Unidad II: Evaluación del Desempeño: Análisis de los Cambios en la Utilidad Bruta

2.1. Introducción El análisis de la utilidad bruta consiste en la determinación de las causas responsables de un incremento o una disminución en la utilidad bruta. Es una herramienta utilizada para medir el desempeño de un centro de utilidades. Consiste en evaluar el comportamiento de las tres variables básicas (precio, costo y volumen) que inciden en el cálculo de la utilidad bruta, que como sabemos es la diferencia entre los ingresos por ventas y los costos que han sido necesario incurrir para generar esas ventas. “El análisis de la utilidad bruta es un proceso continuo e intensivo”1. La utilidad bruta, conocido también con el nombre de margen bruto, es el exceso de las ventas sobre los costos de las ventas. De otro lado, el margen de contribución es el exceso de las ventas sobre todos los costos variables, incluidos los costos variables de manufactura, administrativos y de ventas. Podemos utilizar esta herramienta analizando la utilidad bruta desde dos enfoques diferentes: 1. Comparando la utilidad bruta que hemos presupuestado para un período con la utilidad bruta obtenida (real o actual) para ese período, y 2. Comparando la utilidad bruta (real o actual) de dos períodos consecutivos.

Las principales causas de diferencias, en la utilidad bruta, son los cambios en los precios de ventas, el volumen de ventas (unidades vendidas), los costos de compras y para empresas con diversidad de productos la variación en la mezcla de los mismos, siempre y cuando los productos sean sustitutos entre sí. A continuación se presenta un ejemplo que muestra una comparación entre los datos presupuestados y los datos reales para un período:

Detalles Presupuesto Real Variación Observación

Ventas $ 100,000 $ 120,000 $ 20,000 Favorable(-) CAV 60,000 70,000 10,000 Desfavorable= Utilidad Bruta 40,000 50,000 10,000 FavorableCCV 60.00% 58.33%CUB 40.00% 41.67%

Presupuesto RealesVentas = 1,000 * 100 = $100,000.00 Ventas = 1,000 * 120 = $120,000.00Costos = 1,000 * 60 = 60,000.00 Costos = 1,000 * 70 = 70,000.00

CAV = Costo de ventas o costo de los artículos vendidosCCV = Coeficiente del costo de ventasCUB = Coeficiente de la utilidad bruta

1 Polimeni, Ralph S., Fabozzi, Frank J. & Adelberg, Arthur H.. Contabilidad de Costos. Conceptos y Aplicaciones para la Toma de Decisiones. Mc Graw Hill. Tercera Edición. México, 2005, p. 800.

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Ventas = Número de unidades * precio de ventasCostos = CAV = Número de unidades * costo de ventas unitario

En este tipo de análisis es importante destacar dos coeficientes que se utilizan simultáneamente con el de la utilidad bruta. Estos son: El coeficiente del costo de ventas y el coeficiente de la utilidad bruta. “El coeficiente del costo de ventas (CCV) es la relación entre el costo de ventas y las ventas. El coeficiente de la utilidad bruta (CUB) es la relación entre la utilidad bruta y las ventas”2. La situación del ejemplo anterior es que disminuye el CCV al comparar los datos presupuestados con los datos reales, mientras que aumenta el CUB. Esto significa que en el año actual costó menos de lo esperado producir las unidades con relación a su precio de ventas. Cualquier cambio en el CCV sobre el CUB debe analizarse adicionalmente dentro de tres posibles variaciones que se analizarán a continuación. El cambio total en la utilidad bruta por $10,000, favorable se resume así:

Variación del volumen $ 0.00Variación en precio $20.000 -FavorableVariación en costo $10,000 -Desfavorable Cambio en la utilidad bruta $10,000 -Favorable

2.2. Variaciones en precio, costo y volumen En cualquiera de los casos las variables que se analizan son tres:

2.2.1. Variación en precio. Cuando cambia el precio de ventas por unidad, variarán las ventas totales y con ello la utilidad bruta. El cálculo de la variación del precio de venta se determina con la siguiente fórmula:

Variación en precio = (precio real – precio presupuestado) * volumen real

La variación puede ser: Favorable, cuando el precio real es mayor que el precio presupuestado o Desfavorable, cuando el precio real es menor que el precio presupuestado.

Cuando se tienen más de un producto se debe determinar la variación total para la producción completa mediante una suma aritmética de las variaciones para cada producto.

