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UNIVERSIDAD REGIONAL AUTÓNOMA DE LOS ANDES UNIANDES FACULTAD DE JURISPRUDENCIA MAESTRÍA EN DERECHO PENAL Y CRIMINOLOGÍA PRE-PROYECTO DE EXAMEN COMPLEXIVO PREVIO A LA OBTENCION DEL TITULO DE MAGISTER EN DERECHO PENAL Y CRIMINOLOGIA TEMA: LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y LA PROPORCIONALIDAD DE LAS PENAS AUTOR: AB. MORALES NAVARRETE MARTHA ALEJANDRA. TUTOR: DR. JORDAN NARANJO GENARO VINICIO Mg. AMBATO ECUADOR 2016
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UNIVERSIDAD REGIONAL AUTÓNOMA DE LOS ANDES
UNIANDES
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA
MAESTRÍA EN DERECHO PENAL Y CRIMINOLOGÍA
PRE-PROYECTO DE EXAMEN COMPLEXIVO PREVIO A LA
OBTENCION DEL TITULO DE MAGISTER EN DERECHO
PENAL Y CRIMINOLOGIA
TEMA:
LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y LA PROPORCIONALIDAD
DE LAS PENAS
AUTOR: AB. MORALES NAVARRETE MARTHA ALEJANDRA.
TUTOR: DR. JORDAN NARANJO GENARO VINICIO Mg.
AMBATO ECUADOR
2016
APROBACIÓN DEL ASESOR DEL TRABAJO DE TITULACIÓN
CERTIFICACIÓN:
Quien suscribe, legalmente CERTIFICA QUE: El presente Trabajo de Titulación
realizado por la AB. MARTHA ALEJANDRA MORALES NAVARRETE, estudiante de
la Maestría en Derecho penal y Criminología, Facultad de Jurisprudencia, con el tema
“LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y LA PROPORCIONALIDAD DE LAS
PENAS” ha sido prolijamente revisado, y cumple con todos los requisitos establecidos en
la normativa pertinente de la Universidad Regional Autónoma de los Andes -UNIANDES-,
por lo que apruebe su presentación.
Ambato, julio de 2016
_______________________________
Dr. Genaro Vinicio Jordán Naranjo, Mg.
ASESOR
DECLARACIÓN DE AUTENTICIDAD
Yo, AB. MARTHA ALEJANDRA MORALES NAVARRETE, estudiante de la
Maestría en Derecho Penal y Criminología, Facultad de Jurisprudencia, declaro que
todos los resultados obtenidos en el presente trabajo de investigación, previo a la obtención
del título de MAGISTER EN DERECHO PENAL Y CRIMINOLOGIA, son
absolutamente originales, auténticos y personales; a excepción de las citas, por lo que son
de mi exclusiva responsabilidad.
Ambato, Julio de 2016
_______________________________
Ab. Martha Alejandra Morales Navarrete
CC. 180282405-0
AUTORA
DERECHOS DE AUTOR
Yo, AB. MARTHA ALEJANDRA MORALES NAVARRETE, declaro que conozco y
acepto la disposición constante en el literal d) del Art. 85 del Estatuto de la Universidad
Regional Autónoma de Los Andes, que en su parte pertinente textualmente dice: El
Patrimonio de la UNIANDES, está constituido por: La propiedad intelectual sobre las
Investigaciones, trabajos científicos o técnicos, proyectos profesionales y consultaría que
se realicen en la Universidad o por cuenta de ella;
Ambato, Julio de 2016
_______________________________
Ab. Martha Alejandra Morales Navarrete
CC. 180282405-0
AUTORA
DEDICATORIA:
A mi madre Martha Cecilia y a mis hermanos Luis
Danilo y Roberto Sebastián, quienes a lo largo de mi
vida me han motivado y apoyado para alcanzar mis
metas y anhelos como persona y como profesional.
AGRADECIMIENTO
Agradezco a Dios padre por su amor infinito y por
todas las bendiciones que ha derramado en mi vida.
A mi compañero de vida, mi amor Carlos Roberto por
ser mi guía y apoyo incondicional cada día.
A mi tutor, quien con su experiencia y consejos me ha
guiado e impulsado para concluir este trabajo.
A la Universidad Regional Autónoma de los Andes
“UNIANDES” quien a través de sus excelentes
docentes imparte vastos y necesarios conocimientos
para aplicarlos en el ámbito profesional.
ÍNDICE GENERAL
PORTADA
DECLARACIÓN DE AUTENTICIDAD
APROBACIÓN DEL ASESOR DEL TRABAJO DE TITULACIÓN
DERECHOS DE AUTOR
DEDICATORIA
AGRADECIMIENTO
ÍNDICE
RESUMEN EJECUTIVO
EXECUTIVE SUMMARY
TEMA: .................................................................................................................................. 1
PROBLEMA......................................................................................................................... 1
JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD, ACTUALIDAD E IMPORTANCIA DEL
TEMA…………………………….……………………………………………………….1
LÍNEA DE INVESTIGACIÓN…………………………………...………………………2
OBJETIVOS
OBJETIVO GENERAL.........................................................................................................3
OBJETIVOS PARTICULARES Y ESPECÍFICOS..............................................................3
FUNDAMENTACIÓN TEÓRICA-CONCEPTUAL DE LA PROPUESTA
EPIGRAFE 1
1. La defraudación tributaria
1.1. Derecho tributario penal, conceptos doctrinarios………...………...…………3
1.2. Defraudación tributaria en los casos en que se reanuda actividades económicas
en un establecimiento clausurado, conceptos doctrinarios…………………….6
1.3. Normativa Ecuatoriana específica al tema……………………………………8
EPÍGRAFE 2
2. Procedimiento administrativo y penal en los casos de defraudación tributaria -
clausura
2.1. Procedimiento administrativo de clausura
2.1.1. Facultad sancionadora……………………………………...………….10
2.1.2. Procedimiento de clausura en compras simuladas…………………….12
2.1.3. Motivación de las resoluciones de clausura……………….……….….15
2.1.4. Impugnación de la resolución de clausura en sede administrativa….....17
2.1.5. Impugnación de la resolución de clausura en sede judicial…………..18
2.2. Procedimiento (a tomar por la Administración Tributaria) penal tributario en
los casos de defraudación-clausura-…………………………………………..18
2.2.1. Denuncia……………………………………………………………....18
2.2.2. Acusación particular…………………………………………………..19
2.2.3. Sanciones en los casos de defraudación tributaria en los casos en que se
reanuda actividades en un establecimiento que se encuentra
clausurado…………………………………………………………….20
EPIGRAFE 3
3. Principio non bis in ídem en la defraudación tributaria en los casos en que se
reanuda actividades económicas en un establecimiento clausurado
3.1. Concepto y normativa aplicable del principio non bis in ídem……..……….21
3.2. Las sanciones impuestas en los casos de defraudación tributaria al reanudar
actividades económicas en establecimiento clausurado, vulnera el principio non
bis in ídem y produce afectación en el patrimonio del autor………….………25
METODOLOGÍA………………………………………………………………….……...26
ANÁLISIS DE UN CASO PRÁCTICO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA –
CLAUSURA…………………………………………………………...…………………27
PROPUESTA
Antecedentes del caso………………………………………………………………….....32
Análisis del caso en estudio – cuerpo central……………………...………………….......32
Conclusión………………………………………………………………………………..34
CONCLUSIONES GENERALES.......................................................................................35
FUENTES/ BIBLIOGRAFIA..............................................................................................36
RESUMEN EJECUTIVO:
La imposición de una clausura tributaria efectuada por el Servicio de Rentas Internas a los
contribuyentes sometidos a su ámbito de competencias, causa un efecto inmediato, ya que
repercute en el ámbito económico del contribuyente, y tal como se lo ha mencionado
anteriormente y se explicara en el desarrollo de este trabajo, puede caer en el ámbito penal
si es desobedecida tal orden.
Si bien este tipo de sanciones causa un gran impacto en la sociedad, no es menos cierto que
se requiere una solución oportuna y ágil y que se enfoque hacia la restitución,
indemnización, y una reparación integral a la Administración Tributaria que resulta
afectada, sin llegar a sanciones graves como la prisión, o en su defecto que las sanciones
sean proporcionales al presumible delito que se cometiere.
En tal virtud se genera el planteamiento de un problema y se estructura y desarrolla el
presente proyecto de examen complexivo, el cual que busca proponer un diagnóstico
basado en elementos de diversa naturaleza, con la perspectiva de brindar potenciales y
proporcionales soluciones.
EXECUTIVE SUMMARY:
The imposition of a tax closure made by the Internal Rental Services to the taxpayer
submitted to its purview, causes an inmediate effect, because impacts in the economy of
the taxpayer, so as we have mentioned before and it will be explained during the
development of this work, might get into the criminal matter if an order is flouted.
Although this type of sanctions causes a great impact in the society, it's required an
effective and agile solution focus on the restitution, make amends and a total reparation to
the tax administration that is affected, without going into serious penalties such as prison,
or failing sanctions that have to be proportional to the tax crime that´s supposed was
committed.
That´s why its approach problem and it is structured and developed the present work in a
complexive exam, which tries to make a diagnosis based on different elements, with the
perspective to give potential and proportional solutions.
1
A) TEMA:
“LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y LA PROPORCIONALIDAD DE LAS
PENAS”
B) PROBLEMA QUE SE VA A INVESTIGAR
Las sanciones impuestas en los casos de defraudación tributaria al reanudar actividades
económicas en establecimiento clausurado, vulnera el principio non bis in idem y
produce afectación en el patrimonio del autor.
C) JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD, ACTUALIDAD E IMPORTANCIA
DEL TEMA
La presente investigación, pone de relieve la irrebatible importancia que tienen los
principios constitucionales y legales que deben ponerse atención al momento de emitir una
resolución de clausura de índole tributaria en sede administrativa; y, los pasos a seguir en
sede judicial si dicha orden es desobedecida por el contribuyente; así como las
consecuencias que tendrá que asumir directamente en la persona que incurre en el referido
delito y su afectación patrimonial.
La Administración Tributaria –Servicio de Rentas Internas S.R.I – en el Ecuador1, tiene
como compromiso: “Contribuir a la construcción de la ciudadanía fiscal, mediante la
concientización, la promoción, la persuasión y la exigencia del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, en el marco de principios y valores, así como de la Constitución y
la Ley para garantizar una efectiva recaudación destinada al fomento de la cohesión
social.”. Entre otras atribuciones dicha entidad tiene la potestad de realizar controles a los
contribuyentes a fin de verificar el cabal cumplimiento de los deberes formales que son
parte de sus obligaciones.
