XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO NACIONAL

TITULO

“La Planificación Fiscal Agresiva en Latinoamérica y la Aplicación del Principio de

Realidad Económica”

ÁREA TEMÁTICA:

ÁREA 7: TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD

SUB ÁREA 7.1: Análisis de la tributación de las empresas y grupos transnacionales en América como consecuencia de la globalización comercial

AUTOR

Autor: Carlos Camacho Córdoba

PAÍS AL QUE REPRESENTA

COSTA RICA

La Planificación Fiscal Agresiva en Latinoamérica y la Aplicación del Principio de

Realidad Económica

Resumen Ejecutivo La planificación fiscal ha cambiado de contorno en el orbe como consecuencia de las

reacciones generadas a raíz de la crisis financiera internacional que se enfrentó al final de

la década pasada y cuyas consecuencias aún perviven. Se puede decir, en el entorno de

la globalización de los negocios, que ha llegado la globalización de los impuestos y que

los actos agresivos de planificación tienen los días contados. Constituye esto un

compromiso en especial de la comunidad de negocios e indudablemente de las

profesiones que somos instrumentales al cumplimiento de las obligaciones globales de

nuestros clientes. Los instrumentos de gestión del control internacional de las acciones

tendentes a las prácticas fiscales agresivas son crecientes ante la necesidad de los fiscos

de todo el mundo de evitar la erosión de sus bases fiscales. Como consecuencia de las

normas de transparencia fiscal internacional, las gestiones de bilaterales de los Estados

se han incrementado y se han tornado en acciones multilaterales para el combate del

flagelo del fraude fiscal internacional. La oportunidad y responsabilidad que esto genera

para los profesionales que se desempeñan en la gestión de las obligaciones fiscales

locales y allende fronteras de sus clientes, exigen niveles de cumplimiento de códigos de

conducta alineados al nuevo orden tributario internacional, así como la creciente

necesidad de compromiso con la investigación, estudio y capacitación continua a fin de

ser profesionales de calidad global para clientes con necesidad en dicha dimensión.

Palabras Clave

Asesores fiscales - Impuesto Sobre la Renta - Normas Internacionales de Información Financiera - Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico - Paraísos Fiscales Planificación Fiscal Agresiva - Realidad Económica -Tributación

Introducción

En lo últimos años, las naciones latinoamericanas se han visto forzadas a efectuar

significativos esfuerzos por incorporar en sus legislaciones normas consideradas como

buenas prácticas corporativas, dirigidas tanto a las empresas multinacionales como a las

administraciones tributarias. Esto se ha generado con motivo de la conformación y salida

a la luz de cada vez más planificaciones fiscales agresivas tendientes a la evasión o

elusión de impuestos en una jurisdicción determinada. Casos de empresas como

Starbucks y Apple en Norteamérica y Europa, Dolce & Gabanna en Italia y Lionel Messi

en España, son solo algunos de los casos de renombre que tienen en común el diseño de

estrategias fiscales, incorporando en su estructura dos o más jurisdicciones que aquellas

en las cuales se presentan sus obligaciones. Pero esos casos no son aislados, hay miles

de empresas que incorporan planificaciones fiscales agresivas entre sus estrategias

empresariales; hay que tomar en cuenta además, aquellos casos en que las compañías

no obran de mala fe sino que, por desconocimiento del marco legal –o los marcos

legales- en donde se desempeñan, no tienen conocimiento de que ciertas prácticas tales

como el pago de servicios intragrupo podrían acarrearles consecuencias como

aplicaciones de normativa de precios de transferencia, para mencionar solamente una de

las áreas que ha originado movimiento a la región en las últimas reformas tributarias y

fiscales.

Dichos esfuerzos han sido consecuencia de las crecientes necesidades de acceder a

recursos frescos y sanos para soportar las cargas y responsabilidades que tienen los

Estados, que ha provocado la imperiosa revisión de los rubros de ingreso, fraude y

erosión de bases fiscales locales, donde el creciente enemigo del déficit fiscal ha minado

las posibilidades reales de la economía latinoamericana de sobreponerse a los embates

de la gran crisis financiera internacional -gestada esta vez por y en los países más

desarrollados- de la cual se ha derivado una serie de consecuencias a lo interno de las

económicas latinoamericanas, con un mayor o menor nivel de dependencia, directa o

indirecta, de los países más desarrollados del mundo, en flagrante recesión.

A la vez y como consecuencia del fenómeno de destrucción de empleos, pérdida de

capacidad productiva, cierre abrumador de bancos e instituciones financieras de orden

icónico, en el concierto financiero de las economías más desarrolladas, provocó una

reacción fuerte de los países más poderosos del orbe, esos países ante la necesidad de

generar nuevos recursos fiscales, determinando, entre otros factores, que los

componentes de erosión de sus bases fiscales locales eran diversos, siendo uno de ellos

la competencia fiscal internacional, basada en modelos de opacidad fiscal y comercial,

que promovían la traslación de utilidades mediante las prácticas de planificación fiscal

agresiva y el uso de recurrentes jurisdicciones que protagonizaban, en abril del año 2009,

la conferencia del G-20 en Londres, donde entre otros frentes, se abrió una lucha contra

los paraísos fiscales.

La época actual es interesante para desempeñarse como asesor tributario o auditor de

alguna administración tributaria, ya que son cada vez más las acciones que realizan los

distintos países del orbe para “internacionalizar” las responsabilidades tributarias. En este

ensayo se pretende resaltar cómo se ha reflejado la planificación fiscal agresiva en

Latinoamérica y cómo se ha venido dando la aplicación del principio de realidad

económica, llegaremos a esgrimir en particular la bondad y elasticidad jurídica de ese

principio para enfrentar la globalización de las economías en el ámbito regional.

Lucha contra los paraísos fiscales

Este es uno de los temas que en la conferencia del G-20 en el año 2009 más preocupaba

a la delegación francesa y alemana. Es así como se ha llegado a un consenso para

publicar una “lista de países no cooperantes”, como respuesta a la petición de publicación

de dicha lista, por parte de los países del G-20 a la OCDE, entre los que se encuentran:

Malasia y Filipinas, y de América Latina: Costa Rica, Uruguay Guatemala y Panamá,

países que, según indica la OCDE, "no se han comprometido a respetar los estándares

internacionales". Por otro lado, países como Suiza, Bélgica, Luxemburgo y Austria han

retirado sus reservas sobre el levantamiento del secreto bancario en caso de fraude.

Esta característica de la lista de no cooperantes quizá fue uno de los asuntos más

relevantes de orden externo que dio pie a la generación de revoluciones fiscales sin

precedentes en los países mencionados, excepto en Guatemala que mantiene tanto una

condición de no suscripción del mínimo de convenios exigidos en la conferencia

mencionada, así como que mantiene hermético su secreto bancario; sin embargo, en el

año corriente, Guatemala suscribió y depositó en la OCDE la Convención de Asistencia

Administrativa Mutua en Materia Tributaria, que por sus alcances debía sufragar el asunto

de transparencia internacional.

Países como Panamá y Uruguay hicieron lo propio por decantarse por una amplia gama

de convenios, para evitar doble imposición internacional con cláusula de intercambio,

siguiendo el MCOCDE. A la vez, con sus matices abrieron en casos tributarios la

accesibilidad de la información para efectos de los casos de fraude internacional. En el

caso uruguayo, los asuntos en materia de secreto bancario se describen a continuación:

“Para levantar el secreto bancario se precisa una orden judicial por denuncia de defraudación tributaria por la vía penal. Para el caso de depositantes extranjeros (la mayoría de los no residentes de la plaza local son argentinos), el levantamiento del secreto deberá ser planteado por la autoridad impositiva del país en cuestión y también derivado a la justicia uruguaya. En ese caso, para que el juez acceda a la apertura de información, el pedido deberá traer todos los antecedentes y también "los fundamentos que justifiquen la relevancia de la información solicitada". En todos los casos, la información que se proporcionará será sobre operaciones posteriores al 1º de enero de 2011. Con las modificaciones introducidas, la DGI puede solicitar el levantamiento del secreto bancario ante la justicia, si se cumplen las siguientes condiciones:

Resolución expresa y fundada del Director General de Rentas;

Individualización de las personas físicas o jurídicas sobre cuyas operaciones bancarias se solicita información;

Que la información solicitada sea necesaria para la correcta determinación de adeudos tributarios o la tipificación de infracciones;

Se alegue la existencia de evasión tributaria;

Se presenten indicios objetivos que demuestren la existencia de una presunción razonable de evasión.

La DGI solicite a la justicia el levantamiento del secreto bancario, basado en la solicitud expresa y fundada de la autoridad competente de un Estado extranjero con el que se haya suscrito un convenio de intercambio de información, debiendo en dicho caso agregar los antecedentes, identificar la entidad requirente y los fundamentos que justifiquen la relevancia de la información solicitada.”

1

En el caso de Panamá, el cuerpo normativo de ese en apariencia evidencia que existe

secreto bancario, sin embargo eso ha sido considerado un mito. Es considerado un mito

dado que se cree que en virtud del artículo Nº89 del Código de Comercio de la República

Panameña. La Administración Tributaria requiere de una orden judicial para solicitar y

obtener información de comerciantes. Sin embargo, ese numeral contiene algunas

disposiciones generales, respecto a la confidencialidad de documentos y el derecho de no

exhibir los mismos. Ese artículo indica:

"Artículo 89. ... Ninguna autoridad está facultada para obligar al comerciante a suministrar copias o reproducciones de sus libros ( o parte de ellos), correspondencia o demás documentos en su poder. Cuando procediere obtener algún dato al respecto, se decretará la acción exhibitoria correspondiente. El comerciante que suministrare copia o reproducciones del contenido de sus libros, correspondencia u otros documentos para ser usada en litigio en el exterior, en acatamiento a orden de autoridad que no sea de la República de Panamá, será penado con multa no mayor de cien balboas (B/.100.00)".

Igualmente, pareciera que en virtud del numeral 699, parágrafo dos del Código Fiscal de

Panamá, reformado en el año 2010, que se limita la información a la cual la

Administración Tributaria está facultada a solicitar. Indica ese artículo:

“Artículo 699. PARÁGRAFO 2. Con el fin de validar las declaraciones de renta, la Dirección General de Ingresos queda facultada para requerir del contribuyente, y éste obligado a suministrarlas, copias de los estados financieros presentados a los bancos e instituciones financieras. Las copias serán cotejadas con los originales. La no congruencia de la declaración de renta con los estados financieros auditados, con base en las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs, podrá, de probarse, ser considerada como defraudación fiscal.” El resaltado y el interlineado no corresponden al original.

No obstante, de forma contradictoria, el artículo Nº20 del Decreto Nº109, del 7 de mayo de 1970, que tiene fuerza de Ley y que en su versión más actualizada introducida mediante el numeral 26 de la Ley 33-2010 establece:

1 INSTITUTO URUGUAYO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS. (2011). Informe del Instituto Uruguayo de Estudios

Tributarios acerca de las normas tributarias contenidas en el proyecto de rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestarial 2011. Montevideo, Uruguay.

