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UNIVERSIDAD DE GRANADA

Facultad de Derecho

Departamento de Derecho Financiero y Tributario

APROXIMACIN ENTRE NORMAS FISCALES Y CONTABLES:

AJUSTES FISCALES

Memoria de Tesis Doctoral presentada por

Francisca Galiana Tonda para la colacin del grado de Doctor

Programa de Doctorado en Derecho Financiero y Tributario

Programa de Doctorado: La Empresa y el Sistema Tributario Espaol

Dirigida por el Dr. Jos Antonio Snchez Galiana,

Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario,

de la Universidad de Granada

Enero 2010

Editor: Editorial de la Universidad de GranadaAutor: Francisca Galiana TondaD.L.: GR 2378-2010ISBN: 978-84-693-1295-7

i

INDICE

ABREVIATURAS..... ix CUADROS. xi OBJETO Y JUSTIFICACIN.. xiii

CAPITULO PRIMERO CONTABILIDAD Y FISCALIDAD

1

1. INTRODUCCIN..... 1.1. La relacin contabilidad-fiscalidad en los distintos impuestos.. 1.2. Teoras sobre la naturaleza contable del Impuesto de Sociedades. 1.3. La relacin contabilidad-fiscalidad en la Unin Europea..

378

14

2. USUARIOS DE LA INFORMACIN CONTABLE .............................................. 16

3. EL RESULTADO EMPRESARIAL..... 19 4. LA DETERMINACIN DEL RESULTADO CONTABLE.................................... 4.1. Caractersticas del resultado contable. 4.2. Ingresos: Conceptos y clases...

4.2.1. Los ingresos con imputacin directa a la cuenta de prdidas y ganancias: clasificacin, reconocimiento e imputacin.

4.3. Gastos: Conceptos y clases......... 4.3.1. Los gastos con imputacin directa a la cuenta de prdidas y ganancias: clasificacin, reconocimiento e imputacin.

4.3.2. Los gastos deducibles...... 4.3.3. El proceso de periodificacin..

4.4. Los Ingresos y gastos con imputacin directa a patrimonio neto .. 4.5. El resultado contable antes y despus de la reforma mercantil de 2007.

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3746

4958636668

5. LA BASE IMPONIBLE........................................................................................... 5.1. Definicin y concepto de Base Imponible ......... 5.2. Interrelacin entre normas tributarias y mercantiles derivada de la determinacin de la base imponible: ... 5.2.1. El Informe Carter sobre la determinacin de la renta gravable.... 5.2.2. La relatividad del resultado empresarial...... 5.2.3. La base imponible: valores cambiantes y la inflacin.

5.2.4. Efectos de los nuevos conceptos de gastos e ingresos en la determinacin de la base imponible..

7070

77818387

92

ii

6. DEL RESULTADO CONTABLE A LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO: DIFERENCIAS ENTRE BASE IMPONIBLE Y RESULTADO EMPRESARIAL ...

6.1. Diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal... 6.2. Diferencias entre el valor neto contable y la base fiscal.

9497

100

7. RECAPITULACIN. 102

CAPITULO SEGUNDO

EVOLUCION DE LAS NORMAS CONTABLES QUE AFECTAN AL IMPUESTO DE SOCIEDADES: DEL PGC DE 1973 AL PGC DEL 2007

107

1. INTRODUCCIN.... 1.1. Mtodos de contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades....

109110

2. IMPLICACIONES FISCALES DEL PRIMER PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD......................................................................................................... 116 3. LA REFORMA CONTABLE EN ESPAA: EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 1990 Y SUS REPERCUSIONES FISCALES ....................... 3.1. La Resolucin del ICAC de 30 de abril de 1992 3.2. La Resolucin del ICAC de 9 de octubre de 1997 3.3. La Resolucin del ICAC de 15 de marzo de 2002....

3.4. Aspectos contables del Impuesto sobre Beneficios en el PGC de 1990 y sus desarrollos normativos (ICAC) .. 3.5. La informacin relativa al Impuesto de Sociedades en los estados contables: Balance, Cuenta de Prdidas y Ganancias y Memoria..................... 3.6. El rgimen simplificado de la Contabilidad en Espaa ............................

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138144

4. EL LIBRO BLANCO PARA LA REFORMA DE LA CONTABILIDAD EN ESPAA Y SUS RECOMENDACIONES SOBRE LA RELACIN CONTABILIDAD-FISCALIDAD .............................................................................. 4.1. Incorporacin del modelo contable del IASB........ 4.2. Enfoque en el clculo del efecto impositivo...... 4.3. Cambios en la determinacin del resultado ..

146149150153

5. ASPECTOS CONTABLES DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS A NIVEL INTERNACIONAL: LA NICE-12..............................

5.1. Introduccin .............................................................................................. 5.2. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera... 5.3. La Norma Internacional de Contabilidad n 12, referente a la Contabilizacin del Impuesto de Sociedades ................................................... 5.3.1. Objetivos y caractersticas de la NIC 12..... 5.3.2. Diferencias entre la NIC 12 (revisada) y el PGC de 1990..

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iii

5.3.3. Posicin doctrinal respecto a la revisin de la NIC 12: La consistencia del mtodo del efecto impositivo dentro del marco conceptual............................................................................................. 172

6. LA REFORMA CONTABLE EN ESPAA DERIVADA DEL PROCESO DE ARMONIZACION CONTABLE. INCIDENCIA EN LA RELACIN CONTABILIDAD-FISCALIDAD............................................................................... 6.1. Antecedentes......

6.1.1. Frentes bsicos de la regulacin espaola implicados en la reforma..

6.2. La reforma legislativa de 2007: La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea

6.2.1. Modificaciones introducidas por la Ley 16/2007 en las distintas normas. 6.2.2. Efectos de la reforma sobre la fiscalidad.........

177177

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184

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7. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 2007 Y SUS REPERCUSIONES FISCALES ................................................................................. 7.1. Caractersticas.. 7.2. Modificacin en las magnitudes contables como consecuencia de la aplicacin del Plan General de Contabilidad de 2007..

191191

201 8. EL IMPUESTO DE SOCIEDADES EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 2007. 8.1. Introduccin...

8.2. La Norma de Registro y Valoracin n 13: Impuesto sobre Beneficios. Caractersticas......

8.2.1. Aspectos a tener en cuenta en la contabilizacin del Impuesto sobre Beneficios.... 8.2.2. Pasos a seguir para la contabilizacin del impuesto...

8.3. Comparacin entre el PGC de 1990 y el PGC de 2007 a efectos del Impuesto sobre Sociedades... 8.4. La informacin relativa al Impuesto de Sociedades en los estados contables: Balance, Cuenta de Prdidas y Ganancias, Estados de Cambios en el Patrimonio Neto, Estado de Flujos de Efectivo y Memoria..

8.4.1. El Impuesto de Sociedades en el Balance.. 8.4.2. El Impuesto de Sociedades en la Cuenta de Prdidas y Ganancias..... 8.4.3. El Impuesto de Sociedades en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. 8.4.4. El Impuesto de Sociedades en el Estado de Flujos de

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iv

Efectivo.. 8.4.5. El Impuesto de Sociedades en la Memoria. 8.4.6. El Impuesto de Sociedades en las Cuentas Anuales Abreviadas. 8.4.7. El Impuesto de Sociedades en las Cuentas Anuales del PGC PYMES.. 8.4.8. El Impuesto de Sociedades en las Microempresas..

236237

239

243245

9. INCIDENCIA FISCAL DE LA REFORMA CONTABLE: EFECTOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DE LA PRIMERA APLICACIN 246 10. RECAPITULACIN.. 252

CAPITULO TERCERO

EVOLUCIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS QUE AFECTAN AL IMPUESTO DE SOCIEDADES: DE LA LEY DE PRESUPUESTOS DE 1845

A LA LEY 16/2007

259

1. ANTECEDENTES HISTORICOS DEL ACTUAL SISTEMA IMPOSITIVO CON ESPECIAL REFERENCIA AL IMPUESTO DE SOCIEDADES.....

1.1. Introduccin... 1.1.1. Antecedentes en Estados Unidos.

1.2. De la Reforma Tributaria de 1845 a la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 1957 (creacin del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades y dems entidades jurdicas). 1.3. Creacin y evolucin del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y dems entidades jurdicas hasta la Reforma de 1978 1.4. La Ley del Impuesto general sobre la Renta de Sociedades y dems entidades jurdicas de 1967... 1.5. La reforma fiscal de 1977 y sus consecuencias.

261261262

263

275

287294

2. LA LEY 61/1978 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

2.1. Justificacin y caractersticas. 2.2. Leyes posteriores a la Ley 61/1978: modificativas y coyunturales........... 2.3. Real Decreto 2631/1982. Reglamento del Impuesto sobre Sociedades..... 2.4. Normativa aprobada en relacin con el Impuesto de Sociedades en el periodo 1986/1995. 2.5. Incidencia fiscal del Plan General de Contabilidad....

297297304307

314318

3. LA LEY 43/1995 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.....

3.1. Antecedentes.. 3.2. Justificacin y caractersticas.

3.2.1. Principios orientadores....

320320321323

v

3.2.2. Concepto de renta en la Ley 43/1995.. 3.3. Determinacin de la base Imponible.....

3.3.1. Ventajas e inconvenientes de la determinacin de la base imponible a partir del resultado contable.. 3.3.2. Real Decreto 537/1997: Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ....

3.3.3. El Rgimen de los Grupos de Sociedades... 3.4. Normas contables con aplicacin para la determinacin de la base imponible a efectos de la Ley 43/1995

3.5. Comparativa entre la Ley 61/1978 y la Ley 43/1995. 3.6. Leyes posteriores a la Ley 43/1995: modificativas y coyunturales....

