Por consiguiente, al determinar si las transacciones o entidades controladas y no-‐controladas son comparables, se necesita el análisis de la comparabilidad para asegurar que las características económicamente relevantes de las situaciones que se estén comparando sean suficientemente comparables. Uno de los factores clave en ese análisis de la comparabilidad es el análisis funcional para identificar y comparar las actividades económicamente importantes y las responsabilidades emprendidas, los activos usados y los riesgos asumidos por las partes de las transacciones.

Apalancamiento (pg. 39) La mayoría de los países hace una distinción fundamental entre el tratamiento tributario de la deuda y el del patrimonio. La deuda generalmente es considerada como un recurso que no le pertenece a la compañía y, por consiguiente, sujeto a ciertas condiciones, el interés en tal deuda es tratado como deducible para propósitos tributarios. De otro modo, la remuneración que la compañía le paga a sus accionistas en la forma de dividendos generalmente no es deducible para impuestos. Sin que cause sorpresa esto puede


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conducir a un sesgo inducido-‐tributariamente hacia la financiación con deuda así como también para intentar caracterizar pagos particulares como interés deducible en la jurisdicción del pagador y como dividendos (que pueden no ser tributados) en la jurisdicción del recipiente.

Principios clave y oportunidades de BEPS (pg. 41ss): Jurisdicción a la cual tributar: maneras en las cuales las reglas actuales pueden ser aplicadas para lograr baja o ninguna tributación, principalmente en relación con la financiación:

o Sucursal (de una compañía extranjera) sujeta a un régimen de tributación baja o Entidades híbridas (entidades tratadas como persona sujeta a impuestos en un

país pero como ‘transparente’ en otro país) o Instrumentos financieros híbridos y otras transacciones financieras o Compañías conducto o Derivados

Áreas clave de presión (‘para solucionar los problemas’) (pg. 49)

• Desajustes internacionales en la caracterización de la entidad del instrumento, incluyendo los acuerdos híbridos de ajuste y de arbitramento;

• Aplicación de los conceptos del tratado a las utilidades derivadas de la entrega de bienes y servicios digitales

• El tratamiento tributario de la financiación-‐con-‐deuda de partes relacionadas, seguros cautivos y otras transacciones financieras al interior del grupo

• Precios de transferencia • La efectividad de las medidas anti-‐evasión • La disponibilidad de regímenes tributarios dañinos

Referencias expresas a la contabilidad

Los problemas de oportunidad también son relevantes, cuando por ejemplo la depreciación de los costos de capital para propósitos tributarios se acelera en relación con libros/contabilidad o la depreciación económica. Las estrategias de planeación tributaria usadas por las compañías para minimizar el impuesto corporativo también pueden reducir de manera específica la base tributaria corporativa y por lo tanto la deuda tributaria actual (pg. 21)

Sin embargo, dado que los datos contables subyacentes pueden no reflejar algunos de

los activos más importantes, principalmente los activos móviles, esos estudios no se puede considerar que proporcionen más que evidencia circunstancial de la existencia de BEPS (pg. 22)

Cuando el gobierno está apoyando una actividad particular mediante determinaciones

tributarias especiales, los impuestos pagados naturalmente serán reducidos y por lo tanto la tarifa tributaria efectiva, expresada como una función de los ingresos de la contabilidad financiera antes de impuestos, que no refleja esas determinaciones, necesariamente será más baja (pg. 23)


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Los resultados de la revisión de pares incluye determinaciones en relación con la disponibilidad de cualquier información relevante en materias tributarias (información de propiedad, contabilidad, o bancaria), el poder apropiado de la administración para tener acceso a la información y la capacidad de la administración para entregar esta información a cualquier socio que la solicite (pg. 31)

La comparación entre la tarifa tributaria efectiva de una multinacional y la de sus competidores directos a menudo genera preguntas y por consiguiente incrementa la presión en el departamento tributario de la multinacional. Al mismo tiempo, la atención incrementada que se está dando al riesgo, incluyendo el riesgo tributario, para los propósitos de la información financiera. Por ejemplo, según los US-‐GAAP, la contabilidad más estricta para las posiciones tributarias inciertas según la FIN 48 significa que se tienen que hacer provisiones para las posiciones tributarias inciertas si es más probable que no que la administración tributaria no aceptaría la posición tomada, asumiendo que fue en posesión de todos los hechos. En marzo de 2009 la International Accounting Standards Board (IASB) publicó un borrador para discusión pública sobre los impuestos a los ingresos (ED/2009/2). Propone que “la entidad debe revelar información acerca de las fuentes principales de estimación de las incertidumbres relacionadas con los impuestos…, incluyendo: una descripción de la incertidumbre…”. En la extensión en que las reglas de la contabilidad financiera de manera creciente puedan requerir similares formas de revelación, esto significa que adoptar una posición tributaria agresiva es improbable que en el corto plazo tenga un impacto positivo en la tarifa tributaria efectiva y en las utilidades disponibles para distribución que puedan ser reportadas en las cuentas publicadas de la corporación (pg. 32)

El rigor incrementado de las reglas de contabilidad que gobiernan las determinaciones para las posiciones tributarias inciertas sólo ha servido para subrayar el valor comercial de la certeza (pg. 33)

Los IFRS tienen la solución contable El lector puede haber observado que cada vez es más profunda la relación entre tributación y contabilidad principalmente porque el cobro jurídico (esto es, el derecho que tiene el Estado a que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias) es efectivo no solamente cuando se garantiza la equidad (que en términos tributarios no pasa de ser un deseo habida cuenta de que los impuestos son decisiones caprichosas del soberano, en virtud de su poder) sino también cuando la información es transparente. La información tributaria es transparente no cuando está cargada a favor del Estado sino cuando éste actúa en equidad. Por esa razón, la contabilidad es importante pero no cualquier tipo de contabilidad es efectiva para ello.