Si bien el Servicio de Rentas Internas es el organismo fiscal recaudador de impuestos tal y
como se ha indicado anteriormente debe velar por el cabal cumplimiento de las
1 http://www.sri.gob.ec/web/guest/67
2
obligaciones tributarias de los contribuyentes y en caso de verificarse su omisión tiene la
facultad de imponer sanciones conforme la ley, en este sentido la Ley de Creación del
Servicio de Rentas Internas2 en su art. 2 numeral 6 establece: “Art. 2.- FACULTADES.- El
Servicio de Rentas Internas (SRI) tendrá las siguientes facultades, atribuciones y
obligaciones: (…) 6. Imponer sanciones de conformidad con la Ley;”. Las sanciones a
imponerse bien pueden ser de orden pecuniario o por medio de una clausura, así lo
establece tanto el Código Tributario como la Ley para la Reforma a las Finanzas Públicas.
Se parte de la figura legal de la defraudación tributaria al reanudar actividades económicas
en establecimiento clausurado y la proporcionalidad de las penas, teniendo como punto de
partida la clausura tributaria impuesta a un contribuyente, en este contexto, el tratadista
Carlos María Folco3 señala que la clausura es: “…el cese total de actividades en un
determinado establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de prestación de
servicios, durante el lapso que fije la resolución administrativa condenatoria, convalidada
judicialmente en su caso, dentro del mínimo y máximo legalmente establecidos”.
Se debe considerar que la sanción administrativa de clausura de por sí, ya afecta al
patrimonio del contribuyente ya que al prohibírsele realizar sus habituales actividades
económicas merman sus ganancias, tomando en consideración que en nuestra legislación la
clausura se encuentra regulada con el tiempo mínimo de 7 días; en este contexto y una vez
que se impone y ejecuta la resolución administrativa de clausura, los funcionarios
competentes están en la obligación de velar a fin de que esta disposición se cumpla, y en el
caso de que se evidencie su incumplimiento deben comunicarlo oportunamente a las
autoridades correspondientes.
D) LÍNEA DE INVESTIGACIÓN
Retos, Perspectivas y Perfeccionamiento de las Ciencias Jurídicas en Ecuador.
La relaciones jurídicas en el marco del desarrollo sostenible y la economía
actual.
2 Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas art. 2 numeral 6
3 Folco, Carlos María, Procedimiento Tributario: naturaleza y estructura – 2ª edición actualizada, Santa Fe,
2004, pg. 409.
3
E) OBJETIVOS GENERALES Y ESPECÍFICOS
Objetivo General
Diseñar un documento de análisis crítico jurídico que evidencie que las sanciones
impuestas en los casos de defraudación tributaria al reanudar actividades económicas en
establecimiento clausurado, vulneran el principio non bis in idem y proponer alternativas
para evitar que se afecte el patrimonio del autor.
Objetivos particulares y específicos
1. Explicar las sanciones que se imponen en los casos de defraudación tributaria al
reanudar actividades económicas en establecimiento clausurado.
2. Analizar las sanciones impuestas en el caso a ser estudiado.
3. Establecer los parámetros del documento de análisis crítico jurídico que evidencie
que las sanciones impuestas en los casos de defraudación tributaria al reanudar
actividades económicas en establecimiento clausurado, vulneran el principio non
bis in idem y proponer alternativas para evitar que se afecte el patrimonio del
autor.
F) FUNDAMENTACIÓN TEÓRICO CONCEPTUAL DE LA PROPUESTA
EPIGRAFE I
1. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
1.1. Derecho tributario penal, conceptos doctrinarios
Previo a iniciar el análisis del tema propuesto, es importante poner de manifiesto la
conceptualización del derecho tributario penal, Catalina García Vizcaíno4 dice: “Esta rama
del derecho tributario comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la
4 García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario parte general – 2ª edición actualizada, Buenos Aires, 2000,
pg. 311.
4
tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de las sanciones.- Para algunos
autores forma parte del derecho penal, por lo cual lo denominan derecho penal tributario.
En cambio, para otros se halla dentro del derecho tributario, y lo denominan derecho
tributario penal.- En su Curso de derecho tributario, Dino Jarach consideraba que el
derecho penal tributario no es un derecho penal que se haya separado del derecho penal
común por alguna característica particular de la materia tributaria. (…) En esencia, el
derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho
tributario”.”.
En esta misma línea, José Pérez de Ayala y Eusebio Gonzales5
manifiestan:
“Doctrinalmente, se sigue postulando la configuración de la infracción tributaria como
penal. Aunque, obviamente, ello no implique la criminalización de todas las infracciones
tributarias (pues la sanción de carácter penal debe reservarse para las infracciones
consideradas socialmente más graves), sino una regulación inspirada en principios
comunes.- De suerte que el ilícito tributario no tendría en su conjunto un lugar adecuado
ni dentro del Derecho Penal común ni dentro del Derecho Tributario, sino dentro del
Derecho Penal Tributario, entendido como rama especial del Derecho Penal. (…) Desde
nuestro punto de vista, hemos de admitir, obviamente, no sólo la posibilidad, sino también
la legitimidad de una acción del legislador tendente a la criminalización de todas o
algunas de las infracciones tributarias, pues, en último término, a él compete pulsar el
grado de repulsa de la sociedad frente a determinadas conductas ilícitas.”
El tratadista Alfonso Serrano Gómez6 por su parte manifiesta: “Ya se apuntó cómo no hay
una separación clara entre el ilícito penal y el administrativo; no se puede fijar dónde
termina uno y donde comienza el otro. Lo mismo hay que decir entre el ilícito penal y el
ilícito fiscal (…). Ante autores que niegan el carácter penal del ilícito tributario, diciendo
que es simplemente ilícito administrativo, o que ese carácter se debe a la falta de
tipificación y jurisdicción apropiada, no falta quien le concede naturaleza penal, por lo
menos en algunos casos.”
5 Pérez de Ayala, José Luis – Gonzalez, Eusebio, Curso de Derecho Tributario Tomo 1, 3ª edición, Madrid
1983, pgs. 343-344. 6 Serrano Gómez, Alfonso, Fraude Tributario (delito fiscal), Madrid 1977, pgs. 35-36.
5
Por su parte Sáinz de Bujanda7
indica: “La infracción tributaria constituye lisa y
llanamente, una especie de infracción de orden jurídico, de naturaleza sustancialmente
idéntica a las incorporadas al Código Penal y a las leyes penales especiales.”
El tratadista Pérez Royo8 dice: “Las infracciones tributarias son ilícitos de naturaleza
análoga a las penales”; así mismo Rodríguez Mourullo9 menciona: “Al lado de la pena
criminal existe, pues, en el orden jurídico otras penas. De estas es la pena del derecho
administrativo la que presenta mayores afinidades con la criminal. Ambas clases de
sanciones pueden ser, y de hecho son utilizadas para la represión de las infracciones
tributarias”.
Armando Gioretti10
hace una distinción preliminar entre ilícito tributario y delito tributario
manifestando: “Cualquier hecho, comisivo u omisivo, del sujeto pasivo de la imposición
que contenga o viole una norma fiscal y en virtud de la cual una riqueza imponible en
cualquier forma resulte sustraída, total o parcialmente, al pago del tributo previsto por la
ley, constituye una evasión tributaria. Según, pues, que para la acción comisiva u omisiva
del contribuyente capaz de producir consecuencias jurídicas en el ámbito del derecho
tributario, esté prevista una sanción penal o pecuniaria, queda configurado el delito o el
ilícito tributario.”
Francisco Muñoz11
nos indica que a su criterio: “En el fondo había quizá la sospecha de
que no eran auténtico derecho penal y, por tanto, carecía de interés comprobar la validez
de unas teorías pensadas para unos supuestos de hechos, relativamente constantes en el
tiempo y en el espacio, que nada tenían que ver con la “artificialidad” de unos delitos
cuyo coyunturlismo histórico era evidente. A ello contribuía sin duda, también, aunque no
es el caso de la regulación del fraude fiscal en nuestro Código Penal, el que
frecuentemente estos delitos aparecían regulados en leyes especiales, “extramuros” del
Código Penal, prácticamente desconocidas salvo por muy concretos especialistas en estas
7 Sainz de Bujanda, Fernando, Anuario de derecho penal y ciencias penales, España 1968, pg. 107.
8 Perez Royo, Fernando, Infracciones y sanciones tributarias, Madrid 1972, pg. 28.
9 Rodríguez Mourullo, Gonzalo, Presente y futuro del delito fiscal, Madrid 1974, pg. 35
10 Giorgetti, Armando, La Evasión Tributaria, Buenos Aires 1967, pg. 107.
11 Muñoz Conde, Francisco, El error en Derecho Penal, Buenos Aires 2003, pg. 90.
6
materias, a menudo cultivadores de otras ramas del Ordenamiento jurídico distintas y
ajenas a los intereses específicos del Derecho Penal.”.
Es importante señalar que en nuestro ordenamiento jurídico la figura de defraudación
tributaria se encontraba tipificada en el Código Orgánico Tributario; más con la entrada en
vigencia del Código Orgánico Integral Penal en el año 2014 que fuera promulgado en el
Registro Oficial Suplemento 180 de 10 de febrero 2014, los artículos en referencia a la
defraudación fueron derogados del Código Orgánico Tributario e incorporados en el
Código Orgánico Integral Penal.
1.2. Defraudación tributaria en los casos en que se reanuda actividades
económicas en un establecimiento clausurado, conceptos doctrinarios
Adentrándonos en el tema propuesto es importante poner de manifiesto lo que tratadistas
presentan, así, Founrouge y Navarrine12
respecto de la defraudación tributaria realizan el
siguiente análisis: "Cabe notar al respecto que el dolo para la configuración del delito es,
como dijo la Cámara Federal de Rosario, el dolo fiscal, que si bien sustancialmente
análogo al dolo penal y al dolo civil, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace
necesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la norma
infringida. El delito de defraudación fiscal ha señalado otra decisión judicial, se
caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto,
incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido
aunque no tuviera resultado. (…) También es del caso destacar que la información de que
tratamos puede coexistir con otro tipo de infracción, p. ej. incumplimiento de deberes
formales, (…). La pena de privación de la libertad con respecto a la defraudación existe
en muchos países, pero en el nuestro se había mostrado remiso a adoptarla con carácter
general para todos los infractores de ese tipo; no por un prurito de excesivo culto a la
libertad y por la supresión de la prisión por deudas que en 1872 efectuó la ley 514, sino
porque el legislador siempre pensó en la ineficacia de tal medio represivo. (…)
agregaremos con Gabrielli, no solo la ineficacia de las medidas drásticas y de la intención
disuasiva que se le asigna, recordando las palabras de este jurista con motivo de la
sanción de ese engendro que fue la ley 20.658 felizmente abrogada “Puestos a dar
12
Fonrounge, Carlos – Navarrine, Susana, Procedimiento Tributario, 3ª edición, Buenos Aires 1984, pg. 245.
