Zergak - euskadi.eus...DOCUMENTOS DE INTERÉS El Concierto Económico Vasco. Una vi-sión personal....

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Erredatzio Kontseilua beretzat gordetzen du jasotako ar-tikuluak ragitaratzeko eskubidea, aurez ebaluatzaileanonimo baten edo bat-zuen iritzia ezagutuko duelarik.

Idazlana argitratzeak ez du, derrigorrez, bertan jakina-razi diren aburuekiko adostasunik adierazi nahi, iritziakegilearen erantzukizunhpean gel-ditzen baitira.

Todas las personas que deseen colaborar en «ZERGAKGaceta Tributaria del País Vasco» deberán enviar sus ar-tículos al Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi.

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El Consejo de Redacción se reserva el derecho de pu-blicar los artículos que reciba, previo sometimiento a unproceso de evaluación anónima.

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ERREDAKZIO-BATZORDEA/CONSEJO DE REDACCIÓN Juan Miguel Bilbao Garai (Lehendakaria/Presidente)

Miren Itziar Agirre Berriotxoa (Zuzendaria/Director) Teresa Viguri Martínez, José Rubí Cassinello, Mª Victoria Zabala Fernández, Zuriñe Embid Zubiria

ERREDAKZIO ORDEZKO BATZORDEA/COMITÉ DELEGADO DE REDACCIÓN José Ramón Martínez Martínez (Eusko Jaurlaritza/Gobierno Vasco), Javier Armentia Basterra (ArabakoForu Aldundia/Diputación Foral de Álava), Gemma Martínez Bárbara (Bizkaiko Foru Aldundia/Diputa-

ción Foral de Bizkaia), José Luis Hernández Goikoetxea (Gipuzkoako Foru Aldundia/Diputación Foral deGipuzkoa)

ADMINISTRAZIOA ETA ERREDAKZIOA/ADMINISTRACIÓN Y REDACCIÓN Euskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

Gaztelako Atea/Portal de Castilla, nº 15 – 1007 Vitoria-Gasteiz Telefonoa/Teléfono: 945/016770 – Faxa/Fax: 945/016771

ARGITARATZAILEA/EDITA Euskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

AZALA/PORTADA José Luis Robertson Mendizabal

MAKETAZIOA ETA MUNTAIA/MAQUETACIÓN Y MONTAJEJuan Carlos Escudero de la Hera

LEGE-GORDAILUA/DEPÓSITO LEGAL VI-522/93

ISSN – 2253 - 7805 http://[email protected]

Noviembre 2015 ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco nº 50 – 2/15

Actualidad Álava

Actualidad Bizkaia

Actualidad Gipuzkoa

Actualidad Unión Europea: Informe sobreFiscalidad de la UE abr-oct/2014

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ctualidad FiscalA21

studios y ColaboracionesE

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eferenciasR

Amnistía Fiscal: Ética y legalidad.Javier Armentia Basterra.Jefe del Servicio de Normativa Tributariade la Diputación Foral de Álava.

El domicilio como punto de conexiónpara la atribución de la competencia deexacción.Alberto Uribarri Lanchares.Técnico de Administración Tributaria. Go-bierno Vasco.

Un análisis comparado de la normativaaplicable en territorio común con la nor-mativa vasca en la tributación de lasoperaciones relacionadas con inmue-bles en el IRPFLourdes Serna Blanco. Profesora Titular deEscuela Universitaria del Dpto. de Econo-mía Aplicada II. Facultad de CienciasEconómicas y Empresariales. UPV.

Sistemas de Previsión Social complemen-taria: aspectos legales y fiscalesCristina Muguruza Olaran. Licenciada enDerecho.

La aplicación del régimen fiscal especialde fusiones y escisiones en el IS tratán-dose de operaciones realizadas con finesde fraude o evasión fiscal. La existenciade motivos económicos válidos.Juan Calvo VérgezProfesor Titular de Derecho Financiero yTributario. Universidad de Extremadura.

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DOCUMENTOS DE INTERÉS● El Concierto Económico Vasco. Una vi-

sión personal. Pedro Luis Uriarte

● Declaración de las Instituciones Vascasen defensa del Concierto Económico yel Cupo entre Euskadi y el Estado

● Informe Anual Integrado sobre elfraude fiscal en la CAE 2014.

● Plan conjunto de Lucha contra elFraude Fiscal del País Vasco 2015.

● Presupuesto Gastos Fiscales 2016

CONSULTAS OCTE● CONSULTA 2014.8.7.1 – IS: Retenciones

a cuenta sobre rendimientos proceden-tes del capital mobiliario, en conceptode derechos de imagen y asistenciatécnica (contrato de franquicia)

● CONSULTA 2014.8.7.4 – ITPyAJD: Efectoen varios impuestos de las diferentesoperaciones relacionadas con la reso-lución de un contrato de permuta deun solar por una edificación futura

● CONSULTA 2015.1.6.2 – IS: Aplicacióndel régimen especial de fusiones, esci-siones, …, regulado en la normativa delImpuesto sobre Sociedades en un casode operaciones de reestructuración so-cietaria en que las intervinientes son va-rias sociedades patrimoniales. Motivoeconómico válido

● CONSULTA 2015.1.6.3 – IS: Escisión derama de actividad, permaneciendo enel patrimonio de la entidad originaria laactividad de arrendamiento de localescomerciales, desempeñada sin perso-nal asalariado. Aplicación del régimenespecial de las fusiones, escisiones,aportaciones de activos, … del Im-puesto sobre Sociedades

● CONSULTAS 2015.6.4.2, – IVA: Serviciode cuidado de niños en el comedor es-colar prestado en un centro docentepor una empresa externa. Tratamientoa efectos del IVA

● CONSULTAS 2015.6.4.3, – IVA: Serviciosde suministro de comidas y de cuidadode niños en el comedor escolar presta-dos en un centro escolar por una socie-dad mercantil. Tratamiento diferenciala efectos del IVA de los servicios de dis-

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Territorios Históricos de Álava, Bizkaia, Gi-puzkoa, Comunidad Autónoma del PaísVasco, Comunidad Foral de Navarra y Administración del Estado

ormativa TributariaN

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tinta naturaleza prestados en la mismaoperación

● CONSULTAS 2015.6.4.4 – A partir de2015 la exención de los servicios deatención a niños en centros escolaresse aplica tanto sobre las prestacionesque realicen los propios centros a favorde sus alumnos, como sobre las que lle-ven a cabo en su beneficio las empre-sas con las que tengan subcontratadala realización de esas tareas

● CONSULTA 2015.6.4.5 – IRPF: Trata-miento fiscal de las pérdidas sufridascomo consecuencia de la titularidadde aportaciones financieras subordina-das emitidas por una Sociedad Coope-rativa declarada en concurso deacreedores y que se encuentra en fasede liquidación

● CONSULTA 2015.9.4.1 – IRPF: Trata-miento fiscal de las cantidades percibi-das del empleador en concepto demanutención y desplazamiento, asícomo de la puesta a disposición de losempleados de un vehículo para usoparticular

CONSULTAS COMISIÓN DE COORDINA-CIÓN Y EVALUACIÓN NORMATIVA● Consulta 2015.8.3.1 – IRPF: Residencia

habitual de persona física que duranteuna parte del año reside en Alemania

RESOLUCIONES DE LA JUNTA ARBITRAL DELCONCIERTO ECONÓMICO● Resoluciones 6/2014, 7/2014, 8/2014,

9/2014, 10/2014, 11/2014 y 12/2014. Ac-ceso al texto publicado en www.eus-kadi.eus

● Objeto del conflicto – Domicilio fiscal ydevolución cuotas IVA. Aplicación de laregla Tercera del artículo 43.Uno delConcierto Económico (última residenciadeclarada a efectos del IRPF). Resolu-ción R 2/2015 Expediente 13/2014

● Objeto del conflicto - ISD: punto cone-xión no residentes - totalidad de losbienes y derechos en territorio vasco. Aefectos de determinar si la totalidad delos bienes y derechos están situados enterritorio vasco se tienen en considera-ción exclusivamente los bienes y dere-chos transmitidos al contribuyente y notodo el caudal relicto. Resolución R6/2015 Expediente 32/2014

● Objeto del conflicto – Cambio de do-micilio personas jurídicas. Conflicto pro-movido por la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa.Los cambios de domicilio tendrán efec-tos ante la Administración desde elmismo momento en que se haga efec-

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tivo el traslado, sin que sea relevante aestos efectos la comunicación delcambio de domicilio fiscal a las Admi-nistraciones tributarias. Resolución R8/2015 Expediente 33/2014

● Objeto del conflicto – Competenciarespecto a la evacuación de consultastributarias. No proceden pronuncia-mientos de carácter vinculante frentea los obligados tributarios en relacióncon extremos concretos de obligacio-nes tributarias respecto a las que no sedispone de competencia exacciona-dora. Resolución R 9/2015 Expediente31/2014

● Objeto del conflicto – Cambio de domi-cilio personas jurídicas. Valoración/au-sencia medios de prueba. Resolución R14/2015 Expediente 14/2014

● Objeto del conflicto – IRNR. Administra-ción competente para tramitar solici-tud de aplicación del régimenopcional para contribuyentes residen-tes en la UE. Persona física residente enFrancia, cuya renta procede, en sumayor parte, de rendimientos de tra-bajo derivados de pensiones satisfe-chas por la Administración del Estado.Interpreta la Junta Arbitral que es de-terminante en qué territorio, común oforal, se prestó el trabajo del que derivala pensión percibida. Resolución R15/2015 Expediente 5/2013

● Objeto del conflicto – Domicilio fiscalpersonas jurídicas. Parques eólicos. Noprocede en el caso concreto en con-flicto acudir al criterio del artículo 43.Cuatro b) del Concierto Económico,del lugar donde radique el mayor valordel inmovilizado. Interpretación de laJunta Arbitral sobre el derecho del con-tribuyente a la devolución en plazo delIVA en los casos afectados por conten-ciosos o conflictos de competenciaentre las Administraciones. ResoluciónR 17/2015 Expediente 11/2015

ESTADÍSTICASRecaudación por Tributos Concertadosde la CAPV enero-agosto 2015. Previsióncierre 2015 y estimación ingresos tributa-rios 2016. Igor Guinea Palacios

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GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

2013. urtearen amaieran eta 2014.aren ha-sieran zergen erreforma integrala jarri zutenabian foru-erakundeek, eta beren eskume-

neko tributuak –oro har, tributu zuzenak– berrikusizituzten. Ordutik, baita 2015ean ere, tributu-arauen inguruko jarduerak zenbait garapen etaaldaketa biltzeko joera izan du, zergen oinarrizkoegitura aldatu gabe. Hori guztia arau-markoegonkor bat mantentzea baloratzen dutenzerga-politikako zuzentarau batzuei jarraituz eginda.

Alabaina, horrek ez du esan nahi ekitaldi honetanneurri garrantzitsu asko onartu ez direnik. “Gaur-kotasun Fiskala” ataleko zerrendan ikusten denbezala, foru-arau, dekretu eta aginduak ohi be-zalako intentsitatearekin egin dira, hainbat moti-baziori erantzunez. Kasu batzuetan,zerga-politikak hainbat alorretako (gizartea, fi-nantzak, lan-eremua, eta abar) arazo eta egoe-rak zuzentzeko duen potentziala baliatzeko egindira; beste batzuetan, Kontzertu Ekonomikoa be-tetzeko, foru-arauak aldatuz, Estatuaren Adminis-trazioak tributu komunetan egindako aldaketakjaso ditzaten. Era berean, zenbait kasutan lurral-deen arteko desberdintasun fiskalak zuzentzekoegin dira aldaketak eta, kasu gehienetan, doi-kuntza edo moldaketa teknikoak egiteko edo tri-butuen kudeaketa eta aplikazioarekin lotutakogaiak erregulatzeko.

Kontzertu Ekonomikoari dagokionez, azken hila-beteetan ugaritu egin dira komunikabideetan Es-

Apartir de la reforma de carácter integralque abordaron las instituciones forales afinales de 2013 y principios de 2014 y que

significó una revisión de los principales tributossobre los que se dispone de competencia foral –fundamentalmente los tributos directos-, la acti-vidad normativa tributaria se ha orientado,también durante el año 2015, a incorporar deter-minados desarrollos y ajustes, sin afectar por logeneral a la estructura básica de los impuestos.Todo ello en coherencia con unas directrices depolítica fiscal que valoran el mantenimiento deun marco normativo estable.

No quiere esto decir que no se hayan aprobadonumerosas e importantes medidas a lo largo deeste ejercicio. Tal como se relaciona en la secciónde “Actualidad Fiscal”, la producción de normas,decretos y órdenes forales ha tenido la intensidadhabitual dando respuesta a varias motivaciones.En unos casos, aprovechando el potencial de lapolítica tributaria como instrumento para combatirproblemas y situaciones de ámbitos diversos, so-cial, financiero, laboral, etc. En otros, por prescrip-ción del Concierto Económico, adaptando lanormativa foral a los cambios operados por la Ad-ministración del Estado en tributos de normativacomún. También en algunos casos para corregirpuntos de desarmonización tributaria entre territo-rios y, en los más, para introducir ajustes y adapta-ciones técnicas o regular aspectos relacionadoscon la gestión o la aplicación de los tributos.

Por lo que se refiere al ámbito del Concierto Eco-nómico, en los últimos meses del año, se han tras-

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tatuaren eta Euskadiren arteko harreman finan-tzario eta fiskalak arautzen dituen oinarrizko era-kundearen inguruko iritziak, batik bat araubideerkidea duten lurraldeetako finantzaketa-sistema-rekin konparatuz. Eztabaida bizia piztu da gaiareninguruan, izaera politikokoa nagusiki eta, oro har,zehaztasun gutxikoa. Euskadiko erakundeenerantzuna bertakoa agintari gorenek –hau da,Lehendakariak, hiru Lurralde historikoetako Ahal-dun Nagusiek eta Euskadiko Udalen Elkarteko(EUDEL) Elkarteburuak– egindako adierazpen ba-teratuan islatu da. Adierazpen hori aldizkarihonen Intereseko Dokumentuak atalean jasotadago. Atal horretan bertan, Pedro Luis UriarterenKontzertu Ekonomikoa. Ikuspegi pertsonal bat la-naren erreferentzia dago. Dokumentu horrek ez-tabaidaren puntu batzuk argituko dizkio irakurlearieta, zalantzarik gabe, eztabaidan jardun direneiirizpide hobe bat eskainiko die.

Zergak aldizkariaren zenbaki honetan foru-era-kundeen zergei buruzko araudiak 2015eko urtarri-letik urrirako aldiari egiten dio erreferentzia.Gaurkotasun Fiskala atalean bildu ditugu arau ho-riek guztiak, garrantzi berezia dutelako edo be-rriak direlako foru-aldundietako tributu-arauenedo zerga-politikaren zerbitzuek nabarmendu di-tuzten xedapen batzuen komentarioarekin ba-tera.

Europar Batasuneko gaurkotasun fiskalaren kroni-kak, Euskadik Bruselan duen Delegazioak eginda-koa bera, 2015eko urtarriletik urrira gertatu direnaldaketa esanguratsuenak biltzen ditu, eta zazpiatal handitan banatzen da: i) sarrera, ii) aurrezte-aren fiskalitatea, iii) sozietateen fiskalitatea, iv) BEZ,v) lankidetza, iruzur eta diskriminazio fiskala, vi)prozedurak eta vii) txostenak eta argitalpenak.

Lehen atalean urteko lehen seihilabeteko Leto-niaren presidentetzaren balantze orokor bat egi-

ladado de forma reiterada a través de los mediosde comunicación opiniones diversas sobre la ins-titución fundamental que regula las relaciones fi-nanciero tributarias entre el Estado y el PaísVasco, principalmente desde la perspectiva desu comparación con el sistema de financiaciónde régimen común. A partir de ahí, se ha gene-rado un intenso debate, de índole básicamentepolítica, y en general, poco riguroso. La reaccióndesde la instituciones de la CAE se ha concre-tado en una declaración conjunta de sus máxi-mos representantes, el Lehendakari, losDiputados Generales delos tres Territorios Históri-cos y el Presidente de la Asociación de Munici-pios Vascos (EUDEL), en defensa del sistema deConcierto Económico y el Cupo. Esta declara-ción, se reproduce íntegramente en la sección“Documentos de Interés” de la revista. Le pre-cede en esa misma sección la referencia a ungran trabajo realizado por Pedro Luis Uriarte, bajoel título “El Concierto Económico. Una visión per-sonal”, cuya lectura podrá arrojar luz sobre algu-nas de las cuestiones que han estado endiscusión y sin duda podrá aportar un mejor cri-terio a los participantes en dicho debate.

La actividad normativa de las instituciones foralesen materia tributaria, que se relaciona de formaexhaustiva en la sección de “Actualidad Fiscal”junto con el comentario de una selección de dis-posiciones que los Servicios de Normativa Tributa-ria o de Política Fiscal de las Diputaciones Foraleshan destacado por su actualidad o especial sig-nificación, hace referencia en este número deZergak al periodo enero-octubre de 2015.

La crónica de la actualidad fiscal en la Unión Eu-ropea que elabora el personal de la Delegaciónde Euskadi en Bruselas da cuenta de lo más signi-ficativo en materia de fiscalidad acontecido entrelos meses de enero y octubre de 2015, estructurán-dose en siete grandes apartados: i) introducción,ii) fiscalidad del ahorro, iii) fiscalidad de las socie-dades, iv) el IVA, v) cooperación, fraude y discri-minación fiscal, vi) procedimientos y un últimoapartado vii) sobre informes y publicaciones.

El apartado introductorio hace un balance ge-neral, desde la óptica de la política fiscal, de la

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ten da, zerga-politikaren ikuspegitik, eta bigarrenseihilekoko Luxenburgoren presidentetzarenzerga-politikaren programa laburbiltzen da.

Aurreztearen fiskalitateari dagokionez, aurrera-pauso nagusia estatu kideek informazio fiskalapartekatzeko hartu duten konpromisoa da, lanki-detza administratiboaren zuzentaraura gehitukodena. Zuzentarau horren aplikazio eremuaren za-balpena dela-eta, gomendagarria da aurreztea-ren fiskalitateari buruzko zuzentaraua bertanbehera uztea, alor honetako Europako araudianbikoiztasunak eta errepikapenak saihesteko.

Sozietateen fiskalitatearen arloan bost gai jorra-tzen dira: ELGAk sustatutako zerga-oinarriaren jai-tsieraren eta mozkinen lekualdaketaren aurkakoekintza-plana (BEPS) –nazioarteko arauetan dau-den hutsuneak direla-eta, enpresetako mozkinak“desagertu” egiten dira, zerga-ordainketarik ezdaukaten edo oso txikia daukaten jurisdikzioetaraera artifizialean mugituta, bertan jarduera ekono-mikorik izan ez arren; ELGAren BEPSi buruzkoproiektuak estatuei hutsune hauek mugatzekokonponbideak eskaintzen dizkie–, ii) Batzordearenproposamena, estatu kideetako sozietate nagu-siei eta filialei araubide erkidea aplikatzen dien2001/96/UE zuzentaraua aldatzeko, enpresa-tal-deen zergak ordaintzea saihesteko gehiegizkojarduerak eta gehiegizko planifikazio fiskala pre-benitzeko, iii) 2003/49/CE zuzentaraua bat egi-teko proposamena –estatu kideetako sozietateenarteko interes eta kanonen ordainketetan aplikat-zen den araubide erkideari buruzkoa da zuzenta-rau hori, eta gehiegikerien kontrako klausula battxertatzea proposatzen dute–, iv) Batzordearenproposamena, sozietateen gaineko zergaren oi-narri komun bat (BICCIS) ezartzeari buruzkoa, etav) Ereduzko Kodea Taldeak enpresen fiskalitateariburuz egin dituen lanak.

BEZari dagokionez, EBko Fiskalitateari buruzko txos-tenak bi gai jorratzen ditu. Batetik, 2015eko arau-

presidencia de Letonia ejercida durante el primersemestre del año y resume asimismo el programade política fiscal de la presidencia de Luxem-burgo del segundo semestre.

En cuanto a la fiscalidad del ahorro el principalavance estriba en el compromiso de los estadosmiembros de intercambiarse de forma automá-tica información financiera a efectos fiscales, quese incorpora en la Directiva sobre cooperaciónadministrativa. La ampliación del ámbito de apli-cación de esta Directiva aconseja la derogaciónde la Directiva en materia de fiscalidad del aho-rro, para evitar la duplicación y solapamiento dela normativa europea en este ámbito.

En el ámbito de la fiscalidad de las sociedades seinforma sobre cinco cuestiones diferenciadas: i)la dimensión europea del Plan de Acción contrala Erosión de la Base Imponible y el Traslado deBeneficios (BEPS) promovido por la OCDE. El pro-yecto OCDE sobre BEPS dota a los distintos Esta-dos de soluciones para limitar los “vacíosnormativos” existentes a nivel internacional quepermiten que los beneficios de las empresas“desaparezcan” o sean trasladados artificial-mente hacia jurisdicciones de baja o nula tribu-tación, en las que se desarrolla una escasa oinexistente actividad económica, ii) la propuestade Directiva por la que se modifica la Directiva2011/96/UE relativa al régimen común aplicablea las sociedades matrices y filiales de Estadosmiembros diferentes, añadiendo una cláusulacontra las prácticas abusivas para prevenir la elu-sión fiscal y la planificación fiscal abusiva porparte de los grupos empresariales, iii) la propuestade refundición de la Directiva 2003/49/CE relativaa un régimen fiscal común aplicable a los pagosde intereses y cánones efectuados entre socie-dades asociadas de diferentes Estados miem-bros, y la posible inclusión en dicha propuesta deuna cláusula antiabuso, iv) la propuesta de Direc-tiva relativa a una base imponible consolidadacomún del impuesto sobre sociedades (BICCIS) yv) los trabajos desarrollados por el Grupo Códigode Conducta sobre la fiscalidad de las empresas.

Respecto al IVA, el Informe sobre Fiscalidad en laUE aborda dos cuestiones, en primer lugar, los

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aldaketak lantzen dira, batik bat azken kontsumi-tzaileei emandako telekomunikazio-zerbitzuei,irrati- eta telebista-difusioko zerbitzuei eta elektro-nika-zerbitzuei buruzkoak, eta, bestetik, EuropakoBatzordeak 2015eko irailean argitaratutako txos-ten bati egiten zaio erreferentzia. Txosten horretanestatu kideen arteko BEZaren aldeari buruz hitzegiten da, hau da, benetan biltzen den BEZareneta BEZ potentzialaren arteko aldeaz, alegia.

Lankidetza, iruzur eta diskriminazio fiskalari buruzkoatalean bi gai lantzen dira. Batetik, Europako Ba-tzordeak, sozietateen zerga saihestearen etaEBko konpetentzia fiskal kaltegarriaren aurkakoborrokan, aurkeztu duen gardentasun fiskalarenneurri sorta, eta, bestetik, 2011/16/EB zuzenta-rauaren aldaketa, fiskalitatearen alorreko infor-mazioa era automatikoan derrigorreanpartekatzeari dagokionez (ebazpen fiskalak etatransferentzia-prezioen ezarpena).

Bestalde, 2015eko urtarriletik urrira arteko EBko fis-kalitateari buruzko txostenak, alde batetik, Batzor-deak emandako irizpenak aipatzen ditu: i) eta ii)instantziak Finlandiari eta Irlandari, alokairuzko ibil-gailuei aplikatzen zaien zerga alda dezaten, iii) es-kaera Erresuma Batuari, ekoizle txikiei aplikatzenez zaizkien sagardoaren eta udare-ardoaren gai-neko zerga bereziak alda ditzan, iv) eskaera Bel-gikari, dibidenduen inposizioari buruzko legediaeguneratu dezan, v) eskaera Frantziari, elikadura-rako edo nekazaritza-ekoizpenerako erabiltzen ezdiren nekazaritza-produktuei BEZ arrunta aplikadiezaien, vi) eskaera Belgikari, egoera pertsona-larekin edo familiaren egoerarekin lotutako aban-taila fiskalen araudia EBko zuzenbidearenarabera alda dezan, vii) instantzia Alemaniari, bi-daia-agenteei aplikatzen zaien BEZari buruzko le-geak alda ditzan, viii) instantzia Greziari, bialkoholdun edari tradizionali zerga berezi murriz-tua onartzen dien legea alda dezan eta ix) es-kaera Frantziari, inbertitzaile frantsesei eta EBkobeste herrialdeetakoei prozedura-arau berberakaplika diezazkien.

cambios normativos en 2015, en particular los queafectan a los servicios de telecomunicaciones,de radiodifusión y televisión y electrónicos presta-dos a consumidores finales y, en segundo lugar,se hace referencia a un informe publicado por laComisión Europea en septiembre de 2015 sobrela brecha del IVA para los distintos Estado Miem-bros, definida como la diferencia entre el importedel IVA realmente recaudado y el IVA potencial.

En el apartado dedicado a cooperación, fraudey discriminación fiscal se hace referencia asi-mismo a dos cuestiones. Por un lado, al paquetede medidas sobre transparencia fiscal presen-tado por la Comisión dentro de su programa delucha contra la elusión del impuesto de socieda-des y la competencia fiscal perniciosa en la UE ypor otro, a la Propuesta de modificación de la Di-rectiva 2011/16/UE en lo que respecta al inter-cambio automático y obligatorio de informaciónen el ámbito de la fiscalidad (resoluciones fiscalesy fijación de precios de transferencia).

Asimismo, el informe sobre fiscalidad UE del pe-riodo enero-octubre 2015 se hace eco, por unlado, de los dictámenes motivados emitidos porla Comisión: i) y ii) instancias a Finlandia e Irlandaa modificar su legislación sobre el impuesto apli-cable a los vehículos de alquiler, iii) petición alReino Unido de que modifique su legislaciónsobre los impuestos especiales de los que quedanexentas la sidra y la perada fabricadas por pe-queños productores, iv) petición a Bélgica deque adecúe su legislación sobre imposición de di-videndos, v) petición a Francia de que aplique eltipo normal de IVA a los productos de la agricul-tura no destinados a su utilización como alimen-tos o para la producción agraria, vi) petición aBélgica de que ajuste al Derecho de la UE su nor-mativa sobre las ventajas fiscales vinculadas a lasituación personal o familiar, vii) instancia a Ale-mania a modificar su legislación sobre el IVA apli-cado a los agentes de viajes, viii) instancia aGrecia a modificar la legislación que concedetipos reducidos de impuesto especial a dos bebi-das alcohólicas tradicionales y ix) petición a Fran-cia de que aplique las mismas reglas deprocedimiento a los inversores franceses y a losdemás de la Unión.

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Bestalde, iruzkin txiki bana egiten zaie BatzordeakEuropar Batasuneko Justizia Auzitegian jarritakohelegite hauei: i) Portugalen aurka, bigarren es-kuko ibilgailuen matrikulazioaren gaineko zergaEuropako Batasunaren zuzenbidearekin bat ezegiteagatik, ii) Alemaniaren kontra, partekatu-tako zerbitzuei ematen zaien BEZ salbuespenamugatzeagatik, iii) Greziaren kontra, oinordetzenzergan irabazi asmorik gabeko erakundeei utzi-tako ondareari ematen dion trataeragatik, iv)Greziaren kontra, bizileku nagusiari ematen dionzerga-salbuespen diskriminatzailearengatik eta v)Irlandaren kontra, ibilgailuen zergaren inguruko le-gedia ez aldatzeagatik.

Europar Batasuneko Justizia Auzitegiaren sei sen-tentziaren aipamena ere egiten da eta, estatuenlaguntzen inguruan, erreferentzia egiten zaio Biz-kaiko lurralde historikoan egindako zinema etaikus-entzuneko ekoizpenentzat Europako Batzor-deak onartu duen kenkari fiskalen erregimenari.

Azkenik, Europar Batasuneko fiskalitateari buruzkotxostenean, argitalpen interesgarri batzuen ze-rrenda ematen da, horiek irakurtzeko helbideekin.

Ikerketak eta Kolaborazioak atalean bost artikuluditugu oraingo honetan. Lehenengoa, AmnistiaFiskala: etika eta legalitatea, Arabako foru-oga-suneko tributu-arauen zerbitzuko buru Javier Ar-mentiak idatzi du.

Lanaren sarrerako atalean azaltzen da zer denamnistia fiskal bat: denbora tarte batez, tributu-betebeharrak bete ez dituzten zergapekoeizerga-betebeharrak betetzeko ordaindu beharkoluketen zerga-zorra barkatzen zaie, diru-kopuruzehatz bat ordaintzean datzan prestazio batentruke. Hasiera-puntu honetatik abiatuta, gisa ho-netako ekimenekin lortu nahi diren helburuak etaeragiten diren arriskuak erkatzen dira. Ondoren,araubide erkideko lurraldean eta Europan onartudiren amnistia fiskalak errepasatzen dira eta, az-kenik, 2012ko amnistia fiskala, teknikoki «erregula-rizazio edo aitorpen fiskal berezia» deitua,aztertzen da. Hainbat ataletan, amnistia horren

Por otra parte, son objeto de un breve comenta-rio los siguientes recursos de la Comisión ante elTribunal de Justicia de la Unión Europea: i) contraPortugal por no adaptar al Derecho de la UE elimpuesto de matriculación de vehículos de se-gunda mano, ii) contra Alemania por limitar laexención del IVA que se concede a servicioscompartidos, iii) contra Grecia por el trato queda, en materia de impuesto de sucesiones, a loslegados a organizaciones sin ánimo de lucro, iv)contra Grecia por su exención fiscal discriminato-ria aplicable a la residencia principal y v) contraIrlanda por no haber modificado su legislaciónsobre el impuesto de vehículos.

Se incluye también una breve reseña de seis sen-tencias del Tribunal de Justicia de la UE y, en re-lación con las ayudas de Estado, se hacereferencia a la aprobación por parte de la Comi-sión Europea del régimen de deducción fiscalpara producciones cinematográficas y audiovi-suales en el Territorio Histórico de Bizkaia.

Por último, en el apartado final del Informe sobreFiscalidad en la Unión Europea se relaciona unaserie de publicaciones de interés indicando lascorrespondientes direcciones de acceso.

La Sección de “Estudios y Colaboraciones” secompone en esta ocasión de cinco artículos. Elprimero de ellos, bajo el título “Amnistía Fiscal:Ética y legalidad” tiene por autor al Jefe del Ser-vicio de Normativa Tributaria de la HaciendaForal de Álava, Javier Armentia.

Tal como señala en el apartado introductorio desu trabajo, una amnistía fiscal consiste en brindaruna oportunidad, durante un tiempo determi-nado, para que los obligados tributarios que nohayan cumplido correctamente con sus obliga-ciones tributarias puedan, a cambio de una con-creta prestación consistente normalmente enpagar una cantidad determinada, obtener la“condonación” de la deuda tributaria real queles hubiera correspondido satisfacer de habercumplido correctamente con sus obligaciones tri-butarias. Con este punto de partida, y tras enfren-tar, por una parte, los objetivos perseguidos y porotra, los riesgos o inconvenientes que conllevan

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edukia, izaera juridikoa eta dirua biltzeko gaita-suna aztertzen dira.

Bere kolaborazioaren amaieran, Javier Armentiakamnistia fiskalari buruzko hausnarketa interesgarribatzuk uzten dizkigu, hala legearen ikuspegitiknola ikuspuntu etiko batetik. Irakurlearen eskuuzten ditu galdera batzuk, amnistia fiskalak eta gi-zartearen ordenamenduaren oinarrizko baloreeta printzipioak bateragarritasunari buruzkoak etadiru-bilketaren ikuspegitik bakarrik amnistiak justi-fikatzeari buruzkoak.

Kontzertu Ekonomikoan «konexio-puntuaren» kon-tzeptua erabiltzen da tributu baten araudia, ordai-narazpena edo ikuskapena Euskadiko lurraldehistorikoen erakunde eskudunen edo Estatuareneskumena den erabakitzeko. Zerga-egoitza daKontzertuan konexio-puntu gisa gehien erabiltzendiren irizpideetako bat. Horrela, oso ohikoa daaraua, ordainarazpena edo ikuskapena egitekoeskumena zergapekoaren edo tributuak eragitendion subjekturen baten zerga-egoitza dagoen lu-rraldeko (foru-lurraldea edo lurralde erkidea) zer-gen administrazioaren esku egotea. Irizpide honekerraza ematen du plano teorikoan, baina prakti-kan jartzerakoan arazoak egon dira askotan. Bi-garren kolaborazioan, Zuzenbideko lizentziatu etaEusko Jaurlaritzako Zergen Administrazioko tekni-kari Alberto Uribarrik auzitegiek eztabaida haueieman dieten erantzuna aztertzen du. Horrela,zerga-egoitza zein den erabakitzeko irizpide nagu-siak argitzen zaizkigu.

Egileak dioen bezala, artikuluaren helburua da ju-risprudentziak zerga-egoitza terminoa nola inter-pretatu duen argitzea, Auzitegi Gorenaren bisententziatan oinarrituta. Horietan, aurreko beste

este tipo de iniciativas, en el artículo se hace unrepaso de las diversas amnistías fiscales que hansido aprobadas en territorio de régimen común yen Europa, y termina deteniéndose en la amnistíafiscal de 2012, técnicamente denominada «regu-larización o declaración tributaria especial”. Ana-liza de ésta, en diferentes apartados, sucontenido, su naturaleza jurídica y su capacidadrecaudatoria.

Concluye su colaboración Javier Armentia conunas interesantes reflexiones sobre la amnistía fis-cal, tanto desde un enfoque de legalidad comodesde un plano ético. Deja para respuesta dellector algunos interrogantes, sobre la compatibi-lidad de las amnistías fiscales con los valores yprincipios básicos de ordenación de la sociedady sobre su eventual justificación por motivos de ín-dole estrictamente presupuestaria.

El Concierto Económico utiliza el concepto de"punto de conexión" para determinar cuándo lanormativa, la exacción o la inspección de un tri-buto corresponden a las instituciones competen-tes de los Territorios Históricos del País Vasco ycuándo al Estado. El domicilio fiscal es uno de loscriterios más empleados en el Concierto comopunto de conexión, de manera que es comúnque la competencia normativa, exaccionadorao inspectora se atribuyan a las instituciones o a laAdministración Tributaria del territorio, común oforal, en que se localice el domicilio fiscal del obli-gado tributario o de alguno de los sujetos afec-tados por los tributos. Pero la aplicación de estecriterio, que podría parecer sencilla en el planoteórico, resulta en la práctica controvertida en nopocas ocasiones. En la segunda colaboración,Alberto Uribarri, Licenciado en Derecho y Técnicode Administración Tributaria en el GobiernoVasco, revisa precisamente la respuesta que losTribunales han venido dando a este tipo de con-troversias, lo que contribuye a conocer mejorcuáles son las claves determinantes para la loca-lización del domicilio fiscal.

Tal como el autor señala, la intención de su artí-culo es aclarar cuál es la interpretación del tér-mino domicilio fiscal que viene siendo dada porla Jurisprudencia, poniendo el foco en dos sen-


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sententzia batzuen irizpidea berresten da eta ter-minoaren esanahia argitzen da, egoitza sozial ter-minoarekin lotura eginez.

Euskal Herriko Unibertsitateko Ekonomia eta En-presa Zientzien Fakultateko Ekonomia Aplikatua IISaileko Unibertsitate-Eskolako Irakasle Titularraden Lourdes Sernaren lanaren helburua da azter-tzea nola tributatzen duten ondasun higiezinakizate hutsak, ondasun horien etekinen tributazioak(alokatuta daudenean) eta ondasun horien es-kualdatzeak eragiten dituen irabazi edo galerentrataera fiskalak.

PFEZen arloan egindako analisiak ohiko etxebizi-tzari erreferentzia berezia egiten dio eta trataerafiskala alderatzen du lurralde erkideko araubideaedo Euskadiko lurralde historikoetako araubideaaplikatzen zaienean. Adibide asko erabiltzen dirabi kasuen (lurralde erkidea eta foru-lurraldea) tri-butazioan dauden aldeak erakusteko.

Arreta berezia ematen zaie zerga-oinarrian inte-gratu beharreko etekinen zehaztapenari, ohikoetxebizitzan egindako berrinbertsioen onura fiska-lei eta ohiko etxebizitza erosi eta alokatzeagatikokuotako kenkariei.

Interes publikoa badago sistema publikoaren osa-garri diren aurreikuspen sozialeko sistemen gara-pen eta zabalpenean, jarduera utzi eta geroprestazio-mailak indartzeko eta errenta egoki batbermatzeko. Horregatik, zerga-politikak pizgarribatzuk garatu ditu, hala lurralde erkidean nolaforu-lurraldeetan. Azken horietan, tresna berezibat sortu da: borondatezko gizarte-aurreikuspe-neko erakundeak (BGAE).

Cristina Muguruza zuzenbide-lizentziatuak aurrei-kuspen-sistema hauen alderdi legalak eta fiskalakaztertzen ditu bere lanean. Bere artikulua hiru za-

tencias recientes del Tribunal Supremo en las quese confirma el criterio de sentencias anteriores yse precisa el sentido de dicho término, al ponerloen relación con el concepto de domicilio social.

El objeto del trabajo de Lourdes Serna, ProfesoraTitular de Escuela Universitaria del Departamentode Economía Aplicada II, en la Facultad de Cien-cias Económicas y Empresariales de la Universi-dad del País Vasco, es analizar cómo tributa lamera tenencia de bienes inmuebles, la tributa-ción de los rendimientos generados por dichosbienes cuando están arrendados y el tratamientofiscal que corresponde a las ganancias o pérdi-das patrimoniales derivadas de la transmisión dedichos inmuebles.

El análisis realizado en el ámbito del IRPF, con es-pecial referencia a la vivienda habitual, com-para el tratamiento fiscal cuando es aplicable lanormativa de Territorio Común con el que corres-ponde cuando se aplica la de los Territorios Histó-ricos del País Vasco. Se acompañan numerososejemplos prácticos que ilustran las diferencias enla tributación que se producen entre los dos ám-bitos, común y foral.

Se presta especial atención a la determinaciónde los rendimientos a integrar en la base imponi-ble del Impuesto, a los beneficios fiscales por rein-versión en vivienda habitual y a las deduccionesen cuota por adquisición y alquiler de la viviendahabitual.

Existe un evidente interés público en el desarrolloy la expansión de los sistemas de previsión socialcomplementarios del sistema público, a efectosde reforzar la garantía de un nivel de prestacio-nes y un flujo de rentas adecuado y suficiente trasel cese de la actividad. De ahí que la política tri-butaria haya previsto determinados incentivos,tanto en el ámbito foral –en el que se ha desarro-llado un instrumento específico como son las en-tidades de previsión social voluntaria (EPSV)-como en el ámbito de territorio común.

Cristina Muguruza, licenciada en Derecho, abordaen su trabajo un completo análisis de los aspectoslegales y fiscales de estos sistemas de previsión. Su

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titan banatzen da. Lehenik eta behin, sarrera bat,Espainiako aurreikuspen sozial osagarriaren exis-tentzia justifikatzeko. Jarraian, Euskadiko aurreikus-pen sozialaren jatorria eta hori babesten duenmarko juridikoa aztertzen ditu, BGAEak arautzendituen legediaren garapena ardatz hartuta. Gai-nera, euskal BGAEen eta Espainia guztian dau-den pentsio-planen desberdintasun nagusiaklaburbiltzen ditu. Hirugarren atalean, aztertutakoaurreikuspen-tresnen alderdi fiskalak lantzen dira,eragiten dizkieten zergek kide eta parte-hartzai-leengan dituzten ondorioak kontuan hartuz etaeragina ekarpenen eta prestazioen planotik des-berdinduz. Alderdi fiskalen analisia modu didakti-koan egiten da -adibide asko emanez etaazalpenezko taulak txertatuz-, eta konparazioakeginez, hau da, tributu-arauen arloan eskumenaduten bost lurraldeetako (hiru foru-aldundiak, Na-farroa eta lurralde erkidea) aldeak azalduz.

Amaitzeko, ikerketaren alor esanguratsuenak bil-tzen dira atal batean, alderdi honetan heldu be-harreko erronkei buruzko hausnarketa pertsonalbatzuk ere txertatuz. Lana oinarritzeko legeareneta doktrinen ikerketa sakona egin da eta gaia-ren inguruko bibliografia zabal bat landu da. Horiguztia, kontsultatutako iturriak, bibliografia,arauak eta landutako gaian garrantzi handiaduen jurisprudentziaren erreferentzia oso berri bat(ekainaren 12ko STC 97/2014) behar bezala erre-ferentziatu dira.

Ikerketa eta Kolaborazioen atalaren azken artiku-lua Juan Calvo Vérgezek idatzi du. Finantza-zuzen-bide irakaslea da Extremadurako unibertsitatean,eta askotan kolaboratzen du aldizkari honekin.Oraingo lanean, «baliozko arrazoi ekonomikoa»kontzeptua mugatu nahi izan du, Europako erre-gulazioa hasierako puntu bezala hartuta eta ho-rren inguruan azkenaldian sortu denadministrazioaren eta jurisprudentziaren doktrinakontuan hartuta, sozietateen gaineko zergan fusioeta banaketen zerga-erregimen berezia aplikat-zeko aukera posible egiteko. Ikerketan, gainera,zerga hori arautzen duen azaroaren 27ko 27/2014

artículo está dividido en tres partes. En primer lugar,un apartado previo para justificar la existencia dela previsión social complementaria en España. Se-guidamente, examina los orígenes y el marco jurí-dico que ampara la previsión social específica delPaís Vasco caracterizada por el desarrollo de unalegislación propia que regula las EPSV y además,sintetiza las principales diferencias entre EPSV vas-cas y los planes de pensiones existentes en todo elterritorio español. La tercera parte aborda los as-pectos fiscales de los instrumentos de previsión es-tudiados, considerando sus consecuencias paralos socios y partícipes en las distintas figuras tributa-rias afectadas y distinguiendo la incidencia desdeel plano de las aportaciones y de las prestaciones.El análisis de los aspectos fiscales se efectúa conun enfoque didáctico -incorporando abundantesejemplos y tablas explicativas- y comparado –se-ñalando las diferencias existentes entre los cincoámbitos territoriales con competencia en norma-tiva tributaria, las tres Diputaciones Forales, Navarray territorio común–.

Para finalizar, resume en un apartado de conclu-siones los aspectos más significativos del estudio,incluyendo algunas reflexiones personales sobrelos retos que se deben afrontar en este campo.Mencionar asimismo el apoyo del trabajo en unprofuso estudio doctrinal y legislativo y en abun-dante bibliografía sobre el tema. Todo ello, lasfuentes consultadas, bibliográficas, normativas,así como una referencia jurisprudencial muy re-ciente (STC 97/2014, de 12 de junio) y de suma im-portancia en el asunto tratado, han quedadodebidamente referenciadas.

Cierra la sección de Estudios y Colaboraciones unartículo firmado por Juan Calvo Vérgez, profesorde Derecho Financiero y tributario en la Universi-dad de Extremadura y colaborador habitual dela revista que tiene por objeto analizar, tomandocomo punto de partida la regulación comunita-ria, y a la luz de la reciente doctrina administra-tiva y jurisprudencial elaborada al respecto, ladelimitación del concepto de “motivo econó-mico válido” de cara a posibilitar la aplicacióndel régimen fiscal especial de fusiones y escisio-nes en el Impuesto sobre Sociedades. El estudioanaliza además las principales novedades intro-


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Legeak ekarritako berrikuntza nagusiak aztertzendira. Punturik esanguratsuena da, dudarik gabe,zerga-administrazioari ematea erregimenaren zatibat bertan behera uzteko aukera eta egin litez-keen erregularizazioak operazio-mota hauetanlortutako abantaila fiskalei mugatzeko aukera.

Egileak sei ataletan egituratu du bere artikulua,honela:

I. Aurreko Kontsiderazioak. Europako araudiareneragina.

II. TRLISen 96.2 artikuluaren aplikazioa.

III. «Abantaila fiskala» kontzeptuaren mugaketa,administrazioaren doktrinaren arabera.

IV. Auzitegi Nazionalaren eta Auzitegi Gorenarenjurisprudentziaren eboluzioa.

V. Sozietateen gaineko zerga arautzen duen aza-roaren 27ko 27/2014 Legearen araubide berriareneragina.

VI. Azken kontsiderazioak.

Erreferentziak atala bost azpiataletan dago egi-turatuta ale honetan:

1) Lehenengoa “Intereseko Dokumentuak” dei-tzen da eta bertan bost erreferentzia aukeratudira. Lehenik eta behin, “Kontzertu Ekonomikoa.Ikuspegi pertsonal bat” liburuaren esteka. Kon-tzertu Ekonomikoaren inguruko dibulgaziozko lanhori egiten bi urte baino gehiago eman dituPedro Luis Uriartek. Bera izan zen Kontzertu Ekono-mikoaren egungo bertsioaren jaiotzaren lekukoeta parte-hartzaileetako bat. Liburuan dioen be-zala, berari egokitu zitzaion “1878ko lehen Kon-tzertu Ekonomiko zahar hori lortu eta 103 urteberanduago Bizkaia eta Gipuzkoarentzat Kon-tzertu Ekonomikoa berreskuratu eta Arabarenaasko hobetu zuen Negoziazio-Batzordeko presi-dentetzaren lan zaila”.

ducidas al respecto en la Ley 27/2014, de 27 denoviembre, reguladora del Impuesto, constitu-yendo sin lugar a dudas el aspecto más reseña-ble la atribución expresa a la Administracióntributaria de la posibilidad de determinar la inapli-cación parcial del régimen y la facultad de cir-cunscribir las regularizaciones que pudieranefectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obte-nida en este tipo de operaciones.

El autor estructura su artículo en seis apartadossegún el siguiente sumario:

I. Consideraciones previas. Alcance de la norma-tiva comunitaria.

II. La aplicación del art. 96.2 del TRLIS.

III. La delimitación del concepto de “ventaja fis-cal” a la luz de la doctrina administrativa.

IV. La evolución de la jurisprudencia de la audien-cia nacional y del Tribunal Supremo.

V. Alcance de la nueva regulación recogida enla Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladoradel Impuesto sobre Sociedades.

VI. Reflexiones finales.

La sección de “Referencias” se compone en estenúmero de la revista de cinco apartados:

1) En el primero de ellos, “Documentos de interés”se han seleccionado cinco referencias. En primerlugar, el enlace al libro “El Concierto Económico.Una visión personal”. Se trata de una obra divul-gativa del Concierto Económico, resultado de unproyecto desarrollado durante más de dos añospor Pedro Luis Uriarte, uno de los actores que vi-vieron en directo y participaron de forma deci-siva en la génesis y el desarrollo del ConciertoEconómico en su versión actual. Como indica enel libro, a él le “correspondió asumir el exigentecometido de ser Presidente de la Comisión Nego-ciadora que recuperó para Bizkaia y Gipuzkoa elConcierto Económico y mejoró sustancialmenteel de Araba, ciento tres años después de aquelprimer Concierto Económico del lejano1878”.

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Uste dugu lan honek arrakasta handia izangoduela, hala Kontzertua ezagutu nahi dutenen ar-tean nola honezkero ezagutu eta alor zehatzetangehiago sakondu nahi dutenen artean ere. Ho-rretan lagunduko du tonu irakurterraz eta soilak,inola ere testuaren zuzentasunari kalte egiten ezdionak, eta barne hartzen duen material zabalak,irakurleari erakunde honen gaineko edozein za-lantza argitzen lagunduko dionak.

Jarraian, lehen aipatu dugun dokumentu batdator: euskal erakundeek Estatuaren eta Euskadi-ren arteko Kontzertu Ekonomikoaren eta Kupoa-ren alde egin zuten adierazpena.

Hautatutako hurrengo bi dokumentuak zerga-iru-zurraren kontrako batzordearekin lotuta daude.Batzorde horretan Foru Aldundiek eta Eusko Jaur-laritzak hartzen dute parte, eta Euskadiko ZergaKoordinaziorako Organoaren barruan eratu zen,2013ko urriaren 14an, Eusko Legebiltzarrak lehen-dik hala eskatuta. Lehen dokumentuak, 2014koEAEko iruzur fiskalaren urteroko txosten integra-tuak, 2014. urtean iruzur fiskalaren kontrako borro-karako plan bateratuak izan zituen emaitzakbiltzen ditu, eta bigarrenak, Euskal Autonomia Er-kidegoko iruzur fiskalaren kontrako borrokarakoplan bateratuak, 2015. urteko irizpide orokorraketa egin beharreko jarduera bateratuak aurkez-ten ditu. Zergak aldizkariaren zenbaki honetan bidokumentuon hitzaurrea eta dokumentuak oso-tasunean irakurtzeko bi esteka jaso ditugu.

Interesgarria iruditu zaigun bosgarren dokumen-tua 2016ko Gastu Fiskalen Aurrekontuari buruzOCTEk onartu duen txostena da. Bertan urte ho-rretarako aurreikusten den zerga bidezko diru-sa-rreren beherakada biltzen da, politika ekonomikoeta sozialeko hainbat helburu lortzeko onartudiren pizgarri fiskalek eragindakoa.

2) Bigarren atalak, “OCTE kontsultak” izenekoak,Euskadiko Zerga Koordinaziorako Organoak jaki-

Auguramos a esta obra un gran éxito como refe-rente tanto para quienes quieran introducirse enel conocimiento del Concierto, como para quie-nes ya lo conocen y quieren profundizar en as-pectos concretos del mismo. Va a contribuir aello su redacción en tono desenfadado y fácil deleer, sin perder por ello rigor, y el extenso y com-pleto material que incorpora y que seguro podrásatisfacer cualquier inquietud del lector sobreesta Institución.

A continuación se reproduce la Declaración delas instituciones Vascas en defensa del ConciertoEconómico y el Cupo entre Euskadi y el Estado, ala que se ha hecho referencia anteriormente eneste editorial.

Los dos siguientes documentos seleccionadosestán relacionados ambos con la actividad de laComisión de lucha contra el fraude fiscal partici-pada por representantes de las Diputaciones Fo-rales y el Gobierno Vasco, que fue creada en elseno del Órgano de Coordinación Tributaria deEuskadi mediante acuerdo del 14 de octubre de2013, según había instado previamente el Parla-mento Vasco. El primero de ellos, el Informe AnualIntegrado sobre el fraude fiscal en la CAE en 2014,que computa los resultados de las actuacionesdel Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscalrealizadas durante el año 2014 y, el segundo, elPlan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fiscal enel País Vasco, que contiene los criterios generalesy las actuaciones coordinadas a realizar duranteel año 2015. En relación con los dos documentos,este número de Zergak reproduce el preámbulo eincluye sendos enlaces desde los que se puedeacceder a los documentos íntegros.

El quinto documento que hemos considerado deinterés, el informe aprobado por el OCTE sobre elPresupuesto de Gastos Fiscales de 2016, cuantifi-cación de la disminución de ingresos tributariosestimada para ese año, como consecuencia dela existencia de incentivos fiscales orientados allogro de determinados objetivos de política eco-nómica y social.

2) El segundo apartado, el de “Consultas OCTE”,abre un espacio destinado a recoger consultas


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narazi dituen zergei buruzko kontsultak biltzekoatala irekitzen du, Zerga Bateratze, Koordinazioeta Elkarlanari buruzko maiatzaren 30eko 3/1989Legeko 14. artikuluak xedatzen duenez: “Lurraldehistorikoetako zerga-administrazioek darabiltza-ten irizpideen koordinazioa lortzeari begira, kon-tsulta lotesleak Zerga KoordinaziorakoOrganoaren txostenaren ondoren argituko dira...”

Zergal aldizkariaren ale honetan bederatzi kon-tsulta hautatuko egin ditu, euren erantzunak osozerrepikatzen dira, hurrengogaldekizunei buruz-koak:

tributarias que han sido informadas por el Órganode Coordinación Tributaria de Euskadi, según dis-pone el artículo 14 de la Ley 3/1989, de 30 demayo, de Armonización, Coordinación y Colabo-ración Fiscal: “A los efectos de conseguir la coor-dinación de los criterios que se sustenten por lasAdministraciones tributarias de los Territorios Histó-ricos, las consultas vinculantes se evacuarán pre-vio informe del Órgano de CoordinaciónTributaria …”.

En este número de Zergak se han seleccionadonueve consultas, cuya respuesta se reproduce ín-tegramente, en las que se tratan las siguientescuestiones:

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Asunto objeto de la consulta

Impuesto Sociedades - Retenciones a cuenta sobrerendimientos procedentes del capital mobiliario, enconcepto de derechos de imagen y asistencia téc-nica (contrato de franquicia).

IRPF-IVA-ITPyAJD- Efecto en varios impuestos de las di-ferentes operaciones relacionadas con la resoluciónde un contrato de permuta de un solar por una edifi-cación futura.

Impuesto Sociedades – Aplicación del régimen espe-cial de fusiones, escisiones, …, regulado en la norma-tiva del Impuesto sobre Sociedades en un caso deoperaciones de reestructuración societaria en que lasintervinientes son varias sociedades patrimoniales.Motivo económico válido.

Impuesto Sociedades - Escisión de rama de activi-dad, permaneciendo en el patrimonio de la entidadoriginaria la actividad de arrendamiento de localescomerciales, desempeñada sin personal asalariado.Aplicación del régimen especial de las fusiones, esci-siones, aportaciones de activos, … del Impuestosobre Sociedades.

IVA – Servicio de cuidado de niños en el comedor es-colar prestado en un centro docente por una em-presa externa. Tratamiento a efectos del IVA.

IVA – Servicios de suministro de comidas y de cuidadode niños en el comedor escolar prestados en un cen-tro escolar por una sociedad mercantil. Tratamientodiferencial a efectos del IVA de los servicios de dis-tinta naturaleza prestados en la misma operación.

IVA –A partir de 2015 la exención de los servicios deatención a niños en centros escolares se aplica tantosobre las prestaciones que realicen los propios cen-tros a favor de sus alumnos, como sobre las que llevena cabo en su beneficio las empresas con las que ten-gan subcontratada la realización de esas tareas.

Kontsultaren arrazoia

Sozietate-zerga - kapital higigarriaren etekinen gai-neko konturako atxikipenak, irudi-eskubideengatik etalaguntza teknikoarengatik (frankizia-kontratua).

PFEZ-BEZ-ITPyAJD- Orube bat etorkizunean eraikin ba-tegatik trukatzeko kontratu baten suntsiarazpenarekinlotutako hainbat operaziok zerga batzuetan duteneragina.

Sozietate-zerga- Sozietateen gaineko zergaren arau-dian araututa dagoen fusioen, banaketen eta aba-rren erregimen bereziaren aplikazioa, sozietatearenberregituraketa kasuetan esku-hartzaileak hainbatondare-sozietate direnean. Baliozko arrazoi ekonomi-koa.

Sozietate-zerga - jarduera-alorraren banaketa, solda-tapeko langilerik gabe egindako lokal komertzialenalokairu-jarduerak jatorrizko erakundearen ondareizaten jarraitzen dutenean. Sozietate-zergaren fu-sioen, banaketen, aktiboen ekarpenen eta abarrenerregimen bereziaren aplikazioa.

BEZ - Eskolako jangelako haurren zaintza-zerbitzua,kanpoko enpresa batek ikastetxe batean emana. Tra-taera BEZari dagokionez.

BEZ - Eskolako jangelan haurrak zaindu eta janariaemateko zerbitzua, merkataritzako enpresa batekikastetxe batean emana. Operazio berean eman-dako zerbitzu desberdinen trataera berezitua, BEZaridagokionez.

BEZ- 2015etik aurrera, ikastetxeetan ematen direnhaurren zaintza-zerbitzuen kenkaria ikastetxeek ema-ten dituzten zerbitzuei eta etekina ateratzeko azpikon-tratatuta dituzten enpresei aplikatzen zaie.

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3) Kontzertu Ekonomikoaren III. kapituluko 2. Ata-lean Araugintza Koordinatu eta Ebaluatzeko Ba-tzordeari esleitutako eginkizunen artean dago“Kontzertu Ekonomiko honetan aipatutako lotura-puntuen aplikazioari buruz egiten zaizkion kontsul-tei erantzutea”. Beraz, kontsulta horiek EstatukoAdministrazioak eta Euskal Autonomia erkidegokoerakunde eskundunek adostutako erabakienbidez ebazten dira, Batzordean alde biak ordez-katuta baitaude. Bada, Kontzertu Ekonomikoaren63. artikuluak ezarritakoaren arabera, AraugintzaKoordinatu eta Ebaluatzeko Batzordea EatatukoAdministrazioaren, Eusko Jaurlaritzaren eta hiruforu-aldundien ordezkariek osatzen dute.

Zergak aldizkariaren ale honetako “Erreferentziak”sekzioko izenetako atalean plazaratzen da, ze-hazki haietan eragindako agenteen identifikatzai-leak ezabatu eta gero, ebazpen baten testuakonexio-puntuetako aplikazioaren gainean plan-teatutako kontsulta batekorena. Zehatz-mehatz,kontsultak ohiko bizilekuaren erabakiari buruz di-hardu, urteko epe batean zahar EBeko beste es-tatu kide batean bizi den pertsona fisiko batiburuzkoa da, PEFZaren aldetik.