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4. EL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APROBADO POR REAL DECRETO 4/2004 ..

4.1. Justificacin y caractersticas. 4.2. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004.... 4.3. Modificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sociedades antes de la Reforma Mercantil de 2007.......

4.3.1. Modificaciones introducidas en el ao 2005....... 4.3.2. Modificaciones introducidas en el ao 2006... 4.3.3. Modificaciones introducidas en el ao 2007..

358358

362

363363368372

5. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN EL MBITO DE LA UNIN EUROPEA

5.1. Antecedentes.. 5.2. La Contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades...... 5.3. La armonizacin fiscal en la Unin Europea............

5.3.1. Antecedentes... 5.3.2. Armonizacin de la imposicin directa en la UE...

5.3.3. Del informe Ruding a la armonizacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades....... 5.3.4. Normativa aprobada ... 5.3.5. La armonizacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (BICCIs o CCCTB)

5.4. La utilidad de las NIIF/NIC para el proyecto de armonizacin de la base imponible comn consolidada... 5.5. La Regulacin de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades en Derecho comparado..

375375376378378383

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398

404

407 6. REPERCUSIONES DE LA REFORMA MERCANTIL Y CONTABLE EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES... 6.1. Introduccin......

415415

vi

6.2. Implicaciones de la reforma mercantil en el Impuesto sobre Sociedades.. 6.3. El impacto fiscal de la reforma contable ...

418428

7. MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A PARTIR DE LA REFORMA MERCANTIL DE 2007 .

7.1. Efectos fiscales del rgimen contable de la primera aplicacin..... 431434

8. RECAPITULACIN.... 436

CAPITULO CUARTO LOS AJUSTES EXTRACONTABLES

445

1. INTRODUCCIN

1.1. Antecedentes.. 1.2. Imputacin temporal de ingresos y gastos. 1.3. El Principio de calificacin.... 1.4. Las reglas de valoracin.

447447453458462

2. PRINCIPALES AJUSTES EXTRACONTABLES

2.1. Diferencias permanentes... 2.1.1. Gastos contables que no son considerados fiscalmente deducibles.. 2.1.2. Gastos fiscales que no se han registrado como gastos contables 2.1.3. Ingresos contables que no se computan como ingresos fiscales... 2.1.4. Ingresos fiscales que no se han registrado como ingresos contables 2.1.5. Variacin en la consideracin contable de las diferencias permanentes..

2.2. Diferencias temporarias que son temporales ..... 2.3. Diferencias temporarias que no son temporales ...

2.3.1. Diferencias temporarias derivadas de ingresos imputados directamente a patrimonio neto. 2.3.2. Diferencias temporarias derivadas de la combinacin de negocios cuando el valor contable de los elementos patrimoniales difiere del valor fiscal 2.3.3. Diferencias temporarias derivadas del reconocimiento inicial de un elemento, cuando exista diferencia entre la valoracin contable y fiscal...

2.4. Problemtica contable y fiscal de los ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio neto

2.4.1. Subvenciones, donaciones y legados

465468

469

473

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492492

vii

2.4.2 Diferencias de valoracin de los activos financieros disponible para la venta.. 2.4.3 Operaciones de cobertura. 2.4.4. Diferencias de conversin... 2.4.5. Prdidas y Ganancias actuariales 2.4.6. Otras operaciones con imputacin a patrimonio neto: Cambios en criterios contables y correccin de errores...

499501504507

513 3. LA COMPENSACIN DE PERDIDAS..

3.1. Aspectos fiscales y contables. 3.2. Armonizacin Europea de compensacin de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades..

514514

520 4. ASPECTOS RELEVANTES EN EL ESTUDIO DE LAS RELACIONES CONTABILIDAD-FICALIDAD.

4.1. Amortizacin.. 4.1.1. Evolucin de la normativa fiscal con implicaciones en la deducibilidad de las amortizaciones..

4.2. Contratos de arrendamiento financiero.. 4.2.1. Evolucin normativa contable/fiscal en relacin con los contratos de arrendamiento financiero..

4.3. Provisin versus deterioro.. 4.3.1. Introduccin. 4.3.2. Las provisiones y contingencias en las NICs.. 4.3.3. Evolucin contable del concepto de provisin 4.3.4. Aspectos fiscales de las prdidas de valor y de las provisiones 4.3.5. El rgimen fiscal del deterioro de los instrumentos financieros de patrimonio

4.4. El Fondo de Comercio 4.5. Operaciones vinculadas..

4.5.1. Evolucin normativa de las operaciones vinculadas... 4.5.2. Situacin actual de las operaciones vinculadas..

4.6. Beneficios fiscales. 4.6.1 Beneficios fiscales relacionados con la inversin: la reinversin de beneficios extraordinarios....

522522

531536

539551551555557

564

578581591594599605

612 5. RECAPITULACIN 618

CAPITULO QUINTO CONCLUSIONES FINALES

627

BIBLIOGRAFIA... 647

ix

ABREVIATURAS UTILIZADAS

AECA... Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas. ASEPUC.. Asociacin Espaola de Profesores Universitarios de Contabilidad. BICCIS Base Imponible comn consolidad del Impuesto sobre Sociedades. CCAA... Cuentas Anuales. CCCTB. Common Consolidated Corporate Tax Base (Base Imponible Comn

consolidada). CEE.. Comunidad Econmica Europea. CESE Comit Econmico y Social Europeo. C. de C.. Cdigo de Comercio. CNMV.. Comisin Nacional del Mercado de Valores. CNT.. Conseil National de la Comptabilit. DOUE... Diario Oficial de las Comunidades Europeas. DGT. Direccin General de Tributos. EFRAG European Financial Reporting Advisory Group. Grupo tcnico asesor de

la Comisin de la UE respecto a la adopcin de las NIC/NIIF a aplicar en la UE.

FASB Financial Accounting Standards Board. Principal organismo emisor de normas contables en Estado Unidos.

FEE... Federacin de Expertos Contables Europeos. FIAMM Fondo de Inversin en Activos del Mercado Monetario. IASB International Accounting Standards Board (anteriormente IASC). IASC. International Accounting Standars Committe. ICAC Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. IRPF. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. IS.. Impuesto sobre Sociedades. IOSCO. International Organization of Securities Commissions. (Organizacin

Internacional de Comisiones de Valores). IVA.. Impuesto sobre el Valor Aadido. LIS... Ley del Impuesto sobre Sociedades. LSA.. Ley de Sociedades Annimas. NIC.. Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el IASC. NIIF. Normas Internacionales de Informacin Financiera emitidas por el IASB. NOFCAC. Normas para la formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas NPGC.. Nuevo Plan General del Contabilidad. OCDE.. Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico. ONU. Organizacin de Naciones Unidas. PGC. Plan General de Contabilidad. PYME.. Pequea y Mediana Empresa. RD Real Decreto. TEAC... Tribunal Econmico Administrativo Central.

x

TRLSA. Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas. UEC.. Unin Europea de Expertos Contables, Econmicos y Financieros. US-GAAP Principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos. UE Unin Europea.

xi

INDICE DE CUADROS

Pg.CAPITULO I

CUADRO I. Teoras sobre la naturaleza contable el Impuesto de Sociedades.... 12

CUADRO II. Usuarios de la informacin contable.. 17

CUADRO III. El proceso productivo en la empresa.... 20

CUADRO IV. Teoras contables sobre la determinacin del resultado... 24

CUADRO V. Principales diferencias en la determinacin del resultado contable entre el PGC de 1990 y el PGC de 2007 ...

68

CAPITULO II CUADRO VI. Principales mtodos de contabilizacin del IS.... 114

CUADRO VII. Esquema de contabilizacin del IS en el PGC de 1973.. 119CUADRO VIII. Esquema de contabilizacin del IS en el PGC de 1990. 136

CUADRO IX. Comparativa de la relacin entre contabilidad y fiscalidad en los PGC de 1973 y 1990... 137CUADRO X. Diferencias entre la NIC 12 revisada y la normativa contable espaola, antes de la reforma de 2007.. 170CUADRO XI. Esquema de clculo de las diferencias temporarias.. 212CUADRO XII. Comparacin entre las diferencias temporales del Plan de 1990 y las diferencias temporarias, que a su vez son temporales, del PGC de 2007.. 218CUADRO XIII. Distintas posibilidades de generacin de diferencias temporarias 224CUADRO XIV. Liquidacin contable del impuesto en el PGC de 2007. 227CUADRO XV. . Diferencias entre el enfoque de la cuenta de resultados (PGC 1990)y el enfoque del balance (PGC 2007),en la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades... 228

CUADRO XVI. Conciliacin del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios 238CUADRO XVII. El Impuesto de Sociedades en las Cuentas Anuales del PGC PYMES. 244