7
nuestra opinión, decía, creemos que las penas pecuniarias son las que mejor contemplan
la relación entre la índole del hecho violatorio de la ley y el castigo a que debe ser
sometido el infractor. Si el mayor interés de éste al evadir un tributo es mantener
incólume, en esa medida, su patrimonio, la sanción que se le imponga, siendo pecuniaria,
lo afectará sensiblemente en el propio bien que trato de conservar. Por eso una pena que
reúna esa condición retributiva de infligir al transgresor el mismo daño que él causo al
fisco con la evasión del gravamen, parece ser la ideal en ésta materia”.”.
Para el tratadista Soler13
, la violación de sellos implica: “El delito no consiste en romper el
sello, sino en violarlo, es decir, en quebrantar la prohibición que significa. Si la acción no
va dirigida contra esa significación del sello, no hay delito: perjudicar materialmente el
sello; pero sin quitarle su poder simbólico no basta. (…) Tampoco es suficiente el hecho
de que los sellos hayan sido violados, si esa violación no fue dolosa, y por lo tanto
ilícitamente cometida por un sujeto capáz.”
En este mismo sentido, Carlos Creus14
manifiesta: “Los sellos protegidos son los impresos
por la autoridad competente o por orden de ella con la finalidad taxativamente
especificada en la ley, es decir, la de asegurar la conservación de la cosa o su identidad.
(…) La circunstancia de que el sello protegido sea el que expresa simbólicamente la
voluntad del Estado de asegurar la conservación o la identidad de la cosa, indica que su
imposición debe reunir las características de idoneidad necesarias para expresar aquella
finalidad; es decir, debe estar colocado de modo que la exprese nítidamente. (…)
Concepto de violación.- Importando el sello el símbolo de seguridad por medio del cual se
procura conservar la cosa o preservar su identidad, se viola aquél quebrantando esa
seguridad, o sea, desconociendo dicho simbolismo por cualquier medio, ya sea atentando
contra el sello mismo, destruyéndolo total o parcialmente o alterando su colocación, ya
violando la seguridad sin atentar contra el sello mismo, menoscabando exclusivamente su
significado sin hacerlo con su materialidad, como sería introducirse en el espacio que
simbólicamente aquél cerraba por una vía distinta de la ubicada en el lugar donde el sello
13
Soler, Sebastián, Derecho Penal Argentino, Segunda Reimpresión, Tomo V, Buenos Aires 1953, pgs. 171 -
172.
14
Creus, Carlos, Delitos contra la Administración Pública, Buenos Aires 1981, pgs. 249 - 251.
8
se encontraba colocado (p. ej., abrir por un costado el sobre sellado, violar la clausura
del local cuya puerta estaba sellada penetrando por la ventana, etc.) dejándolo intacto.
Tal y como se lo ha señalado, la defraudación va más allá de la omisión del pago de lo
debido en cuanto a tributos corresponda –que es la principal función del Servicio de Rentas
Internas- ya que dentro de esta denominación de “defraudación” se ha enmarcado, entre
otros, a los casos de falsificación o alteración de facturas; y, el hecho de realizar
actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado.
1.3. Normativa Ecuatoriana específica al tema
En nuestro ordenamiento jurídico y al adentrarnos en el ámbito netamente penal, antes el
Código Orgánico Tributario en su Libro Cuarto – Del Ilícito Tributario, Título II – De las
infracciones Tributarias en particular15
, arts. 342, 344 numeral 2, y 345, establecían el
concepto como tal de la defraudación, los casos puntuales enmarcados en esta figura y las
sanciones a ser impuestas, así:
“Art. 342.- Concepto.- Constituye defraudación, todo acto doloso de simulación,
ocultación, omisión, falsedad o engaño que induzca a error en la determinación de la
obligación tributaria, o por los que se deja de pagar en todo o en parte los tributos
realmente debidos, en provecho propio o de un tercero; así como aquellas conductas
dolosas que contravienen o dificultan las labores de control, determinación y sanción que
ejerce la administración tributaria.”, “Art. 344.- Casos de defraudación.- A más de los
establecidos en otras leyes tributarias, son casos de defraudación: (…) 2.- Realizar
actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado;”
subrayado fuera de texto; y, “Art. 345.- Sanciones por defraudación.- Las penas aplicables
al delito de defraudación son: En los casos establecidos en los numerales 1 al 3 y 15 del
artículo anterior y en los delitos de defraudación establecidos en otras leyes, prisión de
uno a tres años. (…).- La acción penal en los casos de defraudación tributaria tipificados
15 Código Orgánico Tributario de sept. 2012 a feb. 2014, Codificación 9, Registro Oficial Suplemento 38 de
14-jun.-2005, derogado.
9
en los numerales 4 al 14 del artículo anterior iniciará cuando en actos firmes o
resoluciones ejecutoriadas de la administración tributaria o en sentencias judiciales
ejecutoriadas se establezca la presunción de la comisión de una defraudación tributaria.-
La administración tributaria deberá formular la denuncia cuando corresponda, en todo
los casos de defraudación, y tendrá todos los derechos y facultades que el Código de
Procedimiento Penal establece para el acusador particular.”
Posteriormente el tema de defraudación tributaria, se lo introdujo en Código Orgánico
Integral Penal16
; y, se encuentra debidamente tipificado en su art. 298 numeral 3, así:
“Art. 298.- Defraudación tributaria.- La persona que simule, oculte, omita, falsee o
engañe en la determinación de la obligación tributaria, para dejar de pagar en todo o en
parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero, será sancionada
cuando: (…) 3. Realice actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre
clausurado. (…) Las penas aplicables al delito de defraudación son: En los casos de los
numerales del 1 al 11, será sancionada con pena privativa de libertad de uno a tres años.
(…) Las personas que ejercen control sobre la persona jurídica o que presten sus servicios
como empleadas, trabajadoras o profesionales, serán responsables como autoras si han
participado en la defraudación tributaria en beneficio de la persona jurídica, aunque no
hayan actuado con mandato alguno.- (…) Cada caso será investigado, juzgado y
sancionado sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como del
pago de los impuestos debidos.”.
En el tema de estudio y análisis se ha propuesto específicamente el caso de “reanudar
actividades económicas en un establecimiento clausurado”. Teniendo en claro que al
momento en que la Administración Tributaria procede a la legal notificación de la
Resolución de Clausura a un contribuyente (ya sea al amparo del Código Tributario o de la
Ley para la Reforma de la Finanzas Públicas), este debe acatar la disposición expresa legal
en la que se le prohíbe realizar actividades económicas por el lapso de días dispuesto, y
previa resolución del levantamiento de dicha sanción administrativa, el contribuyente
puede proceder a retirar los sellos impuestos como consecuencia de la antedicha sanción.
16 Código Orgánico Integral Penal año 2014, Ley 0, Registro Oficial Suplemento 180 de 10 de febrero 2014.
10
Si la orden administrativa de no realizar actividades económicas, es quebrantada por el
contribuyente o un tercero, la Administración Tributaria está en la obligación de poner en
conocimiento de las autoridades correspondientes, iniciándose de esta manera
correspondiente el proceso penal; en este contexto, queda claro que la defraudación
tributaria se enmarca dentro del ámbito penal, ya que, para configurarse debe contener los
presupuestos establecidos en el art. 18 del Código Orgánico Integral Penal que a la letra
reza:
“Art. 18.- Infracción penal.- Es la conducta típica, antijurídica y culpable cuya sanción se
encuentra prevista en este Código.”17
.
Considerándose a la conducta típica como la adecuación de la conducta humana en un tipo
penal (art. 298 numeral 3 del Código Orgánico Integral Penal); antijurídica conducta
delictiva de un ser humano que debe necesariamente contravenir el derecho (realizar
actividades económicas en un establecimiento clausurado); y, culpable que conlleva a que
la persona sea imputable y que actué con conocimiento de la antijuridicidad de su
conducta.
Epígrafe II
2. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y PENAL EN LOS CASOS DE
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA – CLAUSURA-.
2.1. Procedimiento administrativo de clausura
2.1.1. Facultad Sancionadora
El Servicio de Rentas Internas como entidad de control tiene como facultad, entre otros, la
sancionadora, conforme así lo establece el art. 70 del Código Tributario que manifiesta:
“Art. 70.- Facultad sancionadora.- En las resoluciones que expida la autoridad
administrativa competente, se impondrán las sanciones pertinentes, en los casos y en la
17 Código Orgánico Integral Penal año 2014, Ley 0, Registro Oficial Suplemento 180 de 10 de febrero 2014.
11
medida previstos en la ley.”18
; en concordancia con lo establecido en el art. 2 numeral 6
de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas19
que dice:
“Art. 2.- FACULTADES.- El Servicio de Rentas Internas (SRI) tendrá las siguientes
facultades, atribuciones y obligaciones: (…) 6. Imponer sanciones de conformidad con la
Ley;”
En este contexto es importante abordar el tema de las sanciones administrativas, y el
tratadista Juan Carlos Benalcazar20
nos ilustra: “La facultad sancionadora de la
Administración Tributaria se circunscribe al específico ámbito de las infracciones de
carácter administrativo (contravenciones y faltas reglamentarias). Las sanciones
correspondientes, en algunos casos no requieren de previa resolución administrativa,
como en los casos de multa por falta de declaración del tributo, según el artículo 100 de la
Ley de Régimen Interno, que se deben pagar con el impuesto. En otros casos, la
imposición de la sanción se la hace a través de un acto administrativo, como la clausura
de establecimiento.”.
Andrea Amatucci21
señala: “Los deberes formales tienen naturaleza instrumental, es decir,
que su previsión se justifica por cuanto son esenciales, o por lo menos útiles, para
asegurar el pago de la medida correcta. En la legislación actual, los deberes formales se
muestran cada vez mas numerosos y van acompañados de graves sanciones,
administrativas y penales (…)”.
Empero de lo dicho, vale la pena destacar lo manifestado por el tratadista Tarantino22
: “La
concepción del estado moderno debe hallar sustentación suficiente, dentro del orden de la
juricidad, en el debido equilibrio entre el interés social y el de la persona humana, sin
avasallamientos de unos que signifiquen perjuicios para el otro. Esto es teóricamente
indiscutible, pero no se desconocen las graves dificultades para mantener esa pacificación
18
Código Orgánico Tributario, Codificación 9, Registro Oficial Suplemento 38 de 14 de junio de 2005. 19
Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas, Ley 41, Registro Oficial 206 de 02 de diciembre de 1997.
20 Benalcazar Guerrón, Juan Carlos, El acto administrativo en materia tributaria, 1ª edición, Quito-Ecuador
2005, Pg. 90. 21
Amatucci, Andrea, Tratado de Derecho Tributario, tomo segundo, Bogotá-Colombia 2001, pg. 311. 22
Tarantino, Jacinto, Las penalidades tributarias, Buenos Aires 1983, pgs. 4-5.