4) Kontzertu Ekonomikoaren III. kapituluko 3. ata-lak Arbitraje Batzordearen osaera, eginkizunaketa erabakien erregimena arautzen ditu. Ba-tzorde horrek Estatuko Administrazioaren eta foru-aldundien artean sortzen diren tributuen arlokoauziak ebaztea du helburu. Zergak aldizkariarenzenbaki honetako “Erreferentziak” ataleko lauga-rren sailean, “Kontzertu Ekonomikoaren ArbitrajeBatzordearen Ebazpenak izenekoan”, arbitraje-

3) Entre las funciones atribuidas a la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa reguladaen la Sección 2ª del Capítulo III del ConciertoEconómico se contempla la de “Resolver las con-sultas que se planteen sobre la aplicación de lospuntos de conexión contenidos en el presenteConcierto Económico”. Este tipo de consultas sonpor tanto resueltas de manera consensuadaentre la Administración del Estado y las institucio-nes competentes del País Vasco, al estar ambaspartes representadas en esta Comisión. Tal comose regula en el artículo 63 del Concierto, compo-nen la Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa representantes de la Administracióndel Estado, del Gobierno Vasco y de las tres Di-putaciones Forales.

En este apartado de la sección de “Referencias”se incluye el texto de la resolución de una con-sulta planteada sobre la aplicación de puntos deconexión contenidos en el Concierto, una vez eli-minados los caracteres identificativos de losagentes concretamente afectados en ellas. Enconcreto, la consulta versa sobre la determina-ción de la residencia habitual, a efectos del IRPF,de una persona física que durante una parte delaño reside en otro estado miembro de la UE.

4) El Capítulo III del Concierto Económico en susección 3ª regula la composición, funciones y elrégimen de los acuerdos de la Junta Arbitral, ór-gano que tiene atribuida la misión de resolver losconflictos de naturaleza tributaria planteadosentre la Administración del Estado y las Diputacio-nes Forales. El cuarto apartado de la sección “Re-ferencias” de este número de Zergak, el de“Resoluciones de la Junta Arbitral del Concierto


Asunto objeto de la consulta

IRPF – Tratamiento fiscal de las pérdidas sufridas comoconsecuencia de la titularidad de aportaciones fi-nancieras subordinadas emitidas por una SociedadCooperativa declarada en concurso de acreedoresy que se encuentra en fase de liquidación.

IRPF – Tratamiento fiscal de las cantidades percibidasdel empleador en concepto de manutención y des-plazamiento, así como de la puesta a disposición delos empleados de un vehículo para uso particular.

Kontsultaren arrazoia

PFEZ - hartzekodunen konkurtsoaren likidazio-faseandagoen kooperatiba batek jaulkitako menpeko fi-nantza-ekarpenen titulartasunak eragindako galerentrataera fiskala.

PFEZ - Mantenu eta joan-etorriengatik enplegu-emai-learengandik jasotako diru-kopuruen eta enplega-tuen esku erabilera pribaturako ibilgailu bat jartzearentrataera fiskala.

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organo honek 2014. urtean emandako zazpi akor-dioren argitalpenaren esteka eman dugu,www.euskadi.eus webgunekoa. Gainera, Arbi-traje Batzordeak 2015ean emandako akordioeta-tik zazpi hautatu ditugu eta eduki osoa argitaratu,testua behar bezala despertsonalizatu eta gero.

Taula honetan zerrendatuta daude Zergak hone-tan bildutako Arbitraje Batzordearen akordio ba-koitza eragin zuten eztabaiden oinarriak:

Económico”, incluye los enlaces de acceso a lapublicación, en la página web www.euskadi.eus,de siete acuerdos dictados por ese órgano arbi-tral en 2014. Adicionalmente, reproduce el textoíntegro, debidamente despersonalizado, de sieteacuerdos seleccionados de entre los últimosadoptados por la Junta Arbitral en 2015.

En la siguiente tabla se relacionan los objetos delos conflictos planteados en cada uno de losacuerdos de la Junta Arbitral divulgados en estenúmero de Zergak:

EDITORIAL


Objeto del conflicto

Traslado de saldos IVA - cambio de domicilio. Termina-ción y archivo de las actuaciones al aceptarse la com-petencia para la devolución de las cuotas IVA porparte de una de las Administraciones en conflicto.

Domicilio fiscal personas jurídicas. Devolución IVA.

IVA no establecidos. Administración competentepara la exacción. Allanamiento por aceptación dela competencia de una de las Administraciones.

Domicilio fiscal persona jurídica. Desistimiento Admi-nistración impulsora por conformidad de la Adminis-tración demandada con propuesta de rectificacióndel domicilio.

IVA. IS. Determinación volumen operaciones - Admi-nistración competente. El acuerdo entre ambas Ad-ministraciones determina la desaparición de lacontroversia y propicia la terminación y archivo delas actuaciones.

IVA - Rectificación proporción volumen operaciones -prescripción del derecho devolución obligado tributario

IS. Administración competente. Domicilio fiscal perso-nas jurídicas. Se declara la inadmisibilidad del con-flicto por existir, al tiempo de resolverse éste, unasentencia judicial firme que impide un pronuncia-miento sobre la cuestión de fondo.

Domicilio fiscal y devolución cuotas IVA. Aplicaciónde la regla Tercera del artículo 43.Uno del ConciertoEconómico (última residencia declarada a efectosdel IRPF).

ISD: punto conexión no residentes - totalidad de losbienes y derechos en territorio vasco. A efectos dedeterminar si la totalidad de los bienes y derechosestán situados en territorio vasco se tienen en consi-deración exclusivamente los bienes y derechos trans-mitidos al contribuyente y no todo el caudal relicto.

Cambio de domicilio personas jurídicas. Conflicto pro-movido por la Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa. Los cambios de domicilio tendrán efectosante la Administración desde el mismo momento enque se haga efectivo el traslado, sin que sea relevantea estos efectos la comunicación del cambio de domi-cilio fiscal a las Administraciones tributarias.

Eztabaidaren oinarriak

BEZaren saldoen lekualdatzea - bizilekuaren aldaketa.Jardunen amaiera eta artxiboa, BEZaren kuoten itzul-keta gatazkan dauden administrazioetako batek es-kumena duela onartzean.

Pertsona juridikoen egoitza fiskala. BEZ itzulketa.

Ezarri gabeko BEZ. Ordainarazpena egiteko esku-mena duen Administrazioa Administrazio bati esku-mena onartzeagatik amore ematea.

Pertsona juridikoen egoitza fiskala. Administrazio sus-tatzaileak uko egitea, salatutako Administrazioakegoitza-aldaketaren zuzenketarako proposamenaonartzeagatik.

BEZ SZ. Eragiketen zenbatekoa ezartzea - Administra-zio eskuduna. Bi administrazioen arteko akordioak ez-tabaidaren amaiera dakar eta jardunen amaiera etaartxiboa eragiten du.

BEZ - Eragiketen zenbatekoaren proportzioaren zuzenketa -zergaren derrigorrezko itzulketaren eskubidearen preskripzioa

SZ. Administrazio eskuduna. Pertsona juridikoenegoitza fiskala. Eztabaida ezin da onartu, ebaztekoorduan epai judizial irmo batek gaiaren funtsaren gai-neko erabakiak ematea galarazten zuelako.

Egoitza fiskala eta BEZ kuoten itzulketa. Kontzertu Eko-nomikoaren 43. artikuluko lehen atalaren hirugarrenarauaren aplikazioa (PFEZari dagokionez deklaratuzen azkeneko egoitza).

ISD: ez-egoiliarren konexio-puntua - ondasun eta es-kubide guztiak euskal lurraldean. Ondasun eta esku-bide guztiak euskal lurraldean dauden ebaztekozergadunari transmititutako ondasun eta eskubideakbakarrik hartuko dira kontuan, eta ez jaraunspenekoondasun guztiak.

Pertsona juridikoen egoitza-aldaketa. Araugintza Ko-ordinatu eta Ebaluatzeko Batzordeak sustatutako ez-tabaida. Egoitza-aldaketek lekualdaketa egiten denune beretik dute eragina Administrazioarekiko harre-manetan, eta, horretarako, ez da garrantzizkoazerga-egoitzaren aldaketa zerga-administrazioei jaki-naraztea.

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EDITORIAL

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5) Azkenik, “Estatistikak” atalean, foru-aldundiek2015eko urtarrila eta abuztuaren arteko epeanbildutako zerga itunduei buruzko informazioaduzue. Igor Guinea Palaciosek teknikariak pres-tatu du; Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta FinantzaSaileko Sarreren Kudeaketarako eta Bilketen Az-terketarako Zerbitzuko langilea da bera. 7.792 mi-lioi euroko bilketa erregistratu dute, 2014koepealdi berean kontabilizatutako zerga-bilketanbaino %1,2 gehiago.

Urteko zortzi lehen hilabeteetan itundutako zer-gengatiko sarreren bilakaera positibo arina (90,3mililoi gehiago aurreko urteko aldi berean) daudelagunduta batez ere, 21 milioi euro gehiago joanden urtean, eta berezko kudeaketako BEZagatik(+%8,3-egatik) bilketa baino kontabilizatu dituen,PEFZaren (+%8-en) bilketaren portaera ona ezetzbilakaera beste zerga batzuen bilketan konpent-satzea baimendu dutela, bereziki Sozietate-Zer-gak, %7,8ren jaitsiera erregistratzen duena, zeinaurten joan dez urtean baino 69 milioi euro gut-xiago bildu duen.

5) Por último, el apartado “Estadísticas” elaboradopor Igor Guinea Palacios, técnico del Servicio deGestión de Ingresos y Análisis Recaudatorio en el De-partamento de Hacienda y Finanzas del GobiernoVasco, incluye en este número de Zergak informa-ción sobre la recaudación por tributos concertadosde las Diputaciones Forales correspondiente al pe-riodo enero-agosto de 2015. Los 7.792 millones deeuros de recaudación registrada suponen un incre-mento del 1,2% sobre la recaudación contabilizadaen el mismo periodo del ejercicio 2014.

A la leve evolución positiva de los ingresos por tri-butos concertados en los ocho primeros mesesdel año (90,3 millones más que en el mismo pe-riodo del año anterior) han contribuido principal-mente el buen comportamiento de larecaudación del IRPF (+8%), que ha contabili-zado 212 millones de euros más que el pasadoaño, y la recaudación por IVA de gestión propia(+8,3%), que han permitido compensar la nega-tiva evolución en la recaudación de otros tribu-tos, en particular el Impuesto sobre Sociedades,que registra un descenso del 7,8%, 69 millones deeuros menos que el pasado año.


Objeto del conflicto

Competencia respecto a la evacuación de consultastributarias. No proceden pronunciamientos de carác-ter vinculante frente a los obligados tributarios en re-lación con extremos concretos de obligacionestributarias respecto a las que no se dispone de com-petencia exaccionadora.

Cambio de domicilio personas jurídicas.Valoración/ausencia medios de prueba.

IRNR. Administración competente para tramitar soli-citud de aplicación del régimen opcional para con-tribuyentes residentes en la UE. Persona físicaresidente en Francia, cuya renta procede, en sumayor parte, de rendimientos de trabajo derivadosde pensiones satisfechas por la Administración del Es-tado. Interpreta la Junta Arbitral que es determinanteen qué territorio, común o foral, se prestó el trabajodel que deriva la pensión percibida.

Domicilio fiscal personas jurídicas. Parques eólicos. Noprocede en el caso concreto en conflicto acudir al cri-terio del artículo 43. Cuatro b) del Concierto Econó-mico, del lugar donde radique el mayor valor delinmovilizado. Interpretación de la Junta Arbitral sobreel derecho del contribuyente a la devolución en plazodel IVA en los casos afectados por contenciosos oconflictos de competencia entre las Administraciones.

Eztabaidaren oinarriak

Zerga-kontsulten ebaluazioaren eskumena. Era-kunde batek zerga baten gaineko ikuskapen-eskume-nik ez duenean, ez dira egokiak zerga-betebeharrenmuturreko egoera zehatzen gaineko ebazpenak zer-gapekoen aurrean.

Pertsona juridikoen egoitza-aldaketa. Froga-tresnenbalorazioa / eza.

Ez Egoiliarren Errentaren gaineko Zerga. EBn bizi direnzergadunen hautazko erregimena aplikatzeko es-kaera tramitatzeko administrazio eskuduna. BizilekuaFrantzian duen pertsona fisikoa, zeinaren errentarengehiengoa Estatuaren Administrazioak ordaindutakolaneko irabazietatik baitator. Arbitraje Batzordeareniritziz, pentsioa jasotzeko eskubidea ematen dion lanazein lurraldetan (foru lurraldetan ala araubide erki-deko lurraldean) egin zen da garrantzitsuena.

Pertsona juridikoen egoitza fiskala. Parke eolikoak. Ezda egokia eztabaida eragin duen kasu zehatz hone-tan 43. artikuluaren laugarren ataleko b) saileko irizpi-dea –higiezinen balio handieneko lekua– aplikatzea.Arbitraje Batzordearen interpretazioa, zergadunak BE-Zaren itzulketa jasotzeko eskubideaz, Administrazioenartean auziak edo eztabaidak egon direneko kasue-tan.

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Hala ere, Finantzen euskal Kontseiluak urrian os-patutako bileran onartutako zuen iragarpenarenarabera, urteko azken aldian hobekuntza bat lor-tuko duela uste dugu. Hain zuzen ere, bilketarenitxiera iritzia gainditu zuen itundutako zergengatik12.837 milioi euroko 2015erako, 2014an izanda bil-keta zifra baino %4,2 gehiago. Bestalde, 2016anbarrena adierazle ekonomikoak, mailakakoki, in-darra irabazten joango direla –BPGaren hazkundenominalak zazpi hamarren 2015etakoa baino han-diagoa itxaroten ditu– itxaropen batzuekin, Finan-tzen Euskal Kontseiluak 13.498 milioi euroko etekinaurreikuspena onartu du 2016rako, %5,2tako2015aren itxieran estimatutako bilketa baino gehia-goko.

Aldizkariaren bukaerako “Zerga Araudia” atalean,Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta Finantza SailekoZerga Administrazioko Zuzendaritzak egindako hi-leko buletinetan sartzeko helbidea daukazue. Hi-labetekari horietan batzen da foru-aldundiekargitaratuko tributu-araudiaren laburpena(ALHAO, BAO eta GAO), bai eta Eusko Jaurlaritzak(EHAA), Nafarroako Foru Erkidegoak (NAO) eta Es-tatuak (BOE) argitaratu dutenarena ere.

Bukatzeko, zergen arloko foru-arautegiari buruzko in-formazio gehiago nahi duten irakurleei gomenda-tzen diegu EAEko lurralde historikoen web-orrietan(www.alava.eus, www.bizkaia.eus, www.gipuz-koa.eus) eta Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta FinantzaSailaren web-orrian(www.ogasun.ejgv.euskadi.eus) horretarako ja-rrita dauden ataletan sartzeko. Azken web-orri ho-rretatik, "Foru Zerga Kodea" aplikaziorakosarbidea dago, eta bertan hiru lurralde historiko-etako zerga-arautegiaren bertsio integratua azterdaiteke. Era berean, Ekonomia Itunarekin zerikusiaduten gaiak sakonago ezagutzeko EkonomiaItuna sustatzeko eta hedatzeko sortutako Ad Con-cordiam izeneko elkartearen webgunean sartzeagomendatzen dizugu (www.conciertoecono-mico.org), bai eta Ekonomia Itunaren eta ForuOgasunen Dokumentazio Agiritegiak editatutakoItuna buletin elektronikoan ere(http://wwwehu.es/ituna/index_es.html)

Sin embargo, se estima una mejoría en la partefinal del año, a tenor del pronóstico aprobadopor el Consejo Vasco de Finanzas Públicas en lareunión celebrada en el mes de octubre. En con-creto aprobó una estimación de cierre de la re-caudación por tributos concertados de 2015 de12.837 millones de euros, un 4,2% superior a lacifra de recaudación registrada en 2014. Por otraparte, con unas expectativas de que los indica-dores económicos progresivamente irán ga-nando fortaleza a lo largo de 2016 –se espera uncrecimiento nominal del PIB siete décimas supe-rior al de 2015-, el Consejo Vasco de Finanzas haaprobado una previsión de ingresos para 2016 de13.498 millones de euros, un 5,2% superior a la re-caudación estimada al cierre de 2015.

En la sección de cierre de la revista, “Normativa Tri-butaria” se indica la dirección de acceso a los bo-letines mensuales elaborados por la Dirección deAdministración Tributaria del Departamento de Ha-cienda y Finanzas del Gobierno Vasco, en los quese recoge un compendio de la normativa tributariapublicada por las Diputaciones Forales (BOTHA,BOB y BOG), el Gobierno Vasco (BOPV), la Comu-nidad Foral de Navarra (BON) y el Estado (BOE).

Por último, sugerimos al lector interesado en com-pletar la información útil sobre materia tributariaforal, que acceda a los espacios destinados aeste fin en las propias páginas web de cada unode los tres territorios históricos de la CAPV(www.alava.eus, www.bizkaia.eus, www.gipuz-koa.eus) y en la página web del Departamentode Hacienda y Finanzas del Gobierno Vasco(www.ogasun.ejgv.euskadi.eus), desde la que sepuede acceder a la aplicación “Código FiscalForal” que ofrece una versión integrada de lanormativa tributaria de los tres territorios históricos.Asimismo, para el conocimiento y la profundiza-ción en los temas relacionados con el ConciertoEconómico, aconsejamos el acceso a la webpromovida por la asociación Ad Concordiampara la Promoción y Difusión del Concierto Eco-nómico, www.conciertoeconomico.org y al Bole-tín Electrónico Ituna editado por el Centro deDocumentación del Concierto Económico y lasHaciendas Forales accesible en la direcciónhttp://www.ehu.es/ituna/index_es.html

EDITORIAL


http://www.ehu.es/ituna/index_es.html

www.conciertoeconomico.org

www.ogasun.ejgv.euskadi.net

www.gipuzkoa.net

www.gipuzkoa.net

www.bizkaia.net

www.alava.net

http://www.ehu.es/ituna/index_es.html



www.ogasun.ejgv.euskadi.net

www.gipuzkoa.net

www.gipuzkoa.net

www.bizkaia.net

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom/com(2014)380_es.pdf

EDITORIAL

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ACTUALIDAD ÁLAVA

PUBLICACIONES DESDE EL 01/01/2015 AL31/10/2015.

ORDEN FORAL 732/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 21 de no-viembre, por la que se aprueba el modelo 410de Pago a cuenta del Impuesto sobre los Depó-sitos en las Entidades de Crédito y se establecenlas condiciones y el procedimiento para su pre-sentación. (B.O.T.H.A. nº 136 de 28-11-14(IDEC)).

ORDEN FORAL 737/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 25 de noviem-bre, de modificación de la Orden Foral 744/2001,de 22 de noviembre, por la que se aprueba el mo-delo 180 en euros, del resumen anual de retencio-nes e ingresos a cuenta sobre determinadas rentaso rendimientos procedentes del arrendamiento osubarrendamiento de inmuebles urbanos del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, delImpuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobrela Renta de no Residentes, correspondiente a es-tablecimientos permanentes, así como los diseñosfísicos y lógicos para la sustitución de las hojas in-teriores del citado modelo 180 por soportes direc-tamente legibles por ordenador y de la OrdenForal 1483, de 27 de noviembre de 1998, por la quese aprueba el modelo 15-T de certificación acre-ditativa de retenciones e ingresos a cuenta de ren-dimientos procedentes del arrendamiento deinmuebles urbanos. (B.O.T.H.A. nº 138 de 3-12-14 ynº 141 de 12-12-14 (IRPF, IRNR e IS)).

ORDEN FORAL 770/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 10 de di-ciembre, de aprobación del Modelo 187 deDeclaración informativa de acciones y participa-ciones representativas del capital o del patrimo-nio de las instituciones de inversión colectiva yresumen anual de retenciones e ingresos acuenta del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Im-puesto sobre la Renta de no Residentes enrelación con las rentas o ganancias patrimonialesobtenidas como consecuencia de las transmisio-nes o reembolsos de esas acciones y participa-ciones. Resumen anual. (B.O.T.H.A. nº 145 de22-12-14 (IRPF, IRNR e IS)).

ORDEN FORAL 769/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 10 de di-ciembre, de modificación de la Orden Foral765/2013, de 11 de diciembre, de aprobación delos Modelos 390 y 391 del Impuesto sobre el ValorAñadido. (B.O.T.H.A. nº 145 de 22-12-14 (IVA)).

RESOLUCIÓN 2365/2014, del Director de Haciendade 2 de diciembre, por la que se aprueban lascondiciones técnicas y diseño de los soportes di-rectamente legibles por ordenador, válidos parasustituir los modelos en papel correspondientes alas declaraciones-liquidaciones del Impuestosobre el Valor Añadido, modelos 390 y 391.(B.O.T.H.A. nº 145 de 22-12-14 (IVA))

DECRETO FORAL 63/2014, del Consejo de Diputa-dos de 16 de diciembre, que modifica los Regla-mentos de los Impuestos sobre la Renta de las

ctualidad fiscalA

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Personas Físicas y sobre Sociedades aprobadosrespectivamente por Decretos Forales 40 y41/2014, de 1 de agosto. (B.O.T.H.A. nº 146 de 24-12-14 (IRPF e IS)).

ORDEN FORAL 810/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 15 de di-ciembre, de aprobación del Gravamen especialsobre los premios de determinadas loterías yapuestas Resumen anual de retenciones e ingre-sos a cuenta. (B.O.T.H.A. nº 146 de 24-12-14 (IRPF,IRNR e IS)).

NORMA: Orden Foral 823/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 19 de diciem-bre, de aprobación del modelo 034 Declaración deinicio, modificación o cese de operaciones com-prendidas en los regímenes especiales aplicablesa los servicios de telecomunicaciones, de radiodi-fusión o de televisión y a los prestados por vía elec-trónica en el Impuesto sobre el Valor Añadido.(B.O.T.H.A. nº 149 de 31-12-14 (IVA)).

ORDEN FORAL 826/2014, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 19 de di-ciembre, de modificación de la Orden Foral652/2007, de 17 de diciembre, por la que seaprueba el modelo 182 de declaración informa-tiva de donativos, donaciones y aportaciones re-cibidas y disposiciones realizadas así como losdiseños físicos y lógicos y de la Orden Foral651/2007, de 17 de diciembre, por la que seaprueba el modelo 190 de resumen anual de re-tenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas. Rendimientos deltrabajo, de actividades económicas, premios ydeterminadas imputaciones de renta, así comolos diseños físicos y lógicos, y el modelo 10-T re-lativo al certificado de los rendimientos del tra-bajo, de actividades económicas y de premios.(B.O.T.H.A. nº 149 de 31-12-14 (IRPF)).

ORDEN FORAL 2/2015, del Diputado de Hacienda,Finanzas y Presupuestos, de 12 de enero, de mo-dificación de la Orden Foral 154/2009, de 13 demarzo, por la que se aprueba el modelo 347 deDeclaración anual de operaciones con terceraspersonas, así como los diseños físicos y lógicospara la sustitución de sus hojas interiores por so-

portes directamente legibles por ordenador.(B.O.T.H.A. nº 8 de 19-1-15 (NFGT)).

ACUERDO 14/2015, del Consejo de Diputados de20 de enero, que aprueba definitivamente la de-limitación de suelo urbano sujeto al Impuestosobre Bienes Inmuebles, del término municipal deAramaio, su publicación en el BOTHA y la expo-sición pública para alegaciones. (B.O.T.H.A. nº 13de 30-1-15 (IBI)).

ORDEN FORAL 38/2015, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 4 de febrero,de aprobación de los nuevos modelos del Im-puesto sobre el Valor Añadido, 303 Autoliquida-ción y 322 Grupo de entidades. Modeloindividual. (B.O.T.H.A. nº 18 de 11-2-15 (IVA)).

DECRETO FORAL 2/2015, del Consejo de Diputa-dos de 3 de febrero, que aprueba los precios me-dios de venta de vehículos automóviles yembarcaciones, a efectos de los Impuestos sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, sobre Sucesiones y Donaciones eImpuesto Especial sobre Determinados Mediosde Transporte. (B.O.T.H.A. nº 19 de 13-2-15 (ITP-YAJD, ISyD e IE)).

RESOLUCIÓN 135/2015, del Director de Haciendade 27 de enero, por la que se aprueban las con-diciones técnicas y diseño de los soportes direc-tamente legibles por ordenador válidos parasustituir los modelos en papel correspondientes alas declaraciones-liquidaciones del Impuestosobre el Valor Añadido, modelos 303, 310, asícomo del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, mo-delos 110, 111 y 115A. (B.O.T.H.A. nº 19 de 13-2-15(IVA, IRPF e IS)).

ORDEN FORAL 52/2015, del Diputado de Hacienda,Finanzas y Presupuestos, de 12 de febrero, deaprobación del modelo 560 Impuesto Especialsobre la Electricidad. Autoliquidación y estableci-miento de la forma y procedimiento para su pre-sentación. (B.O.T.H.A. nº 22 de 20-2-15 (II.EE.)).

DECRETO FORAL 5/2015, del Consejo de Diputa-dos de 17 de febrero, que aprueba los coeficien-

ACTUALIDAD FISCAL

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tes de actualización aplicables en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y en el Im-puesto sobre Sociedades. (B.O.T.H.A. nº 24 de 25-2-15 (IRPF e IS)).

DECRETO FORAL 4/2015, del Consejo de Diputa-dos de 17 de febrero, que regula para el año 2015el régimen simplificado del Impuesto sobre elValor Añadido. (B.O.T.H.A. nº 25 de 27-2-15 (IVA)).

ACUERDO 84/2015, del Consejo de Diputados de24 de febrero, que aprueba la aplicación de loscriterios de valoración del suelo urbano incorpo-rado como consecuencia de la aprobación dela modificación parcial de la delimitación desuelo urbano sujeto al Impuesto sobre Bienes In-muebles del término municipal de Aramaio, porAcuerdo 14/2015, de 20 de enero. (B.O.T.H.A. nº27 de 4-3-15 (IBI)).

DECRETO FORAL 9/2015, del Consejo de Diputa-dos de 10 de marzo, que modifica diversos Re-glamentos tributarios. (B.O.T.H.A. nº 33 de 18-3-15(NFGT, IRPF e IS)).

DECRETO FORAL 10/2015, del Consejo de Diputa-dos de 10 de marzo, que modifica el DecretoForal 3/2011, de 25 de enero, que reguló el Censode los contribuyentes y las obligaciones censales.(B.O.T.H.A. nº 33 de 18-3-15 (NFGT)).

DECRETO NORMATIVO DE URGENCIA FISCAL1/2015, del Consejo de Diputados de 10 demarzo, que adapta a la normativa tributaria ala-vesa diversas modificaciones introducidas en losImpuestos sobre la Renta de no Residentes, sobreel Valor Añadido, sobre los Gases Fluorados deEfecto Invernadero, sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos. (B.O.T.H.A. nº 36 de 25-3-15 (NFGT, IRNR, IVA, IGFEI, ITP y AJD e IS)).

ORDEN FORAL 174/2015, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de marzo,de aprobación de las normas y modelos para lapresentación de las declaraciones del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y del Im-puesto sobre el Patrimonio correspondientes alejercicio 2014. (B.O.T.H.A. nº 36 de 25-3-15 (IRPF eIP)).

RESOLUCIÓN 564/2015, del Director de Hacienda,de 13 de marzo, por la que se hacen públicos loscriterios generales que informan el Plan de Luchacontra el Fraude en el Territorio Histórico de Álavapara el año 2015. (B.O.T.H.A. nº 38 de 30-3-15(IRPF, IS, IVA e IAE)).

ORDEN FORAL 216/2015, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 9 de abril, demodificación de la Orden Foral 160/2011, del Di-putado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de8 de marzo, por la que se aprueban los modelos036, 037 y 009 de declaraciones censales de alta,modificación y baja en el Censo Único de Contri-buyentes de la Diputación Foral de Álava y se mo-difican la Orden Foral 41/2009, de 28 de enero, deaprobación del modelo 006 de solicitud de asig-nación, modificación o baja del número de iden-tificación fiscal y del documento acreditativo y laOrden Foral 39/2010, de febrero, por la que se es-tablecen las condiciones generales y el procedi-miento para la presentación telemática porInternet para determinados obligados y modelos.(B.O.T.H.A. nº 46 de 17-4-15 (NFGT)).

DECRETO FORAL 21/2015, del Consejo de Diputa-dos de 14 de abril, que determina las actividadesprioritarias de mecenazgo para el ejercicio 2015.(B.O.T.H.A. nº 48 de 22-4-15 (Mecenazgo)).

ORDEN FORAL 379/2015, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 11 de junio,de aprobación del modelo 411 Impuesto sobrelos Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoli-quidación. (B.O.T.H.A. nº 73 de 19-6-15 (IDEC))

ORDEN FORAL 390/2015, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de junio,de aprobación de los modelos 200 y 220 de au-toliquidación del Impuesto sobre Sociedades ydel Impuesto sobre la Renta de no Residentes co-rrespondiente a establecimientos permanentes yentidades en régimen de atribución de rentasconstituidas en el extranjero con presencia en elTerritorio Histórico de Álava, para los ejerciciosiniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembrede 2014, y se establecen las condiciones gene-rales para su presentación telemática. (B.O.T.H.A.nº 74 de 22-6-15 (IS e IRNR) 23

ACTUALIDAD FISCAL

ORDEN FORAL 403/2015, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 23 de junio,de modificación de la Orden Foral 499/2014, delDiputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos,de 18 de julio, de aprobación del modelo 583“Impuesto sobre el Valor de la Producción de laEnergía Eléctrica. Autoliquidación y pagos frac-cionados”. (B.O.T.H.A. nº 78 de 3-7-15 (IVPEE))

DECRETO NORMATIVO de Urgencia Fiscal 2/2015,del Consejo de Diputados, de 21 de julio, por elque se modifica la Norma Foral del Impuestosobre la Renta de no Residentes. (B.O.T.H.A. nº 90de 31-7-15 (IRNR)).

DECRETO FORAL 41/2015, del Consejo de Diputa-dos, de 21 de julio, que modifica determinadostipos de retención en el Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas y en el Impuesto de So-ciedades. (B.O.T.H.A. nº 90 de 31-7-15 (IRPF e IS)).

DECRETO FORAL 48/2015, del Consejo de Diputa-dos, de 4 de agosto, que modifica determinadostipos de retención. (B.O.T.H.A. nº 98 de 21-8-15(IRPF e IS)).

DECRETO FORAL 53/2015, del Consejo de Diputa-dos de 15 de septiembre, que modifica el Regla-mento del Impuesto sobre el Valor Añadido,aprobado por Decreto Foral 124/1993, de 27 deabril. (B.O.T.H.A nº 113 de 25-09-15 (IVA)).

Norma Foral 13/2015, de 30 de septiembre, de ra-tificación del convenio de colaboración entre elDepartamento de Hacienda, Finanzas y Presu-puestos de la Diputación Foral de Álava y la ad-ministración pública de la Comunidad Autónomade Euskadi y sus sociedades públicas para el in-tercambio de información. (B.O.T.H.A nº119 de 9-10-15).

Norma Foral 14/2015, de 30 de septiembre, de ra-tificación del convenio a suscribir con la Ha-cienda Tributaria de Navarra para el intercambiode información con fines tributarios. (B.O.T.H.Anº119 de 9-10-15).

ACTUALIDAD BIZKAIA


NORMA FORAL 1/2015, de 13 de enero, de can-celación de cargas para facilitar la dación enpago como medida sustitutiva de la ejecución hi-potecaria. (BOB nº 19 de 29-01-2015)

El Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo —demedidas urgentes de protección de deudores hi-potecarios sin recursos— regula, entre otrascosas, la dación en pago de la vivienda habitualcomo medida sustitutoria de la ejecución hipote-caria.

En dicha regulación se establece que, en deter-minados supuestos, se puede solicitar la daciónen pago de la vivienda habitual siempre que secumplan concretos requisitos. En estos supuestosla entidad se encuentra obligada a aceptar laentrega del bien hipotecado por parte del deu-dor, a la propia entidad o a tercero que ésta de-signe, quedando definitivamente cancelada ladeuda.

Ahora bien, la medida anterior no será aplicableen los supuestos que se encuentren en procedi-miento de ejecución en los que se haya anun-ciado la subasta o en los que la vivienda estégravada con cargas posteriores.

La presente Norma Foral tiene por objeto facilitarla dación en pago a que se ha hecho referencia,fijando los requisitos que se deben reunir. A estosefectos se determina que la Diputación Foral deBizkaia procederá a la cancelación de las cargasa su favor, procedentes de las deudas tributariascuya titularidad le corresponda, que recaigansobre la vivienda habitual, en los supuestos a quese refiere el apartado 3 del anexo que recoge el«Código de Buenas prácticas para la reestructu-ración viable de las deudas con garantía hipote-caria sobre la vivienda habitual», contenido en elReal Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, de me-didas urgentes de protección de deudores hipo-tecarios sin recursos.

ACTUALIDAD FISCAL

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La cancelación de las cargas no implicará la re-nuncia, por parte de la Diputación Foral, al cobrode las deudas tributarias.

NORMA FORAL 3/2015, de 2 de marzo, de modifi-cación de diversas Normas Forales en materia tri-butaria del Territorio Histórico de Bizkaia. (BOB nº46 de 09-03-2015)

La presente Norma Foral contiene modificacio-nes tributarias en el ámbito de ocho impuestosdel sistema tributario del Territorio Histórico de Biz-kaia: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuestosobre la Renta de No Residentes, Impuesto sobreel Patrimonio, Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados, Im-puesto sobre las Primas de Seguros, Impuestosobre Bienes Inmuebles e Impuesto sobre Activi-dades Económicas, estructurándose en ocho ar-tículos que acogen las modificaciones de lasfiguras impositivas citadas.

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, primera de las materias regu-ladas en esta Norma Foral, cabe destacar las si-guientes modificaciones.

Se realizan ajustes en el apartado 2 del artículo19, al objeto de clarificar la aplicación del límitede 300.000 euros establecido para los rendimien-tos irregulares, a los rendimientos derivados deprestaciones percibidas en forma de capital decontratos de seguros colectivos.

En concordancia con la modificación introducidapor la Disposición adicional cuadragésima sexta dela Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización,adecuación y modernización del sistema de Segu-ridad Social, se revisa la deducibilidad de las canti-dades abonadas en virtud de contratos de seguroconcertados con mutualidades de previsión socialpor profesionales no integrados en el régimen es-pecial de la Seguridad Social de los trabajadorespor cuenta propia o autónomos, contenida en laregla 1 del artículo 27, limitándose la misma al 50por 100 de la cuota máxima que por contingenciascomunes esté establecida en cada ejercicio eco-nómico en el citado régimen especial.

En materia de ganancias y pérdidas patrimonia-les, por un lado, se revisa la exención reconocidaa las ganancias patrimoniales derivadas de latransmisión de la vivienda habitual en el curso deun procedimiento judicial, incorporando el su-puesto de dación en pago de la vivienda habi-tual del deudor y del garante del deudor y porotro, se ajusta el tratamiento de las pérdidas pa-trimoniales no computables debidas al juegoconsiderándose las mismas siempre que excedande las ganancias también obtenidas en el juegoen el mismo periodo impositivo. Adicionalmente,teniendo en cuenta las características especialesde las Sociedades Laborales, se establece un tra-tamiento específico para la determinación delvalor de transmisión de las acciones o participa-ciones de este tipo de sociedades, fijándose elmismo en aquél que aparezca en los contratosde sociedad, contratos sociales o con la socie-dad y siempre que la transmisión se realice efec-tivamente a los precios en ellos estipulados.

Se introduce una nueva previsión que permite laaplicación del beneficio fiscal de la exención porreinversión para el supuesto de ganancias patrimo-niales obtenidas por la transmisión de la viviendafamiliar que hubiera tenido para el contribuyentela consideración de vivienda habitual, cuandoéste hubiera dejado de residir en la misma por de-cisión judicial en un procedimiento de separaciónmatrimonial o extinción de la pareja de hecho ysiempre que la vivienda familiar objeto de transmi-sión constituya la vivienda habitual del ex cónyugeo pareja de hecho y/o de los descendientes co-munes que den derecho a la deducción del artí-culo 79 de la Norma Foral del impuesto.

En el ámbito de las reducciones, se especificatanto en el apartado 3 del artículo 71 como en ladisposición transitoria decimoctava, que en el su-puesto de aportaciones a sistemas de previsiónsocial a favor del cónyuge o pareja de hecho, lasituación de jubilación que impide la reducciónde las aportaciones es la que corresponde alcónyuge o pareja de hecho que ostenta la con-dición de socio, participe, mutualista o titular.

En referencia a las deducciones en vivienda habi-tual, en los supuestos en que por decisión judicial 25

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haya que satisfacer cantidades por el alquiler oadquisición de la vivienda familiar, de la redacciónde la norma foral se han suscitado dudas interpre-tativas en cuanto al porcentaje y limite que debenaplicarse, por lo que se clarifica la redacción, es-tableciendo con carácter general la aplicaciónde los porcentajes y limites generales salvo cuandoconcurran en el contribuyente los requisitos deedad y familia numerosa, supuesto en que podránaplicarse los porcentajes y limites incrementados.

En el apartado 1 del artículo 88 se añade la posi-bilidad, ya recogida reglamentariamente, deque los contribuyentes que ejerzan actividadeseconómicas apliquen los incentivos para el fo-mento de la cultura dispuestos en la disposiciónadicional decimoquinta de la Norma Foral de Im-puesto sobre Sociedades.

En relación al régimen opcional de gananciaspatrimoniales derivadas de valores admitidos anegociación regulado en la disposición adicionalvigesimocuarta de la Norma Foral, se excluye ex-presamente de la aplicación del mismo a lastransmisiones de derechos de suscripción de losvalores mencionados.

Se acompasa la normativa del impuesto a lasmodificaciones introducidas en el Texto Refun-dido de la Ley de regulación de los Planes y Fon-dos de Pensiones, en referencia a la posibilidadde reembolso de los derechos consolidados enplanes de pensiones en los supuestos de proce-dimientos de ejecución sobre la vivienda habitualdel participe, añadiendo una nueva DisposiciónAdicional Vigesimoquinta que lo regula.

Como última medida relevante en el IRPF, desta-camos que la Comisión Europea permite conce-der determinados incentivos fiscales a los buques,siempre que faenen fuera de las aguas de laUnión Europea y pesquen exclusivamente túnidoso especies afines, en los términos previstos en lasDirectrices para el examen de las ayudas estata-les en el sector de la pesca y la acuicultura(2008/C 84/06).

De acuerdo con las referidas Directrices, se esta-blece que los tripulantes de los buques, que cum-

plan los requisitos exigidos por las mismas tendrán,exento en su imposición personal el 50 por cientode los rendimientos del trabajo devengados du-rante la navegación en los mismos. La introduc-ción de este incentivo fiscal exige que sesuministre a la Comisión información que de-muestre el riesgo real de que los buques solicita-rían su baja en el registro nacional de buquespesqueros si no se estableciesen tales incentivos,requisito imprescindible para que el presente in-centivo fiscal no constituya una ayuda de Estadoincompatible con el Derecho comunitario, conarreglo a lo dispuesto en el artículo 107 del Tra-tado de Funcionamiento de la Unión Europea. Laaplicación efectiva de esta exención quedarácondicionada a su compatibilidad con el orde-namiento comunitario.

En el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Pa-trimoniales y Actos Jurídicos Documentados, laLey 17/2014, de 30 de septiembre, por la que seadoptan medidas en materia de refinanciacióny reestructuración de la deuda empresarial, y elReal Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, estable-cieron, en el ámbito normativo del territoriocomún, la exención del tributo para las escriturasque contengan quitas o minoraciones u otrasobligaciones del deudor que se incluyan en losacuerdos de refinanciación o en los acuerdos ex-trajudiciales de pago establecidos en la Ley Con-cursal, siempre que en todos los casos, el sujetopasivo sea el deudor.

En función del interés económico que encierraesta previsión a nivel empresarial, dada la actualcoyuntura económica de crisis, se considera ne-cesario incorporar esta medida a nuestra NormaForal del Impuesto de Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados de forma queésta contemple una exención semejante ennuestro ámbito tributario.

En cuanto al Impuesto sobre las Primas de Segurose venía detectando la práctica, por parte deaquellas entidades aseguradoras establecidasen otro Estado miembro del espacio económicoeuropeo, distinto de España, pero que actúan enel Territorio Histórico de Bizkaia en régimen delibre prestación de servicios, del nombramiento

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de un único representante fiscal con domicilio enBizkaia. A fin de facilitar el cumplimiento de lasobligaciones tributarias, se amplía la opción aque el representante fiscal pueda tener domicilioen cualquier parte del Estado español.

En relación al Impuesto sobre Bienes Inmuebles,la Directiva 2003/98/CE del Parlamento Europeoy del Consejo, de 17 de noviembre de 2003, rela-tiva a la Reutilización de Información del SectorPúblico y la Directiva 2007/2/CE del ParlamentoEuropeo y del Consejo, de 14 de marzo de 2007,por la que se establece una Infraestructura de in-formación espacial en la Comunidad Europea,inciden en el perfil no tributario del Catastro In-mobiliario y en su configuración como una granherramienta de información territorial.

Estas Directivas ponen de manifiesto la necesi-dad de regular específicamente el acceso a losdatos catastrales, de forma que dicho acceso serealice en consonancia con los principios y nor-mas comunitarias referidas pero sin las limitacio-nes propias del acceso a los datos estrictamentetributarios que establece, en nuestro caso, laNorma Foral 2/2005, de 30 de marzo, General Tri-butaria.

En esta línea se efectúan algunos ajustes en laNorma Foral del Impuesto sobre Bienes Inmueblesque propician una modernización respecto a lasposibles herramientas de acceso al padrón de in-muebles, a través de la página de internet de laDiputación Foral de Bizkaia, pero respetando encualquier caso lo dispuesto en la Ley Orgánicade Protección de Datos de Carácter Personal.

En lo que respecta al Impuesto sobre ActividadesEconómicas, en la misma línea que el Impuestosobre Bienes Inmuebles y en consonancia con laLey Orgánica de Protección de Datos de Carác-ter Personal, se introducen las mismas cautelasque las observadas para dicho impuesto, en re-lación con la matrícula.

Finalmente, tanto en el articulado de la NormaForal del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, como en algunos artículos de las NormasForales del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto

sobre la Renta de No Residentes e Impuestosobre el Patrimonio se subsanan errores termino-lógicos, de publicación y de referencia a diversaslegislaciones.

NORMA FORAL 4/2015, de 25 de marzo, del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones. (BOB nº62 de 01-04-2015)

La presente Norma Foral por la que se regula elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones culminael primer proceso de reforma integral de la impo-sición directa acometido en el Territorio Históricode Bizkaia, al amparo de las competencias ple-nas que en relación a la misma atribuye el vi-gente Concierto Económico a los TerritoriosHistóricos del País Vasco.

El primer hito de este proceso lo constituye laaprobación de la Norma Foral 2/2013, de 27 defebrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, por laque se reincorpora el Impuesto sobre el Patrimo-nio al sistema tributario vizcaíno con efectosdesde el ejercicio 2013.

Con posterioridad, en diciembre de ese mismoaño fueron aprobadas la Norma Foral 11/2013 delImpuesto sobre Sociedades, la Norma Foral12/2013 del Impuesto sobre la Renta de No Resi-dentes y la Norma Foral 13/2013 del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

El antecedente inmediato a esta reforma integrallo encontramos en la adopción por parte de lasInstituciones competentes del Territorio Históricode Bizkaia de una serie de medidas tributarias demarcado carácter coyuntural, limitando su apli-cación a los ejercicios 2012 y 2013, con el objetode reforzar los ingresos públicos, promover la re-cuperación económica y asegurar la estabilidadpresupuestaria, sin perder de vista la contribuciónal avance en el principio de equidad y redistribu-ción de la riqueza, en un contexto de crisis eco-nómica mundial sin precedentes.

En general, dichas medidas transitorias han sidoincorporadas con carácter definitivo en las nue-vas regulaciones de cada una de las figuras im-positivas mencionadas, a la vista de los resultados 27

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positivos obtenidos por la aplicación de las mis-mas tanto desde el punto de vista de recauda-ción como desde el del logro de una mayoreficiencia y eficacia en la lucha contra el fraudeen Bizkaia.

En particular, en el ámbito del Impuesto sobre Su-cesiones y Donaciones, regulado hasta el mo-mento de entrada en vigor de la presente NormaForal por el Texto Refundido de la Norma Foral2/1989, de 15 de febrero, aprobado por DecretoForal Normativo 3/1993, de 22 de junio, la NormaForal 1/2012, de 29 de febrero, por la que seaprueban medidas transitorias para 2012 y 2013y otras medidas tributarias, eliminó con vigenciatransitoria la exención en las donaciones para fa-miliares en línea recta y cónyuges, pasando a tri-butar a un tipo único del 1,5 por 100, a la vez quese introdujeron una serie de medidas de caráctertécnico, para que el Impuesto no perdiera su co-herencia. Por su parte, la Norma Foral 10/2013 de5 de diciembre, prorrogó sine die este régimentransitorio y paralelamente sometió a tributacióntanto las sucesiones en línea recta y entre cónyu-ges o parejas de hecho, como las percepcionesde cantidades derivadas de seguros de vida porestas mismas personas, como consecuencia delfallecimiento del causante, en aras al cumpli-miento y consolidación de los principios de capa-cidad económica y de equidad.

La nueva tributación de estas transmisiones «mor-tis causa» supuso la pérdida de la exención quehabían disfrutado hasta el momento, pasando atributar al tipo proporcional del 1,5 por 100 conun mínimo exento de tributación de 400.000 eurospor cada sucesor. Completando esta medida, seintrodujo un régimen transitorio para las adquisi-ciones hereditarias que se rigen por el derechocivil foral de Bizkaia.

Pues bien a lo largo de los más de 25 años de vi-gencia de la Norma Foral 2/1989, de 15 de fe-brero, reguladora de este Impuesto, se hanincorporado al mismo no solamente las mencio-nadas modificaciones de estos últimos años sinomuchas otras, provenientes de diversas fuentes,entre las que destacan las derivadas de la nece-saria coordinación entre la normativa reguladora

de este impuesto y la legislación civil, tantocomún como foral, o las exigidas por la aproba-ción del nuevo marco de referencia del sistematributario vizcaíno, que fue aprobado por laNorma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tri-butaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

La presente Norma Foral tiene como objetivo fun-damental garantizar la coherencia de la norma-tiva de este impuesto que en ocasiones se havisto mermada por las continuas modificacionesparciales que su articulado ha sufrido durante sularguísimo periodo de vigencia. Asimismo, se pre-tende introducir mejoras en la técnica normativareguladora del mismo que faciliten su aplicacióne incrementen la seguridad jurídica de los contri-buyentes, dejando exclusivamente a desarrolloreglamentario aquellas cuestiones meramenteprocedimentales.

Otra de las aportaciones más destacables deesta Norma Foral es la de recoger aquellos crite-rios interpretativos de la normativa reguladora deeste impuesto que se encuentran sólidamenteacuñados por la practica administrativa, comopor ejemplo los relativos a la institución del pactosucesorio propia del Derecho Civil Foral.

Finalmente, en el ámbito de gestión del impuesto,es de destacar la introducción de la posibilidadde presentación de la declaración o autoliquida-ción mediante la utilización de medios telemáti-cos, dando respuesta al objetivo de laAdministración tributaria de Bizkaia de facilitar alos contribuyentes el cumplimiento de sus obliga-ciones tributarias mediante la utilización de lasnuevas tecnologías.

Para la consecución de estos objetivos seaprueba esta nueva Norma Foral, la cual se en-cuentra estructurada en doce títulos, 78 artículos,dos disposiciones adicionales, una transitoria, unaderogatoria y dos finales.

NORMA FORAL 5/2015, de 25 de marzo, por laque se modifica la Norma Foral del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas. (BOB nº 62de 01-04-2015)

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En los últimos años, las Juntas Generales de Biz-kaia se han mostrado especialmente sensibles alos supuestos que afectan a los contribuyentesmás perjudicados por las consecuencias de lacrisis económica y financiera, como los que hanperdido sus viviendas por no poder hacer frentea los compromisos hipotecarios adquiridos conentidades financieras, estableciendo exencioneso modificaciones en las reglas de tributación delos gravámenes que recaen sobre las operacio-nes de lanzamiento y ejecución hipotecarias.

En el ámbito de la denominada economía social,de especial relevancia en el Territorio Histórico deBizkaia, la Norma Foral 2/2014, de 11 de junio, porla que se establece un tratamiento tributario al-ternativo para determinadas situaciones post-la-borales, ha dado una respuesta específica paralos trabajadores de este tipo de empresas que,habiendo dejado de forma temporal en las mis-mas los recursos a que tenían derecho al concluirsu vida laboral, como una medida de solidaridadcon el objetivo claro de posibilitar el manteni-miento de su actividad y reducir la exposición alapalancamiento, se han visto afectados deforma muy negativa en los casos en los que la en-tidad ha entrado en situación concursal.

En este mismo ámbito, las aportaciones financie-ras subordinadas, instrumentos de inversión pre-vistos en la Ley 4/1993, de 24 de junio, deCooperativas de Euskadi, emitidas por las coope-rativas están experimentado una pérdida devalor realmente acusada derivada fundamental-mente de la práctica desaparición de la de-manda en el mercado organizado en el quecotizan (SEND), siendo los supuestos más extre-mos aquellos en los que la declaración de con-curso de la entidad emisora, y su posteriorliquidación, provoca la pérdida total de la canti-dad invertida inicialmente por los aportantes.

Ante esta situación, han sido muchos los titularesde aportaciones financieras subordinadas quehan planteado reclamaciones judiciales para lo-grar la devolución de las cantidades invertidas,lo que está dando lugar a sentencias de nulidadde los contratos por apreciarse la existencia devicios de consentimiento, al considerar que la ca-

lidad de la información suministrada a los inver-sores imposibilita el conocimiento de algunas delas características esenciales de la deuda, comoel carácter de perpetua, o los riesgos reales quesu suscripción conlleva.

En este contexto y ante la especial complejidadque origina la naturaleza híbrida de estos títulos,la presente Norma Foral establece, a efectos delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,la calificación expresa de las rentas que obten-gan los titulares de aportaciones financieras sub-ordinadas en las distintas situaciones que éstas sepuedan producir.

Complementando a lo anterior y teniendo encuenta que la regulación de los sistemas tributa-rios no se articula atendiendo a situaciones eco-nómicas anómalas, sino que, por el contrario, seconstruye en base a circunstancias económicasordinarias, se hace precisa una respuesta norma-tiva específica, que flexibilice el régimen de inte-gración y compensación de rentas regulado enel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,a fin de mitigar las excepcionales y desproporcio-nadas consecuencias que la obtención de ren-tas negativas les están produciendo a los titularesde aportaciones financieras subordinadas, que,con carácter general, forman un colectivo decontribuyentes de escasa capacidad econó-mica que han invertido todo su ahorro en estetipo de activos. De manera coherente, la pre-sente Norma Foral hace extensivo este nuevo ré-gimen de compensación de rentas negativas alos titulares de participaciones preferentes, cuyorégimen fiscal se encuentra regulado en la Dispo-sición Adicional Primera de la Norma Foral 1/2012,de 29 de febrero, por la que se aprueban medi-das transitorias para 2012 y 2013 y otras medidastributarias.

DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2015, de 2 de febrero,por el que se modifican la Norma Foral 7/1994, de 9de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,la Norma Foral 5/2014, de 11 de junio, del Impuestosobre los gases fluorados de efecto invernadero y laNorma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados. (BOB nº 26 de 09-02-2015) 29

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El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en sus artículos 26 y 34,respectivamente, que el Impuesto sobre el ValorAñadido y el Impuesto sobre los gases fluoradosde efecto invernadero se regirán por las mismasnormas sustantivas y formales que las estableci-das en cada momento por el Estado. En el mismosentido se refiere el artículo 30 para las operacio-nes societarias en el ámbito del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la quese modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley20/1991, de 7 de junio, de modificación de los as-pectos fiscales del Régimen Económico Fiscal deCanarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, deImpuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 deoctubre, por la que se establecen determinadasmedidas en materia de fiscalidad medioambien-tal y se adoptan otras medidas tributarias y finan-cieras, ha introducido una serie de novedades enel Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Im-puesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Inver-nadero, que deben ser incorporadas a lanormativa tributaria del Territorio Histórico de Biz-kaia.

Las modificaciones incluidas en la Ley referidas alIVA, cuya adaptación se realiza mediante el artí-culo 1 del presente Decreto Foral normativo, sonde diversos tipos: de adaptación a diversas Direc-tivas, de mejora técnica del Impuesto, de luchacontra el fraude y de flexibilización de determi-nados límites o requisitos.

Dichas modificaciones traen causa en, por unaparte, la necesidad de adaptar la normativa delImpuesto sobre el Valor Añadido a la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de2006, relativa al sistema común del Impuestosobre el Valor Añadido, en su redacción dadapor la Directiva 2013/61/UE, de 17 de diciembrede 2013, por lo que respecta a las regiones ultra-periféricas francesas y, en particular, a Mayotte,y por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, enlo que respecta al lugar de la prestación de ser-

vicios, que introdujo, entre otras, unas nuevas re-glas de localización aplicables a los servicios detelecomunicaciones, de radiodifusión y televisióny electrónicos, prestados a destinatarios que notengan la condición de empresarios o profesio-nales actuando como tales, aplicables a partirde 1 de enero de 2015. A partir de dicha fecha,todos los servicios de telecomunicación, de ra-diodifusión y televisión y electrónicos tributarán enel estado miembro de establecimiento del desti-natario, tanto si este es un empresario o profesio-nal o bien una persona que no tenga talcondición, y tanto si el prestador del servicio esun empresario establecido en la Comunidad ofuera de esta. De otra parte, varias de las modifi-caciones derivan de la obligación de ejecutar di-versas sentencias del Tribunal de Justicia de laUnión Europea, que inciden de forma directa ennuestra normativa interna, así como del ajuste aldictamen motivado de la Comisión Europea de24 de octubre de 2012 relativo a la exención a losservicios prestados por los fedatarios públicos enconexión con operaciones financieras exentas.

En segundo lugar, en aras del principio de segu-ridad jurídica, un importante número de modifi-caciones tienen en común la mejora técnica delImpuesto, bien aclarando algún aspecto de la tri-butación, bien suprimiendo determinados límiteso requisitos, en el ámbito de discreción que la Di-rectiva de IVA permite a los Estados miembros,como es el caso del régimen de la no sujeción alImpuesto.

Un tercer grupo de modificaciones vienen moti-vadas por la lucha contra el fraude, como el es-tablecimiento de nuevos supuestos en los que esde aplicación la denominada «regla de inversióndel sujeto pasivo» o las modificaciones vinculadasal ámbito de la normativa aduanera.

Por último, se recoge un conjunto de normas queflexibilizan determinados límites o requisitos, denuevo conforme al margen que la Directiva deIVA otorga a los Estados miembros, como, entreotros, la ampliación del plazo para poder modifi-car la base imponible en los casos de empresa-rios o profesionales que tengan carácter depequeña y mediana empresa, o en los casos de

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empresarios acogidos al régimen especial del cri-terio de caja, la inclusión de determinados su-puestos que posibilitan la obtención de ladevolución a empresarios no establecidos de lascuotas soportadas del Impuesto sin sujeción alprincipio de reciprocidad.

Las modificaciones en el Impuesto sobre losGases Fluorados de Efecto Invernadero se inclu-yen en el artículo 2, siendo de carácter eminen-temente técnico, de cara a lograr una mayorseguridad jurídica mediante la definición de losconceptos de «consumidor final» y «revendedor»y la introducción de nuevas exenciones respectode operaciones no previstas en su redacción ini-cial.

Finalmente, en el ámbito de las Operaciones So-cietarias del Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados, enadaptación de la modificación introducida porla Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupues-tos Generales del Estado para 2015, se establecela exención de todas las operaciones sujetas agravamen en la modalidad de operaciones so-cietarias para equiparar su tratamiento al de losfondos de titulización hipotecaria y los fondos detitulización de activos financieros.

DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2015, de 10 de fe-brero, por el que se modifican la Norma Foral12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de No Residentes y la Norma Foral11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades. (BOB nº 31 de 16-02-2015)

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes y elImpuesto sobre Sociedades son tributos esencia-les en la estructura tributaria del Territorio Históricode Bizkaia, junto al Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas. Los tres impuestos deben iracompasados no sólo entre sí sino también a lascircunstancias económicas y sociales de cadamomento y al marco jurídico-económico en elque se integran.

El Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de 23de mayo, establece en su artículo 21, que el Im-

puesto sobre la Renta de No Residentes es un tributoconcertado que se regirá por las mismas normassustantivas y formales que las establecidas en cadamomento por el Estado, excepto en el supuesto derentas obtenidas mediante establecimientos per-manentes domiciliados en el País Vasco. En elmismo sentido y en referencia a los grupos fiscales,su artículo 20 dispone que, en todo caso, se apliqueidéntica normativa a la establecida por el Estadopara la definición de grupo fiscal, sociedad domi-nante, sociedades dependientes, grado de domi-nio y operaciones internas del grupo.

La aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de no-viembre, por la que se modifican la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, el texto refundido de laLey del Impuesto sobre la Renta de No Residentesy otras normas tributarias y de la Ley 27/2014, de27 de noviembre, del Impuesto sobre Socieda-des, han incorporado modificaciones en el ám-bito del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes en cuanto a la imposición de las ren-tas obtenidas por contribuyentes sin estableci-miento permanente y en el concepto de grupofiscal del Impuesto sobre Sociedades, de obli-gada incorporación en la normativa fiscal del Te-rritorio Histórico de Bizkaia.