CAPITULO III CUADRO XVIII. Modificaciones a la Ley 61/78.... 305CUADRO XIX. Componentes de la base imponible... 334CUADRO XX. Jerarquizacin de Normas de Derecho contable. 344CUADRO XXI. Comparacin entre las Leyes 61/78 y 43/95, sobre la relacin contabilidad-fiscalidad.. 350CUADRO XXII. Regulacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en Derecho comparado.. 413

xii

CAPITULO IV CUADRO XXIII. Comparacin entre el resultado contable del PGC de 1973 y el resultado fiscal de la Ley 61/1978 447CUADRO XXIV. Relacin entre contabilidad y fiscalidad. 451CUADRO XXV. Del resultado contable al resultado neto del ejercicio.. 467CUADRO XXVI. Determinacin del resultado contable ajustado segn el PGC 1990.. 480CUADRO XXVII. Las diferencias permanentes, segn el PGC de 1990 y segn el PGC de 2007... 481CUADRO XXVIII. Efecto impositivo derivado de las subvenciones.. 498CUADRO XXIX. Efecto impositivo derivado de las donaciones y legados 499CUADRO XXX. Categora y valoracin de las coberturas contables... 503CUADRO XXXI. Procedimientos contables del leasing y sus aspectos fiscales.... 550CUADRO XXXII. Diferencia entre los conceptos de provisin, pasivos contingentes y correcciones del valor de activos... 557CUADRO XXXIII. Evolucin de las provisiones de activo: del PGC 1973 al PGC 2007.. 558CUADRO XXXIV. Evolucin de las provisiones de pasivo: del PGC 1973 al PGC 2007... 560CUADRO XXXV. Tratamiento contable de pasivos contingentes... 564CUADRO XXXVI. Transformacin experimentada en el art. 13 de la Ley 4/2004 a partir de la Ley 16/2007.. 576CUADRO XXXVII. El rgimen especial de la a partida fiscalmente deducible del artculo 12.3 de la LIS.. 581CUADRO XXXVIII. Fondo de comercio a reconocer en el balance de apertura y sus efectos fiscales. 590CUADRO XXXIX. Sujetos pasivos afectados por la vinculacin en las distintas leyes 593CUADRO XXXX. Tratamiento contable de la periodificacin de las diferencias permanentes y deducciones en la cuota segn el PGC de 1990 y el NPGC 611

CAPITULO V CUADRO XXXXI. Perspectiva contable, con carcter general, de las diferencias entre contabilidad y fiscalidad 621

xiii

OBJETO Y JUSTIFICACIN

xiv

OBJETO Y JUSTIFICACIN

El presente trabajo se enmarca dentro de un tema tradicional del Impuesto sobre

Sociedades, como es el de las relaciones entre las normas contables y fiscales y

concretamente, la justificacin de esas diferencias, as como la naturaleza de las

mismas.

Adems de la propia regulacin de la normativa fiscal, existen normas y

referencias en el Plan General de Contabilidad, en la normativa mercantil en general, y

en la normativa europea, sobre el Impuesto de Sociedades. De ah que sea necesario

reflexionar sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad a travs de dicho impuesto;

relacin que, como se puede comprobar, ha existido siempre, adquiriendo mayor

relevancia a partir de 1995, cuando el legislador fiscal decide utilizar el resultado

contable como punto de partida para la determinacin del resultado fiscal, y

consecuentemente, la base imponible del impuesto.

El problema de las relaciones entre contabilidad y fiscalidad existentes ya en la

Tarifa III de la Contribucin de Utilidades, ha merecido una atencin no slo de la

doctrina cientfica, sino tambin del legislador, como se muestra en la exposicin de

motivos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. La necesidad de una

aproximacin entre ambas normas queda patente en la Ley 43/1995, siendo uno de sus

objetivos. Igualmente el Comit Ruding, en sus recomendaciones a la Comisin de las

Comunidades Europeas, fomenta la reduccin de las diferencias entre resultado contable

y base imponible. A pesar de todo, y de la deseada aproximacin entre normas fiscales y

contables, las diferencias siguen siendo numerosas, al perseguir ambas legislaciones

finalidades distintas. No hay que olvidar, que la contabilidad propone, no impone,

aquellos principios con suficiente flexibilidad, como para que cada empresa los pueda

acomodar a su realidad subjetiva. Las normas fiscales se muestran inflexibles en la

exigencia de sus criterios; en otro caso, no sera posible mantener un mnimo y deseable

tono de equidad.

La reglamentacin del Impuesto sobre Beneficios es indudable que ha influido

en la promulgacin de procedimientos generales de contabilidad y stos, a su vez, han

servido a la formulacin de normas fiscales. Por ello, se ha considerado oportuno

analizar la evolucin experimentada por esta relacin a lo largo del tiempo y los

xv

aspectos ms debatidos de la misma, analizando, asimismo, la influencia que ha tenido

la normativa comunitaria. Igualmente con el anlisis de estas normas se ha pretendido

explicar la existencia y justificacin de los ajustes fiscales, o extracontables, as como

analizar las operaciones que dan lugar a los mismos.

. La multitud de conexiones entre la contabilidad y la fiscalidad suponen una

realidad endmica en el rea funcional y regulativa de la empresa. Por ello, el

conocimiento de la problemtica contable y tributaria que afecta a las sociedades, ofrece

un horizonte de estudio suficientemente atractivo en el que trabajar con objeto de

elaborar nuestras modestas aportaciones doctrinales. En concreto, se considera

imprescindible analizar, entre otras mltiples cuestiones, su rgimen fiscal y su sistema

de informacin contable, sin olvidar, claro est, la actual situacin de armonizacin

comunitaria, contable y fiscal. Es obvio, que la internacionalizacin de la economa se

apoya en el desarrollo de normas comunitarias aprobadas por los distintos Estados

miembros, que puedan lugar a la deseada libre competencia, evitando que los distintos

Estados obstaculicen entre s el comercio internacional; por otra parte, es indudable la

mejora de la eficiencia de los mercados comunitarios, con una normativa comunitaria,

en materia contable y fiscal, de obligado cumplimiento por todos los Estados

participantes.

El primer captulo explica los motivos de la relacin entre contabilidad y

fiscalidad, analizando conceptualmente las magnitudes que dan lugar a la mencionada

relacin: resultado contable y base imponible.

La informacin contable, base para la toma de decisiones de los usuarios, se

debe mostrar independientemente de los criterios fiscales. No obstante, debe mostrar

igualmente una informacin sobre el tratamiento contable del impuesto sobre beneficio;

impuesto que a su vez, se calcula a partir de un porcentaje del resultado fiscal, calculado

a partir del resultado contable y ajustado en funcin de los criterios fiscales. Las normas

mercantiles en general, y las normas contables en particular, estn ntimamente ligadas a

las normas fiscales, pero no pueden ser coincidentes al perseguir ambas fines distintos.

La contabilidad pretende dar una imagen fiel del patrimonio, la situacin financiera y

los resultados de la empresa; la fiscalidad pretende calcular una cantidad objetiva sobre

la que aplicar un porcentaje para calcular el impuesto a pagar. Por ello, la relatividad y

flexibilidad que caracterizan al resultado contable colisionan con la objetividad de una

xvi

norma fiscal que debe estar perfectamente determinada. Todas estas cuestiones son

analizadas en el primer captulo.

El segundo captulo considerar las posibles alternativas en la contabilizacin

del Impuesto sobre beneficios. Se tomar como punto de partida el Plan General de

Contabilidad de 1973 y a partir de ah se analizar la evolucin sufrida en el tratamiento

contable del Impuesto sobre Beneficios en el PGC de 1990 y finalmente en el PGC de

2007. Se va a poder observar que el reconocimiento y registro contable del Impuesto

sobre Beneficios ha ido pasando, segn la normativa que se est estudiando, por los

diversos sistemas existentes: cuota a pagar en el PGC de 1973, gasto del ejercicio y

criterio del efecto impositivo, aplicando el mtodo del resultado, en el PGC de 1990 y

actualmente criterio del sistema impositivo en su versin del mtodo del balance, con el

PGC de 2007. En este proceso ha sido fundamental la influencia del proceso

armonizador primero a nivel europeo, derivado de la reforma de 1989, y finalmente a

nivel internacional, derivado de la reforma de 2007. Igualmente se va a poder observar,

en esta evolucin, un acercamiento a los criterios internacionales, alejndose de las

recomendaciones efectuadas por las comisiones de expertos, en aras a una mayor

armonizacin internacional.

El tercer captulo del presente trabajo, partiendo de la necesidad de la existencia

de un impuesto independiente que grave las operaciones societarias, se analizar su

evolucin, desde sus orgenes hasta la fecha actual. La existencia del Impuesto sobre

Sociedades, considerado fundamental por su papel de financiacin de las necesidades

pblicas se va a ver influido y condicionado, por las distintas situaciones econmicas,

polticas y sociales en las que se ha encontrado nuestro pas en cada momento.

Asimismo, se podr observar que la evolucin de la normativa fiscal se ha visto influida

por la evolucin de la normativa contable, pasando de una situacin de prevalencia de la

normativa fiscal sobre la contable, a una situacin de independencia en la que el punto

en comn entre ambas es la utilizacin del resultado contable, con su relatividad y

flexibilidad, como punto de partida para la determinacin del resultado fiscal. Las

diferencias entre ambos conceptos, van a ser las queridas por el legislador fiscal y

recogidas, consecuentemente, en esta normativa; se derivan de la existencia de distintos

criterios, fiscales y contables, en cuanto a imputacin temporal, calificacin y

valoracin se refiere.

xvii

Las dos posibles opciones de regulacin del Impuesto sobre Sociedades se van a

encontrar recogidas en las dos normas fiscales con mayor trascendencia contable: la Ley

61/1978 y la Ley 43/1995; ambas normas sern objeto de estudio detallado.

Por otra parte, en contraposicin a lo que ha ocurrido en el mbito contable, la

normalizacin fiscal a nivel europeo no ha conseguido el grado esperado. A pesar de

que en sus orgenes la aprobacin de normas armonizadoras fue escasa, se mostrar

como la existencia de un efecto inducido de armonizacin espontanea se ha venido

traduciendo en modificaciones de las legislaciones internas de los distintos Estados en

base a propuestas presentadas. Superada la etapa inicial, el constante proceso de

integracin europea va a exigir un nuevo modelo de tributacin empresarial, el cual es

necesario para garantizar el funcionamiento del mercado comn y el crecimiento

empresarial europeo, centrndose el objetivo fundamental en la obtencin de una base

imponible consolidada. Para ello es necesario unas normas convergentes sobre

compensacin de prdidas y la eliminacin de incentivos fiscales en la base imponible.