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Los sistemas tradicionales de contabilidad fueron útiles cuando las operaciones de negocio eran únicamente de entrada y salida, siendo el saldo el que en últimas interesaba tanto al Estado (para imponer la carga tributaria) como para los contribuyentes (en su búsqueda de aliviar la carga). Pero como los negocios evolucionaron más allá de las transacciones (entradas-‐salidas-‐saldos) e incorporaron nuevos elementos, principalmente los eventos (riesgos) y las condiciones (contratos), la contabilidad se volvió financiera (‘adiós a la contabilidad general’, algo que todavía muchos no entienden) e incorporó los elementos de la calidad (estándares y no ‘normas legales’ a las cuales demasiados todavía se aferran). El problema central, tal y como lo analiza el documento BEPS, de la OECD, que se está analizando, es que lo tributario (tanto su legislación como su práctica) no ha evolucionado al mismo ritmo de los negocios, favoreciendo en muchos casos la erosión de la base, esto es, la evasión de los impuestos vía instrumentos legalmente válidos. En ese sentido, los estándares internacionales de información financiera (principalmente los IFRS, pero también los actuales US-‐GAAP, como consecuencia de su proceso de convergencia) son la respuesta eficaz para las necesidades de información tributaria. Ciertamente, hay vacíos legales que los IFRS (o US-‐GAAP) no pueden llenar, como es el caso de los instrumentos legales que por no incorporarlos un país (tal y como ocurre con Colombia) dejan la brecha abierta para la erosión de la base tributaria. Los IFRS (NIIF) son un sistema que además de contabilizar y reportar las transacciones, también reportan los eventos (riesgos) y, de manera muy importante, las condiciones (contratos). En ese sentido, se resalta el principio que les sirve de guía: ‘sin importar la forma jurídica, se contabiliza la naturaleza económica.’ Este principio es el mismo de la ‘esencia sobre la forma’ solamente que los IFRS (NIIF) no se limitan a enunciarlo sino que lo implementan con un rigor bien importante. Lo que sigue en esta parte repite algunos de los extractos tomados del documento BEPS, de la OECD, en cursiva, junto con unos comentarios relacionados con las soluciones que para esos temas incorporan los IFRS (NIIF). Como tales temas son jurídicamente complejos, el lector deberá ser bevevolente y tener en cuenta que las líneas que se ofrecen son únicamente esbozos para incentivar estudios de mayor calado. Los problemas de oportunidad también son relevantes, cuando por ejemplo la depreciación de los costos de capital para propósitos tributarios se acelera en relación con libros/contabilidad o la depreciación económica. Las estrategias de planeación tributaria usadas por las compañías para minimizar el impuesto corporativo también pueden reducir de manera específica la base tributaria corporativa y por lo tanto la deuda tributaria actual (pg. 21)

Por eso la contabilidad debe ser una sola y la pregunta no es cuál. Está claro que debe ser la que muestre la realidad económica con base en principios y no en reglas. Un disuasor importante de la evasión tributaria será el sometimiento de todos los actores (incluye la autoridad tributaria) a un conjunto único de estándares, aplicable a cualquier jurisdicción. Definitivamente, cuando cada jurisdicción tiene su propio sistema contable ello se convierte en puerta abierta para la evasión: se complace a la autoridad tributaria incluso dándole gusto porque a ella le gusta que evadan: por eso insiste en ser ‘diferente de’ y por la vía de los instrumentos legales se aprovechan esas ‘diferencias.’ Cuando la autoridad tributaria no es capaz de someterse a reglas de juego neutrales surje entonces la necesidad de diferenciar entre la ‘contabilidad tributaria’ y la ‘contabilidad financiera,’ no tanto


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para efectos de ‘evasión’ sino porque se utilizan bases de medición diferentes y, ‘a Dios lo que es de Dios, y al César lo que es del César.’ Como la jurisdicción tiene la libertad (e incluso la obligación) de fomentar ciertas actividades o sectores de la economía, la solución no está en crear sistemas contables diferentes sino aplicar el sistema único. Sobre estas cosas el IAS (NIC) 20 es claro y para ello: • Diferencia entre subvención del gobierno y ayuda del gobierno.

• Las subvenciones gubernamentales (que generalmente son en efectivo o en especie) deben ser

contabilizadas (reconocidas) a valor razonable, excepto cuando se cumplan condiciones estrictas que el estándar señala de manera expresa. Adicionalmente, el estándar diferencia las diferentes situaciones que se pueden dar: (1) no-‐monetarias del gobierno; (2) relacionadas con activos; (3) como ingresos; y (4) como reembolso. La clave, ciertamente, está en que se reconoce a valor razonable y no al costo dado que en este último caso se reducen activos, se reducen ingresos… y por consiguiente se reducen impuestos.

• La ayuda gubernamental (que generalmente es a través de políticas) no se contabiliza pero se

fomenta su revelación. Un problema asociado con lo anterior, a punto de ser resuelto en la perspectiva IFRS (NIIF) es el relacionado con las actividades de tarifa regulada. De acuerdo con el plan de trabajo de IASB, en el segundo trimestre de 2013 será publicado un IFRS (NIIF) interino y se iniciará el desarrollo de un proyecto comprensivo sobre el particular.10

Sin embargo, dado que los datos contables subyacentes pueden no reflejar algunos de los activos más importantes, principalmente los activos móviles, esos estudios no se puede considerar que proporcionen más que evidencia circunstancial de la existencia de BEPS (pg. 22).