En relación con el Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, se introducen modificaciones con elfin de adecuarlo, en mayor medida al marco nor-mativo comunitario, y de acompasarlo a loscambios contemplados en la Ley del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

Así desde la óptica comunitaria, con la finalidadde dar mayor claridad y favorecer las libertadesde circulación recogidas en el Derecho de laUnión Europea, se distingue para los contribuyen-tes no residentes sin establecimiento perma-nente, entre personas físicas y jurídicas,estableciendo para cada uno de estos dos su-puestos, que los gastos deducibles que han detenerse en cuenta para la determinación de labase imponible han de ser los regulados en lanormativa del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas en el primer caso y en la del Im-puesto sobre Sociedades en el segundo. 31

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Asimismo y, en aras a favorecer la libre circula-ción de los ciudadanos dentro de la Unión Euro-pea, se permite a los contribuyentes residentes enotros Estados miembros de la Unión, que quedeexcluida de gravamen la ganancia patrimonialque obtengan con motivo de la transmisión de laque haya sido su vivienda habitual en el TerritorioHistórico de Bizkaia, siempre que el importe obte-nido con la transmisión se reinvierta en la adqui-sición de una nueva vivienda habitual.

Se modifican los tipos de gravamen a aplicar acontribuyentes sin establecimiento permanente,minorándose el actual tipo general del 24,75 por100 al 24 por 100, mientras que para los contribu-yentes en otros Estados miembros de la Unión Eu-ropea o del Espacio económico europeo el tiposerá del 19 por ciento. Coyunturalmente y para2015 se fija éste último y el tipo que afecta a losdividendos y otros rendimientos derivados de laparticipación en los fondos propios de una enti-dad, intereses y otros rendimientos obtenidos porla cesión a terceros de capitales propios y ganan-cias patrimoniales que se pongan de manifiestocon ocasión de transmisiones de elementos pa-trimoniales, en un 20 por 100.

Se introducen además algunas modificacionesde carácter técnico, en aras a clarificar el textovigente, como por ejemplo, las clausulas anti-abuso, en cuanto a la no aplicación de la exen-ción de los beneficios distribuidos por sociedadesresidentes en territorio español a sus sociedadesmatrices residentes en otros Estados miembros dela Unión Europea.

En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, sepractican modificaciones en el régimen de con-solidación fiscal. En lo que a concepto se refiere,en la configuración del grupo fiscal, se exige, porun lado, que se posea la mayoría de los derechosde voto de las entidades incluidas en el perímetrode consolidación y se permite, por otro lado, laincorporación en el grupo fiscal de entidades in-directamente participadas a través de otras queno formaran parte del grupo fiscal, como puedeser el caso de entidades no residentes en territorioespañol o de entidades comúnmente participa-das por otra no residente en dicho territorio.

DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2015, de 10 de fe-brero, de medidas urgentes para paliar los dañosocasionados por las recientes inundaciones ex-traordinarias. (BOB nº 31 de 16-02-2015)

Los recientes episodios de intensas lluvias han pro-vocado inundaciones y desbordamientos de ríosy arroyos, afectando a producciones, infraestruc-turas y servicios públicos y privados, viviendas, in-dustrias y comercios.

La magnitud de estos hechos, sus efectos catas-tróficos y su proximidad en el tiempo exigen,desde el principio de solidaridad, una acción delas Instituciones del Territorio Histórico de Bizkaiatendente a la adopción de medidas paliativas yreparadoras que sean adecuadas a la situacióncreada y contribuyan al restablecimiento gra-dual de la normalidad para los ciudadanos en laszonas siniestradas.

Las previsiones contenidas en el apartado 2 delartículo 8 de la Norma Foral 2/2005, de 10 demarzo, General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia, unidas a la necesidad de una actuacióninmediata por parte de los poderes públicos conla finalidad de ayudar y paliar en la medida delo posible a los damnificados, exigen la utilizaciónde la vía del Decreto Foral Normativo, consi-guiendo así que las medidas contenidas en elmismo tengan efectos inmediatos, dándosecuenta del mismo a las Juntas Generales para suposterior ratificación.

Mediante la presente disposición, se adoptanuna serie de medidas fiscales cuyo fin es ayudara los particulares a soportar los daños ocasiona-dos.

DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2015, de 21 dejulio, por el que se modifica la Norma Foral12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de No Residentes. (BOB nº 143 de 28-07-2015)

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 21, que elImpuesto sobre la Renta de No Residentes es un

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tributo concertado que se regirá por las mismasnormas sustantivas y formales que las estableci-das en cada momento por el Estado, excepto enel supuesto de rentas obtenidas mediante esta-blecimientos permanentes domiciliados en el PaísVasco.

El Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de me-didas urgentes para reducir la carga tributaria so-portada por los contribuyentes del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y otras me-didas de carácter económico, dispone en su ar-ticulado la modificación de determinados tiposde gravamen en el Impuesto sobre la Renta deNo Residentes, en cuanto a la imposición de lasrentas obtenidas por contribuyentes sin estable-cimiento permanente, de obligada incorpora-ción en la normativa fiscal del Territorio Históricode Bizkaia.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia2/2015, de 27 de enero por el que se modificanel Reglamento de obligaciones tributarias forma-les del Territorio Histórico de Bizkaia y el Regla-mento por el que se regulan las obligaciones defacturación. (BOB nº 21 de 02-02-2015)

El presente Decreto Foral tiene como objetivomodificar el Reglamento por el que se regulan lasobligaciones tributarias formales del Territorio His-tórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se re-gulan las obligaciones de facturación paraacomodar su contenido a las recientes modifica-ciones habidas en la normativa reguladora delImpuesto sobre el Valor Añadido.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la quese modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley20/1991, de 7 de junio, de modificación de los as-pectos fiscales del Régimen Económico Fiscal deCanarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, deImpuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 deoctubre, por la que se establecen determinadasmedidas en materia de fiscalidad medioambien-tal y se adoptan otras medidas tributarias y finan-cieras y el Real Decreto 1073/2014, de 19 dediciembre por el que se modifica el Reglamentodel Impuesto sobre el Valor Añadido, introducen

ciertas modificaciones que implican la adapta-ción de las obligaciones de carácter censal con-tenidas en el Reglamento por el que se regulanlas obligaciones tributarias formales del TerritorioHistórico de Bizkaia y que a continuación se de-tallan.

Se amplían los supuestos de aplicación de la de-nominada regla de inversión del sujeto pasivo, ala entrega de determinados productos, en parti-cular, en las entregas de teléfonos móviles, con-solas de videojuegos, ordenadores portátiles ytabletas digitales a un empresario revendedor yse establece la obligación de comunicar me-diante la correspondiente declaración censaldicha condición.

En referencia al Régimen especial de las agen-cias de viajes del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, se suprime la opción por determinar la baseimponible en forma global, de manera que si re-sulta aplicable dicho régimen, la base imponiblesólo podrá determinarse operación por opera-ción. Estas modificaciones conllevan la supresiónde las referencias a la opción por determinar labase imponible de forma global en las declara-ciones censales.

Asimismo, se suprime la mención al Registro terri-torial del Impuesto sobre las Ventas Minoristas deDeterminados Hidrocarburos como consecuen-cia de la derogación de dicho Impuesto y su in-tegración en el Impuesto sobre Hidrocarburoscon efectos desde 1 de enero de 2013.

Adicionalmente, se modifica el Reglamento porel que se regulan las obligaciones de facturación,como consecuencia también de los cambios in-troducidos en la normativa del Impuesto sobre elValor Añadido, principalmente derivadas de lasmodificaciones del régimen especial de agen-cias de viajes y de los nuevos supuestos de inver-sión del sujeto pasivo.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia1/2015, de 27 de enero, por el que se modificanlas Normas Técnicas para la valoración a efectosfiscales de los bienes inmuebles de naturalezarústica aprobadas por el Decreto Foral de la Di- 33

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putación Foral de Bizkaia 168/2014, de 16 de di-ciembre. (BOB nº 23 de 04-02-2015)

Con fecha 16 de diciembre ha sido aprobado elDecreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia168/2014, de 16 de diciembre, por el que seaprueban las Normas Técnicas para la valoracióna efectos fiscales de los bienes inmuebles de na-turaleza rústica.

A partir de su publicación en el «Boletín Oficial deBizkaia» el día 19 de diciembre han sido detecta-das algunas imprecisiones en las Normas 6, 9 y 11contenidas en su Anexo I, que se subsanan pormedio del presente Decreto Foral.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia34/2015, de 17 de marzo, por el que se modificael Decreto Foral 166/2014, de 16 diciembre, porel que se declaran prioritarias determinadas ac-tividades para el ejercicio 2015. (BOB nº 57 de 25-03-2015)

Desde el ejercicio 1998, la Diputación Foral de Biz-kaia ha estimulado, a través de los incentivos fis-cales contemplados en la normativa tributaria, laparticipación del sector privado en la financia-ción de eventos culturales de especial trascen-dencia desarrollados en el Territorio Histórico deBizkaia referidos al patrimonio cultural, activida-des deportivas, de tiempo libre, manifestacionesartístico-culturales y promoción de actividadesde fomento del uso del euskara, dentro del ám-bito de actuación del Departamento Foral deCultura.

El artículo 29 de la Norma Foral 1/2004, de 24 defebrero, de régimen fiscal de las entidades sinfines lucrativos y de los incentivos fiscales al me-cenazgo, señala en su apartado 1 que será la Di-putación Foral de Bizkaia la que podrá establecerpara cada ejercicio una relación de actividadesdeclaradas prioritarias, así como los criterios y con-diciones que dichas actividades deben cumplir.

En diciembre de 2014 se aprobó el Decreto Foral166/2014, de 16 de diciembre, por el que se de-claran prioritarias determinadas actividades parael ejercicio 2015, sin embargo en el mismo no se

incluyeron las actividades desarrolladas por Ur-daibai Bird Center.

Urdaibai Bird Center es actualmente uno de loscentros de migración de aves más importantesde Europa. A lo largo del año 2015 pretende estara la vanguardia de la Educación, Participación yFormación ambiental con unos contenidos nove-dosos y unas dinámicas de trabajo que transmi-tan de primera mano los valores ambientales dela Reserva de la Biosfera del Urdaibai.

Habida cuenta de la especial trascendencia delas actividades medioambientales llevadas acabo en el Territorio Histórico de Bizkaia y la granimportancia de la participación del sector pri-vado en la financiación de las mismas, medianteel presente Decreto Foral se incluye la actividaddesarrollada por Urdaibai Bird Center en la rela-ción de actividades declaradas prioritarias parael ejercicio 2015.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia58/2015, de 21 de abril, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Do-naciones. (BOB nº 78 de 27-04-2015)

La Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, contieneel nuevo marco normativo de este Impuesto quegrava los incrementos patrimoniales obtenidos atítulo lucrativo por personas físicas.

La citada Norma Foral se ha elaborado con el ob-jetivo fundamental de garantizar la coherencia dela normativa del Impuesto, mermada en ocasio-nes por la continuas modificaciones parciales in-troducidas en el articulado del ya derogado TextoRefundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de fe-brero, y de alejarse de un modelo de regulaciónfiscal donde las normas forales tenían un númerode artículos limitado y, a su vez, precisaban de undesarrollo reglamentario extenso para dar cumpli-miento a las abundantes remisiones que al res-pecto se contenían en el propio articulado.

En ese marco se situaba el Reglamento del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, apro-bado por medio del Decreto Foral 107/2001, de

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5 de junio, que lógicamente ha quedado supe-rado por la nueva regulación.

Por todo ello, se hace imprescindible la aproba-ción de un nuevo Reglamento, acompasadocon la recién aprobada Norma Foral del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, desarro-llando exclusivamente aquellas cuestionesmeramente procedimentales, en aras a unamayor simplicidad y efectividad del impuesto.

En consecuencia, resulta un Reglamento con unmenor número de artículos, en total 24, frente alos 115 artículos del Reglamento anterior, mástécnico y que recoge las últimas modificacioneshabidas en la gestión del Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones en materia de tramitaciónde las declaraciones, autoliquidaciones y docu-mentos, en comprobación de valores y en otrosprocedimientos.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia84/2015, de 23 de junio, por el que se modifica el Re-glamento de gestión de los tributos del Territorio His-tórico de Bizkaia, aprobado por medio del DecretoForal de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de21 de julio, en relación con la Tarjeta de Coordena-das BizkaiBai. (BOB nº 122 de 29-06-2015)

El Reglamento de gestión de los tributos del Terri-torio Histórico de Bizkaia, aprobado por mediodel Decreto Foral de la Diputación Foral de Biz-kaia 112/2009, de 21 de julio, articula el desarrolloreglamentario de la Norma Foral 2/2005, de 10 demarzo, General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia, en lo que se refiere a las normas genera-les de los procedimientos de aplicación de los tri-butos y a las cuestiones particulares de losprocedimientos de gestión tributaria.

Un principio esencial de la regulación estable-cida en la Norma Foral General Tributaria del Te-rritorio Histórico de Bizkaia y en sus disposicionesreglamentarias de desarrollo es la promoción dela utilización de las técnicas y medios electróni-cos, informáticos y telemáticos necesarios parael cumplimento de las obligaciones tributarias delos contribuyentes y la prestación de otros servi-cios relacionados con la Hacienda Foral.

Un hito fundamental en el desarrollo de este as-pecto fue la creación en el año 2000 del ServicioBizkaiBai, por medio de la Orden Foral 3623/2000,de 11 de diciembre, del diputado foral de Ha-cienda y Finanzas, por la que se establecen dis-posiciones para la creación y funcionamiento delServicio Bizkaibai, como una oficina virtual o pla-taforma de transmisión telemática en entorno se-guro a través del que se materializan lasrelaciones de carácter tributario con el Departa-mento de Hacienda y Finanzas, así como la tar-jeta de identificación y firma electrónica delmismo nombre.

El Reglamento de gestión de los tributos del Terri-torio Histórico de Bizkaia procedió a refundir lamayoría de las disposiciones existentes hastaaquella fecha en relación con el Servicio Bizkai-Bai y con la canalización de las relaciones entrela Administración y los obligados tributarios pormedios electrónicos, informáticos y telemáticos,fundamentalmente en los artículos 41 a 49.

El 27 de mayo de 2015 se ha producido un hitomás en el desarrollo de la administración electró-nica en el Territorio Histórico de Bizkaia en la me-dida en que ha entrado en funcionamiento lasede electrónica de la Diputación Foral de Biz-kaia, en ejecución de lo dispuesto en el DecretoForal de la Diputación Foral de Bizkaia 77/2012,de 17 de abril, por el que se crea la sede electró-nica de la Diputación Foral de Bizkaia y se regu-lan las sedes electrónicas de la AdministraciónForal de Bizkaia, y en el Decreto Foral de la Dipu-tación Foral de Bizkaia 62/2015, de 5 de mayo, deAdministración Electrónica.

Uno de los sistemas de identificación y firma queestá llamado a ser utilizado por los ciudadanos enla sede electrónica de la Diputación Foral de Biz-kaia, como lo vienen haciendo en el Servicio Biz-kaiBai, es la Tarjeta de Coordenadas BizkaiBai,creada por medio de la Orden Foral 3623/2000,de 11 de diciembre, anteriormente citada.

No obstante, en aquel contexto normativo la Tar-jeta de Coordenadas Bizkaibai y el Servicio Bizkai-bai se regulaban como una única entidad deservicio, en la que la plataforma de servicios elec- 35

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trónicos u oficina virtual y la tarjeta de identifica-ción y firma ante esa oficina se regulaban indis-tintamente bajo la misma denominación.

Con el tiempo, con el avance funcional y norma-tivo de la administración electrónica y con el des-arrollo de entidades certificadoras de identidady firma electrónica, y en el nuevo contexto de lasede electrónica de la Diputación Foral de Biz-kaia se hace necesario armonizar la regulación,de forma clara y separada, de la Tarjeta de Co-ordenadas Bizkaibai como sistema de identifica-ción y firma electrónica propios, diferenciándolade la plataforma de servicios de administraciónelectrónica denominada también Bizkaibai.

Por lo tanto, es preciso añadir una nueva disposi-ción adicional al Reglamento de gestión de lostributos del Territorio Histórico de Bizkaia para re-coger en la misma la regulación actualizada dela Tarjeta de Coordenadas BizkaiBai como sis-tema de identificación y firma electrónica, quees el objeto del presente Decreto Foral.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia128/2015, de 21 de julio, por el que se modificanel Reglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y el Reglamento del Impuestosobre Sociedades en materia de pagos a cuenta.(BOB nº 143 de 28-07-2015)

La Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,dedica el Capítulo II de su Título XII a los pagos acuenta, que son objeto de más amplio detalle enel Título VII del Reglamento del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, aprobado me-diante Decreto Foral de la Diputación Foral deBizkaia 47/2014, de 8 de abril.

De modo similar, el Reglamento del Impuestosobre Sociedades, aprobado por medio del De-creto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia203/2013, de 23 de diciembre, desarrolla laNorma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto sobre Sociedades, estableciendo las obli-gaciones del retenedor y del obligado a ingresara cuenta aplicables a los contribuyentes del Im-puesto sobre Sociedades.

El Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de me-didas urgentes para reducir la carga tributaria so-portada por los contribuyentes del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y otras me-didas de carácter económico, dispone en su ar-ticulado la modificación de determinados tiposde retención e ingreso a cuenta en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y en el Im-puesto sobre Sociedades, que conforme al Con-cierto Económico deben ser incorporados a lanormativa tributaria del Territorio Histórico de Biz-kaia.

El Real Decreto-ley antes mencionado, incluyeasimismo otras modificaciones de tipos de reten-ción e ingreso a cuenta que, a pesar de no serde incorporación obligatoria a la normativa tribu-taria del Territorio Histórico de Bizkaia conforme alConcierto Económico, razones de coherencia re-comiendan su implantación en nuestra norma-tiva, al ser aplicados por las Administracionestributarias de nuestro entorno.

El presente Decreto Foral tiene por objeto dichaincorporación mediante la modificación deambos Reglamentos.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia140/2015, de 28 de julio, por el que se modifica elReglamento del Impuesto sobre Sociedades,aprobado por medio del Decreto Foral de la Di-putación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de di-ciembre. (BOB nº 147 de 04-08-2015)

La disposición adicional decimoquinta de laNorma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto sobre Sociedades, regula los incentivospara el fomento de la cultura que son aplicablesen el mencionado impuesto, destacando entreellos el establecimiento de una deducción de lacuota líquida para inversiones en produccionesespañolas de largometrajes cinematográficos yde series audiovisuales de ficción, animación odocumental, que permitan la confección de unsoporte físico previo a su producción industrial se-riada.

En los momentos finales de la tramitación parla-mentaria de la Norma Foral 11/2013, de 5 de di-

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ciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Co-misión Europea publicó la Comunicación de laComisión sobre la ayuda estatal a las obras cine-matográficas y otras producciones del sector au-diovisual (2013/C 332/01) («Diario Oficial de laUnión Europea», serie C, número 332, del 15 denoviembre de 2013), en la que se establecen re-quisitos adicionales a los anteriormente existentespara la declaración de compatibilidad de lasmedidas que pueden tener encaje en el artículo107 del Tratado de Funcionamiento de la UniónEuropea.

Esta Comunicación ha incorporado limitacionesadicionales en cuanto a la intensidad máxima dela ayuda para producciones cinematográficas yaudiovisuales, que no estaban previstas con an-terioridad, lo que ha hecho preciso adaptar la re-gulación a esos umbrales máximos a los efectosde evitar cualquier posibilidad de colisión denuestra regulación con el Derecho de la UniónEuropea.

Esas modificaciones han sido incorporadas en laregulación de la disposición adicional decimo-quinta por medio de la Norma Foral 3/2015, de 2de marzo, de modificación de diversas NormasForales en materia tributaria del Territorio Históricode Bizkaia, con entrada en vigor para los perío-dos impositivos iniciados a partir del 1 de enerode 2014.

El incentivo fiscal, una vez incorporadas esas mo-dificaciones, ha sido notificado por parte de laDiputación Foral de Bizkaia a la Comisión Euro-pea a los efectos de lo dispuesto en el apartado3 del artículo 108 del Tratado de Funcionamientode la Unión Europea, teniendo presente la exis-tencia de una condición suspensiva de la aplica-ción de la deducción hasta que la ComisiónEuropea se haya pronunciado sobre la compati-bilidad de la misma con el Derecho de la UniónEuropea.

La Comisión Europea ha declarado que el incen-tivo fiscal modificado es una ayuda estatal com-patible con el mercado interior a los efectos delo dispuesto en el artículo 107 del Tratado de Fun-cionamiento de la Unión Europea, siempre que

se garantice el cumplimiento de todos los requi-sitos establecidos en la Comunicación citada.

La Comisión Europea ha considerado compati-ble con el mercado interior este incentivo fiscalpor medio de la Decisión C (2015) 5032 final, de15 de julio de 2015, en relación con la ayuda es-tatal SA.40885 (2015/N), por lo que se ha verifi-cado la condición suspensiva para la aplicaciónde la deducción para producciones cinemato-gráficas y audiovisuales al haberse consideradocompatible con el Derecho de la Unión Europea.

En cualquier caso, la regulación incorpora unaserie de conceptos y requisitos que deben ser ob-jeto de precisión reglamentaria a los efectos decompletar la adecuación de nuestra normativaa la mencionada Comunicación de la Comisiónsobre la ayuda estatal a las obras cinematográfi-cas y otras producciones del sector audiovisual.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que seaprueba el modelo 20R Comunicación a efectosde la aplicación del régimen fiscal especial defusiones, escisiones, aportaciones de activos,canje de valores, cesiones globales del activo ydel pasivo y cambio de domicilio social de unasociedad europea o una sociedad cooperativaeuropea de un Estado miembro a otro de la UniónEuropea. (BOB nº 8 de 14-01-2015)

El apartado 3 del artículo 114 de la Norma Foral11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades, establece que la opción para laaplicación del régimen fiscal especial de fusio-nes, escisiones, aportaciones de activos, canjede valores, cesiones globales del activo y del pa-sivo y cambio de domicilio social de una socie-dad europea o una sociedad cooperativaeuropea de un Estado miembro a otro de laUnión Europea, deberá constar en escritura pú-blica o documento público equivalente y serácomunicada a la Administración tributaria en laforma y plazo que reglamentariamente se deter-minen.

Desarrollando la norma anterior, el artículo 43 delReglamento del Impuesto sobre Sociedades, 37

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aprobado mediante el Decreto Foral de la Dipu-tación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciem-bre, establece el lugar, los plazos, los obligados arealizar la comunicación de la opción para laaplicación del régimen especial y el contenidode ésta.

La presente Orden Foral tiene por objeto aprobarel modelo que, sistematizando la información de-rivada de dicha comunicación, deberá presen-tarse exclusivamente de forma telemática.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 185/2015, de 21 de enero, por la que seaprueba el modelo 347 de declaración anual deoperaciones con terceras personas. (BOB nº 20de 30-01-2015)

Mediante la Orden Foral 275/2011, de 4 de fe-brero, se aprobó el modelo 347 de declaraciónanual de operaciones con terceras personas, asícomo los diseños físicos y lógicos para la sustitu-ción de sus hojas interiores por soportes directa-mente legibles por ordenador y modificadoposteriormente mediante la Orden Foral169/2012, de 23 de enero.

Recientemente, se han producido importantescambios en la normativa reguladora de la mate-ria que afectan a su contenido y que a continua-ción se detallan.

En referencia al Reglamento por el que se regu-lan las obligaciones tributarias formales del Terri-torio Histórico de Bizkaia, señalar que el mismo hasido modificado por medio del Decreto Foral192/2013, de 17 de diciembre de 2013 e incluyemodificaciones en la regulación del modelo 347tanto en el ámbito subjetivo como en la informa-ción a suministrar.

En cuanto al ámbito subjetivo y de acuerdo conlo previsto en el artículo 42 del Reglamento por elque se regulan las obligaciones tributarias forma-les del Territorio Histórico de Bizkaia, quedan in-cluidos como obligados a la presentación de ladeclaración las entidades a las que sea de apli-cación la Ley 49/1960, de 21 de junio, sobre lapropiedad horizontal, así como, las entidades o

establecimientos privados de carácter social aque se refiere el artículo 20. Tres de la Norma Foral7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre elValor Añadido, por las adquisiciones en generalde bienes o servicios que efectúen al margen delas actividades empresariales o profesionales, in-cluso aunque no realicen actividades de esta na-turaleza. A estos efectos, se deben tener encuenta las operaciones específicamente exclui-das del deber de declaración de estas entidadescontenidas en los apartados 5 y 6 del artículo 44del Reglamento por el que se regulan las obliga-ciones tributarias formales.

Asimismo, por lo que se refiere al contenido de ladeclaración anual de operaciones con terceraspersonas se introducen una serie de modificacio-nes como consecuencia de la creación del nuevorégimen especial del criterio de caja en el Im-puesto sobre el Valor Añadido. Así, los sujetos pa-sivos que realicen operaciones a las que resulte deaplicación este régimen, así como aquellos quesean destinatarios de las operaciones incluidas enel mismo, deben incluir en su declaración anual losimportes devengados en el año natural, conformea la regla general de devengo contenida en el ar-tículo 75 de la Norma Foral del Impuesto sobre elValor Añadido, y dichas operaciones deberán in-cluirse también en la declaración anual por los im-portes devengados durante el año natural deacuerdo con lo establecido en el artículo 163 ter-decies de la Norma Foral del Impuesto sobre elValor Añadido. También en relación con el conte-nido de la declaración anual de operaciones conterceras personas se especifica que las subvencio-nes, auxilios o ayudas no reintegrables recibidastambién se consideran operaciones a declarar aefectos del contenido.

Por otra parte hay que señalar que, la informa-ción se suministrará exclusivamente atendiendoa su cómputo anual, en los supuestos de la infor-mación a presentar por los sujetos acogidos al ré-gimen especial del criterio de caja del Impuestosobre el Valor Añadido, por las comunidades debienes en régimen de propiedad horizontal y, porlos destinatarios de las mismas en cuanto a lasoperaciones afectadas por el régimen especialdel criterio de caja.

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Respecto a la obligación de cumplimentar deforma separada determinadas operaciones en ladeclaración anual de operaciones con terceraspersonas según lo dispuesto en el apartado 1 delartículo 44 del Reglamento por el que se regulanlas obligaciones tributarias formales, implica quetambién deban consignarse separadamente deotras operaciones, que en su cao, se realicenentre las mismas partes, las operaciones en lasque el sujeto pasivo sea el destinatario deacuerdo con lo establecido en el artículo84.Uno.2.º de la Norma Foral del Impuesto sobreel Valor Añadido, las operaciones que hayan re-sultado exentas del Impuesto sobre el Valor Aña-dido por referirse a bienes vinculados odestinados a vincularse al régimen de depósitodistinto de los aduaneros y las operaciones a lasque sea de aplicación el régimen especial delcriterio de caja.

La introducción de los cambios referidos anterior-mente, exige la modificación del modelo 347.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 186/2015, de 21 de enero, por la que seaprueba el modelo 560 del Impuesto Especialsobre la Electricidad. Autoliquidación, y su pre-sentación telemática. (BOB nº 20 de 30-01-2015)(Corrección de errores en BOB nº 124 de 01-07-2015)

De conformidad con el apartado uno del artículo33 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la quese aprueba el Concierto Económico con la Co-munidad Autónoma del País Vasco, los ImpuestosEspeciales tienen el carácter de tributos concer-tados que se regularán por las mismas normassustantivas y formales establecidas en cada mo-mento por el Estado.

No obstante, las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos podrán aprobar los modelosde declaración e ingreso, que contendrán almenos los mismos datos que los del territoriocomún, y señalar plazos de ingreso para cadaperíodo de liquidación, que no diferirán sustan-cialmente de los establecidos por la Administra-ción del Estado.

La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de ImpuestosEspeciales, tras su modificación por medio de laLey 28/2014, de 27 de noviembre, ha dejado deconfigurar el Impuesto sobre la Electricidad comoun impuesto especial de fabricación, pasando aser un impuesto que grava el suministro de ener-gía eléctrica para consumo, o el consumo por losproductores de energía eléctrica de aquellaelectricidad generada por ellos mismos.

Este cambio conceptual, en la práctica no su-pone una ruptura radical con los elementos esen-ciales de la deuda tributaria pero exige laaprobación de un nuevo modelo de autoliquida-ción que recoja los cambios necesarios para laentrada en vigor del Impuesto en su nueva con-figuración.

El objeto de la presente Orden Foral es la apro-bación del modelo 560, de autoliquidación poreste Impuesto.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 187/2015, de 21 de enero, por la que seaprueba el modelo 303 de autoliquidación delImpuesto sobre el Valor Añadido y su presenta-ción telemática. (BOB nº 20 de 30-01-2015)

El modelo 303 de autoliquidación del Impuestosobre el Valor Añadido se utiliza para las decla-raciones de los sujetos pasivos con obligacionesperiódicas de autoliquidación en el Impuestosobre el Valor Añadido, tanto si su período de li-quidación coincide con el trimestre natural comosi coincide con el mes natural, excepto en el su-puesto de las personas físicas o entidades queapliquen el régimen especial simplificado ohayan optado por aplicar el régimen especial delgrupo de entidades, en cuyo caso deberán pre-sentar los modelos de autoliquidación específicosaprobados al efecto para los citados regímenesespeciales.

Mediante esta Orden Foral se actualiza el modeloy se incorporan al mismo algunas modificacionesde carácter técnico entre las que destaca unanueva casilla que permita identificar y tener encuenta en el resultado las cuotas de las quepuede resultar deudor el empresario o profesional 39

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destinatario de una operación por la que no hu-biera tenido derecho a la deducción total del Im-puesto, de acuerdo con lo dispuesto en losapartados Cuatro y Cinco del artículo 80 de laNorma Foral 7/1994, de 4 de noviembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 188/2015, de 21 de enero, por la que semodifica la Orden Foral 138/2014, de 20 de enero,por la que se aprueban los modelos 322 de auto-liquidación mensual, modelo individual, y 353 deautoliquidación mensual, modelo agregado, co-rrespondientes al Régimen especial del Grupo deEntidades en el Impuesto sobre el Valor Añadidoy su presentación telemática. (BOB nº 20 de 30-01-2015)

Los modelos 322 y 353 se utilizan por los sujetos pa-sivos del Impuesto que hayan optado por aplicarel régimen especial del grupo de entidades pre-visto en el Capítulo IX del Título IX de la NormaForal 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, uno para su utilizacióncomo autoliquidación individual y el otro comoautoliquidación agregada.

Mediante la presente Orden Foral se modifica laOrden Foral 138/2014, de 20 de enero, por la quese aprueban los modelos 322 de autoliquidaciónmensual, modelo individual, y 353 de autoliquida-ción mensual, modelo agregado, correspondien-tes al Régimen especial del Grupo de Entidadesen el Impuesto sobre el Valor Añadido, y su pre-sentación telemática, al objeto de actualizar elmodelo 322 e incorporar al mismo algunas modi-ficaciones de carácter técnico entre las que des-taca una nueva casilla que permita identificar ytener en cuenta en el resultado las cuotas de lasque puede resultar deudor el empresario o pro-fesional destinatario de una operación por la queno hubiera tenido derecho a la deducción totaldel Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en losapartados Cuatro y Cinco del artículo 80 de laNorma Foral 7/1994, de 4 de noviembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 245/2015, de 28 de enero, por la que se

modifica la Orden Foral 2621/2013, de 18 de di-ciembre, por la que se aprueban el modelo 036,de declaración censal de alta, modificación ybaja en el censo de empresarios, profesionales yretenedores, y el modelo 037, de declaracióncensal de modificación que han de presentar losempresarios, empresarias y profesionales (perso-nas físicas). (BOB nº 21 de 02-02-2015)

Mediante la Orden Foral 2621/2013, de 18 de di-ciembre, se aprobaron el modelo 036, de decla-ración censal de alta, modificación y baja en elcenso de empresarios, profesionales y retenedo-res, y el modelo 037, de declaración censal demodificación que han de presentar los empresa-rios, empresarias y profesionales (personas físicas).

Recientemente han sido aprobadas algunas nor-mas que introducen novedades importantes conefectos a partir del 1 de enero de 2015, que obli-gan a incorporar cambios en el modelo 036. LaLey 28/2014, de 27 de noviembre, por la que semodifican la Ley del Impuesto sobre el Valor Aña-dido y la Ley de Impuestos Especiales entre otrasy el Real Decreto 1073/2014 , de 19 de diciembre,por el que se modifica el Reglamento del Im-puesto sobre el Valor Añadido, de 29 de diciem-bre, entre otros.

Las modificaciones introducidas por estas normasestán referidas principalmente, a la introducciónde nuevos supuestos de aplicación de la regla deinversión del sujeto pasivo a la entrega de deter-minados productos, por ejemplo en el caso dedestinatarios de las entregas de teléfonos móvilesy consolas de videojuegos, ordenadores portáti-les y tabletas digitales, que siendo empresarios oprofesionales sean revendedores de este tipo debienes.

La persona revendedora debe comunicar sucondición de tal mediante la correspondientedeclaración censal al comienzo de su actividad,así como comunicar la pérdida de tal condición,mediante la correspondiente declaración censalde modificación.

Asimismo se modifica el régimen especial de lasagencias de viajes para adaptarlo a la Sentencia

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del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26de septiembre, asunto C-189/11, lo que implicamodificar el modelo 036 puesto que se suprimepara estas entidades la opción de determinar labase imponible en forma global. La sentencia ci-tada determina que solamente podrá determi-narse operación por operación.

Por último, se introduce alguna modificación decarácter técnico, de menor calado, entre las quecabe mencionar, la introducción de una nuevacasilla para identificar la cuota de atribución decada uno de los miembros o partícipes que for-men parte en cada momento, de las entidadescontempladas en el artículo 34.3 de la NormaForal 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria.

Estas novedades hacen necesaria la aprobaciónde un nuevo modelo 036 de declaración censal.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 556/2015, de 6 de marzo, por la que seaprueba el modelo 310 de autoliquidación tri-mestral en el régimen simplificado del Impuestosobre el Valor Añadido. (BOB nº 52 de 17-03-2015)

La Orden Foral 1.624/2010, de 23 de junio, aprobóel modelo 310, que se ha venido utilizando hastala aprobación de la presente Orden Foral por lossujetos pasivos incluidos en el régimen simplifi-cado del Impuesto sobre el Valor Añadido parala presentación de la autoliquidación trimestral.

De conformidad con lo previsto en el artículo 167de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, delImpuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivosdeberán determinar e ingresar la deuda tributariaen el lugar, forma, plazos e impresos que esta-blezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas.

Las razones de aprobar un nuevo modelo estánjustificadas porque en el impreso actual se hanincluido nuevas casillas que permiten indicar si elsujeto pasivo ha optado o no por la aplicacióndel Régimen especial del criterio de caja o si hatenido o no la condición de destinatario de ope-raciones a las que se aplique este régimen espe-cial, haciéndose constar tanto la base imponiblecomo las cuotas correspondientes.

Adicionalmente, se introducen otras modificacio-nes de carácter técnico, aconsejadas por unamejora en la gestión del impuesto, entre las quecabe mencionar el desglose de tipos en el apar-tado de IVA devengado para el supuesto dearrendamiento de bienes inmuebles y de las par-tidas que conforman el IVA deducible.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 663/2015, de 24 de marzo, por la que seaprueba el modelo 100 de autoliquidación delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicascorrespondiente al período impositivo 2014 y seaprueba el procedimiento para su presentacióntelemática. (BOB nº 60 de 30-03-2015)

El Departamento de Hacienda y Finanzas de laDiputación Foral de Bizkaia aborda la campañade declaración del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patri-monio correspondiente al período impositivo2014.

La novedad del período impositivo 2014 corres-pondiente al Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas radica principalmente en el cambiode normativa aplicable. Es el primer período im-positivo en el que se aplica la Norma Foral13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y el Reglamentodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, aprobado mediante Decreto Foral 47/2014,de 8 de abril.

Este cambio de marco jurídico implica la necesi-dad de remodelar la estructura del modelo 100de autoliquidación del impuesto, para adaptarloa las novedades más relevantes de la nueva re-gulación, que afectan, en materia de rendimien-tos de actividades económicas, en cuanto a laderogación del método de estimación objetiva,quedando sometida por tanto la determinacióndel rendimiento de todas las actividades econó-micas, al método de estimación directa, en susmodalidades normal y simplificada.

En este mismo ámbito, se introdujo un nuevo ins-trumento para dar cumplimiento a las obligacio-nes formales del colectivo de contribuyentes que 41

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realizan actividades económicas, como es la lle-vanza de un libro registro de operaciones econó-micas común al Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y al Impuesto sobre el Valor Aña-dido.

Se introdujeron cambios en la regulación relativaa las reducciones de la base imponible del im-puesto; se sustituyó la deducción general que pa-liaba la eliminación en la tarifa aplicable a labase liquidable general del tramo exento, poruna minoración de la cuota íntegra correspon-diente a la base liquidable general, en la mismacantidad; se amplió la tarifa vigente, incorpo-rando nuevos tramos a tipos más altos tanto enla base liquidable general como en la base liqui-dable del ahorro; se introdujeron limitaciones enalgunas deducciones, como en la correspon-diente a la edad, a la adquisición de vivienda ya la de la participación de los trabajadores en laempresa y se suprimió la deducción por depósi-tos en entidades de crédito para la inversión enel inicio de nuevas actividades económicas.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 664/2015, de 24 de marzo, por la que seaprueba el modelo 714 de autoliquidación delImpuesto sobre el Patrimonio correspondiente alperíodo impositivo 2014 y se aprueba el procedi-miento para su presentación telemática. (BOB nº60 de 30-03-2015)

El Departamento de Hacienda y Finanzas de laDiputación Foral de Bizkaia tiene entre sus objeti-vos el de realizar actuaciones de información yasistencia al ciudadano que faciliten y favorez-can el cumplimiento voluntario de sus obligacio-nes fiscales y reduzcan en lo posible los costesindirectos que tal cumplimiento lleva aparejados,de acuerdo con los principios de aplicación delsistema tributario regulados en la Norma Foral Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

Por otra parte, la Norma Foral 2/2013, de 27 de fe-brero, del Impuesto sobre el Patrimonio, esta-blece en su artículo 36 que los contribuyentesestán obligados a presentar autoliquidación y, ensu caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar,forma y plazos que se determinen por el diputado

foral de Hacienda y Finanzas, concretándose, enel artículo 37, que están obligados a presentarautoliquidación por este impuesto los contribu-yentes cuya autoliquidación resulte a ingresar ocuando, no dándose esta circunstancia, el valorde sus bienes o derechos, determinado deacuerdo con las normas reguladoras del im-puesto, resulte superior a 2.000.000 de euros.

El Departamento de Hacienda y Finanzas de laDiputación Foral de Bizkaia está abordando lacampaña de declaración del Impuesto sobre laRenta y Patrimonio correspondiente al períodoimpositivo 2014, para lo cual se hace imprescin-dible la revisión y actualización del modelo 714,en aras precisamente a favorecer al ciudadanoel cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

La novedad del período impositivo 2014 radicaprincipalmente en cuanto al modo de presenta-ción del citado modelo ya que únicamente seráadmisible la presentación telemática del mismo,lo que obliga a realizar las correspondientesadaptaciones.

En consecuencia, la presente Orden Foralaprueba el modelo y regula el procedimiento ylas condiciones para la presentación telemáticadel modelo 714 de autoliquidación del Impuestosobre el Patrimonio correspondiente al períodoimpositivo 2014.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 699/2015, de 26 de marzo, por la que seaprueba el modelo 368 de Autoliquidación delrégimen especial aplicable a los servicios de te-lecomunicaciones, de radiodifusión o de televi-sión y a los prestados por vía electrónica en elImpuesto sobre el Valor Añadido y su presenta-ción telemática. (BOB nº 62 de 01-04-2015)

La Directiva 2008/8/CE, del Consejo, de 12 de fe-brero de 2008, por la que se modifica la Directiva2006/112/CE en lo que respecta al lugar de pres-tación de servicios, da nueva redacción, conefectos a partir del 1 de enero de 2015, al capí-tulo 6, «Regímenes especiales para los empresa-rios o profesionales no establecidos que prestenservicios de telecomunicaciones, de radiodifusión

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o de televisión o electrónicos a destinatarios queno sean empresarios o profesionales actuandocomo tales», del título XII, de la Directiva2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembrede 2006, relativa al sistema común del Impuestosobre el Valor Añadido.

El ajuste a la Directiva de IVA y por tanto la tras-posición de estos nuevos regímenes especiales seha llevado a cabo a través de la Ley 28/2014, de27 de noviembre, y en cumplimiento de lo esta-blecido en el artículo 26 del Concierto Econó-mico, por medio del Decreto Foral Normativo1/2015, de 2 de febrero, se incorporan dichas mo-dificaciones a la normativa tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia.

El artículo 163 duovicies.Uno.b) de la Norma Foral7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre elValor Añadido, establece la obligación de pre-sentar por vía electrónica una autoliquidacióndel Impuesto sobre el Valor Añadido para aque-llos empresarios o profesionales establecidos enla Comunidad, pero no en el Estado miembro deconsumo, en el sentido del artículo 163unvicies.Dos.a) de la de la Norma Foral 7/1994, de9 de noviembre, acogidos al régimen especialaplicable a los servicios de telecomunicacionesde radiodifusión o de televisión y a los prestadospor vía electrónica, y cuyo estado miembro deidentificación sea España.

El lugar de presentación de esta autoliquidaciónestá vinculada al Estado miembro de identifica-ción optado y en el que se haya presentado elmodelo 034 Declaración de inicio, modificacióno cese de operaciones comprendidas en los re-gímenes especiales aplicables a los servicios detelecomunicaciones, de radiodifusión o de tele-visión y a los prestados por vía electrónica en elImpuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 2 dela Orden Foral 2393/2014, de 5 de diciembre, deaprobación del modelo 034, están obligados apresentar dicho modelo, los empresarios o profe-sionales establecidos en la Comunidad, pero noen el Estado miembro de consumo, en el sentidodel artículo 369 bis.1) de la Directiva 2006/112/CE,

del Consejo, acogidos o que deseen acogerse alrégimen especial aplicable a los servicios de te-lecomunicaciones de radiodifusión o de televi-sión y a los prestados por vía electrónica, y debanoptar u opten por el Territorio Histórico de Bizkaiacomo lugar de identificación, por tener en elmismo la sede de su actividad económica o unoo varios establecimientos permanentes.

En consecuencia, es preciso aprobar mediantela presente Orden Foral un modelo 368, paraaquellos sujetos pasivos que hayan optado por elTerritorio Histórico de Bizkaia como lugar de iden-tificación.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 847/2015, de 20 de abril, por la que seaprueba el modelo 586 de declaración recapitu-lativa anual de operaciones con gases fluoradosde efecto invernadero y se establece el procedi-miento para su presentación telemática. (BOB nº78 de 27-04-2015)

La Norma Foral 5/2014, de 11 de junio, del Im-puesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Inver-nadero introdujo, con efectos desde el 1 deenero de 2014, el Impuesto sobre los Gases Fluo-rados de Efecto Invernadero, tributo de natura-leza indirecta que recae sobre el consumo deestos gases y grava, en fase única, el consumode los mismos atendiendo a su potencial de ca-lentamiento atmosférico.

Por otro lado, el apartado 1 del artículo 5 del Re-glamento del Impuesto sobre gases fluorados deefecto invernadero, aprobado por Real Decreto1042/2013, de 27 de diciembre, establece que losfabricantes, importadores, adquirentes intraco-munitarios, revendedores y gestores de residuosque realicen operaciones de compra, venta oentrega de gases fluorados que resulten exentaso no sujetas, de acuerdo con lo establecido enel artículo 7 y en el primer párrafo del apartado 2del artículo 6 de la Norma Foral 5/2014, de 11 dejunio, del impuesto sobre los gases fluorados deefecto invernadero, respectivamente, deberánpresentar una declaración anual recapitulativade dichas operaciones.

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Mediante la presente Orden Foral, se aprueba elmodelo 586 de declaración recapitulativa anualde operaciones con gases fluorados de efectoinvernadero. Además, se aprueba el procedi-miento para su presentación que será en todocaso telemática, en consonancia con la presen-tación también telemática del modelo 587 parala autoliquidación del impuesto.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 857/2015, de 21 de abril, por la que seregula el procedimiento para la presentación te-lemática del modelo 650 de autoliquidación delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (BOB nº78 de 27-04-2015)

La Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, ha esta-blecido la posibilidad de presentar declaracioneso autoliquidaciones por dicho Impuesto en los su-puestos y de conformidad con el procedimientoy requisitos que se establezcan reglamentaria-mente. El Reglamento del Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones, que desarrolla y aclara lasdisposiciones de la Norma Foral establece que loscontribuyentes podrán presentar y, en su caso, in-gresar una autoliquidación por este Impuesto enel lugar y la forma que se determine por OrdenForal del diputado foral de Hacienda y Finanzas.

En los supuestos que se establecen, la presenta-ción de la autoliquidación podrá realizarse me-diante la utilización de medios telemáticos con elprocedimiento y requisitos que así se determinen.

Por otra parte, el Departamento de Hacienda yFinanzas de la Diputación Foral de Bizkaia tieneentre sus objetivos, el de realizar actuaciones deinformación y asistencia al ciudadano, que faci-liten y favorezcan el cumplimiento voluntario desus obligaciones fiscales y reduzcan en lo posiblelos costes indirectos que tal cumplimiento llevaaparejados, de acuerdo con los principios deaplicación del sistema tributario regulados en laNorma Foral General Tributaria del Territorio Histó-rico de Bizkaia.

Los antecedentes señalados anteriormente, el in-terés de la Administración de ampliar las presen-

taciones telemáticas a un número mayor de con-tribuyentes, la demanda cada vez más habitualde los obligados tributarios a la Administración dela implantación de estas presentaciones y la ne-cesidad de establecer un adecuado control delas autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones, hacen que se considere nece-saria una adecuada regulación de lapresentación por medios telemáticos de las au-toliquidaciones del citado Impuesto.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 858/2015, de 21 de abril, por la que seregula el procedimiento para la presentación te-lemática del modelo 652 de autoliquidación delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (BOBnº 78 de 27-04-2015)

La Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, ha esta-blecido la posibilidad de presentar declaracioneso autoliquidaciones por dicho Impuesto en los su-puestos y de conformidad con el procedimientoy requisitos que se establezcan reglamentaria-mente. El Reglamento del Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones, que desarrolla y aclara lasdisposiciones de la Norma Foral establece que loscontribuyentes podrán presentar y, en su caso, in-gresar una autoliquidación por este Impuesto enel lugar y la forma que se determine por OrdenForal del diputado foral de Hacienda y Finanzas.

En los supuestos que se establecen, la presenta-ción de la autoliquidación podrá realizarse me-diante la utilización de medios telemáticos con elprocedimiento y requisitos que así se determinen.

Por otra parte, el Departamento de Hacienda yFinanzas de la Diputación Foral de Bizkaia tieneentre sus objetivos, el de realizar actuaciones deinformación y asistencia al ciudadano, que faci-liten y favorezcan el cumplimiento voluntario desus obligaciones fiscales y reduzcan en lo posiblelos costes indirectos que tal cumplimiento llevaaparejados, de acuerdo con los principios deaplicación del sistema tributario regulados en laNorma Foral General Tributaria del Territorio Histó-rico de Bizkaia.

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Los antecedentes señalados anteriormente, el in-terés de la Administración de ampliar las presen-taciones telemáticas a un número mayor decontribuyentes, la demanda cada vez más habi-tual de los obligados tributarios a la Administra-ción de la implantación de estas presentacionesy la necesidad de establecer un adecuado con-trol de las autoliquidaciones del Impuesto sobreSucesiones y Donaciones, hacen que se consi-dere necesaria una adecuada regulación de lapresentación por medios telemáticos de las au-toliquidaciones del citado Impuesto.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 985/2015, de 11 de mayo, por la que seaprueba la declaración de residencia fiscal. (BOBnº 90 de 14-05-2015)

La Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de No Residentes, esta-blece en la letra e) del apartado 1 de su artículo14, que estarán exentos los rendimientos de lascuentas de no residentes, que se satisfagan acontribuyentes por este Impuesto, salvo que elpago se realice a un establecimiento perma-nente, por el Banco de España o por las entida-des registradas a que se refiere la normativa detransacciones económicas con el exterior. Deacuerdo a lo establecido en el artículo 31 de lamisma Norma Foral, no procederá practicar re-tención sobre dichos rendimientos por tratarse derentas exentas.

Por otro lado, el Reglamento por el que se regu-lan las obligaciones tributarias formales del Terri-torio Histórico de Bizkaia, aprobado por elDecreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, fuemodificado por el Decreto Foral 195/2011, de 13de diciembre con el objeto de simplificar las obli-gaciones tributarias de los inversores no residentescuando inviertan en valores, de manera que notengan obligación de obtener un número deidentificación fiscal, siendo sustituido este métodode control por otros mecanismos alternativos.

En concreto, el Decreto Foral 195/2011 añadió unnuevo apartado 12 al citado artículo 38 según elcual la condición de no residente, a los exclusivosefectos previstos en los supuestos a que se refie-

ren los apartados 2, 10 y 11 de dicho artículo,podrá acreditarse ante la entidad que corres-ponda a través de un certificado de residenciafiscal expedido por las autoridades fiscales delpaís de residencia o bien mediante una declara-ción de residencia fiscal ajustada al modelo ycondiciones que se apruebe por la Administra-ción tributaria.

Los modelos existentes hasta este momento res-pondían a ambas necesidades de declaraciónde residencia fiscal ya que por un lado el modeloRF1 servía para que los contribuyentes menciona-dos en el primer párrafo acreditasen su condiciónde no residente ante las citadas entidades aefectos de aplicar la excepción a la obligaciónde retener sobre los rendimientos de las cuentasde no residentes y el modelo RF2 era utilizadopara acreditar ante la entidad que correspon-diese la residencia fiscal a modo de método decontrol alternativo a la obtención del número deidentificación fiscal.

Es evidente que ambos modelos, aunque obede-cían a finalidades distintas, tienen en comúnacreditar ante las entidades financieras la condi-ción de no residente y, con el objeto de simplifi-car los procedimientos aplicables, se procedemediante la presente Orden Foral a la refundi-ción en un único modelo de declaración de resi-dencia fiscal.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1157/2015, de 29 de mayo, por la que seaprueban los precios medios de venta aplicablesen la gestión del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Im-puesto Especial sobre Determinados Medios deTransporte, no incluidos en la Orden Foral2478/2014, de 19 de diciembre. (BOB nº 106 de05-06-2015) (Corrección de errores en BOB nº 116de 19-06-2015)

El artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 demarzo, General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia, establece como uno de los medios parala comprobación de valores el de precios mediosen el mercado, aprobándose para cada ejerci- 45

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cio una Orden Foral del diputado foral de Ha-cienda y Finanzas en la que se recogen los pre-cios en el mercado no sólo de los automóviles deturismo, vehículos todo terreno y motocicletas,sino también de las embarcaciones de recreo.

La Orden Foral 2.478/2014, de 19 de diciembre,aprobó los precios medios de venta, utilizablescomo medio de comprobación tanto a efectosdel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, Impuesto sobreSucesiones y Donaciones e Impuesto Especialsobre Determinados Medios de Transporte parael año 2015, aplicables a los tipos de vehículos se-ñalados en el párrafo anterior.

En lo que se refiere al Impuesto Especial sobre De-terminados Medios de Transporte, se ha introdu-cido, como en los últimos años, para adecuar lavaloración a los criterios de la Unión Europea, unafórmula que elimine del valor de mercado, aefectos de dicho Impuesto, la imposición indi-recta ya soportada por el vehículo usado de quese trate.

El considerable volumen de operaciones sujetasa los Impuestos sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados, sobre Sucesio-nes y Donaciones y al Impuesto Especial sobreDeterminados Medios de Transporte como con-secuencia de transmisiones «inter vivos» y «mortiscausa» de otros medios de transporte privadosdistintos de los regulados en la Orden Foral quese aprueba anualmente, aconseja la aprobaciónde una Orden Foral que recoja un sistema de va-loración objetiva de estos otros tipos de elemen-tos de transporte en el Territorio Histórico deBizkaia.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1196/2015, de 4 de junio, por la que seaprueban los modelos 200 y 220 de autoliquida-ción del Impuesto sobre Sociedades y del Im-puesto sobre la Renta de no Residentes conestablecimiento permanente y entidades en ré-gimen de atribución de rentas constituidas en elextranjero con presencia en el Territorio Históricode Bizkaia y se regula el procedimiento para supresentación telemática, para los ejercicios ini-

ciados a partir del 1 de enero de 2014. (BOB nº111 de 11-06-2015) (Corrección de errores enBOB nº 116 de 19-06-2015)

La presentación de los modelos 200 y 220 corres-pondientes a los ejercicios iniciados a partir deenero de 2014, estará marcada por la aplicaciónde la nueva normativa reguladora de los Impues-tos sobre Sociedades e Impuesto sobre la Rentade No Residentes: la Norma Foral 11/2013, de 5de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades yla Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de no Residentes.

La nueva regulación del Impuesto sobre Socieda-des introduce novedades en cuanto a las facili-dades para la implantación y el desarrollo deproyectos empresariales de microempresas, re-duciendo sus costes fiscales e indirectos, la limita-ción de la deducibilidad de determinadosgastos, revisa los regímenes especiales limitandosu aplicación y reconduciéndolos al régimen ge-neral con las debidas adaptaciones y mante-niendo determinadas deducciones por sueficacia incentivadora pero eliminando algunasque tenían escasa aplicación práctica o limitadaeficacia, entre otras cuestiones.

Por su parte, el Impuesto sobre la Renta de los NoResidentes ha sufrido la correspondiente adapta-ción derivada de su estrecha vinculación con elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas eImpuesto sobre Sociedades, cuyo tratamientodebe extenderse a los establecimientos perma-nentes sometidos al mismo.

Los artículos 126 y 127 de la Norma Foral 11/2013,de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Socieda-des, y el artículo 21 de la Norma Foral 12/2013, de5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, establecen que los contribuyentes decada uno de estos impuestos están obligados apresentar la correspondiente autoliquidación porlos mismos, debiendo, a la vez, ingresar la deudatributaria en el lugar y forma que se determine porel diputado foral de Hacienda y Finanzas.

En lo que se refiere a los grupos fiscales, el artículo100 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciem-

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bre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone quela sociedad dominante vendrá obligada, altiempo de presentar la declaración del grupo fis-cal, a liquidar la deuda tributaria correspondienteal mismo en el lugar, forma y plazos que se deter-mine por el diputado foral de Hacienda y Finan-zas.

Por ello, la presente Orden Foral tiene por objetola aprobación de nuevos modelos de autoliqui-dación del Impuesto sobre Sociedades y del Im-puesto sobre la Renta de no Residentes conestablecimiento permanente y entidades en ré-gimen de atribución de rentas constituidas en elextranjero con presencia en el Territorio Históricode Bizkaia para los ejercicios iniciados a partir del1 de enero de 2014, que incorporen las noveda-des introducidas por las nuevas regulaciones enestas materias.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1289/2015, de 17 de junio, por la que seaprueba el modelo 411 Impuesto sobre los Depó-sitos en las Entidades de Crédito. Autoliquidación.(BOB nº 117 de 22-06-2015) (Corrección de erro-res en BOB nº 123 de 30-06-2015)

La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que seadoptan diversas medidas tributarias dirigidas ala consolidación de las finanzas públicas y al im-pulso de la actividad económica, introdujo en elsistema tributario español el Impuesto sobre losDepósitos en Entidades de Crédito.

La Comisión Mixta del Concierto Económico,adoptó en enero de 2014, entre otros acuerdos,el relativo a la concertación del Impuesto sobrelos Depósitos en Entidades de Crédito. En funciónde dicho acuerdo se estableció que este tributose rige por las mismas normas sustantivas y forma-les establecidas en cada momento por el Estado,correspondiendo a las Instituciones competentesde los Territorios Históricos la fijación de los tiposde gravamen, dentro de los límites y en las con-diciones vigentes en cada momento en territoriocomún, así como la aprobación de los modelosde declaración e ingreso, que a su vez conten-drán los mismos datos que los de territorio común,y señalar los plazos de ingreso para cada período

de liquidación que no diferirán sustancialmentede los fijados por el Estado.

Este acuerdo tuvo su repercusión, por un lado, enla modificación del Concierto Económico, apro-bado mediante Ley 12/2002, de 23 de mayo, loque añadió a su texto un nuevo artículo 23 ter, enel que se especifica que la exacción del Im-puesto corresponderá a la Administración del Es-tado o a la Diputación Foral competente porrazón del territorio según que la sede central o su-cursales donde se mantengan los fondos de ter-ceros estén situadas en territorio común o vasco.

Y por otro lado, en la aprobación de la NormaForal 9/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobrelos Depósitos en las Entidades de Crédito. Deacuerdo con esta Norma Foral, los depósitosconstituidos en las Entidades de Crédito no fue-ron objeto de tributación efectiva en el periodoimpositivo 2013, puesto que el artículo 8 estable-ció un tipo de gravamen del 0 por 100, aña-diendo los artículos 9 y 10 que no era obligatoriala presentación de autoliquidaciones ni del pagoa cuenta del impuesto en el caso de que lacuota íntegra de las mismas fuera igual a 0.

