ULTIMO Las etapas de investig - Aplicacion...

CUADERNOS DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

LAS ETAPAS DEINVESTIGACIÓN YFISCALIZACIÓN Y

EL PROCEDIMIENTODE DETERMINACIÓN

DE OFICIO

ROSA ALCIRA SANTANOCITO

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

APLICACION TRIBUTARIA S.A.Viamonte 1546 Piso 2º Of. 200

(1055) CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRESTelefax: 4374-5418/6692/8855

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Santanocito, Rosa AlciraLas etapas de investigación y fiscalización: determinación deoficio - 1ª ed. - Buenos Aires: Aplicación Tributaria, 2011.208 p.; 21 x 15 cm (Cuaderno de procedimiento tributario; 1)ISBN: 978-987-1745-39-51. Fiscalización. 2. Tributación. 3. Procedimientos. I. Título.CDD 336.2Fecha de catalogación: 24/08/2011

©COPYRIGHT 2011 BY APLICACION TRIBUTARIA S.A.1ª Edición, Agosto de 2011

I.S.B.N.: 978-987-1745-39-5PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL POR CUALQUIER

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El presente trabajo ha sido minuciosamente revisado y corregido. No obstante, nila Editorial ni los autores se hacen responsables, bajo ningún concepto, de ningún

tipo de perjuicio que cualquier error y/u omisión puedan ocasionar.

Este libro será actualizado, en caso de corresponder por internetingresando a la página: www.librocostosygestion.com.ar,

durante el plazo de un año desde la fecha de edición ohasta que se edite la nueva edición, lo que suceda primero.

Este libro se terminó de imprimir en Agosto de 2011 en

APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.

Guido Spano 550

Lanús Oeste – Buenos Aires

“La ignorancia es la raíz de todos los males.”

Platón

“Solo sé que no sé nada.”

Sócrates

“El centro de la sabiduría reside en el reconocimiento delo poco que sabemos.”

Massimo PigliucciProfesor de filosofía del Centro

de Estudios Superiores de laUniversidad de Nueva York

PRÓLOGO

Luego de una prolongada experiencia en el área operativa de laAdministración Federal de Ingresos Públicos llegué a la conclusión deque todavía persiste un cierto desconocimiento de la apretada relaciónentre el accionar de ésta y la Justicia. Ami juicio, todo aquello vinculadoa la temática que desarrollaré y que obligatoriamente debe observar unagente/funcionario de dicha Organización es la necesaria consecuenciadel carácter indisponible de las obligaciones tributarias para los órganosadministrativos del Gobierno, impedidos de renunciar al cobro de losderechos patrimoniales en los que está interesado el Orden Público1.

No obstante, dicha obligación debe ser celosamente custodiada paraque ese accionar sea el fiel reflejo del respectivo precepto legal, sin des-víos; es por ello que cobra vital importancia la valoración administrativaque se efectúe de los pronunciamientos judiciales, que siendo tambiénfieles custodios de los derechos que dimanan de la Constitución Nacio-nal, se pronuncian en un sentido crítico.

En función de esta relación Fisco–contribuyente encaré este trabajo,con la idea de facilitar la visión global de una de las acciones que másdesvelan a casi la totalidad de los actores.

Bajo esa premisa, he abordado la cita de la normativa que sirve de pa-rámetro de legalidad y de procedimiento para emprender la tarea de con-

1 Conforme Fallos 290:195, en especial página 200, considerando 14ª in fine;artículo 872 del Código Civil, extractado de los autos “Establecimientos Los CalvosS.R.L. c/P.E.N. –A.F.I.P. D.G.I.– Ley Nº 24.073 s/Proceso de Conocimiento”,Sentencia del 09/12/2008.

formar la voluntad de la Administración y la que también es el resorte

para que el contribuyente acuda a la Justicia a plantear su oposición.

También he intentado hilvanar las consecuencias que acarrean para el

contribuyente, el resultado judicial desfavorable, del acto administrati-

vo apelado, como asimismo, una cita a las condiciones para que el Fisco

encare en el ámbito penal, su acción.