En los IFRS (NIIF) lo relacionado con intangibles ha significado un apretón fuerte eliminando la práctica tradicional de ‘inventar’ activos y presentarlos como ‘diferidos’ o como ‘intangibles.’ El IAS (NIC) 38: • Condiciona bastante cuáles costos se pueden capitalizar y cuáles no: los desembolsos

(erogaciones) de la fase de investigación siempre van al gasto y solamente son capitalizables los costos de la fase de desarrollo (previa demostración de condiciones específicas, principalmente la factibilicad comercial).

• Además del criterio básico de reconocimiento, diferencia de manera clara seis situaciones particulares; (1) adquisición separada; (2) adquisición como parte de una combinación de negocios; (3) adquisición por medio de una concesión/subvención del gobierno; (4) intercambio de activos; (5) fondo de comercio (plusvalía) generado internamente; y (6) activos intangibles generados internamente. Cada una de esas situaciones particulares tiene criterios específicos para el reconocimiento.

10 http://www.ifrs.org/Current-‐Projects/IASB-‐Projects/Rate-‐regulated-‐activities/Pages/Rate-‐regulated-‐activities-‐oct.aspx


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• El reconocimiento inicial, por efecto del criterio básico de reconocimiento, siempre es al costo.

En el reconocimiento subsiguiente, la medición se realiza ya sea según el modelo del costo o según el modelo de revaluación.

• Los activos intangibles se diferencian ya sea si tienen vida útil definida o vida útil indefinida, diferenciación que condiciona l poder o no amortizar el activo intangible.

El apretón que falta viene por la vía del estándar de reconocimiento de ingresos ordinarios el cual obligará a contabilizar el contrato con el cliente. Ello quiere decir que no se podrán contabilizar los activos intangibles sin tener primero en cuenta el contrato del cual se derivan los ingresos ordinarios. Este estándar anunciado (efectivo a partir del 2017 y que requerirá una preparación mayor a la acostumbrada con otros estándares) no permitirá una gestión tributaria tan laxa como la actual, dado que se uniforma (en convergencia con los US GAAP) los distintos sistemas de reconocimiento de los ingresos ordinarios. Clave empezar a analizarlo con cuidado desde ya, no tanto para buscarle el quiebre para efectos de planeación tributaria sino para analizar sus efectos financieros.

Cuando el gobierno está apoyando una actividad particular mediante determinaciones tributarias especiales, los impuestos pagados naturalmente serán reducidos y por lo tanto la tarifa tributaria efectiva, expresada como una función de los ingresos de la contabilidad financiera antes de impuestos, que no refleja esas determinaciones, necesariamente será más baja (pg. 23).

Ya se mencionó arriba por qué los IFRS (NIIF) insisten que el apoyo de una actividad particular mediante determinaciones tributarias especiales es de hecho una subvención gubernamental que debe ser reconocida como tal, esto es, al valor efectivamente reducido como impuesto. Ello depende, se reitera, de mediciones realizadas a valor razonable y no a costo. La consecuencia es que necesariamente no deben existir diferencias entre la tarifa tributaria efectiva real y la contabilizada.

Los resultados de la revisión de pares incluye determinaciones en relación con la disponibilidad de cualquier información relevante en materias tributarias (información de propiedad, contabilidad, o bancaria), el poder apropiado de la administración para tener acceso a la información y la capacidad de la administración para entregar esta información a cualquier socio que la solicite (pg. 31)

Por su naturaleza misma, las declaraciones tributarias son de carácter privado, mientras que los estados financieros son de carácter público. Si el sistema de contabilidad es el mismo para esos dos tipos de reportes, esto es, depende de los mismos criterios de reconocimiento y medición, no hay cabida a ‘arreglar’ la contabilidad para disminuir impuestos y maquillarla para aparecer bien en los mercados. Si, como ocurre generalmente, los estados financieros son ‘para la superintendencia’, se desdibuja su naturaleza pública. En consecuencia, debe existir un solo lugar de depósito de los estados financieros públicos al cual tengan acceso tanto las distintas autoridades (ya sean tributarias, de supervisión u otras) como los otros participantes en los mercados. Le conviene a los evasores que tal naturaleza pública se desvirtúe porque así le queda más difícil a la autoridad descubrirlos y sancionarlos.


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La comparación entre la tarifa tributaria efectiva de una multinacional y la de sus competidores directos a menudo genera preguntas y por consiguiente incrementa la presión en el departamento tributario de la multinacional. Al mismo tiempo, la atención incrementada que se está dando al riesgo, incluyendo el riesgo tributario, para los propósitos de la información financiera. Por ejemplo, según los US-‐GAAP, la contabilidad más estricta para las posiciones tributarias inciertas según la FIN 48 significa que se tienen que hacer provisiones para las posiciones tributarias inciertas si es más probable que no que la administración tributaria no aceptaría la posición tomada, asumiendo que fue en posesión de todos los hechos. En marzo de 2009 la International Accounting Standards Board (IASB) publicó un borrador para discusión pública sobre los impuestos a los ingresos (ED/2009/2). Propone que “la entidad debe revelar información acerca de las fuentes principales de estimación de las incertidumbres relacionadas con los impuestos…, incluyendo: una descripción de la incertidumbre…”. En la extensión en que las reglas de la contabilidad financiera de manera creciente puedan requerir similares formas de revelación, esto significa que adoptar una posición tributaria agresiva es improbable que en el corto plazo tenga un impacto positivo en la tarifa tributaria efectiva y en las utilidades disponibles para distribución que puedan ser reportadas en las cuentas publicadas de la corporación (pg. 32).