“Artículo 20. (según artículo 26, ley 33 de 2010). La Dirección General de Ingresos está autorizada y facultada para solicitar y recabar de las entidades públicas, privadas y terceros en general, sin excepción, toda clase de información necesaria e inherente a la determinación de las obligaciones tributarias, a los hechos generadores de los tributos o de exenciones, a sus montos, fuentes de ingresos, remesas, retenciones, costos, reservas, gastos, entre otros, relacionados con la tributación, así como información de los responsables de tales obligaciones o de los titulares de derechos de exenciones tributarias. La Dirección General de Ingresos igualmente está autorizada y facultada para solicitar y recabar información, con el único y exclusivo propósito de darle cumplimiento a los convenios internacionales suscritos por la República de Panamá, para el intercambio de información tributaria, aun cuando no tenga relación con un interés tributario doméstico. En todos los casos, esta información reviste carácter confidencial, secreto y de uso exclusivo o privativo de la Dirección General de Ingresos y, por ninguna circunstancia, podrá hacerla trascender, salvo con la finalidad de dar cumplimiento a los convenios internacionales suscritos por la República de Panamá para el intercambio de información tributaria o en circunstancias expresamente consagradas en la ley.” El resaltado e interlineado no corresponde al original.

Como puede notarse, a la Dirección General de Ingresos de Panamá solo le basta realizar

la solicitud a la entidad bancaria (sea ésta pública o privada) de la información que

considere necesaria e inherente a la determinación de las obligaciones tributarias. No

obstante, un error común en Panamá es que tanto los contribuyentes como la

Administración Tributaria tienen la idea de que se requiere de una orden judicial para

acceder a ese tipo de información.

En el caso de Costa Rica el secreto bancario se elimina como parte de las reformas

fiscales introducidas mediante la ley Nº9068 “Ley para el Cumplimiento del Estándar de

Transparencia Fiscal”. Esa ley reformó el artículo Nº615 del Código de Comercio

introduciendo la facultad de la Dirección General de Tributación autorizada y a la

Superintendencia General de Entidades Financieras, de acceder a la información sobre las

cuentas corrientes bancarias en lo que consideren necesario. Anterior a esa reforma, la

Administración Tributaria solamente tenía facultad de acceder a la información bancaria a

través de orden judicial.

Estas jurisdicciones han hecho lo debido a la vez en materia de las normas de

transparencia societaria, así como acceso a su información. Costa Rica por su parte, hizo

las reformas necesarias para eliminar completamente el secreto bancario, el secreto

societario, así como que alcanzó a suscribir el mínimo de convenios bilaterales de

cooperación establecido por la OCDE, recientemente Costa Rica a la vez suscribió y

depositó la Convención de Asistencia Mutua en Materia Tributaria, ante el depositario, sea

la OCDE.

Ese marco de reformas ha llevado al Primer Ministro Británico, Gordon Brown, a declarar

que "…esto es el principio del fin de los paraísos fiscales'’ y el documento final de la

Declaración de Londres declara que “…la era del secreto bancario ha terminado”. Parece

que el Primer Ministro estaba cerca de la verdad, por supuesto aplicando todas las

medidas de presión que se ejercieron de manera principal desde la OCDE. En el punto

Nº15 de dicho documento se rescatan dos predicados fundamentales para el presente

trabajo:

“-Tomar medidas contra las jurisdicciones no cooperativas, incluidos los paraísos fiscales. Estamos dispuestos a desplegar sanciones para proteger nuestras finanzas públicas y nuestros sistemas financieros. La era del secreto bancario se ha acabado. Señalamos que la OCDE ha publicado hoy-abril de 2009- una lista de países evaluados por el Foro Mundial de acuerdo con la norma internacional para el intercambio de información fiscal. -Solicitar a los encargados de establecer las normas contables que colaboren urgentemente con supervisores y reguladores para mejorar los criterios de valoración y provisión, y alcanzar un conjunto de normas contables mundiales de alta calidad.”

2

Efectivamente en el nuevo ambiente de los países que comportaban tal “amenaza fiscal”

a la comunidad de países más desarrollados, parece superada en tiempo record cuando

se cuenta que los institutos jurídicos socavados, datan de décadas y eventualmente hasta

de algún caso de una centuria. Valga decir, que a pesar de lo indicado, permanecen

condiciones de derecho interno en los casos concretos de Costa Rica y Panamá que aun

plantean de fondo, asuntos que en la próxima revisión de pares que efectúe la OCDE,

pueden llegar a dar quehacer a las autoridades de ambos países, en concreto, una de las

diferencias fundamentales, es precisamente no haber suscrito intercambio de información

financiera con las plazas de sus inmediatos clientes regionales, sea los países

centroamericanos y el cono norte de Suramérica.

La Planificación Fiscal Internacional: Conceptos Generales

En primer lugar, es de mérito reflexionar sobre la obligación del pago de impuestos y su

relación con la planificación fiscal. Los impuestos son necesarios para el bienestar de una

nación y son una responsabilidad que tiene cada ciudadano con su patria, sin embargo,

siendo realistas no es algo que genere alegría en los contribuyentes hacerlo, asimismo

parece que es innecesaria condición para que en efecto surja más bien la necesidad de

establecer un principio de orden constitucional de los Estados Modernos de Derecho, cual

es el deber de contribución con las cargas públicas, no sin contornos que protejan al

habitante, pero sin dejar de observar la necesaria condición general de esta obligación. Si

se toma al gerente de una gran compañía multinacional, conformada por un grupo de

accionistas, se tiene que éste es responsable no solo por el buen funcionamiento de su

empresa sino de procurar la mayor generación de ganancia para los socios, a quienes

debe repartir dividendos, así como la rendición de cuentas que debe realizar ente la

Junta Directiva. Una persona invierte en una empresa para obtener ganancia, por lo que

dicha empresa procurará la mayor generación de riqueza y una menor generación de

costos, entre los que se incluye el tributario. De esta forma, las empresas incluyen entre

sus estrategias empresariales la planificación fiscal, de forma que puedan generar una

mayor eficiencia en el uso de sus recursos aprovechando la estructura del grupo

económico que poseen. El juez estadounidense Learned Hand en el caso Gregory vs.

2 STANCANELLI, Néstor E. La Crisis Económica Internacional y el Papel del G-20. Disponible en:

http://www.urbano.org.pe/downloads/documento/Crisis%20economica%20y%20el%20G20.pdf

Helvering señaló un hecho fundamental, respecto a los impuestos, que más tarde se llegó

a convertir en una frase célebre:

“Cada quien puede arreglar sus asuntos de tal forma que los impuestos que deba pagar sean los más bajos posibles; el contribuyente no está obligado a escoger la fórmula que mejor le convenga a la Administración Tributaria; ni siquiera existe un deber patriótico de pagar más impuestos que los que se está obligado a pagar”

3

No deja de sorprendernos que un Juez de la Suprema Corte de uno de los países con

mayor voracidad fiscal en el mundo, haya dejado a los anales de la historia una elocuente

y clara consagración de lo que en materia tributaria se conoce hoy como “el derecho al

acceso a las economías de opción”, amparadas en el principio de adecuada gestión de

los costos de operación y bajo el principio francés de no interferencia en materia de las

decisiones de negocios, más allá que lo que la responsabilidad que corresponde al fisco

de proteger el cumplimiento de las normas tributarias, sin que esto comporte el deber de

someterse a las normas más onerosas para el cumplimiento con ese deber constitucional.

Dicho esto, el objetivo de la planificación fiscal es el tener una minimización del costo

fiscal, dentro del marco del cumplimiento de la norma tributaria. Fuera de la

circunscripción de tan sintética definición, cualquier intento que efectúen los

contribuyentes para la reducción de sus obligaciones tributarias, al margen de una norma

expresa, será considerado como un delito tributario así como un despropósito

corporativo, ya que si bien las empresas tienen el deber de minimización de costos y

maximización de ganancias, éstos deben de llevarse siempre a cabo conforme a la ley.

Una reducción ilegal de costo tributario no solo es perjudicial para la imagen de la

empresa, sino para sus representantes y asesores tributarios y de ahí que se considere

un despropósito corporativo.

Hoy al gestionar las empresas el enfoque lo dirigen al de la gestión de riesgos, sin dejar

de mencionar el surgimiento del concepto de gestión del riesgo tributario, entendido éste

como todas las acciones tendentes a la minimización de exposición por incumplimiento

estatutario, tanto en su aspecto material como formal, se entiende que ese objetivo de

gestión del riesgo se logra siempre y cuando la entidad, y en particular su administración,

pueda demostrar haber efectuado todos los esfuerzos necesarios para garantizarse el

cumplimiento, a la vez minimizar los incumplimientos materiales y formales, tener

aseguramiento mediante evaluaciones críticas de terceros independientes de sus

declaraciones de impuestos a efecto de procurar el aseguramiento de la calidad de las

mismas y que permita la concreción de una adecuada gestión parametrizable y mesurable

de las labores tendentes al cumplimiento fiscal, esto sin demerito de haber recurrido a

todas las medidas lícitas para lograr que el cumplimiento se haya hecho en el marco de la

norma dinámica, quiere esto decir, en función la ley, los reglamentos, la jurisprudencia

administrativa y judicial así como haber acudido en la medida que el instituto exista

3 Traducción libre del idioma inglés. Supreme Court of the United States. (1934). Gregory v.

Helvering, Commissioner of Internal Revenue; citado por RUSSO, Raffaele (2007) Fundamentals of International Tax Planning. Editorial IBDF, Amsterdam, Holanda.

jurídicamente a las consultas vinculantes a la o las Administraciones Tributarias a fin de

mitigar los riesgo de incumplimiento. Nótese que como toda gestión de riesgo, tanto se

plantea la minimización de consecuencias, como el traslado -en lo legalmente viable- de

las responsabilidades de cumplimiento.

Concretamente, en materia de planificación fiscal, la Profesora Gemma Patón indica:

“Entendemos, por <planificación fiscal>, la disciplina académica que, combinando

conocimientos de derecho tributario, asesoría de empresas, gestión de patrimonio, banca

internacional y otras materias, proporciona estrategias tendentes a la evitación legal de una

parte de la carga tributaria que soportan las personas y las empresas. Para ello se estudia

el negocio y diseña una estructura de funcionamiento, generalmente internacionalizada,

que permita situar la generación de beneficio en aquellos lugares, momentos o

circunstancias que menor tributación provoquen.”4 (El resaltado no es del original).

Se resaltan aspectos fundamentales de la definición de la Dra. Patón, que

indudablemente marcan lo que son las bases de la planeación fiscal internacional, siendo

precisamente que dicha planeación sólo es sostenible y defendible ante las diversas

autoridades competentes que se vean involucradas, en el tanto y cuanto, la estrategia de

la estructuración obedezca a la realidad misma de la empresa. Una planificación fiscal,

debe ser el resultado de una planificación concatenada de todos los aspectos

sustanciales del negocio y deben ser contestes con los mismos, no puede entenderse que

la planificación fiscal sea una vertiente divorciada de la planeación de negocios para que

la misma sea susceptible de pasar el reto que podría llevar a cabo cualquier autoridad

competente ya sea de la jurisdicción de origen de la entidad, centro del control de toma de

decisiones, así como de cualquier otra parte relacionada que llegase a utilizar en el

extranjero con propósito de redistribuir sus riesgo, funciones y activos involucrados,

buscando en dicho reordenamiento una contribución marginal a sus utilidades distribuibles

al grupo de accionistas, con el consiguiente efecto en costos de operación y fiscales,

siendo finalmente esta decisión motivada y documentada en razones y causas legitimas

de negocio, distintas aunque sin excluir las motivaciones fiscales concomitantes.