12
en el campo de la realidad vivencial, mas el propósito inspirador debe estar dirigido hacia
esa meta y las decisiones que se adopten inspirarse en tales fines, para remover los riesgos
que dimanan de la absorción sucesiva por parte del poder público, de la libertad de
iniciativa y de decisión en el comportamiento personal y económico, tanto más gravitante
por cuanto el medio de presión está en pugna con aquella conducta. Por ello tienen
vigencia las palabras de ARIAS PELERANO cuando afirma que “el Estado no puede
existir para menoscabar el destino último del hombre, sino para facilitar el cumplimiento
de su misión. Y la misión del hombre es lograr el establecimiento de un orden justo,
liberándose y dignificándose en su misión a Dios, para llenar a plenitud su vida,
asegurando la paz en el mundo y la beatitud en el otro.”.”
2.1.2. Procedimiento de clausura en compras simuladas
Dentro del proceso de control, la Administración Tributaria en aplicación estricta de la ley,
está en la obligación de verificar el cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias de
los contribuyentes, so pena de clausura en el caso de incumplimiento; y, es aquí en donde
entramos en el ámbito de la clausura como tal, que no es más que la suspensión de todas
las actividades económicas que se llevan a cabo en un establecimiento.
Para el caso en análisis, nos centraremos en el tema de la facturación o emisión de
comprobantes de venta, que conforme lo señala el Reglamento de Comprobantes de Venta,
Retención y Complementarios, no son más que los documentos con que se acredita la
transferencia de bienes, la prestación de servicios, o la realización de otras transacciones
gravadas con un tributo, en este sentido, todos los contribuyentes están en la obligación de
emitir un comprobante de venta en todos los casos; y, deben ser emitidos y entregados al
momento en el que se efectúe la transacción, ya que tal obligación nace por la misma
transferencia de bienes así estas se realicen a título gratuito, de autoconsumo, por la
prestación de servicios de cualquier naturaleza, incluso si las transacciones a llevarse a
cabo (productos o servicios) se encuentren gravadas con tarifa cero del impuesto al valor
agregado.
El Servicio de Rentas Internas ha establecido que, las sociedades y personas naturales
obligadas a llevar contabilidad deben emitir comprobantes de venta por cualquier monto;
los contribuyentes de Régimen General deben emitirlo a partir de USD. 4; y, los
13
contribuyentes en Régimen Simplificado (RISE) a partir de USD. 12; sin embargo de ello,
el comprador puede requerir la emisión del comprobante de venta por montos menores a
los referidos y el contribuyente está en la obligación de emitirlos.
Este procedimiento reglado denominado “clausura” se encuentra debidamente establecido
en la Ley para la Reforma a las Finanzas Públicas23
que en su Disposición General Séptima
dice:
“SÉPTIMA.- Para el fiel cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, se establecen los
siguientes instrumentos de carácter general para el efectivo control de los contribuyentes y
las recaudaciones: a) Clausura.- La clausura es el acto administrativo de carácter reglado
e impugnable, mediante el cual el Director del Servicio de Rentas Internas, por si o
mediante delegación, clausura los establecimientos de los sujetos pasivos, cuando éstos se
hallen incursos en cualesquiera de los siguientes casos: (…) iii) No entregar los
comprobantes de venta o entregarlos sin que cumplan los requisitos legales o
reglamentarios. (…) En el caso contemplado en el numeral iii) del literal a) de esta
disposición, no será necesaria la notificación si se comprueba de manera flagrante la no
entrega de los comprobantes de venta o la entrega de los mismos sin que cumplan los
requisitos legales o reglamentarios. En este caso la clausura será automática. (…) Para
los casos previstos en el literal a) la clausura será de siete (7) días.”
En el mismo sentido el Código Orgánico Tributario24
establece en sus arts. 323 literal b); y,
en el art. innumerado a continuación del art. 329:
“Art. 323.- Penas aplicables.- Son aplicables a las infracciones, según el caso, las penas
siguientes: (…) b) Clausura del establecimiento o negocio;”, “Art. (...).- Clausura del
establecimiento.- Salvo casos especiales previstos en la ley, la clausura de un
establecimiento no podrá exceder de tres meses. Si la clausura afectare a terceros el
contribuyente contraventor responderá de los daños y perjuicios que con la imposición de
la sanción se cause. La clausura del establecimiento del infractor conlleva la suspensión
de todas sus actividades en el establecimiento clausurado.” 23 Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas, Ley 24, Registro Oficial Suplemento 181 de 30-abr.-1999. 24
Código Orgánico Tributario, Codificación 9, Registro Oficial Suplemento 38 de 14 de junio de 2005.
14
De las premisas expuestas, se desprende que una vez impuesta la sanción administrativa
llámese –clausura –, el contribuyente debe acatar dicha orden y por ende se encuentra
prohibido de realizar o reanudar las actividades económicas en el establecimiento que deba
cumplir dicha orden emanada por autoridad pública competente; es aquí cuando al
desacatar o incumplir el contribuyente dicha orden, entra a la vista la figura de la
defraudación tributaria, que doctrinariamente por Héctor Villegas25
es considerada como
“La defraudación –dice Fonrouge- supone la intención de dañar, la realización de un acto
voluntario o la ocultación de cualquier circunstancia con relevancia fiscal con el
propósito deliberado de sustraerse, en todo o en parte, una obligación tributaria.”.
A diferencia del Ecuador, en varios países como Honduras, Chile, Argentina, España, entre
otros, no se realizan compras simuladas, los funcionarios asignados para el efecto –en
Ecuador llamados fedatarios fiscales- esperan fuera de los locales comerciales que le hayan
sido asignados a control, y solicitan a las personas que realizaron compras en dichos
locales los respectivos comprobantes de venta; y si en efecto se comprueba que no les fue
otorgado el comprobante de venta, el procedimiento de clausura no es inmediato, ya que
debe mediar un acta de comprobación y en la referida acta deben intervenir como mínimo
dos funcionarios de las respectivas Administraciones Tributarias, quienes deben dejar
constancia de todas las circunstancias relativas a las infracciones constatadas, su prueba y
la respectiva base legal, debe contener además una citación, para que el contribuyente o
responsable comparezca a una audiencia ante un Juez administrativo en la que deberá
presentar rodos los documentos de descargo que se crea asistido, y en dicha audiencia el
Juez dictará resolución absolutoria o condenatoria, en cuyo caso ordenará la clausura del
local comercial y los días de sanción, dando así un efectivo cumplimiento del debido
proceso.
Tal y como se lo mencionó, en Honduras los llamados fedatarios fiscales solo documentan
las transacciones de compras y en caso de incumplimiento de deberes formales se inicia el
respectivo proceso administrativo de sanción26
“Entre otras acciones que realizaran los
fedatarios será de documentar las transacciones de compra venta, el transporte
25
Villegas, Héctor, Derecho Penal Tributario, Buenos Aires-Argentina, 1965, pg. 92. 26
http://www.dei.gob.hn/website/?art=2160&title=La%20Direcci%F3n%20Ejecutiva%20de%20Ingresos%2
0tendr%E1%20equipo%20de%20fedatarios%20&lang=es
15
almacenamiento de mercancías con la documentación debidamente autorizadas por la
DEI, según lo establecido el reglamento Régimen de Facturación.”
En el Ecuador, el Servicio de Rentas Internas en el ámbito de sus competencias y a través
de la Dirección Nacional de Gestión Tributaria – Fedatarios Fiscales, ha establecido el
proceso de control de emisión y entrega de comprobantes de venta a través de la
realización de compras simuladas. Este procedimiento se lo planifica a través de los datos
que se recopilan a través del sistema nacional de denuncias que para el efecto maneja el
S.R.I., ya que por este medio se obtiene información individualizada y detallada de los
contribuyentes que, entre otros, no cumplen con su obligación de entregar los respectivos
comprobantes de venta; a partir de esta matriz y por intermedio de Fedatarios Fiscales27
-
que son quienes ejecutan, entre otros, los programa preventivos, disuasivos, ejecutivos, de
clausuras para el control a la emisión de comprobantes de venta-, se proceda a la visita de
los diferentes locales comerciales.
El Fedatario Fiscal procede a realizar la compra de bienes o la adquisición de servicios en
los establecimientos asignados, por un valor que supere el monto mínimo que obliga a
entregar comprobante de venta a los diferentes contribuyentes; ahora bien, pueden darse
varias situaciones, como por ejemplo: no recibir el respectivo comprobante de venta; que le
sea entregado un comprobante que no sea del contribuyente intervenido; o que el
comprobante no se encuentre autorizado por el S.R.I., y en estos casos debe proceder a
clausurar el local que fue intervenido; puede darse además el caso que el contribuyente
entregue el respectivo comprobante de venta; en esta eventualidad, el Fedatario Fiscal
deberá acercarse al local intervenido a fin de entregar el objeto de la compra y solicitar la
devolución del dinero entregado por efecto de la compra simulada, y para esto debe
identificarse, levantar un acta y solicitar el respectivo talonario –facturero– con la finalidad
de verificar que el comprobante de venta que se emitió tenga los mismos datos tanto la
original-adquirente como la copia-emisor, en caso de diferir los datos se procede con la
retención de la factura original y la copia; y, se ejecuta la clausura, por cuanto dichos
documentos no contienen los requisitos de llenado y las formas de impresión y llenado
conforme lo establecen los art. 19 y 42 del Reglamento de Comprobantes de Venta,
27 Estatuto Orgánico por Procesos del Servicio de Rentas Internas SRI, Resolución del SRI 313, Registro
Oficial Suplemento 134 de 30 de mayo de 2014.
16
Retención y Complementarios, ya que obligatoriamente las copias deben ser idénticas al
original, este particular debe ser informado a la Fiscalía a fin de que proceda a las
investigaciones correspondientes conforme lo establece el art. 298 numeral 7 del Código
Orgánico Integral Penal que trata sobre la defraudación tributaria en el caso en que se
falsifique o altere facturas.
2.1.3. Motivación de las resoluciones de clausura
Tal y como se lo ha mencionado, una vez verificado el cometimiento de la infracción
administrativa, el funcionario competente procede a levantar el respectivo informe y será el
Director Zonal respectivo quien procederá a emitir la respectiva resolución de clausura, la
misma que deberá encontrarse debidamente fundamentada; como es de conocimiento, la
Constitución de la República en su art. 76 numeral 7 literal l) establece28
:
“Art. 76.- En todo proceso en el que se determinen derechos y obligaciones de cualquier
orden, se asegurará el derecho al debido proceso que incluirá las siguientes garantías
básicas: (…) 7. El derecho de las personas a la defensa incluirá las siguientes garantías:
(…) l) Las resoluciones de los poderes públicos deberán ser motivadas. No habrá
motivación si en la resolución no se enuncian las normas o principios jurídicos en que se
funda y no se explica la pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho. Los
actos administrativos, resoluciones o fallos que no se encuentren debidamente motivados
se considerarán nulos. Las servidoras o servidores responsables serán sancionados.”.