En el cuarto captulo se analizar, clasificadas desde un punto de vista contable

las diferencias entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. Mientras

que la legislacin tributaria establezca que el clculo del Impuesto sobre Sociedades se

obtiene a partir del resultado contable, la contabilidad y la fiscalidad estn tan

interrelacionadas que no se puede modificar la normativa de una sin modificar al mismo

tiempo la normativa de la otra. Hay ingresos imputados contablemente al ejercicio, pero

que la normativa fiscal los considera exentos ese ao, o siempre; as como hay gastos

imputados contablemente a los resultados del ejercicio, pero que la normativa fiscal no

los considerara deducibles ese ao o nunca en la base imponible del impuesto.

Igualmente existen operaciones que no han dado lugar a registros contables, debiendo

computar fiscalmente los ingresos y gastos que de ellas se derivan. Estos ajustes

fiscales o extracontables, van a estar en funcin de las normativas contables y

fiscales a aplicar en cada momento, por lo que su importancia cuantitativa y cualitativa

va a depender del objetivo que se pretenda conseguir. Todas estas cuestiones sern

analizadas en el capitulo cuatro.

Resumiendo, justificada la existencia de la relacin entre contabilidad y

fiscalidad, se pasar a analizar la evolucin de las normas contables con especial

xviii

incidencia en el Impuesto sobre Beneficios, para estudiar posteriormente la evolucin de

las normas fiscales, igualmente con relacin al referido impuesto. Siendo consciente de

los problemas de una conciliacin total entre ambas magnitudes contables y fiscales, se

terminara el trabajo explicando los motivos y las causas ms importantes de

divergencias que dan lugar a los denominados ajustes fiscales extracontables y se

realiza una propuesta de acercamiento entre ambas magnitudes.

Hay que mencionar finalmente, que parte de esas divergencias entre criterios

contables y fiscales a lo largo del tiempo han sido motivadas por un desfase temporal en

la aprobacin de las distintas normativas, es decir, una normativa fiscal regula

determinados aspectos contables, y a su vez, esta regulacin ni coincide ni desea

coincidir con la fiscal. Por otra parte, en la evolucin histrica de la contabilidad se

observa, que debido a la necesidad de disponer informacin sobre los beneficios

contables a efectos de recaudacin, se recoge informacin contable en base a normas

fiscales. Cuando la informacin suministrada por la contabilidad comienza a tener

usuarios distintos a la Administracin Pblica, nos encontramos con que esa

informacin contable empieza a evolucionar hasta llegar a la situacin actual,

consecuencia de la Ley 16/2007 de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en

materia contable para su armonizacin internacional, con base en la normativa de la

Unin Europea; y todo ello analizado desde la perspectiva contable y fiscal del

Impuesto sobre Sociedades.

Las fuentes utilizadas en el estudio sern principalmente normativas, la Ley del

Impuesto sobre Sociedades y el Reglamento del Impuesto, as como las normas

mercantiles constituidas fundamentalmente por el Cdigo de Comercio, la Ley de

Sociedades Annimas y el Plan General Contable, tratndose igualmente las

Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y de la Direccin

General de Tributos, con relacin a la materia objeto de estudio y la Circular 4/2004 del

Banco de Espaa como precedente a posteriores actuaciones contables; esta normativa

se complementa con el estudios de las NIC/NIIF implicadas as como con las distintas

Directivas y Comunicaciones elaboradas en el Seno de la Unin Europea. Asimismo, se

revisaran las aportaciones doctrinales a la materia, sin olvidar las asociaciones

profesionales ms importantes, tal como puede ser la Asociacin Espaola de

Contabilidad y Administracin de Empresas. Por ltimo, se aludir igualmente a la

xix

doctrina ms relevante en relacin a la situacin de las relaciones entre contabilidad y

fiscalidad en los pases de nuestro entorno.

Por ltimo aclarar que, por motivos de extensin no se estudiaran los regmenes

especiales, aunque en diversas ocasiones se realizarn referencia a alguno de ellos; en

concreto al establecido para las empresas de reducida dimensin. Asimismo, tampoco

ser objeto de estudio la situacin de la relacin contabilidad fiscalidad para grupos de

empresas, aunque se har referencia a ellos igualmente.

.

CAPITULO PRIMERO

CONTABILIDAD Y FISCALIDAD

Captulo primero. Contabilidad y Fiscalidad. - 3

1. INTRODUCCIN.

Los estados financieros preparados con fines contables, deben conducir a

mostrar la imagen fiel de la empresa, de su patrimonio, de la situacin financiera y de

sus resultados, configurando sistemas de informacin tiles para la toma de decisiones,

en las mejores condiciones, de los distintos usuarios de la contabilidad. Por otro lado,

las normas fiscales tienen como objetivo fundamental la consecucin de medios

financieros necesarios para hacer frente a las necesidades pblicas, teniendo como

finalidad establecer una base objetiva sobre la que aplicar un tributo.

La contabilidad empresarial, constituye un elemento, un instrumento, o una

tcnica indispensable para la vida de las empresas. Un sistema de cuentas, en el que se

recoja con claridad los hechos cuantificables en los que se concreta la situacin y la

actividad de la empresa, proporciona la base necesaria para las decisiones y actuaciones

de empresa y empresario. Por dicho motivo, dentro del Derecho nos encontramos con

un grupo especializado de normas que regulan la correcta llevanza de las cuentas de

cada empresa, conforme a los fines propios y especficos que con estas normas se

persiguen. Se trata del Derecho contable. La fiscalidad, el mbito social en el que se

mueven y viven las relaciones entre el Estado y los contribuyentes, constituye

igualmente, un grupo especializado de normas, el Derecho fiscal o tributario.

Los objetivos de la contabilidad, pues, no han de coincidir, necesariamente, con

los fiscales. La contabilidad aspira a reflejar una situacin patrimonial, unos resultados

econmicos, que, sobre la base de la previa aceptacin de unos principios o criterios

generales tcnicos suficientemente conocidos, sirva a la mejor informacin de los

agentes interesados. Las normas del Derecho positivo fiscal, por su parte, imponen unos

procedimientos, unos criterios, dirigidos a cuantificar una magnitud, la base imponible,

que con sentido general y objetivo exprese la capacidad de pago de un sujeto pasivo. La

contabilidad propone, no impone, aquellos principios con suficiente generosidad como

para que cada empresa los pueda acomodar a su realidad subjetiva. Las normas fiscales

se muestran inflexibles en la exigencia de sus criterios; en otro caso, no sera posible

mantener un mnimo y deseable tono de equidad.


Ambos campos, contable y fiscal, persiguen medir un mismo concepto, el

resultado empresarial, sin embargo, mientras que la contabilidad intenta ser un sistema

de informacin econmico y financiero de una entidad basndose en principios

econmicos1, la normativa fiscal tiene como fin fundamental el recaudatorio, con

objetivos de poltica econmica y redistribucin de renta. Para Neumark2 se pueden fijar

los siguientes fines y funciones de la imposicin:

- La funcin poltico-financiera, consistente en procurar los medios de

cobertura de aquellos gastos pblicos que no pueden o no deben ser

financiados por otros procedimientos.

- La funcin poltico-econmica, consistente en contribuir a la realizacin de

los objetivos supremos (desarrollo econmico, elevado ndice de empleo y

equilibrio de la balanza de pagos).

- La funcin sociopoltica, consistente en procurar, en la medida que se

considere polticamente deseable, una redistribucin de las rentas y del

patrimonio a favor de los econmicamente dbiles.

La fiscalidad tiene encomendada la delimitacin del exacto cumplimiento de las

obligaciones tributarias y por ende y con carcter primordial, verificar el ingreso de las

deudas tributarias devengadas, teniendo a su alcance determinados instrumentos,

fundamentalmente las facultades de comprobacin e investigacin de la Administracin

tributaria. Tal finalidad fiscal y las normas a su servicio han de obedecer, en el sentido

mas estricto posible, no solo al principio de capacidad, sino tambin, y con la misma

intensidad, a los principios de uniformidad, igualdad, legalidad y tipicidad. Derecho

fiscal y Derecho contable forman parte de un nico ordenamiento y sus normas se

relacionan y condicionan recprocamente.

Segn Corona Romero3, la relacin contabilidad-fiscalidad se puede examinar

tanto desde un punto de vista instrumental u operativo, como desde una perspectiva

normativa. En el mbito instrumental, la fiscalidad es un hecho singular que necesita

reglas especficas para su reflejo contable, y la contabilidad es un instrumento de

gestin esencial para el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, tambin IS). Desde un 1 Vase Primera parte del PGC de 1990 y Marco conceptual del PGC de 2007. 2 Cfr. Neumark, Fritz. Principios de la Imposicin, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, pg. 46. 3 Vid. Corona Romero, Enrique. Reforma contable y fiscalidad, Revista Partida Doble, n 136, septiembre 2002, pg. 90.


punto vista normativo hay que destacar que la definicin de ciertas magnitudes fiscales

se especifica a partir de las normas contables, particularmente la base imponible4, y por

otra parte, la obligacin de llevanza de la contabilidad se refuerza con las exigencias al

respecto de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades, adems de existir

obligaciones de naturaleza contable en las normas fiscales.