No en pocas ocasiones se encuentran en la práctica profesional con situaciones de

grupos empresariales inmersos en las cárceles de sus propios esquemas tributarios,

hechos con el concepto de bonanza económica imparable, y que nunca tomaron en

consideración la realidad cíclica de la economía. Este tipo de situaciones se dan cuando

la planificación fiscal ha sido sorda a la condición inherente del entorno y las riesgos

propios de la gestión interna, es decir, cuando allende objetivos y razones de negocios

validas, las partes del grupo se organizan sin tener en consideración otro motivo que la

baja al ultranza de la carga tributaria. Tal es el caso clásico de las empresas promotoras

4 MORENO GONZÁLEZ, Saturnina; PATÓN GARCÍA Gemma; SÁNCHEZ LÓPEZ, Maria Esther; SANZ DÍAZ-

PALACIOS, José Alberto. (2007). Técnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas del derecho

interno comparado y comunitario. Atelier, Barcelona. Página 95.

inmobiliarias internacionales cuando enfrentan la reciente recesión del sector y,

abrumadas por los costes indirectos de sus andamiajes fiscales internacionales, enfrentan

hoy serias dificultades para su desmontaje, tema que además del evidente coste que

comporta, deja en evidencia para futuras inspecciones o fiscalizaciones, la poca esencia

que había en la tanta forma estratégica adoptada. Típicamente se está ante los ejemplos

de modelos de prácticas fiscales agresivas que es el propósito de la lucha formal

internacional declarada por parte de G-20 y la OCDE.

En virtud de ello, en la práctica profesional el primer paso de una adecuada planificación

fiscal sólo se puede dar en el ámbito de un adecuado diagnóstico de las realidades (plural

que ha de coincidir con tanto negocios y jurisdicciones se involucren) de negocios a las

que se ve sometido el contribuyente, teniendo en cuenta su plan empresarial, sus

proyectos de inversión, los propósitos de dicha inversión, las condiciones en las que

pretende llevar a cabo sus negocios con arreglo a las buenas costumbres del gobierno

corporativo y la responsabilidad social corporativa, nuevos emblemas que distinguen un

mismo principio de dos caras: la transparencia y el compromiso con la rendición de

cuentas. Es por este último motivo que el segundo aspecto del pronunciamiento 15 de la

declaración de la Cumbre de Londres de abril de 2009, que se enfatiza en la necesidad de

acciones concretas y agenda concordante en la generación de certidumbre contable que

plantee una minimización de las practicas inmorales que se ocultan detrás del abuso de

las normas contables para sesgar resultados y aparentar en la información financiera

realidades virtuales, que alimentaron sobremanera las causas de la crisis financiera

internacional del final de la década anterior y que comprometió la estabilidad de

economías de gran estabilidad, donde el papel del contador, la contabilidad y la auditoría

se ponen de relieve como amenazas tan graves como el propio fraude fiscal internacional.

De igual manera, se han de involucrar los aspectos presupuestarios que dimensionen las

cantidades que están en consideración en la operativa de la planificación fiscal

internacional, pretendiendo que en la misma se logre la tasa impositiva efectiva -a nivel

global- más baja que la alternativamente aplicable, dentro del marco del cumplimiento

con todos y cada uno de los ordenamientos tributarios relevantes en los que se han

distribuido riesgos, funciones y activos del grupo económico multinacional. Se entiende

por tasa impositiva global efectiva, la sumatoria de las cuotas tributarias en su conjunto,

sean estas impuestos directos, compensables, acreditables o que se asuman por la

organización para un mismo período de tiempo, sumadas todas las jurisdicciones

relevantes, dividido por las utilidades antes de impuestos sobre las utilidades o impuestos

sobre sociedades, según la respectiva nomenclatura aplicable, de las mismas

jurisdicciones en las que el grupo está efectuando operaciones intragrupales.

Entendiendo el concepto moderno de la gestión empresarial como el de la administración

de los riesgos corporativos a través de su minimización, traslado, o la decisión de asumir

el mismo, dentro del concepto de riesgo corporativo incorporamos como parte de este

análisis de gestión tributaria, la relativa a la adecuada administración del riesgo tributario.

Es así como se entiende que la planificación fiscal es una derivación de la organización

de la estrategia empresarial, por ende, se distinguen aquellas actividades que tengan o

busquen únicamente consecuencias tributarias pero carezcan de estrategia empresarial o

de vinculación con la estrategia empresarial, y que pueden ser calificadas como acciones

carentes de conexidad -y en consecuencia susceptibles de ser tratadas como actividades

sospechosas o actividades que podrían devenir en fraude tributario- visto que su única

razón de ser es la reducción de la carga tributaria. En doctrina este concepto se conoce

como razón de negocios, motivo económico válido, entre otros que debe primar, en

cualquier esfuerzo que se considere digno de calificarse como planificación fiscal.

Evidentemente, cada ordenamiento jurídico en su derecho interno, definirá las

condiciones constitutivas del delito tributario, ahí donde el pacto social ha considerado el

repudio de esta conducta como sancionable con pena privativa de libertad en la gran

mayoría de jurisdicciones latinoamericanas. Sin embargo, pese a la existencia de la

condición de fraude que conlleva la pena privativa de libertad; los supuestos objetivos que

constituyen esta acción sancionable, varían de jurisdicción en jurisdicción de ahí la

importancia de entender que no es un concepto univoco, sino más bien una definición

abstracta que hay que concretar ante el contraste de la conducta fáctica en relación con la

norma específica del derecho interno que ha de ser evaluada sobre una base jurídica de

caso por caso.

En sentido frontal se considera que el delito tributario así como el delito contable son

manifestaciones del delito empresarial. A los efectos consumativos de los mismos no

requiere de profesionales tributaristas o contables para su perfeccionamiento, y quienes

participan en estas prácticas, no hacen más que demeritar el buen nombre de la

profesión, y acreditarse como agentes que propician la consumación de un ilícito con

diversas calificaciones jurídicas dependiendo de sus acciones u omisiones, todas en

síntesis conducentes a la perfección de un delito, siendo en algunos casos históricos

inclusive los autores intelectuales de la delincuencia, facilitadores de actores materiales y

por ende parte de la banda organizada del delito internacional contra la buena fe de los

negocios y la Hacienda Pública de múltiples jurisdicciones. Para cometer fraude fiscal,

fraude contable y financiero, no se necesitan profesionales, solo hace falta la voluntad

delictiva de los actores sea cual sea su calificación personal o profesional, convirtiéndose

en cómplices, actores materiales o autores intelectuales del delito, conductas totalmente

opuestas a las de las obligaciones de los verdaderos asesores fiscales, contadores y

auditores.

Objetivos de la Planificación Fiscal

El primer aspecto que debe soportar cualquier proceso de planificación fiscal, tanto de

cara al contribuyente, como de cara al fisco, es precisamente el de poder tener

justificación de la razón de negocios que den origen a la planeación empresarial y dé

soporte y razón de ser a la planificación fiscal, la cual debe de superar pruebas de calidad

y esfuerzo para justificar dichas motivaciones de negocios que sean distintas y

claramente distinguibles de la mera reducción o eliminación de la cuota tributaria, para

que la conducta asumida -en el marco de la estrategia empresarial- sea lo suficientemente

autónoma y autosostenible como para poder generar un derecho del contribuyente, que

es inherente al derecho de gestión empresarial. Este derecho de gestión empresarial es

derivación del principio constitucional de la libertad empresarial propio de los

ordenamientos jurídicos democráticos, sin embargo, como todo derecho, encuentra sus

límites en la propia Constitución, en el deber de contribuir así como en las leyes que

enmarcan el principio de legalidad que regula la actividad legislativa de establecimiento de

estos límites.

A la vez, la planeación fiscal debe ser susceptible de soportar una fiscalización intensa

bajo el concepto de omnipresencia y omnisciencia de la o las Administraciones Tributarias

de relevancia en cada oportunidad. Quiere decir esto, que el contribuyente debe de

someter a un escrutinio de último nivel de calidad, aquellos actos que ha llevado a cabo

con propósito de la reducción de la carga tributaria dentro del marco de la tolerancia y

flexibilidad de la norma, y más aún, dentro del marco de la realidad ajustada a las razones

de negocios. Es innegable que con los nuevos esfuerzos de las fuerzas internacionales

para la lucha contra el fraude fiscal internacional, las conductas de relocalización de

utilidades a jurisdicciones de baja o nula tributación, se ven los aspectos antes dichos a

un examen de mayor rigor que el que existía al inicio de la presente década. La

suscripción y deposito creciente de la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en

materia Tributaria, la reciente propuesta y puesta en marcha del programa de auditores

fiscales sin fronteras, así como los quince pasos del plan de acción, del anexo uno del

reporte de Erosión de Bases Imponibles y traslado de Utilidades -conocido por sus siglas

en ingles de BEPS- la OCDE, del presente año y sobre el cual se ampliará más adelante.

En el enfoque moderno de la planificación fiscal, se han de considerar como garantes de

calidad de estas prácticas, el cumplimiento de la norma, pero allende de ésta ha de estar

el claro cumplimiento de los objetivos planteados por los organismos supra nacionales

para el combate del flagelo del fraude tributario, que distorsiona la competencia, que

provoca el recargo de los hombros de los contribuyentes que se encuentran en estado de

cumplimiento, sometiéndolos a mayores presiones fiscales, que disuaden la sociedad del

bienestar, degenerando en un círculo decadente de desmejora en la inversión, reducción

en la cantidad y calidad de los empleos, desmejorando la cantidad y la calidad de los

consumidores, confinando la sociedad en su conjunto a convulsión económica, siendo

esta la carga fiscal más regresiva que un conjunto social puede enfrentar, pues se

comporta de manera opuesta a los principios constitucionales que regentan la actividad

económica del Estado en el proceso de la producción legislativa de los impuestos, así

como la administración de los mismos.

En el caso de América Latina, el bajo estado de conciencia y cumplimiento de los

enunciados anteriores se ampara al argumento de la baja responsabilidad de los

gobernantes en la administración de los fondos públicos, cayendo en la argumentación

circular de que se quieren ver obras concretas del Estado, antes de pagar impuestos,

aspecto que como es evidente, es una contradictio in terminis. Esta condición de los

contribuyentes por supuesto contrasta con la necesidad de los Estados en entrar en

procesos efectivos del manejo de la rendición de cuentas donde las Normas

Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, juegan un papel instrumental de

gran valor, pero no vienen a ser sustitutivas de la honestidad necesaria y de las

decisiones políticas que requieren tomar los estados en relación con su tamaño y la

calidad de su gasto publico funcional así como la supresión del gasto público disfuncional

o de mero crecimiento orgánico incuestionado.