La lectura (y por lo tanto la implementación) del IAS (NIC) 12 es bastante compleja cuando se realiza fuera de su contexto en los estados financieros ya sea consolidados (‘son los que muestran la tarifa tributaria efectiva’) o independientes (‘son los que sirven para distribución de utilidades y por consiguiente para los impuestos relacionados con las utilidades’). Como son dos sistemas diferentes, se llega a conclusiones bastante distintas que algunos ‘expertos tributarios’ generalmente no tienen en cuenta. Por esa razón, las diferencias entre las bases contables y las bases tributarias (diferencias que son las que en últimas determinan si hay o no activos/pasivos tributarios corrientes o diferidos) conducen a análisis diferentes. En el caso de los estados financieros consolidados la determinación de las ganancias por acción se realiza de acuerdo con el IAS (NIC) 33 mientras que la determinación de las utilidades/pérdidas por distribuir se realiza, con base en estados financieros independientes (separados), de acuerdo con las leyes de la jurisdicción de incardinación. El asunto se vuelve crítico dependiendo del método que se utilice. Muchos todavía no se dan por enterados que la versión más reciente del IAS (NIC) 12 cambió el método para los impuestos a los ingresos (ganancias):11

• Antes se utilizaba el método del pasivo basado en el estado de resultados, centrado en las diferencias temporales: IAS (NIC) 21, emitido en 1979.

• Ahora se utiliza el método del pasivo basado en el balance, que contempla las diferencias temporarias surgidas en los activos así como en los pasivos: IAS (NIC) 12, emitido en 1996, con revisión importante realizada en el 2010, que es el estándar actualmente vigente.

11 Cfr: IAS (NIC) 12, El método del pasivo basado en el balance. Descargable en: http://samantilla.com/?p=200.


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Tal y como se ha mencionado, los IFRS (NIIF) al establecer un principio señala las situaciones particulares que se derivan. El IAS (NIC) 12 no es la excepción: la contabilidad de los efectos tributarios corrientes y diferidos de las transacciones y de los otros eventos es consistente con la contabilidad de la transacción o evento mismo. El principio general señala que los impuestos corrientes y diferidos se tienen que reconocer como ingresos o como gastos y se tienen que incluir en la utilidad o pérdida del período, excepto en la extensión en que el impuesto surja de: (a) una transacción o evento que se reconoce, en el mismo o en diferente período, directamente en el patrimonio, o (b) una combinación de negocios. El conocedor de los IFRS (NIIF) entiende fácilmente que esta es la misma dinámica del estado de ingresos comprensivos: realizados y no-‐realizados (reciclables y no-‐reciclables). Pero también debe dejarse bien claro que hay algunas Interpretaciones que en últimas ayudan a resolver problemas concretos relacionados con esto:

• SIC 21 – Impuestos a los ingresos – Recuperaciones de activos no-‐depreciables revaluados • SIC 25 – Impuestos a los ingresos – Cambios en la condición tributaria de la entidad o de

sus accionistas • SIC 31 – Ingresos ordinarios – Transacciones de trueque que implican servicios de

publicidad.

El lector deberá estar atento a los proyectos que sobre el tema se están desarrollando actualmente:

• Enmienda limitada del alcance del IAS 12 Impuestos a los ingresos: Reconocimiento de activos tributarios diferidos por pérdidas no-‐realizadas. El objetivo de este proyecto es aclarar la contabilidad de los activos tributarios diferidos por las pérdidas no-‐realizadas en instrumentos de deuda medidos a valor razonable. Se espera que el borrador para discusión pública sea emitido en el cuarto trimestre del 2013.12

• Proyecto de investigación sobre los impuestos a los ingresos/ganancias.13 El rigor incrementado de las reglas de contabilidad que gobiernan las determinaciones para las posiciones tributarias inciertas sólo ha servido para subrayar el valor comercial de la certeza (pg. 33).

El análisis acá se centra en que la contabilidad necesita rigor para saber realmente cuál es la posición. En el caso de las posiciones tributarias inciertas la importancia no está en el cumplimiento de una norma específica de una jurisdicción particular sino en el valor comercial que transmite, esto es, su utilidad para tomar decisiones sobre las actividades económicas.

Analizando el conjunto, se percibe que la clave está en la consolidación de la información (‘estados financieros consolidados’).

12 http://www.ifrs.org/Current-‐Projects/IASB-‐Projects/Recognition-‐of-‐Deferred-‐Tax-‐Assets-‐for-‐Unrealised-‐Losses/Pages/Prject-‐summary.aspx. Vea también: http://www.iasplus.com/en/projects/ias-‐12-‐dtas 13 http://www.ifrs.org/Current-‐Projects/IASB-‐Projects/Income-‐Taxes/Pages/Income-‐taxes-‐research-‐project.aspx. Este es un proyecto comprensivo para eliminar las diferencias con los US-‐GAAP. Para detalles de cómo está avanzando vea: http://www.iasplus.com/en/projects/project11


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Por consiguiente, la mejor estrategia de evasión está en la ‘fragmentación’ de la información por la vía de crear diferentes vehículos legales, cada uno para sus propios fines legales. No extraña, entonces, que sea práctica común incardinar (constituir la sociedad) en un país que cobra bajos impuestos a las utilidades, realizar las operaciones en otro país que cobra bajos impuestos a los costos de fabricación/distribución/venta, y prácticas similares. Unas explicaciones complementarias En esta sección se incluye la explicación de algunas prácticas que el documento BEPS, de la OECD, presenta como que ayudan a erosionar la base tributaria. Generalmente esas prácticas son plenamente legales, incorporadas por la vía del derecho corporativo (de sociedades) las cuales generan ventajas que se aprovechan por la vía tributaria. Tales explicaciones no necesariamente son mías, razón por la cual se anota la fuente de las mismas. Controlled Foreign Corporation (CFC) [Corporación controlada en el extranjero]