En la regulacin de Impuesto de Sociedades inciden las siguientes normas:

A) Por una lado, la normativa contable y mercantil, en general:

La IV Directiva, 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas

de determinadas formas de sociedades y la VII Directiva, 83/349/CEE, de 13

de julio de 1983, correspondiente a las cuentas consolidadas, a las que se

adecu el Derecho mercantil a travs de la Ley 19/1989. Ambas Directivas

han sido modificadas por la Directiva 2001/65/CE, de 27 de septiembre,

Directiva 2003/51/CE, de 18 de junio, Directiva 2006/43/CE, de 17 de mayo

y Directiva 2006/46/CE de 14 de junio.

El Cdigo de Comercio (en adelante, tambin C. de C.), en concreto, el

Ttulo III, segn la redaccin dada por el artculo primero de la Ley 16/2007,

de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia

contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la

Unin Europea, la cual modific la redaccin dada por el artculo 2 de la

Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin de la

legislacin mercantil a la Directivas de la CEE en materia de Sociedades. El

mencionado Ttulo, regula la contabilidad de los empresarios: la seccin 1

los libros de los empresarios, la seccin 2 las cuentas anuales, y la seccin

3 la presentacin de las cuentas de los grupos de sociedades. Las secciones

segunda y tercera has sido objeto de modificacin por la Ley 16/2007.

4 Con la aprobacin de la Ley 43/95 la base imponible del IS pasa a determinarse a partir de resultado contable. Concretamente, el art. 10.3 de la misma establece que: En el rgimen de estimacin directa, la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.


El Plan General de Contabilidad (en adelante, tambin PGC), aprobado por

Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre que ha derogado al PGC

aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y constituye el

desarrollo en materia contable de la legislacin mercantil. El artculo 2 del

PGC establece la obligatoriedad del mismo, sin perjuicio de aquellas

empresas que puedan aplicar el PGC PYMES aprobado por Real Decreto

1514/2007 de 16 de noviembre.

Las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (en

adelante, tambin ICAC).

El Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas (en adelante

tambin LSA), modificado por el artculo segundo de la Ley 16/2007.

La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada,

modificada por el artculo tercero de la Ley 16/2007.

Normativa Internacional de Contabilidad, aprobada su aplicacin, para

determinados tipos de sociedades, por Reglamento N 1606/2002 del

Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002.

B) Por otro lado, la normativa fiscal a travs de sus distintas leyes y disposiciones

legales y reglamentarias:

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante, tambin LIS).

El Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el

Reglamento del Impuesto de Sociedades.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Fsicas (en adelante tambin IRPF) y de modificacin parcial de las

Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y

sobre el Patrimonio.

La Ley 16/ 2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin

mercantil en materia contable para su armonizacin internacional, con base

en la normativa de la Unin Europea (en adelante, tambin UE), que ha


modificado en su disposicin adicional octava el Texto Refundido del

Impuesto de Sociedades.

Igualmente, se puede incluir en este apartado las distintas normas de

regularizacin y actualizacin de balances, siendo la ltima aprobada, el

Real Decreto 2607/1996 sobre Normas de Actualizacin de Balances.

Cada uno de estos campos normativos tiene, como se ha mencionado, sus propios

objetivos, surgiendo as el conflicto entre ambos.

1.1. La relacin contabilidad-fiscalidad en los distintos impuestos.

Aunque la mayor conexin entre la normativa contable y la fiscal se encuentra en

el Impuesto sobre Sociedades, debemos mencionar la relacin existente entre ambas

normativas en el resto del sistema tributario. La importancia de la conexin en el IS, ha

relegado a un segundo plano, en el inters doctrinal, el tratamiento de la contabilidad en

los impuestos indirectos y en el resto de los impuestos directos, no correspondindose,

sin embargo, con la realidad. Entre otras, se pueden sealar las siguientes vinculaciones

entre la contabilidad y los distintos impuestos:

El Impuesto sobre el Valor Aadido (en adelante, tambin IVA), se

encuentra ntimamente relacionado con la informacin contable, siendo entre

otras, una obligacin del sujeto pasivo la llevanza de una contabilidad y

registros especficos. Destacan las diferentes exigencias de contabilizacin y

registro que aparecen en los sujetos pasivos acogidos a regmenes especiales

de IVA.

En los Impuestos Especiales la contabilidad desempea un papel relevante,

exigindose, en cada depsito fiscal, una contabilidad de existencias en la

que se registrarn los productos objeto de los impuestos especiales de

fabricacin introducidos en el mismo y salidos de l; esta contabilidad, es

igualmente exigida en los almacenes fiscales.

En el Impuesto sobre Patrimonio (suprimido a partir del 1 de enero de 2008 a

travs de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre) la contabilidad apareca

tambin en varios de sus preceptos. As, se puede mencionar que la


valoracin de los bienes y derechos de las personas fsicas afectos a las

actividades empresariales y profesionales, necesitaba de un soporte contable.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, la influencia de la

contabilidad es doble. Por una parte, indirectamente, al remitir

genricamente la normativa del IRPF al IS para la determinacin del

rendimiento neto de los empresarios y profesionales, personas fsicas en

estimacin directa; ello da lugar a que se exija, al igual que en el IS, el

correspondiente soporte contable. Por otra parte, directamente a travs de las

normas que sobre registros contiene la propia normativa del IRPF.

1.2. Teoras sobre la naturaleza contable del Impuesto de Sociedades.

En Espaa, la relacin entre contabilidad y fiscalidad se ha venido caracterizando

por una posicin de subordinacin de las normas contables a los imperativos fiscales,

situacin compartida por otros pases comunitarios como Francia, Alemania, Italia o

Portugal. As, la normativa fiscal recoga determinadas ventajas fiscales para aquellas

empresas que adoptaran el PGC de 1973, aprobado con carcter voluntario para las

mismas.

Sin embargo, a partir de la aprobacin de la Ley 43/1995 del Impuesto de

Sociedades, esta subordinacin existente desaparece al recoger el artculo 10.3 de forma

expresa que la base imponible se determinar a partir del resultado contable. En este

sentido Ferreiro Lapatza5 opina que la aparente sencillez de la norma que as delimita

la base imponible esconde como no poda ser de otro modo- una generosa fuente de

dudas e incertidumbres en cuanto a las normas a aplicar, a los trminos y conceptos que

en ellos se emplean, a su interpretacin y a su aplicacin. Pues, de un lado, no debiera

siquiera ser necesario repetir que las normas contables no son sino normas tcnicas de

registro, de empleo elstico, existiendo y pudiendo aplicarse distintas reglas los

principios generalmente aceptados- a un mismo hecho registrable. En cambio, las

normas fiscales deben ser claras, en lo posible unvocas y de aplicacin imperativa.

5 Vid. Ferreiro Lapatza, Jos J. Complicacin y simplificacin. Contabilidad y fiscalidad, Revista Quincena Fiscal n 15-16, 2006.


Profundizando en este aspecto hay que distinguir dos teoras sobre la naturaleza

contable del Impuesto de Sociedades6:

A) Teora del propietario. Segn esta teora, la empresa se considera como una

entidad propiedad de los que aportan el capital y soportan el riesgo. En la

medida en que el Estado soporta el riesgo de no percibir el impuesto, si no

hay beneficio, se le contempla como un socio de la empresa, por lo que su

retribucin, el Impuesto de Sociedades, se considera como uno de los

componentes de la distribucin del beneficio del ejercicio. Es decir, el

importe a pagar correspondiente al impuesto de beneficio es una partida

ms en la distribucin del mismo acompaado a las dotaciones a reservas y

a los posibles dividendos. Esta idea implica la consideracin del Estado

como un socio que, sin derecho a voto y sin presencia en las Juntas

Generales, tiene garantizada su participacin en los beneficios en una

cuanta que variar segn los tipos de imposicin de la Ley fiscal.

En definitiva, esta posicin coloca al Estado junto al resto de los

propietarios de la empresa, pero con un cierto privilegio: participa en los

beneficios pero no de las prdidas, las cuales permitir sean descontadas en

un perodo mximo. Segn el profesor Tanarrro Nemia7, el primitivo

sistema de contabilizar los beneficios sin considerar los impuestos no

resulta compatible con una nueva generacin de accionistas que se plantea

las decisiones de inversin en trminos netos de impuestos, con garanta de

inmediata disponibilidad.

La justificacin de esta postura se deriva de los siguientes argumentos:

- Se incurre en un gasto para obtener un beneficio, mientras que el

impuesto es un desembolso obligatorio.

- Un pago basado en el beneficio no puede ser un determinante del

beneficio neto.

6 Vid. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA). Documento n 9, Principios contables: Impuesto sobre beneficio, junio 1989, edicin revisada 1991, pg. 69. 7 Cfr. Tanarro Nemia, F. Tratamiento contable del Impuesto sobre Sociedades en los pases industrializados, contenido en el libro Fiscalidad y Contabilidad Empresarial, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1983, pg. 650.


- Slo se paga el impuesto en el caso de que haya beneficio fiscal en el

ejercicio, mientras que los gastos se producen al margen de que haya o

no beneficio desde el punto de vista fiscal.

- Todas las empresas obtienen los mismos beneficios del Estado

independientemente de lo que paguen por este concepto, por lo tanto, el

impuesto no es un gasto relacionado con los servicios prestados por el

Estado.

Para Montesinos Julve8, los impuestos sobre beneficios constituyen la

participacin del Estado en la renta residual o el excedente neto de la

empresa, del mismo modo que existen unas participaciones de los socios y

de los trabajadores, aunque la fuerza coercitiva del primero para hacer

efectiva su participacin le confiere, sin duda, un tratamiento y una

consideracin jurdica y econmica diferenciada. Por dicho motivo, los

impuestos sobre beneficios, no deben aparecer en la Cuenta de Prdidas y

Ganancias ya que suponen una informacin relativa a la distribucin del

resultado del ejercicio.