Sin embargo estas previsiones sufrieron una mo-dificación como consecuencia de la aprobacióndel Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, deaprobación de medidas urgentes para el creci-miento, la competitividad y la eficiencia, lo queconllevó a su vez la modificación de la NormaForal 9/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobrelos Depósitos en Entidades de Crédito, medianteDecreto Foral Normativo 3/2014, de 15 de julio.Así, se introdujo un tipo de gravamen del 0,03 por100, con efectos desde 1 de enero de 2014, asícomo otras reformas y mejoras técnicas en la re-gulación de este tributo. A partir del periodo im-positivo 2014, los contribuyentes del Impuesto,además de presentar la correspondiente autoli-quidación del Impuesto, están obligados a efec-tuar un pago a cuenta del mismo durante el mesde julio de cada ejercicio y correspondiente alperiodo en curso, si bien para el periodo imposi-tivo 2014 se estableció un plazo especial de pre-sentación del pago a cuenta durante el mes dediciembre de 2014. 47

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La presente Orden Foral tiene por objeto posibili-tar la autoliquidación por los contribuyentes delImpuesto mediante el modelo 411 que seaprueba.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1297/2015, de 18 de junio, por la que semodifica el modelo 560 Impuesto sobre la Elec-tricidad aprobado por la Orden Foral 186/2015,de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo560 del Impuesto Especial sobre la Electricidad.Autoliquidación, y su presentación telemática.(BOB nº 118 de 23-06-2015)

De conformidad con el apartado uno del artículo33 del Concierto Económico con la ComunidadAutónoma del País Vasco, aprobado por la Ley12/2002, de 23 de mayo, los Impuestos Especialestienen el carácter de tributos concertados que seregirán por las mismas normas sustantivas y forma-les establecidas en cada momento por el Estado.


La Norma Foral 2/2003, de 3 febrero, por la quese adapta la normativa tributaria del Territorio His-tórico de Bizkaia al nuevo Concierto Económico,dispone la aplicación en el Territorio Histórico deBizkaia de la normativa que en materia de Im-puestos Especiales esté establecida o se esta-blezca para el territorio de régimen común.

La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de ImpuestosEspeciales, tras su modificación por medio de laLey 28/2014, de 27 de noviembre, dejó de confi-gurar el Impuesto sobre la Electricidad como unimpuesto especial de fabricación, pasando a serun impuesto que grava el suministro de energíaeléctrica para consumo, o el consumo por losproductores de energía eléctrica de aquellaelectricidad generada por ellos mismos.

Este cambio conceptual, en la práctica no su-puso una ruptura radical con los elementos esen-ciales de la deuda tributaria pero exigió laaprobación de un nuevo modelo de autoliquida-ción que recogiese los cambios necesarios parala entrada en vigor del Impuesto en su nuevaconfiguración. El nuevo modelo fue aprobadomediante la Orden Foral 186/2015, de 21 deenero, por la que se aprueba el modelo 560 delImpuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliqui-dación, y su presentación telemática.

Mediante la presente Orden Foral se modifica elmodelo 560 mediante la introducción de unamodificación de carácter técnico que mejora lagestión del impuesto, concretándose en unamayor capacidad en el modelo para el desglosede cuotas al incluirse un fichero de texto que ca-rece de la limitación de espacio del modelo an-terior.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1538/2015, de 27 de julio, por la que seaprueban los modelos de comunicación decambio de residencia a los efectos de la prácticade retenciones sobre los rendimientos del trabajo,147 y 247. (BOB nº 146 de 03-08-2015)

El apartado 2 del artículo 106 de la Norma Foral13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, determina quelos trabajadores por cuenta ajena que no seancontribuyentes por el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, pero que vayan a adquirirdicha condición como consecuencia de su des-plazamiento a territorio español, podrán comuni-car a la Administración tributaria dichacircunstancia, dejando constancia de la fechade entrada en dicho territorio, a los exclusivosefectos de que el pagador de los rendimientosdel trabajo les considere como contribuyentespor dicho Impuesto.

Por su parte, el artículo 32 de la Norma Foral12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de No Residentes, dispone que los tra-bajadores por cuenta ajena que, no siendo con-tribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, vayan a adquirir dicha condición

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como consecuencia de su desplazamiento al ex-tranjero, podrán comunicarlo a la Administracióntributaria, dejando constancia de la fecha de sa-lida del territorio español, a los exclusivos efectosde que el pagador de los rendimientos del tra-bajo les considere como contribuyentes de dichoImpuesto.

Se trata de un mecanismo de comunicación a laAdministración tributaria cuyo objetivo es facilitarla movilidad internacional de las personas traba-jadoras y los correspondientes cambios de resi-dencia de España al extranjero o viceversa.

Se establece con ello la posibilidad de anticiparlos efectos del cambio de residencia en relacióncon las retenciones soportadas por los las perso-nas trabajadoras sobre sus rentas de trabajo porcuenta ajena. De esta forma el pagador de ren-dimientos del trabajo les practicará las retencio-nes como contribuyentes del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, sin esperar a que elperíodo de permanencia en territorio españolsupere los 183 días del año natural o del Impuestosobre la Renta de No Residentes en su caso, sinnecesidad de esperar a que dispongan de laacreditación de su nueva residencia fiscal.

Como condición para su aplicación se requiereacreditar que existen datos objetivos en la rela-ción laboral que conlleven una permanenciaprevisible en territorio español, o en otro país, que,como mínimo, sea superior a 183 días durante unaño natural, dentro del propio año del desplaza-miento o cuando éste tenga lugar en una fechaque haga imposible alcanzar ese número de díasdurante ese año, en el siguiente.

Por último, la presentación de las comunicacio-nes sólo será admisible en ciertos plazos, conside-rando el carácter de anticipación que persigueeste mecanismo, toda vez que transcurridos losmismos carecen de objeto, en el caso del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y,en el del Impuesto sobre la Renta de No Residen-tes, porque habría concluido el período al que seextenderían los efectos de los documentos expe-didos por la Administración.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1565/2015, de 29 de julio, por la que seaprueba el modelo 290, declaración informativaanual de cuentas financieras de determinadaspersonas estadounidenses. (BOB nº 147 de 04-08-2015)

El Acuerdo entre el Reino de España y los EstadosUnidos de América para la mejora del cumpli-miento fiscal internacional y la aplicación de laley estadounidense de cumplimiento tributario decuentas extranjeras, firmado el 14 de mayo de2013 en Madrid, tiene por objeto avanzar en lalucha contra el fraude fiscal internacional y esta-blece un sistema de intercambio automático deinformación con fines tributarios en el ámbito dela asistencia mutua entre ambos Estados.

Este Acuerdo establece, por un lado, la obliga-ción de las instituciones financieras españolas deidentificar las cuentas cuya titularidad o controlcorresponde a entidades o personas residentes ode ciudadanía estadounidense y, por otro lado,de suministrar anualmente a la Administración tri-butaria española información sobre dichas cuen-tas financieras. El Acuerdo además, por sunaturaleza jurídica, es directamente vinculante yde obligado cumplimiento para los sujetos a quie-nes comporta el cumplimiento de obligaciones.

La aplicación del Acuerdo, a tenor de su letra, seintroduce de forma gradual, en relación a los su-jetos obligados a suministrar la información a laAdministración tributaria. El intercambio de la to-talidad de la información a que se refiere elacuerdo está previsto por primera vez para 2017,en relación con las cuentas financieras sujetas acomunicación de información en 2016.

En el Territorio Histórico de Bizkaia, las obligacio-nes formales relativas a los tributos se encuentranreguladas tanto en la Norma Foral 2/2005, de 10de marzo, General Tributaria, como en el Regla-mento por el que se regulan las obligaciones tri-butarias formales, aprobado mediante DecretoForal 205/2008, de 22 de diciembre.

Este último Reglamento ha sufrido una recientemodificación al efecto de introducir una nueva 49

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obligación de información que permite adaptarla normativa sobre asistencia mutua a los proyec-tos de intercambio automático de información.De esta forma, se regula la obligación de las ins-tituciones financieras de suministrar informaciónsobre cuentas financieras abiertas en ellas,cuando concurran las circunstancias especifica-das en la normativa sobre asistencia mutua queresulte de aplicación, así como de identificar laresidencia o en su caso nacionalidad, de las per-sonas que ostenten la titularidad o control de lasmismas.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1561/2015, de 29 de julio, por la que seaprueba el modelo de declaración 210 del Im-puesto sobre la Renta de No Residentes, quedebe utilizarse para declarar las rentas obtenidassin mediación de establecimiento permanente.(BOB nº 148 de 05-08-2015)

Mediante la Orden Foral 2735/2011, de 14 de di-ciembre, se aprobaron los modelos de declara-ción 210 y 215 del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, que deben utilizarse para declarar lasrentas obtenidas sin mediación de estableci-miento permanente.

Habiéndose producido novedades normativasimportantes en la regulación de este Impuesto,con la aprobación de la Norma Foral 12/2013, de5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta deNo Residentes y el Reglamento del Impuestosobre la Renta de No Residentes, aprobado porDecreto Foral 48/2014, de 15 de abril, así como laLey 26/2014, de 27 de noviembre, por la que semodifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, el texto refundido de la Ley del Impuestosobre la Renta de No Residentes, aprobado porel Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,y otras normas tributarias es necesario procedera una actualización de los modelos correspon-dientes a este Impuesto.

La novedad más importante que incorpora elnuevo modelo 210 es la incorporación de dosnuevas claves cuya finalidad es aplicar unanueva exención por inversión en vivienda habi-

tual y así, el objetivo de esta orden foral es portanto, la aprobación del nuevo modelo 210.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1564/2015, de 29 de julio, por la que seaprueba el modelo de autoliquidación 216 delImpuesto sobre la Renta de No Residentes, quedebe utilizarse para declarar las rentas obtenidassin mediación de establecimiento permanente,así como su presentación telemática. (BOB nº 148de 05-08-2015)

Mediante la Orden Foral 511/2009, de 17 de fe-brero, se aprobó el modelo de autoliquidación216 del Impuesto sobre la Renta de No Residen-tes, que debe utilizarse para declarar las rentasobtenidas sin mediación de establecimiento per-manente, así como su presentación telemática,y el modelo de declaración 296, resumen anualdel mismo.

Habiéndose producido novedades normativasimportantes en la regulación de este Impuesto,con la aprobación de la Norma Foral 12/2013, de5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta deNo Residentes y el Reglamento del Impuestosobre la Renta de No Residentes, aprobado porDecreto Foral 48/2014, de 15 de abril, así como laLey 26/2014, de 27 de noviembre, por la que semodifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, el texto refundido de la Ley del Impuestosobre la Renta de no Residentes, aprobado porel Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,y otras normas tributarias es necesario procedera una actualización de los modelos correspon-dientes a este Impuesto.

La presente Orden Foral tiene por objetivo laaprobación del nuevo modelo 216, que seadapta coordinadamente al modelo 210 y 215.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1563/2015, de 29 de julio, por la que seaprueba el modelo de declaración 215 del Im-puesto sobre la Renta de No Residentes, quedebe utilizarse para declarar las rentas obtenidassin mediación de establecimiento permanente.(BOB nº 152 de 11-08-2015)

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Mediante la Orden Foral 2735/2011, de 14 de di-ciembre, se aprobaron los modelos de declara-ción 210 y 215 del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, que deben utilizarse para declarar lasrentas obtenidas sin mediación de estableci-miento permanente.

Habiéndose producido novedades normativasimportantes en la regulación de este Impuesto,con la aprobación de la Norma Foral 12/2013, de5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta deNo Residentes y el Reglamento del Impuestosobre la Renta de No Residentes, aprobado porDecreto Foral 48/2014, de 15 de abril, así como laLey 26/2014, de 27 de noviembre, por la que semodifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, el texto refundido de la Ley del Impuestosobre la Renta de no Residentes, aprobado porel Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,y otras normas tributarias es necesario procedera una actualización de los modelos correspon-dientes a este Impuesto.

La presente orden foral tiene por objetivo la apro-bación del nuevo modelo 215, que se adaptacoordinadamente al modelo 210.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1759/2015, de 16 de septiembre, por laque se aprueba el modelo de solicitud de tarjetade coordenadas BizkaiBai. Corrección de errores.(BOB nº 193 de 07-10-2015).

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1880/2015, de 2 de octubre, por la quese aprueba el modelo de autoliquidación 213,Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles deEntidades No Residentes. IBI, IRNR (BOB nº 194 de08-10-2015).

Habiéndose producido novedades normativasen la regulación de este Impuesto, con la apro-bación de la Norma Foral 12/2013, de 5 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes y el Reglamento del Impuesto sobre laRenta de No Residentes, aprobado por DecretoForal 48/2014, de 15 de abril y otras normas tribu-tarias es necesario proceder a una actualización

técnica de los modelos correspondientes a esteImpuesto.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1879/2015, de 2 de octubre, por la quese aprueba el modelo de autoliquidación 211,Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Reten-ción en la adquisición de inmuebles a No Resi-dentes sin establecimiento permanente. IRNR(BOB nº 195 de 09-10-2015).

Habiéndose producido novedades normativasen la regulación de este Impuesto, con la apro-bación de la Norma Foral 12/2013, de 5 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta de NoResidentes y el Reglamento del Impuesto sobre laRenta de No Residentes, aprobado por DecretoForal 48/2014, de 15 de abril y otras normas tribu-tarias es necesario proceder a una actualizacióntécnica de los modelos correspondientes a esteImpuesto.

La presente Orden Foral tiene por objetivo laaprobación del nuevo modelo 211.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 1912/2015, de 7 de octubre, por la quese aprueba el modelo 149 de comunicación dela opción, renuncia o exclusión del régimen es-pecial aplicable a los trabajadores desplazados.IRPF, IRNR (BOB nº 196 de 13-10-2015).

El apartado 3 del artículo 4 de la Norma Foral13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas prevé un régimenfiscal especial aplicable a los trabajadores des-plazados a territorio español, por el que puedenoptar las personas físicas que adquieran su resi-dencia fiscal en Bizkaia como consecuencia desu desplazamiento a territorio español, medianteuna comunicación dirigida a la Administración tri-butaria. La opción por este régimen implica la tri-butación por el Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, manteniendo su condición de contri-buyentes por el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, durante el período impositivo enque se efectúe el cambio de residencia y du-rante los cinco períodos impositivos siguientes,cuando se cumplan ciertas condiciones. 51

ACTUALIDAD FISCAL

La presente orden foral tiene por objetivo la apro-bación del modelo 149 de comunicación de laopción, renuncia o exclusión del régimen espe-cial aplicable a los trabajadores desplazados aterritorio español, que adquieran su residencia fis-cal en Bizkaia.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2022/2015, de 23 de octubre, por la quese aprueba el modelo 588 Impuesto sobre el valorde la producción de la energía eléctrica. Autoli-quidación por cese de actividad de enero a oc-tubre, y su presentación telemática. IEE (BOB nº207 de 28-10-2015).

De conformidad con el apartado Uno del artículo23 Quáter de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, porla que se aprueba el Concierto Económico conla Comunidad Autónoma del País Vasco, el Im-puesto sobre el valor de la producción de laenergía eléctrica tienen el carácter de tributoconcertado que se regirá por las mismas normassustantivas y formales establecidas en cada mo-mento por el Estado.


La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidasfiscales para la sostenibilidad energética, creó,con efectos a partir del 1 de enero de 2013, unnuevo Impuesto sobre el valor de la producciónde la energía eléctrica. Este Impuesto, de carác-ter directo, grava la realización de actividadesde producción e incorporación al sistema eléc-trico de energía eléctrica.

Tras la modificación del Concierto Económicoacordada por la Comisión Mixta del ConciertoEconómico el 16 de enero de 2014, se aprobó porlas Juntas Generales de Bizkaia la Norma Foral6/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre el valorde la producción de la energía eléctrica.

En el Impuesto sobre el valor de la producción dela energía eléctrica se prevé con carácter gene-ral el diferimiento de la presentación de la auto-liquidación del Impuesto al mes de noviembreposterior al año natural en el que se realizaron lasoperaciones gravadas. Ahora bien, esta reglageneral tiene una excepción, que se produce enlos supuestos de cese de actividad entre losmeses de enero y octubre, en los que la autoliqui-dación debe ser presentada en el mismo año delcese de la actividad. Esta particularidad justificala existencia de un modelo específico de presen-tación de autoliquidación (nuevo modelo 588),réplica casi idéntica del modelo general de au-toliquidación del Impuesto (modelo 583), peroque permite una gestión y un control del Im-puesto más eficaz sin suponer un coste superiorpara el contribuyente, cuyas obligaciones ya fi-guran determinadas por la normativa de rangolegal.

El objeto de la presente Orden Foral es la apro-bación del modelo 588, de Autoliquidación porcese de actividad de enero a octubre.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2024/2015, de 23 de octubre por la quese modifica la Orden Foral 786/2013, de 17 deabril, por la que se aprueban los modelos 583«Impuesto sobre el valor de la producción de laenergía eléctrica. Autoliquidación y pagos frac-cionados», 584 «Impuesto sobre la producción decombustible nuclear gastado y residuos radiacti-vos resultantes de la generación de energía nu-cleoeléctrica. Autoliquidación y pagosfraccionados» y 585 «Impuesto sobre el almace-namiento de combustible nuclear gastado y re-siduos radiactivos en instalaciones centralizadas.Autoliquidación y pagos fraccionados». IPCNG YRRRGEN (BOB nº 208 de 29-10-2015).

Con el fin de armonizar nuestro sistema fiscal conun uso más eficiente y respetuoso con el me-dioambiente y la sostenibilidad y favorecer elequilibrio presupuestario en el marco de la estra-tegia de integración de las políticas medioam-bientales, por medio del Decreto Foral Normativo2/2013, de 26 de febrero, se procedió a estable-cer la aplicación en el Territorio Histórico de Biz-

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kaia de tres nuevos impuestos: el Impuesto sobreel valor de la producción de la energía eléctrica,el Impuesto sobre la producción de combustiblenuclear gastado y residuos radiactivos resultantesde la generación de energía nucleoeléctrica y elImpuesto sobre el almacenamiento de combus-tible nuclear gastado y residuos radiactivos en ins-talaciones centralizadas.

La obligatoriedad de realizar pagos fraccionadosa cuenta de estos impuestos por los contribuyen-tes en los meses de abril y mayo de 2013 requirióla aprobación de los modelos 583, 584 y 585 deautoliquidación e ingreso de pagos fracciona-dos, lo cual se realizó mediante la Orden Foral786/2013, de 17 de abril.

La correcta autoliquidación del modelo 583exige la incorporación en dicho modelo de losdatos correspondientes a la energía eléctricaproducida, expresada en Mwh.

ORDEN FORAL del diputado foral de Hacienda yFinanzas 2023/2015, de 23 de octubre, por la quese aprueba el modelo 591 Impuesto sobre el valorde la producción de la energía eléctrica. Decla-ración anual de operaciones con contribuyentes,y su presentación telemática. IVPEE (BOB nº 209de 30-10-2015).

De conformidad con el apartado Uno del artículo23 Quáter de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, porla que se aprueba el Concierto Económico conla Comunidad Autónoma del País Vasco, el Im-puesto sobre el valor de la producción de laenergía eléctrica tienen el carácter de tributoconcertado que se regirá por las mismas normassustantivas y formales establecidas en cada mo-mento por el Estado.


La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidasfiscales para la sostenibilidad energética, creó,con efectos a partir del 1 de enero de 2013, unnuevo Impuesto sobre el valor de la producciónde la energía eléctrica. Este impuesto, de carác-ter directo, grava la realización de actividadesde producción e incorporación al sistema eléc-trico de energía eléctrica.

Tras la modificación del Concierto Económicoacordada por la Comisión Mixta del ConciertoEconómico el 16 de enero de 2014, se aprobó porlas Juntas Generales de Bizkaia la Norma Foral6/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre el valorde la producción de la energía eléctrica.

El Real Decreto 1041/2013, de 27 de diciembre,por el que se modifica el Reglamento de los Im-puestos Especiales, aprobado por Real Decreto1165/1995, de 7 de julio, y se introducen otras dis-posiciones en relación con los Impuestos Especia-les de fabricación y el Impuesto sobre el valor dela producción de la energía eléctrica, estableceen su disposición adicional única la obligación,para quienes satisfagan importes a los contribu-yentes por este impuesto, de presentar una de-claración anual relativa a sus operaciones conestos contribuyentes.

El objeto de la presente Orden Foral es la apro-bación del modelo 591, de declaración anual deoperaciones con contribuyentes por este Im-puesto.

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ACTUALIDAD FISCAL

ACTUALIDAD GIPUZKOA


NORMA FORAL 3/2015, de 7 de abril, por la quese aprueba el régimen de integración y compen-sación de rentas negativas derivadas de aporta-ciones financieras subordinadas, deudasubordinada y de participaciones preferentes.(BOG 13-04-2015)

Las Juntas Generales de Gipuzkoa han adoptadoen los últimos tiempos medidas en materia tribu-taria al objeto de paliar los efectos adversos quela crisis económica y financiera ha producido enamplios sectores de la sociedad.

Entre estas medidas cabe incluir el sistema decompensación e integración de rentas negativasgeneradas antes de 2015, derivadas de deudasubordinada o de participaciones preferentes, in-cluido en la normativa del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas a través de la NormaForal 18/2014, de 16 de diciembre, que apruebacorrecciones técnicas de la citada Norma Foral3/2014 y otras modificaciones tributarias.

Este régimen de compensación específico se es-tableció al objeto de paliar los efectos derivadosde la pérdida de sus ahorros por parte de ahorra-dores que, como consecuencia de una informa-ción deficiente, invirtieron en productosfinancieros no adecuados a su perfil inversor o dealto riesgo.

En el ámbito de la financiación de su actividadeconómica, el movimiento cooperativo, congran arraigo en el tejido productivo del TerritorioHistórico de Gipuzkoa, ha accedido a la financia-ción subordinada a través de las aportaciones fi-nancieras subordinadas, instrumentos deinversión previstos en la Ley 4/1993, de 24 de junio,de Cooperativas de Euskadi. Una buena parte deesta financiación subordinada fue asumida porpequeños ahorradores, que han invertido lamayor parte de su ahorro en este tipo de produc-tos.

Estas inversiones han experimentado una pérdidade valor realmente acusada derivada funda-mentalmente de la práctica desaparición de lademanda en el mercado organizado en el quecotizan (SEND), siendo los supuestos más extre-mos aquellos en los que la declaración de con-curso de la entidad emisora, y su posteriorliquidación, provoca la pérdida total de la canti-dad invertida inicialmente por los aportantes.

Ante esta situación, han sido muchos los titularesde estas aportaciones que han planteado recla-maciones judiciales para lograr la devolución delas cantidades invertidas, lo que está dando lugara sentencias de nulidad de los contratos. Comoconsecuencia de lo anterior, han proliferado asi-mismo los acuerdos extrajudiciales entre los titu-lares de las aportaciones financierassubordinadas y las entidades comercializadoras.

En este contexto, ante la especial complejidadque origina la naturaleza híbrida de estos títulos,y en aras de la armonización con el resto de Te-rritorios Históricos del tratamiento tributario de lafinanciación subordinada de las cooperativas, lapresente Norma Foral establece, a efectos delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,la calificación expresa de las rentas que obten-gan los titulares de aportaciones financieras sub-ordinadas en las distintas situaciones que éstas sepuedan producir.

Por otra parte, atendiendo a las circunstanciasexpuestas y en aras de la armonización del trata-miento tributario de estos productos financierosentre los Territorios Históricos, se complementa elsistema vigente de compensación e integraciónde rentas negativas, con la aprobación de un sis-tema de compensación e integración no circuns-crito a un horizonte temporal determinado, en elque se incluye la referencia expresa a las aporta-ciones financieras subordinadas de cooperativas,además de a la deuda subordinada y a las par-ticipaciones preferentes.

NORMA FORAL 4/2015, de 7 de abril, por la quese aprueban créditos adicionales y de compro-miso, y se modifica el presupuesto prorrogadopara el ejercicio 2015. (BOG 13-04-2015)

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DECRETO FORAL 2/2015, de 19 de enero, relativoa la prórroga de los Presupuestos Generales delTerritorio Histórico de Gipuzkoa. (BOG 22-01-2015)

DECRETO FORAL 13/2015, de 19 de mayo, por elque se modifican los reglamentos de desarrollode determinadas obligaciones tributarias forma-les y de facturación. (BOG 29-05-2015)

DECRETO FORAL 17/2015, de 16 de junio, por elque se aprueba el Reglamento del Impuestosobre Sociedades. (BOG 22-06-2015)

La Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Im-puesto sobre Sociedades del Territorio Históricode Gipuzkoa, ha reformado la normativa vigenteen el Territorio Histórico de Gipuzkoa en cuanto algravamen de las rentas obtenidas por las perso-nas jurídicas y las demás entidades sometidas alcitado impuesto, tanto desde el punto de vistasistemático como en cuanto a la regulación sus-tantiva del tributo.

La Norma Foral remite en múltiples apartados aun desarrollo reglamentario posterior tanto res-pecto de los aspectos procedimentales de las di-ferentes solicitudes o procedimientos devinculación administrativa previa como en refe-rencia a la precisión de determinados conceptoscontenidos en la regulación.

Además, la transición entre la normativa dero-gada y la nueva regulación plantea una serie desupuestos en los que es preciso el ejercicio de de-terminadas opciones o la tramitación de determi-nadas solicitudes por parte de los contribuyentes,lo que hace que sea preciso el desarrollo regla-mentario de la nueva Norma Foral del impuesto.

En este mismo sentido, es de destacar la existen-cia de determinados aspectos novedosos en laregulación del Impuesto sobre Sociedades queprecisan, para poder ser aplicados plenamente,de una mayor concreción en su formulación odel desarrollo de las normas reglamentarias a queremite la Norma Foral del impuesto.

El Decreto Foral tiene, por tanto, la finalidad deacometer el desarrollo reglamentario de la

Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuestosobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuz-koa, mediante la aprobación de su Reglamento,que completa la regulación normativa de esteimpuesto y otorga seguridad jurídica a los contri-buyentes desde el primer período impositivo enque resulta de aplicación la nueva normativa.

DECRETO FORAL 3/2015, de 24 de junio, de deter-minación de los departamentos de la DiputaciónForal de Gipuzkoa, y de sus áreas de actuacióny funciones. (BOG 25-06-2015)

DECRETO FORAL 5/2015, de 25 de junio, por el quese modifica el Decreto Foral 3/2015, de 24 dejunio, de determinación de los departamentos dela Diputación Foral de Gipuzkoa, y de sus áreasde actuación y funciones. (BOG 26-06-2015)

DECRETO FORAL 2/2015, de 24 de junio, sobre de-claración del cese en sus funciones de los dipu-tados y diputadas forales de la Diputación Foralcesante. (BOG 25-06-2015)

DECRETO FORAL 4/2015, de 24 de junio, sobrenombramiento de diputados y diputadas foralesy tenientes de diputado general, y designaciónde secretario del Consejo de Gobierno Foral.(BOG 25-06-2015)

DECRETO FORAL 18/2015, de 25 de junio sobre es-tructura departamental básica de la DiputaciónForal de Gipuzkoa. (BOG 26-06-2015) (Correcciónde errores BOG 22-07-2015)

DECRETO FORAL 70/2015, de 28 de julio, por elque se modifica el Decreto Foral 18/2015, de 25de junio, sobre estructura departamental básicade la Diputación Foral de Gipuzkoa. (BOG 29-07-2015)

DECRETO FORAL 73/2015, de 28 de julio, por elque se modifican para 2015 determinados tiposde retención e ingreso a cuenta en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y en el Im-puesto sobre Sociedades. (BOG 30-07-2015)

El Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, ha in-troducido en el ordenamiento tributario de terri- 55

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torio común determinadas medidas de caráctertemporal (desde el 12 de julio de 2015 hasta el 31de diciembre de 2015), entre las que se encuen-tra la reducción, con carácter general, de lostipos de retención tanto del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas como del Impuestosobre Sociedades.

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco, aprobado por Ley12/2002, de 23 de mayo, establece que en laexacción de determinadas retenciones e ingre-sos a cuenta, las Diputaciones Forales aplicaránidénticos tipos a los de territorio común.

En particular, en cuanto al Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, se trata de las reten-ciones e ingresos a cuenta aplicables a los rendi-mientos derivados de la realización de actividadesprofesionales, a los del capital mobiliario (excep-tuados los procedentes de la cesión del derechoa la explotación del derecho de imagen) y a lospremios. En cuanto al Impuesto sobre Sociedades,por su parte, se refiere al tipo de retención aplica-ble con carácter general (art. 55.1.a) del Regla-mento del Impuesto sobre Sociedades, aprobadopor Decreto Foral 17/2015, de 16 de junio).

En consecuencia, se procede a introducir en elordenamiento tributario guipuzcoano la modifi-cación referida en cumplimiento de lo dispuestoen el Concierto Económico.

De este modo, en los citados impuestos, desde el12 de julio hasta el 31 de diciembre de 2015, lostipos de retención aplicables se reducen al 19,5%,salvo el tipo de retención aplicable a los rendi-mientos de actividades profesionales, en el Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, quedesciende a un 15% y a un 7% en determinadossupuestos.

DECRETO FORAL 79/2015, de 1 de septiembre, porel que se modifican para 2015 los tipos de reten-ción e ingreso a cuenta derivados del arrenda-miento y subarrendamiento de inmuebles y delas transmisiones o reembolsos de acciones yparticipaciones de instituciones de inversión co-lectiva. (BOG 02-09-2015)

El Real Decreto-ley 9/2015, citado ya en relaciónal Decreto Foral 73/2015, introduce, asimismo de-terminadas reducciones en tipos de retención enlos que los Territorios Históricos pueden diferen-ciarse con respecto a los aprobados en territoriocomún. Ello no obstante, viene siendo criterio ha-bitual mantener similares tipos de retención in-cluso en esos casos.

Es por ello que tanto en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas como en el Im-puesto sobre Sociedades, se reduce el tipo de re-tención de los rendimientos derivados delarrendamiento y subarrendamiento de inmue-bles y de las ganancias patrimoniales derivadasde las transmisiones o reembolsos de acciones yparticipaciones de instituciones de inversión co-lectiva.

En los citados impuestos, el tipo aplicable a di-chas rentas se reduce al 19,5%, desde la entradaen vigor de este decreto foral hasta el 31 de di-ciembre de 2015.

DECRETO FORAL-NORMA 2/2015, de 20 de octu-bre, por el que se modifican el Impuesto sobreSociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes y el Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados. IS,IRNR E ITPyAJD (BOG 27-10-2015).

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco, aprobado por la Ley12/2002, de 23 de mayo, establece en su artículo20.dos que, aun cuando el Impuesto sobre Socie-dades es un tributo concertado de normativa au-tónoma para los sujetos pasivos que tengan sudomicilio fiscal en el País Vasco, en lo que se re-fiere al régimen de grupos fiscales, en todo casose aplicará idéntica normativa a la establecidapor el Estado para la definición de grupo fiscal,sociedad dominante, sociedades dependientes,grado de dominio y operaciones internas delgrupo.

En el mismo sentido, su artículo 21 establece queel Impuesto sobre la Renta de No Residentes es untributo concertado que se regirá por las mismasnormas sustantivas y formales que las establecidas

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en cada momento por el Estado, excepto en elsupuesto de rentas obtenidas mediante estableci-mientos permanentes domiciliados en el PaísVasco.

En lo que al Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados se re-fiere, el artículo 30 establece que tendrá elcarácter de tributo concertado de normativa au-tónoma, salvo en las operaciones societarias, le-tras de cambio y documentos que suplan a lasmismas o realicen función de giro, que se regiránpor la normativa común, en cuyo caso las Institu-ciones competentes de los Territorios Históricospodrán aprobar los modelos de declaración e in-greso que contendrán, al menos, los mismosdatos que los de territorio común, y señalar plazosde ingreso para cada período de liquidación,que no diferirán sustancialmente de los estable-cidos por la Administración del Estado.

La aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de no-viembre, por la que se modifican la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, el texto refundido de laLey del Impuesto sobre la Renta de No Residentesy otras normas tributarias, y de la Ley 27/2014, de27 de noviembre, del Impuesto sobre Socieda-des, ha incorporado modificaciones en el ámbitodel Impuesto sobre la Renta de No Residentes encuanto a la imposición de las rentas obtenidaspor contribuyentes sin establecimiento perma-nente y en el concepto de grupo fiscal del Im-puesto sobre Sociedades, de obligadaincorporación en la normativa fiscal del TerritorioHistórico de Gipuzkoa

Por su parte, la Ley 36/2014, de 26 de diciembre,de Presupuestos Generales del Estado para elaño 2015 contempla una modificación en su ar-tículo 64 relacionada con las operaciones socie-tarias de los fondos de capital riesgo.

Por último, el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 dejulio, de medidas urgentes para reducir la cargatributaria soportada por los contribuyentes del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas yotras medidas de carácter económico, disponeen su articulado la modificación de determina-

dos tipos de gravamen en el Impuesto sobre laRenta de No Residentes, en cuanto a la imposi-ción de las rentas obtenidas por contribuyentessin establecimiento permanente.

Las modificaciones introducidas en los referidostributos por las disposiciones estatales indicadasdeben ser incorporadas a la normativa tributariadel Territorio Histórico de Gipuzkoa con la mayorceleridad, en cumplimiento de lo dispuesto en elConcierto Económico, dado que son de inme-diata aplicación en dicho territorio desde su en-trada en vigor y efectos.

ORDEN FORAL 5/2015, de 15 de enero, por la quese aprueban los precios medios de venta de ve-hículos y embarcaciones aplicables en la gestióndel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, Impuesto sobreSucesiones y Donaciones, Impuesto Especialsobre Determinados Medios de Transporte e Im-puesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas.(BOG 23/01/2015)

ORDEN FORAL 15/2015, de 22 de enero, por la quese aprueba el modelo 560 «Impuesto Especialsobre la Electricidad. Autoliquidación» y se esta-blece la forma y plazo de presentación. (BOG28/01/2015). (Corrección de errores BOG23/02/2015)

ORDEN FORAL 0046/2015, de 2 de febrero, por laque se modifican los modelos 322 y 353 del im-puesto sobre el valor añadido. (BOG 04/02/2015)

ORDEN FORAL 0047/2015, de 2 de febrero, por laque se modifican los modelos 300, 310, 320, 330y 370 del impuesto sobre el valor añadido. (BOG04/02/2015)

ORDEN FORAL 0048/2015, de 2 de febrero, por laque se aprueba el modelo 136 «Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobrela Renta de no Residentes. Gravamen Especialsobre los premios de determinadas loterías yapuestas. Autoliquidación», así como las formasy plazos de presentación e ingreso. (BOG04/02/2015)

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ORDEN FORAL 49/2015, de 2 de febrero, por laque se aprueban los modelos 591 «Impuestosobre el valor de la producción de la energíaeléctrica. Declaración anual de operaciones concontribuyentes» y 588 «Impuesto sobre el valor dela producción de la energía eléctrica. Autoliqui-dación por cese de actividad de enero a octu-bre» y se establece la forma y plazo depresentación. (BOG 04-02-2015)

(Corrección de errores BOG 27-02-2015)

ORDEN FORAL 122/2015, de 26 de marzo, por laque se aprueban los modelos de autoliquidacióndel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas y del Impuesto sobre la Riqueza y las Gran-des Fortunas correspondientes al períodoimpositivo 2014, así como las formas, plazos y lu-gares de presentación e ingreso. (BOG 07-04-2015)

ORDEN FORAL 131/2015, de 30 de marzo, por laque se actualizan los requisitos para acceder ala condición de entidad colaboradora en la ges-tión recaudatoria de la Diputación Foral de Gi-puzkoa. (BOG 20-04-2015)

ORDEN FORAL 166/2015, de 16 de abril, por la quese aprueba el modelo 368 «Régimen especialaplicable a los servicios de telecomunicaciones,de radiodifusión o de televisión y a los prestadospor vía electrónica, en el Impuesto sobre el ValorAñadido. Autoliquidación» y se establece el pro-cedimiento para su presentación. (BOG 21-04-2015)

ORDEN FORAL 173/2015, de 22 de abril, por la quese aprueba el modelo 586 «Declaración recapi-tulativa de operaciones con gases fluorados deefecto invernadero», y se establece la forma yprocedimiento para su presentación. (BOG 27-04-2015

ORDEN FORAL 270/2015, de 1 de junio, por la quese aprueban los modelos 210, 211 y 213 de de-claración del Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes, se establecen las condicionesgenerales y el procedimiento para su presenta-ción, y se desarrollan determinadas normas re-

lativas a la tributación de no residentes. (BOG 08-06-2015)

ORDEN FORAL 293/2015, de 9 de junio por la quese declara la exención del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas del premio al «Cor-tometraje más innovador» convocado por el Fes-tival Internacional de Cine de San Sebastián.(BOG 17-06-2015)

ORDEN FORAL 310/2015, de 15 de junio, por laque se regulan determinados aspectos relativosa los medios de cobro en la recaudación de losingresos de derecho público gestionados por losdepartamentos de la Diputación Foral, a excep-ción de los que correspondan al Departamentode Hacienda y Finanzas. (BOG 19-06-2015)

ORDEN FORAL 319/2015, de 16 de junio, por laque se aprueban los precios medios de venta dedeterminados elementos de transporte no inclui-dos en la Orden Foral 5/2015, de 15 de enero,aplicables en la gestión del Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados, Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones, Impuesto Especial sobre Determina-dos Medios de Transporte e Impuesto sobre la Ri-queza y las Grandes Fortunas. (BOG 22-06-2015)

ORDEN FORAL 322/2015, de 17 de junio, por laque se aprueban los modelos 200, 220, 20G y 22Gde presentación de las autoliquidaciones del Im-puesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre laRenta de no Residentes correspondiente a esta-blecimientos permanentes y a entidades en régi-men de atribución de rentas constituidas en elextranjero con presencia en el Territorio Históricode Gipuzkoa, para los períodos impositivos inicia-dos en 2014, así como la forma, lugar y plazo depresentación e ingreso. (BOG 23-06-2015)(Co-rrección de errores BOG 06-07-2015)

ORDEN FORAL 343/2015, de 22 de junio, por laque se aprueba el modelo 411 «Impuesto sobrelos Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoli-quidación» y se establecen las condiciones y elprocedimiento para su presentación. (BOG 25-06-2015)

ACTUALIDAD FISCAL

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ORDEN FORAL 500/2015, de 1 de octubre, por laque se establecen los supuestos y condicionespara el pago mediante transferencia bancaria dedeudas tributarias. (BOG 07-10-2015).

ORDEN FORAL 501/2015 de 1 de octubre por laque se aprueba la carta de servicios del Im-puesto de Sociedades correspondiente a losaños 2015 y 2016. (BOG 08-10-2015). CORREC-CIÓN DE ERRORES (BOG 15-10-2015).

RESOLUCIÓN de 14 de enero de 2015, de la Presi-dencia de las Juntas Generales de Gipuzkoa, porla que se ordena la publicación del acuerdo deconvalidación del Decreto Foral-Norma 2/2014,de 22 de diciembre, para determinar el alcancede la prórroga presupuestaria en materia tributa-ria a partir del 1 de enero de 2015. (BOG 22-01-2015)

CONVENIOS para la gestión del Impuesto sobreBienes Inmuebles y del Impuesto sobre Activida-des Económicas entre la Diputación Foral de Gi-puzkoa y los Ayuntamientos guipuzcoanos. (BOG08-01-2015)

CONVENIOS de colaboración entre la DiputaciónForal de Gipuzkoa y los Ayuntamiento guipuzco-anos para la recaudación en ejecutiva de los in-gresos de derecho público propios de éstos.(BOG 08-01-2015)

CONVENIOS de colaboración suscritos en mate-ria de cesión recíproca de información de carác-ter tributario. (BOG 19-01-2015). (Corrección deerrores BOG 13-02-2015)

CONVENIOS de colaboración suscritos para lacesión de información de carácter tributario.(BOG 19-01-2015)

PLAN DE COMPROBACIÓN TRIBUTARIA para el año2015. (BOG 01-04-2015).

ACTUALIDAD UNIÓN EUROPEA

INFORME SOBRE FISCALIDAD EN LA UNIÓN EURO-PEA (ENERO - OCTUBRE 2015)

1. INTRODUCCIÓN

1.1. Presidencia de Letonia: 1 enero – 30 junio2015

1.2. Presidencia de Luxemburgo: 1 julio – 31 di-ciembre 2015

2. FISCALIDAD DEL AHORRO

3. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

3.1. Dimensión europea de BEPS

3.2. Propuesta de Directiva por la que se mo-difica la Directiva 2011/96/UE relativa alrégimen común aplicable a las socieda-des matrices y filiales de Estados miem-bros diferentes

3.3. Propuesta de refundición de la Directiva2003/49/CE relativa a un régimen fiscalcomún aplicable a los pagos de interesesy cánones efectuados entre sociedadesasociadas de diferentes Estados miem-bros

3.4. Propuesta de Directiva relativa a unabase imponible consolidada común delimpuesto sobre sociedades

3.5. Código de Conducta sobre la fiscalidadde las empresas

4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

4.1. Cambios en 2015

4.2. Divergencia en materia de IVA

5. COOPERACION, FRAUDE Y DISCRIMINACIÓNFISCAL

5.1. Transferencia fiscal 59

ACTUALIDAD FISCAL

5.2. Propuesta de modificación de la Direc-tiva 2011/16/UE en lo que respecta al in-tercambio automático y obligatorio deinformación en el ámbito de la fiscalidad(resoluciones fiscales y fijación de preciosde transferencia).

6. PROCEDIMIENTOS

6.1. Dictámenes motivados

6.2. Recursos ante el Tribunal de Justicia de laUE

6.3. Sentencias del Tribunal de Justicia de laUE

6.4. Ayudas de Estado

7. INFORMES Y PUBLICACIONES

1. INTRODUCCIÓN

En esta introducción se relatan las actividades lle-vadas a cabo y previstas hasta diciembre de2015 por el Consejo de Ministros Asuntos Econó-micos y Financieros de la Unión Europea (ECOFIN)bajo las presidencias de Letonia y Luxemburgo.

1.1. Presidencia de Letonia: 1 enero – 30 junio 2015

Letonia asumió la Presidencia semestral del Con-sejo de la UE a partir del 1 de enero de 2015. Suprograma y actividades se pueden resumir en lossiguientes apartados.

Plan de inversiones

Según la Presidencia letona, el "Plan de Inversio-nes para Europa" del Presidente de la ComisiónEuropea (Plan Juncker) llegó en el momento ade-cuado y requirió la puesta en marcha inmediatade diversas acciones en todos sus ejes. Con el finde aplicar las decisiones tomadas en diciembrede 2014 por los Jefes de Estado y de Gobierno, laPresidencia de Letonia estableció un ambiciosoplan para ponerse de acuerdo sobre la pro-puesta de creación de un Fondo Europeo de In-versiones Estratégicas (FEIE), el núcleo del PlanJuncker, que se espera que movilice al menos315.000 millones de euros en inversiones tanto pri-vadas como públicas. Para el cumplimiento deeste plan, la Presidencia de Letonia estableció unGrupo de Trabajo ad hoc sobre el FEIE que secentró en la consecución de los resultados en elplazo fijado por el Consejo Europeo.

Otro aspecto del Plan de Inversiones es el de ac-tuar rápidamente para liberar el potencial delmercado interior de la UE con el fin de hacer elclima de inversión mucho más favorable. La Pre-sidencia de Letonia garantizó una discusión co-ordinada en las áreas pertinentes, en particularen el mercado digital. La Presidencia de Letoniase declaró dispuesta a cooperar estrechamentecon todas las partes interesadas, incluida la Co-misión Europea, el Parlamento Europeo y elBanco Europeo de Inversiones, con el fin dehacer progresos sustanciales en el Plan de Inver-siones en su totalidad.

ACTUALIDAD FISCAL

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Semestre Europeo

El Semestre Europeo entró en su quinto ciclo du-rante la Presidencia de Letonia. El Semestre de-mostró su importancia en la mejora de lacoordinación de la política económica y fiscal enla UE. En línea con los trabajos generales, la Presi-dencia de Letonia garantizó el buen funciona-miento del proceso, a la vez que implementócambios como se recomendaba en la EncuestaAnual sobre el Crecimiento para 2015.

Además, con el fin de aportar un valor añadidoal proceso del Semestre Europeo, para fomentarla coordinación de la política económica y pro-mover discusiones políticas, la Presidencia de Le-tonia organizó un debate horizontal durante lareunión del Consejo de marzo, sobre reformas es-tructurales clave, principales desafíos en su imple-mentación y buenas prácticas.

La gobernanza económica

Con base en la revisión de la Comisión de la le-gislación del Six Pack y del Two Pack, la Presiden-cia de Letonia animó la participación de todoslos interesados en las discusiones sobre la simplifi-cación del sistema y la exploración de la flexibili-dad de que disponen en el marco.

Aplicación del Pacto de Estabilidad y Creci-miento

Para el buen funcionamiento de la Unión Econó-mica y Monetaria son esenciales normas creíbles.El Pacto de Estabilidad y Crecimiento es la piedraangular de la gobernanza económica europea.La forma en que se lleva a cabo tiene un impactoen la confianza en las finanzas públicas de los Es-tados miembros. Con el fin de garantizar la apli-cación del Pacto de Estabilidad y Crecimiento yel procedimiento de desequilibrios macroeconó-micos, la Presidencia de Letonia, siguiendo laspropuestas de la Comisión Europea, proporcionóel marco necesario para las discusiones en losConsejos ECOFIN de marzo, mayo y junio.

Fortalecimiento de la Regulación de los Merca-dos Financieros

La Presidencia continuó con el fortalecimiento dela regulación de los mercados financieros paramejorar la confianza del consumidor en el buenfuncionamiento de los mercados financieros y enlos intermediarios. Los mercados financieros y decapital eficientes son claves para la recupera-ción de la economía real en la UE.

La Presidencia supervisó los avances y facilitó losdebates políticos sobre la aplicación de los me-canismos de la Unión Bancaria. En particular, sehizo seguimiento del progreso de la Junta de Re-solución Individual con el objetivo de garantizarel buen funcionamiento de ese mecanismo dereciente creación.

La Presidencia de Letonia se basó en los progre-sos realizados por la Presidencia anterior, sobre lapropuesta de Reforma Estructural Bancaria yapuntó a un enfoque creíble y bien equilibradopara hacer frente a los riesgos sistémicos de losbancos "demasiado grandes para quebrar". Enlínea con las prioridades generales de la UE, seexaminó la propuesta desde el ángulo del creci-miento y el empleo para garantizar que el créditopuede seguir fluyendo hacia las actividades eco-nómicas en Europa.

En el mismo sentido, la Presidencia entabló nego-ciaciones a tres bandas para llegar a un acuerdopolítico con el Parlamento Europeo sobre las me-didas de acompañamiento que tienen por ob-jeto aumentar la transparencia de lasoperaciones de financiación de valores.

Con el objetivo de permitir que los negocios, losconsumidores y las empresas puedan aprove-char toda la gama de beneficios del mercado in-terior de la UE, incluido el comercio electrónico,la Presidencia trabajó para la finalización de losdebates sobre la nueva Directiva de Servicios dePago (PSD2). La adopción con éxito de esta pro-puesta podrá mejorar el marco de los pagospara satisfacer mejor las necesidades de un mer-cado de pagos europeo efectivo, contribuyendoplenamente a un entorno de pagos que facilitala competencia, la innovación y la seguridad enbeneficio de todas las partes interesadas y losconsumidores en particular. 61

ACTUALIDAD FISCAL

La Presidencia de Letonia se marcó como obje-tivo finalizar las negociaciones con el ParlamentoEuropeo sobre el reglamento Benchmarks (refe-rencias), restaurando así la confianza en la inte-gridad de los puntos de referencia. Es crucialencontrar el enfoque adecuado en el regla-mento con el fin de mejorar la confianza en lasreferencias e índices, para facilitar la prevencióny detección de su manipulación, y para aclararla responsabilidad y la supervisión de las referen-cias por las autoridades.

En el sector de los seguros, la Presidencia de Le-tonia trabajó sobre la Directiva de Mediación deSeguros (IMD) con el objetivo de alcanzar elacuerdo definitivo con el Parlamento Europeo.Las nuevas normas sobre distribución de segurosmejorarán la transparencia y la información pro-porcionada al titular de la póliza de seguro y,además aclararán las normas y el acceso al mer-cado para los distribuidores de seguros en la UE.La Directiva también tiene como objetivo garan-tizar la coherencia con otros archivos de serviciosfinancieros, especialmente en lo que se refiere ala venta de los productos de seguros que tienenun elemento de inversión, teniendo en cuenta lasespecificidades de la distribución de seguros entoda la UE.

En el ámbito de las pensiones de jubilación, se re-visó la Directiva sobre las actividades y la super-visión de fondos de pensiones del empleo(IORP2), cuyo objetivo es facilitar el ahorro depensiones del empleo en la UE.

Fiscalidad

En el ámbito de la fiscalidad, la Presidencia deLetonia continuó el trabajo de la lucha contra elfraude fiscal, la evasión y la elusión. Este trabajoincluyó tanto iniciativas existentes como nuevasiniciativas de la Comisión.

En el ECOFIN de enero, el Consejo modificó la Di-rectiva sobre sociedades matrices y filiales, aña-diendo una cláusula contra las prácticasabusivas para prevenir la elusión fiscal y la plani-ficación fiscal abusiva por parte de los gruposempresariales.

El objetivo era poner fin al uso indebido de la Di-rectiva y lograr una mayor coherencia en su apli-cación en distintos Estados miembros. La cláusulacontra las prácticas abusivas impedirá que los Es-tados miembros concedan las ventajas de la Di-rectiva a empresas que no sean “auténticas”, esdecir, que se hayan constituido para obtener unaventaja fiscal sin reflejar la realidad económica.

Asimismo, teniendo en cuenta los recientes acon-tecimientos internacionales, la Presidencia letonatomó las medidas necesarias con el fin de iniciardiscusiones para comenzar el trabajo sobre lascuestiones BEPS (Erosión de la Base Imponible y elTraslado de Beneficios, BEPS por sus siglas en in-glés) que se discute en la OCDE/G20 en la UE.

En el ámbito de la fiscalidad directa, la Presiden-cia inició las discusiones siguientes a la luz de ladimensión de la BEPS de la UE:

- sobre la propuesta existente de Directiva rela-tiva a una base imponible consolidadacomún del impuesto de sociedades (BICCIS),teniendo en cuenta la coherencia de BEPScon la legislación de la UE.

- sobre la propuesta de modificación de la Di-rectiva de intereses y cánones.

La Presidencia también supervisó las negociacio-nes sobre la revisión de los acuerdos con tercerospaíses (Andorra, Liechtenstein, Mónaco, San Ma-rino y Suiza) en relación a la fiscalidad del ahorro.

Por otra parte, la Presidencia de Letonia tambiénsiguió la labor realizada por el grupo Código deConducta de los regímenes fiscales perjudiciales,en particular con respecto a los regímenes “Pa-tent Box” y las negociaciones con terceros países.

En cuanto a los impuestos indirectos, la Presidenciacontinuó las discusiones con respecto a las normasque rigen el tratamiento del IVA en los bonos conel objetivo de lograr un acuerdo sobre disposicio-nes mínimas necesarias para aclarar la situación ju-rídica en relación con los bonos que puedan verseafectados por las nuevas normas sobre el IVA queya están en vigor desde el 1 de enero de 2015.

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La Presidencia continuó trabajando en una pro-puesta destinada a reducir la carga administra-tiva y aumentar el cumplimiento tributario en laforma de la declaración estandarizada del IVA,aunque en la reunión del Grupo de Trabajo de 8de junio, la Comisión manifestó que está estu-diando retirar la propuesta porque varios Estadosmiembros están en contra de que la declaraciónnormalizada de IVA sea obligatoria.

La Presidencia también apoyó el trabajo sobre lapropuesta de Directiva que establece una coo-peración reforzada en el ámbito del impuestosobre las transacciones financieras (ITF).

1.2. Presidencia de Luxemburgo: 1 julio – 31 di-ciembre 2015

El 1 de julio de 2015 Luxemburgo asumió la Presi-dencia del Consejo de la Unión Europea por 12ªvez, en medio de señales de recuperación eco-nómica después de varios años de crisis econó-mica y financiera. Este mandato se prolongaráhasta el 31 de diciembre.

Según señala la Presidencia de Luxemburgo, lareciente crisis económica y financiera requiere laadopción de estrictas medidas de regulaciónpara mejorar la estabilidad de las instituciones fi-nancieras europeas. Así que la puesta en marchade la Unión Bancaria continúa bajo la Presiden-cia luxemburguesa. La crisis de la deuda sobe-rana también mostró la necesidad de unadisciplina presupuestaria mejorada y una mejorcoordinación de las políticas económicas de losEstados miembros, entre las que se incluye unamayor convergencia a través de la aplicacióndel Semestre Europeo. Europa necesita un am-biente de inversión favorable para mantener suregreso al crecimiento sostenible y el empleo.

Tal como anuncia en su programa, la acción dela Presidencia luxemburguesa irá en línea con elPlan de Inversiones para Europa, que tiene comoobjetivo fomentar la inversión y movilizar los fon-dos disponibles en Europa para permitir la finan-ciación de proyectos de inversión estratégicoscon valor añadido para la UE. Para que los mer-cados de capital jueguen un papel importante

en la financiación de la economía europea, esnecesario eliminar los obstáculos a las inversionestransfronterizas, y diversificar y ampliar las fuentesde financiación.

Para ello, la Presidencia luxemburguesa apoyaráplenamente la creación de la Unión de Merca-dos de Capital según lo propuesto por la Comi-sión Europea, que es esencial para mejorar elacceso a la financiación de las empresas euro-peas, incluidas las PYME.

Con el fin de mejorar la inversión y el acceso alcapital dentro de la UE, la Comisión Europea hapropuesto la creación de la Unión de Mercadosde Capital. En comparación con otras partes delmundo, las empresas europeas siguen siendomuy dependientes de los bancos para su finan-ciación y usan relativamente menos los merca-dos de capital, haciendo que las economíaseuropeas sean vulnerables a un endurecimientode los préstamos bancarios. Hoy en día, los mer-cados de capital en Europa están aún fragmen-tados y el grado de integración de los mercadosfinancieros en la UE ha disminuido desde la crisis.Para apoyar un retorno sostenible al crecimientoy a la creación de empleo, junto con otras refor-mas en el entorno empresarial, los mercados decapital tienen que desempeñar un papel más im-portante en la canalización de la financiación dela economía en toda la UE.

Por otro lado, el crecimiento sostenible, en estecontexto de restricciones presupuestarias, no sepuede lograr sin garantizar una fiscalidad justapara las empresas dentro de la UE. La Presidencialuxemburguesa tiene la intención de dar prioridada la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal.

En este contexto, la Presidencia tratará, tanpronto como sea posible, de llegar a un acuerdopolítico sobre la propuesta en la transparencia yel intercambio automático de información sobrelas normas fiscales.

En el ámbito de la fiscalidad directa, el Consejoevaluará el Plan de Acción de la Comisión enmateria de tributación corporativa y tendrá encuenta los desarrollos más recientes en los foros 63

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internacionales. El progreso esperado en el con-texto del trabajo de la OCDE sobre BEPS debeguiar las acciones emprendidas por la UE en estecampo en el segundo semestre de 2015 con el finde garantizar un enfoque coherente de la fisca-lidad de las empresas multinacionales a través delas fronteras. La transparencia y el estableci-miento de una "igualdad de condiciones" entodo el mundo son las condiciones de la eficaciapara la lucha contra el fraude y la evasión fiscal.

Asimismo, la Presidencia luxemburguesa prestaráespecial atención a la preservación del acervodel mercado interior, en particular, la libre circu-lación de capitales y al derecho de estableci-miento. El Consejo ECOFIN informal que secelebró en Luxemburgo los días 11 y 12 de sep-tiembre de 2015, facilitó los debates sobre estascuestiones fiscales.

A la luz de esto, la Presidencia luxemburguesatiene previsto también llevar adelante el trabajosobre la propuesta de Directiva BICCIS, en parti-cular sobre los aspectos transfronterizos de la pro-puesta que tienen por objeto abordar cuestionesBEPS relacionadas. Asimismo, la Presidencia con-tinuará los debates sobre la Directiva de interesesy cánones.

Con el fin de hacer frente a los nuevos desafíosen el ámbito fiscal, debido sobre todo a cuestio-nes de BEPS, garantizando al mismo tiempo unacompetencia leal, la Presidencia luxemburguesaproseguirá los debates en el Grupo de Trabajo deAlto Nivel del Consejo sobre la labor futura delgrupo Código de Conducta del Consejo sobre lafiscalidad de las empresas.

En el ámbito de la fiscalidad indirecta, la Presi-dencia luxemburguesa continuará los debatessobre el tema de fraude en el IVA, y las negocia-ciones sobre la declaración normalizada de IVAy el tratamiento del IVA de los bonos de acuerdoa los avances logrados en estos expedientes enel primer semestre de 2015. No obstante, hay queapuntar que tanto las negociaciones sobre la de-claración normalizada como sobre el tratamientode los bonos están en un punto muerto, por lafalta de acuerdo entre los Estados miembros.