Ejemplo 1 ABC, C. por A. se dedica a la fabricación del producto X y Y para consumo local. A continuación se presentan los datos presupuestados y reales para un período:

2 Ibid., p. 801.

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Datos presupuestados:Productos Precio de

Ventas Ventas Totales

Costo Unitario

Costos Totales

X $ 7 $ 70,000 $ 5 $ 50,000Y 12 60,000 8 40,000

Totales $ 130,000   $ 90,000

Datos actuales o reales:Productos Precio de

Ventas Ventas Totales

Costo Unitario

Costos Totales

X $12.00 $180,000.00 $10.00 $150,000.00Y 10.00 80,000.00 8.00 64,000.00

Totales   $260,000.00 $214,000.00

Requerido:1. Preparar un estado de resultados simplificado comparando los datos

reales con los presupuestados para determinar el cambio en la utilidad bruta.2. Calcule las variación en precio.

Solución:1. Estado de resultados simplificadoDetalles Presupuesto Reales Variación Observación

Ventas $ 130,000 $ 260,000 $ 130,000 Favorable(-) C A V 90,000 214,000 124,000 Desfavorable= Utilidad Bruta $ 40,000 $ 46,000 $ 6,000 Favorable

2. Variación en precioProductos Precio

RealPrecio

Presupuestado

Volumen Real

Variación Observación

X $ 12 $ 7 15,000 $ 75,000 FavorableY 10 12 8,000 16,000 Desfavorable

Totales $ 59,000 Favorable

El volumen real se obtiene al dividir, para cada producto las ventas totales reales entre el precio de venta unitario real. Para fines de comprobación lo mismo podría hacerse con los datos reales del costo de ventas. Ej: Para el producto X el volumen real sería igual a $180,000 / 12 = 15,000.

2.2.2. Variación en Costo. Cuando cambia el costo por unidad, variará el costo total de las ventas y como tal la utilidad bruta. El cálculo de la variación en costo se calcula con la siguiente fórmula:

Variación en costo = (costo real – costo presupuestado) * volumen real

La variación puede ser: Favorable, cuando el costo real es menor que el precio presupuestado, Desfavorable, cuando el precio real es mayor que el precio presupuestado.

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Ejemplo 2Con los datos dados en el ejemplo No. 1, para la empresa ABC, C por A..

Requerido: Determine la variación en costo.

Solución:1. Variación en costo

Productos Costo Real

Costo Presupuestad

o

Volumen Real

Variación Observación

X $ 10 $ 5 15,000 $ 75,000 DesfavorableY 8 8 8,000 0.00 Efecto nulo

Totales $ 75,000 Desfavorable

2.2.3. Variación en el volumen. Cuando cambia el volumen (cantidad de unidades vendidas), variarán las ventas totales y en consecuencia, la utilidad bruta. El cálculo de la variación en volumen se realiza con la siguiente fórmula:

Variación en volumen = (volumen real – volumen presupuestado) * utilidad bruta presupuestada por unidad

Nota: Para fines prácticos la utilidad bruta presupuestada por unidad la expresaremos de la siguiente forma: UBP / U.

La variación puede ser: Favorable, cuando el volumen real es mayor que el volumen

presupuestado, Desfavorable, cuando el volumen real es menor que el volumen

presupuestado.

Ejemplo 3Para el caso de la empresa ABC, C. por A., del ejemplo No. 1.

Requerido:1. Determine la variación en volumen.2. Presente un resumen de las variaciones.

Solución:1. Variación en el volumen

Productos Volumen Real

Volumen Presupuestad

o

UBP/U Variación Observación

X 15,000 10,000 $ 2 $10,000 FavorableY 8,000 5,000 4 12,000 Favorable

Totales $ 22,000 Favorable

El volumen presupuestado se obtiene al dividir, para cada producto las ventas totales presupuestadas entre el precio de venta por unidad presupuestado. Para fines de comprobación lo mismo podría hacerse con los

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datos presupuestados del costo de ventas. Ej: Para el producto X el volumen presupuestado sería igual a $70,000 / 7 = 10,000. La UBP/U se encuentra al dividir, para cada producto individual, el exceso de las ventas y los costos entre el número de unidades. Para el caso de X: (70,000 – 50,000) / 10,000 = 20,000 / 10,000 = $ 2. De igual forma se puede restar para cada producto el precio de venta unitario del costo de ventas unitario. Para el caso de X: (7.00 – 5.00) = $ 2.00.