B) Teora de la Entidad. Frente a la anterior concepcin, esta perspectiva, ms

adecuada a la realidad actual, trata a la empresa como una entidad separada

de sus propietarios, a los cuales rinde su excedente neto una vez deducidos

todo tipo de gastos, entre los que se encuentran el impuesto que grava el

beneficio. Esta teora pues, considera al Impuesto de Sociedades como un

gasto de la sociedad, que debe sustraerse a efectos de calcular el resultado

contable obtenido por la empresa, que es una entidad independiente de sus

propietarios. El impuesto es un gasto necesario para el desarrollo de la

actividad porque supone una disminucin de los beneficios que quedan a

disposicin de los propietarios de la empresa9. Esta perspectiva es la

contemplada en la normalizacin internacional y en la actual regulacin

contable.

8 Cfr. Montesinos Julve, V. Las Normas de Contabilidad en la Comunidad Econmica Europea, Instituto de Planificacin Contable, M. de Hacienda, Madrid, 1980, pg. 318. 9 Vid. Hendriksen, Eldon S. Teora de la Contabilidad, UTEHA, Mxico, 1981, pgs. 174-175.


Esta postura se justifica por los siguientes argumentos:

- El impuesto representa un compromiso de pago ejecutivo y, por tanto, no

disponible para la distribucin de dividendos u otros propsitos cualesquiera;

en otras palabras, el pago de dividendos es una eleccin de la empresa,

mientras que el pago del impuesto es una obligacin.

- El impuesto se paga al Estado que no es un accionista.

- El principio de gestin continuada supone la supervivencia de la empresa en

el futuro, para lo cual es imprescindible la obtencin de beneficios y, por lo

tanto, el impuesto representa un gasto ms generado por su actividad.

- La correcta aplicacin de los principios de devengo10 y de correlacin de

ingresos y gastos11, conlleva que en la cuenta de resultados se refleje el

importe del gasto incurrido en el ejercicio con independencia de la cuota a

pagar o pagada en el mismo.

En concordancia con el principio de correlacin de ingresos y gastos McGee12

opina que, algunos profesionales indican que una transaccin, lo es tanto a efectos

contables como fiscales. De otro lado, la cantidad devengada de la operacin a efectos

fiscales puede no coincidir con la cantidad total pagada de impuestos en el periodo. La

transaccin puede haber sido contemplada en el ejercicio o en ejercicios anteriores, o la

transaccin ser contemplada en ejercicios siguientes. La correlacin de ingresos y

gastos requiere que el pasivo por impuestos corresponda al beneficio obtenido en el

periodo, indiferentemente de cuando sea realmente pagado.

En el cuadro siguiente se puede observar esquemticamente ambas posturas:

10 Principio del devengo: La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos (PGC 1990). Segn la nueva redaccin dada por el PGC 2007: Los efectos de las transacciones o hechos econmicos se registrarn cuando ocurran, imputndose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. 11 Principio de correlacin de ingresos y gastos: El resultado del ejercicio estar constituido por los ingresos de dicho perodo, menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aquellos, as como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa (PGC 1990). En el PGC de 2007 el principio de correlacin desaparece como tal, ubicndose en la 5 parte del marco conceptual Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 12 Cfr. Macgee, R.W. Accounting for Income Taxes, National Association of Accountants, Montvale, New Jersey, 1984, pg. 4.


CUADRO I. Teoras sobre la naturaleza contable el Impuesto de Sociedades13.

A raz de los conflictos planteados, la Asociacin Espaola de Contabilidad y

Administracin de Empresa (en adelante, tambin AECA) ha planteado tres alternativas

de solucin para la relacin entre contabilidad y fiscalidad:

13 Tomado de Labatut Serer, G. La Contabilidad del Impuesto sobre Beneficios: Mtodos de periodificacin, Revista de la Escuela Superior de Gestin Comercial y Marketing (Esic market), n 67, enero-marzo 1990, pg. 106.

Consideracin contable del impuesto sobre beneficios

Teora del propietario Teora de la entidad

Distribucin del resultado Gasto del periodo

En el que se paga En el que se devenga

Principio del devengo Principio de caja

Mtodo de la cuota a pagar

Mtodo del efecto impositivo

No reconocimiento de los efectos impositivos derivados de las diferencias temporales

Reconocimiento de los efectos impositivos derivados de las diferencias temporales


- Superioridad del ordenamiento fiscal sobre las normas contables, de tal forma

que se encuentra capacitado para regular la contabilidad de las empresas.

- Defensa de la primaca de las normas contables sobre las fiscales, de modo que

los principios contables generalmente aceptados deben ser asumidos por la

legislacin fiscal.

- Independencia del mbito contable y fiscal, lo que supone que la contabilidad

se desarrollar siguiendo los principios contables generalmente aceptados, sin

interferencias fiscales, y aplicndose al mismo tiempo para la determinacin

de la base imponible disposiciones fiscales especficas.

Segn esta ltima alternativa, nos vamos a encontrar con estados contables

elaborados con criterios econmicos-financieros, y estados fiscales adaptados a la

normativa tributaria, por lo que el resultado empresarial obtenido mediante la aplicacin

de los principios contables no tiene necesariamente que coincidir con la base imponible

del Impuesto de Sociedades. Esta alternativa, ha sido admitida con carcter general por

la mayora de la doctrina, por la normativa contable comunitaria e internacional y por el

ordenamiento contable espaol. En ese sentido, el derogado PGC de 1990, estableca en

el apartado 25 de la Introduccin que: el Plan es un texto netamente contable, libre de

posibles interferencias, incluidas la de orden fiscal. Su contenido esta inspirado en

principios contables aceptados por la generalidad de los pases e incluidos en la cuarta

Directiva y admitidos por nuestro ordenamiento jurdico. La propia contabilizacin del

Impuesto sobre sociedades, justifica lo que se acaba de afirmar......

De esta manera, y habida cuenta de los diferentes objetivos perseguidos por la

contabilidad y la fiscalidad, se permite un desarrollo autnomo e independiente de

ambas disciplinas, sin impedir la necesaria conciliacin entre magnitudes contables y

fiscales a partir de los ajustes necesarios que marque la fiscalidad. Se puede decir, pues,

que la contabilidad est al servicio de la fiscalidad. En este sentido, Monterrey

Mayoral14 entiende que la contabilidad y la fiscalidad son campos de conocimientos

autnomos e independientes y que el beneficio contable y la base imponible tienen

solamente una relacin de carcter instrumental derivada del servicio que la

contabilidad presta a la fiscalidad.

14 Vid. Monterrey Mayoral, J. Contabilidad del Impuesto sobre beneficios: Una Nueva Perspectiva para el Sistema Contable Espaol, Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad, nm.16, 1987, pgs. 669-681.


1.3. La relacin contabilidad-fiscalidad en la Unin Europea.

La normativa contable de la UE se encuentra principalmente recogida en las

Directivas sobre Sociedades que regulan los aspectos contables, fundamentalmente la

Directiva 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas de determinadas

formas de sociedades (Cuarta Directiva), y la Directiva 83/349/CEE de 13 de julio de

1983, correspondiente a las cuentas consolidadas (Sptima Directiva). Con la

aprobacin de la Directiva 2001/65/CE, de 27 de septiembre de 2001, se modifican las

Directivas anteriores y se da entrada a la utilizacin del valor razonable. Posteriormente

ha sido modificada en 2003 y 2006.

La posicin de la Unin Europea sobre la relacin entre contabilidad y fiscalidad se

desprende de los siguientes puntos de la Cuarta Directiva:

- Preeminencia de la normativa contable, con el objetivo de conseguir la

imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados.

- El Impuesto de Sociedades se concibe como un gasto del ejercicio. En este

sentido se pronunciaba el PGC de 1990 y se pronuncia igualmente el PGC de

2007.

- Posibilidad de establecer correcciones valorativas excepcionales a causa de

la aplicacin de la normativa fiscal en inmovilizado15 y circulante16 con

indicacin expresa en el anexo del importe debidamente motivado.

- Posibilidad de eleccin entre:

Registro segn el mtodo del efecto impositivo en Balance y Cuenta de

Resultados, con lo que los impuestos anticipados y diferidos podrn

figurar en el Balance.

Registro segn el mtodo de la cuota a pagar, con indicacin expresa en

el anexo del efecto impositivo.

Como se puede observar, en principio, la norma europea concede libertad a los

pases miembros para que adopten la solucin ms oportuna, exigiendo nicamente la 15 Cfr. Directiva 78/660/CEE. Artculo 35.1.d) Si los elementos del activo inmovilizado fueran objeto de correcciones de valor excepcionales exclusivamente, a causa de la legislacin fiscal, se deber indicar en el anexo el importe debidamente motivado de tales correcciones. 16 Cfr. Directiva 78/660/CEE. Artculo 39.1 e) Si los elementos del activo circulante fueran objeto de correcciones de valor excepcionales exclusivamente a causa de la aplicacin de la legislacin fiscal, se deber indicar en la Memoria el importe debidamente motivado.


indicacin expresa en el anexo de la opcin elegida y de aquellos aspectos relevantes en

la relacin entre contabilidad y fiscalidad17.