Dado que esta obra no busca un lucro personal, he decidido donar la

retribución total que me corresponde por derecho a La Fundación

DEBRA de Argentina.

AUTORA

� Rosa Alcira Santanocito es abogada.

� Egresada de la Universidad de Morón en 1980.

� Funcionaria de la Dirección General Impositiva–AdministraciónFederal de Ingresos Públicos desde 1980.

� Ejerce como Jueza Administrativa desde 2000 con funciones deJefatura de División Revisión y Recursos.

Dedicado a mi amadísimo Aldo

Sumario Analítico

CAPÍTULO 1

Normativa Vigente de Aplicación al Temario . . . . . . . . . . . 131. INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

2. LEY Nº 11.683 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

3. DECRETO Nº 1.397/79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

4. DECRETO Nº 618/97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

5. DISPOSICIÓN Nº 193/2009 (A.F.I.P.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80

6. DISPOSICIÓN Nº 666/2003 (A.F.I.P.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

7. LEY Nº 19.549 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

8. DECRETO Nº 1.752/72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

9. LEY Nº 24.769 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

10. DISPOSICIÓN Nº 1/97 (A.F.I.P.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

11. DISPOSICIÓN Nº 446/2009 (A.F.I.P.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

CAPÍTULO 2

Actos Preparatorios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1231. ACLARACIÓN PREVIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123

2. DEFINICIÓN DE ACTOS PREPARATORIOS . . . . . . . . . . . . . . 123

3. ETAPA DE INVESTIGACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

4. ETAPA DE FISCALIZACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

5. ACTUACIÓN POR INTERMEDIO DE REPRESENTANTE OAUTORIZADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

6. QUÉ ACTITUD ASUME EL CONTRIBUYENTE FRENTEAL INICIO DE LA FISCALIZACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

7. ETAPA DE REVISIÓN DE LA FISCALIZACIÓN . . . . . . . . . . . . 143

8. LA COMPETENCIA DE REVISIÓN Y RECURSOS . . . . . . . . . . . 144

APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A. Las Etapas de Investigación y Fiscalización... / 11

CAPÍTULO 3

Determinación de Oficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1471. RESOLUCIÓN DE APERTURA DEL PROCEDIMIENTO

O “VISTA” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

2. CONTENIDO DE LA VISTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148

3. APERTURA DEL PROCEDIMIENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148

4. MERITUACIÓN DEL DESCARGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

5. PRODUCCIÓN DE PRUEBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

6. EMISIÓN DE LA RESOLUCIÓN FINAL . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

CAPÍTULO 4

Recursos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153

CAPÍTULO 5

Aplicación de la Ley Penal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

CAPÍTULO 6

Prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1711. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

2. CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN PARA CONTRIBUYENTESINSCRIPTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172

3. CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN PARA CONTRIBUYENTESNO INSCRIPTOS: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176

4. TRATAMIENTO DE LA PRESCRIPCIÓN DE LAS MULTAS . . . . . . 184

CAPÍTULO 7

Etapa Posterior a la Sentencia del Tribunal Fiscalde la Nación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189

BIBLIOGRAFÍA

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

12 / Las Etapas de Investigación y Fiscalización... APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.

CAPÍTULO 1

Normativa Vigente deAplicación al Temario

1. INTRODUCCIÓN

En este capítulo incorporamos aquellas normas que serán citadas du-rante toda la exposición, con la finalidad de mantener una dinámica parala comprensión de la temática propuesta.

Las consideraciones de propia autoría estarán expuestas entre medioy al final de los artículos.

2. LEY Nº 11.683

“TÍTULO ICAPÍTULO II

Artículo 16— Cuando no se hayan presentado decla-raciones juradas o resulten impugnables las presenta-das, la Administración Federal de Ingresos Públicosprocederá a determinar de oficio la materia imponi-ble o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidarel gravamen correspondiente, sea en forma directa,por conocimiento cierto de dicha materia, sea median-te estimación, si los elementos conocidos solo permi-ten presumir la existencia y magnitud de aquélla...”