Se nota con desencanto como la conducta de la evasión ha revertido el principio de

inocencia, convirtiéndole casi en inoperante, donde las administraciones tributarias tratan

en muchas ocasiones al contribuyente que cumple como si fuera el omiso, con un

agravante de impunidad en la condición de éstos últimos. Ante estas realidades, los

documentos que en abundancia se han venido generando, en especial de parte de la

OCDE, pero en igual dirección por los diversos foros de opinión y reunión de expertos en

la materia tributaria, comporta una situación de difícil abordaje cuando la contraposición

natural de intereses entre administraciones tributarias y contribuyentes se lleva a cabo al

margen del marco de la ley. Por una parte contravienen las administraciones tributarias de

manera directa o indirecta el fundamental estado de inocencia recogido desde los

pensadores de los albores de la democracia hasta los constitucionalistas más connotados

de la era moderna del Estado como institución democrática, así como de manera flagrante

contravienen los contribuyentes el principio solidario que da origen a la vida en sociedad y

fundamenta el principio también constitucional del deber de contribuir a las cargas

públicas con arreglo a la Ley.

No es de extrañar que en documentos tan recientes como el “White Paper on Transfer

Pricing Documentation” -documento publicado para comentarios el pasado 30 de Julio del

presente año-, ya empiece la misma OCDE a cuestionarse de fondo la conveniencia de

guardar un mejor equilibrio entre los agentes económicos, sus deberes de cumplimiento y

el costo asociado al mismo, como una carga parafiscal significativa ante la proliferación de

legislación reciente en materia de precios de transferencia en concreto, en la que se ha

tenido una visión muy doméstica y autista por parte de los Estados en su adopción sin

considerar que la materia es de orden multinacional y que en el tanto los requerimientos

de cumplimiento sean antojadizos y puntualmente locales, desmejoran tanto los

potenciales resultados de las buenas practicas del intercambio espontaneo como a

requerimiento, en materia de precios de transferencia, ya que cada Estado, se encuentra

procurando información tan dispar que puede devenir en poco valiosa en el Estado

requirente de la cooperación internacional aun en el marco de las mejores prácticas del

intercambio de información y de la pretensión de disminuir las cargas de los estados

contratantes en materia de redundancia de procedimientos como del aprovechamiento de

la calidad y uniformidad de la información que evite en este caso los problemas de doble

tributación económica inherentes a las disputas de precios de transferencia. No todas las

responsabilidades están del lado de los contribuyentes y en este sentido es que parece de

buen recibo las reflexiones hechas en las consideraciones del documento para consulta

antes referido.

Las Prácticas Fiscales Agresivas

La planificación fiscal internacional puede derivar, en algunos casos, en conductas ilícitas

de incumplimiento de mandatos sobre el contribuyente, tales como la evasión; así como

conductas tendientes a evitar el nacimiento de una obligación tributaria tales como la

elusión. Igualmente, parte de las prácticas fiscales agresivas incluyen el estudio de los

marcos legales de las jurisdicciones en las que la empresa tiene operaciones, así como

un estudio de los convenios o tratados que hayan suscrito y que les pueda resultar

beneficioso, práctica conocida como treaty shopping5 6. Antonio Durán Sindreu-Buxadé,

citando a Herrero Maradiaga indica sobre la elusión:

“Para HERRERO MADARIAGA, la elusión es aquella conducta, lícita o ilícita, según los

casos, que incide en el momento de la realización del presupuesto de hecho de una norma

tributaria, por la que se trata de no realizar ese determinado presupuesto de hecho,

realizando otro distinto, y evitando así el nacimiento de una concreta obligación tributaria o

dando lugar al nacimiento de otra distinta. Mientras la elusión actúa sobre el presupuesto

de hecho, la evasión actúa abierta y directamente sobre el mandato, incumpliéndolo. El

concepto de elusión que dicho autor propone, incluye la elusión del tributo, los supuestos

de economía de opción, y el abuso de las formas jurídicas.”7

Otras definiciones y conceptos importantes con respecto a la elusión y evasión fiscal

según Antonio Durán-Sindreu:

“a..-«Tax Fraud»: este término se emplea para referirse a la intención de evadir o evitar

impuestos empleando mecanismos ilegales y con intención de vulnerar la legislación fiscal.

b.-«Tax Evasión»: el Informe Ruding pone de relieve que este término posee diferentes

significados en las distintas lenguas. En inglés “tax evasión” implica actividades ilegales,

pero generalmente de menor gravedad que el «tax fraud». En francés, «evasión» significa

5 “El treaty-shopping (o «mercadeo de tratados») consiste en aprovecharse de un convenio al que en

principio no se tendría derecho, por no ser residente en ninguno de los Estados contratantes. Para ello normalmente se constituye una sociedad en un Estado contratante, que sirva para «conducir» los beneficios desde la fuente hasta el país de residencia, beneficiándose así de las ventajas del convenio entre el país de la fuente y el país en que se ha constituido la sociedad. Este tipo de sociedades se denominan sociedades base o sociedades «conductoras», y suelen utilizarse cuando no hay convenio entre el país de la residencia y el país de la fuente, o cuando dicho convenio es menos favorable que el vigente entre el país en que se constituye la sociedad base y el país de la fuente.” (FALCON Y TELLA & PULIDO GUERRA, 2010) 6 “El rule shopping (o mercadeo de reglas) consiste en buscar la aplicación de un precepto del convenio

distinto del que normalmente sería aplicable. A diferencia del treaty shopping, aquí el convenio sí es aplicable (es decir, sería también aplicable aunque no se utilizara ninguna estructura de planificación fiscal), pero se aplicaría una regla distinta que permite al Estado de la fuente un mayor gravamen.” (FALCON Y TELLA & PULIDO GUERRA, 2010). 7 DURÁN SINDREU-BUXADÉ, Antonio. Los motivos económicos válidos como técnica de contra la elusión

fiscal: economía de opción, autonomía de la voluntad y causa en los negocios. Navarra, España. Editorial Thompson Aranzadi.

lo mismo que «avoidance». Por ello, el Comité decidió no emplear el confuso término

«evasión».

c.-«Illegitimate Tax Avoidance»: esta expresión se refiere a conductas donde el

contribuyente cumple literalmente con la letra de la ley, pero se considera que actúa de

forma abusiva porque el único propósito de su conducta es evitar o disminuir su carga

fiscal. Supone la consagración del principio “substance over-form” que se encuentra

recogido por la legislación de algunos países, mientras que en otros encuentra un

reconocimiento jurisprudencial. Este principio, no se aplica si se demuestra que la

operación tiene un propósito comercial o empresarial y posee efectos jurídicos duraderos.

No obstante, en la mayoría de los Convenios de Doble Imposición y en las normas

comunitarias, se emplea el término «evasión fiscal» para referirse a esta figura.

d.-«Legitímate Tax Avoidance»: es la forma legal que tienen los contribuyentes de

minimizar la carga fiscal.”8

Es decir, para cualquiera de todas las definiciones doctrinales, la elusión y la evasión son

conductas que evitan la carga tributaria de parte de los contribuyentes, algunas con

voluntad de trasgresión y otras con consecuente acceso a los vacíos que deja el

legislador; la primera de las conductas es lo que debemos entender transgrede los

contornos del deber constitucional de contribuir a las cargas publicas conforme la

capacidad contributiva, así como el aumento de la carga fiscal directa e indirecta sobre los

hombros de quienes en efecto llegan a no tener más opción que cumplir, ya por la

actividad a la que se dedican, por la forma en que se controla o recauda el impuesto,

aspecto que contrasta con la mayor parte de las ocasiones en materia de los impuestos

sobre las utilidades de las empresas, conocido como impuesto sobre sociedades, renta de

personas jurídicas y otras nomenclaturas que conllevan a sujetar las manifestaciones de

riqueza ya mediante el método de renta producto o mediante el concepto de renta

patrimonio o combinaciones de estos sistemas; todos tendentes a gravar manifestaciones

de riqueza.

Como se mencionó anteriormente, los contribuyentes pueden incurrir en análisis de los

marcos normativos de las jurisdicciones en las cuales su empresa lleva a cabo

operaciones, así como definir el marco alternativo de jurisdicciones en las que una parte

de las mismas pueden ser relocalizadas. Este este fenómeno se conoce en la doctrina de

la planificación fiscal internacional como las opciones de relocalización del objeto o del

sujeto para la obtención de un mejor resultado fiscal, que por supuesto debe encontrar

cobijo primario en razones o motivos económicos validos por si mismos más allá que las

consecuencias tributarias solamente. Respecto a este punto, Ramón Falcón y Elvira

Pulido indican,

“La conexión con dos o más sistemas fiscales también puede provocar el facilitar el

fenómeno contrario, es decir, la elusión del impuesto, total o parcial, a lo que en ocasiones

se hace referencia con la expresión no muy afortunada de doble “no imposición”. No nos

referimos solo a conductas ilegales de los contribuyentes, si no también y sobre todo a la

8 Ídem

elusión legal impuesto y a las lagunas provocadas por la falta de coordinación de unos

sistemas tributarios con otros. Este es el ámbito de la planificación fiscal internacional, que

busca minimizar la carga tributaria que soporta las inversiones en un país distinto al del

inversor. Naturalmente, los estados reaccionan frente a alguna de las técnicas de

planificación fiscal creando regímenes específicos que evitan una pérdida de

recaudación.”9

Es por estas prácticas agresivas que a menudo en la concepción de ciertos sectores

populares llegan a confundir la verdadera labor en la planificación fiscal, sobre la cual

consideran erróneamente que se trata de evasión de impuestos. Raffaele Russo indica:

“Menos clara es la distinción entre “evasión fiscal” y “planificación fiscal”, conociendo a la

segunda como “evasión fiscal aceptable”. El límite aquí es típicamente poco claro ya que la

gran mayoría de los países reconocen el derecho de los contribuyentes de arreglar sus

asuntos de forma que acarreen una responsabilidad fiscal mínima.”10

A estas prácticas agresivas que se caracterizan por realizar complejos esquemas

transaccionales que pueden llegar a esconder al beneficiario último, valiéndose de

múltiples figuras jurídicas en jurisdicciones distintas, se conoce en doctrina como

“stepping stone conduits”11, conductos a través de compañías establecidas a distintos

países para obtener ventajas fiscales. Estas prácticas son aún más sofisticadas y

transgreden una serie de principios que van más allá de los propios del derecho tributario

local, llegando a flagelar las vértebras del derecho internacional público basado en el

principio de buena fe de las partes, y de los principios fundamentales que en materia de

convenios y tratados internacionales establece la Convención de Viena.

Es necesario distinguir estas conductas legítimas de las prácticas nocivas que tienen

directa incidencia en la competitividad y la transparencia, así como en la rendición de

cuentas. Parece necesario que se distinga de una manera indudable, la práctica de la

planeación fiscal, sin el sesgo de ver en ella un enemigo del sistema tributario, si no como

una práctica que cuando sus fundamentos son los valores profesionales, la ética y el

adecuado y concienzudo ejercicio del conocimiento aplicado de los temas tributarios, por

especialistas actualizados de manera permanente.