La aprobacin del Reglamento N 1606/2002 del Parlamento Europeo y del

Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicacin de normas internacionales de

contabilidad, es de gran importancia en la relacin contabilidad-fiscalidad, ya que es

precisamente la Norma Internacional de Contabilidad (en adelante, tambin NIC) 12,

Impuesto de Beneficio que posteriormente se describir, la que determina la norma a

seguir por parte de ciertas sociedades18. Posteriormente la aprobacin del nuevo PGC en

noviembre del 2007, consecuencia de la Ley 16/200719, modifica sustancialmente la

contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades que cambia su filosofa de clculo

adaptndose a los criterios establecidos en la NIC 12. Es decir, se pasa de tomar como

eje central la cuenta de resultados, ajustada con las diferencias del distinto tratamiento

fiscal de ingresos y gastos, a tomar como punto de referencia los valores contables y

fiscales de los activos y pasivos. Este cambio de filosofa as como sus implicaciones, se

describen en el captulo tercero de este trabajo.

El objetivo, pues, de la reciente reforma mercantil acaecida en Espaa, ha sido el

adecuar la normativa contable a las directrices de la UE, basada a su vez en las normas

NIC/NIIF20. Con ello se ha pretendido unificar la dualidad contable existente para las

empresas cotizadas a partir del Reglamento 1606/2002; estados consolidados bajo

criterios NIC/NIIF, y estados individuales bajo normas locales.

17 Cfr. Directiva 78/660/CEE. SECCIN 8. Contenido de la Memoria. Articulo 43.1.11) la diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya pagada o que se habr de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura. Este importe podr figurar igualmente de forma acumulada en el balance, en una partida particular con el ttulo correspondiente;. 18Cfr. REGLAMENTO (CE) N

o 1606/2002. Artculo 4.Para los ejercicios financieros que comiencen a

partir del 1 de enero de 2005 inclusive, las sociedades que se rigen por la ley de un Estado miembro elaborarn sus cuentas anuales consolidadas de conformidad con las NICs si, en la fecha de cierre de su balance, sus valores han sido admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro,... 19 Ley 16/ 2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional, con base en la normativa de la Unin Europea. 20 NIIF: Normas Internacionales de Informacin Financiera.


2. USUARIOS DE LA INFORMACIN CONTABLE.

La informacin contable no se elabora para ser archivada sin ms trmite, sino que

se prepara a efectos de ser comunicada a diferentes tipos y grupos de personas. Los

posibles destinatarios de la informacin contable se clasifican, segn Sez Torrecilla21

en dos bloques:

Los responsables de la gestin.

Las terceras personas.

Los responsables de la gestin de la empresa, usuarios internos, utilizan los datos

para la adopcin de decisiones dentro de la misma. Dentro de este bloque estn

incluidos el Consejo de Administracin, el Director General y los diferentes directores

de rea. Las terceras personas, no han de adoptar decisiones dentro de la empresa, pero

tienen intereses en ella o simplemente desean formarse una opinin, son los

denominados usuarios externos. Entre ellos podemos sealar:

- Los socios, que aportan su capital a la empresa, a la espera de obtener unos

beneficios. Su inters reside en el valor de su participacin, es decir en la

capacidad para generar beneficios.

- Las entidades de crdito que prestan su dinero a la empresa.

- Los empleados que reclaman cada vez con ms fuerza informacin de la

empresa en la que trabajan, porque de ello depende su futuro personal y

familiar.

- Los proveedores, que utilizan la informacin contable sobre todo a la hora de

conceder facilidades de pago.

- Los clientes, tambin interesados en conocer la informacin contable de las

empresas a las que adquieren sus productos, cuando esas compras puedan ser

relevantes para su actividad econmica en el futuro.

- La Administracin fiscal, responsable de la gestin de los impuestos, ya que

algunos de ellos guardan una gran relacin con la informacin contable.

Persigue dos objetivos principalmente: cubrir sus necesidades financieras e

influir sobre la poltica econmica de la nacin.

21 Vid. Sez Torrecilla, ngel. Contabilidad General, Volumen 1, 1995, McGraw Hill, pg. 251-252.


CUADRO II. Usuarios de la informacin contable.

USUARIOS DE LA INFORMACIN CONTABLE

Desde el punto de vista de la relacin contabilidad-fiscalidad y segn el Grupo de

Trabajo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico22 (en

adelante, tambin OCDE), dedicado al estudio de las relaciones entre normas fiscales y

contables existen tres categoras de demandantes externos de la informacin financiera:

el Estado,

los accionistas y

el pblico en general.

22 Cfr. OCDE: The Relasionship betweenn Taxation and Financial Reporting. Accounting Standars Harmonization nm. 3. Report by the Working Group un Accounting Standars. OCDE. Paris 1987, pgs. 12-13.

USUARIOS INTERNOS

USUARIOS EXTERNOS

DIRECTIVOS

CLIENTES Y PROVEEDORES

ENTIDADES FINANCIERAS

EMPLEADOS

PUBLICO EN

GENERAL

ADMINISTRACIN FISCAL

SOCIOS

INFORMACIN CON PROPSITOS

GENERALES

INFORMACIN CON PROPSITOS

FISCALES


Como podemos observar, de las distintas categoras en que se suelen clasificar los

usuarios externos, la OCDE mantiene las categoras de socios y Estado, pero agrupa el

resto en la categora de pblico en general. Por otra parte, el objetivo que persiguen

tanto los accionistas como el resto de los agentes econmicos es comn: el

conocimiento de la realidad econmica de la empresa, lo ms exacta posible, que debe

ser proporcionada por la informacin contable y que se encuentra regulada por reglas

contables especficas. Es decir, estn interesados en una informacin que represente la

imagen fiel de la empresa, de su patrimonio en un momento del tiempo y de sus

resultados en un periodo de tiempo. Al Estado le interesa esa misma realidad

econmica, pero con el nimo de someterla a gravamen, partiendo por tanto de premisas

diferentes23.

En este sentido, tal como manifiesta Labatut Serer24, se puede hablar de dos tipos

de informacin con distintas finalidades: informacin con propsitos generales e

informacin con propsitos fiscales (Cuadro II).

Surge as, la lgica divergencia entre normas contables y fiscales que dan lugar a

resultados distintos, originndose un problema de no siempre fcil solucin, que ha

estado presente con carcter constante, no slo en la legislacin espaola, sino en la casi

totalidad de los pases occidentales. El problema se presenta, ya no por las frecuentes

divergencias entre normas fiscales y contables, sino por los intentos de la fiscalidad de

someter a las normas contables a sus intereses y objetivos, obligando a registrar las

operaciones segn sus deseos.

Esta dualidad de finalidad en la informacin contable, conlleva utilizar criterios de

valoracin diferentes, pero esto no es motivo para que se interfieran entre s, pudiendo

existir una independencia y respeto mutuo entre ambas normativas sin existir una

preeminencia de las unas sobre las otras y buscando la adecuada conciliacin a travs de

los adecuados ajustes contables. Con ello, el resultado empresarial, obtenido con

principios contables, y reflejado en libros, no tiene necesariamente por qu coincidir

con la base imponible o resultado a efectos fiscales.

23 Vid. Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA), Principios Contables, Marco Conceptual para la Informacin Financiera, septiembre 1999, pgs. 30-32. 24 Cfr. Labatut Serer, G. Contabilidad y Fiscalidad del Resultado Empresarial, ICAC, 1992, pgs. 32 y 33.


3. EL RESULTADO EMPRESARIAL.

A grandes rasgos, puede decirse que el resultado se corresponde con el fruto de

una actividad econmica, entendiendo sta como el conjunto de acciones (disposicin y

asignacin de recursos) que realizan las personas o entidades y que persigue la

modificacin de la situacin econmica de partida por otra, obteniendo en este cambio

valores aadidos, es decir, un excedente.

El resultado se puede analizar, segn la disciplina que lo observa, desde dos

puntos de vista:

como fenmeno econmico y

segn la normativa aplicable (aspecto jurdico)

Desde el punto de vista econmico, no existe un nico concepto de resultado

siendo uno de los primeros en aproximarse a ese concepto Adam Smith (1794/1776),

quien defini el concepto de renta como un incremento del bienestar. Existen multitud

de teoras sobre el resultado econmico de una entidad, girando todas ellas alrededor de

su justificacin, ms que de su conceptualizacin. As, se establecen dos justificaciones

bsicas: econmica y psicosocial.

Respecto a la primera, el beneficio ha sido interpretado por muchas corrientes

ideolgicas, distinguindose dos fundamentalmente, la que considera el beneficio como

una remuneracin de la entidad empresarial y la que considera el beneficio como renta

residual para el empresario. Todas estas teoras intentan adaptar posteriormente la

contabilidad para la determinacin del resultado.

El segundo punto de vista, justificacin psicosocial, deriva segn Levy (1975) de

que el beneficio en su ltima esencia busca la satisfaccin de quien lo percibe,

satisfaccin de necesidades o consecucin del poder social o reconocimiento.

Otra clasificacin de las teoras del resultado es la realizada por Barre25 (1967)

quien las concentra en dos grandes grupos:

25 Citado por Boal Velasco, N. en Qu es el resultado empresarial? Anlisis de un concepto multidisciplinar, Revista Tcnica Contable, julio-agosto 2005, pg.15.


a. Teoras subjetivas, aquellas relacionadas con la persona y la accin del

empresario (Schumpeter o Knight), y

b. Teoras objetivas, cimentadas sobre la influencia o condicionantes del

entorno o medio econmico de la empresa tales como factores

institucionales, estructurales o de mercado y coyunturales (Marx o Walras).