CAPÍTULO 1

a) Falta de presentación.

b) Posibilidad de Impugnación de la presentada.

A su vez, puede liquidar el impuesto:

c) En forma directa.

d) Mediante estimación.

“...Las liquidaciones y actuaciones practicadas porlos inspectores y demás empleados que intervienen enla fiscalización de los tributos, no constituyen determi-nación administrativa de aquéllos, la que solo compe-te a los funcionarios que ejercen las atribuciones dejueces administrativos a que se refieren los artículos9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97.”

Todo la actuado con carácter previo al inicio formal de la determina-ción de oficio, resultan actos preparatorios de la voluntad de la Adminis-tración.

“Cuando se trate de liquidaciones efectuadas conarreglo al último párrafo del artículo 11 el responsa-ble podrá manifestar su disconformidad antes del ven-cimiento general del gravamen; no obstante ello,cuando no se hubiere recibido la liquidación quince(15) días antes del vencimiento, el término para haceraquella manifestación se extenderá hasta quince (15)días después de recibida.

El rechazo del reclamo autorizará al responsable a in-terponer los recursos previstos en el artículo 76 en laforma allí establecida.


CAPÍTULO 1

Artículo 17— El procedimiento de determinación deoficio se iniciará, por el juez administrativo, con unavista al contribuyente o responsable de las actuacionesadministrativas y de las impugnaciones o cargos quese formulen, proporcionando detallado fundamento delos mismos, para que en el término de quince (15) días,que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y porúnica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca opresente las pruebas que hagan a su derecho...”

Los elementos esenciales para el inicio del procedimiento:

1) Funcionario con competencia y funciones delegadas de juez ad-ministrativo.

2) Traslado de la evaluación que efectuara el funcionario, la que“prima facie” implica la impugnación de lo declarado o la for-mulación del cargo ante la ausencia de declaración.

3) Detallado fundamento: requisitos esenciales del acto administra-tivo previstos en el artículo 7º de la Ley Nº 19.549 y sus modifi-caciones “causa”.

4) Plazo del traslado.

“...Evacuada la vista o transcurrido el término señala-do, el juez administrativo dictará resolución fundadadeterminando el tributo e intimando el pago dentrodel plazo de quince (15) días.”

Si bien no surge expresamente del artículo, por la aplicación supleto-ria de la Ley Nº 19.549 y sus modificaciones y su decreto reglamentario,el juez administrativo actuante evaluará con el descargo la pertinenciade abrir a prueba.


CAPÍTULO 1

“La determinación deberá contener lo adeudado enconcepto de tributos y, en su caso, multa, con el inte-rés resarcitorio y la actualización, cuando correspon-diesen, calculados hasta la fecha que se indique en lamisma, sin perjuicio de la prosecución del curso delos mismos, con arreglo a las normas legales y regla-mentarias pertinentes.”

Al igual que con el dictado de la “Vista”, el acto administrativo quecierra el procedimiento de determinación de oficio debe contener todosrequisitos esenciales previstos en el artículo 7º de la Ley Nº 19.549 y susmodificaciones, en este caso: están señalados: concepto de tributos y, ensu caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando co-rrespondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma.

Si bien no está tampoco dicho en la ley es requisito del acto adminis-trativo poner en conocimiento del contribuyente las vías recursivas conlas que cuenta para discutir la pretensión fiscal.

“...En el supuesto que transcurrieran noventa (90)días desde la evacuación de la vista o del vencimientodel término establecido en el primer párrafo sin quese dictare la resolución, el contribuyente o responsa-ble podrá requerir pronto despacho. Pasados treinta(30) días de tal requerimiento sin que la resoluciónfuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjui-cio de la validez de las actuaciones administrativasrealizadas, y el Fisco podrá iniciar –por una únicavez– un nuevo proceso de determinación de oficio,previa autorización del titular de la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos, de lo que se dará cono-cimiento dentro del término de treinta (30) días alOrganismo que ejerce superintendencia sobre laAdministración Federal, con expresión de las razones


CAPÍTULO 1

que motivaron el evento y las medidas adoptadas enel orden interno...”