En este contexto, los funcionarios públicos encargados de emitir las diferentes resoluciones
de los poderes públicos, están en la obligación de motivar, es decir fundamentar
debidamente tanto en hecho como en derecho los actos administrativos que les atañe y que
posteriormente causaran un efecto jurídico; la motivación no es más que29
: “El Diccionario
de la Lengua define motivación como la acción y efecto de motivar; y motivar, como dar
motivo para una cosa, explicar el motivo que se tiene para hacer una cosa; esto es
explicar por qué y con cual fundamento se emite el acto normativo.- El Art. 4 del
Reglamento para el Control de la Discrecionalidad, define que la “motivación no es un
28
Constitución de la República del Ecuador, art. 76 numeral 7 literal l) 29
http://www.academiaabogados.org/2010/normativa.html
17
requisito meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, porque solo a través
de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto normativo,
razones que son necesarias para que pueda controlarse la actividad de la administración,
y porque solo expresándolas puede el interesado dirigir contra el actor normativo las
alegaciones y pruebas que correspondan según dicha motivación que, si se omite, puede
generar la arbitrariedad e indefensión prohibidas por la Constitución”, por lo que su
omisión se sanciona con la nulidad del acto.- El Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina ha expresado que “La motivación de los actos administrativos reflejan las razones
que inclinan al funcionario en sentido positivo o negativo tomando como antecedente las
normas legales y los hechos materiales o las situaciones fácticas que precedieron a la
expedición del acto normativo. La motivación se contrae en definitiva a explicar el porqué
del acto normativo y su razón de ser, constituyendo con ello una formalidad sustancial
cuya ausencia, insuficiencia, error o falsedad puede llevar a la nulidad del actor
normativo. La plena correlación entre los argumentos esgrimidos por el administrador
sobre el derecho y los hechos y la resolución adoptada frente a los efectos que el acto
normativo va a producir, constituirá la ecuación jurídica para hablar de una verdadera,
necesaria, sustancial, inequívoca y concordante motivación”.- El Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas ha manifestado que “la motivación de un acto normativo
dependerá muchas veces de su propia naturaleza y de los efectos que el acto normativo
pueda producir, por lo que en unos actos tal motivación puede tener una extensión mayor
que en otros, pero en todo caso deberá contener los antecedentes necesarios mínimos para
la expedición del acto normativo en concreto, lo que en otras palabras significa que la
motivación debe aparecer de manera clara y no equívoca las razones legales y de hecho
en las cuales se basa el acto normativo”.”
La Resolución de clausura debe contener, el número o siglas que correspondan, la
Dirección Zonal que la emite, el respectivo sustento conforme el acta probatoria levantada
por fedatarios fiscales, el detalle completo del local intervenido, la dirección exacta con el
mayor detalle posible, el detalle de la infracción cometida, el detalle del bien o servicio
adquirido, el monto por el cual se realizó la compra simulada, el plazo en que rige la
clausura, la base legal correspondiente, el referente que no se puede retirar los sellos de
clausura sino previa resolución de la misma autoridad de lo sancionó, las respectivas
18
prevenciones legales en caso de ruptura de sellos o reinicio de actividades económicas, la
fecha y la correspondiente firma del Director Zonal o Provincial, según el caso, del S.R.I.
2.1.4. Impugnación de la resolución de clausura en sede administrativa
Esta entre las facultades de la Administración Tributaria la de emitir la correspondiente
resolución motivada, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso que, presenten
los sujetos pasivos o quienes se consideren afectados por un acto emitido por la
administración. En tal virtud, tal y como se lo ha señalado, como todo acto administrativo,
la resolución de clausura, es impugnable ante el mismo órgano que la emitió, en este caso
ante el Servicio de Rentas Internas, en cuyo caso el respectivo reclamo debe contener los
requisitos establecidos en el art. 119 del Código Tributario, que establece:
“Art. 119.- Contenido del reclamo.- La reclamación se presentará por escrito y contendrá:
1. La designación de la autoridad administrativa ante quien se la formule; 2. El nombre y
apellido del compareciente; el derecho por el que lo hace; el número del registro de
contribuyentes, o el de la cédula de identidad, en su caso. 3. La indicación de su domicilio
permanente, y para notificaciones, el que señalare; 4. Mención del acto administrativo
objeto del reclamo y la expresión de los fundamentos de hecho y de derecho en que se
apoya, expuestos clara y sucintamente; 5. La petición o pretensión concreta que se
formule; y, 6. La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado
que lo patrocine.- A la reclamación se adjuntarán las pruebas de que se disponga o se
solicitará la concesión de un plazo para el efecto.”
2.1.5. Impugnación de la resolución de clausura en sede judicial
El contribuyente bien puede “omitir” el acercarse a sede administrativa a impugnar la
resolución de clausura impuesta, y puede directamente concurrir a sede judicial a fin de
impugnar una resolución de clausura con la que se sienta afectado, este procedimiento se
encuentra reglado en la Disposición General Séptima de la Ley para la Reforma a las
Finanzas Públicas que en su parte correspondiente establece:
19
“Los Tribunales Distritales de lo Fiscal resolverán, en el plazo máximo de diez (10) días,
las impugnaciones a las resoluciones de clausura que imponga la Administración
Tributaria. La resolución de los tribunales distritales de lo Fiscal se dictará sobre la base
del expediente formado por la Administración y de las pruebas que presente el sujeto
pasivo al impugnar la clausura;”, hoy se denominan Tribunales Distritales de lo
Contencioso Tributario; y, tal como se ha indicado tienen competencia para conocer dichas
acciones de impugnación; cabe resaltar que el hecho de que se haya propuesto tal acción
judicial, la misma no suspende la ejecución o continuidad de la clausura ya ejecutada, a
diferencia de las demás impugnaciones de materia tributaria –que en su mayoría pretenden
un cobro en dinero– en cuyo caso sí suspenden la acción de cobro.
2.2. Procedimiento (a tomar por la Administración Tributaria) penal tributario en
los casos de defraudación – clausura-
2.2.1. Denuncia
Es actuación común del Servicio de Rentas Internas y como política saludable, una vez que
se conoce por cualquier medio –llamadas, verificación posterior, etc.– que un
contribuyente sancionado con clausura ha reanudado sus actividades económicas, solicitar
la presencia de personal de la Policía Nacional o del Fiscal de Flagrancias, a fin de que
tomen los correctivos que correspondan; y, posteriormente el S.R.I., realiza la denuncia
formal conforme lo establece el art. 430 del Código Orgánico Integral Penal; esto en
aplicación de los arts. 409 y 410 del mismo cuerpo legal que tratan sobre la acción penal y
el ejercicio de la acción penal, en concordancia con el art. 402 numeral 1 del mismo cuerpo
legal que establece:
“Art. 422.- Deber de denunciar.- Deberán denunciar quienes están obligados a hacerlo
por expreso mandato de la Ley, en especial: 1. La o el servidor público que, en el ejercicio
de sus funciones, conozca de la comisión de un presunto delito contra la eficiencia de la
administración pública.”, en caso de que el servidor público omita en la realización de la
denuncia, conforme lo estipula el art. 277 del COIP será sancionado con pena privativa de
libertad de quince a treinta días.
20
2.2.2. Acusación particular
Es imprecindible presentar acusación particular en los casos que afecta los intereses del
Estado; y, se debe justificar la calidad de agraviado del Servicio de Rentas Internas; esto se
lo realiza en atención a lo establecido en el art. 1 de la Ley de Creación del S.R.I. que
señala:
"Créase el Servicio de Rentas Internas (SRI) como una entidad técnica a autónoma, con
personería jurídica, de derecho público, patrimonio y fondos propios, jurisdicción
nacional y sede principal en la ciudad de Quito. Su gestión estará sujeta a las
disposiciones de esta Ley, del Código Tributario, de la Ley de Régimen Tributario Interno
y de las demás leyes y reglamentos que fueren aplicables y su autonomía concierne a los
órdenes administrativo, financiero operativo"; en concordancia con el art. 432 numeral 3
del COIP que señala:
“Art. 432.- Acusación particular.- Podrá presentar acusación particular: (…) 3. La
víctima como entidad u organismo público, podrá acusar por medio de sus representantes
legales o de sus delegados especiales y la o el Procurador General del Estado, para las
instituciones que carezcan de personería jurídica, sin perjuicio de la intervención de la
Procuraduría General del Estado.”; y, del art. 441 numeral 6 del mismo cuerpo legal que
indica:
“Art. 441.- Víctima.- Se consideran víctimas, para efectos de aplicación de las normas de
este Código, a las siguientes personas: (…) 6. El Estado y las personas jurídicas del sector
público o privado que resulten afectadas por una infracción.”
En los casos de defraudación tributaria el agraviado es el Servicio de Rentas Internas por
cuanto se investiga el hecho de realizar o reanudar actividades en un establecimiento a
sabiendas de que se encuentre clausurado, sanción que fuere impuesta por dicha entidad;
cabe señalar que conforme el art. 437 inciso segundo del COIP existe prohibición expresa
en la que se señala que los representantes de las instituciones del sector público no pueden
desistir.
21
2.2.3. Sanciones en los casos de defraudación tributaria en los casos en que se
reanuda actividades en un establecimiento que se encuentra clausurado
El Código Orgánico Integral Penal en su art. 298 establece las conductas que se adecúan al
delito de defraudación tributaria, así como sus diferentes sanciones, así:
“Defraudación tributaria.- La persona que simule, oculte, omita, falsee o engañe en la
determinación de la obligación tributaria, para dejar de pagar en todo o en parte los
tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero, será sancionada cuando:
(...) 3. Realice actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre
clausurado. (...) Las penas aplicables al delito de defraudación son: En los casos de los
numerales del 1 al 11, será sancionada con pena privativa de libertad de uno a tres años.
(...) Las personas que ejercen control sobre la persona jurídica o que presten sus servicios
como empleadas, trabajadoras o profesionales, serán responsables como autoras si han
participado en la defraudación tributaria en beneficio de la persona jurídica, aunque no
hayan actuado con mandato alguno.”
La responsabilidad solidaria según el tratadista Folco30
: “Es principio corriente en
Derecho Tributario que cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer a una
misma prestación fiscal, su responsabilidad sea solidaria, significando que la totalidad de
la prestación resulta exigible a cualquiera de ellas indistintamente. (…) Pero tiene una
particular connotación en el ámbito penal tributario, ya que abarca la responsabilidad
pecuniaria por la omisión de impuestos, sus intereses y actualizaciones, cuando
corresponda, y también las sanciones de multa y clausura (nunca privativas de la libertad)
a que pueda dar lugar el acto u omisión del dependiente. Establece el mencionado artículo
que los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de la ley ritual lo son
también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o
dependientes.”