La misma OCDE ha reconocido, en la Cumbre de Seúl de 2008, el fundamental rol que

puede y debe jugar el asesor fiscal, en cuanto a su adecuada gestión de la organización

del cumplimiento tributario, en contraste con aquellos empíricos que se dedican a dar

9 FALCON Y TELLA, Ramón; PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho Fiscal Internacional. Madrid, España, Editorial

Marcial Pons. 10

RUSSO, Raffaele (2007) Fundamentals of International Tax Planning. Editorial IBDF, Amsterdam, Holanda. 11

Stepping Stone Conduits en su traducción literal al español significa “Conductos de Pisar Piedras”, sin embargo no debe tomarse en cuenta su traducción literal sino lo que significa esta figura y es que un Stepping Stone Conduit son compañías, sociedades u otra figura jurídica configurada en distintas jurisdicciones con el fin de esconder al beneficiario último o bien obtener beneficios impositivos en donde se establezcan. El término se origina en la hipótesis de tener que cruzar un río, lo cual se puede realizar pisando la menor cantidad de piedras (la forma más corta) o bien dando una vuelta que no sería lógico dar a no ser que esto implique un beneficio.

“recetas” de orden totalmente errático, caótico, o los que aun en su grado de sofisticación

motivados por razones de orden económico, se dedican a desarrollar de manera

indiscriminada “paquetes” de soluciones fiscales tipo uni-talla que atentan contra el

vínculo de la realidad del negocio, la circunstancia particular de la entidad y de su grupo

económico. Esta debe ser la forma que valide la legítima necesidad del contribuyente de,

con arreglo a su realidad de negocios y motivos fundados en la verdad real de su negocio,

puedan sostener apropiadas estructuraciones que permitan la competitividad, tratando

como lo es el costo fiscal, como una variable susceptible de ser administrada, no sin

límites pero tampoco con estigmas. No se puede dejar de señalar que el coste fiscal es

como cualquier otro coste, un factor de competitividad, pero esto no es una licencia para

evadir, sino un claro fundamento económico y jurídico para administrar el factor fiscal

como otros de los factores del costo de prestación o producción.

Por supuesto que el derecho interno de cada jurisdicción involucrada, será el que defina

qué conducta típica es la que eventualmente configura fraude fiscal. El evitar la práctica

de estas conductas nocivas es tanto responsabilidad del contribuyente como de las

administraciones tributarias, pero principalmente de los legisladores. Es una

responsabilidad imperativa del legislador el constituir normas con características claras

aplicables a la realidad de los negocios, y no solo constituirlas sino actualizarlas en el

momento en que estén obsoletas en virtud de la erosión que la realidad misma de la

norma encuentra en la cotidianidad y la casuística. Es en la elusión donde los

contribuyentes y los asesores fiscales encuentran la mayor cantidad de oportunidades de

ahorro fiscal, las cuales posteriormente las Administraciones Tributarias califican de

abuso, aun y cuando se esté en presencia de un vacío normativo, estas Administraciones

deben tener claro el concepto de abuso y de economía de opción ya que como mencionó

el juez estadounidense Learned Hand, uno puede arreglar sus asuntos de manera que le

parezca más conveniente y que comporten menos carga tributaria. Corresponde por tanto

a la iniciativa del poder ejecutivo, para que el poder legislativo provoque las reformas

legales que en virtud del principio constitucional de reserva material de ley, vaya

acompasando la norma a la dinámica de la globalización de las empresas y sus

circunstancias.

Por otro lado, no es sólo cuestión de adaptar las legislaciones a las normas

internacionales sino también adoptarlas de forma plena a la realidad local. Por ejemplo,

en Costa Rica hay una adaptación de las Normas Internacionales de Información

Financiera, más no así una adopción de las mismas ya que no existe una norma jurídica

para su adopción, y solamente se cuenta con una resolución del Colegio de Contadores

Públicos Autorizados. Este Colegio tiene por ley facultades para emitir este tipo de

normas que aplican a sus agremiados de esta institución, más no así a todos los agentes

económicos. Un ejemplo entre los problemas de adaptar y no adoptar está en la

obligación de revelar partes relacionadas sean vinculadas o no, a través de la NIC 24. En

muchas jurisdicciones de América Latina se han hecho los ajustes necesarios de forma

que esta norma internacional calce con sus ordenamientos jurídicos. En el caso de Costa

Rica, a pesar de la adaptación de las NIIF, no existe esta obligación respecto a los

impuestos internos y es solo a nivel del impuesto aduanero que se establece la obligación

de declarar la vinculación, lo cual plantea un serio problema de inseguridad jurídica.

Igualmente son responsables todas aquellas jurisdicciones que promueven la

minimización agresiva de impuestos, con el fin de atraer mayor inversión extranjera

directa. La OCDE en su documento Harmful Tax Practices identifica los problemas

globales con los que cuentan ciertas jurisdicciones que tienen en su derecho interno,

condiciones que permiten la elusión o evasión fiscal y que ha generado una cantidad

importante de competencia en la atracción de capital a través de modelos de no

tributación, o bien que permiten la no tributación. Al respecto, este organismo indica:

“xi) Regímenes promovidos como vehículos de minimización de impuestos

78. Algunos de los regímenes preferenciales de impuestos más exitosos son aquellos que

son ampliamente promovidos por el país que lo ofrece, o con conocimiento de este. Si bien

la publicidad no es ciertamente un requerimiento para determinar si un régimen es o no

perjudicial, la existencia de material promocional que exhorta a dicho régimen como un

vehículo de minimización de impuestos puede proveer un indicador útil de si dicho régimen

es o no visto y utilizado primordialmente como medio para llevar a cabo la evasión y

elusión fiscal. Los materiales promocionales podrían ser también una fuente útil de

información para las administraciones tributarias.”12

Por otro lado y con responsabilidad también en el tema de prevención del fraude fiscal

mediante elusión y evasión se tiene que tomar en cuenta el papel de los asesores fiscales

para que esto no ocurra. La tarea no es sencilla precisamente por la gran diáspora de

prácticas fiscales que encontramos desde las más suscritas a las tesis de la transparencia

y modelación de orden sustancial en la búsqueda de la generación de ahorros fiscales,

hasta quienes de forma indiscriminada y flagrante utilizan incluso medios de orden público

y colectivo como las redes sociales para la promoción de sus esquemas de transgresión

fiscal todo lo anterior pasando por una amplia gama de claro oscuros, que son un

colectivo de difícil control y censo . La OCDE en su documento Study into the role of tax

intermediaries rescata la importancia de los asesores fiscales y los factores clave para

influir en la conducta de estos para con sus clientes. Sobre esto se indica:

“La importancia del rol que los asesores fiscales juegan en el sistema puede ser probado

mediante responder una simple pregunta: ¿Mejoraría el cumplimiento de las leyes

tributarias si los asesores fiscales no existieran? El equipo de trabajo no encontró ningún

país participante en donde la respuesta fuera positiva. A través de un amplio espectro de

contribuyentes, impuestos y circunstancias, la vasta mayoría de los asesores fiscales,

ayudan a sus clientes a evitar errores que les pueda deteriorar su integridad por adoptar

decisiones ilegales o actividades excesivamente agresivas.

Los siguientes factores son clave para influir en la conducta de los asesores fiscales

respecto de la asesoría que ellos dan a sus clientes y sus interacciones con las

autoridades tributarias:

12

OECD. (1998). Harmful Tax Competition. OECD Publications, Paris.

Responsabilidades legales para con el cliente. Las responsabilidades profesionales y éticas para con el cliente y respecto de la ley deben primar en la mente y las actuaciones de los asesores fiscales. Esto se manifiesta de diversas maneras pero hay un principio común de orden transversal: la fidelidad del asesor fiscal lo ha de ser para con su cliente; y el deber de fidelidad a su cliente es el de representar sus intereses y proveer del mejor asesoramiento. En la mayoría de los países miembros del Forum, jurídicamente, profesional y éticamente, los asesores fiscales no tienen una directa responsabilidad para con las autoridades tributarias más allá del cumplimiento de la Ley.

Responsabilidades personales: regulación de la profesión de asesores fiscales. En algunos de los países participantes en el Forum, los asesores fiscales son enteramente auto regulados; generalmente en el marco de asociaciones profesionales. En otros países, la propia administración tributaria juega un rol regulador más activo, proveyendo de vigilancia al menos para algunos propósitos (por ejemplo en lo que se refiere a la representación del contribuyente en relación con disputas o resolución de casos, o certificando cierto tipo de intermediario fiscal-como los asesores fiscales- para ciertas actividades). En la mayoría de los casos, los estándares éticos de las asociaciones profesionales, son excedidos por las grandes firmas internacionales de contadores y abogados con sus propios estándares. Crear un registro de asesores fiscales es una de las opciones consideradas por el grupo de estudio.

Riesgos financieros y de reputación. Históricamente, el riesgo potencial de la mala práctica de los asesores fiscales fue manejada de manera discreta en acuerdos directos y privados junto con las empresas proveedoras de seguros de este tipo de responsabilidad. Sin embargo, con la especial atención creciente en la integridad y el rol de los medios de comunicación, las firmas más grandes en materia de prácticas profesionales en materias tributarias están más adversas al riesgo de reputación y muchas han establecido severos controles de manejo de riesgo y revisiones de calidad de los procesos para limitar la exposición de las prácticas profesionales. Este aspecto puede ser menos importante como factor para las firmas pequeñas, no institucionales firmas de servicios fiscales o las firmas boutique.

Estructura de los honorarios profesionales. Tradicionalmente, los asesores fiscales han sido compensados por medio de remuneraciones directas relacionadas con tasas horarias por sus servicios profesionales. En algunos países, esto cambio cuando en la década de los 90, se introduce el concepto de honorarios “basados en valor”, en concreto los honorarios contingentes, sujetos al éxito o conocidos como honorarios de éxito. Estas formas contractuales, estaban relacionadas de manera directa con el éxito eventual de los esquemas propuestos para la reducción del impuesto. En algunos países como los Estados Unidos de América y el Reino Unido, esta figura basada en la eficacia de los esquemas propuestos para la generación de ahorros tributarios está restringida.

El secreto profesional. La mayoría de jurisdicciones de derecho consuetudinario y de normas civiles, reconocen la doctrina del “profesional legal” o “cliente abogado” como privilegiados, que evita que se pueda forzar la divulgación del asesoramiento confidencial que fue provisto a los contribuyentes por abogados, así como ciertas comunicaciones entre ellos. En la mayoría de los países este privilegio, es limitado solamente a los abogados, sin embargo, en algunos países, existe también el concepto de confidencialidad del contador con su cliente, como privilegio, o incluso resultados de la aplicación de las normas por parte de los tribunales, han creado la doctrina que evita que se tenga la obligación de divulgar la información confidencial creada con antelación al litigio tributario.

Estándares de auditoría. El asesoramiento fiscal prestado a grandes contribuyentes corporativos, es casi siempre auditado. Esto puede conllevar que la conducta de los asesores fiscales que trabajan en firmas de contadores, lleven a cabo evaluaciones de auditoria respecto de la asesoría fiscal del cliente. Ellos consideran el impacto de la planeación fiscal y su reflejo en los estados financieros del contribuyente y el nivel de revelación razonable”.

13

En resumen, la posición de la OCDE tiene la esperanza cifrada en las prácticas

profesionales que puedan devenir en un medio para el adecuado dialogo entre las

Administraciones Tributarias y los contribuyentes, procurando la regularización de las

conductas de los últimos de cara a los primeros, de igual manera, no se puede

desconocer que parte del rol del asesor fiscal será procurar la condición de respeto de los

derechos constitucionales de los contribuyentes de cara al fisco, es decir, se convierte en

un facilitador del sistema para que el mismo funcione de manera más harmónica.