Surge con claridad que debe haber inactividad procesal por el plazofijado. No en todos los casos es procedente requerir pronto despacho.Así, abierto a prueba el procedimiento, el tiempo que dura su produc-ción no puede dar lugar a ningún planteo.

“El procedimiento del presente artículo deberá sercumplido también respecto de aquellos en quienes sequiera efectivizar la responsabilidad solidaria del ar-tículo 8º.

Cuando la disconformidad respecto de las liquidacio-nes practicadas por la Administración Federal deIngresos Públicos con arreglo al último párrafo delartículo 11 se limite a errores de cálculo, se resolverásin sustanciación. Si la disconformidad se refiere acuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a travésde la determinación de oficio.

No será necesario dictar resolución determinando deoficio la obligación tributaria si –antes de ese acto–prestase el responsable su conformidad con las impug-naciones o cargos formulados, la que surtirá entonceslos efectos de una declaración jurada para el responsa-ble y de una determinación de oficio para el Fisco.

Cuando los agentes de retención o percepción –ha-biendo practicado la retención o percepción corres-pondiente– hubieran presentado declaracionesjuradas determinativas o informativas de su situaciónfrente al gravamen de que se trate o, alternativamen-te, la Administración Federal de Ingresos Públicos,


CAPÍTULO 1

constatare la retención o percepción practicada a tra-vés de los pertinentes certificados, no procederá laaplicación del procedimiento previsto en los artículos16 y siguientes de esta ley, bastando la simple intima-ción de las sumas reclamadas.”

� Facultades delegadas: Poderes de la Administración Federal deIngresos Públicos.

“Artículo 33— Con el fin de asegurar la verificaciónoportuna de la situación impositiva de los contribu-yentes y demás responsables, podrá la Administra-ción Federal de Ingresos Públicos exigir que éstos, yaún los terceros cuando fuere realmente necesario,lleven libros o registros especiales de las negociacio-nes y operaciones propias y de terceros que se vincu-len con la materia imponible, siempre que no se tratede comerciantes matriculados que lleven libros rubri-cados en forma correcta, que a juicio de la Adminis-tración Federal haga fácil su fiscalización y registrentodas las operaciones que interese verificar. Todaslas registraciones contables deberán estar respalda-das por los comprobantes correspondientes y solo dela fe que éstos merezcan surgirá el valor probatoriode aquéllas.

Podrá también exigir que los responsables otorguendeterminados comprobantes y conserven sus duplica-dos, así como los demás documentos y comprobantesde sus operaciones por un término de diez (10) años, oexcepcionalmente por un plazo mayor, cuando se re-fieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea in-dispensable para la determinación cierta de lamateria imponible.


CAPÍTULO 1

Asimismo, podrá implementar y reglamentarregímenes de control y/o pagos a cuenta en laprestación de servicios de industrialización, así comolas formas y condiciones del retiro de los bienes de losestablecimientos industriales.

Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos preceden-tes, todas las personas o entidades que desarrollen al-gún tipo de actividad retribuida, que no sea enrelación de dependencia, deberán llevar registracio-nes con los comprobantes que las respalden y emitircomprobantes por las prestaciones o enajenacionesque realicen, que permitan establecer clara y feha-cientemente los gravámenes que deban tributar. LaAdministración Federal de Ingresos Públicos podrá li-mitar esta obligación en atención al pequeño tamañoeconómico y efectuar mayores o menores requeri-mientos en razón de la índole de la actividad o el servi-cio y la necesidad o conveniencia de individualizar aterceros.

Los libros y la documentación a que se refiere elpresente artículo deberán permanecer a disposiciónde la Administración Federal de Ingresos Públicos enel domicilio fiscal.”

“Artículo... (incorporado por la Ley Nº 25.795/2003)—Los contribuyentes estarán obligados a constatar quelas facturas o documentos equivalentes que recibanpor sus compras o locaciones, se encuentren debida-mente autorizados por la Administración Federal deIngresos Públicos.