Por último, la Presidencia luxemburguesa facili-tará el proceso de toma de decisiones para elConsejo para avanzar bajo una cooperación re-forzada en el Impuesto de las Transacciones Fi-nancieras (ITF) y garantizar una discusióntransparente que implique a todos los Estadosmiembros.

2. FISCALIDAD DEL AHORRO

La Presidencia letona anunció, al inicio del primersemestre de 2015, que haría un seguimiento delas negociaciones de los acuerdos con tercerospaíses (Andorra, Liechtenstein, Mónaco, San Ma-rino y Suiza) sobre la fiscalidad del ahorro y revi-saría la Directiva sobre la fiscalidad del ahorro.

El Consejo de Ministros adoptó, el 24 de marzo de2014, la Directiva 2014/48/UE del Consejo por laque se modifica la Directiva 2003/48/CE en ma-teria de fiscalidad de los rendimientos del ahorroen forma de pago de intereses. El acuerdo alcan-zado fue un importante avance. Supuso ampliarel alcance de la información que deben inter-cambiarse automáticamente los Estados miem-bros sobre los rendimientos del ahorro.

Sin embargo, algunos objetivos de la Directiva enmateria de fiscalidad del ahorro de la UE queda-ron rápidamente superados por la revisión de laDirectiva sobre cooperación administrativa, dediciembre de 2014. En virtud de ésta, todos los Es-tados miembros adquieren el compromiso de in-tercambiarse automáticamente informaciónsobre todo el espectro de la información finan-ciera a efectos fiscales, conforme a la nuevanorma internacional de la OCDE. Las disposicio-nes de fondo y de procedimiento anteriormentecontenidas en la Directiva en materia de fiscali-dad del ahorro de la UE se incluyen ahora en elámbito de aplicación, mucho más extenso, de laDirectiva sobre cooperación administrativa.

Con el fin de evitar la duplicación y el solapa-miento de la legislación de la UE en este ámbito,la Comisión Europea propuso derogar la Directivaen materia de fiscalidad del ahorro, dentro delpaquete de medidas de transparencia fiscal pre-sentadas el 18 de marzo de 2015. De este modo,

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las empresas y las administraciones tributarias dis-pondrán de un marco legislativo más simple y ra-cional.

3. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

3.1. Dimensión europea de BEPS

La interdependencia económica a escala mun-dial y la interacción de las normas tributarias na-cionales puede dar lugar a la doble imposición ola doble no imposición de las empresas multina-cionales. Por esta razón, la OCDE presentó, enjulio de 2013, el Plan de Acción contra la Erosiónde la Base Imponible y el Traslado de Beneficios(BEPS por sus siglas en inglés) para mejorar las nor-mas internacionales en materia tributaria. El Plande Acción constata una serie de deficiencias enlas normas fiscales y niveles de imposición inter-nacionales en vigor que pueden aprovecharsepara reducir la base imponible en otros territoriosy trasladar elementos de la base imponible paradisminuir la carga tributaria global.

Desde la perspectiva de la UE, las lagunas exis-tentes en las normas fiscales y niveles de imposi-ción internacionales constituyen un obstáculopara el buen funcionamiento del mercado inte-rior, el cual abarca 28 regímenes fiscales diferen-tes. La Comisión Europea considera importanteexplorar las posibles sinergias entre el debatesobre el Plan de Acción BEPS que tiene lugar ac-tualmente a escala internacional y las discusionesentabladas dentro de la Unión con el fin de lograrsoluciones viables en el territorio de la UE, te-niendo en cuenta las obligaciones impuestas porel Tratado de la UE, así como de promover los in-tereses de la UE a la hora de fijar normas interna-cionales. La Comisión reconoce, asimismo, quelas medidas adoptadas a nivel de la UE puedencontribuir a la consecución de los objetivos esta-blecidos en el Plan de Acción BEPS.

Con ánimo de buscar estas sinergias, la Presiden-cia letona presentó, el 21 de enero, en el Grupode Trabajo de fiscalidad del Consejo una hoja deruta sobre el BEPS en la UE que incluía temasabiertos a debatir (IRD, aspectos internacionalesde la BICCIS, etc.) y nuevas iniciativas (intercam-

bio de información sobre resoluciones fiscales,etc.).

En el Consejo ECOFIN de 10 de marzo, la Presi-dencia informó a los Ministros sobre el trabajo pre-visto para detener el fraude fiscal, la evasiónfiscal y la elusión fiscal en materia de fiscalidadde las empresas en relación con BEPS.

Por su parte, a principios de octubre, la OCDE pre-sentó, tras dos años de trabajo, el paquete de 15medidas que forman el proyecto OCDE/G20sobre BEPS para llevar a cabo una reforma inte-gral, coherente y coordinada de la normativa tri-butaria internacional. El proyecto OCDE/G20sobre BEPS dota a los distintos Estados de solucio-nes para limitar los “vacíos normativos” existentesa nivel internacional que permiten que los bene-ficios de las empresas “desaparezcan” o seantrasladados artificialmente hacia jurisdicciones debaja o nula tributación, en las que se desarrollauna escasa o inexistente actividad económica.

Las estimaciones más prudentes indican que losresultados de BEPS se traducen en unas pérdidasglobales de recaudación en el ámbito del im-puesto sobre sociedades de entre el 4% y el 10%,es decir, de 100 a 240 mil millones de dólares es-tadounidenses al año. En el caso de los países envías de desarrollo el impacto potencial es parti-cularmente mayor, dado que su dependenciaen la recaudación por este impuesto es general-mente más alta.

El paquete definitivo de medidas BEPS incluyenuevos estándares mínimos que establecen re-quisitos sobre: los “informes país por país” (countryby country reporting) que, por primera vez, brin-darán a las administraciones tributarias una visiónglobal de las operaciones de las empresas multi-nacionales; la prevención del abuso de los trata-dos, lo que se conoce como “treaty shopping”,para erradicar el uso de sociedades “canaliza-doras de inversiones” (tipo conduit); la limitacióna las prácticas tributarias perniciosas, principal-mente en el ámbito de la propiedad intelectualy mediante el intercambio automático de ciertasdeterminaciones o acuerdos entre la administra-ción y el contribuyente (tax rulings); y, por último, 65

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procedimientos de acuerdo mutuo efectivos,con el fin de garantizar que la lucha contra ladoble no imposición (o desimposición) no generesituaciones de doble imposición.

Además, el paquete BEPS analiza, por un lado, lasdirectrices relativas a la aplicación de las normasde precios de transferencia encaminadas a im-pedir que los contribuyentes recurran a ciertasentidades, como son las denominadas cashboxes, establecidas en países de baja o nula tri-butación, que sirven para evitar impuestos sobresus beneficios y, por otro, redefine el conceptoclave de “establecimiento permanente” paraponer fin al uso de acuerdos que impiden deter-minar la existencia de una presencia fiscalmenteimponible en un determinado país por remitirse auna definición obsoleta.

Igualmente, el paquete BEPS proporciona a losgobiernos una serie de medidas nuevas cuya im-plementación debe realizarse a través de modi-ficaciones de las normas de derecho interno,incluyendo normas fortalecidas sobre CompañíasExtranjera Controladas (CFC), un enfoque comúnpara limitar la erosión de las bases imponibles me-diante la deducibilidad de intereses y nuevas nor-mas para neutralizar los mecanismos híbridos,que pueden producir la doble no imposición através de complejos instrumentos financieros.

Cerca de 90 países han aunado esfuerzos y tra-bajan conjuntamente en el desarrollo de un ins-trumento multilateral capaz de incorporar lasmedidas del paquete BEPS a la red de conveniosbilaterales en vigor. Este instrumento podrá ser fir-mado por todos los países interesados en 2016.

Se prevé que los resultados de los trabajos reali-zados en el marco de BEPS se presenten a los di-rigentes del G20 en la Cumbre que tendrá lugaren Antalya (Turquía), los días 15 y 16 de noviem-bre de 2015. Una vez presentadas las medidas,habrá un enfoque hacia el diseño y la puesta enmarcha de un marco inclusivo para el segui-miento de BEPS y el apoyo en la implementaciónde las medidas, en el que todos los países y juris-dicciones interesadas participarán en igualdadde condiciones.

3.2. Propuesta de Directiva por la que se modificala Directiva 2011/96/UE relativa al régimencomún aplicable a las sociedades matrices y fi-liales de Estados miembros diferentes

El 27 de enero, el Consejo ECOFIN modificó la Di-rectiva 2011/96/UE relativa al régimen comúnaplicable a las sociedades matrices y filiales deEstados miembros, añadiendo una cláusula con-tra las prácticas abusivas para prevenir la elusiónfiscal y la planificación fiscal abusiva por parte delos grupos empresariales. El objetivo de la cláu-sula anti-abuso es poner fin al uso indebido de laDirectiva y lograr una mayor coherencia en suaplicación en distintos Estados miembros. La cláu-sula impedirá que los Estados miembros conce-dan las ventajas de la Directiva a empresas queno sean “auténticas”, esto es, que se hayan cons-tituido únicamente para obtener una ventaja fis-cal sin reflejar la realidad económica.

3.3. Propuesta de refundición de la Directiva2003/49/CE relativa a un régimen fiscal comúnaplicable a los pagos de intereses y cánonesefectuados entre sociedades asociadas de dife-rentes Estados miembros

El 19 de junio, el Consejo ECOFIN debatió la pro-puesta de refundición de la Directiva IRD.

Se discutió, en particular, la posible adopción,como un primer paso, de una cláusula anti-abusopara evitar que la Directiva sea utilizada por em-presas multinacionales para la evasión fiscal y laplanificación fiscal agresiva.

Con el fin de avanzar en esta propuesta presen-tada por la Comisión Europea en noviembre de2011, la Presidencia propuso llegar a un acuerdoen primer lugar sobre la cláusula anti-abuso y,posteriormente, el Consejo debatirá los elemen-tos restantes, incluyendo la imposición mínimaefectiva.

Mientras que una amplia mayoría de Estadosmiembros apoya la propuesta de la Presidenciade dividir la propuesta, algunos Estados miembrosseñalaron su preferencia por un enfoque másambicioso.

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3.4. Propuesta de Directiva relativa a una baseimponible consolidada común del impuestosobre sociedades (BICCIS)

Los debates en el Grupo de Trabajo del Consejode fiscalidad directa sobre esta propuesta de Di-rectiva se vienen desarrollando desde 2011 sinproducirse grandes avances.

Dada esta circunstancia, la Comisión Europeapresentó, el 17 de junio, un Plan de Acción en elque establece un nuevo planteamiento sobre elimpuesto de sociedades en la UE. Se trata unplan de acción para un impuesto de sociedadesmás equitativo y más eficiente en la UE.

Este Plan de Acción expone una serie de iniciati-vas para hacer frente a la elusión fiscal, garanti-zar unos ingresos sostenibles y reforzar el mercadoúnico para las empresas. Las acciones clave pro-puestas son:

- Relanzamiento de la BICCIS. La Comisión re-lanzará su propuesta relativa sobre BICCIS,como solución integral para la reforma del im-puesto de sociedades. Se empezará a traba-jar inmediatamente en una nueva propuestapara introducir con carácter obligatorio unaBICCIS conforme a un enfoque progresivo.Esto permitirá que los Estados miembros avan-cen más rápidamente para hacer efectiva labase imponible común. La consolidación seintroducirá en una segunda etapa, ya queeste ha sido hasta ahora el elemento máscomplejo en las negociaciones. La Comisiónpresentará esta nueva propuesta lo antes po-sible en 2016.

- Garantizar la imposición efectiva. La Comisiónpropone medidas para subsanar lagunas le-gislativas, mejorar el sistema de precios detransferencia y aplicar normas más estrictas alos regímenes fiscales preferenciales, entreotras cosas.

- Incrementar la transparencia. El Plan de Ac-ción expone los próximos pasos para un au-mento de la transparencia fiscal, dentro de laUE y en relación con terceros países, sobre la

base de las medidas ya contempladas en elpaquete de medidas de transparencia fiscal,adoptado en marzo. Con el fin de poner enmarcha una actuación más abierta y uni-forme de la UE frente a las jurisdicciones nocooperativas en materia fiscal, la Comisión hapublicado una lista paneuropea de tercerospaíses y territorios incluidos en una lista negrapor los Estados miembros.

Asimismo, la Comisión puso en marcha una con-sulta pública sobre la transparencia en materiade impuesto de sociedades. El objetivo era reco-pilar opiniones acerca de si las empresas debenestar obligadas a revelar públicamente determi-nada información fiscal, en concreto a través dela publicación de informes por país. La consulta,junto con el trabajo de evaluación de impactoque la Comisión está llevando a cabo, ayudaráa conformar las futuras decisiones políticas quese adopten sobre esta cuestión.

La Presidencia luxemburguesa tiene previsto lle-var adelante el trabajo sobre BICCIS, en particu-lar sobre los aspectos transfronterizos de lapropuesta que tienen por objeto abordar cues-tiones BEPS relacionadas, hasta que se presentela nueva propuesta sobre BICCIS en 2016.

3.5 Código de Conducta sobre la fiscalidad delas empresas

A principios de 2015 los Estados miembros discu-tieron sobre si reforzar o no el mandato del grupoCódigo de Conducta sobre la fiscalidad de lasempresas.

Posteriormente, en el grupo se ha trabajadosobre las Orientaciones sobre los EstablecimientosPermanentes (EP) y entidades híbridas, la notifi-cación de regímenes para Rollback (desmante-lamiento) y Standstill (statu quo), los regímenes“Patent Box”, las prácticas Administrativas– Modelinstruction (modelo tipo) en el intercambio de in-formación y los vínculos con terceros países.

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4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

4.1. Cambios en 2015

A partir del 1 de enero de 2015, todas las presta-ciones de servicios de telecomunicaciones, deradiodifusión y televisión y electrónicos se gravanen el lugar al que pertenezca el cliente. Con elfin de garantizar la correcta tributación de estosservicios, las empresas tanto de la UE como deterceros países tienen que determinar la condi-ción de su cliente (es decir, si se trata de una per-sona que tiene la condición de sujeto pasivo oque no la tiene) y el lugar (en qué país de la UE ofuera de la UE) al que pertenece ese cliente.

Esta modificación surge a partir de los cambiosen las normas relativas al lugar de prestación deservicios en el sistema del IVA comunitario adop-tado en 2008 como parte del “Paquete IVA”1.

La razón subyacente de estos cambios fue ali-near el régimen del IVA de estos servicios con unode los principios esenciales del IVA que estableceque, siendo un impuesto sobre el consumo, sus in-gresos deben abonarse al Estado miembro en elque se consuman los bienes o servicios.

4.2. Divergencia en materia de IVA

La recaudación del IVA no ha demostrado unamejora significativa en los Estados miembros dela UE, según las últimas cifras publicadas por laComisión Europea en un informe de septiembrede 20152, basado en datos de 2013.

El importe total del IVA perdido en toda la UE seestima en 168.000 millones de euros, según el in-

forme. Esto equivale al 15,2% de la pérdida de in-gresos debido al fraude y la evasión, la elusión fis-cal, las quiebras, las insolvencias financieras y elerror de cálculo en 26 Estados miembros (en el in-forme no se incluyen los datos ni de Croacia ni deChipre).

A la vez que se establecen datos detalladossobre la diferencia entre el importe del IVA adeu-dado y el importe efectivamente percibido en losEstados miembros en 2013, el último estudio sobrela divergencia en materia de IVA da una indica-ción de la eficacia de la aplicación del IVA y lasmedidas de cumplimiento. También se presentanlas principales tendencias en la recaudación delIVA, junto con un análisis del impacto de las de-cisiones del clima y de la política económica enlos ingresos del IVA. En 2013, estas divergenciasde IVA estimadas de los Estados miembros osci-laron entre el 4% de Finlandia, los Países Bajos ySuecia y el 41% de Rumanía.

El estudio de la divergencia de IVA publicado porla Comisión es parte de su trabajo para reformarel sistema de IVA en Europa y tomar medidasdrásticas contra el fraude y la evasión fiscal. LaComisión Europea ya ha identificado accionesclave y ha adoptado una serie de medidas paraayudar a los Estados miembros a este efecto.

En primer lugar, son esenciales una postura másdura contra la evasión y una aplicación norma-tiva más estricta a nivel nacional. La reforma delIVA puesta en marcha en diciembre de 2011 yaha proporcionado herramientas importantespara garantizar una mejor protección contra elfraude del IVA, mientras que el mecanismo de re-acción rápida permite a los Estados miembros re-accionar de manera mucho más rápida y eficaza los casos de fraude repentinos y a gran escala.La Comisión también apoya a la red Eurofisc conel fin de fortalecer las capacidades de los Esta-dos miembros para luchar contra las redes frau-dulentas transfronterizas mediante el intercambiode información.

En segundo lugar, la Comisión ha trabajado paraayudar a simplificar los sistemas tributarios, lo quefacilita que los contribuyentes cumplan con las

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1 Véase la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de fe-brero de 2008, por la que se modifica la Directiva2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la presta-ción de servicios (DO L 44, de 20.2.2008, p. 11)

h t t p : / / e u r - l e x . e u r o p a . e u / l e g a l -content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:32008L0008&rid=22 BARBONE, Luca; et al. (2015): Study to quantify andanalyse the VAT Gap in the EU Member States - 2015 Re-port, CBP Netherlands Bureau for Economic PolicyAnalysis, La Haya (Países Bajos). Disponible en:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/docu-ments/common/publications/studies/vat_gap2013.pdf

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vat_gap2013.pdf


http://eur-lex.europa.eu/legal- content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:32008L0008&rid=2

http://eur-lex.europa.eu/legal- content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:32008L0008&rid=2


reglas. Por ejemplo, las medidas para facilitar lafacturación electrónica y las disposiciones espe-ciales para las pequeñas empresas que entraronen vigor en 2013. Y desde el 1 de enero de 2015,una ventanilla única permite a las empresas queprestan servicios electrónicos, de radiodifusión yde telecomunicaciones, presentar una única de-claración de IVA de todas sus actividades entoda la UE.

En tercer lugar, los Estados miembros tienen quereformar sus sistemas fiscales nacionales y moder-nizar sus administraciones con el fin de reduciresta brecha de IVA.

La Comisión ha propuesto posibles medidas paracumplir estos objetivos y, cuando así se lo solici-ten, apoyará a los Estados miembros mediante lacoordinación de actividades de asistencia téc-nica.

5. COOPERACION, FRAUDE Y DISCRIMINACIÓNFISCAL

5.1. Transferencia fiscal

El Colegio de Comisarios mantuvo, el pasado 18de febrero, un primer debate de orientaciónsobre las acciones clave que se podrían impulsarpara garantizar un planteamiento más transpa-rente y más justo de la fiscalidad en la UE. Un ob-jetivo clave es que las empresas estén sujetas atributación allí donde tengan lugar las activida-des económicas que generen los beneficios y nopuedan dejar de contribuir en la medida que lescorresponda mediante una planificación fiscalagresiva. A este respecto, existe un claro con-senso en el Colegio de Comisarios sobre la espe-cial atención que ha de prestarse a la mejora dela transparencia fiscal en el ámbito de la imposi-ción de sociedades. Los Comisarios acordaronpresentar en marzo una serie de medidas de fo-mento de la transparencia fiscal.

El 18 de marzo, la Comisión Europea presentó unpaquete de medidas sobre transparencia fiscal,dentro de su programa de lucha contra la elusióndel impuesto de sociedades y la competencia fis-cal perniciosa en la UE. El paquete tiene por ob-

jeto garantizar que los Estados miembros dispon-gan de la información necesaria para protegersus bases imponibles e identificar con eficacia alas empresas que intentan eludir el pago de laparte de impuestos que les corresponde.

El paquete contiene las siguientes medidas:

- una propuesta de Directiva destinada a intro-ducir el intercambio automático de informa-ción entre los Estados miembros en relacióncon sus resoluciones fiscales (propuesta de Di-rectiva que modifica la Directiva 2011/16/UEen lo que respecta al intercambio automáticoy obligatorio de información en el ámbito dela fiscalidad). Se pretende que los Estadosmiembros dispongan de la información nece-saria para proteger sus bases imponibles eidentificar con eficacia a las empresas que in-tentan eludir el pago de la parte de impuestosque les corresponde, logrando una mayor co-operación entre éstos en lo referente a sus re-soluciones fiscales transfronterizas.

- una Comunicación en la que se esbozan otrasiniciativas: evaluación de la posible introduc-ción de nuevos requisitos de transparenciadestinados a las multinacionales; revisión delCódigo de Conducta sobre la fiscalidad delas empresas; cuantificación de la magnitudde la evasión y la elusión fiscales; y deroga-ción de la Directiva sobre la fiscalidad delahorro.

Por otra parte, el Parlamento Europeo decidió es-tablecer, el 12 de febrero, una Comisión Especialsobre resoluciones fiscales y otras medidas de na-turaleza o efectos similares para examinar lasprácticas en la aplicación del Derecho de laUnión en materia de ayudas estatales y fiscalidaden relación con las resoluciones fiscales y otrasmedidas de naturaleza o efectos similares adop-tadas por los Estados miembros, en caso de quedichas prácticas resulten ser obra de un Estadomiembro o de la Comisión.

5.2. Propuesta de modificación de la Directiva2011/16/UE en lo que respecta al intercambio au-tomático y obligatorio de información en el ám- 69

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bito de la fiscalidad (resoluciones fiscales y fija-ción de precios de transferencia).

En relación a las resoluciones fiscales, el ConsejoECOFIN de 19 de junio, debatió la propuesta demodificación de la Directiva 2011/16/UE en loque respecta al intercambio automático y obli-gatorio de información en el ámbito de la fiscali-dad entre las administraciones fiscales(resoluciones fiscales y fijación de precios detransferencia). La propuesta de Directiva tomaen consideración los desarrollos dentro de laOCDE y su trabajo sobre medidas contra la ero-sión de la base imponible y el traslado de benefi-cios.

El Consejo tomó nota del buen progreso de lostrabajos. Todos los Estados miembros apoyaronlos principales objetivos establecidos por la Comi-sión Europea. Manifestaron la intención de seguirtrabajando a nivel técnico con el fin de que elConsejo pueda llegar a un acuerdo en el otoñode 2015.

El Consejo proporcionó igualmente una orienta-ción para su posterior trabajo técnico sobre los si-guientes temas: el alcance de la información aser intercambiada; el calendario para el inicio deintercambio de información; el papel de la Co-misión podría desempeñar en el contexto del in-tercambio de información entre los Estadosmiembros.

Posteriormente, en el Consejo ECOFIN de 6 deoctubre se llegó a un acuerdo político sobre lapropuesta de Directiva. Se mejora así la transpa-rencia en las garantías dadas por los Estadosmiembros a las empresas acerca de cómo secalculan sus impuestos.

La Directiva exigirá a los Estados miembros queintercambien de modo automático informaciónrelativa a los acuerdos tributarios previos trans-fronterizos y a los acuerdos previos sobre valora-ción de precios de transferencia. Los Estadosmiembros que reciban la información podrán so-licitar más información cuando proceda. Ade-más, la Comisión podrá crear un repertoriocentral seguro, en el que se almacenará la infor-

mación intercambiada. El repertorio estará a dis-posición de todos los Estados miembros y, en lamedida en que sea necesario para el segui-miento de la correcta aplicación de la Directiva,de la Comisión.

La Directiva garantizará que, cuando un Estadomiembro emita un acuerdo tributario o unacuerdo sobre valoración de precios de transfe-rencia, cualquier otro Estado miembro afectadoesté en condiciones de hacer un seguimiento dela situación y de la posible incidencia sobre susingresos fiscales.

Asimismo, el acuerdo sobre la Directiva está enconsonancia con la evolución de la situación enel seno de la OCDE y sus trabajos BEPS.

La Directiva se adoptará en una próxima sesióndel Consejo, una vez que el Parlamento Europeohaya emitido su dictamen y el texto se haya revi-sado en todas las lenguas oficiales.

Las nuevas normas serán de aplicación a partirdel 1 de enero de 2017. Mientras tanto seguiránsiendo de aplicación las obligaciones vigentespara el intercambio de información entre los Es-tados miembros.

Respecto de los acuerdos emitidos antes del 1 deenero de 2017, se aplicarán las normas siguientes:si los acuerdos previos transfronterizos y los acuer-dos previos sobre valoración de precios de trans-ferencia se han emitido, modificado oprorrogado entre el 1 de enero de 2012 y el 31 dediciembre de 2013, dicha comunicación se efec-tuará a condición de que estos sigan siendo vá-lidos a 1 de enero de 2014; si los acuerdos previostransfronterizos y los acuerdos previos sobre valo-ración de precios de transferencia se han emi-tido, modificado o prorrogado entre el 1 deenero de 2014 y el 31 de diciembre de 2016,dicha comunicación se efectuará con indepen-dencia de que estos sigan o no siendo válidos.

Los Estados miembros tendrán la posibilidad (nola obligación) de excluir del intercambio de infor-mación los acuerdos tributarios previos y losacuerdos previos sobre valoración de precios de

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transferencia a las empresas con un volumen denegocios neto anual inferior a 40 millones deeuros a nivel de grupo, si dichos acuerdos tribu-tarios previos y acuerdos previos sobre valoraciónde precios de transferencia se emiten, modificano prorrogan antes del 1 de abril de 2016. No obs-tante, esta exención no se aplicará a las empre-sas que realicen principalmente actividadesfinancieras o de inversión.

6. PROCEDIMIENTOS

6.1. Dictámenes motivados

26 de febrero de 2015

La Comisión insta a Finlandia a modificar su legis-lación sobre el impuesto aplicable a los vehículosde alquiler

La Comisión ha pedido oficialmente a Finlandiaque modifique su legislación de modo que úni-camente se cobre un importe proporcionado deimpuesto cuando un residente finlandés registraun vehículo a motor que ha alquilado en otro Es-tado miembro. Se trata de situaciones en las quepuede determinarse la duración precisa de utili-zación, por ejemplo mediante el contrato de al-quiler. A la Comisión le preocupa que lascondiciones y modalidades del sistema de reem-bolso puedan inducir a los clientes a no hacer usode su libertad de ofrecer y recibir servicios deotros Estados miembros. La petición de la Comi-sión adopta la forma de dictamen motivado (se-gunda etapa del procedimiento de infracción).En ausencia de una respuesta satisfactoria en elplazo de dos meses, la Comisión podrá llevar aFinlandia ante el Tribunal de Justicia.

La Comisión insta a Irlanda a modificar su legisla-ción sobre el impuesto aplicable a los vehículosde alquiler

La Comisión ha pedido oficialmente a Irlandaque modifique su legislación de modo que úni-camente se cobre un importe proporcionado deimpuesto cuando un residente irlandés registra unvehículo a motor que ha alquilado en otro Estadomiembro. Se trata de situaciones en las que

puede determinarse la duración precisa de utili-zación, por ejemplo mediante el contrato de al-quiler. Los costes y las cargas administrativas delos vehículos utilizados en Irlanda durante unlapso limitado parecen considerablemente máselevados que los correspondientes a vehículos re-gistrados en Irlanda permanentemente o durantegran parte de su vida útil. Por ello, a la Comisiónle preocupa que las condiciones del sistema dereembolso a la exportación, en su forma actual,puedan desincentivar la oferta de los correspon-dientes servicios transfronterizos. La petición de laComisión adopta la forma de un nuevo dictamenmotivado. En ausencia de una respuesta satisfac-toria en el plazo de dos meses, la Comisión podrállevar a Irlanda ante el Tribunal de Justicia.

La Comisión pide al Reino Unido que modifiquesu legislación sobre los impuestos especiales delos que quedan exentas la sidra y la perada fa-bricadas por pequeños productores

La Comisión ha pedido hoy oficialmente al ReinoUnido que modifique su legislación sobre los im-puestos especiales de los que quedan exentas lasidra y la perada fabricadas por pequeños pro-ductores nacionales. Se trata de productores queno superan los 70 hectolitros destinados a laventa en un período de doce meses consecuti-vos. Las normas de la UE para los impuestos espe-ciales obligan a los Estados miembros a cobrar unimpuesto especial por el alcohol y las bebidas al-cohólicas. No existen disposiciones que establez-can excepciones a esta obligación general en elcaso de la sidra y la perada fabricadas por pe-queños productores nacionales. Por lo tanto, estalegislación del Reino Unido infringe la normativade la UE, adoptada por unanimidad y que no au-toriza semejante excepción en ningún Estadomiembro. La petición de la Comisión adopta laforma de dictamen motivado. En ausencia deuna respuesta satisfactoria en el plazo de dosmeses, la Comisión podrá llevar al Reino Unidoante el Tribunal de Justicia.

26 de marzo de 2015

La Comisión pide a Bélgica que adecúe su legis-lación sobre imposición de dividendos 71

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Las disposiciones fiscales belgas impiden actual-mente deducir de los ingresos imponibles los in-gresos procedentes de instrumentos financieroscedidos, pignorados o prestados a las partes deun convenio constitutivo de una garantía real ode un préstamo, en el marco de situacionestransfronterizas. La Comisión considera que talesdisposiciones son contrarias a la Directiva relativaa las sociedades matrices y filiales que establecela no imposición de los beneficios percibidos porparte de una sociedad matriz de su filial situadaen otro Estado miembro. Se pide a las autorida-des belgas que modifiquen dicha legislación. Lapetición toma forma de un dictamen motivado,en aplicación de los procedimientos de la UE porincumplimiento. Bélgica dispone de dos mesespara notificar a la Comisión las medidas adopta-das con vistas a la correcta aplicación de la Di-rectiva. De lo contrario, la Comisión puede llevarel asunto ante el Tribunal de Justicia.

La Comisión pide a Francia que aplique el tiponormal de IVA a los productos de la agriculturano destinados a su utilización como alimentos opara la producción agraria

La Comisión pide a Francia que aplique el tiponormal del IVA a los productos de la agriculturano destinados a su utilización como alimentos opara la producción agraria. Actualmente, Fran-cia autoriza la aplicación de un tipo reducido deIVA a determinados productos utilizados en la fa-bricación de productos industriales no alimenti-cios.

La petición toma forma de un dictamen moti-vado. Si la Comisión no recibe una respuesta sa-tisfactoria en el plazo de dos meses, puede llevarel asunto ante el Tribunal de Justicia.

16 de julio de 2015

La Comisión pide a Bélgica que ajuste al Derechode la UE su normativa sobre las ventajas fiscalesvinculadas a la situación personal o familiar

El sistema fiscal belga únicamente concede ven-tajas fiscales vinculadas a la situación personal ofamiliar del contribuyente por los ingresos percibi-

dos en Bélgica. Cuando el contribuyente tiene in-gresos originados en Bélgica e ingresos originadosen otro país, Bélgica aplica un prorrateo que co-rresponde a la parte que los ingresos en Bélgicarepresentan con respecto al conjunto de los in-gresos del contribuyente. Se concede una reduc-ción fiscal suplementaria si las autoridadesfiscales de otros países no han tenido en cuentala situación personal o familiar del contribuyente.No obstante, no se concede dicha reducción fis-cal suplementaria si el Estado en que se han ge-nerado los ingresos ofrece al contribuyente laposibilidad de optar por la atribución de talesventajas en ese Estado, incluso si el contribuyenteno se ha acogido a esa opción. La Comisión con-sidera que las disposiciones belgas pueden cons-tituir un obstáculo a la libre circulación de laspersonas y la libertad de movimientos de capital.En efecto, de conformidad con el Derecho de laUE, un contribuyente belga que percibe ingresosde fuente europea e ingresos belgas es compa-rable al contribuyente que solo percibe ingresosde fuente belga. En cambio, las mencionadasdisposiciones nacionales limitan la cuantía de lasventajas fiscales disponibles por ser extranjera lafuente de los ingresos. La petición dirigida a Bél-gica toma forma de un dictamen motivado, talcomo prevé el procedimiento por incumpli-miento. Las autoridades belgas disponen de dosmeses para notificar a la Comisión las medidasadoptadas para ajustarse al Derecho de la UE.De lo contrario, la Comisión puede llevar a Bél-gica ante el Tribunal de Justicia.

24 de septiembre de 2015

La Comisión insta a Alemania a modificar su le-gislación sobre el IVA aplicado a los agentes deviajes

La Comisión ha pedido oficialmente a Alemaniaque modifique su legislación sobre la aplicacióndel régimen especial del IVA a los agentes de via-jes. Este régimen permite al agente de viajes es-tablecer un denominado “margen de precios”(la diferencia entre el coste real para el agente yel importe total, sin IVA, que ha de pagar un via-jero) como base imponible del IVA. De conformi-dad con la actual legislación alemana sobre el

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IVA, este régimen de márgenes solo puede apli-carse a los servicios que el sector ofrece a usua-rios finales privados. También permite a losagentes de viajes establecer un margen único debeneficios para todas las prestaciones de viajescombinados vendidos durante un período impo-sitivo. Tras una sentencia de septiembre de 2013contra España por su aplicación de ese mismo ré-gimen, el Tribunal de Justicia de la UE decidió quedicho régimen especial no es únicamente apli-cable a los particulares que viajan, sino a todoslos clientes, incluidas las empresas. Además, elagente de viajes ha de calcular el margen paracada prestación, y no puede hacer un cómputoglobal de los márgenes de IVA por período impo-sitivo. La petición de la Comisión adopta la formade dictamen motivado. De no recibirse una res-puesta satisfactoria en el plazo de dos meses, laComisión puede llevar a Alemania ante el Tribu-nal de Justicia.

La Comisión insta a Grecia a modificar la legisla-ción que concede tipos reducidos de impuestoespecial al “tsípuro” y la “tsikudiá”

La Comisión ha pedido oficialmente a Greciaque modifique su régimen de impuesto especialde las dos bebidas alcohólicas tradicionales “tsí-puro” y “tsikudiá” (Se elaboran en el norte deGrecia y en Creta. Ambas tienen «indicación ge-ográfica protegida»). Grecia aplica actualmenteel 50 % del tipo ordinario de impuesto sobre el al-cohol etílico y un tipo superreducido (en torno al6 % del impuesto especial ordinario) al “tsípuro” yla “tsikudiá” que los denominados “destiladoresde dos días” (viticultores y demás agricultores)producen a granel. La normativa de la UE esta-blece que debe aplicarse el mismo tipo de im-puesto especial a todos los productos fabricadoscon alcohol etílico. Dicha normativa contemplaexplícitamente exenciones o excepciones quedeben interpretarse en sentido estricto. Grecia nose beneficia de ninguna exención en relacióncon el “tsípuro” y la “tsikudiá”. La Comisión consi-dera que esos regímenes infringen la normativade la UE en materia de impuestos especiales, ala vez que favorecen las bebidas espirituosas deproducción local frente a las producidas en otrosEstados miembros. Esto constituye una infracción

de la legislación de la UE sobre la libre circulaciónde mercancías. La petición de la Comisiónadopta la forma de dictamen motivado. De norecibirse una respuesta satisfactoria en el plazode dos meses, la Comisión puede llevar a Greciaante el Tribunal de Justicia.

La Comisión pide a Francia que aplique las mis-mas reglas de procedimiento a los inversores fran-ceses y a los demás de la Unión

La Comisión ha pedido a Francia que respete lasreglas de procedimiento al reembolsar a los noresidentes las retenciones en origen indebida-mente aplicadas a los dividendos. Según la ac-tual normativa fiscal, los contribuyentes noresidentes que hayan invertido en sociedadescon sede en Francia tienen que aportar laprueba de la transferencia realizada por elagente pagador francés de la retención apli-cada a los dividendos percibidos al solicitar el re-embolso de la parte indebidamente retenida. Encaso de reclamación, los no residentes disponende menos tiempo para presentar su solicitud, quesolo pueden iniciar en el momento de la reten-ción al distribuir los dividendos, mientras que loscontribuyentes residentes en Francia pueden ha-cerlo en cuanto reciben la liquidación. La Comi-sión considera que estas disposiciones generanprocedimientos desproporcionados y contrariosa los principios de equivalencia y de efectividad,en los que el TJUE funda su jurisprudencia en ma-teria de reembolso de las cantidades indebida-mente percibidas (C-310/03 , Accor SA). Según elTribunal de Justicia de la UE, las reglas de proce-dimiento de un Estado miembro no deben hacerimposible o excesivamente difícil restituir los im-puestos percibidos con violación del Derecho dela Unión. Se pide a las autoridades francesas quemodifiquen dichas reglas. La petición toma laforma de dictamen motivado. Las autoridadesfrancesas disponen de dos meses para notificara la Comisión las medidas adoptadas para apli-car correctamente los principios de la Unión. Delo contrario, la Comisión puede llevar a Franciaante el Tribunal de Justicia.

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3 http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-310/09

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-310/09

http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-310/09

6.2. Recursos ante el Tribunal de Justicia

26 de febrero de 2015

La Comisión lleva a Portugal ante el Tribunal porno adaptar al Derecho de la UE el impuesto dematriculación de vehículos de segunda mano

La Comisión ha decidido llevar a Portugal ante elTribunal de Justicia de la UE por no modificar lasnormas relativas al impuesto de matriculación devehículos de segunda mano importados. De con-formidad con la legislación portuguesa, en el cál-culo del valor imponible de los vehículos desegunda mano introducidos en Portugal desdeotro Estado miembro no se tiene en cuenta suvalor real. No se tiene en cuenta la depreciaciónantes de que el vehículo tenga un año, ni otrasdepreciaciones en el caso de vehículos de másde cinco años. Esto puede conllevar una imposi-ción más elevada de los vehículos importadosque de los comprados en el mercado nacional.

Alemania ante el Tribunal por limitar la exencióndel IVA que se concede a servicios compartidos

La Comisión ha decidido llevar a Alemania anteel Tribunal de Justicia de la UE para garantizarque la legislación alemana en materia de exen-ción del IVA por compartir el coste de servicios seajusta al Derecho de la UE. Estos grupos que com-parten gastos son asociaciones de contribuyen-tes que se crean para adquirir servicios deterceras partes. La Directiva sobre el IVA eximedel IVA los servicios que las agrupaciones que re-parten gastos pueden ofrecer a sus miembros sise cumplen las condiciones siguientes: las activi-dades de los miembros están exentas de IVA; losservicios compartidos son directamente necesa-rios para el ejercicio de esa actividad; las agru-paciones se limitan a exigir a sus miembros elreembolso exacto de la parte que les incumbeen los gastos en común, y, por último, la exenciónno provoca distorsiones de la competencia. Laexención no está limitada a ningún sector.

La Comisión lleva a Grecia ante el Tribunal por eltrato que da, en materia de impuesto de sucesiones,a los legados a organizaciones sin ánimo de lucro

La Comisión lleva a Grecia ante el Tribunal deJusticia de la UE por discriminar, en materia de im-puesto de sucesiones, los legados a organizacio-nes sin ánimo de lucro de otros Estados miembrosde la UE o el EEE. La legislación griega trata los le-gados a determinadas organizaciones sin ánimode lucro con sede en Grecia de modo más favo-rable que los legados a entidades similares consede en otros Estados miembros de la UE o el EEE.A algunas de estas organizaciones griegas sinánimo de lucro se les concede automática-mente un tipo fiscal preferente del 0,5%, mientrasque entidades similares con sede en otros Estadosmiembros de la UE o el EEE solo pueden benefi-ciarse del tipo fiscal preferente si esos países brin-dan la reciprocidad a las organizaciones griegas.Si no se da tal reciprocidad, el tipo fiscal aplica-ble oscila entre el 20% y el 40%, en función delvalor fiscal del bien.

26 de marzo de 2015

La Comisión lleva a Grecia ante el Tribunal por suexención fiscal discriminatoria aplicable a la resi-dencia principal

La Comisión lleva a Grecia ante el Tribunal deJusticia de la UE por su exención de los derechosde sucesión relativos a la residencia principal,que solo aplica a los ciudadanos de la UE resi-dentes en Grecia. La legislación griega favoreceexclusivamente a los contribuyentes (herederos)que ya viven en Grecia y que, lógicamente, sue-len ser nacionales griegos. En cambio, penaliza alos beneficiarios que heredan una propiedad enGrecia pero viven fuera del país, que suelen sernacionales de otros países o bien griegos quehan hecho uso de sus libertades fundamentalesde trabajar, estudiar o vivir fuera de su país.

16 de julio de 2015

La Comisión lleva a Irlanda ante el Tribunal por nohaber modificado su legislación sobre el im-puesto de vehículos

La Comisión lleva a Irlanda ante el Tribunal deJusticia de la UE porque el impuesto que aplicaa los vehículos no respeta la normativa de la UE.

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Concretamente, Irlanda no aplica el impuesto alos vehículos de alquiler del modo que exige la le-gislación de la UE. A tenor de la normativa de laUE, a un residente en Irlanda únicamente se ledebe cobrar un impuesto por la duración precisadel alquiler de un vehículo en otro Estado miem-bro, siempre que tal duración pueda determi-narse (por ejemplo, mediante el contrato).Irlanda incumple el Derecho de la UE al percibirel importe íntegro del impuesto, por más que elimporte percibido en exceso sea reembolsado ul-teriormente, una vez que el vehículo esté regis-trado en otro país. La legislación irlandesaobstaculiza de manera desproporcionada la libreprestación de servicios a los proveedores de otrosEstados miembros que se propongan ofrecer susservicios de alquiler de vehículos a residentes enIrlanda.

6.3. Sentencias del Tribunal de Justicia de la UE

5 de marzo de 2015

Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-502/13. Comisión/Gran Ducado de Lu-xemburgo

El Gran Ducado de Luxemburgo, al aplicar un tiporeducido del IVA del 3% al suministro de libros elec-trónicos, ha incumplido las obligaciones que le in-cumben relativas al sistema común del impuestosobre el valor añadido. La normativa europea es-tablece que los Estados miembros aplicarán untipo impositivo normal [general] de IVA, fijado porcada Estado miembro en un porcentaje de labase imponible que será el mismo tanto para lasentregas de bienes como para las prestacionesde servicios y que los tipos reducidos serán fijadoscomo un porcentaje de la base imponible que nopuede ser inferior al 5%. Las exenciones y tipos re-ducidos contemplados en el primer párrafo seajustarán al Derecho comunitario y se concede-rán por razones de interés social bien definidas yen favor de los consumidores finales.

5 de marzo de 2015

Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-479/13. Comisión/República Francesa

La República Francesa, al aplicar un tipo redu-cido del impuesto sobre el valor añadido al sumi-nistro de libros electrónicos, ha incumplido lasobligaciones que le incumben relativas al sistemacomún del impuesto sobre el valor añadido. Lanormativa europea establece que los Estadosmiembros aplicarán un tipo impositivo normal[general] de IVA, fijado por cada Estado miem-bro en un porcentaje de la base imponible queserá el mismo tanto para las entregas de bienescomo para las prestaciones de servicios y que lostipos reducidos serán fijados como un porcentajede la base imponible que no puede ser inferior al5 %. Las exenciones y tipos reducidos contempla-dos en el primer párrafo se ajustarán al Derechocomunitario y se concederán por razones de in-terés social bien definidas y en favor de los con-sumidores finales.

16 de abril de 2015

Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-42/14. Minister Finansów (Ministro de Ha-cienda)/Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wWarszawie (oficina de Varsovia del Organismo deInmuebles del Ejército)

Se ha de considerar que el arrendamiento de in-muebles y el suministro de agua, electricidad ycalefacción y la eliminación de residuos queacompañan a dicho arrendamiento constituyenvarias prestaciones separadas e independientesque deben apreciarse de manera diferenciadadesde el punto de vista del impuesto sobre elvalor añadido, a menos que en la operación seden componentes, incluidos los que indican larazón económica de la celebración del contrato,que se encuentren tan estrechamente ligadosque objetivamente conformen una sola presta-ción económica indisociable cuyo desglose re-sultaría artificial. Corresponde al órganojurisdiccional nacional llevar a cabo las valoracio-nes necesarias para decidirlo, teniendo encuenta el conjunto de circunstancias en que sedesarrollan el arrendamiento y las prestacionesque lo acompañan y, especialmente, el conte-nido del propio contrato.

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Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-111/14. GST – Sarviz AG Germania / Di-rektor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osi-guritelna praktika» Plovdiv pri Tsentralnoupravlenie na Natsionalnata agentsia za priho-dite (Director de la Dirección «Impugnación ygestión tributaria y de la seguridad social» com-petente para Plovdiv, de la Administración Cen-tral de la Agencia Nacional de Recaudación)

No se permite a la Administración tributaria de unEstado miembro considerar deudor del IVA aldestinatario de una prestación de servicios efec-tuada desde un establecimiento permanente delprestador, cuando tanto este último como el des-tinatario de los servicios están establecidos en elterritorio de un mismo Estado miembro, aunqueese destinatario haya pagado ya el impuesto ba-sándose en la suposición errónea de que dichoprestador no disponía de un establecimiento per-manente en ese Estado.

4 de junio de 2015

Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-5/14. Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH /Hauptzollamt Osnabrück.

El régimen comunitario de imposición de los pro-ductos energéticos y de la electricidad y el régi-men general de los impuestos especiales, no seoponen a una normativa nacional, como la con-trovertida en el litigio principal, que establece lapercepción de un impuesto sobre el uso de com-bustible nuclear para producir comercialmenteelectricidad.

9 de julio de 2015

Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en elasunto C-144/14. Cabinet Medical Veterinar Dr.Tomoiagă Andrei / Direcția Generală Regională aFinanțelor Publice Cluj Napoca prin AdministrațiaJudețeană a Finanțelor Publice Maramureș

El sistema común del impuesto sobre el valor aña-dido no obliga a los Estados miembros a registrarde oficio a un sujeto pasivo con vistas a la recau-dación del impuesto sobre el valor añadido úni-

camente sobre la base de declaraciones fiscalesdistintas de las relativas a ese impuesto, auncuando éstas hayan permitido constatar que elsujeto pasivo ha sobrepasado el límite máximoexento de dicho impuesto. Los principios de se-guridad jurídica y de protección de la confianzalegítima no se oponen a que una autoridad fiscaldecida que los servicios de medicina veterinariaestán sujetos al impuesto sobre el valor añadidoen circunstancias como las del litigio principalcuando esa decisión se base en normas claras yla práctica de esa autoridad no haya generadoen un operador económico prudente y diligenteuna confianza razonable en que este impuestono se aplica a tales servicios, extremo que debeverificar el órgano jurisdiccional remitente.

6.4. Ayudas de Estado

15 de julio de 2015

La Comisión Europea aprueba el régimen de de-ducción fiscal para producciones cinematográ-ficas y audiovisuales en la provincia de Bizkaia4

El régimen establece un tipo de deducción, co-rrespondiente al 30 % de los costes de produc-ción, distribución y promoción soportados por laempresa de producción de una película o serieaudiovisual (ficción, animación o documental).Los costes de distribución y promoción se tienenen cuenta hasta un límite del 40 % del presu-puesto de producción.

7. INFORMES Y PUBLICACIONES

“TAXATION PAPERS”

- FOOKEN, Jonas (2014). Improving VAT Com-pliance-random awards for tax compliance.Dirección General de Fiscalidad y UniónAduanera. Comisión Europea. [Taxation pa-pers nº 51]. Bruselas (Bélgica). Disponible en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/taxation/gen_info/econo-

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4 http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/256843/256843_1672150_121_2.pdf

http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/256843/256843_1672150_121_2.pdf

http://ec.europa.eu/competition/state_aid/cases/256843/256843_1672150_121_2.pdf

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_51.pdf



mic_analysis/tax_papers/taxation_paper_51.pdf

- STRAATHOF, Bas; et al. (2014) A Study on R&DTax Incentives: Final Report CPB NetherlandsBureau for Economic Policy Analysis. [Taxationpapers, nº 52]. La Haya (Países Bajos). Disponi-ble en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/taxation/gen_info/econo-mic_analysis/tax_papers/taxation_paper_52.pdf

- EBRAICA, Margherita; et al. (2015). An Assess-ment of the Performance of the Italian TaxDebt Collection System [Taxation papers, nº53]. Bruselas (Bélgica). Disponible en:


- IARA, Anna (2015) Revenu for EMU: A contribu-tion to the debate on Fiscal Union. DirecciónGeneral de Fiscalidad y Unión Aduanera. Co-misión Europea. [Taxation papers, nº 54]. Bru-selas (Bélgica). Disponible en:


- ANÓNIMO (2015). Experiences with cash-flowtaxation and prospects. Final Report Ernst &Young. [Taxation paper, nº 55]. Londres (ReinoUnido). Disponible en:


- HOFER, Helmut; et al. (2015) Study on the ef-fects and incidence of labour taxation. CPBNetherlands Bureau for Economic PolicyAnalysis. [Taxation papers nº 56]. La Haya, (Pa-íses Bajos). Disponible en:


- ALSTADSAETER, Annette; et al (2015) PatentBoxes Design, Patents Location and LocalR&D. [Taxation papers nº57]. Dirección Gene-ral de Fiscalidad y Unión Aduanera, ComisiónEuropea. Bruselas (Bélgica) Disponible en:


- BUTI, Marco; et al. (2015) Tax Reforms in EUMember States: 2015 Report. Dirección Gene-ral de Fiscalidad y Unión Aduanera. ComisiónEuropea. [Taxation papers nº 58]. Bruselas (Bél-gica). Disponible en:


OTROS INFORMES

- BARBONE, Luca; et al. (2015): Study on theeconomic effects of the current VAT rules forpassenger transport. Final Report. CBP Nether-lands Bureau for Economic Policy Analysis, LaHaya (Países Bajos). Disponible en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/stu-dies/report_passenger_transport.pdf

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/stu-dies/vol2_passenger_transport.pdf

- BARBONE, Luca; et al. (2015): Study to quantifyand analyse the VAT Gap in the EU MemberStates - 2015 Report, CBP Netherlands Bureaufor Economic Policy Analysis, La Haya (PaísesBajos). Disponible en:

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http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vol2_passenger_transport.pdf



http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/report_passenger_transport.pdf
































http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/stu-dies/vat_gap2013.pdf

- BETTENDORF, Leon; et al. (2015): A study on theeconomic effects of the current VAT ratesstructure. Final Report. CBP Netherlands Bu-reau for Economic Policy Analysis, La Haya(Países Bajos). Disponible en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/stu-dies/vat_rates_structure_final_report.pdf

- FEARING, Audrey; et al. (2015) Implementingthe “destination principle” to intra-EU B2B sup-plies of goods. Ernst & Young LLP. Londres(Reino Unido). Disponible en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/com-mon/publications/studies/index_en.htm

- PEDERSEN, Henrik Stener; et al. (2015): Evalua-tion of current arrangements for movementsof excise goods released for consumption.Final Report. Ramboll Management Consul-ting. Copenhagen (Dinamarca). Disponibleen:

http://bookshop.europa.eu/en/evaluation-of-current-arrangements-for-the-cross-border-movements-of-excise-goods-that-have-been-released-for-consumption-pbKP0614146

- SALSAS, Pau; et al. (2015): Economic Study onPublications on all Physical Means of Supportand Electronic Publications in the context ofVAT. Final Report. Europe Economics, Londres(Reino Unido). Disponible en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/stu-dies/economic_study_vat_on_publications_finalreport.pdf

- ANÓNIMO (2015): Assessment of the applica-tion and impact of the VAT exemption for im-portation of small consignments. Ernst & YoungLLP. Londres (Reino Unido). Disponible en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/stu-dies/lvcr-study.pdf

- ANÓNIMO (2014): Study on the Fiscalis 2020and Customs 2020 Performance MeasurementFramework. The Evaluation Partnership, Lon-dres (Reino Unido). Disponible en:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resour-ces/documents/common/publications/stu-dies/ramboll_c2020_f2020_pmf_final_study_report_28apr2014.pdf

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http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/ramboll_c2020_f2020_pmf_final_study_report_28apr2014.pdf




http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/lvcr-study.pdf



http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/economic_study_vat_on_publications_finalreport.pdf








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http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vat_rates_structure_final_report.pdf






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AMNISTÍA FISCAL: ÉTICA Y LEGALIDADJAvIER ARMENTIA BASTERRA (*)

I.- ¿QUÉ ES UNA AMNISTÍA FISCAL?

En términos generales se puede decir que laamnistía fiscal es el beneficio que se con-cede a obligados tributarios y cuyo objeto

es condonar de alguna forma, total o parcial-mente, las deudas y/o sanciones derivadas delincumplimiento de sus obligaciones tributarias.

De una manera, podríamos decir más vulgar ypor lo tanto más comprensible, una amnistía fiscallo que pretende es que todas aquellas personasque no han satisfecho los tributos que les corres-ponde, lo hagan en un momento determinado acambio de satisfacer menos de lo que hubierandebido ingresar en su momento.

En definitiva, una amnistía fiscal consiste en brin-dar una oportunidad, durante un tiempo deter-minado, para que los obligados tributarios que nohayan cumplido correctamente con sus obliga-ciones tributarias puedan, a cambio de una con-creta prestación consistente normalmente enpagar una cantidad determinada, obtener la“condonación” de la deuda tributaria real queles hubiera correspondido satisfacer de habercumplido correctamente con sus obligaciones tri-butarias.

Lerman ofrece la siguiente definición de amnistíafiscal:

“Medida o conjunto de medidas con el fin decondonar penas o sanciones de carácter civil ycriminal a los contribuyentes que admitan volun-tariamente no haber pagado la deuda imposi-tiva correspondiente a Impuestos de períodosprecedentes, o haberlo hecho parcialmente, yque ahora declaran por entero”.1

II.- VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LA AMNISTÍAFISCAL.

Las finalidades u objetivos que persigue una am-nistía fiscal son, fundamentalmente, los siguientes:

- Aflorar patrimonios y rentas que permanecenocultos a la Administración tributaria.

- A corto plazo, buscar liquidez de forma inme-diata al hacer satisfacer un “peaje” a los obli-gados tributarios que se acogen a ella

- A medio plazo, incrementar las bases imponi-bles de los contribuyentes, toda vez que se“consolidan” los patrimonios y rentas queantes se encontraban ocultos a la Administra-ción tributaria.

Como puede comprobarse, la finalidad funda-mental de la amnistía fiscal es de carácter eco-nómico toda vez que la Administración espera


studios y Colaboraciones

(*) Jefe del Servicio de Normativa Tributaria de la Dipu-tación Foral de Álava.

791 Lerman, A. “Tax AmnestY: The Federal Perspective”.Nacional Tax Journal, 39. Año 1986.

obtener, a corto plazo, una recaudación extraor-dinaria y a medio/largo plazo un incremento dela recaudación ordinaria.

Ahora bien, junto a lo anterior, la amnistía fiscalpresenta riesgos y/o inconvenientes importantes,entre los que cabe destacar los siguientes:

a.- La amnistía implica un reconocimiento ex-preso de la incapacidad de la Administraciónpara hacer efectivos los principios básicos quesustentan su sistema tributario.2 O como se-ñala Eduardo Barrachina3 “…la amnistía fiscalpuede ser considerada sinónimo de fracasoen la política económica y las medidas quese adoptaron contra el fraude”.

Los contribuyentes se percatan de las deficien-cias de la Administración tributaria y puedendecidir adoptar conductas defraudadoras enmateria tributaria.

En definitiva, existe una pérdida de confianzaen las Instituciones. O como señala EduardoBarrachina4 “…el principio de confianza de losciudadanos en sus Instituciones puede quedarafectado, pues a partir de ahora también losque cumplen pueden caer en la tentación deno cumplir con sus obligaciones fiscales, conla esperanza de que en un futuro inmediatotambién se beneficien de una amnistía fiscal”.

b.- Si las amnistías tienen una regularidad cíclica,esto es, si el Estado cada cierto tiempoaprueba este tipo de medidas, puede, ade-más de fomentar la conducta señalada en laletra anterior, desincentivar, en sí mismo, aco-gerse a la misma.

La reiteración en el tiempo de las amnistías fis-cales provoca o puede provocar el efecto de

esperar a la siguiente, máxime si la amnistía notiene otros efectos que obtener el “vistobueno” de Hacienda.

En este sentido se puede afirmar que cuantasmás medidas extraordinarias o amnistías fiscalesse adopten en un país, menos creíbles serán,tanto la Administración tributaria del propio Es-tado como las propias medidas que se adop-ten y, por lo tanto, menos posibilidades de éxitotendrán. De producirse esta situación, la amnis-tía ni consigue aflorar patrimonios y rentas ocul-tas, ni logra la liquidez que preveía, ni aumentalas bases imponibles de los contribuyentes.

c.- La amnistía fiscal supone un estímulo oficial ala pereza contributiva.5

Eric Le Borgne y Katherine Baer6 señalan, talcomo se ha comentado anteriormente, que acorto plazo las amnistías suponen una fuente adi-cional de ingresos y a medio plazo, de una am-nistía con éxito, se espera que aumente la basede pagadores. Ahora bien, continúan señalandodichos autores, la experiencia revela que los be-neficios percibidos de una amnistía fiscal están,en el mejor de los casos, exagerados y a menudono logran exceder los costes del programa; cos-tes que, además, rara vez son contabilizados.Concluyen dichos economistas señalando quelos fracasos son la norma general y proponen quedeben evitarse los programas para fomentar laadmisión voluntaria de evasiones, así como lacancelación de obligaciones tributarias.