El Patrullaje Internacional

En diversas ocasiones se escucha hablar de la globalización como un fenómeno que ha

llegado para quedarse. Al igual que este, el fenómeno de la globalización tributaria no

conoce fronteras, vino para quedarse y además no es opcional. Parte de la

internacionalización de la tributación se puede notar mediante el aumento en la

suscripción de instrumentos como los Convenios para Evitar la Doble Imposición

Internacional (CDI’s) así como Convenios para el Intercambio de Información (CII). Este

tipo de convenios, sobre los cuales se ampliará más adelante es una de las formas que

las administraciones tributarias tienen para evitar a sus contribuyentes la doble

imposición. No obstante, también la OCDE ha aportado una gran cantidad de directrices y

documentos con lineamientos con el fin de, tal y como ellos mencionan en su misión, “que

mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo.” Entre las

medidas que esta organización ha promovido es evitar el abuso de los Convenios para

Evitar la Doble Tributación Internacional que se mencionaban anteriormente en el

apartado de prácticas fiscales agresivas, precisamente por lo lesivo al principio de buena

fe que presupone el derecho público internacional.

La cooperación internacional: Los CDI y los CII

Los CDI

Las prácticas fiscales agresivas se dan en muchas ocasiones mediante el abuso de los

convenios que las jurisdicciones suscriben con el propósito de evitar una doble imposición

internacional. Es por ello que parte de los esfuerzos de la comunidad internacional para

evitar la doble imposición internacional se promueve la suscripción de CDI. Como se ha

mencionado anteriormente, el uso de CDI ha llegado a corromperse de tal forma que los

13 OECD. Study into the Role of Tax Intermediaries. Paris, 2008. Páginas 14 y 15, traducción libre del texto en

inglés.

contribuyentes realizan análisis de la red de convenios que tiene un determinado país y,

basándose en esa información, tomar la decisión de llevar a dicha jurisdicción sus

operaciones.

Un convenio para evitar doble imposición internacional es un instrumento jurídico de

derecho público internacional, que pretende mediante la cesión parcial o total de partes de

la soberanía tributaria de los Estados contratantes, con el propósito superior de evitar la

sujeción a doble imposición de rentas de igual o análoga naturaleza y de un mismo sujeto,

para un mismo período fiscal. El mecanismo jurídico del convenio tiene unas

características sui generis en relación con las diversas jurisdicciones que involucra,

normalmente sigue algún modelo, siendo lo más relevantes los de la OCDE, los de la

ONU y el de Estados Unidos. En la actualidad se estima que existen más de tres mil CDI

suscritos.

Cabe indicar que el común denominador de los modelos es precisamente servir de base

para que las partes contratantes, según sean sus particulares intereses, puedan verter los

términos y condiciones en que pretenden arreglar, corregir o aliviar de manera total o

parcial, la consecuencia de un sujeto pasivo que lleve a cabo negocios en dos

jurisdicciones, que en ausencia de tal instrumento jurídico, enfrentaría doble tributación

internacional en el ámbito de lo jurídico. En ausencia de dicho instrumento jurídico, el

sujeto haría sus inversiones en uno o ambos de los estados contratantes, en una menor

rentabilidad, comportando esta consecuencia, en una menor rentabilidad relativa, cuando

se contrasta con una misma operación que hubiese resuelto dicho inconveniente en caso

de haber aplicado un convenio para evitar doble imposición internacional. Promueve el

instrumento legal de los convenios para evitar la doble tributación internacional, el poder

ejercer el derecho efectivo de libre tránsito y establecimiento, conforme lo promueven las

zonas económicas abiertas, tal y como lo ha planteado por ejemplo el derecho de la Unión

Europea.

Por supuesto que los modelos, solamente obedecen a objetivos distintos de las

organizaciones que los promueven, es decir, bajo el umbral genérico de evitar la doble

imposición internacional como fenómeno consensuado de orden no deseable, los

modelos recogen los particulares intereses de los exportadores de capitales; caso de los

Modelos USA y OCDE y el de los países importadores o receptores de la IED (inversión

extranjera directa), Modelo ONU. Aquellos países aglutinados y representados en la

OCDE, y por supuesto USA, coinciden con la protección de sus bases imponibles

procurando la atracción de las rentas derivadas ya de sus residentes -Modelo OCDE- o de

sus nacionales o residentes en el caso de USA; generando en el proceso de negociación

una preeminencia en la tributación absoluta en unos de los casos, como en la forma de

negociar la tributación compartida que protege los intereses del país de la residencia. Por

su parte, el modelo de la ONU está más orientado a la protección del principio de la

fuente, que protege la posible erosión de las bases imponibles de los países en vías de

desarrollo, por lo que el reparto de la tributación compartida o la cesión total de la misma

tiene preeminencia a favor de los miembros en la condición de fuente.

Como se ha podido describir hasta el momento, los convenios para evitar doble

imposición internacional pueden llegar a ser mecanismos para lograr la atracción de la

inversión extranjera directa a los países que cuentan con estos instrumentos jurídicos en

contraste con aquellos que no los tienen en efecto. Una jurisdicción que cuente con una

más amplia red de convenios será más atractiva para la inversión que aquellas que

cuenten con una limitada cantidad de estos instrumentos. Una jurisdicción con una mayor

cantidad de convenios en efecto y poca o pobre fiscalización de la adecuada aplicación de

los mismos, puede llegar a ser presa fácil de prácticas de orden abusivo como el “Treaty

Shopping” entre otros. Por supuesto esto demerita el propósito de los tratados o

convenios por el abuso de los mismos sin que esto deba comportar una pérdida del

interés de los países por una racional administración de la red de sus convenios. Esta

adecuada gestión va desde la promoción de la suscripción de nuevos convenios, la

vigilancia efectiva o patrullaje de las actividades abusivas y una apropiada conducción de

la información relevante de los convenios que permita optar por la aplicación ante

conductas indeseables del régimen sancionador del derecho interno, así como la

potencial denuncia de los convenios por gestiones negligentes de las contrapartes que

hayan suscrito esos instrumentos de fiscalidad internacional. Una de las mayores

dificultades que encontramos en la práctica de la puesta en ejecución de los convenios es

precisamente la condición de traslapes de definición del derecho interno de materias

consensuadas en el derecho internacional. Por ejemplo referencias al concepto de

residente, el de establecimiento permanente, sujetos ambos a los beneficios del convenio,

pueden tener mayores o menores intensidades requeridas a los efectos de la elegibilidad

de los sujetos a los beneficios del convenio.

Hay países que han caído en el error de creer que, en virtud de su derecho interno gravar

con base en los conceptos de territorialidad, no les es atractivo provocar la gestión de

convenir en medios para evitar la doble tributación internacional, lo que no consideran

quienes así razonan, es la condición autista con la que están mirando el instrumento, sin

contar las condiciones propias de los exportadores de capital hacia sus jurisdicciones,

consideramos que esta manera de enfocar el concepto de territorialidad y sus

consecuencias en materia de la suscripción de convenios para evitar la doble tributación

internacional, parte de la limitada noción que muchas veces se tiene del concepto de la

fuente, utilizado en los modelos antes dichos para la prelación del país de la fuente o de la

residencia, vistas estas a la luz de la doctrina internacional y no solamente de la

generación normativa del derecho interno.

Los CII

Los convenios de intercambio de información constituyen también instrumentos de

cooperación internacional con el propósito de controlar el fraude fiscal internacional.

Muchas veces los CDI y los CII van de la mano a través de la inserción de cláusulas de

intercambio de información en los CDI con el propósito de combatir el fraude fiscal

internacional. Los CII han tenido cada vez más un protagónico papel incluso en la

configuración para detentar la condición de jurisdicción cooperante, no cooperante o

paraíso fiscal. Este extremo se ha acentuado en particular con la reciente crisis financiera

internacional en la que el grupo de las economías más desarrolladas del mundo,

denominados el G-20, han creado crecientes presiones al comité de asuntos fiscales de la

OCDE, para que se impongan sanciones a las jurisdicciones que hasta el momento no

hayan suscrito un número significativo de convenios de intercambio de información, sin

que en realidad sea para ellos relevante el tema de la doble imposición internacional.

Diversos países de América Latina, tal y como lo mencionamos en la introducción del

presente ensayo, estuvieron en listas oscuras –denominadas grises- de las que se

esperaba la suscripción y entrada en vigencia efectiva de dichos convenios. Nótese que el

interés especial que ha suscitado este instrumento, se remite al intercambio de

información de relevancia fiscal y en la que los países miembros del G-20, han pretendido

que aquellos países o jurisdicciones que incumplan, permanezcan en dichas listas

disuadiendo a sus empresas-las de los exportadores de capital- de mantener relaciones

con dichos países, de manera directa o de manera indirecta mediante el desconocimiento

de los gastos incurridos por éstas o sus establecimientos permanentes ubicados en

jurisdicciones grises, incurridos en dichas jurisdicciones como no deducibles en los países

de origen.

Los CII pueden ser de carácter bilateral o multilateral, y tal como se verá en el siguiente

apartado, parte de los esfuerzos de la OCDE consiste en promover entre sus países

miembros y países que aspiren a ser miembros, la suscripción de la convención de

Asistencia Administrativa mutua que viene a ser un instrumento de intercambio de

información multilateral. Ya que el propósito de los CII es la asistencia mutua entre

jurisdicciones, la convención ha sido un buen modo de condensar todas estas

aspiraciones en un solo instrumento jurídico y que incluye buena parte de los países del

orbe.

El Papel de la OCDE

La mayor parte de los esfuerzos de seguimiento en relación con buenas prácticas

corporativas, principalmente en la arena internacional como se ha indicado, ha sido

coordinada por la OCDE, organización que constantemente emite doctrina, lineamientos y

directrices para sus países miembros, las cuales son también seguidas por los países no

miembros que desean adherirse a este “club de países ricos”, como se le mal conoce en

algunos lugares del orbe. Las normas emitidas por la OCDE en todos los ámbitos de su

aplicación -más allá que los temas estrictamente fiscal- constituyen reglas de mejores

prácticas que, confrontadas con el derecho continental como el que se sigue en forma

principal y dominante en América Latina, son parte de lo que en materia jurídica y

doctrinal se conoce como reglas de “soft law”, sean normas que no constituyen derecho

positivo, pero que pueden devenir en normas de este carácter en virtud de las diferencias

formales entre los conceptos de certeza jurídica en el mundo del derecho continental en

contraste con el del derecho de los antecedentes o derecho común, sea “Common Law”

que enfrentan estos fenómenos de maneras diferentes.