CAPÍTULO 1

El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligaciónestablecida en el párrafo precedente, en función deindicadores de carácter objetivo, atendiendo la dis-ponibilidad de medios existentes para realizar, larespectiva constatación y al nivel de operaciones delos contribuyentes.”

“Artículo 35— La Administración Federal de Ingre-sos Públicos tendrá amplios poderes para verificar encualquier momento, inclusive respecto de períodos fis-cales en curso, por intermedio de sus funcionarios yempleados, el cumplimiento que los obligados o res-ponsables den a las leyes, reglamentos, resolucionese instrucciones administrativas, fiscalizando la situa-ción de cualquier presunto responsable. En el desem-peño de esa función la Administración Federalpodrá:

a) Citar al firmante de la declaración jurada, al pre-sunto contribuyente o responsable, o a cualquiertercero que a juicio de la Administración Federalde Ingresos Públicos tenga conocimiento de las ne-gociaciones u operaciones de aquéllos, para con-testar o informar verbalmente o por escrito, segúnésta estime conveniente, y dentro de un plazo quese fijará prudencialmente en atención al lugar deldomicilio del citado, todas las preguntas o requeri-mientos que se les hagan sobre las rentas, ingre-sos, egresos y, en general, sobre las circunstanciasy operaciones que a juicio de la Administración Fe-deral estén vinculadas al hecho imponible previstopor las leyes respectivas.”


CAPÍTULO 1

En la práctica esto se traduce en circularizaciones, testimonios, com-probaciones, etcétera, durante la etapa de fiscalización con el alcance delos incisos b) y c). En el transcurso del procedimiento de D.O. estas fun-ciones se cumplen dentro del marco normativo de apertura a prueba omedidas para mejor proveer.

“b) Exigir de los responsables o terceros la presenta-ción de todos los comprobantes y justificativos quese refieran al hecho precedentemente señalado.

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y do-cumentos de responsables o terceros, que puedanregistrar o comprobar las negociaciones y opera-ciones que se juzguen vinculadas a los datos quecontengan o deban contener las declaraciones ju-radas. La inspección a que se alude podrá efectuar-se aún concomitantemente con la realización yejecución de los actos u operaciones que interesena la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimien-tos previstos en el inciso a), o cuando se examinen li-bros, papeles, etcétera, se dejará constancia en actasde la existencia e individualización de los elementosexhibidos, así como de las manifestaciones verbalesde los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán losfuncionarios y empleados de la Administración Fede-ral de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el in-teresado, servirán de prueba en los juiciosrespectivos.”


CAPÍTULO 1

� Jurisprudencia: Cámara Nacional de Apelaciones en loContencioso Administrativo Federal, Sala II, 12/03/2009,“Lowe Arg. SACIF de Cinematografía y TV S.A.”

“d) Requerir por medio del Administrador Federal ydemás funcionarios especialmente autorizadospara estos fines por la Administración Federal deIngresos Públicos, el auxilio inmediato de la fuer-za pública cuando tropezasen con inconvenientesen el desempeño de sus funciones, cuando dicho au-xilio fuera menester para hacer comparecer a losresponsables y terceros o cuando fuera necesariopara la ejecución de las órdenes de allanamiento.

Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajola exclusiva responsabilidad del funcionario quelo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario oempleado policial responsable de la negativa uomisión incurrirá en la pena establecida por el Có-digo Penal.

e) Recabar por medio del Administrador Federal y de-más funcionarios autorizados por la Administra-ción Federal de Ingresos Públicos, orden deallanamiento al juez nacional que corresponda, de-biendo especificarse en la solicitud el lugar y opor-tunidad en que habrá de practicarse. Deberán serdespachadas por el juez, dentro de las veinticuatro(24) horas, habilitando días y horas, si fuera solici-tado. En la ejecución de las mismas serán de apli-cación los artículos 224, siguientes y concordantesdel Código Procesal Penal de la Nación.”


CAPÍTULO 1

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