La entidad corporativa que está registrada y realiza negocios en una jurisdicción o país diferente que el de la residencia de los propietarios que la controlan. El control de la compañía extranjera se define, en los EEUU, de acuerdo con el porcentaje de acciones de propiedad de ciudadanos de los EEUU. Las leyes de la CFC operan junto (al lado de) los tratados tributarios para señalar cómo los contribuyentes declaran sus ganancias en el extranjero. La CFC es ventajosa para las compañías cuando el costo de establecer un negocio, sucursales extranjeras o sociedades en un país extranjero es más bajo incluso después de las implicaciones tributarias, o cuando la exposición global podría ayudar al crecimiento del negocio.14 La estructura CFC fue creada para ayudar a prevenir la evasión tributaria, que se lograba mediante establecer compañías en el extranjero en jurisdicciones con pocos o ningunos impuestos. Cada país tiene sus propias leyes de CFC, pero la mayoría son similares en que tienden a dirigirse a las personas sobre las corporaciones multinacionales cuando se trata de cómo se gravan. Por esta razón, tener una compañía que califique como independiente la eximirá de las regulaciones CFC. Los países difieren en cómo definen la independencia de una compañía. La determinación se puede basar en cómo muchos individuos tienen un interés controlante en la compañía, así como el porcentaje que controlan. Por ejemplo, los mínimos pueden variar desde poco menos de 10 hasta cerca de 100 personas, o 50% de acciones de voto, o 10% del total de acciones en circulación.15

14 http://www.investopedia.com/terms/c/cfc.asp#axzz2MycU8avk 15 http://www.investopedia.com/terms/c/cfc.asp#ixzz2MycZh0JF


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Complementando las anteriores explicaciones vale la pena resaltar lo que señala el interesante documento Controlled Foreign Company Regimes Essentials 2012, de Deloitte16: Esta publicación diferencia entre regímenes con CFC y regímenes sin CFC. Colombia (pg. 56), desafortunadamente, no tiene régimen CFC y la estructuración societaria permite erosionar la base tributaria y evadir impuestos.

“Los regímenes CFC son usados en muchos países como medios para prevenir la erosión de la base tributaria local y para desalentar a los residentes de trasladar los ingresos (income17) hacia jurisdicciones que no imponen impuestos o que imponen impuestos a tarifas bajas. Si bien las reglas aplicables a los CFC y los atributos de la CFC difieren de país a país, la característica de los regímenes CFC en general es que eliminan el diferir los ingresos ganados por la CFC y gravan a los residentes en su participación proporcional de los ingresos CFC. Las condiciones típicas para la aplicación de tales regímenes es que el contribuyente local “controle” la CFC; que la CFC esté localizada en una jurisdicción de “impuesto bajo” o una jurisdicción que imponga una tarifa tributaria más baja que la tarifa (tal y como específicamente se define) en el país del accionista, o alternativamente que la CFC esté localizada en una jurisdicción de lista “negra” o “gris” (en oposición a favorecer las jurisdicciones de la lista “blanca”); y que la CFC derive tipos específicos de ingresos (e.g., en algunos regímenes, ingresos pasivos, pero en otros, todos los tipos de ingresos). Si bien la mayoría de países proporcionan exenciones de sus regímenes CFC, aún cuando aplican tales exenciones, los accionistas con intereses en las CFC todavía pueden enfrentar requerimientos complejos de presentación de reportes.” (pg. 2)

En Australia, por ejemplo: Una compañía extranjera controlada es una compañía no-‐residente controlada por una entidad australiana. Según la Sección 340 del ITAA 1936 una compañía extranjera es controlada por una entidad australiana si se satisface una de las tres pruebas de control: (1) prueba del control estricto; (2) prueba del control asumido; y (3) prueba del control de facto.18 Obsérvese acá las enormes similitudes con el IFRS (NIIF) 10 Estados financieros consolidados y téngase bien presente porqué la implementación de este estándar requiere la implementación simultánea del ‘paquete de cinco’ (IFRS 10, IFRS 11, IFRS

16 Controlled Foreign Company Regimes Essentials 2012 -‐ © 2012 Deloitte Global Services Limited (Puede descargarse en: http://www.deloitte.com/assets/Dcom-‐Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Taxation%20and%20Investment%20Guides/matrices/dttl_tax_cfc_regimes_essentials.pdf 17 La traducción oficial al español de los IFRS en el IAS 12 usa la expresión ‘ganancias’ para traducir el original ‘income’ (SAM) 18 http://www.ato.gov.au/taxprofessionals/content.aspx?menuid=0&doc=/content/00247473.htm&page=54


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12, IAS 27 (2011), e IAS 28 (2011).