La misión definida por el organismo internacional auto explica el papel de la OCDE, el

cual se transcribe a continuación:

“La misión de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) es el promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. La OCDE ofrece un foro donde los gobiernos pueden trabajar conjuntamente para compartir experiencias y buscar soluciones a los problemas comunes. Trabajamos con los gobernantes para entender qué es lo que conduce al cambio económico, social y ambiental. Medimos la productividad y los flujos globales del comercio e inversión. Analizamos y comparamos datos para predecir las tendencias futuras. Fijamos estándares internacionales dentro de un amplio rango, desde la agricultura y los impuestos hasta la seguridad en productos químicos. Examinamos, también, aquellos asuntos que afectan directamente a las personas comunes, como cuánto se paga de impuestos, la seguridad social y la administración del tiempo libre. Comparemos que tan diferentes son los sistemas escolares en los países y cómo están preparando a sus jóvenes para la vida moderna, al mismo tiempo que vemos los sistemas de pensiones y cómo se ocuparán de sus ciudadanos mayores. Con base en experiencias y hechos reales, recomendamos y diseñamos políticas para hacer mejor la vida de las personas comunes. Trabajamos con los empresarios, a través del Comité Consultivo de Negocios e Industria de la OCDE, y con los trabajadores a través del Comité Consultivo de Sindicatos. Tenemos también contacto activo con otras organizaciones de la sociedad civil. El hilo en común de nuestro trabajo es el compartir un compromiso con la economía del mercado impulsada por las instituciones democráticas centradas en el bienestar de los ciudadanos. A lo largo del camino, también exponemos y dificultamos el camino a los terroristas, a los evasores de impuestos, a los hombres de negocios deshonestos y a otros cuyas acciones minen a una sociedad justa y abierta.”

A partir de la definición de la misión de la OCDE se notan varios puntos importantes. El

primero es que, contrario a buena parte de la concepción popular, la OCDE no solo emite

políticas o normas tributarias, sino también políticas económicas y sociales. En segundo

lugar, esta institución es un gran organismo de estudio e investigación de varios de estos

temas a nivel mundial los cuales abarcan desde productividad empresarial, hasta

agricultura, sistemas escolares y de pensiones. En tercer lugar, es la institución líder en el

la fijación de estándares internacionales, contando con países que integran buena parte

del poder económico mundial y que sirven para predicar -al menos idealmente hablando-

con su ejemplo a los demás países que aspiran a convertirse en miembros de esta

organización. En cuarto, y último lugar, se resaltan las últimas tres líneas de dicha misión,

que establecen que esta institución “expone y dificulta el camino a los terroristas,

evasores de impuestos y hombres de negocios deshonestos y a otros cuyas acciones

minen a una sociedad justa y abierta.” Puede notarse como en una misma oración se

pone a los terroristas, evasores de impuestos y hombres de negocios deshonestos al

mismo nivel, los cuales impiden el desarrollo de una sociedad justa y abierta, y como la

evasión fiscal constituye un acto de terrorismo que atenta contra la vida en sociedad

económicamente sustentable y equitativa en el deber que la mayor parte de los

ordenamientos constitucionales recogen como de contribución de acuerdo con capacidad

contributiva, real y efectiva.

Entre los recientes documentos que ha preparado la Organización y que los países han

puesto en marcha se encuentran los siguientes:

El documento Base Erosion and Profit Shifting (BEPS): este es un Plan de

acción de 15 pasos de la OCDE para evitar la erosión de las bases imponibles

nacionales y el desplazamiento de ingresos, los cuales se enumeran a

continuación:

o Acción 1: identificación de los retos que la economía digital supone al

cumplimiento de deberes tributarios.

o Acción 2: Neutralizar los efectos de acuerdos híbridos y desajustados.

o Acción 3: Diseñar normas para controlar a las Corporaciones Extranjeras

Controladas (Controlled Foreign Corporations o CFC).

o Acción 4: Desarrollar recomendaciones respecto a mejores prácticas en el

diseño de reglas para prevenir la erosión de la base imponible a través de

deducción de intereses y otros pagos financieros.

o Acción 5: Contrarrestar prácticas fiscales abusivas más efectivas, tomando

en cuenta transparencia y sustancia.

o Acción 6: Prevenir el abuso de Convenios y/o Tratados.

o Acción 7: Prevenir la evasión artificial del estatus de Establecimiento

Permanente.

o Acciones 8, 9 y 10: Asegurar que los resultados de precios de transferencia

estén en línea con la creación de valor en: 8) Intangibles; 9) Riesgos y

Capital; 10) Otras transacciones de alto riesgo.

o Acción 11: Establecer metodologías para recolectar y analizar datos de

BEPS y acciones para hacerle frente.

o Acción 12: Requerir a los contribuyentes a revelar sus acuerdos de

prácticas fiscales agresivas.

o Acción 13: Reexaminar la documentación en Precios de Transferencia.

o Acción 14: Hacer mecanismos de resolución de conflictos más efectivos.

o Acción 15: Desarrollo de instrumentos multilaterales.

La Convención de Administrativa Mutua en Materia Fiscal: Esta convención es

un instrumento que fue desarrollada conjuntamente por el Consejo Europeo (CE)

y la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y

concluida en 1988. Al principio esta convención era solo para países de la OCDE y

el Comunidad Europea. Posteriormente, en la reunión del G-20 en el año 2011 en

Cannes, todos los países de este grupo se adhirieron a la Convención. En menos

de dos años, más de cincuenta Estados más se han adherido a esta convención.

Vista una experiencia amplia en materia de intercambio bilateral mediante una

amplia red de miles de convenios al respecto del intercambio fiscal internacional,

con unos resultados que a la luz de una evaluación objetiva son insuficientes, en

particular por las dificultades que plantea la acción-reacción que se plantea en

velocidades distintas a la que los propios actores económicos tienen en el

transcurrir normal de sus negocios y, en particular y de manera concreta, la

condición de la movilidad del fraude fiscal internacional como fenómeno global,

surge la Convención. Tal y como indica en su preámbulo, el objetivo de la misma

es combatir la elusión y evasión fiscal internacional con el fin de poder realizar

intercambios de información apegados a un régimen de legalidad y que no se lleve

a cabo si no está de conformidad con la legislación y la práctica interna. La

asistencia administrativa que los países adherentes deben de darse

recíprocamente en virtud de esta convención se encuentra los siguientes:

o Intercambio de información: incluyendo auditorías fiscales simultáneas y

participación en auditorías fiscales en el extranjero;

o Asistencia en el cobro: incluyendo el establecimiento de medidas

cautelares; y

o Notificación o traslado de documentos.

Los impuestos y otras cargas que se incluyen se enumeran a continuación:

Impuestos sobre la renta o utilidades, Impuestos sobre ganancias de capital, los

cuales son exigibles en forma separada de los impuestos sobre la renta o

utilidades; Impuestos sobre el patrimonio neto que se exijan en nombre de las

Partes; contribuciones obligatorias de seguridad social pagaderas al gobierno

general o a instituciones de seguridad social establecidas de conformidad con el

derecho público; Impuestos en otras categorías excepto los aranceles (propiedad,

herencias, donaciones, bienes inmuebles, consumo, IVA, IV, impuestos sobre

consumo específicos, por el uso o propiedad de vehículos de motor, por uso de

bienes muebles distintos a vehículos, otros).

La iniciativa Tax Inspectors Without Borders: Esta iniciativa de la OCDE pretende

facilitar el despliegue de auditores fiscales experimentados con base en demanda

de países en desarrollo. Los auditores compartirían su experticia y su experiencia

se enfocaría en la transferencia de conocimientos y habilidades a través de un

aprendizaje «haciendo» en tiempo real y estableciendo prácticas generales de

auditoría. Cabe destacar que tal y como la misma OCDE lo menciona, la visita de

los auditores, previo requerimiento no son una sustitución del personal de

auditorías y no pretende llevar a cabo auditorías donde no existirían tales.

El estudio The Global Forum On Transparency And Exchange Of Information For

Tax Purposes: este estudio publicado en el año 2012 es relativo a la transparencia

y el fraude, el cual resume los esfuerzos que se recomiendan para el combate del

flagelo del fraude en los tres ejes: disponibilidad de la información, acceso a la

misma, e intercambio efectivo entre administraciones tributarias. Es fundamental

que las políticas de las administraciones tributarias se centre en el fortalecimiento

de esos tres ejes.

Estos son los tres documentos más recientes que ha aportado este organismo en la lucha

contra la elusión y la evasión fiscal, no obstante hay muchos más que se publican

semanalmente y las iniciativas de la OCDE nunca se detienen.

El Principio de Realidad Económica como solución a los problemas de evasión y

elusión fiscal

El principio de realidad económica es simple de comprender pero no simple de aplicar.

Significa que ante determinadas formas jurídicas, si estas no concuerdan con la realidad

de los hechos sometidos a imposición y que producto de ello sobrevienen en una

disminución en la cuantía de las obligaciones, las administraciones tributarias pueden

–dependiendo de si dicho principio está debidamente conformado en su ordenamiento

jurídico- prescindir de dichas formas. Este principio es el rector en los casos de precios de

transferencia, los cuales no en todos los casos constituyen una práctica de fiscal agresiva

y que en cada vez más países del orbe se han adoptado normativas regulatorias. Incluso,

el acotamiento del principio de realidad económica es insuficiente para hacer un escrutinio

de los precios de transferencia precisamente en virtud de que la realidad económica de

los grupos económicos, es precisamente la vinculación y los precios de transferencia son

ficciones jurídicas tasadas, para la correcta atribución económica de los valores a los que

las partes debieron haber contratado, en riesgos funciones y activos involucrados si no

hubiesen estado vinculadas.

Se cree que los antecedentes de realidad económica se dan en Alemania, algunos

tratadistas consideran que se da por parte de Franz V. Mirbach Rheinfeld en 1906 y otros

consideran que se da con la ordenanza tributaria alemana de 1919 y de ahí fue

evolucionando

Es simple: sustancia sobre forma. Es lo que la Normas Internacionales de Información

Financiera denominan como representación fiel que en su marco conceptual indican:

“La representación fiel significa que la información financiera representa la esencia de un fenómeno económico en lugar de meramente representar su forma legal. La representación de una forma legal que difiere de la esencia económica que subyace en el fenómeno económico podría no dar a lugar a una representación fiel.”

14

Los asesores fiscales tienen la responsabilidad de conducirse de una manera ética y con

apego al conocimiento profundo de la norma y su desarrollo dinámico, así como al

amparo de tales virtudes, se han de promover en el contribuyente la conducta de

cumplimiento. Este cumplimiento, como es evidente, no se debe limitar, al existir

alternativas, que la escogencia sea la más onerosa, por el contrario, están entre las

obligaciones del asesor fiscal de valorar las opciones, considerar la validez de las

mismas respecto de la realidad económica15, de la entidad contribuyente, y el apego del

14

IFRS. (2012). Normas Internacionales de Información Financiera. IFRS Foundation Publications Department. Londres, Reino Unido. 15

“SAINZ DE BUJANDA afirma con razón, que las imposiciones arbitrarias y abusivas no se resuelven mediante la aplicación del principio de la realidad económica, es decir, dando la espalda a la configuración jurídica de los hachos imponibles, sino, por el contrario, depurando la técnica jurídica para enmarcar en ella la aplicación del principio de la capacidad económica, en conexión con el de legalidad tributaria. La actitud del legislador, dice, ha de consistir en depurar su técnica tributaria pero no en la utilización del expediente del fraude a la ley para gravar situaciones que no lo están.” (DURÁN SINDREU-BUXADÉ, Antonio. Los motivos económicos válidos como técnica de contra la

tratamiento tributario a la motivación válida de negocios que suponga, el apoyo de las

tesis alternativas presentadas al contribuyente, en un contexto de análisis de otras dos

dimensiones: la de costo-beneficio derivado de la aplicación de cada una de las

alternativas planteadas como opciones, sean expresas o implícitas en el ordenamiento

tributario, así como un análisis de riesgo de las opciones presentadas, entendiendo que

el riesgo inherente a la interpretación de la norma tributaria no es posible obviarle. Por

tanto, se ha de advertir al contribuyente, que será el responsable principal del decidir

sobre las tesis que manifestará en las declaraciones tributaria, cabiendo responsabilidad

del asesor fiscal, respecto de la diligencia debida, de haber advertido al cliente sus

consecuencias, la responsabilidad que está asumiendo por los actos revelados y más aún

aquellos que teniendo del deber de revelar han ocultado.