Ahora bien, una actividad económica bien puede ser registrada en las bases de datos –
Registro Único de Contribuyentes – del S.R.I., por una persona natural o jurídica, con un
30
Folco, Carlos María, Procedimiento Tributario: naturaleza y estructura – 2ª edición actualizada, Santa Fe,
2004, pgs. 165 - 168.
22
establecimiento único, o con matriz y sucursales, en cuyo caso se entiende habrían
empleados que atiendan los mismos, en este contexto queda claramente establecido por la
normativa antes expuesta que, no solo quien tenga la representación de la persona jurídica,
o la persona natural, es la única responsable por el cumplimiento de las diferentes
obligaciones tributarias que por efecto de ser sujeto pasivo le atañen, sino quienes prestan
sus servicios para ella están en la obligación de velar por el cumplimiento de las
obligaciones que le atañe, sino los trabajadores en general que en el ejercicio de las
funciones hayan intervenido en el ciclo de revisión o sanción al contribuyente, por citar
ejemplos, los cajeros que son quienes -en general- emiten los comprobantes de venta por
las transacciones efectuadas, o los contadores quienes llevan los registros macro de los
ingresos y egresos del negocio.
Tal y como se lo ha mencionado el incumplimiento de deberes formales establecidos en
leyes o reglamentos de carácter tributario, son infracciones administrativas como tal, que
en un momento dado tales omisiones, pueden derivar en ilícitos de mayor gravedad; en
este sentido la Administración está en la obligación de velar por que se cumplan con los
principios de generalidad de la imposición a que están obligados los contribuyentes.
EPIGRAFE III
3. PRINCIPIO NON BIS IN IDEM EN LA DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA.
3.1. Concepto y normativa aplicable del principio non bis in idem
Para el tratadista Orlando Alfonso Rodríguez31
el principio non bis in ídem: “ha de
conllevar el abandono absoluto de la posibilidad de la doble sanción, cualquiera sea su
naturaleza y finalidad, por la instauración del preciso límite al ejercicio de la potestad
sancionadora de la administración que el mismo entraña; al prohibirse que los órganos
administrativos actúen sobre una infracción cuando la misma esté siendo o haya sido
objeto de conocimiento por los órganos del orden jurisdiccional penal o por otros órganos
administrativos sancionadores.- (…) Las penas impuestas, incluso bajo el predicado de
31 Rodríguez, Orlando Alfonso, La Presunción de Inocencia, Santa Fe Colombia, 2001, pgs. 607-609.
23
que responden a una distinta naturaleza en un abierto perjuicio para el ciudadano, que no
tiene el deber de soportar doble represión, que lesionan el non bis in ídem. Las sanciones
penales y las penales – administrativas, que participan de una misma naturaleza aunque
tengan diferente cometido, afectan doblemente al ciudadano, verbi gratia, doble multa,
bien como accesoria en el penal o como principal en el administrativo o policivo, que
rompe con el esquena de la proporcionalidad de la pena.- (…) En suma, el non bis in
ídem, además de derecho fundamental, es una garantía esencial para el cabal respeto de
la presunción de inocencia, evitando el abuso estatal, al no permitir la doble imputación ni
el doble juzgamiento, mucho menos la doble sanción al ciudadano.”
“En término generales, el principio non bis in idem, consiste en la prohibición de que un
mismo hecho resulte sancionado más de una vez, es decir, supone que no se imponga
duplicidad de sanciones en los casos en que se desprenda identidad de sujeto, hecho y
fundamento sin que haya una supremacía especial, como por ejemplo que se sancione a
una persona dos veces por los mismo hechos en la jurisdicción administrativa y la
penal.”32
Jorge Vázquez33
señala: “El fundamento de la regla non bis in ídem es que no se le debe
permitir al Estado, con tofos sus recursos y poder llevar a cabo esfuerzos repetidos para
condenar a un individuo por un supuesto delito, sometiéndolo así a molestias, gastos y
sufrimientos, y obligándolo a vivir también la posibilidad de que aun siendo inocente, sea
hallado culpable.”
Para el tratadista Jaime Santos Basantes34
el non bis in ídem: “(…) supone en definitiva, la
prohibición de un ejercicio reiterado del ius puniendi del Estado, que impide castigar
doblemente tanto en el ámbito de las sanciones penales como en el de las administrativas;
sin embargo, la prohibición del doble enjuiciamiento no excluye que un mismo
comportamiento pueda dar lugar a diversas investigaciones y sanciones, siempre y
cuando éstas tengan distintos fundamentos normativos y diversas finalidades, pero en
cuanto exista identidad de sujetos, acciones, fundamentos normativos, finalidades y
32
http://noticias.juridicas.com/conocimiento/articulos-doctrinales/4617-el-principio-non-bis-in-idem-y-la-
subordinacion-de-la-potestad-sancionadora-administrativa-al-orden-jurisdiccional-penal-/ 33
Vázquez Rossi, Jorge, Derecho Procesal Penal Tomo I, Santa Fe, 2004, pgs. 382 - 383. 34
Santos Basantes, Jaime, El debido proceso penal, Quito, 2009, pgs. 236 - 237.
24
alcances, el doble juzgamiento y por consiguiente la sanción está totalmente proscrito.-
Este principio impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente
la misma conducta, pues semejante posibilidad entrañaría, en efecto, una inadmisible
reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e inseparablemente, una abierta
contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia
de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la
posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismo hechos, sucesiva o
simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado.- Desde esta
perspectiva sustancia, el principio non bis in ídem se configura como un derecho
fundamental del ciudadano frente a la decisión de un poder público de castigarlo por unos
hechos que ya fueron objeto de sanción, como consecuencia del anterior ejercicio del ius
piniendi del Estado. Por esta razón, en cuanto al derecho de defensa del ciudadano, frente
a una desproporcionada reacción punitiva, la interdicción del bis in ídem no puede
depender del orden de preferencia que normativamente se hubiese establecido, entre los
poderes constitucionalmente legitimados para el ejercicio del derecho punitivo y
sancionador del Estado, ni menos aún de la eventual inobservancia, por la Administración
Sancionadora, de la legalidad aplicable; lo que significa que la preferencia de la
jurisdicción penal sobre la potestad administrativa sancionadora ha de ser entendida
como una garantía del ciudadano, complementaria de su derecho a no ser juzgado y
sancionado dos veces por un mismo antecedente, causa o fundamento y, nunca como una
circunstancia limitativa de la garantía que implica aquel derecho fundamental.- La norma
constitucional ecuatoriana al respecto dispone, que nadie será juzgado más de una vez por
la misma causa, debiendo entenderse como tal la existencia de un proceso que se hubiere
promovido anteriormente, teniendo como antecedente un determinado motivo o
fundamento o un ilícito, de tal manera que esta regla del debido proceso es absolutamente
lógica, pues no se puede atosigar a las personas promoviendo causas que fueron ya
juzgadas.”
Manuel Jaén Vallejo35
respeto al principio constitucional non bis in ídem realiza el
siguiente análisis: “La reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional español sobre
este principio arranca de la importante Sentencia del Tribunal Constitucional de 1981,
35 Vallejo, Manuel Jaén, Derecho Penal y Sistema Acusatorio en Iberoamérica, Colombia, 2003, pgs. 77, 79,
89.
25
principal precedente en esta materia, en donde se afirmó que este principio general del
derecho supone que no tenga lugar una duplicidad de sanciones –administrativa y penal-
cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento, considerándolo integrado en el
derecho a la legalidad penal.- (…) Este principio no solo tiene incidencia en el derecho
penal material, sino también en el derecho procesal penal. Es decir, se debe distinguir
entre la dimensión sustantiva (nadie puede ser penado de nuevo por una infracción por la
cual ya ha sido absuelto o condenado definitivamente), y la dimensión procesal (nadie
puede ser juzgado de nuevo por una infracción por la cual ya haya sido absuelto o
condenado definitivamente).- (…) Ocurre además, que el ámbito administrativo
sancionador puede llegar a ser más gravoso incluso que el ámbito penal. En efecto,
piénsese en la gravedad de las multas que se pueden imponer en aquel ámbito, y la
imposibilidad de que las mismas puedan inejecutarse. En cambio, en el ámbito penal, la
pena de prisión, hasta determinada duración (en España, en penas de hasta dos años: art.
81 del C.P.) puede inejecutarse si el condenado ha delinquido por primera vez, e incluso
en algunos códigos, como el italiano (art. 163) y el francés (art. 132.31), se prevé este
beneficio también con respecto a otras penas, como las pecuniarias o restrictivas de
derechos (esta última en el caso del C.P. francés). Además, existe la posibilidad, con
mayor o menor alcance, de ampliación de sanciones/penas alternativas. Ello significa,
paradójicamente, que en algunas hipótesis podría ser más “ventajoso” ser sancionado
penalmente que administrativamente. Sería bueno, pues, que tuviera lugar una unificación
en el tratamiento sancionatorio del Estado, (…)”
El principio non bis in idem, se encuentra recogido en nuestra Constitución en su artículo
76 numeral 7 literal i), el mismo que dice:
“7. El derecho de las personas a la defensa incluirá las siguientes garantías: (…) i) Nadie
podrá ser juzgado más de una vez por la misma causa y materia. Los casos resueltos por
la jurisdicción indígena deberán ser considerados para este efecto.”, en concordancia con
lo establecido en el art. 344 literal c) del Código Orgánico de la Función Judicial que a la
letra reza:
“Art. 344.- PRINCIPIOS DE LA JUSTICIA INTERCULTURAL.- La actuación y decisiones
de los jueces y juezas, fiscales, defensores y otros servidores judiciales, policías y demás
26
funcionarias y funcionarios públicos, observarán en los procesos los siguientes principios:
(…) c) Non bis in idem.- Lo actuado por las autoridades de la justicia indígena no podrá
ser juzgado ni revisado por los jueces y juezas de la Función Judicial ni por autoridad
administrativa alguna, en ningún estado de las causas puestas a su conocimiento, sin
perjuicio del control constitucional;”.
En este contexto es válido indicar que en nuestra legislación unos mismos hechos pueden
ser sujetos de conocimiento individual e independiente en materia administrativa y en
materia penal, esto en razón de las competencias y facultades reconocidas por la
Constitución y las leyes a la administración pública y a las instituciones judiciales (de
manera independiente); estas prerrogativas se encuentran marcadas expresamente para el
ámbito de los servidores y funcionarios públicos en virtud de las responsabilidades
recogidas en el ordenamiento jurídico y que se extienden también a los particulares que
ejercen algún tipo de actividad pública ya sea por delegación o por cualquier forma de
concesión prevista en el ordenamiento jurídico.