Undercapitalization rules [Reglas de subcapitalización]

Cuando una compañía no tiene capital suficiente para realizar las operaciones normales de negocio y pagar a los acreedores. Esto puede ocurrir cuando la compañía no está generando suficientes flujos de efectivo o no es capaz de tener acceso a formas de financiación tales como deuda o patrimonio. Si con el tiempo la compañía no puede generar capital, incrementa su chance de ir a la bancarrota dado en la medida en que pierde la capacidad para servir su deuda. Las compañías sub-‐capitalizadas también tienden a escoger fuentes de capital de costo alto, tales como crédito de corto plazo, sobre formas de costo bajo tales como patrimonio o deuda de largo plazo. 19 Estar sub-‐capitalizada es un rastro que más a menudo se encuentra en las compañías jóvenes que no anticipan de manera adecuada los costos de iniciar asociados con conseguir que el negocio esté en marcha y opere. También puede ocurrir en las compañías grandes que tienen cantidades importantes de deuda y sufren de pobres condiciones de operación. Si la sub-‐capitalización se detecta con suficiente anticipación, y si la compañía tiene suficientes flujos de efectivo, puede llenar sus arcas mediante emitir acciones o deuda, u obtener un acuerdo de crédito de largo plazo con un grupo de préstamos. Sin embargo, si la compañía no es capaz de producir flujos de efectivo positivos netos o no puede tener acceso a cualesquiera formas de financiación, es probable que vaya a la bancarrota.20 Obsérvese acá lo importante que es diferenciar entre condiciones ‘normales’ (el endeudamiento de la corporación) y la subcapitalización ‘ficticia’, esto es, cuando se crean vehículos para obtener ventajas tributarias o para evadir impuestos. Recuérdese que el ‘análisis tributario´se centra en que las deudas son deducibles pero los dividendos no.

El análisis del documento en mención permite centrar la atención en que los estándares internacionales de información financiera IFRS (NIIF) tienen la mayoría de edad suficiente para ser capaz de ‘dialogar’ en condiciones iguales ante lo tributario y donde las soluciones ya están listas para abordar las problemáticas tributarias de fondo que se señalan en la tabla que se presenta en las páginas siguientes.

19 http://www.investopedia.com/terms/u/undercapitalization.asp#axzz2Myktfc3L 20 http://www.investopedia.com/terms/u/undercapitalization.asp#ixzz2MykwuESl


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Problemática tributaria (BEPS)

Solución ya incluida en los IFRS

Necesidad de transparencia incrementada en las tarifas tributarias efectivas de las entidades multinacionales

La diferenciación entre los ‘costos por impuestos’ y ‘los impuestos a los ingresos/utilidades’. La tarifa tributaria efectiva se convierte en un ‘indicador’ comparable con el ‘interés efectivo’ (para los costos por financiación) o con las ganancias por acción (para la utilidad después de impuestos y/o las ganancias por acción) Ello implica que lo tributario debe respetar la ‘unidad de cuenta’ (tal y como lo requiere el método que pide el nuevo IAS 12)

Desajustes internacionales en la caracterización de la entidad y el instrumento, incluyendo los acuerdos híbridos de desajuste y el arbitraje;

Véase los cambios que se están introduciendo en la Estructura Conceptual en relación con ‘La entidad que reporta.’ Justifica por qué se debe privilegiar la contabilización de la naturaleza económica (y su carga impositiva) y no tanto la forma legal (facilite o no cierto tratamiento tributario particular). La ‘planeación agresiva’ usa normalmente el concepto de ‘entidad jurídica’ para aprovechar las ventajas tributarias de las distintas jurisdicciones. Las propuestas de cooperación internacional se basan en el análisis de la ‘cadena de valor’ esto es, la ‘empresa extendida’ que es el mismo concepto que subyace en la ‘entidad que reporta’ según los IFRS. El documento BEPS que se está comentando en este trabajo presenta en el Anexo C tres ejemplos de estructuras de planeación tributaria que utilizan las entidades multinacionales: 1. Estructura de E-‐commerce que usa una

estructura de dos niveles y que transfiere los intangibles según un acuerdo de contribución de costos

2. Transferencia de operaciones de fabricación junto con la transferencia de intangibles de apoyo según un acuerdo de contribución de costos

3. Adquisición apalancada con debt-‐push


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down y uso de compañías de holding intermedias.

¿Qué dicen los IFRS al respecto? Consolidación (incluye un nuevo concepto de ‘control’ y la obligación de incorporar en la contabilidad todas las entidades fuera de balance y los vehículos de propósito especial).

Aplicación de los conceptos del tratado a las utilidades derivadas de la entrega de bienes y servicios digitales

Los bienes y servicios que se entregan ‘en especie’ se deben contabilizar a valor razonable; si hay una contraprestación en el intercambio, tal contraprestación es el valor razonable. El costo de los bienes y servicios que se entregan es el ‘costo de producción’. En esto, las cosas serán radicalmente diferentes con el nuevo estándar de ingresos ordinarios (que será en convergencia con los US-‐GAAP y que elimina/reemplaza los actuales IAS 11 e IAS 18).

El tratamiento tributario de la financiación con deuda con partes relacionadas, seguros cautivos y otras transacciones financieras intra-‐grupo;

Aquí es clave entender por qué en IFRS son más importantes los EF consolidados y no tanto los EF independientes: la consolidación elimina muchos efectos dobles (en un lado positivo y en otro negativo) y depura el efecto financiero. Una mirada estrecha a esto de parte de la autoridad tributaria le permite encontrar de mejor manera la evasión que revisando cantidades de EF individuales. Complementado por el estándar de partes relacionadas. Debe reconocerse por qué se considera que la diferenciación entre deuda (‘los intereses son deducibles’) y patrimonio (‘los dividendos no son deducibles’) es un problema tan ‘complejo’ al cual apuntan varios estándares relacionados con instrumentos financieros.