En similar línea se expresan Hari Sharan Nuitel yRussel S. Sobel7 indicando que cuantas más situa-

ESTUDIOS Y COLABORACIONES

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2 Menéndez Hernández señala que en las amnistías lapropia Hacienda reconoce su impotencia para alcan-zar el conocimiento eficaz de todos sus defraudadores.Menéndez Hernández, J. “Comentario General”. Re-vista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, nú-mero 134/1978.3 Barrachina Juan, E. “La reciente amnistía fiscal”.4 Barrachina Juan, E. “La reciente amnistía fiscal”.

5 Pont Mestres, M. “La regularización de balances en laley 50/1977, sobre medidas urgentes de reforma fiscal”.Revista Española de Derecho Financiero, números 14 y15/1977.6 Economistas del Fondo Monetario Internacional en unestudio de 2008 titulado “Tax Amnesties: Theory, Trends,and Some Alternatives”7 “El impacto recaudatorio de amnistías fiscales reitera-das”.8 UCHITELLE, Elliot. “The Effectiveness of Tax Amnesty Pro-grams in Selected Countries”, FRBNY Quaterly Review /Autumn 1989.

ciones extraordinarias se produzcan, menos re-cursos se conseguirá aflorar.

Por eso, si ya de por sí esta medida es discutible,para que sea eficaz se precisa que vaya acom-pañada de otras medidas que de alguna formaobliguen a los destinatarios de la amnistía a aco-gerse a la misma. En este sentido Elliott Uchitelle8

señala que "una amnistía fiscal sólo puede teneréxito si se percibe como un acontecimientoúnico" y, además, deben adoptarse reformasque transmitan la sensación de que el fraude fis-cal ya no va a ser posible en el futuro.

Por otra parte, en el análisis de las amnistías fisca-les no puede olvidarse que éstas tienen unos des-tinatarios muy definidos. Estos destinatarios no sonotros que las personas con elevadas o importan-tes rentas y patrimonios. Entre este tipo de intere-sados pueden existir, y de hecho existen, quienesprefieran reconducir su situación y volver a lasenda de la legalidad, si bien otros prefieren se-guir tal y como están.

Naturalmente y dado los, fundamentalmente, in-tereses económicos que rodean a una amnistíafiscal, ésta debe ser “generosa” o “atractiva”para que el obligado tributario que ha incum-plido sus obligaciones con la sociedad decidaacogerse a ella. Es cierto que si a la amnistía fiscalse le acompañan otras medidas, tanto de repro-che social, como de desincentivación a futuro dela comisión de fraude fiscal, la amnistía podrá sermenos generosa.

Lo anterior se puede resumir de la siguienteforma: la clave está en la posibilidad de que esasrentas y patrimonios ocultos afloren y tributen enel futuro. Para ello la medida ha de ser generosa:el defraudador debe estar muy motivado a sacarsus rentas y patrimonios a la luz. Esto es, la medidaha de ser incentivadora y, por lo tanto, más cla-ramente injusta, cuanto más eficaz se pretendaser. Además debe ir acompañada de una luchaseria contra el fraude futuro.9

III.- AMNISTÍAS APROBADAS EN TERRITORIO DE RÉ-GIMEN COMÚN EN LOS ÚLTIMOS AÑOS.

Si se toma como referencia los últimos cuarentaaños, en territorio de régimen común se hanaprobado tres amnistías fiscales. En efecto, olvi-dándonos de la época en que se comenzó a re-alizar una reforma en profundidad del sistematributario (año 1977) momento en que se permitióa las sociedades aflorar sus activos ocultos yhacer desaparecer de sus balances los pasivosficticios, la primera amnistía fiscal se produce en1984 (regularización del dinero oculto a través dela adquisición de pagarés del Tesoro), la se-gunda, muy poco tiempo después, en 1991 (ad-quisición de deuda pública especial con interésmás bajo que el de mercado) y la tercera, hacemuy poco tiempo, en 2012.

En el presente trabajo se va a hacer referencia ala amnistía fiscal de 2012 a la que técnicamentese ha denominado «regularización o declaracióntributaria especial».

IV.- AMNISTÍAS FISCALES EN EUROPA.

Las amnistías fiscales no constituyen una nove-dad de los tiempos actuales. En efecto, en elEgipto del año 200 antes de Cristo, inscrito en laPiedra Roseta, se hace referencia al supuesto deevasores de Impuestos a los que se les permitiósalir de la cárcel.10

En los últimos años, varios países han creado pro-gramas de amnistía para ofrecer a los contribu-yentes la oportunidad de volver a la legalidad yaumentar la recaudación tributaria.

Sin ánimo de ser exhaustivo, se pueden señalaralgunas amnistías fiscales en los siguientes Estadoseuropeos:

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AMNISTÍA FISCAL: ÉTICA Y LEGALIDAD


9 Antonio Argandoña. “Amnistía Fiscal”. Publicado el 31de marzo de 2012.

10 Victor Ockmar, en su trabajo titulado “El principio deequidad tributaria y el vínculo de solidaridad social: larelación entre las necesidades financieras del Estado yla justicia económica”, señala que “una memorableamnistía fue narrada en la piedra Roseta (200 A.C.)…entre otras cosas fueron puestos en libertad miles deevasores fiscales que reanudaron sus actividades pro-ductivas”.

a.- Italia: en 2009 propuso un procedimiento derepatriación de activos financieros con unpago del 5% aplicable sobre el valor de losactivos.

b.- Portugal: aprobó una medida de este tipo amediados de 2010 que se aplicaba a los de-pósitos bancarios, valores mobiliarios y otrosinstrumentos financieros (como fondos de in-versión y determinados seguros de vida-aho-rro). Se establecía el pago de un Impuesto del5% del valor de los activos y no era necesariotransferirlos a entidades financieras portugue-sas, siempre y cuando se tratara de bienesque estuvieran depositados en Estados miem-bros de la Unión Europea o del Espacio Eco-nómico Europeo.

c.- Alemania: en 2003 puso en marcha una am-nistía fiscal en la que se permitía repatriar losfondos que estuvieran en el exterior abo-nando una determinada cantidad.

d.- Francia: en 1986 aprobó una amnistía fiscal y,posteriormente, intentó articular una amnistíafiscal en 2004 con la intención de repatriar ca-pitales, aplicando un Impuesto liberatorio deretorno que oscilaba entre el 10% y 20%, segúnel volumen de dinero legalizado. Finalmenteno se puso en marcha.

e.- Irlanda: en 1988 otorgó un plazo de 10 mesespara abonar los Impuestos sobre fondos nodeclarados, libres de intereses y sanciones,prometiendo no tomar medidas represivasposteriores.

f.- Bélgica: a finales de 2003 autorizaba la repa-triación de capitales o valores mobiliarios conuna sustancial minoración de las penalizacio-nes.

g.- Reino Unido: en 2007 se procedió a una regu-larización de cuentas en el extranjero no de-claradas.

V.- ¿LA LLAMADA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIAESPECIAL ES UNA AMNISTÍA FISCAL?

Se ha señalado anteriormente que la medida ex-cepcional aprobada por las Instituciones de régi-men común en el año 2012 se ha denominadotécnicamente «regularización o declaración tri-butaria especial».

Los términos regularización tributaria especial nodejan de ser un eufemismo, entendiendo por tal11

una manifestación suave o decorosa de ideascuya recta y franca expresión sería dura o mal-sonante. Esto es, cuando se utiliza la expresión“regularización tributaria especial” lo que sehace es llamar a las cosas por nombre diferentea lo que realmente son. A este respecto hay queseñalar que el contenido de dicha regularizacióntributaria especial entra de lleno y encaja perfec-tamente con el concepto de amnistía fiscal quese ha expuesto al comienzo de este trabajo.

Por otra parte, aplicando el propio derecho tribu-tario a esta cuestión, bastaría con citar el artículode la Ley General Tributaria que determina quelas cosas son lo que son y no lo que las partesdicen que son12.

VI.- SOBRE EL CONTENIDO DE LA AMNISTÍA FISCALDE 2012.

Mediante Real Decreto-ley13 se aprobó una “decla-ración tributaria especial”14 que se ha venido deno-minando “proceso de regularización voluntaria”15.


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11 Según el diccionario de la lengua española.12 El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,General Tributaria señala expresamente: “Las obliga-ciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturalezajurídica del hecho, acto o negocio realizado, cual-quiera que sea la forma o denominación que los inte-resados le hubieran dado, y prescindiendo de losdefectos que pudieran afectar a su validez”.13 Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el quese introducen diversas medidas tributarias y administra-tivas dirigidas a la reducción del déficit público.14 La disposición adicional primera del citado Real De-creto-ley 12/2012, de 30 de marzo, se titula precisa-mente “Declaración tributaria especial”.15 La regulación de la “Declaración tributaria especial”es la siguiente:

El esquema general de esta regulación es el si-guiente:

1.- ¿Quiénes pueden acogerse a la declaracióntributaria especial?

Pueden acogerse los contribuyentes del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, delImpuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre

la Renta de No Residentes que sean titulares debienes o derechos que no se correspondan conlas rentas declaradas en dichos tributos.

No resulta de aplicación esta regulación en rela-ción con los Impuestos y períodos impositivos res-pecto de los cuales la declaración e ingreso sehubiera producido después de que se hubieranotificado por la Administración tributaria la ini-ciación de procedimientos de comprobación oinvestigación tendentes a la determinación delas deudas tributarias correspondiente a los mis-mos.

2.- ¿Cuál es el objeto de la declaración tributariaespecial?

El objeto de esta declaración es regularizar la si-tuación tributaria de dichos contribuyentes, siem-pre que hubieran sido titulares de tales bienes oderechos con anterioridad a la finalización del úl-timo período impositivo cuyo plazo de declara-ción hubiera finalizado antes de la entrada envigor de esta disposición, esto es, antes del 31 demarzo de 2012.

Obsérvese que se hace referencia a la titularidadde los bienes o derechos con anterioridad a la fi-nalización del último período impositivo cuyoplazo de declaración (la referencia es, por lotanto, el plazo de declaración) hubiera finalizadoantes de la entrada en vigor de esta disposición,esto es, antes del 31 de marzo de 2012. Esto im-plica que la regularización afecta a los siguientesbienes y derechos:

- En el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, Impuesto sobre Sociedades e Im-puesto sobre la Renta de No Residentes conestablecimiento permanente, en los casos deestos dos últimos tributos, cuando el períodoimpositivo coincida con el año natural, al-canza a los bienes y derechos poseídos a 31de diciembre de 2010.

- En el supuesto de contribuyentes del Impuestosobre la Renta de No Residentes sin estableci-miento permanente habrá que estar a cadatipo de renta, toda vez que el devengo del 83



“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Im-puesto sobre la Renta de No Residentes que sean titu-lares de bienes o derechos que no se correspondancon las rentas declaradas en dichos impuestos, podránpresentar la declaración prevista en esta disposicióncon el objeto de regularizar su situación tributaria, siem-pre que hubieran sido titulares de tales bienes o dere-chos con anterioridad a la finalización del últimoperíodo impositivo cuyo plazo de declaración hubierafinalizado antes de la entrada en vigor de esta disposi-ción.

2. Las personas y entidades previstas en el apartado 1anterior deberán presentar una declaración e ingresarla cuantía resultante de aplicar al importe o valor deadquisición de los bienes o derechos a que se refiere elpárrafo anterior, el porcentaje del 10 por ciento.

El cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo anteriordeterminará la no exigibilidad de sanciones, interesesni recargos.

Junto con esta declaración deberá incorporarse la in-formación necesaria que permita identificar los citadosbienes y derechos.

3. El importe declarado por el contribuyente tendrá laconsideración de renta declarada a los efectos previs-tos en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviem-bre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasy de modificación parcial de las leyes de los Impuestossobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes ysobre el Patrimonio, y en el artículo 134 del texto refun-dido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, apro-bado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 demarzo.

4. No resultará de aplicación lo establecido en esta dis-posición en relación con los impuestos y períodos impo-sitivos respecto de los cuales la declaración e ingresose hubiera producido después de que se hubiera noti-ficado por la Administración tributaria la iniciación deprocedimientos de comprobación o investigación ten-dentes a la determinación de las deudas tributarias co-rrespondiente a los mismos.

5. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicasaprobará el modelo de declaración, lugar de presen-tación e ingreso de la misma, así como cuantas otrasmedidas sean necesarias para el cumplimiento de estadisposición.

El plazo para la presentación de las declaraciones y suingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012.”

Impuesto en este caso se determina, por reglageneral, por cada obtención de renta.

3.- ¿En qué consiste la declaración tributaria es-pecial?

Las personas y entidades que se acojan a esta de-claración deben presentar una declaración e ingre-sar la cuantía resultante de aplicar el 10% al importeo valor de adquisición de los bienes o derechos queno se correspondan con las rentas declaradas.

Junto con esta declaración deberá incorporarsela información necesaria que permita identificar losbienes y derechos regularizados, lo que permitirá ala Administración tributaria controlar mejor tanto lapropia regularización efectuada, como las decla-raciones tributarias a efectuar en el futuro.

4.- Además de ingresar el 10% del importe o valorde adquisición de los bienes o derechos que nose correspondan con las rentas declaradas ¿pro-cede la imposición de recargos, intereses o san-ciones?

La presentación de la declaración tributaria es-pecial y el pago del referido 10% determinan lano exigibilidad de sanciones, intereses y recargos.

5.- ¿Qué plazo se establece para presentar la de-claración tributaria especial?

El plazo para la presentación de la declaracióntributaria especial y para realizar el ingreso corres-pondiente finalizaba el 30 de noviembre de 2012.

6.- ¿Qué efectos tiene lo declarado por el contri-buyente?

El importe declarado por el contribuyente tendrála consideración de renta declarada a los efec-tos previstos en:

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas16: lo que implica que no se podrá imputaruna ganancia patrimonial no justificada en loscasos en que no exista concordancia entre larenta y el patrimonio del contribuyente.

- Impuesto sobre Sociedades17: lo que implicala no aplicación de la presunción de rentaspor bienes o derechos no contabilizados o nodeclarados.

En definitiva el importe declarado tiene la consi-deración de renta declarada a los efectos delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,del Impuesto sobre Sociedades y del Impuestosobre la Renta de No Residentes.

Este proceso de regularización tiene, además delo señalado anteriormente, las siguientes carac-terísticas:

- El coste o gravamen del 10% se puede califi-car de moderado.

- No se exige la repatriación de capitales.

- No se exige la inversión en determinados ac-tivos financieros.

- La regularización impide la aplicación del ré-gimen sancionador tributario.

Finalmente hay que indicar que la regularizaciónafecta a los Impuestos señalados, esto es, al Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, alImpuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobrela Renta de No Residentes. Ello implica que noafecta a otros Impuestos como el Impuesto sobreel Valor Añadido, el Impuesto sobre el Patrimonio,el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y elImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados. Este ámbito deaplicación de la regularización que se comenta


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Por tanto:

Regularización = 10% x importe o valor de ad-quisición de los bienes o derechos que se es-tarían regularizando, sin que resulten exigiblessanciones, intereses ni recargos.

16 Artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, re-guladora del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas.17 Artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuestosobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legis-lativo 4/2004, de 5 de marzo.

implica, o puede implicar, que junto a la decla-ración especial haya que presentar declaracio-nes complementarias por los referidos tributos.

VII.- SOBRE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LA AM-NISTÍA FISCAL DE 2012.

Mucho se ha escrito sobre cuál es la naturalezajurídica de la declaración tributaria especial. Aeste respecto existen diversas opiniones entre lasque cabe destacar las siguientes:

a.- Se trata de una prestación patrimonial pú-blica que no se corresponde propiamentecon un hecho imponible, ya que su punto departida lo constituye la titularidad de determi-nados bienes y derechos. De esta forma nosencontramos ante un tributo nuevo que sirvepara regularizar determinadas rentas no de-claradas sujetas al Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, al Impuesto sobre Socie-dades y al Impuesto sobre la Renta de No Re-sidentes.18

b.- Estamos ante un nuevo Impuesto de carácterdirecto, excepcional, personal, objetivo, norecurrente, instantáneo y proporcional.19

c.- No se ha establecido o creado un Impuestonuevo, ya que lo que se ha hecho es estable-cer un tratamiento analítico de un elementode la base imponible correspondiente al Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas,al Impuesto sobre Sociedades y al Impuestosobre la Renta de No Residentes. Este ele-mento se concreta en los bienes y derechosque no se corresponden con las rentas decla-radas en dichos tributos.20

Mi opinión personal se encuentra más en la líneaapuntada por Falcón y Tella que ubica este temaen un proceso de autoliquidación e ingreso deun gravamen especial del 10%, que tiene la con-sideración de cuota del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, del Impuesto sobre Socie-dades y del Impuesto sobre la Renta de No Resi-dentes. Este gravamen nace en el momento dela presentación de la declaración especial ytiene determinados efectos extintivos de algunasobligaciones anteriores.21

VIII.- PREVISIÓN DE RECAUDACIÓN DE LA AMNIS-TÍA FISCAL DE 2012.

El Gobierno estimó que iba a recaudar, comoconsecuencia de la amnistía fiscal, 2.500 millonesde euros.

Según los datos publicados en diferentes medios,a la amnistía fiscal se acogieron 31.484 contribu-yentes y se obtuvieron aproximadamente 1.200millones de euros.22

Se va a proceder, a los efectos de los comenta-rios que se recogen al final de este trabajo, a di-vidir la cantidad obtenida en la amnistía fiscalentre el número de habitantes en el Estado espa-ñol (46.464.05323). De esta operación resulta lo si-guiente:

1.200.000.000 / 46.464.053 = 25,83 € por hab.

IX.- SOBRE LA POSIBLE LEGALIDAD/CONSTITUCIO-NALIDAD DE LA AMNISTÍA FISCAL DE 2012.

Victor Uckmar señala24 que “en un examen com-parativo se observó que en los últimos dos siglosse han consolidado los siguientes fundamentosconstitucionales:

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18 Alonso Gonzáles, L.M, “la declaración tributaria espe-cial: luces y sombras de la “amnistía fiscal o el dulcesabor de la zanahoria”. Revista jurídica de Catalunya,número 3/2012.19 Gil Soriano, A. “¿Amnistía fiscal como medida delucha contra el fraude?”. El cronista del Estado Social yDemocrático de Derecho, número 30/2012.20 Cazorla Prieto, L. M. “La llamada amnistía fiscal”. Es-tudio pormenorizado de la regularización fiscal espe-cial. Thomson Reuters Aranzadi, 2012.

21 Falcón y Tella, R. “De nuevo sobre la declaración es-pecial prevista en el Decreto – ley 12/2012 (I): la regula-rización del dinero en efectivo”. Quincena Fiscal,número 13/2012.22 “El País” de 3 de diciembre de 2012.23 Fuente: Instituto Nacional de estadística. Población a1 de julio de 2014.24 En su trabajo “Principios comunes del derecho cons-titucional tributario”.

1.- Los Impuestos pueden aplicarse solamente enbase a una ley que, en muchos Estados, debeser promulgada según un procedimiento par-ticular y ser renovada anualmente (principiode legalidad).

2.- Todos los contribuyentes deben ser coloca-dos, frente a la carga fiscal, en un plano deigualdad (principio de igualdad) de acuerdocon:

a.- La generalidad y uniformidad de la tribu-tación.

b.- La abolición de cualquier privilegio o dis-criminación (igualdad jurídica).

c.- La aplicación de los Impuestos en base ala capacidad económica de los contribu-yentes, con la tendencia a introducir en elsistema fiscal Impuestos personales contasas progresivas.

3.- En los Estados en que las entidades localesgozan de autonomía financiera, cada enti-dad dotada de poder tributario debe ejerci-tarlo según los límites señalados en laConstitución, sin obstaculizar el libre comercioa lo interno y con el exterior (principio de com-petencia)”.

La Constitución de 1978 señala25 expresamente,en lo que ahora interesa, lo siguiente:

“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastospúblicos de acuerdo con su capacidad econó-mica mediante un sistema tributario justo inspi-rado en los principios de igualdad y progresividadque, en ningún caso, tendrá alcance confiscato-rio.”

Este precepto se puede diseccionar de la si-guiente forma:

a.-Todos contribuirán al sostenimiento de los gas-tos públicos: principio de generalidad.

b.-El deber general de contribución al sosteni-miento de los gastos públicos debe concre-tarse en cada obligado tributario en base asu capacidad económica: principio de capa-cidad económica.

c.- El sistema tributario debe ser justo.

d.- El sistema tributario debe estar inspirado en elprincipio de igualdad, en el sentido de que aiguales situaciones debe corresponder igualtributación.

e.- A mayor base u objeto gravado debe corres-ponder una mayor cuota tributaria que debeser más que proporcional: principio de progre-sividad.

f.- La carga fiscal no debe ser exorbitante: límitede la no confiscatoriedad.

Examinemos brevemente estos principios:

1.- Principio de generalidad.

En base a este principio general todos los sujetosse encuentran sujetos al poder tributario sin quesea posible establecer excepciones que no seencuentren justificadas por el propio texto cons-titucional.

El Tribunal Constitucional señala26 que todo bene-ficio fiscal supone una quiebra del principio degeneralidad que debe regir el sistema tributario;esta quiebra es constitucionalmente válida en loscasos en que responda a fines de interés generalque la justifiquen.

En otra sentencia27 el Tribunal Constitucional se-ñala que “la exención o bonificación como quie-bra del principio de generalidad que rige lamateria tributaria, en cuanto que neutraliza laobligación tributaria derivada de la realizaciónde un hecho generador de capacidad econó-mica, sólo será constitucionalmente válida


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25 Artículo 31.1 de la Constitución de 1978.

26 Sentencia del Tribunal Constitucional 19/2012, de 15de febrero.27 Sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002.

cuando responda a fines de interés general quela justifiquen quedando, en caso contrario, pros-crita, pues no hay que olvidar que los principiosde igualdad y generalidad se lesionan cuando seutiliza un criterio de reparto de las cargas públi-cas carente de cualquier justificación razonabley, por tanto, incompatible con un sistema tributa-rio justo como el que nuestra Constitución consa-gra en el artículo 31”.

2.- Principio de capacidad económica.

En base a este principio, el deber general de con-tribuir se individualiza de tal suerte que cada pres-tación que se exija al interesado debe estarbasada en una manifestación de capacidadeconómica.

Hay que tener en cuenta que, tal como señala elTribunal Constitucional28, la exigencia de que lacarga tributaria tenga en cuenta la capacidadeconómica se predica del conjunto del sistematributario, no de cada uno de los tributos exami-nados o tenidos en cuenta de forma individual.

3.- Principio de igualdad.

Este principio es “un complemento del principiode capacidad económica y conlleva la idea deestablecer una igualdad o paridad de trata-miento fiscal a igualdad o paridad de capaci-dad económica, en el sentido de que asituaciones iguales debe corresponder siempreuna igual tributación e impide los tratamientos fis-cales arbitrarios o discriminatorios entre situacio-nes objetivamente iguales”.29

4.- Principio de progresividad.

En base a este principio, cuanto mayor sea labase u objeto gravado mayor debe ser la cuotatributaria, entendiendo que esa mayor cuota nodebe ser por aplicación de porcentajes propor-cionales, sino progresivos.

Hay que tener en cuenta que este principio no es

exigible en cada figura impositiva, sino que sepredica del conjunto del sistema tributario, de talforma que pueden existir Impuestos no progresi-vos conviviendo con otros que sí lo son.

5.- No confiscatoriedad.

También, en este caso este límite, se predica delconjunto del sistema tributario y como señala ladoctrina30 ”el Tribunal Constitucional ha remar-cado la dificultad que entraña responder a pre-guntas como las formuladas (¿cuándo seentiende que un Impuesto tiene carácter confis-catorio? ¿Será cuando tiene un tipo de grava-men muy elevado?) con las que se trata deacotar el límite de la no confiscación, y ha op-tado por delimitar el concepto poniendo algúnejemplo que resulte suficientemente esclarece-dor. Así, considera que la prohibición de confis-catoriedad obliga a no agotar la riquezaimponible –sustrato, base o exigencia de toda im-posición- so pretexto del deber de contribuir, yentiende que el sistema fiscal tendría dichoefecto si mediante la aplicación de las diversasfiguras tributarias vigentes, se llegara a privar alsujeto pasivo de sus rentas y propiedades. De pro-ducirse esto, además se estaría desconociendo,por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista enel artículo 33.1 de la Constitución española, en elque se reconoce el derecho a la propiedad pri-vada y a la herencia…sin duda resulta muy com-plicado poder determinar a priori el alcanceconfiscatorio de una medida fiscal concreta. Ensu lugar, deben examinarse las repercusiones desu implantación en el sistema en su conjunto ycomprobar entonces si rebasa la capacidadeconómica del contribuyente alcanzando talmagnitud que haga imposible el desarrollo per-sonal del obligado tributario para de este modopoder apreciar la confiscatoriedad”.

Tras este breve recorrido por los principios básicosdel sistema tributario, cabe preguntarse cómo seven afectados dichos principios por una amnistíafiscal. Esto es, la cuestión que cabe plantearse essi las amnistías fiscales respetan dichos principios.

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28 Tribunal Constitucional 182/1997, de 28 de octubre.29 Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996.

30 Isaac Merino y otros en “Derecho financiero y tributa-rio. Parte general”.

Naturalmente hay opiniones para todos los gus-tos, incluso hay una versión oficial, a través de lassentencias del Tribunal Constitucional sobrecómo han de interpretarse los citados principios.

En términos generales, y sin ánimo de ser exhaus-tivo, cabe señalar lo siguiente:

a.- Sistema tributario justo. Jose Alberto Sanz Díaz-Palacios31 señala que el concepto de justiciatributaria no es inmutable y ha de analizarseteniendo en cuenta las circunstancias queconcurren en cada caso. Continúa este autorseñalando que la legitimidad o no de la am-nistía fiscal ha de analizarse teniendo encuenta la concreta realidad social y econó-mica en cuyo marco se adopta la medida,de tal forma que situaciones socio-económi-cas de extrema gravedad pueden justificarmecanismos de reacción como una amnistíafiscal.

Por otra parte, Cazorla Prieto32 señala que nose puede considerar desproporcionado el sa-crificio de principios tributarios ya que se con-sigue atraer a la tributación unas rentas queescapaban por completo a la tributación, detal forma que el beneficio que aporta esmayor que el sacrificio que entraña.

b.- Principio de igualdad. Los dos autores señala-dos anteriormente indican que la amnistía fis-cal supone en el fondo un alivio alincumplimiento completo del principio deigualdad tributaria, esto es, con esta medidase puede conseguir, al menos, un cumpli-miento parcial de los principios básicos del or-denamiento tributario.

En este sentido señala Eduardo Barrachina33

“el Derecho debe dar siempre una respuesta,lo más rápida y eficaz posible, a cada situa-

ción por grave y extrema que sea ésta, comoes la economía general del Estado. La voca-ción práctica…sobresale en la dimensiónmoral o de la razón de la justicia, cuando elbeneficio que se puede conseguir es extraor-dinariamente elevado.”

Señalado lo anterior, es preciso también plante-arse si las interpretaciones jurídicas que de losprincipios generales se realizan no eliminan ma-terialmente el contenido profundo de los mismos.Quiero con ello decir que ha de analizarse hastaqué punto los principios generales antes señala-dos no quedan, o pueden quedar, desfiguradoscon posteriores interpretaciones de tal suerte quelos mismos queden en entredicho y su potencialcontenido inicial quede seriamente vaciado. Odicho de otra forma, parece que cuando se leeel artículo 31.1 de la Constitución de 1978 se sacacomo conclusión que el sistema tributario va a serjusto y que va a estar basado en unos principiosconcretos (igualdad, progresividad, etc.) y, ade-más, que se va a contribuir de acuerdo con lacapacidad económica. Es cierto que esta lec-tura tiene un contenido subjetivo, el que cadauno le puede dar a cada uno de los conceptosantes señalados, pero también tiene un conte-nido objetivo que implica que mayormente con-fluyen concepciones similares sobre el contenidode dichos principios generales.

La cuestión es cuando de la interpretación delcontenido, alcance, límites y configuraciones delos principios generales se llega a la conclusiónde que son tantas y, sobre todo, tan profundas,que lo que inicialmente más o menos todos en-tendían de una manera, ahora resulta que debeinterpretarse de otra. Esto es, una interpretaciónde los principios que los alejen de su propio con-tenido objetivo puede llevar a que al final, tras lastesis jurídicas, nadie reconozca realmente a losprincipios generales.

Las reflexiones anteriores se pueden trasladar alcontenido de la Constitución de 1978. En efecto,si este texto legal proclama, tal como se ha se-ñalado, que “todos contribuirán al sostenimientode los gastos públicos de acuerdo con su capa-cidad económica mediante un sistema tributario


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31 “La posible constitucionalidad de la amnistía fiscal de2012”. Diario la Ley número 8295, 22 de abril de 2014.32 Cazorla Prieto, L.M. “La inserción de la llamada am-nistía fiscal en nuestro ordenamiento jurídico”. RevistaEspañola de derecho Financiero, número 157/2013.33 Barrachina Juan, E. “La reciente amnistía fiscal”.

justo inspirado en los principios de igualdad y pro-gresividad que, en ningún caso, tendrá alcanceconfiscatorio” y al mismo tiempo resultara ajus-tado a la misma la aprobación de amnistías fis-cales, ¿no sería mejor reformar el referido textolegal y redactar dicho artículo de, más o menos,la siguiente forma?:

“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastospúblicos de acuerdo con su capacidad econó-mica mediante un sistema tributario justo inspi-rado en los principios de igualdad y progresividadque, en ningún caso, tendrá alcance confiscato-rio.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, seautoriza al Gobierno, que dará cuenta a las Cor-tes Generales, a adoptar medidas excepcionalesque no tengan en cuenta los principios anteriorescuando existan razones que así lo justifiquen. Enestos casos, se podrá permitir a los obligados tri-butarios contribuir a los gastos públicos en basea criterios inversamente proporcionales a su ca-pacidad económica.”

Como señala Luigi Vittorio Berlini “actualmente,cualquiera que desee plantear el tema de tribu-tación justa en un grupo de expertos, ciertamentehará que surja una sonrisa; probablemente co-rrerá el riesgo de ser calificado entre las personasingenuas y demagogas…”.

Quizás en estos tiempos pretender un sistema tri-butario justo pueda parecer un sueño de ilumina-dos, pero quizás no sería desdeñable seguircreyendo que es posible.

X.- SOBRE LA ÉTICA DE LA AMNISTÍA FISCAL.

Como expresamente señala Eduardo Barra-china34 “el problema radica en la moralidad in-trínseca de la amnistía fiscal. ¿Cómo compararal contribuyente que cumple escrupulosamentecon sus obligaciones fiscales, con ese otro que in-fringe la misma obligación y ahora se le benefi-cia?...En el plano moral una amnistía esimpresentable, no cabe la menor duda, porque

el contribuyente que cumple con la obligaciónfiscal se dice que no recibe nada a cambio, esdecir, no recibe un trato especial, mientras queel incumplidor…es tratado de forma muy benefi-ciosa”.

Desde el punto de vista jurídico se ha señaladoanteriormente que los principios generales quesustentan o deben sustentar el sistema tributariopueden ceder, dentro de unos límites, cuandoexisten otros principios básicos que coinciden conellos y se considera que deben prevalecer. Si seanaliza la argumentación en que se basa la po-sible quiebra de los principios básicos del sistematributario se observa que las razones que hacenceder a dichos principios son de índole econó-mica: fundamentalmente la situación econó-mica del Estado.

Esto es, si se analizan los argumentos que se ofre-cen a favor de la amnistía fiscal de 2012 se ob-serva que a la hora de defender la legalidad dela misma se colocan en un platillo de la balanzalos principios generales, incluidos los del sistematributario, y en el otro platillo la economía, de talforma que en ocasiones hay que renunciar a losprincipios generales o, dicho de otra forma, éstosdeben ceder en beneficio de una mejora de laeconomía del Estado, pues se estima que ellocontribuirá a preservar el interés general.

Planteada así la cuestión cabe preguntarse si elreferido análisis comparativo (principios genera-les del sistema tributario – otros principios básicos– economía) es completo o, por el contrario, ad-mite o debe admitir otros conceptos o principios.

En este debate creo importante introducir unnuevo elemento a tener en cuenta en el análisisde cuestiones como la que ahora se analiza. Estenuevo elemento se refiere a la ética de la me-dida (en este caso, de la amnistía fiscal) y su re-lación con la ética de la sociedad. Con laintroducción de este nuevo concepto se pre-tende dar respuesta a preguntas como las si-guientes: ¿hasta qué punto la ética no deberíatener tanto o más peso específico que la econo-mía para eliminar la preponderancia de éstafrente a los principios generales del sistema tribu- 89



34 Barrachina Juan, E. “La reciente amnistía fiscal”.

tario? ¿Hasta qué punto una sociedad seríamejor, aunque económicamente con menos pu-janza, si los principios éticos entraran en el debatede este tipo de medidas con al menos tantafuerza como los principios o intereses económi-cos? ¿Es que acaso un dato económico puedetener tanta fuerza que lleve a anular los valoreséticos de una sociedad?

Siguiendo con el símil anterior cabe preguntarselo que sucedería si en la balanza se ponen en unlado, junto a los principios generales, incluidos losdel sistema tributario, los principios éticos de la so-ciedad y en el otro lado las razones económicasdel Estado. ¿Deben pesar más las razones eco-nómicas? ¿Deben pesar más los intereses econó-micos? ¿Qué repercusión general, no sóloeconómica, tiene anteponer la economía a losprincipios morales de una sociedad?

Quizás, para ilustrar lo anterior, baste con recor-dar lo que se ha señalado anteriormente:

Si dividimos la cantidad obtenida como conse-cuencia de la aplicación de la amnistía fiscalentre el número de habitantes resulta lo siguiente:

1.200.000.000 / 46.464.053 = 25,83 € por hab.

Esto es, ¿está justificada una amnistía fiscal queeconómicamente reporta 25,83 euros por habi-tante? ¿Acaso no merece más la pena no dispo-ner de esa cantidad y mantener los principioséticos? ¿Acaso la respuesta a la pregunta ante-rior debería ser diferente si el cociente de la ope-ración señalada fuese muy superior a 25,83euros?

En definitiva, se considera tan importante, sinomás, tener en cuenta principios éticos que entrenen el debate y decisión de medidas que afectande una manera tan singular a los principios bási-cos de ordenación de una sociedad.


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Como es bien sabido las relaciones finan-cieras y tributarias entre el Estado y la Co-munidad Autónoma Vasca se han venido

organizando mediante el sistema de ConciertoEconómico. Gracias al mismo, la Comunidad Au-tónoma Vasca, a través de sus Diputaciones Fora-les, exacciona en su ámbito competencialterritorial los tributos de acuerdo con los criterios dereparto establecidos en el indicado ConciertoEconómico, cuya regulación recogida en la Ley12/2002 de 23 de mayo (en adelante LCE) ha do-tado, en lo referente a su vigencia un carácter deindefinido a dicho régimen.

A fin de evitar duplicidades tributarias y por lotanto, a la hora de establecer en qué Administra-ción Tributaria debe cumplir sus obligaciones fis-cales un Sujeto Pasivo, resulta necesario el uso deun criterio que nos indique cuál ha de ser dichaAdministración, y cuál será el alcance de su com-petencia. Dicho criterio es el denominado puntode conexión del tributo.

Ha de determinarse, no solo ante qué administra-ción tributaria debe cumplir sus obligaciones fis-cales el sujeto pasivo –punto de conexiónexaccionador-, sino además, la normativa,común o foral, que resulta aplicable –lo que sedenomina punto de conexión normativo- y adi-cionalmente que administración tributaria escompetente en materia de inspección.

En consecuencia, podemos identificar, y de ellose encarga la LCE, tres planos principales en losque se requiere fijar un punto de conexión, esdecir un criterio de determinación de qué admi-nistración tributaria es la competente:

Alcance Normativo: En el que el punto de cone-xión nos indica qué normativa es de aplicación,si la estatal o la foral. Con lo que tendremos Im-puestos concertados de normativa estatal, en los

que la capacidad normativa de las Administra-ciones Tributarias Vascas es por lo general muy re-ducida, siendo el ejemplo clásico de este tipo detributos el Impuesto sobre el Valor Añadido; y asi-mismo tendremos también, Impuestos concerta-dos de normativa autónoma, en los que los límitesa la posibilidad de legislar son sustancialmentemenores que en los casos anteriores, siendo unejemplo el Impuesto sobre Sociedades.

Alcance Exaccionador: En este caso gracias alpunto de conexión conoceremos qué Adminis-tración tiene atribuida la capacidad de exac-ción, que generalmente va a llevar asociada laatribución de la competencia para la gestión, li-quidación, revisión y recaudación de los tributos.

Alcance Inspector: Como su propio nombre in-dica establece la Administración que ejercerá lasactuaciones inspectoras. Así, por ejemplo el artí-culo 191 del Concierto Económico regula la com-petencia inspectora en el Impuesto sobreSociedades y el artículo 29.Seis2 fija el punto deconexión inspector en el IVA.

EL DOMICILIO COMO PUNTO DE CONEXIÓN PARA LA ATRIBUCIÓN DE LA COMPETENCIADE EXACCIÓN

ALBERTO URIBARRI LANCHARES (*)


(*) Técnico de Administración Tributaria. Gobiernovasco

1 Véase el artículo 19 del Concierto Económico Vasco:Artículo 19. Inspección del Impuesto.Uno. La inspección del Impuesto se realizará por la Dipu-tación Foral competente por razón del territorio cuandoel sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal en el País vasco.No obstante, la inspección de los sujetos pasivos cuyovolumen de operaciones en el ejercicio anterior hu-biera excedido de 7 millones de euros y en dicho ejer-cicio hubieran realizado en territorio común el 75 porciento o más de su volumen de operaciones correspon-derá a la Administración del Estado.Asimismo, la inspección de los sujetos pasivos cuyo do-micilio fiscal radique en territorio común, su volumen deoperaciones en el ejercicio anterior hubiera excedidode 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidadde sus operaciones en territorio vasco, se realizará porla Diputación Foral competente por razón del territorio.2 Véase el artículo 29.seis del Concierto Económico:

Artículo 29 Gestión e inspección del Impuesto Seis. La inspección se realizará de acuerdo con los si-guientes criterios: a) La inspección de los sujetos pasivos que deban tribu-tar exclusivamente a las Diputaciones Forales o, en sucaso, a la Administración del Estado, se llevará a cabo

Un punto de conexión, además, puede ser esta-blecido atendiendo a datos objetivos. Así porejemplo, el lugar de ubicación de un bien inmue-ble que es transmitido nos permite atribuir la com-petencia en el caso del Impuesto sobreTrasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados; o bien puede que debamos acudir adatos subjetivos para su establecimiento, siendouno de los ejemplos más diáfanos el domicilio fis-cal de las Personas Jurídicas en el caso de la Tri-

butación por el Impuesto de Sociedades o el IVA.Su establecimiento en uno u otro lugar dependede la voluntad de una o varias personas físicas. Esen este segundo grupo de puntos de conexióndonde esa posibilidad de interpretación de la vo-luntad genera la mayor cantidad de conflictosentre las administraciones en materia de atribu-ción de competencias sobre un determinadoobligado tributario.

Como es de suponer la tipología de puntos deconexión es amplia, domicilio fiscal, residenciahabitual, lugar de realización de actividades, ubi-cación del inmueble, etc… pero en el presenteartículo nos vamos a centrar en un punto de co-nexión concreto: el domicilio, y concretamenteel domicilio fiscal.

El domicilio fiscal debe de ser diferenciado deotros puntos con los que puede guardar similitu-des, como la residencia habitual, y de otros tér-minos de domicilios, que en numerosas ocasionesson identificados con él, como es el caso del do-micilio social. La intención del presente artículo espor lo tanto, aclarar cuál es la interpretación deltérmino domicilio fiscal que viene siendo dadapor la Jurisprudencia, y en concreto nos remitire-mos a dos sentencias recientes del Tribunal Su-premo en las que, confirmando el criterio yaindicado en anteriores sentencias, nos aclaran alos y las profesionales del derecho, cuál es el sen-tido de dicho término y cuáles no deben ser teni-dos como conceptos a él identificables. Enconcreto, se refiere el Alto Tribunal al conceptode domicilio social.

1.- CONCEPTO DE DOMICILIO FISCAL.

En principio, a la hora de definir un término siem-pre resulta de interés acudir al sentido lingüísticodel mismo, por ello debemos acudir a la defini-ción recogida en el Diccionario de la Real Aca-demia Española del término domicilio.

Nos encontramos que, y a diferencia de domiciliosocial, que sí es reflejado en dicha definición, eltérmino domicilio fiscal no aparece reflejado perse en dicho diccionario. Sin embargo, resulta evi-dente que la segunda acepción del término do-


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por las inspecciones de los tributos de cada una de di-chas Administraciones. b) La inspección de los sujetos pasivos que deban tribu-tar en proporción al volumen de sus operaciones reali-zadas en territorio común y vasco se realizará deacuerdo con las siguientes reglas: Primera. Sujetos pasivos con domicilio fiscal en territoriocomún: la comprobación e investigación será realizadapor los órganos de la Administración del Estado, que re-gularizarán la situación tributaria del sujeto pasivo frentea todas las Administraciones competentes, incluyendola proporción de tributación que corresponda a las dis-tintas Administraciones.Segunda. Sujetos pasivos con domicilio fiscal en territo-rio vasco: la comprobación e investigación será reali-zada por los órganos competentes de la AdministraciónForal correspondiente al domicilio fiscal, sin perjuicio dela colaboración de la Administración del Estado, y sur-tirá efectos frente a todas las Administraciones compe-tentes, incluyendo la proporción de tributación quecorresponda a las mismas. En el caso de que el sujetopasivo haya realizado en el ejercicio anterior en territo-rio común el 75 por ciento o más de sus operaciones,de acuerdo con los puntos de conexión establecidos,será competente la Administración del Estado sin per-juicio de la colaboración de las Diputaciones Forales. Si como consecuencia de dichas actuaciones resultaseuna deuda a ingresar o una cantidad a devolver quecorresponda a ambas Administraciones, el cobro o elpago correspondiente será efectuado por la Adminis-tración actuante, sin perjuicio de las compensacionesque entre aquéllas procedan. Los órganos de la inspec-ción competente comunicarán los resultados de sus ac-tuaciones al resto de las Administraciones afectadas. Tercera. Lo establecido en las reglas anteriores se en-tenderá sin perjuicio de las facultades que correspon-den a las Diputaciones Forales en el ámbito de susrespectivos territorios en materia de comprobación einvestigación, sin que sus actuaciones puedan tenerefectos económicos frente a los contribuyentes en re-lación con las liquidaciones definitivas practicadascomo consecuencia de actuaciones de los órganos delas Administraciones competentes. Cuarta. Las proporciones fijadas en las comprobacio-nes por la Administración competente surtirán efectosfrente al sujeto pasivo en relación con las obligacionesliquidadas, sin perjuicio de las que con posterioridad adichas comprobaciones se acuerden con carácter de-finitivo entre las Administraciones competentes.

micilio encaja perfectamente con el sentidodado al mismo.

Domicilio:

2. m. Lugar en que legalmente se considera es-tablecido alguien para el cumplimiento de susobligaciones y el ejercicio de sus derechos.

Pero ya se ha indicado que domicilio social porsu parte sí está individualmente diferenciado:

Domicilio social:

1. m. domicilio de una empresa o establecimiento.

Quizás sea este el hecho que provoca la habitualidentificación entre ambos conceptos, domiciliofiscal=domicilio social, aun cuando la normativatributaria bajo estudio en ningún momento indicaque el domicilio social sea un punto de conexiónpor sí mismo, sino que, de serlo, es en concurren-cia de otras circunstancias.

Y esto es así porque en las sociedades mercanti-les nos podemos encontrar que tanto su domiciliosocial como su domicilio fiscal no coincidan en elmismo lugar, ni tan siquiera en el mismo territorio.Cada uno de estos domicilios pueden tener, porintereses propios de la organización ubicacionesdiferentes. Si bien es cierto que la práctica habi-tual es que ambos domicilios coincidan encuanto a su ubicación.

En el ámbito mercantil, el domicilio de una socie-dad no es otro que aquel en el que se halla elcentro desde el cual se administra y dirige lamisma, estableciéndose como una obligaciónque el mismo figure indicado en las escrituras deconstitución de la sociedad dado que es uno delos contenidos mínimos que todo estatuto socialdebe contener3.

Toda sociedad de capital exige para su constitu-ción que la misma conste en escritura pública y

sea inscrita en el Registro Mercantil4. Y correspon-derá su inscripción en el Registro competente atenor del domicilio indicado en dichos estatutos.En efecto el artículo 17 del Real Decreto1784/1996, de 19 de julio, por el que se apruebael Reglamento del Registro Mercantil, establece:

1. La inscripción se practicará en el Registro co-rrespondiente al domicilio del sujeto inscribi-ble.

En la normativa registral las referencias al domici-lio son acompañadas, generalmente, del términosocial5 salvo en el supuesto referente a la primerainscripción de Sociedades Colectivas en el quela referencia se hace exclusivamente al términodomicilio6.

Por lo tanto cabe interpretar que el término do-micilio social debemos entenderlo como un tér-mino mercantil, que no tiene que tener suequiparación absoluta con otros términos simila-res empleados en otros órdenes del derecho, porejemplo el ámbito tributario.

Por el contrario el domicilio fiscal es el lugar queel Obligado Tributario señala a las autoridades fis-cales como localización para el cumplimiento desus relaciones tributarias con dicha Administra-ción7. Gracias al mismo, el Obligado Tributario esadscrito a una determinada Administración

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EL DOMICILIO COMO PUNTO DE CONEXIÓN PARA LA ATRIBUCIÓN DE LA COMPETENCIA DE EXACCIÓN


3 Véase el artículo 23 c) del Real Decreto Legislativo1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto Re-fundido de la Ley de Sociedades de Capital.

4 Véase el Artículo 20 del Real Decreto Legislativo1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto Re-fundido de la Ley de Sociedades de Capital.5 Véase el del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio,por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mer-cantil artículos 115 y 120, en lo referente a la inscripciónde las sociedades anónimas y artículos 176 y 182, en loreferente a las Sociedades de Responsabilidad Limi-tada. 6 Véase el Artículo 209. 3ª de Real Decreto 1784/1996,de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento delRegistro Mercantil. 7 Véanse las normas forales artículo 47 Norma Foral2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia; artículo 48 de la Norma Foral6/2005, de 28 de febrero, General tributaria del TerritorioHistórico de Álava y artículo 48 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo General tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa; así como el equivalente artículo48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-butaria.


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(AEAT o Administración Foral) y será en dicholugar en el que se practicarán las notificacionestributarias, pasando a ser un domicilio vinculantea todos los efectos en procedimientos administra-tivos y del control fiscal.

Es, en definitiva, un término tributario que marcay fija la Administración que ejercerá todas o partede las competencias de tipo exaccionador.

La designación del domicilio fiscal se realiza siem-pre comunicándolo8 a la Administración tributariamediante el modelo censal de las diversas admi-nistraciones tributarias (modelo 036), no siendonecesaria su elevación a escritura pública y portanto su inscripción en el registro mercantil. Sumodificación es por lo tanto más sencilla pudién-dose realizar en cualquier momento que los inte-reses de la sociedad los indiquen siguiéndose elprocedimiento que esté establecido en los pro-pios estatutos.

Cualquier modificación de domicilio fiscal que su-ponga el cambio de Administración ante la quecumplir con las obligaciones fiscales debe ser co-municada a la Administración ante la cual, a par-tir de la fecha del cambio, se pase a responderde las obligaciones tributarias, y también debeser informada de dicho cambio la Administraciónde origen. Aunque esta obligación de comunicarno es el objeto del presente artículo, resulta de in-terés destacar que con cierta habitualidad la co-municación de dicho cambio se realiza de factoa la Administración tributaria nueva cuando sepresenta el impreso 036, y sin embargo no se co-munica dicho hecho a la Administración de ori-gen. Con lo que se produce una casuísticaespecial referida al hecho de conocer desdequé fecha se debe entender que una sociedadque ha cambiado de domicilio fiscal reside en sunueva ubicación.

El plazo para proceder a la comunicación dedicho cambio es de un mes9. Esta comunicacióndebe ser expresa, esto es, no basta con que sehaya notificado a otros efectos, por ejemplo co-municándolo en otro registro, para que se tengapor realizada la misma a efectos tributarios10.

El incumplimiento con la obligación de comuni-car el cambio de domicilio fiscal, acarrea unasanción administrativa11, calificada como leve,que conlleva la imposición de una multa de 100euros ó de 200 euros dependiendo de la Admi-nistración sancionadora.

No debemos de obviar en este aspecto, que laspropias Administraciones tributarias podrán ela-borar, mantener y actualizar censos en los que re-cogen datos relevantes para la identificación delos Obligados tributarios a la hora de gestionar sustributos, tanto los propios como los cedidos12.

8 Véanse las normas forales artículo 47.3 Norma Foral2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia; artículo 48.3 de la Norma Foral6/2005, de 28 de febrero, General tributaria del TerritorioHistórico de Álava y artículo 48.3 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo General tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa; así como el equivalente artículo48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-butaria.

9 Véase el artículo 17 del Real Decreto 1065/2007, de 27de julio.10 STS Sala 3ª Sección 2ª de fecha 9 de octubre de 2001,RJ 2001/7739, Recurso 4489/2000. Fundamento 4º.“…la LGT establece un sistema tributario que se sustentaen una serie de deberes y obligaciones de los sujetospasivos, entre ellos, el de declarar la producción de loshechos imponibles, bien mediante declaración tributa-ria o bien mediante auto-declaración, y el de comuni-car expresamente el domicilio fiscal o tributario, que enel caso de las personas naturales ha de ser el de su re-sidencia habitual.En razón a esto último, el artículo 45 de la citada LGT,en cualquiera de sus versiones, establece que la obli-gación de declarar el domicilio fiscal corresponde al su-jeto pasivo y, en el supuesto de que el mismo nocomunique el cambio de dicho domicilio, éste no surgeefectos frente a la Administración.”11 Véanse las normas forales artículo 203.4 Norma Foral2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia; artículo 202.4 de la Norma Foral6/2005, de 28 de febrero, General tributaria del TerritorioHistórico de Álava y artículo 202.4 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo General tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa así como el equivalente artículo198.5 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-neral Tributaria.12 Así por ejemplo el Real Decreto 1065/2007, de 27 dejulio, por el que se aprueba el Reglamento General delas Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Ins-pección Tributaria y de desarrollo de las normas comu-nes de los procedimientos de aplicación de los tributos,Reglamento que en la práctica regula la aplicación delos tributos en desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de di-ciembre, General Tributaria (en adelante LGT), esta

Debemos acudir a los artículos correspondientesde las Normas Forales Generales Tributarias y suequivalente en la Ley General Tributaria, para en-contrar una definición de domicilio fiscal13. Dichospreceptos concretan las reglas de determinacióndel mismo, tanto para las personas físicas, apar-tado 1, como para las jurídicas en su apartado 2.Transcribimos este último, que mantiene en todoslos casos una redacción idéntica:

1. …

2. El domicilio fiscal de las personas jurídicas y en-tidades residentes en territorio español será elde su domicilio social, siempre que en él estéefectivamente centralizada la gestión admi-nistrativa y la dirección de sus negocios. Enotro caso, se atenderá al lugar en que se rea-lice dicha gestión o dirección. En los supuestosen que no pueda establecerse el lugar del do-micilio fiscal, de acuerdo con los criterios an-teriores, prevalecerá aquél donde radique elmayor valor del inmovilizado.

Por lo tanto, a la hora de determinar el domiciliofiscal, solo resulta de interés el domicilio social, sien el mismo se encuentra realmente centralizadasu gestión y administración, acudiendo en casocontrario, a las siguientes reglas establecidas enel mismo artículo. Dichas reglas, dan mayor im-portancia al lugar donde se centraliza la gestióny la administración, e incluso al lugar donde seubique el mayor valor del inmovilizado, que allugar designado como domicilio social.

La Ley 12/2002, de 23 de mayo de Concierto Eco-nómico Vasco (en adelante LCE), establece en suartículo 43.cuarto b) cuándo una sociedad se en-

tiende domiciliada en el País Vasco, y dicho artí-culo emplea los mismos criterios que establecenlas Administraciones Tributarias, tanto forales comoestatal, a la hora de definir el domicilio fiscal.

Artículo 43 Residencia habitual y domicilio fiscal

Uno. …

Cuatro. A los efectos del presente Concierto Eco-nómico se entenderán domiciliados fiscalmenteen el País vasco:

a) … .

b) Las personas jurídicas y demás entidades so-metidas al Impuesto sobre Sociedades quetengan en el País vasco su domicilio social,siempre que en el mismo esté efectivamentecentralizada su gestión administrativa y la di-rección de sus negocios. En otro caso,cuando se realice en el País vasco dicha ges-tión o dirección.

En los supuestos en que no pueda estable-cerse el lugar del domicilio de acuerdo conestos criterios, se atenderá al lugar donde ra-dique el mayor valor de su inmovilizado.

2.- DOMICILIO FISCAL = DOMICILIO SOCIAL, UNAARGUMENTACIÓN ERRÓNEA.

En los conflictos surgidos entre Administracionesreferidos a la competencia exaccionadora conrespecto a una sociedad o persona jurídica, sonhabituales los que tienen como origen la discu-sión sobre cuál es el domicilio fiscal de la misma.Como ya hemos indicado, el domicilio fiscalconstituye uno de los principales puntos de cone-xión de nuestro sistema de distribución de com-petencias tributarias, por lo tanto es lógico quelos conflictos surgidos en torno a su determina-ción, o en torno a la fecha en que debe de sertenida en cuenta la fijación del mismo, constitu-yen algunos de los supuestos de hecho más ha-bituales de origen de conflictos.

No es extraño en la praxis argumental surgida enlos conflictos, que se indique como domicilio fiscal, 95



blece en su artículo 2 y en su artículo 4.2 por lo que serefiere a las sociedades, el domicilio social como con-tenido mínimo obligatorio de dichos censos.13 Véanse las normas forales artículo 47.2 Norma Foral2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia; artículo 48.2 de la Norma Foral6/2005, de 28 de febrero, General tributaria del TerritorioHistórico de Álava y artículo 48.2 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo General tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa. Asimismo véase el artículo 48.2de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria

un domicilio social en el que no se dan las circuns-tancias requeridas para poder ser entendidocomo fiscal, pretendiéndose una identificación deldomicilio fiscal de una sociedad con su domiciliosocial sin más. La razón es bien sencilla, lo habitual(y a mi entender lo más correcto, por comodidad)es que dichos domicilios coincidan en cuanto a laubicación. Ahora bien, pero esta coincidencia noes ni mucho menos una exigencia normativa. Alcontrario, el legislador (los legisladores más bien),atendiendo a la redacción dada a las definicionesde domicilio fiscal, diferencia claramente ambosdomicilios priorizando el fiscal.

Esto es, para que el domicilio social sea equipa-rado al domicilio fiscal, deberá coincidir que endicho domicilio social se desarrollen la gestión ad-ministrativa y la dirección de los negocios de lasociedad. De no darse este hecho, se conside-rará como domicilio fiscal, primero el lugar dondese centralice la actividad administrativa o la di-rección mercantil, y por último, en el caso de quetampoco se pueda fijar el domicilio por el criterioanterior, se opta por fijarlo en el lugar donde seencuentra el mayor valor de su inmovilizado y porlo tanto se sigue sin recurrir al simple domicilio so-cial, por lo que su ubicación deja de ser relevantea estos efectos.

Es probable que otra de las razones de esta iden-tificación sea la actual inexistencia de una defi-nición legal que nos aclare qué debemosentender por “gestión administrativa” y por “di-rección de los negocios”. Por ello los órganos ju-diciales suelen acudir a un precepto legal yaderogado que sí nos ofrecía dicha definición,que no es otro que el artículo 22 del Reglamentodel Impuesto de Sociedades recogido en el RealDecreto 2631/1982 de 15 de octubre14, en ade-lante RIS-82.

Art. 22. Dirección efectiva.

Se entenderá como lugar en el que está centra-lizada la gestión administrativa y la dirección delos negocios aquel en que concurran las siguien-tes circunstancias:

a) Que exista en él una oficina o dependenciadonde se verifique normalmente la contrata-ción general de la Entidad, sin perjuicio de laque es propia y característica de las sucursa-les y de la que pueda desarrollarse en otros lu-gares, dada la naturaleza de las actividadesejercidas.

b) Que en él, o en oficinas habilitadas al efectoen el territorio a que se extienda la competen-cia de la misma Delegación de Hacienda, selleve de modo permanente la contabilidadprincipal, con el desarrollo, justificantes y an-tecedentes precisos para poder verificar yapreciar en debida forma todas las operacio-nes sociales.

c) Que dentro del repetido territorio estén domi-ciliados fiscalmente administradores o geren-tes de la Entidad en número adecuado paraque sea debidamente ejercida la direcciónde los negocios sociales.

Por ello es habitual el empleo por parte de los in-tervinientes de argumentos como acudir a cuáles la residencia fiscal de los administradores, ge-rentes, incluso socios; referirse a dónde radicanlas oficinas o sucursales, o a cuál es el lugardonde se desarrollan aquellas tareas de gestión,como la contabilidad, la facturación o la contra-tación, que den apariencia de gestión, para tra-tar de esta forma de definir qué podemosentender por gestión administrativa.