3.2. Las sanciones impuestas en los casos de defraudación tributaria al
reanudar actividades económicas en establecimiento clausurado, vulnera el
principio non bis in idem y produce afectación en el patrimonio del autor
La sanción de clausura al ser visible al público puede ser desde la perspectiva del
marketing sumamente perjudicial para cualquier comercio; y, desde la perspectiva de la
administración tributaria una sanción grave que busca un amplio impacto a fin de que otros
contribuyentes eviten dichas sanciones. Dicha sanción debe ser aplicada con extrema
prudencia y siempre enmarcadas dentro las garantías constitucionales, ya que como se lo
ha reiterado en varias ocasiones, ésta no sólo ocasiona un perjuicio patrimonial a quien se
la impone sino que además afecta la imagen comercial, el valor moral e incluso hasta la
credibilidad del negocio clausurado.
Es por ese motivo que la sanción de clausura ha sido criticada por jurisconsultos ya que
refieren que existe una total falta de proporción entre el fin querido y el medio utilizado
para alcanzarlo; a través de la sanción de clausura el bien jurídico que se pretende tutelar es
la facultad de control de Administración Tributaria y como tal los fines que la misma
27
persigue como son entre otros las rentas fiscales y el cumplimiento de deberes formales,
pero en este camino único se van violentando derechos constitucionales como el derecho al
debido proceso y el derecho al trabajo ya que la clausura realizada por fedatarios fiscales
se da inmediatamente, sin dar alternativa al contribuyente de que se le establezca un
proceso administrativo previo, en el cual –eventualmente- pueda presentar cualquier
prueba de descargo en atención a lo requerido por la Administración Tributaria e
inmediatamente deben paralizarse sus actividades comerciales.
El tratadista Folco36
señala: “En resumen, la irrazonabilidad y la falta de
proporcionalidad han sido los principales argumentos utilizados para fundar la
inconstitucionalidad de la clausura, por vulnerar garantías constitucionales, tales como
el derecho de la propiedad, de trabajar o de ejercer el comercio.”
H) METODOLOGÍA
La presente investigación se llevará a cabo mediante la recopilación y análisis de
información jurídica, desde una perspectiva descriptiva, evaluativa, explicativa y
propositiva, ya que además de suministrar un análisis de la problemática ocasionada en el
cometimiento del delito de defraudación tributaria al reanudar actividades económicas en
establecimiento clausurado, se identificaran posibles soluciones que se darían en sede
administrativa o incluso judicial pero en menor rango que los ya establecidos en las
respectivas normas.
En la presente investigación, se va a utilizar las siguientes metodologías:
1. Histórico - Lógico.- como elemento central de la investigación consta la incidencia
personal y patrimonial del contribuyente al incurrir en el delito de defraudación
tributaria –clausura-, es por esto que se hace necesario analizar su procedimiento
administrativo – judicial y su afectación.
2. Analítico – Sintético.- para la presente investigación, es necesario realizar un análisis
de los actos administrativos previos a la imposición de una clausura.
36
Folco, Carlos María, Procedimiento Tributario: naturaleza y estructura – 2ª edición actualizada, Santa Fe,
2004, pg. 413.
28
3. Deductivo – Inductivo.- Es necesario partir desde los criterios más básicos de lo que
es tanto la clausura como la defraudación, así como en su procedimiento en sede
administrativa y judicial.
ANÁLISIS DE UN CASO PRÁCTICO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA –
CLAUSURA
Recurso de Casación No. 1785-2014, juicio por defraudaciones 17124-2014-1091,
resumen de los hechos ocurridos:
El día 28 de septiembre de 2010, el fedatario fiscal asignado realiza la visita
programada al local comercial y realiza la correspondiente compra simulada, esto
en virtud de lo dispuesto en el Estatuto Orgánico por Procesos del Servicio de
Rentas Internas SRI, Resolución del SRI 313, Registro Oficial Suplemento 134 de
30 de mayo de 2014, mediante la que se establece que el Departamento de Gestión
Tributaria, a través de los denominados “fedatarios fiscales” deben ejecutar, entre
otros, los programa preventivos, disuasivos, ejecutivos, de clausuras para el control
de emisión de comprobantes de venta.
El empleado del local procede a la entrega del respectivo comprobante de venta por
efecto de la compra simulada que realizó el fedatario fiscal, dando cumplimiento a
lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y
Complementarios en su art. 8 que a la letra dice: “Obligación de emisión de
comprobantes de venta y comprobantes de retención.- Están obligados a emitir y
entregar comprobantes de venta todos los sujetos pasivos de impuestos, a pesar de
que el adquirente no los solicite o exprese que no los requiere.” Subrayado fuera
de texto.
En virtud de estos hechos, el Fedatario Fiscal, retorna al local intervenido a fin de
solicitar la devolución de dinero y realizar la correspondiente anulación del
comprobante de venta por haber cumplido con sus deberes formales el
contribuyente.
29
Una vez que el fedatario fiscal solicita el talonario de los comprobantes de venta,
verifica que tanto el original adquirente como la copia emisor difieren en las
cantidades entre 12 y 2 dólares de los Estados Unidos de América, respectivamente,
infringiendo lo establecido en el art. 42 Reglamento de Comprobantes de Venta,
Retención y Complementarios que dice: “Formas de impresión y llenado de los
comprobantes de venta, documentos complementarios y comprobantes de
retención.- Los comprobantes de venta, documentos complementarios y
comprobantes de retención físicos, deberán ser impresos por establecimientos
gráficos autorizados o mediante sistemas computarizados o máquinas
registradoras debidamente autorizadas por el Servicio de Rentas Internas.
Deberán ser emitidos secuencialmente y podrán ser llenados en forma manual,
mecánica o por sistemas computarizados.
Las copias de los comprobantes de venta, documentos complementarios y
comprobantes de retención deberán llenarse mediante el empleo de papel carbón,
carbonado o autocopiativo químico. Aquellas copias que se emitan mediante
sistemas de computación, podrán ser llenadas sin la utilización de papel carbón,
carbonado o autocopiativo químico, siempre que los programas permitan la
emisión de la copia en forma simultánea o consecutiva a la emisión del original.
En cualquier caso, las copias deberán ser idénticas al original.
En el caso que la Administración Tributaria observe diferencias entre la
información constante del original y la copia o que no existiere la copia, de
conformidad con las disposiciones legales vigentes, podrá denunciar el particular
al Ministerio Público, sin perjuicio de las demás acciones a que hubiere lugar.”
Subrayado fuera de texto.
Conforme lo establece la Ley para la Reforma a las Finanzas Públicas que en su
Disposición General Séptima dice: “SÉPTIMA.- Para el fiel cumplimiento de las
disposiciones de esta Ley, se establecen los siguientes instrumentos de carácter
general para el efectivo control de los contribuyentes y las recaudaciones: a)
Clausura.- La clausura es el acto administrativo de carácter reglado e impugnable,
mediante el cual el Director del Servicio de Rentas Internas, por si o mediante
delegación, clausura los establecimientos de los sujetos pasivos, cuando éstos se
hallen incursos en cualesquiera de los siguientes casos: (…) iii) No entregar los
30
comprobantes de venta o entregarlos sin que cumplan los requisitos legales o
reglamentarios. (…) En el caso contemplado en el numeral iii) del literal a) de esta
disposición, no será necesaria la notificación si se comprueba de manera flagrante
la no entrega de los comprobantes de venta o la entrega de los mismos sin que
cumplan los requisitos legales o reglamentarios. En este caso la clausura será
automática. (…) Para los casos previstos en el literal a) la clausura será de siete
(7) días.” subrayado fuera de texto; el fedatario fiscal procede a clausurar el local
comercial intervenido al no existir concordancia ni secuencialidad en el
comprobante de venta original y copia emisor.
En el proceso posterior de control de cumplimiento de sanciones, el fedatario fiscal
asignado al caso, verificó que en el local sancionado habían roto los sellos de
clausura y que se encontraban atendiendo pese a la prohibición de hacerlo, por lo
que puso en conocimiento de las autoridades correspondientes, tales como Fiscalía
General del Estado y Policía Nacional, estos hechos.
En virtud de lo mencionado, la Administración Tributaria inició el correspondiente
proceso de denuncia por defraudación por realizar actividades en un
establecimiento con sanción de clausura, amparado en los entonces vigentes arts.
342, 344 numeral 2, y 345 Código Orgánico Tributario, que establecían el concepto
como tal de la defraudación, los casos puntuales enmarcados en esta figura y las
sanciones a ser impuestas, así: “Art. 342.- Concepto.- Constituye defraudación,
todo acto doloso de simulación, ocultación, omisión, falsedad o engaño que
induzca a error en la determinación de la obligación tributaria, o por los que se
deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho
propio o de un tercero; así como aquellas conductas dolosas que contravienen o
dificultan las labores de control, determinación y sanción que ejerce la
administración tributaria.”, “Art. 344.- Casos de defraudación.- A más de los
establecidos en otras leyes tributarias, son casos de defraudación: (…) 2.- Realizar
actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado;”
subrayado fuera de texto; y, “Art. 345.- Sanciones por defraudación.- Las penas
aplicables al delito de defraudación son: En los casos establecidos en los
numerales 1 al 3 y 15 del artículo anterior y en los delitos de defraudación
31
establecidos en otras leyes, prisión de uno a tres años. (…).- La acción penal en los
casos de defraudación tributaria tipificados en los numerales 4 al 14 del artículo
anterior iniciará cuando en actos firmes o resoluciones ejecutoriadas de la
administración tributaria o en sentencias judiciales ejecutoriadas se establezca la
presunción de la comisión de una defraudación tributaria.- La administración
tributaria deberá formular la denuncia cuando corresponda, en todo los casos de
defraudación, y tendrá todos los derechos y facultades que el Código de
Procedimiento Penal establece para el acusador particular.” subrayado fuera de
texto. Hoy la figura de defraudación tributaria se encuentra tipificada en el Código
Orgánico Integral Penal (Registro Oficial Suplemento 180 de 10 de febrero 2014) y
los artículos en referencia a la defraudación fueron derogados del Código Orgánico
Tributario.
Es válido señalar que, el Código Tributario señalaba en el numeral 5 del art. 344
que constituye además defraudación: “5.- La falsificación o alteración de permisos,
guías, facturas, actas, marcas, etiquetas y cualquier otro documento de control de
fabricación, consumo, transporte, importación y exportación de bienes gravados;”;
y en este mismo sentido hoy el art. 289 numeral 7 del COIP señala que constituye
defraudación, además el hecho de falsificar o alterar, entre otros documentos,
facturas, por lo que bien se puede iniciar una acción penal adicional amparada en
dicha norma.