Como se puede comprobar, existe una gran variedad de teoras existentes en la

doctrina econmica y como corolario a todas ellas, se podra afirmar, que el beneficio

est funcionalmente unido a la actividad empresarial, por lo que nicamente puede

entenderse a partir de la accin y funcin del empresario. Igualmente, y en relacin con

el tema a tratar, el concepto de resultado (beneficio) se puede asociar a la idea de

excedente, una vez remunerados todos los factores que intervienen en su generacin. En

este sentido, el proceso productivo realizado por la empresa puede representarse

grficamente segn Caibano26 como sigue:

CUADRO III. El proceso productivo en la empresa.

(1) Adquisicin de los factores necesarios para la produccin. (1) Pago de los factores anteriores. (2) Factores productivos previamente posedos por la empresa, incorporados total o parcialmente. (3) Venta de los productos obtenidos. (3) Cobro de los productos vendidos. (4) Incremento o disminucin de la situacin inicial de riqueza como consecuencia del proceso anterior.

26 Cfr. Caibano Calvo L. Anlisis contable de la realidad empresarial, Ediciones Pirmide, Madrid, 2003, pg. 95.

(1) (1) (3) (3)

EMPRESA (4)

(2)

Mundo exterior

Riqueza

Proceso productivo


Respecto al aspecto jurdico del resultado se pueden diferenciar, a su vez, tres

mbitos diferentes:

A. Mercantil,

B. Contable, y

C. Fiscal.

A. mbito mercantil.

Desde este punto de vista, la referencia existente sobre el beneficio empresarial se

encuentra al establecerse como obligatoria la elaboracin de unos documentos, cuentas

anuales, que recogen la informacin econmica y financiera de la empresa, la cual

comprende entre otros datos el del resultado obtenido por la entidad en un determinado

perodo de tiempo. Sin embargo, en dicho texto no se define el concepto de resultado,

sino que solamente se determina su contenido y la necesidad de que se plasme en un

estado contable, la Cuenta de Prdidas y Ganancias27.

Para la determinacin del resultado, se aplicarn varias reglas o principios entre

los que destaca el criterio del devengo y el de prudencia valorativa segn los cuales, el

resultado se calcular tomando los ingresos y gastos imputables al perodo de

referencia, independientemente de la corriente financiera que conllevan, y teniendo en

cuenta que como ingresos figurarn los beneficios realizados y como gastos podrn

incluirse las prdidas previsibles, as como las eventuales con origen en el ejercicio

actual o en anteriores, reversibles o definitivas.

El texto normativo mercantil, clave y punto de referencia de la restante normativa,

es el Cdigo de Comercio, Real Decreto, de 22 de agosto de 1885, en el que el resultado

se determina como diferencia entre ingresos y gastos, referidos a un periodo

denominado ejercicio econmico y que tendr una duracin de doce meses

consecutivos.

Con la aprobacin de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y

adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica

27 Cdigo de Comercio, artculo 35.2, segn la nueva redaccin dada por la Ley 16/2007: La cuenta de prdidas y ganancias recoger el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotacin, de los que no lo sean


Europea en materia de sociedades, que modific, entre otras normas, el Cdigo de

Comercio, se ha ido configurando un autntico Derecho contable en Espaa,

incardinado en el Derecho mercantil, y caracterizado por la existencia de unos

principios generales reconocidos en dichas normas legales, que a su vez han dotado a

este Derecho de una sustantividad propia. Hasta entonces, los principios contables no

tenan la consideracin de norma jurdica.

Con el objetivo de ajustarse a los criterios incluidos en los reglamentos de la

Unin Europea, la normativa mercantil, ha sido objeto de reforma nuevamente a travs

de la Ley 16/ 2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil

en materia contable para su armonizacin internacional, con base en la normativa de la

Unin Europea. Las caractersticas principales de este segundo proceso de reforma son

tratadas en el epgrafe VI del captulo segundo de este trabajo.

B. mbito contable.

Desde el nacimiento de la contabilidad es generalmente aceptado que la

determinacin del resultado es uno de los objetivos de la contabilidad. Gonzalo

Angulo28 sita dicho objetivo por delante del resto, sealando que desde hace ms

de un siglo el beneficio o excedente empresarial es el producto ms importante que se

obtiene de la contabilidad, de manera que el resto de finalidades asignadas en los

informes contables, son, en buena parte de importancia secundaria. Hay que tener en

cuenta que desde una perspectiva contable, con frecuencia, los trminos beneficio y

resultado van a ser utilizados indistintamente, a pesar de ser el primero nicamente

una posibilidad del segundo.

A pesar de no existir un concepto unnime de resultado contable, en general y

tradicionalmente, en contabilidad, se entiende por resultado la diferencia entre los flujos

reales positivos y los flujos reales negativos originados en la actividad de una empresa a

lo largo de un determinado periodo de tiempo. Los flujos reales positivos son los

ingresos, que representan el equivalente monetario de la venta de bienes y servicios o de

los rendimientos de inversiones financieras. Por otro lado, los flujos reales negativos

28 Cfr. Gonzalo Angulo, J. A. Tipos de resultados en la empresa, contenido en el Volumen extraordinario por el XL aniversario de la Revista Tcnica Contable, La contabilidad en Espaa en la segunda mitad del siglo XX, Madrid, 1989, pg. 87.


son los gastos que representan el equivalente monetario de las adquisiciones de bienes y

servicios o de los intereses de endeudamiento29.

No obstante, al igual que ocurra en el campo econmico, existen diversos

enfoques acerca del concepto del resultado desde el punto de vista contable, que estn

basados en las diferentes teoras procedentes de la Teora Econmica sobre el sujeto

econmico, empresario o empresa.

En definitiva, se distinguen dos orientaciones bsicas en funcin de quien sea el

destinatario del resultado contable, la teora de la entidad y la teora o enfoque de

propietario, siendo esta ltima la adoptada por la contabilidad en Espaa y a nivel

internacional.

Para Martnez Conesa30 y bajo el enfoque del propietario, el resultado se define

como el importe monetario consecuencia del aumento o disminucin neto

experimentado en el patrimonio de una entidad correspondiente a los propietarios, y

distinto de las aportaciones o distribuciones llevadas a cabo por stos y de las

revalorizaciones legales; el ingreso debe entenderse en este mismo sentido como

diferencias positivas en la conformacin de este resultado peridico.

Las diversas teoras contables existentes sobre la determinacin de resultado,

contribuyen a explicar y entender la teora de la contabilidad, son explicadas por

Hendriksen31, y se pueden resumir en el siguiente cuadro:

29 Con la aprobacin de la Ley 16/2007, se han incorporado, por primera vez, los conceptos de ingresos y gastos a una norma jurdica, siendo los siguientes: a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. 30 Cfr. Martnez Conesa I. Los Ingresos a distribuir en varios ejercicios, Monografa de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA), 1997, pg. 26. 31 Vid. Hendriksen, Eldon S. Teora de la Contabilidad, UTEHA, Mxico, 1981, pgs. 576-587.


CUADRO IV.

Teoras contables sobre la determinacin del resultado.

Denominacin Concepto de resultado Sujeto

Teora del propietario o del capital lquido.

Incremento del valor neto del negocio o riqueza.

Propietario

Teora de la cadena de mando.

Instrumento rendicin de cuentas de la labor del gestor.

Teora de la participacin residual.

Riqueza generada para el propietario independiente del resto de agentes relacionados con la empresa (acreedores, etc...).

Teora de la entidad pura.

Riqueza generada para la entidad (personalidad jurdica).

Entidad

Teora de los fondos.

Incremento de los fondos que moviliza la empresa.

Teora de la empresa o de la responsabilidad social.

Contribucin como valor aadido de la entidad al desarrollo econmico.

No hay que olvidar, que el resultado contable se apoya en normas legales, por lo

que su estimacin deriva de la aplicacin de las mismas, que por otro lado van a

otorgarle el calificativo de magnitud relativa, al permitir en ocasiones distintas

alternativas. El concepto de resultado, as determinado, se desprende, por tanto, de la

cuenta de resultados de una entidad, formulada siguiendo las normas y disposiciones

contables, vigentes en cada momento; constituyendo las herramientas bsicas del

Derecho contable, los principios contables generalmente aceptados, los cuales tienen

carcter obligatorio. En cualquier caso, no se establece de forma explcita una definicin

del resultado de la empresa en la normativa contable. As, se puede afirmar, en

trminos absolutos, que el beneficio de la empresa solo puede ser conocido exactamente

al final de la vida de la misma, cuando ya ha desaparecido la eventualidad de prdidas


futuras y cuando ha cesado la necesidad de mantener una determinada capacidad

productiva. En ese momento, seala Fernndez Pirla32 el resultado nos vendr dado

por la diferencia entre lo invertido en el momento inicial de la vida de la empresa y el

valor de liquidacin de la misma, habida cuenta, en su caso, del diferente valor de la

moneda en ambos momentos. Y esto, suponiendo una permanencia en el grado de

inflacin del sistema econmico, o, en caso contrario, realizando la oportuna adaptacin

de las cifras. Pero resulta evidente que todos aquellos que buscan en el beneficio de la

empresa la retribucin de sus esfuerzos el empresario- o de su capital -los accionistas-

no pueden estar sometidos a tan larga espera para conocer y disfrutar de sus

rendimientos: de aqu, la necesidad de definir peridicamente un resultado que sirve de

fundamento para tales retribuciones33. Es decir, para que tenga efectividad prctica, hay

que introducir el concepto de resultado contable peridico.

Para Rivero Torre34 slo existe un concepto de beneficio y este corresponde a la

ciencia econmica, ya que la contabilidad nicamente tiene asignada la funcin de

captacin y determinacin de dicho beneficio definido por la Economa de la Empresa.

El concepto de beneficio viene dado por la diferencia entre d

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