Y podemos afirmar que recurrir a dichos recur-sos argumentales es correcto, siempre que losea con el objetivo de probar el lugar dondese realiza la gestión administrativa o la direc-ción de negocios que nos servirá para identifi-car el domicilio de la sociedad a tenor de loestablecido en el artículo 9 del Texto refundidode la Ley de Sociedades de Capital aprobado


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14 Entre otras el Tribunal Supremo ha recurrido a este ar-tículo en las siguientes sentencias:

• STS Sala 3ª Sección 2ª de fecha 4 de febrero de 2010,RJ 2010/1019, Recurso 86/2009. Fundamento 4º.

• STS Sala 3ª Sección 2ª de fecha 17de octubre de2013, RJ 2013/5135, Recurso 538/2013. Fundamento5º.

• STS Sala 3ª Sección 2ª de fecha 9 de febrero de 2015,RJ 2015/660, Recurso 356/2013. Fundamento 1º y 3º.

por la Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 dejulio15.

Artículo 9 Domicilio

1. Las sociedades de capital fijarán su domiciliodentro del territorio español en el lugar en que sehalle el centro de su efectiva administración y di-rección, o en el que radique su principal estable-cimiento o explotación.

2. Las sociedades de capital cuyo principal esta-blecimiento o explotación radique dentro del te-rritorio español deberán tener su domicilio enEspaña.

Sin embargo debemos tener en cuenta que enla gestión administrativa y la dirección efectivade los negocios, y a pesar de ser, tal y comoafirma el Tribunal Supremo un concepto jurídicoindeterminado, se implican otras actividadesademás de las indicadas en el referido, y dero-gado, artículo 22 del RIS-82. Así, es común la dife-renciación entre actividades de direcciónefectiva de negocios, a las cuales se las calificacomo actividades de primer nivel, y actividadesde gestión administrativa, que son identificadasen la práctica jurídica como actividades de se-gundo nivel.

Entre las primeras, nos encontraríamos con acti-vidades que implican la toma de decisionessobre todos los aspectos estratégicos de la socie-dad. Por ejemplo la definición de políticas de in-versión, los acuerdos sociales, las principalesdecisiones económico-financieras, jurídicas, etc.

Entre las segundas se suelen indicar aquellas ac-tividades que inciden en la vida diaria de la so-ciedad, por ejemplo la llevanza de lacontabilidad, la facturación o la gestión tributa-ria, así como la gestión de personal, etc.

Pero si bien son actividades diferenciables, atenor de la redacción de los mencionados artí-

culos 22 del RIS-82, y 43.cuarto b) de la LCE, asícomo de la definición de domicilio fiscal quecada Territorio realiza en sus respectivas NormasForales Generales Tributarias16 y la AdministraciónEstatal en su Ley General Tributaria17, no son acti-vidades que permitan ser empleadas de modoindependiente. ¿Qué queremos decir? Con unsupuesto de hecho lo comprenderemos mejor.Supongamos que un obligado tributario centra-liza en una ubicación las actividades de gestiónadministrativa, por ejemplo su gestión contable.Sin embargo dicho obligado tributario realiza lasactividades de primer nivel, como se ha indi-cado, las que suponen la asunción de decisionesestratégicas, por ejemplo, donde acuerda las lí-neas generales de su política financiera que de-berán llevar a cabo los ejecutores de la misma,en un domicilio que no coincide con aquel en elque desarrolla su actividad administrativa. Cabríapensar que la ubicación del domicilio fiscal enuno u otro lugar podría quedar a la voluntad delobligado tributario. Pues bien, es erróneo argu-mentar que el Obligado Tributario debería gozarde libertad a la hora de optar entre uno u otro delos domicilios indicados para cumplir con sus obli-gaciones fiscales, ya que, debido a que el legis-lador identifica el domicilio fiscal con el social sies a su vez donde se lleva la dirección efectiva,debemos centrarnos en aquellas tareas que serefieren a actividades que implican la direccióndel negocio, y no solamente en las de mera ges-tión18.

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15 Nótese que dicho precepto legal no menciona ni eltérmino domicilio social ni el de domicilio fiscal, simple-mente lo denomina domicilio.

16 Véanse las normas forales artículo 47.2 Norma Foral2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia; artículo 48.2 de la Norma Foral6/2005, de 28 de febrero, General tributaria del TerritorioHistórico de Álava y artículo 48.2 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo General tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa. 17 Véase el artículo 48.2 de la de la Ley 58/2003, de 17de diciembre, General Tributaria18 Véase la sentencia de la Sala de lo Contencioso Ad-ministrativo de la Audiencia Nacional núm. 7958/2005,de 20 de Junio, recurso 426/2002 , que desestimó el re-curso contra el acuerdo de 4 de Abril de 2002 de laJunta Arbitral de Resolución de Conflictos en materiade tributos del Estado cedidos a las Comunidades Au-tónomas que resolvió que era ineficaz el traslado deMadrid a Barcelona de la sociedad Terra Networks, S.A,a pesar de que el primer ejecutivo de la compañía yun consejero tenían en Barcelona su domicilio y des-arrollaban su actividad en esta ciudad, resolución que

Nos referimos a que, a la hora de establecer si enun domicilio se centraliza la gestión y la adminis-tración de una sociedad, no basta con que seubique una de dichas actividades. Deben des-arrollarse las dos, y en caso de no coincidenciaentre las mismas, como en el supuesto de hechoindicado, se debe dar preferencia al lugar dondese desarrollan las actividades de dirección de ne-gocios, al constituir las mismas las decisiones fun-damentales de la sociedad19. Por lo tanto,deberemos tener en cuenta si las actividadesdesarrolladas podemos calificarlas como de pri-mer o de segundo nivel.

Ahora esta afirmación puede ser argumentadaen otro sentido atendiendo a la propia redaccióndel artículo 43.cuarto b) del Concierto Econó-mico que emplea la conjunción “y” en lugar dela a mi entender más correcta “o”. Sin embargo,y tal y como veremos en el siguiente apartado, ladoctrina del Tribunal Supremo se inclina por prio-rizar a la dirección efectiva del negocio frente alas actividades de gestión diaria.

El problema que suele suceder es que si bien lohabitual es que dicha diferenciación no suele su-poner grandes dificultades, resulta conveniente,siempre y en todo caso, atender a determinadosaspectos que son propios del Obligado Tributariopara diferenciar entre dichas actividades. Enconcreto, deberemos tener en cuenta, cuál es suobjeto social, su negocio, su estructura social, suforma jurídica, si pertenece o no a un grupo em-presarial. En definitiva, debemos preguntarnostambién, cuál es su objetivo, a qué se dedica ycómo organiza sus recursos para lograr sus fines.

Evidentemente, una empresa puede adoptar nu-merosos modelos organizativos, y el criterio quepodemos emplear para decidir cuál es el domi-cilio fiscal para una de ellas puede no ser válido

para otra, por ello es preciso analizar todas estasvariables caso a caso.

Así por ejemplo se puede dar el caso de que unaempresa que venía realizando todas las activida-des de gestión diaria administrativa y las de direc-ción de negocio en un determinado domicilio,pasa a formar parte de una determinado grupoempresarial, el cual mantiene su domicilio en otrolugar. Pues bien, en este caso es bastante proba-ble que se produzca una variación en cuanto asu domicilio fiscal, dado que las decisiones másimportantes de la empresa serán tomadas enesta nueva ubicación. Pero por el contrario, si laempresa lo que hace es subcontratar le gestióndiaria de la misma, empleando el recurso de laexternalización de servicios, conocido como elOutsourcing, a pesar de la apariencia de cambiode domicilio, este no se ha producido. Y esto esasí porque la externalización de servicios no seproduce con actividades de dirección de nego-cios, y se suele circunscribir exclusivamente a ac-tividades de gestión administrativa, esto es, aalguna de las actividades que hemos denomi-nado como de segundo nivel.

Por lo tanto, identificar sin más domicilio socialcon domicilio fiscal es erróneo, ya que la norma-tiva exige la coincidencia en dicho domicilio dela dirección de negocios y la gestión administra-tiva, criterios que prevalecen sobre el domiciliosocial en caso de discrepancia con este. Es más,en el caso de que no se dé una coincidenciaentre ambos criterios, parece obvio que se prio-riza la dirección de negocios sobre la gestión. Ylo que es más significativo, en caso de no po-derse identificar ubicación alguna con el lugardonde se desarrolla la dirección de negocios y lagestión administrativa, prevalece sobre el simpledomicilio social, la regla de la ubicación del in-movilizado.

No cabe aducir ni la ausencia de definición indi-cada ni la habitual coincidencia práctica de di-chos domicilios, como justificación de laidentificación de ambos en el ámbito tributario,y así lo viene afirmando el Tribunal Supremo en di-versas sentencias que a continuación desarrolla-remos.


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fue confirmada por esta Sala por sentencia de 13 deAbril de 2011, casación 1115/2006 , al haberse consta-tado que el domicilio fiscal de Terra Networks estaba si-tuado en la localidad de Pozuelo de Alarcón y no en elmunicipio de Barcelona, elegido por la empresa comodomicilio social y fiscal.19 Véase la Resolución de la Junta Arbitral del ConciertoEconómico nº 14/2013, de 24 de julio de 2013.

3.- LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRELA IDENTIFICACIÓN DE AMBOS TÉRMINOS.

Si bien es una postura que ya había sido adop-tada con anterioridad20, recientemente el Alto Tri-bunal ha emitido dos sentencias21, referentes a ladefinición del domicilio fiscal de unas empresaspertenecientes a un grupo societario con domi-cilio en territorio foral, que confirman el criteriomantenido por el Supremo en estos casos. Dichassentencias recaen sobre dos recursos interpuestospor la misma Diputación Foral contra sendas re-soluciones de la Junta Arbitral del Concierto Eco-nómico, que fijaban el domicilio de dichasempresas en territorio foral y no en común, tal ycomo pretendía la Diputación.

El supuesto de hecho es que:

1º. Las empresas tenían fijado su domicilio socialen territorio común.

2º. En las actividades de gestión administrativa,el grupo societario seguía una estrategia quesuponía que dichas actividades se desarrolla-ban por alguna de las empresas del grupo, lascuales eran subcontratadas, y que en la ma-yoría de los casos se ubicaban en territorioforal y en otros, los menos, en territorio común.

3º. Las actividades de administración se toma-ban por parte de la sociedad cabecera, estacon domicilio foral.

4º. En territorio común radicaba la absoluta tota-lidad del inmovilizado de la empresa, en elcaso de haberlo.

Las administraciones tributarias discrepabansobre el lugar en el que radicaba su domicilio fis-cal.

Según la Agencia Estatal de Administración Tribu-taria (en adelante AEAT), dicho domicilio se en-contraba fijado en territorio foral, dado que lasempresas pertenecían a un grupo empresarialdomiciliado fiscalmente en el País Vasco, el cuálmantenía una operativa para fijar para cada unade las sociedades el domicilio fiscal correspon-diente. Dicha operativa, consistente en que lagestión administrativa y la dirección de los nego-cios de las empresas no se realizaban en los do-micilios fiscales declarados debido, en lo querespecta al caso de la gestión administrativa, ala carencia de medios humanos y materialespara su desarrollo, y por otra parte, a que la di-rección de negocios se desarrolla en el lugardonde la Administradora Única de la empresa sedomicilia fiscalmente. De hecho, la AEAT suponeque una de las primeras decisiones que se tomandesde dicho domicilio no es otra que el estable-cimiento de los domicilios fiscales y sociales de lasempresas.

Al entender de la AEAT, lo lógico en el caso deempresas pertenecientes a grupos de socieda-des es que el domicilio fiscal de las mismas se ubi-que en el domicilio fiscal de la sociedadcabecera del grupo, si en dicho domicilio se cen-tralizan efectivamente las actividades de gestióny de administración de los negocios de la em-presa. Y dado que, en los casos analizados, tantolas labores de gestión como las de dirección seencontraban centralizadas en el domicilio donderadicaba la sociedad cabecera, este debería sertenido como el lugar donde radicaba el domici-lio fiscal.

En los casos que nos ocupan se produce la sub-contratación de determinadas actividades degestión en empresas del grupo, pero a la AEAT nole parece razonable situar la dirección de los ne-gocios de una empresa en el lugar donde seadoptan las decisiones de segundo nivel, (ges-tión administrativa), decisiones que parecen serde mera gestión o ejecutivas, por oposición a lasdecisiones de primer nivel, (dirección de nego- 99



20 Véase la Sentencia de la sala tercera del Tribunal Su-premo 1019/2010 de 4 de febrero de 2010, recaída enrecurso nº 86/2009 contra resolución de la JACE 1/2009.;y véase también la sentencia 3431/2010 de 16 de juniode 2010, recaída en recurso 155/2009 contra resoluciónde la JACE 1/2009.En ambas, véase en especial el Fundamento de Dere-cho 4º.21 Véase la Sentencia de la sala tercera del Tribunal Su-premo 2707/2015 de 18 de Junio de 2015, recaída enrecurso nº 417/2013 contra resolución de la JACE14/2013.; y véase también la sentencia 2706/2015 de 18de junio de 2015, recaída en recurso 471/2013 contraresolución de la JACE 19/2013.

cios) decisiones estratégicas que son las quedesde cualquier punto de vista se deberían con-siderar como las funciones directivas de toda per-sona jurídica. Para la AEAT el hecho desubcontratar las primeras de las actividades enuna empresa del grupo, reforzaba la idea de quedichas actividades no pueden ser equiparablesa las de administración de negocios, y aquellasactividades de gestión que puntualmente se des-arrollaban en territorio común podrían enten-derse como residuales

Por el contrario la Hacienda Foral mantenía queen los casos analizados lo relevante es que lasempresas carecían de medios materiales y hu-manos en territorio foral para el desarrollo de susactividades de gestión administrativa. Debido aesto, se subcontrataban con empresas del grupo,que sí se encontraban domiciliadas en el PaísVasco. Pero estas subcontrataciones no deberíanser computadas a efectos de determinación deldomicilio fiscal, ya que para dicho cálculo solodeberían computarse aquellas actividades queefectivamente ejecuta la empresa cuyo domici-lio se discute. De no ser así, se produciría unaclara discriminación entre empresas que subcon-tratan con empresas del grupo empresarial alque pertenecen y empresas que subcontratancon empresas ajenas a su grupo, en cuyo casodichas actividades de administración no son te-nidas en cuenta a la hora de determinar el domi-cilio fiscal.

Pretendía la Diputación que dicha empresa fueraconsiderada como una empresa sin actividadadministrativa o de gestión, con lo que resultaríade aplicación en ambos casos la última de las re-glas fijadas para la determinación del domiciliofiscal, esto es que el domicilio fiscal radicaría enel lugar donde se encuentre el mayor volumende inmovilizado, y al tratarse de empresas cuyoinmovilizado principal consistía en las plantas deproducción de energía eléctrica-eólica, el domi-cilio fiscal coincidiría con su ubicación, estandoen todos los casos dichas instalaciones ubicadasen territorio común.

El Tribunal Supremo desestimó en ambos casos losrecursos interpuestos y confirmó en todo su al-

cance las resoluciones de la Junta Arbitral delConcierto Económico recurridas. En concreto, elTribunal Supremo considera como adecuada lainterpretación que la Junta Arbitral del ConciertoEconómico hace en las resoluciones recurridasde las pruebas practicadas y de la jurisprudenciapropia, en concreto de las sentencias de 4 de fe-brero y 16 de junio de 2010 que en pie de páginanº 16 indicamos.

Gracias al conjunto de dichas sentencias pode-mos establecer cuáles son los criterios que paradichos supuestos de hecho adoptará el citadoórgano.

1º.-No debe identificarse domicilio fiscal con do-micilio social. Ambos son conceptos autóno-mos, y si bien la regla principal de dichoartículo 43.cuarto b) del Concierto estableceque para que ambos coincidan, deberánestar centralizadas en el domicilio social lagestión administrativa y de dirección, y encaso de que no coincidan (como es enambos casos, dado que los domicilios socialesse encuentran en territorio común, pero lagestión administrativa está en territorio foral)se establecerá como domicilio fiscal allídonde radique dicha gestión administrativa.La regla del inmovilizado, solo funciona en au-sencia de los dos anteriores.

2º.-El Tribunal Supremo se remite a la regulaciónque establecía el artículo 22 del RIS-82 a lahora de establecer criterios que nos indiquenel lugar donde se realicen las gestiones admi-nistrativas y de dirección, dado que en elConcierto Económico no se fijan reglas quenos indiquen qué actividades debemos teneren cuenta para concretar en qué consiste larealización de las gestiones administrativas yde dirección. Ahora bien, dicha remisión espreciso realizarla en conjunto con otras nor-mas y otros criterios de la práctica empresa-rial.

En lo que respecta a la remisión a otras nor-mas, si bien el artículo 22 del RIS-82 nos indicaque se estaba al lugar de la contratación engeneral, al de llevanza de la contabilidad y al


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de domiciliación de los administradores o ge-rentes, criterios que conservan el peso especí-fico de su significado con apoyo, tanto en losartículos 11.2 de las Normas Generales Tribu-tarias de los tres Territorios Históricos vascoscomo el artículo 12.2 LGT, pese a carecer hoyciertamente del soporte normativo que tuvie-ron en el pasado. Todos los artículos citadostienen una redacción idéntica que seguida-mente trascribimos:

"…en tanto no se definan por la normativa tri-butaria, los términos empleados en sus nor-mas, se entenderán conforme a su sentidojurídico, técnico o usual, según proceda".

Este artículo nos faculta para que dicha inter-pretación del artículo 22 se realice al albur deotros criterios de la práctica empresarial. Estoes, que asumiendo que la expresión “gestiónadministrativa y la dirección de sus negocios”es compleja y no está definida en un textolegal en vigor, deberá ser conformada lamisma caso a caso. Por ello, el contar con lo-cales o almacenes, con más o menos emple-ados, con varios lugares en los que sedesarrollan unas u otras actividades parciales,lugares donde se celebran las reuniones delórgano de administración y se adoptan lasdecisiones, el lugar de custodia de los librossocietarios, ... todos estos ejemplos son indicioscon un mayor o menor peso o trascendencia,pero que en sí mismos nada dicen, sino quedeben ser analizados junto con el dato funda-mental de cuál es la actividad empresarialque la empresa en concreto desarrolla.

Por lo tanto, además de atender a las circuns-tancias objetivas, esto es, las recogidas en elarriba indicado artículo 22 del RIS-82, que de-berán examinarse en consonancia con eldato fundamental de cuál es la actividad em-presarial desarrollada, las mismas constituyenexclusivamente indicios, pero como todos losindicios pueden ser rebatidos.

Esta idea ha sido la mantenida por el TribunalSupremo en las sentencias analizadas, esta-bleciendo que “…la expresión centralizada su

gestión administrativa y la dirección de sus ne-gocios, es una expresión compleja (…) quedebe conformarse caso por caso, integrán-dose en función no sólo de las circunstanciasconcretas objetivas que concurran en cadasupuesto, sino también, y fundamentalmenteen función de la concreta sociedad de quese trata y en particular de la actividad a laque se dedica”. Y también por la JACE.

3º.-En el tipo de sociedades del que hablamos,cuya gestión y administración fundamental-mente se lleva a cabo a través de una socie-dad matriz o cabecera, se debe adoptar elcriterio que si bien el domicilio social indicadono se encuentra en el País Vasco, las decisio-nes empresariales principales sí se toman eneste territorio, con lo que implica que la ges-tión y la administración sí se llevaba desde elPaís Vasco y por lo tanto se cumple el criteriosegundo del citado artículo 43. Cuarto b).

4º.-Es importante destacar que el TS entiendecomo muy relevante determinar en qué terri-torio se acuerdan las decisiones empresarialesimportantes, independientemente de queotras decisiones empresariales, que tienen uncarácter meramente técnico, que comple-mentan las decisiones tomadas por los Órga-nos Centrales de la entidad, nos indican cuálesson los órganos que desarrollan las labores degestión y administrativas, siendo en amboscasos, los Órganos Centrales del GRUPO, loca-lizados en territorio foral y no en común.

5º.-Por último, destaco la interpretación quehace el TS del hecho, común hoy por hoy enla práctica empresarial, de que la gestión dedeterminadas actividades administrativas, porejemplo, gestión fiscal, contable, de recursoshumanos, etc…, se realice por una empresadiferente a la Sociedad, (Subcontratación, ex-ternalización u Outsourcing).

Nos podemos encontrar dos casos:

a) Que dichos servicios sean prestados poruna empresa del Grupo empresarial al quepertenece la afectada. 101



b) Que los mismos sean prestados por unaempresa totalmente externa, esto es unaempresa sin otra vinculación con la socie-dad afectada que la de ser una meraprestadora de servicios.

El primero de los casos es el que se genera enlos dos supuestos que analizamos, dado quealgunas tareas se llevaban por una empresadel Grupo, y otras por la empresa matriz o ca-becera, como consecuencia de una decisiónde gestión, y debido a la carencia de mediosmateriales y humanos adecuados para laefectiva ejecución de estas actividades porparte de la afectada.

En este caso, la externalización, no implicaque podamos asumir que la empresa afec-tada es una entidad sin actividad administra-tiva o gerencial, ni aun siendo todas lasactividades desarrolladas por otra entidad delgrupo. A juicio del Supremo lo relevante esque la decisión de hacerlo de esta manera,viene dictada por la propia estructura empre-sarial del grupo. Por lo tanto dicha gestión em-presarial, que insiste el Tribunal, sí existe, es unagestión empresarial no individualizada, omejor dicho una gestión empresarial colectivay ejercida en estos casos por los Órganos cen-trales del Grupo al objeto de optimizar sus re-cursos.

Su valoración a la hora de determinar el do-micilio no supone una discriminación con res-pecto a aquellos supuestos en los que dichastareas se externalicen mediante la subcontra-tación de las mismas a empresas ajenas, yaque en estos casos, dichas tareas revisten uncarácter meramente técnico y no poseenuna relevancia determinante.

Ahora bien, el Alto Tribunal también ha man-tenido que en el caso de que la contrataciónde estos servicios ponga en manos de la sub-contratada y por tiempo indefinido la direc-ción de los negocios de la subcontratante,incluyendo la definición estratégica general yla definición y control de la totalidad de lasdecisiones inherentes a lo que puede consi-

derarse como dirección de los negocios de lamisma, y por lo que la sociedad subcontra-tante se encarga exclusivamente de la ejecu-ción de las instrucciones recibidas,deberemos entender que en este caso la di-rección efectiva de los negocios se realizarádesde el domicilio de la subcontratada22.

Por lo tanto en lo que respecta a la diversacasuística que se nos ofrece en el ámbito dela subcontratación, vemos que en definitiva lorelevante es conocer el lugar donde se tomanlas decisiones importantes en la vida de la em-presa, como por ejemplo la decisión de sub-contratar. No es tan relevante el dónde sedesarrollan las actividades subcontratadas,salvo que entre las mismas se encuentren lasdecisiones que en esencia impliquen la direc-ción de los negocios.

Como conclusión podemos afirmar que en elámbito tributario el concepto de domicilio ha deser entendido como referido a domicilio fiscal, sinque otra tipología de domicilio, como puede serel social, obtenga una relevancia similar, salvoque sea acompañada de otros elementos que ledoten de capacidad para ser consideradocomo fiscal. La ausencia de los mismos, implicala imposibilidad de asimilar, y nos obliga a recurrira otras reglas para la identificación del domiciliofiscal. De entre estas reglas destaca, por su faltade una definición legal en vigor, la de tomar encuenta el lugar donde se desarrolle la Gestiónadministrativa y la Dirección de negocios, queposee un carácter complementario de la reglaprimera y constituye en si misma el criterio esta-blecido en la regla segunda. Y es en aplicaciónde esta segunda regla cuando debemos exami-nar aquellos datos que nos servirán para fijar laubicación del lugar donde se desarrollan dichasactividades, indicios que en todo caso deberántener en cuenta la organización interna de la em-presa, así como su giro mercantil. En caso de nocoincidencia entre los lugares donde se desarro-llan dichas actividades, se debe priorizar aquel


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22 Véase la Sentencia de la sala tercera del Tribunal Su-premo 1431/2010 de 8 de febrero de 2010, recaída enrecurso nº 19/2009 contra resolución de la JACE 4/2009

en el que se desarrollen las actividades de Direc-ción efectiva del negocio. Y por último en el hi-potético caso de que aun así no podamos definircuál es el domicilio fiscal deberemos establecerloen aquella ubicación donde radique el mayorvalor del inmovilizado. De lo contrario corremosel riesgo de no hacer una correcta identificacióndel domicilio fiscal

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I. INTRODUCCIÓN

El objeto de este trabajo es comparar la tri-butación de los bienes inmuebles propie-dad de personas físicas, con especial

referencia a la vivienda habitual, en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas (en ade-lante, IRPF) cuando se aplica la normativa de Te-rritorio Común1 y cuando se aplica la normativade los Territorios Históricos del País Vasco2.

En relación a los bienes inmuebles tanto en Terri-torio Común como en los Territorios Forales del PaísVasco3 se someten a tributación sus rendimientosy la transmisión de éstos, por lo que el análisis dela tributación de las operaciones inmobiliarias enambos casos exige el estudio del tratamiento fis-cal que corresponde en el IRPF a las rentas obte-nidas como consecuencia de arrendamientos deinmuebles y a las variaciones de valor y alteracio-nes de patrimonio que se producen cuando di-chas personas transmiten inmuebles.

Además en Territorio Común se grava también latitularidad de los inmuebles por lo que se anali-zará el tratamiento fiscal que corresponde a lasrentas imputadas a las personas físicas por la titu-laridad de éstos.

En el trabajo se prestará especial atención a ladeterminación de los rendimientos a integrar enla base imponible del impuesto, a los beneficiosfiscales por reinversión en vivienda habitual y alas deducciones en cuota relacionadas con laadquisición y alquiler de la vivienda habitual4.

UN ANÁLISIS COMPARADO DE LA NORMA APLICABLE EN TERRITORIO COMÚN CON LANORMATIVA VASCA EN LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES RELACIONADAS CON IN-

MUEBLES EN EL IRPFLOURDES SERNA BLANCO (*)

(*) Profesora Titular de Escuela Universitaria del Dpto.de Economía Aplicada II. Facultad de Ciencias Eco-nómicas y Empresariales. UPv.

1. La normativa fiscal aplicable en Territorio Común estácontenida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de mo-dificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre So-ciedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre elPatrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Re-glamento del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondosde Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de20 de febrero (en adelante, RIRPF).2 La normativa fiscal aplicable en Álava está recogidaen la Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en ade-lante, NFIRPFA), en el Decreto Foral 40/2014, delConsejo de Diputados de 1 de agosto, que aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas (en adelante, RIRPFA)y en el Decreto Foral5/2015, del Consejo de Diputados de 17 de febrero, queaprueba los coeficientes de actualización aplicablesen el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas yen el Impuesto sobre Sociedades.La normativa fiscal aplicable en Bizkaia se recoge en laNorma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante,NFIRPFB), en el Decreto Foral de la Diputación Foral deBizkaia 47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas (en adelante, RIRPFB)y el Decreto Foral de laDiputación Foral de Bizkaia 165/2014, de 16 de diciem-bre, por el que se aprueban los coeficientes de actua-lización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a lastransmisiones que se efectúen en el ejercicio 2015.La normativa fiscal aplicable en Gipuzkoa está conte-nida en la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas delTerritorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante, NFIRPFG),


en el Decreto Foral 33/2014, de 14 de octubre, por elque se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y se modifica el Regla-mento por el que se desarrollan determinadas obliga-ciones tributarias formales (en adelante, RIRPFG)y en elDecreto Foral 47/2014, de 22 de diciembre, por el quese modifican los Reglamentos del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre So-ciedades, y se aprueban los coeficientes de actualiza-ción aplicables en 2015 para la determinación enambos Impuestos de las rentas obtenidas en la transmi-sión de elementos patrimoniales.3 Los tres Territorios Históricos del País Vasco, Álava, Biz-kaia y Gipuzkoa, tienen una normativa fiscal idénticaen el IRPF.4 En Territorio Común el IRPF es un impuesto parcial-mente cedido a las Comunidades Autónomas de Ré-gimen Común, con cesión también de capacidadnormativa en determinados aspectos, entre ellos, losaumentos o disminuciones en los porcentajes de de-ducción por inversión y alquiler en vivienda habitual,pero en este trabajo no se hará referencia específica alas deducciones autonómicas.

Para realizar la comparación se hará referencia,como es obvio, a la normativa fiscal vigente y seacompañará de ejemplos prácticos que ilustrenlas diferencias en la tributación que se producenen Territorio Común respecto al País Vasco.

II. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

En el IRPF el hecho imponible está constituido porla obtención de renta por el contribuyente. Una delas partidas que componen la renta del contribu-yente son los rendimientos del capital inmobiliario.

Los rendimientos derivados del arrendamiento debienes inmuebles tienen la consideración de ren-dimientos del capital inmobiliario5, exceptocuando los inmuebles se hallen afectos a activi-dades económicas6 realizadas por el contribu-yente, en cuyo caso tendrán la consideración derendimientos de actividades económicas.

TERRITORIO COMÚN

Centrándonos en el arrendamiento de bienes in-muebles no afectos a actividades económicas,constituyen rendimientos íntegros del capital in-mobiliario las cantidades que por todos los con-ceptos deba satisfacer el arrendatario de losinmuebles, incluido en su caso, las cantidades co-rrespondientes a todos aquellos bienes cedidoscon el inmueble, por ejemplo mobiliario y enseres,excluido el IVA7.

Para la determinación del rendimiento neto delcapital inmobiliario, pueden deducirse de los ren-dimientos íntegros8:

a) Todos los gastos necesarios para la obtenciónde los rendimientos, entre los cuales se en-cuentran:

• Los intereses de los capitales ajenos inverti-dos en la adquisición o mejora del inmue-ble, y demás gastos de financiación, asícomo los gastos de reparación y conserva-ción del inmueble. El importe total a deducirpor estos gastos no podrá exceder, paracada inmueble de la cuantía de los rendi-mientos íntegros obtenidos9.

• Los tributos y recargos no estatales, asícomo las tasas y recargos estatales, que in-cidan sobre los rendimientos y no tengancarácter sancionador.

• Los saldos de dudoso cobro , siempre que eldeudor se halle en situación de concurso yentre la primera gestión de cobro realizadapor el contribuyente y el de la finalizacióndel periodo impositivo hubiese transcurridomás de seis meses, y no se hubiese produ-cido una renovación de crédito.

• Las cantidades devengadas por terceroscomo consecuencia de servicios persona-les.

• Resto de gastos necesarios para la obten-ción del rendimiento (primas de seguro, su-ministros, gastos de preparación delcontrato, etc.) (por ejemplo, robo, incendio,etc.).

b) Las cantidades destinadas a la amortizacióndel inmueble y de los demás bienes cedidoscon éste, de acuerdo a los siguientes criterios:

• Bienes inmuebles: 3%sobre el mayor valorentre el coste de adquisición satisfecho y elvalor catastral, sin incluir el valor del suelo.

• Bienes muebles cedidos con los inmuebles ysusceptibles de ser utilizados por un periodosuperior al año: Amortización lineal en fun-


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5 Artículo 22.1 LIRPF y 30.1 respectivas NFIRPF.6 Los artículos 27.2 LIRPF y 24.3 respectivas NFIRPF esta-blecen que se entiende que el arrendamiento debienes inmuebles se realiza como actividad econó-mica, únicamente, cuando para la ordenación de éstase utilice, al menos una persona empleada con con-trato laboral y a jornada completa.7 Artículos 22.2 LIRPF.8 Artículo 23.1 LIRPF.

9 El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguien-tes, sin que pueda exceder, conjuntamente con losgastos por estos mismos conceptos correspondientes acada uno de estos años, de la cuantía de los rendi-mientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos,para cada inmueble.


ción de la tabla de amortizaciones simplifi-cada que se apruebe por el Ministerio deEconomía y Hacienda.

Una vez obtenido así el rendimiento neto del ca-pital inmobiliario10, se practicarán, si proceden lassiguientes reducciones11, obteniendo el rendi-miento neto reducido:

a) Reducción sobre arrendamientos de vivienda:60%. Tratándose de rendimientos netos positi-vos, esta reducción sólo resultará aplicablerespecto de los rendimientos declarados porel contribuyente.

b) Reducción por rendimientos irregulares (pe-riodo de generación superior a dos años o ob-tenidos de forma notoriamente irregular en eltiempo): 30%. La cuantía del rendimiento neto

sobre la que se aplicará la citada reducciónno podrá superar el importe de 300.000 €anuales.

Regla especial: Cuando el arrendatario del in-mueble sea el cónyuge o un pariente, incluidoslos afines, hasta el tercer grado inclusive, del con-tribuyente, el rendimiento neto total no podrá serinferior al que resulte de la aplicación del régi-men especial de imputación de rentas inmobilia-rias, que se analizará en el epígrafe siguiente12.

El rendimiento neto reducido del capital inmobi-liario, calculado de la forma expuesta, se inte-grará en la renta general del contribuyente.

107

UN ANÁLISIS COMPARADO DE LA NORMATIVA APLICABLE EN TC CON LA NORMATIVA VASCA...

10 La disposición transitoria tercera LIRPF establece queen la determinación de los rendimientos del capital in-mobiliario derivados de contratos de arrendamientocelebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985, queno disfruten del derecho a la revisión de la renta delcontrato, se incluirá adicionalmente, como gasto de-ducible, mientras subsista esta situación y en conceptode compensación, la cantidad que corresponda a laamortización del inmueble.11 Artículos 23.2 y 23.3 LIRPF.12 Artículo 24 LIRPF.


Don XX, contribuyente en Territorio Común, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante elejercicio fiscal (2015) son: Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal por 650 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2001 por un importe equivalente a 100.000 €, más 8.000 € de gastos. Para su adquisiciónsolicitó un préstamo hipotecario por el que ha pagado a lo largo del ejercicio la cantidad de 4.800 € de interesesy 6.200 € de amortización de capital. El valor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 65.200 €, co-rrespondiendo el 40% de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad 600 € - Arreglo de fachada 3.500 €

Solución:Ingresos íntegros (650 x 12) 7.800 €Gastos deducibles: 10.844 €

- Intereses y gastos de conservación 4.800 + 3.500 = 8.300 € (limite 7.800 €)- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Amortización (3% x 108.000 x 0,6) 1.944 €

Rendimiento neto (7.800 – 10.844) -3.044 €Reducción por arrendamiento de vivienda (60% x - 3.044) -1.826,4 €Rendimiento neto reducido -1.217,6 €

TERRITORIOS FORALES

El rendimiento íntegro del capital inmobiliario enel caso de arrendamiento de bienes inmueblesno afectos a actividades económicas se calculaigual que en Territorio Común13.

No obstante, cuando los rendimientos íntegros ten-gan un período de generación superior a dos añosy no se obtengan de forma periódica o recurrente,el rendimiento íntegro se obtendrá por la aplica-ción del porcentaje de integración del 60% (50% siel período de generación es superior a cinco añoso se califiquen reglamentariamente como obteni-dos de forma notoriamente irregular en el tiempo). 13 Artículo 30.2 respectivas NFIRPF.


108


Don XX, contribuyente en Territorio Común, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante elejercicio fiscal (2015) son:Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal a su hermano por 350 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2005 por un importe de 140.000 €, incluidos los gastos inherentes a la adquisición. Elvalor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 80.000 €, correspondiendo el 35% de dicho valor alsuelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes:- Gasto de conservación y reparación 700 € - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 € - Prima de seguro contra incendios 300 €

Solución:El rendimiento neto total mínimo será el mayor de:

a) Rendimiento neto reducidoIngresos íntegros (350 x 12) 4.200 €Gastos deducibles: 4.830 €

- Gastos de conservación y reparación 700 €- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Prima de seguros 300 €- Amortización (3% x 140.000 x 0,65) 2.730 €

Rendimiento neto (4.200 – 4.830) -630 €Reducción por arrendamiento de vivienda (60% x - 630) -378 €Rendimiento neto reducido -252 €

b) 2% valor catastral (2% x 80.000) 1.600 €Rendimiento neto total 1.600 €

Don XX, contribuyente en Territorio Común, tiene arrendado un local de su propiedad. Los datos durante el ejerciciofiscal (2015) son:Dicho local ha estado arrendado en el ejercicio fiscal por 1.400 € mensuales.El local fue adquirido por herencia por XX en 2004. Los gastos y tributos inherentes a su adquisición satisfechos porXX ascendieron a 4.000 €. El valor catastral de dicho local en el ejercicio es de 40.000 €, correspondiendo el 30%de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicho local han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 €- Arreglo de tejado 300 €

Solución:Ingresos íntegros (1.400 x 12) 16.800 €Gastos deducibles: 2.240 €

- Gastos de conservación 300 €- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Amortización (3% x 40.000 x 0,7) 840 €

Rendimiento neto (16.800 – 2.240) 14.560 €

La cuantía de los rendimientos sobre la que seaplicarán los porcentajes de integración, nopodrá superar el importe de 300.000 € anuales. Elexceso sobre el citado importe se integrará al100%. Cuando se hayan percibido rendimientosa los que sean de aplicación distintos porcentajesde integración inferiores al 100%, a los efectos decomputar el límite de 300.000 €, se consideraránen primer lugar aquéllos a los que correspondanlos porcentajes de integración más reducidos14.

El rendimiento neto del capital inmobiliario se cal-culará15:

• En el supuesto de arrendamiento de inmue-bles destinados a vivienda, se aplicará unabonificación del 20 % sobre los rendimientosíntegros y asimismo, será deducible, exclusiva-mente, el importe de los intereses de los capi-tales ajenos invertidos en la adquisición,rehabilitación o mejora de las viviendas ydemás gastos de financiación.

La suma de la bonificación del 20% y delgasto deducible no podrá dar lugar, paracada inmueble, a rendimiento neto negativo.

• En los arrendamientos de inmuebles distintosde los destinados a vivienda, el rendimientoíntegro se minorará en el importe de los si-

guientes gastos deducibles: que se detallan acontinuación:

a) Los gastos necesarios para la obtención delos rendimientos, incluido el importe de los in-tereses de los capitales ajenos invertidos enla adquisición, rehabilitación o mejora de losinmuebles, y demás gastos de financiación.

b) Las cantidades destinadas a la amortiza-ción del inmueble y de los demás bienescedidos con éste, de acuerdo a los si-guientes criterios:

- Bienes inmuebles: 3% sobre el valor deadquisición satisfecho, sin incluir el valordel suelo.

- Bienes muebles cedidos con los inmue-bles en función de los coeficientes deamortización previstos en el Impuestosobre Sociedades.

La suma de los gastos deducibles no podrá darlugar, para cada inmueble, a un rendimientoneto negativo.

Los rendimientos del capital inmobiliario proce-dentes del arrendamiento de viviendas se inte-gran en la renta del ahorro mientras que losrendimientos del capital inmobiliario procedentesdel arrendamiento del resto de inmuebles se in-tegran en la renta general. 109


14 Artículo 30.3 respectivas NFIRPF.15 Artículo 32. respectivas NFIRPF.


Don XX, contribuyente en Bizkaia, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante el ejerciciofiscal (2015) son: Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal por 650 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2001 por un importe equivalente a 100.000 €, más 8.000 € de gastos. Para su adquisiciónsolicitó un préstamo hipotecario por el que ha pagado a lo largo del ejercicio la cantidad de 4.800 € de interesesy 6.200 € de amortización de capital. El valor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 65.200 €, co-rrespondiendo el 40% de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad 600 € - Arreglo de fachada 3.500 €

Solución:Ingresos íntegros (650 x 12) 7.800 €Bonificación (20% x 7.800) 1.560 €Gastos deducibles: 8.300 €

- Intereses y gastos de conservación 4.800 + 3.500 = 8.300 Rendimiento neto (7.800 – 1.560 – 8.300) 0 €

III. IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS

TERRITORIO COMÚN

Tienen la consideración de rentas inmobiliariasimputadas aquellas rentas que el contribuyentedebe incluir en su base imponible por ser propie-tario de un bien inmueble urbano (o rústico conconstrucciones que no resulten indispensablespara el desarrollo de explotaciones agrícolas, ga-naderas o forestales, no afectos a actividadeseconómicas) siempre que dichos inmuebles nogeneren rendimientos del capital ni estén afectosa actividades económicas y no constituyan la vi-vienda habitual del contribuyente16.

La determinación de la renta imputable que co-rresponda a cada uno de los inmuebles urbanosgeneradores de dichas rentas, se realiza un por-centaje al valor catastral del inmueble. Dichoporcentaje será el 2% con carácter general, el1,1% en caso de inmuebles cuyo valor catastralhaya sido revisado o modificado y haya entradoen vigor en el período impositivo o en el plazo delos diez períodos impositivos anteriores e igual-mente el 1,1% en el caso de inmuebles en los quea la fecha de devengo del impuesto se carecierade valor catastral o éste no hubiera sido notifi-


11016 Se entiende que forman parte de la vivienda habitualdel contribuyente las plazas de garaje adquiridas con-juntamente con ésta hasta un máximo de dos.


Don XX, contribuyente en Bizkaia, tiene arrendada una vivienda de su propiedad. Los datos durante el ejerciciofiscal son:Dicha vivienda ha estado arrendada en el ejercicio fiscal a su hermano por 350 € mensuales.La vivienda fue adquirida en 2005 por un importe de 140.000 €, incluidos los gastos inherentes a la adquisición. Elvalor catastral de dicha vivienda en el ejercicio asciende a 80.000 €, correspondiendo el 35% de dicho valor alsuelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicha vivienda han sido los siguientes:- Gasto de conservación y reparación 700 € - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 € - Prima de seguro contra incendios 300 €

Solución:Ingresos íntegros (350 x 12) 4.200 €Bonificación (20% x 4.200) 840 €Gastos deducibles: 700 €

- Gastos de conservación y reparación 700 €Rendimiento neto (4.200 – 840 – 700) 2.660 €

Don XX, contribuyente en Bizkaia, tiene arrendado un local de su propiedad. Los datos durante el ejercicio fiscal(2015) son:Dicho local ha estado arrendado en el ejercicio fiscal por 1.400 € mensuales.El local fue adquirido por herencia por XX en 2004. Los gastos y tributos inherentes a su adquisición satisfechos porXX ascendieron a 4.000 €. El valor catastral de dicho local en el ejercicio es de 40.000 €, correspondiendo el 30%de dicho valor al suelo.Los gastos satisfechos en el ejercicio por dicho local han sido los siguientes: - Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 € - Comunidad. 600 €- Arreglo de tejado 300 €

Solución:Ingresos íntegros (1.400 x 12) 16.800 €Gastos deducibles: 1.484 €

- Gastos de conservación 300 €- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 500 €- Comunidad 600 €- Amortización (3% x 4.000 x 0,7) 84 €

Rendimiento neto (16.800 – 1.484) 15.316 €

cado al titular. En este último caso, el porcentajedel 1,1 % se aplicará sobre el 50% del mayor delos siguientes valores: el comprobado por la Ad-ministración a efectos de otros tributos o el pre-cio, contraprestación o valor de la adquisición17.

Cuando se trate de inmuebles en construcción yen los supuestos en que, por razones urbanísticas,el inmueble no sea susceptible de uso, no se esti-mará renta alguna.

Estas rentas se imputarán a los titulares de losbienes inmuebles.

En el caso de inmuebles adquiridos, transmitidos,durante un ejercicio o que hayan estado arren-dados, subarrendados o afectos a una actividad

económica durante parte del año, así como enlos demás supuestos en que el inmueble haya es-tado a disposición de sus propietarios única-mente durante una parte del ejercicio, la rentainmobiliaria imputable será la que proporcional-mente corresponda al número de días compren-didos en dicho periodo.

La imputación de rentas inmobiliarias así determi-nada se integrarán en la renta general del con-tribuyente.

TERRITORIOS FORALES

En los Territorios Forales del País Vasco no se im-putará ninguna renta a los titulares de bienes in-muebles.

111


17 Artículo 85 LIRPF.


Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de los siguientes bienes inmuebles durante el ejercicio fiscal(2015):

- Vivienda habitual y tres parcelas de garaje adquiridas conjuntamente con ésta y cuyos valores catastrales norevisados ascienden a 50.000 € para la vivienda y 5.000 € para cada una de las plazas de garaje.

- Apartamento en la playa que sólo utiliza durante el mes de vacaciones. El valor catastral del mismo, que fuerevisado hace cinco años, asciende a 40.000 €.

- Parcela de garaje adquirida por 30.000 € el día 1 de marzo del ejercicio fiscal y que, con fecha de 1 de juniode dicho ejercicio, ha alquilado por una renta mensual de 60 €. A 31 de diciembre del ejercicio, no le ha sidonotificado el valor catastral de la parcela. El valor declarado por el contribuyente a efectos del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es el de adquisición, sin que la Administración tri-butaria haya procedido a su modificación.

Solución:- vivienda habitual y 2 plazas de garaje adquiridas conjuntamente: no procede imputación de rentas inmobi-

liarias.- 3ª plaza de garaje adquirida conjuntamente con la vivienda. Renta inmobiliaria imputada:

2% x 5.000 100 €- Apartamento en la playa. Renta inmobiliaria imputada:

1,1% x 40.000 440 €- Parcela adquirida ejercicio fiscal. Renta inmobiliaria imputada:

1,1% x (50% x 30.000) x 92 ÷ 365 41,59 €Total rentas inmobiliarias imputadas 581,59 €

Don XX., contribuyente en Bizkaia, es titular de los siguientes bienes inmuebles durante el ejercicio fiscal (2015):- Una parcela de garaje adquiridas cuyo valor catastral no revisados asciende a 5.000 €.- Apartamento en la playa que sólo utiliza durante el mes de vacaciones. El valor catastral del mismo, que fue re-visado hace cinco años, asciende a 40.000 €.

Solución:Total rentas inmobiliarias imputadas 0 €

IV. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES PORTRANSMISIÓN DE UN INMUEBLE

Para que se produzca una ganancia o pérdidapatrimonial, deben cumplirse los siguientes requi-sitos18:

- Existencia de una alteración en la composi-ción del patrimonio del contribuyente.

- Que como consecuencia de esa alteraciónse produzca una variación en el valor del pa-trimonio del contribuyente

- Que no ocurra que la LIRPF o las respectivasNFIRPF expresamente exceptúe de gravamendicha ganancia o la haga tributar como ren-dimiento.

Del análisis de los requisitos anteriores se deduceque el primero de ellos se cumple en el caso dela transmisión onerosa o lucrativa de bienes in-muebles. Por el contrario, la LIRPF estima que nose altera la composición del patrimonio y portanto no se produce ganancia o pérdida patri-monial alguna en la división de la cosa común,disolución de la sociedad de gananciales (tam-bién disolución de la comunicación foral debienes en el caso de Bizkaia)o en la extinción delrégimen económico matrimonial de participa-ción (así como en la extinción del régimen eco-nómico patrimonial de las parejas de hecho,cuando hayan pactado como régimen econó-mico patrimonial cualquiera de los anteriores enel caso de los Territorios Históricos del País Vasco)yen la disolución de comunidades de bienes o enlos casos de separación de comuneros, siemprey cuando en estas situaciones no se produzcanexcesos de adjudicación. Los supuestos anterio-res no podrán dar lugar, en ningún caso, a la ac-tualización de los valores de los bienes oderechos recibidos.

Respecto al segundo de los requisitos, señalar quepara que exista una ganancia o pérdida patrimo-nial esta debe de ser realizada, ya que la mera va-riación en el valor del patrimonio del

contribuyente sin alteración en la composición noda lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.

En relación al tercer requisito, las normativas res-pectivas establecen que no existe ganancia opérdida patrimonial, entre otros, en los supuestossiguientes19:

- Con ocasión de transmisiones lucrativas debienes inmuebles por causa de muerte delcontribuyente.

- En la extinción del régimen económico matri-monial de separación de bienes, cuando porimposición legal o resolución judicial se pro-duzcan adjudicaciones de bienes inmuebles,por causa distinta de la pensión compensato-ria entre cónyuges (o miembros de la parejade hecho en el caso de los Territorios Forales).Este supuesto no podrá dar lugar, en ningúncaso, a las actualizaciones de los valores delos bienes inmuebles adjudicados.

- Con ocasión de las aportaciones de bienes in-muebles a los patrimonios protegidos consti-tuidos a favor de personas con discapacidad.

Estarán exentas del Impuesto las ganancias pa-trimoniales que se pongan de manifiesto:

- Con ocasión de las donaciones de bienes in-muebles que den derecho a deducción encuota.

- Con ocasión de la transmisión de su viviendahabitual por mayores de 65 años (esta exen-ción será de aplicación en los Territorios Fora-les únicamente a los primeros 400.000 € deganancia derivada de la transmisión de la vi-vienda habitual y para una única trasmisión)o por personas en situación de dependenciasevera o de gran dependencia.

- Con ocasión de la entrega de bienes inmue-bles del Patrimonio Histórico en pago del IRPF.


112


18 Artículo 33 LIRPF y artículo 40 respectivas NFIRPF.

19 Todas las referencias normativas se adecuan al ob-jeto del trabajo, a saber, las ganancias o pérdidas pa-trimoniales que se pongan de manifiesto con motivo dela transmisión de inmuebles.

- Con ocasión de la dación en pago de la vi-vienda habitual del deudor o garante deldeudor, para la cancelación de deudas ga-rantizadas con hipoteca que recaiga sobre lamisma, contraídas con entidades de créditoo de cualquier otra entidad que, de maneraprofesional, realice la actividad de concesiónde préstamos o créditos hipotecarios. En todocaso será necesario que el propietario de lavivienda habitual no disponga de otros bieneso derechos en cuantía suficiente para satisfa-cer la totalidad de la deuda y evitar la enaje-nación de la vivienda20.

TERRITORIO COMÚN

Para determinar el importe de la ganancia o pér-dida patrimonial que va a tributar en el IRPF porla transmisión de un inmueble es necesario distin-guir cómo se ha producido la transmisión del ele-mento: a título oneroso o gratuitamente.

La ganancia o pérdida patrimonial, generadapor la transmisión onerosa o lucrativa de inmue-bles, se determinará por la diferencia entre los va-lores de adquisición y transmisión del inmueble21.

En las transmisiones a título oneroso de inmueblesno afectos a actividades económicas22:

El valor de adquisición será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe real satisfecho en la adquisición del in-mueble.

(+) Costes de las inversiones y mejoras efectuadasen los inmuebles.

(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición,excluidos los intereses satisfechos.

(-) Importe de las amortizaciones reglamentaria-mente practicadas.

El valor de transmisión será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe real por el que se efectúa la enajena-ción del inmueble, siempre que no resulte infe-rior al normal de mercado.

(-) Gastos y tributos accesorios cuando se hayansatisfecho por el transmitente.

En las transmisiones a título lucrativo de inmueblesno afectos a actividades económicas23:

El valor de adquisición será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe real satisfecho en la adquisición del in-mueble (si se adquirió a título gratuito será elimporte que resulte de la aplicación de las nor-mas del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes, sin que pueda exceder del valor demercado).

(+) Costes de las inversiones y mejoras efectuadasen los inmuebles.

(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición,excluidos los intereses satisfechos.

(-) Importe de las amortizaciones reglamentaria-mente practicadas.

El valor de transmisión será el resultado de•sumar las siguientes cuantías:

(+) Importe que resulte de la aplicación de las nor-mas del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes, sin que pueda exceder del valor demercado.

(-) Gastos y tributos accesorios cuando se hayansatisfecho por el transmitente.

No obstante, existe un Régimen transitorio aplica-ble a las ganancias patrimoniales derivadas dela transmisión onerosa o lucrativa de inmueblesno afectos a actividades económicas adquiridoscon anterioridad a 31 de diciembre de 199424.

En el caso de que se produzca una ganancia pa-trimonial derivada de la transmisión de un inmue-ble que no haya estado afecto a actividadeseconómicas y que haya sido adquirido con an-terioridad a 31 de diciembre de 1994, su importe,calculado según las normas anteriormente vistaspor aplicación del artículo 34.1.a LIRPF, podrá serobjeto de reducción por aplicación de un coefi-ciente reductor o de abatimiento, si bien dichocoeficiente solo podrá aplicarse a la parte de ga-nancia generada entre la fecha de compra del

113


20 Se extiende la exención a las ganancias patrimonialesque se pongan de manifiesto con ocasión de la trans-misión de la vivienda en que concurran los requisitos an-teriores, realizada en ejecuciones hipotecariasjudiciales o notariales.21 Artículo 34.1.a LIRPF.22 Artículo 35 LIRPF.


23 Artículo 36 LIRPF.24 Disposición transitoria novena LIRPF.

inmueble y el 19 de enero de 2006 ambos inclu-sive, sin que pueda aplicarse dicha reducciónsobre la parte generada a partir del 20 de enerode 2006 hasta la fecha de transmisión.

La parte de ganancia generada entre la fechade compra del inmueble y el 19 de enero de 2006ambos inclusive y la parte generada a partir del20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmi-sión se calcularán de la siguiente forma:

GP0625 = GP total x (nº de días desde la adquisi-ción hasta 20-1-2006/ nº de días desde la adqui-sición hasta la transmisión) y GP+0626 = GP total x(nº de días desde 20-1-2006 hasta latransmisión/nº de días desde la adquisición hastala transmisión).

A la parte de ganancia generada entre la fechade compra del inmueble y el 19 de enero de 2006ambos inclusive se le aplicará una reduccióncuando se cumplan los siguientes requisitos:

- Que la suma del valor de transmisión del in-mueble y el valor de transmisión de todos loselementos patrimoniales a cuya gananciapatrimonial le hubiera resultado de aplicaciónel coeficiente reductor previsto en la disposi-ción adicional novena LIRPF, transmitidosdesde 1 de enero de 2015 hasta la fecha detransmisión del inmueble sea inferior a400.000€.

- Que la suma del valor de transmisión del inmue-ble y el valor de transmisión de todos los ele-mentos patrimoniales a cuya gananciapatrimonial le hubiera resultado de aplicaciónel coeficiente reductor previsto en la disposi-ción adicional novena LIRPF, transmitidos desde1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmi-sión del inmueble sea superior a 400.000€,siendo el valor de transmisión de todos los ele-mentos patrimoniales a cuya ganancia patri-monial le hubiera resultado de aplicación el

coeficiente reductor previsto en la disposiciónadicional novena LIRPF, transmitidos desde 1 deenero de 2015 hasta la fecha de transmisión delinmueble inferior a 400.000€. En este caso, solose aplicará la reducción que proporcional-mente corresponda a la parte del valor detransmisión del inmueble que sumado al valorde transmisión de todos los elementos patrimo-niales a cuya ganancia patrimonial le hubieraresultado de aplicación el coeficiente reductorprevisto en la disposición adicional novenaLIRPF, transmitidos desde 1 de enero de 2015hasta la fecha de transmisión del inmueble, nosupere 400.000€.

La reducción a practicar, a la parte de la ganan-cia patrimonial generada con anterioridad a 20de enero de 2006, cuando proceda por aplica-ción de los requisitos anteriores se calculará apli-cando el porcentaje del 11,11% por cada año depermanencia del inmueble en el patrimonio delcontribuyente que medie entre la fecha de ad-quisición del elemento y el 31 de diciembre de1996, redondeado por exceso, que exceda dedos27.

Obviamente, de lo anterior se desprende quecuando el valor de transmisión de todos los ele-mentos patrimoniales a cuya ganancia patrimo-nial le hubiera resultado de aplicación elcoeficiente reductor previsto en la disposiciónadicional novena LIRPF, transmitidos desde 1 deenero de 2015 hasta la fecha de transmisión delinmueble, sea superior a 400.000 €, no se practi-cará reducción alguna a la parte de la gananciapatrimonial generada con anterioridad a 20 deenero de 2006.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales deriva-das de la transmisión de inmuebles se integraránen la renta del ahorro del contribuyente.


114

25 Parte de ganancia generada entre la fecha de com-pra del inmueble y el 19 de enero de 2006.26 Parte de ganancia generada a partir del 20 de enerode 2006 hasta la fecha de transmisión.

27 Esto obviamente implica que cuando se cumplan losrequisitos previstos no está sujeta la parte de la ganan-cia patrimonial generada con anterioridad a 20 deenero de 2006 de inmuebles no afectos a actividadeseconómicas que a 31 de diciembre de 1996 hubiesenpermanecido en el patrimonio del contribuyente por unperiodo de tiempo, redondeado en exceso, superior a10 años.


Ganancias patrimoniales excluidas de gravamenen supuestos de reinversión28:

1) Quedarán exentas de gravamen las ganan-cias patrimoniales obtenidas por la transmisiónde la vivienda habitual del contribuyente,siempre que el importe total obtenido por latransmisión se reinvierta en la adquisición deuna nueva vivienda habitual, de una sola vezo sucesivamente, en un periodo no superior ados años, contados de fecha a fecha, quepueden ser no solo los posteriores sino tam-bién los anteriores a la venta de la anterior vi-vienda habitual.

Cuando el importe reinvertido sea inferior altotal de lo percibido en la transmisión, única-mente se excluirá de tributación la parte pro-porcional de la ganancia patrimonial obtenidaque corresponda a la cantidad reinvertida.

2) Quedarán exentas de gravamen las ganan-cias patrimoniales que se pongan de mani-fiesto con ocasión de la transmisión deinmuebles por contribuyentes mayores de 65años, siempre que el importe total obtenidopor la transmisión se destine en el plazo de seismeses a constituir una renta vitalicia asegu-rada a su favor. La cantidad máxima totalque a tal efecto podrá destinarse a constituirrentas vitalicias será de 240.000 €.