Se ha indicado por parte de la dueña del local comercial que ella no ha sido quien
ha emitido el comprobante de venta sino que lo ha realizado un empleado
dependiente de su negocio; y que en el mismo espacio físico clausurado funcionan
dos establecimientos diferentes, únicamente separados por hojas de tol.
Es válido indicar que la Fiscalía entre sus argumentos señaló que se detectó una
situación de flagrancia y que la norma del Código Tributario en cuanto al tipo penal
indica realizar actividades en un establecimiento que se encentra clausurado, no
indica actividades comerciales sino en general.
32
Iniciada la acción penal y tramitada la instrucción fiscal, la correspondiente Jueza
de Garantías Penales llamó a juicio a la acusada.
Posteriormente el competente Tribunal de Garantías Penales mediante sentencia
declara la culpabilidad de la persona en su momento denunciada (dueña del local
comercial) como autora del delito de defraudación condenándola en base a los
entonces vigentes arts. 342, 344 numeral 2, y 345 Código Orgánico Tributario, a
pena de un año de prisión correccional pena modificada por atenuantes (entonces
vigente art. 29 Código Penal numerales 6 y 7: 6o.- Ejemplar conducta observada
por el culpado con posterioridad a la infracción; 7o.- Conducta anterior del
delincuente que revele claramente no tratarse de un individuo peligroso),
sancionándole a la pena de un mes de prisión y al pago de daños y perjuicios por
USD. 1.000,00 pagaderos al Servicio de Rentas Internas.
Interpuesto el correspondiente recurso de apelación, la competente Corte Provincial
de Justicia desecha el referido medio impugnatorio confirmando la sentencia del
Tribunal de Garantías Penales.
Interpuesto sendo recurso de casación, la Sala Especializada de lo Penal, Penal
Militar, Penal Policial y Tránsito de la Corte Nacional de Justicia, declara
improcedente el recurso formulado.
PROPUESTA
DOCUMENTO DE ANÁLISIS CRÍTICO JURÍDICO QUE EVIDENCIE QUE
LAS SANCIONES IMPUESTAS EN LOS CASOS DE DEFRAUDACIÓN
TRIBUTARIA AL REANUDAR ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN
ESTABLECIMIENTO CLAUSURADO, VULNERAN EL PRINCIPIO NON BIS
IN IDEM Y PROPONER ALTERNATIVAS PARA EVITAR QUE SE AFECTE
EL PATRIMONIO DEL AUTOR.
33
ANTECEDENTES DEL CASO
En virtud de lo manifestado anteriormente, si bien se infringió normativa tributaria, se
impuso de manera inmediata la correspondiente sanción administrativa de clausura al local
intervenido, que de por sí produce una afectación al contribuyente, ya que por este hecho
no puede realizar sus actividades económicas, mermando de esta manera no solo sus
ingresos, sino los posibles tributos que por efectos de su actividad esté en obligación de
entregar a la Administración Tributaria.
En virtud de los hechos señalados en párrafos anteriores, la Administración Tributaria
inició una acción penal por defraudación al verificar que en un local comercial sancionado
con clausura se encontraba realizando actividades, sin tomar en consideración el tema
central que fue el motivo de la sanción administrativa, tal como lo es el comprobante de
venta con diferencia entre el original adquirente (USD. 12) y copia emisor (USD. 2).
ANÁLISIS DEL CASO EN ESTUDIO - CUERPO CENTRAL
Tal y como se señaló en los antecedentes del caso en estudio, la sanción administrativa de
clausura fue ejecutada en virtud de que el comprobante de venta difería en los valores que
constan entre el original adquirente y la copia emisor; posteriormente se verificó que dicha
orden administrativa de clausura fue desatendida por el contribuyente responsable.
Se ha indicado por parte de la dueña del local comercial que ella no ha sido quien ha
emitido el comprobante de venta sino que lo ha realizado un empleado dependiente de su
negocio; y que en el mismo espacio físico clausurado funcionan dos establecimientos
diferentes, únicamente separados por hojas de tol, a lo que nada se hace referencia dentro
del proceso penal.
En este punto es importante poner en claro cuál fue el argumento por parte de Fiscalía que
a su parecer el reinicio de actividades económicas no indica o conlleva realizar actividades
comerciales sino actividades en general, en lo que difiero en ideas, por cuanto la finalidad
34
de cualquier negocio o empresa consiste37
en “(…) una actividad, sistema, método o forma
de obtener dinero, a cambio de ofrecer alguna forma de beneficio a otras personas. (…)
Pero también, un negocio consiste en una entidad creada o constituida con la finalidad de
obtener dinero a cambio de realizar actividades de producción (por ejemplo, una fábrica
de muebles), comercialización (por ejemplo, una tienda de repuestos de autos o una
distribuidora) o prestación de servicios (por ejemplo, una restaurante o un taller de
mecánica), que beneficien a otras personas.” por lo que el solo hecho de haber encontrado
el local aperturado sin haber verificado la efectiva reanudación de actividades económicas
(generando actividades propias de su local comercial) no conlleva implícita la
desobediencia de tal orden, más aún cuando se ha indicado que en el mismo local
comercial funcionaban dos locales pertenecientes a diferentes personas; ahora bien,
considero que debió analizarse este hecho, ya que cualquiera de los dependientes del local
no sancionado pudo haber aperturado el negocio contiguo, que si bien pudo haber sido por
desconocimiento que en todo caso no le exime de responsabilidad alguna, tenía que
haberse puesto en conocimiento de las autoridades administrativas a fin de que realicen la
respectiva reposición de sellos sin llegar por ello al tema penal tributario.
Hay que tomar en consideración que en el ámbito penal tributario (defraudación -realizar
actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado-) la sanción
impuesta al contribuyente inicialmente fue de 1 año de prisión y el pago de USD.
1.000,00, que aunque fue modificada a un mes por atenuantes (conforme al entonces
vigente Código Penal: “Art. 29.- Son circunstancias atenuantes todas las que, refiriéndose
a las causas impulsivas de la infracción, al estado y capacidad física e intelectual del
delincuente, a su conducta con respecto al acto y sus consecuencias, disminuyen la
gravedad de la infracción, o la alarma ocasionada en la sociedad, o dan a conocer la poca
o ninguna peligrosidad del autor, como en los casos siguientes: (…) 6o.- Ejemplar
conducta observada por el culpado con posterioridad a la infracción; 7o.- Conducta
anterior del delincuente que revele claramente no tratarse de un individuo peligroso”, de
igual manera es totalmente desproporcionada en virtud de la infracción administrativa que
originó la clausura del local comercial (diferencia entre el comprobante de venta entregado
al fedatario fiscal por USD. 12 con la copia emisor por USD. 2).
37
http://www.crecenegocios.com/definicion-de-negocio-y-de-empresa/
35
En este punto se debe tener una visión amplia de los sucesos y por ende de los gastos en
que incurrió no solo la denunciada sino la misma Administración Tributaria, que bien pudo
solucionarlos con un procedimiento de reposición de sellos ya que en ningún momento se
verificó fehacientemente el reinicio de actividades económicas (p. ej. Realizando efectivas
transacciones-ventas).
El tema central de verificación control y sanción por parte de los denominados fedatarios
fiscales, considero es excesiva y arbitraria ya que no existe un procedimiento previo a la
clausura y simplemente se rigen por la verificación y control de deberes de los
contribuyentes e imponen la sanción, sin dar la oportunidad a los contribuyentes de
justificar o presentar documentos de descargo de su actuación o las de sus dependientes
(debido proceso).
Tal y como se lo menciona la afectación al patrimonio del contribuyente es alta y
desproporcionada en relación al valor del comprobante de venta presuntamente alterado,
que si bien ocasiona un perjuicio al fisco por un valor de USD. 1.44 por concepto de
Impuesto al Valor Agregado (12% entonces vigente), se pueden buscar otras alternativas
para que se dé el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias.
CONCLUSIÓN
A lo largo de los hechos ocurridos y expuestos, se deja en claro que la actuación de la
Administración Tributaria al ejecutar la sanción de clausura sin un proceso previo (debido
proceso) ha dejado en total indefensión al contribuyente ya que no ha podido presentar en
sede administrativa ningún justificativo que pudiera o no eximirle de responsabilidad.
Si bien la desatención de la orden de clausura conlleva de por sí implícito del delito de
desacato, hay que tomar en consideración el posible perjuicio que esto le ha ocasionado al
Estado y tomado en cuenta que su antecedente es un comprobante de venta cuyo IVA
debido es de un valor efectivo de USD. 1.44, deja entrever que, resultaría beneficioso y
mucho más efectivo para la Administración la imposición de una multa de carácter
pecuniaria y se evitaría así los gastos judiciales de ambas partes.
36
I) CONCLUSIONES GENERALES
Una vez que realizado y expuesto un análisis integral de lo que constituye el tema central
de la clausura administrativa, sus procedimientos y momentos tanto en sede administrativa
como judicial; y, sus posibles consecuencias en el caso de que su desatención derive en el
delito de defraudación tributaria, se pone de evidencia el estado de situación actual sobre la
referida problemática; en virtud de lo cual se puede tener una amplia visión de los factores
que componen esta problemática de tipo social en las que por generalidad se ven envueltos
los representantes legales o quienes figuran como dueños de los diferentes locales
comerciales, pese a que no hayan sido quienes efectivamente cometieron el delito que se
les imputa.
En tal virtud resultaría provechoso:
Estandarizar el procedimiento previo a la clausura realizada por fedatarios fiscales
a fin de que guarden armonía con los preceptos Constitucionales y legales que rigen
sobre la materia, esto es que siempre se inicie un proceso previo y sumario
administrativo a fin de que el contribuyente o quien haga sus veces pueda presentar
las pruebas que se crea asistido previa la sanción o absolución administrativa,
conforme corresponda.
Unificar criterios en cuanto a la actuación de fedatarios fiscales, respecto a las
actividades a ellos encomendados, sin que se les asignen fondos estatales para
compras simuladas, sino que se limiten a la verificación y control de cumplimiento
de deberes formales, lo que además significaría un ahorro al Estado, ya que no
todas las compras realizadas son susceptibles de devolución de dinero.
Promover programas intensivos previos de difusión masiva (cultura tributaria) a fin
de que los contribuyentes o responsables tengan claro sus obligaciones tributarias,
así como las posibles sanciones administrativas y penales en que pueden incurrir en
caso de incumplimientos.
37
J) FUENTES / BIBLIOGRAFÍA
FUENTES DOCTRINARIAS
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38
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http://www.dei.gob.hn/website/?art=2160&title=La%20Direcci%F3n%20Ejecutiva%20de
%20Ingresos%20tendr%E1%20equipo%20de%20fedatarios%20&lang=es
http://www.crecenegocios.com/definicion-de-negocio-y-de-empresa/