Precios de transferencia, en particular en relación con el traslado de los riesgos y los intangibles, la fragmentación artificial de la propiedad de activos entre entidades legales de un mismo grupo, y las transacciones entre tales entidades que raramente ocurrirían entre independientes;

Los precios de transferencia se derivan del sistema de costos (que la consolidación no permite se distorsionen). En el caso de instrumentos financieros, las relaciones estructuradas, subordinadas (que en últimas son derivados) requieren un sistema particular de contabilización (cfr. Contabilidad de cobertura general y de macro-‐cobertura).


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La consolidación como un instrumento para eliminar lo artificial tanto en la propiedad como en las transacciones. Recuérdese: los ‘pagos en especie’ necesariamente se deben contabilizar a valor razonable (los PCGA normalmente permite se realicen al costo y ello genera un mecanismo legal para la evasión tributaria). Tal y como se presentó arriba en la cita de la pg. 38, el principio para los precios de transferencia es ‘arms lengts’ que no es otra cosa que el ‘valor razonable.’ Como la contabilidad colombiana (incluye tanto la tributaria como la PCGA es ‘al costo’ entonces queda claro que es mucho lo que está ‘fuera de la tributación’). El principio de ‘arms lengts’ ha sido incorporado por la OECG para los precios de transferencia y supone una contabilidad a valor razonable de los mismos.

La efectividad de las medidas anti-‐evasión, en particular las GAARS [General Anti Avoidance Rules = reglas generales anti-‐evasión], los regímenes CFC [Controlled foreign company = compañía extranjera controlada], reglas de sub-‐capitalización y reglas para prevenir el abuso con los tratados tributarios;

Los PCGA, por estar basados-‐en-‐la jurisdicción, permiten realizar ‘legalmente’ todo ese tipo de maniobras y por ello la efectividad de GAARS y CFC se pierde. Los IFRS, al obligar contabilizar independientemente de la forma jurídica (que depende de cada jurisdicción) ayudan a combatir las prácticas de sub-‐capitalización y abuso de las ventajas tributarias.

Oportunidades para BEPS: o Sucursal (de una compañía extranjera)

sujeta a un régimen de tributación baja o Entidades híbridas (entidades tratadas

como persona sujeta a impuestos en un país pero como ‘transparente’ en otro país)

o Instrumentos financieros híbridos y otras transacciones financieras

o Compañías conducto o Derivados

Todos los enfoques contra-‐el-‐fraude señalan que las oportunidades para combatir fraude son uno de los principales riesgos de fraude. Tales oportunidades, completamente legales, requieren sean desmontadas. Al respecto de estas oportunidades los IFRS, como no pueden prohibir lo que legalmente es permitido, requieren su contabilización de acuerdo con su naturaleza económica y sean revelados, para que los inversionistas tomen decisiones informadas.

La disponibilidad de regímenes preferenciales perjudiciales.

Al ser basados-‐en-‐principios y al contabilizar la naturaleza económica, independiente de la forma legal, las ‘preferencias’ tributarias se deben contabilizar como ‘subvenciones gubernamentales’ o como ‘ayudas del gobierno’.


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Esto es, se debe mostrar el efecto financiero de las preferencias.

Planeación tributaria agresiva

Políticas de contabilidad: cambiarlas es posible pero tienen la condición de la aplicación retrospectiva (‘volver a empezar); condicionan la clasificación (el registro) y la medición tanto inicial como subsiguiente, así como también la revelación (‘en la cara o en las notas’).

Intangibles y economía digital

IAS 38 significa un ‘apretón fuerte’: I&D al gasto y lo demás a valor razonable. Ver arriba los comentarios específicos relacionados con los intangibles.

Un análisis del caso colombiano Los apartes anteriores han hecho referencia a una problemática de carácter internacional, desvelada en buena hora por un documento oficial de la OECD y la invitación de ésta a la cooperación internacional en la lucha contra la erosión de la base tributaria. Por esa misma razón la respuesta que se analiza en los IFRS (NIIF) es, también de carácter global. Lo que sigue pretende ser un esbozo sencillo en referencia al caso colombiano. En Colombia, la convergencia hacia los estándares internacionales que ordenó la ley 1314 de 2009 se ha ido reduciendo a una convergencia de los textos normativos y poco se habla de la convergencia en las prácticas:

• Pareciera que no interesa que los estados financieros IFRS (NIIF) deben ser auditados según los ISA (NIA) clarificados y, muy importante, publicados a través de un medio único.

• Pareciera que son las prácticas internacionales las que se deben plegar a las costumbres colombianas: que se mantenga la revisoría fiscal tal y como está (‘para evitar problemas’), que se mantengan los sistemas anquilosados derivados del 2649 (‘porque hay que analizar, analizar y analizar’), que se siga consolidando sobre el método de participación patrimonial (‘porque el concepto de control del IFRS (NIIF) 10 no es ‘legal’’), y similares.

• Pareciera que no hay interés en la definición de grupo empresarial, a lo cual ni Supersociedades ni

la DIAN realmente han sido capaces. ¿Para el caso colombiano qué análisis se puede derivar de lo anterior? Claramente:


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• La gestión tributaria eficaz y justa necesita de una contabilidad financiera rigurosa.

• Téngase bien claro: no se trata de cualquier contabilidad.

• Necesariamente debe ser la con tabilidad financiera, en sus versiones de alta calidad IFRS (NIIF) –

basada-‐en-‐principios – ó US-‐GAAP – todavía dependiente de las formas legales , que se están caracterizando no tanto por su convergencia (de la cual muchos hablan y comentan) sino por su rigor (al cual muchos le tienen miedo y quieren eludir).