En una mayoría de las veces la realidad económica no es una manera eficiente de

resolver estas situaciones en especial por parte de aquellas jurisdicciones que

careciendo de normas anti elusión, provocarían al dejar a la suerte de este método de

interpretación de los actos generando una insuficiente seguridad jurídica.

El legislador no puede descansar en una norma de realidad económica y la

Administración no puede usarla como una cobertura de corso para dirimir las complejas

situaciones que de las relaciones globales y de las planificaciones tributarias complejas,

unas más agresivas que otras, puedan comportar de cara a diversidad de fiscos, donde

no es suficiente con una herramienta centenaria como la realidad económica resolver

asuntos que competen a una norma dinámica, a una Administración moderna y en

constante proceso de modernización, así como a un conjunto de asesores fiscales

internacionales que deben procurar el cumplimiento al menor costo alternativo posible

para que el sistema tributario, devenga en un mecanismo jurídico del ordenamiento del

derecho económico de los Estados Democráticos.

elusión fiscal: economía de opción, autonomía de la voluntad y causa en los negocios. Navarra, España. Editorial Thompson Aranzadi.)

Conclusiones y Recomendaciones

Conclusiones

En conclusión, tal y como mencionó Gordon Brown en su momento, se prevé un fin de

las prácticas fiscales agresivas en virtud de la internacionalización de los temas fiscales.

En tiempos de antaño, ante la carencia de medios de comunicación interconectados, ante

la dificultad de traslado debido a la carencia de medios de transporte y ante la carencia de

iniciativas multilaterales que permitieran el intercambio de información tributaria, la

sostenibilidad de estas prácticas era algo posible. No obstante, los esfuerzos por parte de

la OCDE con sus publicaciones periódicas con buenas prácticas tanto para compañías

multinacionales como para las administraciones tributarias, como la de Auditores Fiscales

Sin Fronteras y la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, son

solo una muestra de que ya no es tan simple como de tomar el dinero e irlo a esconder a

una isla remota o a una jurisdicción con un sistema tributario preferente para evadir las

responsabilidades tributarias. Desde Estados Unidos hasta Azerbayán y pasando por

Uruguay, el mundo va compartir y cooperar con las administraciones tributarias y este es

el ambiente que se respira en la actualidad tributaria internacional.

Recomendaciones:

Los corporativos multinacionales, entiendo por ellos todos los emprendimientos

que sean tocantes a dos jurisdicciones o más, se han de alinear a las políticas de

la transparencia que plantea el nuevo orden internacional.

Los asesores fiscales deben desarrollar medios sistemáticos para el

aseguramiento de la detección temprana en sus clientes de conductas que puedan

transgredir los valores que se pretenden tutelar a partir y en función de los

predicados de los pasos BEPS.

Las acciones conjuntas de las Administraciones Tributarias para el aumento de la

inteligencia tributaria global, más que limitarse a la existencia de los mecanismos

jurídicos del derecho internacional tributario, deben compartir con sus pares los

casos de detección de patrones de los conglomerados empresariales a fin de que

el combate contra el fraude no sea una acción serial sino en línea de los esfuerzos

que eviten las redundancias de los procedimientos y en particular de los escasos

recursos.

Las acciones tendentes a la prevención del fraude fiscal internacional, no pueden

devenir en obstáculos expresos u ocultos a la promoción del comercio libre y justo,

que promueva la sociedad del bienestar en una justicia económica redistribuida de

manera sistemática mediante el mejoramiento de los elementos del derecho

financiero de los países tanto en materia de recaudación como de un comedido y

eficiente manejo del gasto público.

Se deben fortalecer los esfuerzos de orden gremial que aglutine a los expertos

fiscales como sujetos identificables, instrumentales al cumplimento, evitando que

la gestión tributaria pueda caer en manos de grupos y personas ya sea ignorantes

o inescrupulosas, tan nocivas las unas como las otras al sistema fiscal

internacional a la luz del nuevo orden mundial.

Guía de Discusión

A lo largo de este trabajo se han podido destacar los siguientes puntos de discusión

relevantes:

Lucha contra los paraísos fiscales y prácticas fiscales agresivas: la lucha

contra la erosión de bases imponibles siempre ha sido uno de los objetivos de la

OCDE, no obstante es en los últimos diez años, con el acelerado desarrollo de las

telecomunicaciones que los países del orbe han iniciado esfuerzos conjuntos para

ponerle un fin a la existencia de este tipo de jurisdicciones y contra las prácticas

fiscales agresivas.

La planificación fiscal y sus objetivos: Los contribuyentes tienen una obligación

patriótica de cumplir con el pago de sus impuestos, más no existe una obligación

constitucional de pagar una mayor cantidad de impuestos que la que un

contribuyente se encuentra obligado a pagar. Dicho esto, la planificación fiscal

tiene por objetivo disminuir el costo fiscal valiéndose de instrumentos legales, y

nunca de prácticas alejadas de la legalidad, las cuales configuran un despropósito

de la planificación. En la prevención de estas prácticas son responsables tanto los

asesores como los contribuyentes, pero en primer lugar el legislador quien es el

que debe promulgar las normas necesarias para evitar la elusión y evasión fiscal.

El patrullaje internacional: Ante las abundantes prácticas fiscales agresivas que

erosionaban bases imponibles de diversas jurisdicciones, las naciones han hecho

esfuerzos conjuntos para evitar esa situación. Es así como los países aumentan

su red de Convenios tanto para Evitar la Doble Imposición Internacional, como

para el Intercambio de Información. De la misma forma, la OCDE se ha convertido

en una importante institución que, si bien se dedica a la investigación de temas

sociales y económicos, también marca la pauta en el patrullaje internacional

mediante la investigación y la emisión de guías y directrices con buenas prácticas

fiscales y corporativas tanto para administraciones tributarias como para

multinacionales.

La Aplicación del principio de Realidad Económica: con independencia de las

formas jurídicas que puedan tomar hechos diversos, si la esencia económica

difiere de estas formas no se está ante una representación fiel de la misma. Este

es uno de los principios rectores en temas de precios de transferencia y evasión

en las cuales en diversas ocasiones se presentan abusos de formas jurídicas que

tienden a esconder al beneficiario económico último o bien a crear una estructura

societaria en diversas jurisdicciones para aprovechar sus sistemas tributarios

preferentes. No obstante, la aplicación de este principio podría prestarse para

arbitrariedades de no contarse con normativas expresas anti-elusión y anti-evasión

fiscal.

Referencias Bibliográficas

DURÁN SINDREU-BUXADÉ, Antonio. Los motivos económicos válidos como técnica de contra la elusión fiscal: economía de opción, autonomía de la voluntad y causa en los negocios. Navarra, España. Editorial Thompson Aranzadi.

FALCON Y TELLA, Ramón; PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho Fiscal Internacional. Madrid, España, Editorial Marcial Pons.

IFRS. (2012). Normas Internacionales de Información Financiera. IFRS Foundation Publications Department. Londres, Reino Unido.

INSTITUTO URUGUAYO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS. (2011). Informe del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios acerca de las normas tributarias contenidas en el proyecto de rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestarial 2011. Montevideo, Uruguay.

MORENO GONZÁLEZ, Saturnina; PATÓN GARCÍA Gemma; SÁNCHEZ LÓPEZ, Maria Esther; SANZ DÍAZ-PALACIOS, José Alberto. (2007). Técnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas del derecho interno comparado y comunitario. Atelier, Barcelona. Página 95.

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STANCANELLI, Néstor E. La Crisis Económica Internacional y el Papel del G-20. Disponible en: http://www.urbano.org.pe/downloads/documento/Crisis%20economica%20y%20el%20G20.pdf

Supreme Court of the United States. (1934). Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue; citado por RUSSO, Raffaele (2007) Fundamentals of International Tax Planning. Editorial IBDF, Amsterdam, Holanda.

CURRICULIM VITAE CARLOS CAMACHO CÓRDOBA

DATOS PERSONALES

Nombre: CARLOS HUMBERTO CAMACHO CÓRDOBA Correo electrónico: ccamacho@grupocamacho.com Idiomas: Español / Ingles

FORMACION UNIVERSITARIA

DOCTORANDO. “FISCALIDAD INTERNACIONAL” Universidad Castilla-La Mancha, España / Univ. Para la Cooperación Internacional, -cursando-

POSTGRADO EN ESTUDIOS AVANZADOS, “FISCALIDAD INTERNACIONAL” Universidad Castilla-La Mancha, España / Univ. Para la Cooperación Internacional, enero 2010.

ESPECIALISTA EN DERECHO TRIBUTARIO, Universidad Castilla-La Mancha, España, Octubre 2009.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA. El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias-CIAT, 13 agosto 2009.

POSTGRADO. ESPECIALISTA EN FISCALIDAD INTERNACIONAL Universidad Castilla-La Mancha, España, 25 de enero, 2007.

MASTER EN ASESORÍA FISCAL. Universidad para la Cooperación Internacional, Costa Rica., 06 de diciembre del 2002.

LICENCIADO EN ADMINISTRACIÓN DE NEGOCIOS CON ÉNFASIS EN: CONTADURÍA PÚBLICA. Universidad de Costa Rica, 15 de abril de 1985

CONTADOR PUBLICO AUTORIZADO Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, 26 de marzo de 1985.

PROFESIONAL

Socio fundador y Presidente de la empresa Grupo Camacho, empresa de consultoría financiera y tributaria a nivel costarricense e internacional.

Fundador y Presidente de WTS Centroamérica y Panamá, socia aliada de WTS Alliance, red global que agrupa firmas enfocadas en el ámbito de impuestos, derecho y consultoría, con presencia en más de 100 países.

Fundador del Centro Internacional de Inteligencia Tributaria [CIIT], empresa dedicada a la capacitación, investigación y documentación para el área iberoamericana en materia tributaria, con sede en la Ciudad del Saber, en Panamá.

Conferencista nacional e internacional, con más de 20 años de experiencia en este campo, en materias tales como: inversiones internacionales, incentivos y atracción de inversión extranjera directa; Normas Internacionales de Información Financiera, así como temas tributarios locales e internacionales.

Desde Septiembre del año 2000 es el Presidente del Board Latinoamericano de Morison Internacional, Miembro del Board Mundial de Morison International desde Diciembre del 2001 y Miembro del Comité Internacional de Contabilidad Forense e Impuestos Internacionales de Morison International.