2. Resumen de las variacionesDetalles Importe Observación

Variación en precio $ 59,000 FavorableVariación en costo 75,000 DesfavorableVariación en el volumen 22,000 FavorableTotales $ 6,000 Favorable

2.3 Productos sustitutos La mayoría de las empresas manufactureras fabrican más de un producto y las ventas, el costo y la utilidad bruta varían ampliamente entre los productos. Este caso de análisis de la utilidad bruta puede abordarse de manera similar al de la utilidad bruta para una empresa de un solo producto, con excepción de la variación en el volumen, si los productos son sustitutos. En el análisis de las variaciones de la utilidad bruta, la única diferencia significativa entre una empresa que elabora varios productos y una que elabora un solo producto, está en el cálculo de una variación en volumen. En una empresa de varios productos, la variación en volumen convencional se sub-divide en una variación “pura” de volumen (volumen final) y una variación en mezcla, si los productos son sustitutos. En la variación “pura”, se calcula el efecto de los cambios en el volumen físico de cada producto vendido (independientemente del efecto entre sí) y en la variación en mezcla, se calcula el efecto de los cambios en el volumen físico de los productos más rentables y/o menos rentables (relacionados entre sí). Una variación pura y una variación en mezcla no tienen sentido si los productos no son sustitutos entre sí.

2.3.1 Variación pura de volumen o volumen final. Si los productos son sustitutos entre sí puede calcularse una variación pura para cada producto multiplicando la utilidad bruta promedio presupuestada por unidad, por la diferencia entre el volumen presupuestado y el real. Como sigue:

Variación en volumen pura o volumen final = (volumen real – volumen presupuestado) * utilidad bruta presupuestada promedio

donde: Utilidad bruta presupuestada promedio = utilidad bruta total

presupuestada / número de unidades totales presupuestadas

Nota: Para fines prácticos la utilidad bruta presupuestada promedio la expresaremos de la siguiente forma: UBPP.

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La variación puede ser: Favorable, cuando el volumen real es mayor que el precio presupuestado, Desfavorable, cuando el volumen real es menor que el precio

presupuestado.

Ejemplo 4Para el caso de la empresa ABC, C. por A., ejemplo No. 1. Debemos suponer que los productos son sustitutos entre sí.

Requerido: Determine la variación en volumen pura o volumen final.

Solución:1. Variación en el volumen pura o volumen final

Productos Volumen real

Volumen presupuestado

UBPP Variación Observación

X 15,000 10,000 $ 2.666 $13,333 FavorableY 8,000 5,000 2.666 8,000 Favorable

Totales $ 21,333 Favorable

La UBPP se encuentra al dividir la utilidad bruta presupuestada (ventas totales menos costos totales) entre el número de unidades totales presupuestadas. Para el caso de la empresa ABC: (130,000 – 90,000) / (10,000 + 5,000) = 40,000 / 15,000 = $ 2.666

2.3.2 Variación en la mezcla o volumen final. Además, puede calcularse una variación en mezcla para cada producto, multiplicando la diferencia entre la utilidad promedio presupuestada por unidad por la diferencia entre el volumen presupuestado y el real. Como sigue:

Variación en mezcla = (volumen real – volumen presupuestado) * utilidad bruta presupuestada por unidad de la mezcla.

donde: Utilidad bruta presupuestada por unidad de la mezcla = utilidad bruta promedio presupuestada – utilidad bruta presupuestada por unidad

La variación puede ser: Favorable, cuando la empresa vende menos unidades del producto menos

rentable o más unidades del producto más rentable, Desfavorable, cuando la empresa vende más unidades del producto menos

rentable o menos unidades del producto más rentable.

Los productos menos rentables y los más rentables se determinan comparando la utilidad bruta presupuestada por unidad: si la utilidad bruta presupuestada por unidad del producto individual es mayor, el producto es más rentable, pero si la utilidad bruta presupuestada por unidad del producto individual es menor, el producto es menos rentable.

Ejemplo 5Para el caso de la empresa ABC, C. por A..

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Requerido: Determine la variación en la mezcla.Solución:

1. Variación en la mezclaProductos Volumen

RealVolumen

Pres.UBPP UBP/U Variación Observación

X 15,000 10,000 $ 2.66 $ 2.00 $ (3,333) FavorableY 8,000 5,000 2.66 4.00 4,000 Favorable

Totales $ 667 Favorable

2.4 Conclusión Los análisis anteriores suministran una amplia motivación a la gerencia para iniciar una investigación de variaciones que lleven a una posible acción correctiva, especialmente aquellos análisis que muestran diferencias desfavorables entre las operaciones presupuestadas y las reales.

Por ejemplo si ha habido una disminución en las ventas esperadas de un producto con mayor utilidad bruta por unidad, puede ser recomendable incrementar el presupuesto publicitario para los siguientes períodos a fin de recuperar las ventas perdidas del producto más rentable. Al departamento de mercadeo pudieran pedírseles explicaciones de por qué se incrementaron las ventas de los productos menos rentables.

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