En este contexto, preocupa que en el presente hay una co-‐existencia de diferentes sistemas de contabilidad, todos legales y todos obligatorios. En consecuencia, las puertas están abiertas para la erosión de la base tributaria porque ciertamente muchos escogerán el sistema ‘más favorable´y no necesariamente el ‘más riguroso.’ Tales sistemas, para el caso del Grupo I, son:

1. La contabilidad tributaria, que define cuáles son las reglas de medición, reconocimiento (registro) e inspección tributaria (‘generalmente como prueba en contra del contribuyente y muy pocas veces a favor del contribuyente’). Este sistema no fue eliminado por la reciente reforma tributaria (ley 1607 de 2012) pero sí hecho más complicado en temas de retenciones, impuesto al valor agregado, administración de la nómina y la seguridad social, principalmente.

2. Contabilidad PCGA basada en el decreto 2649, cuyo efecto es para que la autoridad tributaria pueda analizar las diferencias, pero cuya obligatoriedad se extiende a por lo menos cuatro (4) años más después de la implementación de las NIIF. No hay garantía alguna de que será eliminado luego de esos años.

3. Contabilidad NIIF, en proceso de implementación obligatoria, cuyos primeros estados financieros

serán preparados al 31 de diciembre de 2015. Con algunos problemas complicados: (1) los estados financieros 2015 serán preparados según NIIF del 2012 aunque las mismas NIIF requieren que sean las NIIF efectivas en el 2015; (2) las circulares de las superintendencias ‘olvidaron’ que el 2014 tiene que ser comparativo, hay ese vacío en la obligatoriedad; (3) las superintendencias anuncian un PUC único obligatorio… Los reguladores quieren cambiar las NIIF para acomodarlas a sus prácticas tradicionales pero están poco dispuestos a aceptar las nuevas reglas de juego que traen las NIIF.

4. Contabilidad del Código de Comercio, que se anuncia se va a cambiar pero que todavía no ha

cambiado. En consecuencia, la distribución de utilidades y el régimen societario sigue según lo actualmente vigente.

Adicionalmente:

• El revisor fiscal tendrá que seguir ‘firmando’ todo lo que las autoridades pidan y en el horizonte todavía no se ve que los estados financieros vayan a ser auditados según los estándares internacionales de auditoría ISA (NIA) clarificados.

• Parece que es más importante defender a ultranza las viejas prácticas asociadas con la revisoría fiscal para no realizar las transformaciones que se están necesitando para que la información financiera sea de calidad y no un mero formalismo legal.


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¿Qué valoración se le puede dar al artículo 165 de la ley 1607 del 26 de diciembre de 2012 (reforma tributaria)? Texto del artículo

Artículo 165. Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF–, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable. Ciertamente se trata de un esfuerzo obligatorio pero estéril: obliga a comparar peras con manzanas (no se sabe si las normas contables tradicionales son las peras o las manzanas, o si las NIIF son las manzanas o las peras) pero está claro que son sistemas completamente diferentes. Como el efecto es tributario, ciertamente tendrá preferencia lo tributario sobre lo financiero. En consecuencia, el Formato 173221 como herramienta de análisis para la DIAN será un dolor de cabeza enorme para las empresas del Grupo I. ¿Quién se atreve a mostrarle a la DIAN diferencias sabiendo que es poner en bandeja la cabeza para que se la corten?

Algo que muchos olvidan

La reforma tributaria en mención fue expedida casi simultáneamente (sólo dos días de diferencia) con los decretos que se refieren a las NIIF para el Grupo 1 y el Grupo 3:

• Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones: Reforma Tributaria

• Decreto 2784 del 28 de diciembre de 2012, por el cual se reglamenta la Ley 1314

de 2009 sobre el marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1.

• Decreto 2706 del 27 de diciembre 2012 por el cual se reglamenta la Ley 1314 de

2009 sobre el marco técnico normativo de información financiera para las microempresas.

¿Podrá alguien, con alguna seriedad, decir que estamos casi cerca de un sistema único en convergencia con los estándares internacionales? En Colombia el análisis generalmente se hace contabilidad vs impuestos, llegándose a la conclusión de que “la contabilidad” es sinónimo de contabilidad tributaria. Lo que algunos

21 http://actualicese.com/actualidad/2013/03/08/formato-1732-la-herramienta-de-analisis-para-la-dian-sobre-impactos-de-las-niif-ifrs/


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denominan ‘subordinación de lo contable frente a lo tributario’. Tal análisis ‘simple’ percibe lo tributario en los IFRS (NIIF) solamente como un problema de ‘impuesto diferido’, olvidando que la temática del ‘impuesto diferido’ es de carácter particular (referido en relación con el impuesto a los ingresos/ganancias) pero los IFRS (NIIF) tienen otra cantidad de abordajes de lo tributario que van mucho más allá y, de alguna manera, son complejos porque necesariamente son de carácter financiero.

En resumen: Las respuestas a las anteriores, y similares, preguntas tiene un denominador común: la convergencia entre los estándares de información financiera con los estándares tributarios y los estándares de gobierno corporativo. Esta convergencia se convierte ahora en un frente de trabajo al cual todos están invitados y que implica, ciertamente, unir esfuerzos contra la erosión de la base tributaria. Así las cosas, los IFRS (NIIF) son el mejor aliado para la eficiencia en el cobro tributario, a condición de que sean aplicados con rigor, sin ‘torcerlos’ a favor de una autoridad específica (DIAN, Superintendencia) o de un interés particular (la planeación tributaria corporativa) porque ese torcer lo único que logra es abrir el camino para prácticas técnicamente legales que erosionan la base tributaria. Ciertamente, será necesario continuar ahondando en estas cosas.

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Tributacion IFRS (Marzo 2013) · !...

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