Cuando el importe reinvertido sea inferior altotal de lo percibido en la transmisión, única-mente se excluirá de tributación la parte pro-

porcional de la ganancia patrimonial obtenidaque corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechoseconómicos derivados de la renta vitalicia cons-tituida, determinará el sometimiento a gravamende la ganancia patrimonial correspondiente.

A lo anterior hay que añadir que estarán exentasen un 50% las ganancias patrimoniales que se pon-gan de manifiesto con ocasión de la transmisión deinmuebles urbanos, tanto afectos como no afectosa actividades económicas, adquiridos a título one-roso entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciem-bre de 201229, salvo que el inmueble se hubieraadquirido o transmitido a su cónyuge, a cualquierpersona unida al contribuyente por parentesco, enlínea recta o colateral, por consanguinidad o afini-dad, hasta el segundo grado incluido.

En los supuestos de reinversión cuando el inmue-ble transmitido fuera la vivienda habitual del con-tribuyente y el importe reinvertido sea menor delimporte total percibido en la transmisión, se ex-cluirá de tributación la parte proporcional de laganancia patrimonial obtenida, una vez apli-cada la exención parcial, que corresponda a lacantidad reinvertida en los términos y condicio-nes previstos para la exención por reinversión devivienda habitual en el artículo 38 LIRPF. Es decir,se aplicará en primer lugar la exención del 50%de la ganancia obtenida en la transmisión y delotro 50% de la ganancia quedará exenta la parteproporcional que corresponda a la cantidadreinvertida.

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28 Artículo 38 LIRP. 29 Disposición adicional trigésima séptima LIRPF.


Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de un apartamento en la playa que adquirió hace cinco añospor 100.000 €, pagando por al Notario 4.000 € y en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-rosas 7.000 €. Dicho apartamento es vendido en este ejercicio fiscal (2015) por 150.000 € abonando en conceptode Plusvalía municipal 1.000 €.

Solución:Valor de transmisión 150.000 € Plusvalía 1.000 €Valor de transmisión total .................................. 149.000 €Valor de adquisición 100.000 €Gastos notaría 4.000 €Gastos TPO 7.000 €Valor de adquisición total ................................. 111.000 €Ganancia Patrimonial .......................................... 38.000 €

TERRITORIOS FORALES

La ganancia o pérdida patrimonial, generadapor la transmisión onerosa o lucrativa de inmue-bles, se determinará por la diferencia entre los va-lores de adquisición, actualizado cuandoproceda de conformidad con lo dispuesto en elartículo 45 de las respectivas NFIRPF, y transmisióndel inmueble30, donde el valor de adquisición yde transmisión del inmueble se determinará deforma idéntica que en Territorio Común.

Respecto a los bienes adquiridos con anteriori-dad al 31 de diciembre de 1994, se aplica el de-nominado Régimen Transitorio31 que permite queuna parte de las ganancias patrimoniales se be-neficie de la aplicación de unos coeficientes deabatimiento en función de la naturaleza del bientransmitido y que, en función del año de adquisi-ción del elemento, permiten minorar significativa-mente, en el caso de inmuebles, las plusvalías.

Esta minoración es mayor cuanto mayor sea eltiempo transcurrido entre la fecha de adquisicióny el 31 de diciembre de 2006, fecha en la quedesaparece el sistema de reducción de plusva-lías generadas a medio y largo plazo y, que enmuchos casos, suponía la mera exención de lasmismas por el mero transcurso del tiempo.

El funcionamiento del Régimen Transitorio en elcaso de los bienes inmuebles es el siguiente:

- Se distingue entre la ganancia de patrimoniogenerada hasta el 31 de diciembre de 2006(GP06) y la generada a partir de esa fecha(GP+06), donde GP06 = GP total x (nº de díasdesde la adquisición hasta 31-12-2006/ nº dedías desde la adquisición hasta la transmisión)y GP+06 = GP total x (nº de días desde 1-1-2007 hasta la transmisión/nº de días desde laadquisición hasta la transmisión).

- A la ganancia patrimonial obtenida con an-terioridad al 31-12-2006 se le aplican unos co-eficientes reductores (coeficientes deabatimiento) quedando la ganancia patrimo-


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30 Artículo 44 de las respectivas NFIRPF.31 Disposición transitoria primera de las respectivasNFIRPF.


Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de una vivienda habitual que adquirió hace cinco años por175.000 € y que vende este ejercicio fiscal (2015) por 250.000. Este mismo ejercicio fiscal adquiere otra vivienda ha-bitual reinvirtiendo 125.000 € de lo obtenido en la venta.

Solución:vivienda habitual: valor de transmisión ................................................. 250.000 €valor de adquisición 175.000 €Ganancia Patrimonial 75.000 €Reinversión .......................................................................... 50%Ganancia patrimonial exenta................................... 37.500 €Ganancia patrimonial no exenta ............................. 37.500 €

Don XX., contribuyente en Territorio Común, es titular de una vivienda que adquirió el 2 de enero de 1993 por elequivalente a 60.000 € y que transmite el 2 de enero de 2015 por 350.000 €.

Solución:Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 2 de enero de 2015 8.030Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 19 de enero de 2006 4.763valor de transmisión ............................................................................................. 350.000 €valor de adquisición 60.000 €Ganancia Patrimonial 290.000 €Ganancia Patrimonial hasta 20 de enero de 2006 172.013,70 €Ganancia Patrimonial desde 20 de enero de 2006 117.986,30 €Porcentaje de reducción aplicable 2 x 11,11% = 22,22%Ganancia patrimonial exenta..................................... 22,22% x 172.013,70 = 38.221,44 €Ganancia patrimonial exenta ........................................................................ 251.778,56 €

nial reducida (GPR06), donde GPR06 = GP06– (t-2) x 0,1111 x GP06, siendo t el número deaños que media entre la fecha de adquisicióny el 31-12-1996, redondeado por exceso.

A la ganancia patrimonial obtenida con poste-rioridad al 31-12-2006 no se le aplica ningún coe-ficiente reductor.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculadase integrará en la base imponible del ahorro delcontribuyente.

Asimismo, pueden gozar de exención las ganan-cias patrimoniales derivadas de la transmisión dela vivienda habitual del contribuyente siempreque el importe total obtenido se reinvierta en laadquisición de una nueva vivienda habitual. Paraello, la reinversión debe efectuarse de una sola

vez o sucesivamente en un periodo no superior ados años. También es posible si se aplica a satis-facer el precio de una nueva vivienda habitualadquirida en los dos años anteriores. No obstante,si para adquirir la vivienda transmitida el contribu-yente hubiese utilizado financiación ajena, seconsidera, a estos efectos, como importe totalobtenido el resultado de minorar el valor de latransmisión en el principal del préstamo que seencuentre pendiente de amortizar en el mo-mento de la transmisión.

En los casos de reinversión parcial, lo reinvertidoes menor que lo percibido, únicamente se ex-cluirá de tributación la parte proporcional de laplusvalía obtenida que corresponda a la canti-dad invertida32.

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32 Artículo 49 de las respectivas NFIRPF.


Don XX., contribuyente en Bizkaia, es titular de un apartamento en la playa que adquirió hace cinco años por100.000 €, pagando por al Notario 4.000 € y en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas7.000 €. Dicho apartamento es vendido en este ejercicio fiscal (2015) por 150.000 € abonando en concepto de Plus-valía municipal 1.000 €.

Solución:valor de transmisión 150.000 € Plusvalía 1.000 €valor de transmisión total .................................. 149.000 €valor de adquisición 100.000 €Gastos notaría 4.000 €Gastos TPO 7.000 €valor de adquisición total ..................................111.000 €valor de adquisición total actualizado*120.435 €Ganancia Patrimonial .......................................... 28.565 €

* Si el año de adquisición es 2010, el coeficiente aplicable es 1,085.

Don XX., contribuyente en Bizkaia es titular de una vivienda habitual que adquirió hace cinco años por 175.000 € yque vende este ejercicio fiscal (2015) por 250.000. Este mismo ejercicio fiscal adquiere otra vivienda habitual rein-virtiendo 125.000 € de lo obtenido en la venta.

Solución:vivienda habitual: valor de transmisión 250.000 €valor de adquisición 175.000 €valor adquisición actualizado* 189.875 €Ganancia Patrimonial 60.125 €Reinversión 50%Ganancia patrimonial exenta 30.062,5 €Ganancia patrimonial no exenta 30.062,5 €

*Si el año de adquisición es 2010, el coeficiente aplicable es 1,085.

V. DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HA-BITUAL

TERRITORIO COMÚN33

A partir de 1 de enero de 2013 quedó suprimidala deducción por inversión en vivienda habitual,sin embargo la existencia de un régimen transito-rio permite que determinados contribuyentespuedan seguir aplicando esta deducción por lascantidades satisfechas en el periodo de que setrate. Esos contribuyentes son:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido suvivienda habitual34 con anterioridad a 1 deenero de 2013 o satisfecho cantidades conanterioridad a dicha fecha para la construc-ción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfechocantidades con anterioridad a 1 de enero de2013 por obras de rehabilitación o ampliaciónde la vivienda habitual, siempre que las cita-das obras estén terminadas antes de 1 deenero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfechocantidades para la realización de obras e ins-talaciones de adecuación de la vivienda ha-bitual de las personas con discapacidad conanterioridad a 1 de enero de 2013 siempre ycuando las citadas obras o instalacionesestén concluidas antes de 1 de enero de2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribu-yente hubiera practicado la deducción por inver-sión en vivienda habitual en relación con lascantidades satisfechas para la adquisición oconstrucción de dicha vivienda en un períodoimpositivo devengado con anterioridad a 1 deenero de 2013, salvo que no la hayan podidopracticar todavía porque el importe obtenido enla misma no haya superado las cantidades inver-tidas en viviendas anteriores, en la medida quehubiese sido objeto de deducción y, en su caso,el importe de ganancias patrimoniales exentaspor reinversión.

Los contribuyentes que practiquen la deducciónpor inversión en vivienda habitual estarán obliga-dos, en todo caso, a presentar declaración poreste Impuesto y el importe de la deducción asícalculada minorará el importe de la suma de lacuota íntegra estatal y autonómica del Impuestoal 50%.

Los contribuyentes que con anterioridad a 1 deenero de 2013 hubieran depositado cantidadesen cuentas vivienda destinadas a la primera ad-


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33 Disposición transitoria decimoctava LIRPF.34 Tiene la consideración de vivienda habitual, a efectosde la deducción, la edificación que constituya la resi-dencia del contribuyente durante un plazo continuadode, al menos, tres años, siendo ocupada, salvo excep-ciones, en el plazo máximo de doce meses desde lafecha de adquisición o terminación de las obras. Seconsidera vivienda habitual, también, los anexos y pla-zas de garaje (con el máximo de dos) adquiridos con-juntamente con la vivienda.


Don XX., contribuyente en Bizkaia, es titular de una vivienda que adquirió el 2 de enero de 1993 por el equivalentea 60.000 € y que transmite el 2 de enero de 2015 por 350.000 €.

Solución:Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 2 de enero de 2015 8.030Dias transcurridos entre 2 de enero de 1993 y 31 de diciembre de 2006 5.109valor de transmisión 350.000 €valor de adquisición 60.000 €valor adquisición actualizado* 94.260 €Ganancia Patrimonial 255.740 €Ganancia Patrimonial hasta 31 de enero de 2006 162.711,78 €Ganancia Patrimonial desde 31 de enero de 2006 93.028,22 €Porcentaje de reducción aplicable 2 x 11,11% = 22,22%Ganancia patrimonial exenta 22,22% x 162.711,78 = 36.154,55 €Ganancia patrimonial no exenta 219.585,45 €

*Si el año de adquisición es anterior a 1994, el coeficiente aplicable es 1,571.

quisición o rehabilitación de la vivienda habitualno podrán aplicarse deducción alguna por lasaportaciones que realicen en sus cuentas a partirde dicha fecha.

A continuación se exponen las bases máximas35

de deducción anuales así como los porcentajesde deducción:

Cuando se adquiera una vivienda habitual ha-biendo disfrutado de la deducción por adquisi-ción de otras viviendas habituales anteriores, nose podrá practicar deducción por la adquisicióno rehabilitación de la nueva en tanto las cantida-des invertidas en la misma no superen las inverti-das en las anteriores, en la medida en quehubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitualhubiera generado una ganancia patrimonialexenta por reinversión, la base de deducción porla adquisición o rehabilitación de la nueva se mi-norará en el importe de la ganancia patrimoniala la que se aplique la exención por reinversión.En este caso, no se podrá practicar deducciónpor la adquisición de la nueva mientras las canti-dades invertidas en la misma no superen tanto elprecio de la anterior, en la medida en que hayasido objeto de deducción, como la gananciapatrimonial exenta por reinversión.

De igual modo, cuando la transmisión de la vi-vienda habitual hubiese generado una gananciapatrimonial parcialmente no sujeta, por haberseadquirido antes del 31 de diciembre de 1994, ladeducción por adquisición de la nueva viviendano podrá comenzar hasta que el importe inver-tido en la misma no supere las cantidades inver-tidas en las anteriores viviendas habituales, en lamedida en que hubieran gozado de deducción,más la ganancia patrimonial que resulte exentapor reinversión.

El alcance de las competencias normativas delas Comunidades Autónomas de régimen comúnen el IRPF se establece en el artículo 46 de la Ley22/2009, de 19 de diciembre, por la que se regulael sistema de financiación de las ComunidadesAutónomas de régimen común, conforme al cualestas Comunidades Autónomas pueden asumir,entre otras competencias normativas, la relativaa la aprobación de deducciones aplicablessobre la cuota íntegra autonómica. En virtud deestas competencias, las Comunidades Autóno-mas de régimen común han aprobado deduc-ciones aplicables en determinadas situaciones(jóvenes, vivienda protegida, etc.) por la adqui-sición o rehabilitación de la vivienda habitual.

TERRITORIOS FORALES

Se recogen a continuación las deducciones pre-vistas en la cuota del Impuesto cuando se ad-quiera un inmueble y se destine a viviendahabitual del contribuyente, vigentes en los Terri-torios Forales.

Los contribuyentes podrán deducir por periodoimpositivo el 18% (23% si el contribuyente tienemenos de 30 años o es titular de familia nume-rosa) de las cantidades invertidas en la adquisi-ción de vivienda habitual, incluidos los gastosoriginados por la adquisición y de los intereses sa-tisfechos por la utilización de capitales ajenos em-pleados en la adquisición de dicha vivienda conun límite máximo anual de 1.530 € (1.955 € paracontribuyentes cuya deducción practicadahaya sido el 23%)37.

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35 La base de la deducción está constituida por el im-porte satisfecho por el contribuyente en el ejercicio parala adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual,incluidos los gastos y tributos en que haya originados porla adquisición, pagados por el adquirente. En caso deque se haya recurrido a la financiación ajena tambiénformará parte de la base la amortización del capital, losintereses y demás gastos de financiación. 36 Cataluña tiene porcentajes especiales cumpliéndosedeterminados requisitos. 37 Artículo 87 de las respectivas NFIRPF.


Basemáx. %

Adquisición, cons-trucción o rehabilita-ción de la viviendahabitual

9.040€

Tramoestatal

Tramoauto.36

7,5 7,5

Obras e instalacionesde adecuación de laviv. habitual por razónde discapacidad

12.080€

Tramoestatal

Tramoauton.

10 10

La suma de los importes deducidos por cadacontribuyente por adquisición de la vivienda ha-bitual y por los intereses satisfechos por la utiliza-ción de capitales ajenos empleados en laadquisición de la vivienda habitual no podrá su-perar a lo largo de los sucesivos periodos imposi-tivos la cifra de 36.000 € (crédito fiscal).

Dicho crédito fiscal se minorará en el 18% de laganancia patrimonial exenta por reinversión envivienda habitual.

La deducción por vivienda habitual también sepuede aplicar por las cantidades que se deposi-ten en entidades de crédito, en cuentas separa-das (cuentas ahorro-vivienda) de cualquier otrotipo de imposición, siempre que los saldos de lasmismas se destinen, antes del trascurso de seisaños a partir de la fecha de apertura de lacuenta, a la adquisición de la vivienda habitualdel contribuyente, que solo podrá mantener unacuenta-vivienda.

VI. DEDUCCIÓN POR ALQUILER DE LA VIVIENDAHABITUAL38

TERRITORIO COMÚN

A partir del 1 de enero de 2015 se suprime la de-ducción por alquiler de la vivienda habitual, aun-que de forma transitoria se mantiene paraalgunos arrendatarios. Para ello resultará necesa-rio que el contribuyente hubiera tenido derechoa la deducción por alquiler de la vivienda habi-tual en relación con las cantidades satisfechaspor dicho concepto, en un período impositivodevengado con anterioridad a 1 de enero de2015. Debiendo además mantener en vigor elcontrato de arrendamiento y seguir cumpliendolos requisitos de rentas máximas.

Los contribuyentes cuya base imponible sea infe-rior a 24.107,20 € anuales podrán deducirse el10,05% de las cantidades satisfechas en el perí-odo impositivo por el alquiler de su vivienda ha-bitual. La base máxima de esta deducción seráde:

a) cuando la base imponible sea igual o inferiora 17.707,20 € anuales: 9.040 € anuales,

b) cuando la base imponible esté comprendidaentre 17.707,20 y 24.107,20 € anuales: 9.040 €menos el resultado de multiplicar por 1,4125 ladiferencia entre la base imponible y 17.707,20€ anuales.

Al alcance de las competencias normativas delas Comunidades Autónomas de régimen comúnen el IRPF, éstas han aprobado deducciones encuota por el alquiler de la vivienda habitual en si-tuaciones determinadas (jóvenes, mayores, dis-capacitados, etc.)

TERRITORIOS FORALES

Los contribuyentes que satisfagan durante el pe-ríodo impositivo cantidades por el alquiler de suvivienda habitual podrán aplicar una deduccióndel 20 % (25% si el contribuyente tiene menos de30 años39 o es titular de familia numerosa) de lascantidades satisfechas en el período impositivo,con un límite de deducción de 1.600 € anuales(2.000 € para contribuyentes cuya deducciónpracticada haya sido el 25%)40.

A estos efectos, de las cantidades satisfechas serestará el importe de las subvenciones que elcontribuyente hubiere, en su caso, recibido parael alquiler de vivienda que resulten exentas enaplicación de la normativa reguladora de esteImpuesto.


120 38 Disposición transitoria decimoquinta LIRPF.

39 Para la determinación de la edad del contribuyenteo de la titularidad de la familia numerosa se atenderáa la situación existente a la fecha de devengo del Im-puesto. En el supuesto que se opte por la tributaciónconjunta y existan varias personas con derecho a apli-car esta deducción, unas con edad inferior y otras conedad superior a 30 años, se aplicará el porcentaje del25% y el límite de 2.000 €.40 Artículo 86 de las respectivas NFIRPF.


VII. CONCLUSIONES

A continuación y para finalizar se presenta uncuadro resumen con las principales diferenciasen la tributación en relación a los bienes inmue-bles en Territorio Común y en los Territorios Foralesdel País Vasco.

Fuente: Elaboración propia

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OPERACIÓNTRIBUTACIÓN IRPF

TERRITORIO COMÚN TERRITORIOS FORALES

Mera tenencia de inmuebles urba-nos no afectos a actividades econó-micas, excluida la vivienda habitual

HI: Imputación de rentasBI: 2% (o 1,1%) valor catastral

No

Arrendamiento de inmuebles noafectos a actividades económicas

HI: Rendimiento del capital inmobi-liarioBI: Rendimiento neto Rendimientoneto: Cantidades que por todos losconceptos deba satisfacer el arren-datario de los inmuebles menos gas-tos necesarios para la obtención delos rendimientos

HI: Rendimiento del capital inmobi-liario.BI: Rendimiento neto Rendimientoneto si el inmueble no es vivienda:Cantidades que por todos los con-ceptos deba satisfacer el arrendata-rio de los inmuebles menos gastosnecesarios para la obtención de losrendimientos.Rendimiento neto si el inmueble esvivienda: Cantidades que por todoslos conceptos deba satisfacer elarrendatario de los inmuebles menos20% de esas cantidades y menos in-tereses de capitales ajenos.

Transmisión de inmuebles

HI: Ganancias y pérdidas patrimo-nialesBI: Valor de transmisión menos valorde adquisiciónAplicable régimen transitorio

HI: Ganancias y pérdidas patrimo-nialesBI: Valor de transmisión menos valorde adquisición actualizadoAplicable régimen transitorio

Reinversión vivienda habitual Exención IRPF Exención IRPF

Deduc. por inversión en viv. habitual Suprimida con régimen transitorio Deducción en cuota

Deduc. por inversión en viv. habitual Suprimida con régimen transitorio Deducción en cuota

VIII. BIBLIOGRAFÍA

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y de modi-ficación parcial de las leyes de los Impuestossobre Sociedades, sobre la Renta de no Residen-tes y sobre el Patrimonio.

Ley 22/2009, de 19 de diciembre, por la que se re-gula el sistema de financiación de las Comunida-des Autónomas de régimen común.

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por elque se aprueba el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se modi-fica el Reglamento de Planes y Fondos de Pen-siones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de20 de febrero.

Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas del TerritorioHistórico de Gipuzkoa.

Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

Decreto Foral 40/2014, del Consejo de Diputadosde 1 de agosto, que aprueba el Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Decreto Foral 33/2014, de 14 de octubre, por elque se aprueba el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se modi-fica el Reglamento por el que se desarrollan de-terminadas obligaciones tributarias formales.

Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia165/2014, de 16 de diciembre, por el que seaprueban los coeficientes de actualización apli-cables en el Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades

a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio2015.

Decreto Foral 47/2014, de 22 de diciembre, por elque se modifican los Reglamentos del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y del Im-puesto sobre Sociedades, y se aprueban los co-eficientes de actualización aplicables en 2015para la determinación en ambos Impuestos delas rentas obtenidas en la transmisión de elemen-tos patrimoniales.

Decreto Foral 5/2015, del Consejo de Diputadosde 17 de febrero, que aprueba los coeficientesde actualización aplicables en el Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas y en el Impuestosobre Sociedades.


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I. INTRODUCCIÓN

La recesión de los últimos años ha modificadoel panorama socioeconómico español. Losrecortes en el gasto público han sido una

tendencia habitual mientras que la tasa de em-pleo ha disminuido drásticamente. En este con-texto, las cuentas de la Seguridad Social se hancolapsado y los pensionistas han sido uno de loscolectivos más afectados por la crisis. Los activosde hoy han llegado a la convicción de que re-sulta absolutamente necesario fijar unas pautasde ahorro para poder mantener un nivel de vidaadecuado en la tercera edad puesto que laspensiones públicas ya no van a ser suficientes.Aquí es donde cobra su sentido la previsión socialcomplementaria.

Si bien los sistemas de ahorro complementarios ala Seguridad Social son abundantes en nuestra le-gislación, el presente estudio se ha centrado úni-camente en dos figuras: los Planes de Pensionesindividuales y de empleo, instrumentos más co-múnmente contratados, y las EPSV, figuras deprevisión predilectas en Euskadi. Desgranamos losprincipales aspectos legales y fiscales con el finde dominar la regulación existente entorno aestas figuras y facilitar así su comprensión ypuesta en práctica.

El artículo está dividido en tres partes. En primerlugar, un apartado previo para justificar la exis-tencia de la previsión social complementaria enEspaña. Seguidamente, examinamos los orígenesy el marco jurídico que ampara la previsión socialespecífica del País Vasco ya que los Territorios His-tóricos de Euskadi desarrollaron una legislaciónpropia que dio nacimiento a las EPSV. Asimismo,tratamos de sintetizar las principales diferenciasentre EPSV vascas y planes de pensiones existen-tes en todo el territorio español.

Por último, la tercera parte aborda los aspectosfiscales que afectan a los instrumentos de previ-sión estudiados, y que por ende inciden en la de-cisión de su contratación. Consideramos lasdistintas consecuencias existentes para los sociosy partícipes en el IRPF, distinguiendo claramenteentre aportaciones y prestaciones, ISD, IRNR e IP.Además, la fiscalidad también afecta a los pro-pios instrumentos de previsión, existiendo una re-gulación propia en el IS, IVA, ITPAJD así comosiendo sujetos obligados a determinadas formali-dades censales.

Para finalizar, mencionar que se ha pretendidorealizar un profuso estudio doctrinal, analizandola bibliografía más significativa que podía guiar-nos en el estudio de este tema, sin haber dejadode examinar la legislación actualizada y aplica-ble a cada aspecto. Todas las fuentes consulta-das, bibliográficas, normativas, así como unareferencia jurisprudencial muy reciente y de sumaimportancia en el asunto tratado, han quedadodebidamente referenciadas.

II. JUSTIFICACIÓN DE LA PREVISIÓN SOCIAL COM-PLEMENTARIA

1. Crisis en el Sistema Público de Pensiones

Hasta hace unos pocos años, el sistema públicode Seguridad Social, ligado al Estado de Bienes-tar, garantizaba una cierta calidad de vida a lospensionistas. Hoy en día, el mantenimiento de esenivel empieza a ser insostenible y los cambios so-ciológicos y demográficos actuales implican unaconstante y necesaria adaptación de las pautasde conducta de los individuos1.

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SISTEMA DE PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA: ASPECTOS LEGALES Y FISCALES CRISTINA MUGURUzA OLARAN (*)


(*) Licenciada en Derecho.

1 CORRAL DELGADO, Sergio et al. “Análisis comparativode los instrumentos para la previsión social complemen-taria: características, tratamiento fiscal y rentabilidad fi-nanciero-fiscal”. eXtoikos, Nº 2, 2011, pág. 37.

El envejecimiento demográfico y las bajas tasasde natalidad, fenómenos dominantes de la socie-dad en el siglo XXI, tienen como principal carac-terística la combinación del aumento de lapoblación anciana con la reducción de las gene-raciones jóvenes, lo cual conlleva a la inversión dela pirámide poblacional2. Esta realidad impide larenovación demográfica, condenando al sistemapúblico de Seguridad Social a un punto de difícilretorno. De hecho, ha sido ya necesario implantarmedidas (hasta ahora inexistentes) de reequilibrioy ajuste automático de las pensiones y corregir elsistema de revalorización de las mismas3.

Resulta innegable que la prolongación de la vidaen buen estado de salud es un fenómeno emi-nentemente positivo. Sin embargo, este hecholleva aparejado el problema de financiar las pen-siones públicas que van aumentando y que seabonan durante un periodo de tiempo máslargo. En particular, a día de hoy las generacio-nes del “baby boom” comienzan a alcanzar laedad de jubilación, por lo que la evolución delgasto en pensiones y la reducción de su importese están haciendo notar considerablemente4.

En nuestro país, el sistema público de pensionesestá basado en un modelo de reparto o deacuerdo intergeneracional, en el que el dinerorecaudado por las cotizaciones de los trabajado-res activos (y de los empresarios que los han con-tratado) se dedica a financiar las prestacionesdevengadas ese mismo año por los pensionistasy a alimentar un fondo de reserva para eventua-les necesidades futuras5. La crisis del sistema surgeen este contexto, pues las pensiones se financian

mediante la transferencia de activos a pasivos,creciendo más estos que aquellos6. De hecho, enlos últimos años de recesión, el Gobierno ha recu-rrido ya seis veces al Fondo de Reserva, conocidocomo “hucha de las pensiones”, para poderhacer frente al pago de las pensiones, y se prevéque para finales de 2015 recurra nuevamentepara el pago de la extra de Navidad.

Las generaciones que integran la población ac-tiva no se sienten indiferentes respecto a la soste-nibilidad económica del sistema de SeguridadSocial en su periodo de jubilación. El Gobierno es-taba ultimando un Real Decreto mediante elcual se comprometía, para finales de 2014, a en-viar cartas informativas a los mayores de 50 añospara que conocieran la estimación de su futurapensión pública, proyecto que ha sido conge-lado y de momento no se va llevar a término.

2. Previsión Social Voluntaria como garantía defuturo

El cuestionamiento de la capacidad futura delsector público para proveer a los futuros pensio-nistas de unas pensiones de jubilación adecua-das, hacen necesario buscar posibles alternativaspara complementar las prestaciones de dicho sis-tema7. En efecto, para muchos trabajadores laacumulación de un patrimonio durante su etapaactiva es la única alternativa si quieren mantenerun nivel de ingresos similar al de su etapa en ac-tivo. Así surgió el modelo conocido como “teoríade los tres pilares” propuesto por la Universidad deLovaina y sobre el que se sintetiza la construccióndel marco normativo europeo de previsión socia8:


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2 FERRUZ AGUDO, Luis y LÓPEZ ARCEIZ, Francisco José.“Fondos de Pensiones: normativa, impacto financiero ysituación actual”. Análisis financiero, Nº 121, 2013, pág.79.3 España. Ley 23/2013, de 23 de diciembre, reguladoradel Factor de Sostenibilidad y del Índice de Revaloriza-ción del Sistema de Pensiones de la Seguridad Social.Boletín Oficial del Estado, 23 de diciembre de 2013,núm. 309, págs. 105137 a 105144.4 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EM-PLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Diagnóstico y Plan de Previ-sión Social Complementaria en Euskadi. Vitoria-Gasteiz:Servicio Central de Publicaciones del Gobierno Vasco,2007, págs. 27-28 y 37.

5 “Guía de la previsión social complementaria”. Ekono-miaz: Revista vasca de economía, Nº 85, 2014, pág. 288.6 VALERO, Diego. “Perspectivas del sistema público depensiones y el papel de la previsión complementaria”.Ekonomiaz: Revista vasca de economía, Nº 85, 2014,pág. 47.7 ÁLVAREZ GARCÍA, Santiago y APARICIO PÉREZ, Anto-nio, “Un análisis de la fiscalidad de los sistemas de pre-visión social”. Revista universitaria de ciencias deltrabajo, Nº 11, 2010 (Ejemplar dedicado a: La igualdaden la construcción del modelo laboral), pág. 215.8 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EM-PLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Manual de Previsión Social

- Primer pilar: se refiere al sistema público de Se-guridad Social.

- Segundo pilar: constituido por regímenes pri-vados y complementarios, ocupacionales ode empleo, que surgen en el ámbito de lasempresas o de las relaciones laborales.

- Tercer pilar: conformado por las decisiones in-dividuales de ahorro a largo plazo, gene-rando un derecho de pensión individual sincomunicación con otros sujetos.

En España, y en la mayoría de países de la UniónEuropea, la contribución a este primer pilar esobligatoria, tratándose del núcleo central del sis-tema de protección social. De hecho, de la pen-sión que percibe un ciudadano, la parte a cargode la Seguridad Social alcanza aproximada-mente el 90% y solo el 10% restante lo recibe desistemas complementarios9.

La previsión social complementaria abarca el se-gundo y tercer pilar. Si bien el sistema de previsiónindividual, tercer pilar, es de carácter totalmenteopcional y privado, el segundo pilar puede ser,según los países, de carácter obligatorio o voluntarioy público o privado. La mayoría de países que lohan desarrollado lo financian mediante un sistemade capitalización individual o colectiva en el quecada trabajador construye su propia pensión10.

Desde los años ochenta, en todos los países des-arrollados se ha experimentado un aumento muysignificativo de los productos de ahorro más sofis-ticados. En España, los instrumentos de previsiónsocial complementaria aparecen por primeravez con la Ley 8/1987 de 8 de junio11. La evolución

reciente del mutualismo en nuestro país ha ve-nido marcada por las reformas del marco institu-cional en el sector asegurador, que sentó lasbases para la creación de un potente sistemacomplementario de previsión e introdujo un con-junto de incentivos, sobre todo un tratamiento fis-cal muy favorable, que pretendía fomentar elahorro a largo plazo. Los cambios normativoscoinciden también con la incorporación de Es-paña, en 1999, al mercado financiero integradoy a la unión monetaria europea12. Los sistemasmás comúnmente desarrollados han sido los pla-nes de pensiones, actualmente regulados por elTRLPFP13 y por el RPFP14 y las EPSV en el País Vascotal y como explicamos a continuación.

III. EL SECTOR DE LA PREVISIÓN SOCIAL COMPLE-MENTARIA EN EUSKADI

1. Orígenes de las entidades de previsión socialvoluntaria

La Carta Magna de 197815 aparece situadacomo vértice en la pirámide de las fuentes dentrodel ordenamiento jurídico español por lo que elanálisis de este texto resulta obligado en el estu-dio de cualquier instituto jurídico. A las mutualida-des de previsión social le son de aplicación, porun lado el art. 41 CE en cuanto hace referenciaal sistema de Seguridad Social, y de otro los arts.148 y 149 CE encargados de ordenar el repartocompetencial entre el Estado y las CCAA en estamateria.

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SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL COMPLEMENTARIA: ASPECSTOS LEGALES Y FISCALES


Complementaria. Vitoria-Gasteiz: Servicio Central dePublicaciones del Gobierno Vasco, 2009, pág. 18.9 VALERO, Diego. “Perspectivas... op.cit., pág. 43.10 MELGAREJO ARMADA, Joaquín. “La previsión socialcomplementaria en el mercado único”. InformaciónComercial Española, ICE: Revista de economía, Nº 833,2006 (Ejemplar dedicado a: El sector asegurador y delos planes y fondos de pensiones), págs. 115-116.11 España. Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación delos Planes y Fondos de Pensiones. Boletín Oficial del Es-tado, 9 de junio de 1987, núm. 137, págs. 17195 a 17202.

12 SÁEZ FERNÁNDEZ, Francisco Javier. El mutualismo deprevisión social y los sistemas de protección comple-mentarios. Madrid: Thomson Civitas, 2006, págs. 102-103.13 España. Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de no-viembre, por el que se aprueba el texto refundido de laLey de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.Boletín Oficial del Estado, 13 de diciembre de 2002,núm. 298, págs. 43361 a 43383.14 España. RD 304/2004, de 20 de febrero, que apruebael Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. BoletínOficial del Estado, 25 de febrero de 2004, núm. 48, págs.8859 a 8909.15 España. Constitución Española, 1978. Boletín Oficialdel Estado, 29 de diciembre de 1978, núm. 311, págs.29313 a 29424.

El art. 41 garantiza un régimen público de Seguri-dad Social para todos los ciudadanos, ubicandosemejante derecho entre los principios rectoresde la política social y económica. Además, se-ñala que la asistencia y prestaciones comple-mentarias serán libres. La literalidad del preceptoobliga a diferenciar entre el régimen de la Segu-ridad Social y las prestaciones complementariasque añaden un plus al sistema público básico16.

Uno de los asuntos que mayor trascendencia pre-senta en la ubicación de las mutualidades dentrode la Constitución, y que además se ha confir-mado como especialmente polémico y com-plejo, es el relativo al reparto competencial entreEstado y CCAA en la materia. Cuando los arts.148 y 149 CE proceden a regular la organizaciónterritorial del Estado, guardan silencio sobre ellugar donde situar a las entidades de previsión so-cial. Esta circunstancia fue aprovechada por al-gunas CCAA, entre ellas la nuestra, paraatribuirse en la redacción primera de sus EEAA di-versas prerrogativas exclusivas al respecto17.

Euskadi, en el ejercicio de las competencias re-conocidas por el art. 10.23 del Estatuto de Ger-nika18, ha confeccionado su propia normativa enmateria de previsión social, derivada en parte dela fuerte y arraigada tradición histórica que en-vuelve a estas entidades en nuestro territorio,cuyo origen se remonta nada menos que a lasantiguas cofradías de pescadores19.

El EAPV señala en su art. 10.23 que la CAPV tienecompetencia exclusiva en materia de mutualida-des no integradas en la Seguridad Social, y el art.11.2.a) compete a la CAPV para el desarrollo le-

gislativo y la ejecución dentro de su territorio delas bases en materia de seguros. Mediante el RealDecreto 3228/198220 se traspasaron las funcionesy servicios del Estado a la CAPV en dicha mate-ria.

Posteriormente, el Parlamento Vasco, conformea las facultades que la Constitución y el propioEAPV le confieren en materia de previsión socialcomplementaria, promulgó la Ley 25/1983 sobreEPSV21 que fue reglamentada en virtud del De-creto 87/198422. Estos dos textos normativos defi-nen la base y el marco normativo de las EPSV ycon ellos se regula y desarrolla por primera vez enEuskadi un campo amplio y hasta entonces pocoreglado (únicamente por estados europeos)- Asi-mismo, las Juntas Generales de cada uno de losTTHH regularon el tratamiento tributario que a lasmismas iba a dispensarse, completándose deesta forma el marco normativo aplicable a lasEPSV de la CAPV23.

Bajo este manto legislativo que amparaba a lasEPSV en Euskadi, se fueron consolidando sistemascomplementarios a la Seguridad Social tan im-portantes como GEROA pentsioak, LAGUN ARO,la EPSV que da cobertura a todos los trabajado-res del Grupo Mondragón, entidades que aco-gen a todo el sector público como ITZARRI(funcionarios de la Administración pública gene-ral) y ELKARKIDETZA (ayuntamientos y diputacio-nes), así como EPSV ligadas a empresas del tejidoproductivo vasco: Iberdrola (Caja Juan Urrutia


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16 FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, Roberto. Las mutualidadesvoluntarias de previsión social y sus conexiones con elsistema de seguridad social. León: Universidad de León,Secretariado de Publicaciones, 2004, págs. 79-80 y 87.17 FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, Roberto. Las mutualidades...op.cit., págs. 90-91.18 País Vasco. Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre,de Estatuto de Autonomía para el País Vasco. BoletínOficial del País vasco, 12 de enero de 1980, núm.32,págs. 287 a 301 y Boletín Oficial del Estado, 22 de di-ciembre de 1979, núm. 306, págs. 29357 a 29363.19 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EM-PLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Manual... op.cit., pág. 23.

20 España. RD 3140/1983, de 2 de noviembre, por el quese modifica el RD 3228/1982, de 15 de octubre, sobretransferencia de funciones y servicios de la Administra-ción del Estado a la Comunidad Autónoma del PaísVasco en materia de Mutualidades no integradas en laSeguridad Social. Boletín Oficial del Estado, 24 de di-ciembre de 1983, núm. 307, pág. 34453.21 País Vasco. Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre «En-tidades de Previsión Social Voluntaria». Boletín Oficialdel País vasco, 7 de noviembre de 1983, núm. 163,págs. 3731 a 2742. 22 País Vasco. Decreto 87/1984, de 20 de febrero, por elque se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entida-des de Previsión Social Voluntaria. Boletín Oficial del Paísvasco, 16 de abril de 1984, núm. 64, págs. 2006 a 2023.23 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EM-PLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Manual... op.cit., pág. 55 y74.

EPSV), Mercedes Benz, C.A.F., Tubos Reunidos, Tu-bacex, Productos Tubulares, Lantegi Batuak y unlargo etcétera24. Asimismo, nacieron innumera-bles EPSV de modalidad individual a las que milesde ciudadanos se incorporaron. Se instituyó tam-bién la Federación de EPSV de Euskadi para pro-mover una labor fundamental en la defensa ydesarrollo del sector, agrupando a todo el movi-miento previsional para la configuración de pro-yectos comunes25.

La CAPV se convirtió en pionera en materia deprevisión social con una normativa imaginativa yprevia al resto de CCAA, anticipándose legal-mente a instituciones similares que se irían cre-ando en legislaciones adyacentes. Sin embargo,semejante circunstancia no confiere una potes-tad ilimitada o absoluta para legislar y, como pri-mer límite, debe tenerse en cuenta lacompetencia estatal sobre ordenación de los se-guros ex art. 149.1.11ª CE, la legislación mercantilen cuanto sea de aplicación (art. 140.1.6ª CE) ylas facultades estatales para dictar bases y coor-dinar la planificación general de la actividadeconómica (art. 149.1.13ª CE).

A la luz de tales previsiones, el Tribunal Constitu-cional ha reconocido expresamente el derechodel Estado a dictar bases destinadas a ordenarlos seguros privados, si bien la normativa centraldebe respetar y no afectar al régimen jurídico es-tructural y funcional que queda dentro del ám-bito competencial de las CCAA. Por su parte,estas pueden dictar normas para el desarrollo detal materia sin contrariar nunca la opción supra-territorial sobre los preceptos considerados comobásicos26.

2. Marco legal actual

A lo largo de los años transcurridos desde el na-cimiento de la Ley sobre EPSV en 1983, han ocu-rrido cambios naturales en el sector así comoacontecimientos en el ámbito estatal y comuni-tario europeo que aconsejaban una reforma pro-funda en la legislación autonómica. Además, elGobierno Vasco decidió reinventarse al consta-tar que, tras veinte años de crecimiento expo-nencial del patrimonio de las EPSV, en laactualidad los datos reflejaban la ausencia degeneralización real de la previsión social volunta-ria, especialmente respecto a los sistemas de em-pleo27.

Así, el Plan de Previsión Social Complementariade Euskadi aprobado por el Gobierno Vasco el10 de enero de 2006 constituyó un importante re-ferente en la preparación de esta reforma, asen-tado en dos pilares fundamentales: buscar lamáxima adecuación de la previsión social com-plementaria a los nuevos retos derivados de laevolución del contexto demográfico, social, eco-nómico y financiero y potenciar los sistemas co-lectivos de previsión, fundamentalmente los deempleo28.

El 16 de junio de 2007 entró en vigor el Decreto92/200729 regulándose los aspectos de ciertas ac-tividades de las EPSV, entre otros se recoge el de-recho a la información y defensa de los socios ybeneficiarios, se establecen criterios para la inver-sión, o se refiere a las facultades de control sobreel estado económico-financiero de las entida-des.

También la formación se erige como pieza esen-cial de cara a asegurar la mejora en la toma dedecisiones por parte de los órganos de gobiernosy buscándose también experiencia en el sector.Así, se establece la obligación de que, en un

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24 IZURIETA, Clara y ZABALA, Iñaki. “El desarrollo de lasEPSV de empleo e individuales en el País Vasco”. Eko-nomiaz: Revista vasca de economía, Nº 85, 2014, págs.99 a 107.25 IZQUIERDO, Luis Carlos. “Evolución normativa y fiscalde la previsión social complementaria en el PaísVasco”. Ekonomiaz: Revista vasca de economía, Nº 85,2014, págs. 121-122.26 FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, Roberto. Las mutualidades...op.cit., págs. 94 a 97.

27 IZQUIERDO, Luis Carlos. “Evolución... op.cit., pág. 126.28 “Guía de la previsión... op.cit., pág. 294.29 País Vasco. Decreto 92/2007, de 29 de mayo, por elque se regula el ejercicio de determinadas actividadesde las Entidades de Previsión Social Voluntaria. BoletínOficial del País vasco, 15 de junio de 2007, núm. 115,págs. 14070 a 14093.

plazo máximo de 24 meses desde su entrada envigor, aquellas personas que actúen como miem-bros de la Junta de Gobierno y de la Direcciónde las EPSV acrediten un determinado nivel deconocimiento en previsión social suficiente paracomprender sus funciones y entender los docu-mentos y conceptos jurídicos de inversión, actua-riales, de gestión y fiscales que en razón de susobligaciones y responsabilidades van a tener quemanejar regularmente. Anualmente se organi-zan, con el patrocinio del Gobierno Vasco y la Fe-deración de EPSV de Euskadi, cursos básicos deformación en previsión social a los que acudenrepresentantes de los órganos de gobierno de lasEPSV así como estudiantes del grado de Finanzasy Seguros de la UPV30.

El 6 de marzo de 2012 entró en vigor la nueva Ley5/2012 de EPSV31 que pretendió generalizar laprevisión social complementaria entre la ciuda-danía vasca fomentando los sistemas colectivosy de empleo. Dicha ley ha sido recientementeanalizada por el Tribunal Constitucional en los tér-minos que vamos a analizar en el siguiente epí-grafe.

3. Planes de Pensiones vs. Entidades de PrevisiónSocial Voluntaria

En este apartado es muy importante hacer refe-rencia a la STC 97/2014, de 12 de junio de 201432,publicada en el BOE el 4 de julio de 2014, que re-solvió precisamente sobre la inconstitucionalidadde ciertos preceptos de la Ley 5/2012 sobre EPSVya mencionada, por entender que se vulnerabael orden de distribución de competencias articu-lado por el Estado.

A raíz de esta disposición, quedaron anulados lospreceptos que diferían respecto a la regulaciónestatal en materia de ordenación de seguros, porlo que la regulación en tal materia ha quedado,en cierto sentido, homogeneizada.

Los artículos anulados por la sentencia han sidolos siguientes:

- Art. 14.a-2 declarado inconstitucional por nocontemplar la posibilidad del partícipe dedarse de baja de los planes de previsión socialpreferente, condición establecida en el art.4.1.a) TRLPFP.

- Art. 19.2 que regula los derechos correspon-dientes a los partícipes en función del importede las aportaciones realizadas y de los rendi-mientos obtenidos, materia ya regulada en lalegislación básica estatal.

- Art. 22 relativo a la movilización de los dere-chos económicos, materia también ya regu-lada en la legislación básica estatal.

- Art. 23.1.a), el precepto anulado que más po-lémica ha suscitado. Dicho artículo preveía laposibilidad de rescatar los derechos econó-micos del socio cuya primera aportación tu-viera una antigüedad superior a 10 años,posibilidad inexistente en el resto del territorioestatal.

- Art. 32.1 que regula la administración y adqui-sición de personalidad jurídica de las EPSV através de su inscripción en el Registro de EPSVde Euskadi, exigencia distinta a la prevista enla legislación estatal que ordena la inscripciónen el Registro Mercantil.

- Art. 46.2 que regulaba causas de extinción delas EPSV distintas a las previstas para los planesde pensiones estatales en el art. 5.4 TRLPFP.


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30 IZQUIERDO, Luis Carlos. “Evolución... op.cit., pág. 133.31 País Vasco. Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Enti-dades de Previsión Social Voluntaria. Boletín Oficial delPaís Vasco, 6 de marzo de 2012, núm. 47 y Boletín Oficialdel Estado, 16 de marzo de 2012, núm. 65, págs. 24071a 24106.32 Sentencia del Tribunal Constitucional (Pleno) núm.97/2014, de 12 de junio de 2014. RTC 2014\97. Recursode inconstitucionalidad 6902-2012. Interpuesto por elPresidente del Gobierno en relación con diferentes pre-ceptos de la Ley del Parlamento Vasco 5/2012, de 23de febrero, sobre entidades de previsión social volun-taria. Competencias sobre legislación mercantil y segu

ros: nulidad de diversos preceptos legales autonómicosque contradicen la legislación básica estatal en mate-ria de seguros. Boletín Oficial del Estado, 4 de julio de2014, núm. 162, págs. 119 a 151.

- Arts. 58.1.c) y 58.2 que establecen un margende solvencia y una determinación del importede las provisiones técnicas que contravienenlo dispuesto en la legislación básica estatal.

- Art. 60.1 relativo a los principios de inversión delos fondos de las EPSV que supone la no suje-ción a los límites fijados en la normativa esta-tal.

Creo conveniente destacar ciertos aspectos re-feridos a la inconstitucionalidad del art. 23.1.a) dela Ley de EPSV, que anula el derecho de rescatea los 10 años desde la fecha de publicación dela sentencia, 4 de julio de 2014. El Ejecutivo vascoreaccionó dejando claro que el fallo no tendríacarácter retroactivo, aunque a partir de la fechade publicación de la sentencia el rescate pare-cía abortado. Se entiende pues que todas lasaportaciones anteriores al 3 de julio de 2014 oefectuadas ese mismo día son rescatables.

Por otro lado, y en paralelo, la Disposición final pri-mera Dos de la Ley 26/2014, de 27 de noviem-bre33 ha modificado el art. 8.8 del TRLPFPpreviendo a partir del 1 de enero de 2015 el de-recho de rescate de los derechos consolidadossi se cumplen 10 años de antigüedad, por tantoa partir del 2025. Con lo cual, si justamente la re-gulación autonómica de las EPSV debe aseme-jarse a la legislación estatal, se da la paradoja deque las EPSV también podrían en principio auto-rizar a partir de 2015 ese rescate que les acaba-ban de vetar 5 meses antes. Si el Estado da víalibre, Euskadi quedaría amparada, prohibiéndoseel derecho de rescate únicamente para las apor-taciones efectuadas entre el 4 de julio y el 31 dediciembre de 2014, si bien esta posibilidad no seha regulado expresamente por el momento.

El fallo del Constitucional creaba una especie de“zona fantasma” en Euskadi por la cual las apor-taciones entre el 4 de julio y el 31 de diciembrede 2014 parecían quedar condenadas hasta lajubilación. Para evitar esta situación de discrimi-nación, el Gobierno Vasco prepara un proyectoreglamentario que permitirá dar mayor seguridadjurídica. El proyecto pretende no perjudicar a lascontribuciones y aportaciones efectuadas desdeel 4 de julio y hasta final de año para evitar justa-mente un tratamiento más restrictivo. Asimismo,se aprovecha la oportunidad para actualizar eldesarrollo reglamentario de la Ley de EPSV, puesaún sigue en vigor el Reglamento de 1984. Detodas formas, habrá que esperar hasta la publi-cación definitiva del proyecto una vez se pronun-cie el Parlamento Vasco al respecto de la ley quedesarrolla y que ha sido declarada inconstitucio-nal.

A continuación, adjuntamos un cuadro explica-tivo de las principales diferencias que puedenexistir entre planes de pensiones y EPSV si bien,como ya ha quedado dicho, la regulación esanáloga y las principales características deambos coinciden.

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33 España. Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la quese modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el textorefundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de noResidentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (enadelante LIRPF). Boletín Oficial del Estado, 28 de no-viembre de 2014, núm. 288, págs. 96860 a 96938.


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PLANES DE PENSIONES EPSV

- Instituciones de previsión voluntaria, libre, privada y de carácter complementario, pero nunca sustitutivos del sis-tema público de previsión social.

- Existen distintas modalidades: sistema individual, de empleo y asociado.- Constituyen un instrumento de ahorro a largo plazo en el que los partícipes realizan aportaciones periódicas o

extraordinarias con el objetivo de formar un capital que les podrá servir de complemento privado a las presta-ciones de la Seguridad Social.

- Rige el principio de iliquidez de los derechos consolidados hasta que ocurra alguna de las contingencias o setrasladen los derechos a otro sistema de ahorro.

Art. 10 TRLPFP:Las contribuciones y aportaciones económicas a los pla-nes de pensiones deben integrarse obligatoriamente enun fondo de pensiones. Estos fondos carecen de perso-nalidad jurídica y canalizan la inversión del ahorro-pre-visión generado a través de los planes.

Arts. 20 y 21 TRLPFP:El desarrollo de la actividad de los planes de pensionesrequiere de una Entidad Gestora cuyo único objetivosea administrar dicho fondo de pensiones y de una En-tidad Depositaria que controla la recepción, custodia ydepósito de los activos.

Art. 32 Ley 5/2012:Las EPSV son entidades independientes y sin ánimo delucro que disponen de personalidad jurídica propia, porlo que no necesitan el concurso de terceras entidadespara la realización de su actividad.

Art. 24 TRLPFP:La supervisión de los planes de pensiones correspondea la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensio-nes, dependiente del Ministerio de Economía.

Las EPSV se encuentran sujetas a un control administra-tivo ejercido por el Departamento de Hacienda y Finan-zas del Gobierno Vasco, así como a diversosprocedimientos de control interno referidos a su organi-zación y operativa.

En el desempeño y desarrollo de su actividad, tanto los planes de pensiones como las EPSV requieren de los serviciosde otras personas físicas o entidades jurídicas, bien de forma periódica o por circunstancias concretas. Deben serprofesionales expertos e independientes:- Actuario: evalúa los compromisos presentes y futuros por pensiones a fin de determinar la solvencia financiera

del plan, siguiendo métodos contables y actuariales conocidos.- Asesor jurídico: persona o entidad que posibilita que las actuaciones de las distintas entidades se realicen con-

forme a Derecho.- Auditor: persona o entidad cualificada a quien se encomienda la tarea de llevar a cabo una auditoría (com-

probación de la veracidad de la contabilidad y de los estados financieros).

Art. 8 TRLPFP, contingencias cubiertas: - jubilación, - incapacidad permanente total, absoluta y gran inva-

lidez, - muerte del partícipe o beneficiario,- dependencia severa o gran dependencia del partí-

cipe. - supuestos excepcionales en que los partícipes pue-

den hacer efectivos sus derechos consolidados (des-empleo de larga duración, enfermedad grave ytransitoriamente en caso de ejecución sobre la vi-vienda habitual)

Arts. 24 y 25 Ley 5/2012, contingencias cubiertas: - jubilación, - incapacidad permanente o invalidez para el trabajo

de acuerdo con lo establecido en cualquier régimende Seguridad Social,

- fallecimiento, - dependencia, - mismos supuestos excepcionales de liquidez que para

los planes de pensiones.- incapacidad temporal, - ayudas al empleo, - nacimiento y adopción, - matrimonio o pareja de hecho, - gastos médicos, - estudios oficiales, - asistencia sanitaria, intervención quirúrgica y estancia

en centros sanitarios - otras similares relacionadas con la previsión social- daños y perjuicios en los bienes del socio cuando se

trate de vivienda, ajuar doméstico, instrumentos detrabajo, ganado, cosechas, bosques, embarcacioneso cualquier otra clase de bienes unidos a su actividadlaboral o profesional.

- gastos y servicios consecuentes al sepelio.

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34 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Diagnóstico... op.cit., pág. 24.35 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Manual... op.cit., pág. 52.36 GARCÍA PADRÓN, Yaiza y GARCÍA BOZA, Juan. “Características generales y estudio financiero-fiscal de los planesde pensiones versus planes de jubilación”. Innovar: revista de ciencias administrativas y sociales, Vol. 17, Nº 29, 2007,págs.156-157.37 AHUMADA CARAZO, Rosa María. “Aspectos económicos y financieros que demandan la reforma de los planes depensiones de empleo: causas, efectos y propuestas”. Lan harremanak: Revista de relaciones laborales, Nº 5, 2001,págs. 94-95 y 101.38 FERRUZ AGUDO, Luis y LÓPEZ ARCEIZ, Francisco José. “Fondos de Pensiones... op.cit., págs.79 y 83.39 GARCÍA VIÑA, Jordi. Los planes y fondos de pensiones: elementos clave de previsión social. Valencia: Tirant lo Blanch,2006, págs. 133 a 144, 218 a 221 y 261 a 284.40 ATXABAL RADA, Alberto. “El tratamiento fiscal de los distintos instrumentos de protección social complementaria vo-luntaria” en MANRIQUE LÓPEZ, Fernando, ARRIETA IDIAKEZ, Francisco Javier y ATXABAL RADA, Alberto. Las entidadesde previsión social voluntaria: constitucionalidad, extensión a nuevos sujetos protegidos, régimen fiscal. Bilbao: ThomsonReuters Aranzadi, 2014, pág. 228.

PLANES DE PENSIONES EPSV

Art. 8.8 TRLPFPDesde el 01/01/2015: posibilidad de disposición antici-pada del importe de los derechos consolidados corres-pondiente a aportaciones realizadas con al menos diezaños de antigüedad (esto es, a partir de 2025).

Art. 23.1.a) Ley 5/2012:Posibilidad de rescatar los derechos económicos cuyaprimera aportación tenga una antigüedad superior adiez años.

Artículo declarado inconstitucional desde el 4 de juliode 2014, pero supuesto contemplado en la normativaestatal desde enero de 2015, por lo que solo quedaríananuladas de rescate las aportaciones realizadas entreel 4 de julio y el 31 de diciembre de 2014.

Art. 5.3. TRLPFP:La normativa vigente en cada caso establece un límitefinanciero que topa las aportaciones en una cantidadmáxima (en 2015 = 8.000 euros anuales). Excepcionalmente, para los planes de pensiones de em-pleo, la ley prevé que la empresa promotora realiceaportaciones por encima del límite establecido, cuandoello sea preciso para garantizar las prestaciones en cursoo los derechos de los partícipes de planes que incluyanregímenes de prestación definida para la jubilación,siempre que se haya puesto de manifiesto, a través delas revisiones actuariales, la existencia de un déficit enel plan

Este límite es absolutamente independiente del límite fis-cal que sí puede diferir en los distintos territorios en virtuddel Concierto y Convenio Económico.

El régimen jurídico de las EPSV no incorpora límite finan-ciero alguno. Así, las cantidades que superen la cuantía fiscalmentededucible podrán aplicarse a otros ejercicios posterio-res

Únicamente afecta el límite máximo fiscal de reducciónde las aportaciones en la base imponible fijado en cadacaso por las Normas Forales del IRPF de Álava, Bizkaia yGipuzkoa.

No existe denominación concreta impuesta para losplanes de pensiones.

Artículo 6 Ley 5/2012:Las EPSV deben recoger necesariamente en su denomi-nación, la expresión «Entidad de previsión social volun-taria», bien en su totalidad o bien mediante la sigla“EPSV”, antes o después del nombre elegido para lamisma.

El ámbito territorial de los planes de pensiones se ex-tiende por todo el territorio español.

Art. 3 Ley 5/2012:Las EPSV deben tener necesariamente su domicilio so-cial en Euskadi.

Fuente: elaboración propia a partir de34, 35, 36, 37, 38, 39 y 40

IV- FISCALIDAD DE LOS SISTEMAS DE PREVISIÓNSOCIAL

1. Régimen tributario de los socios

1.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas

Con el fin de apoyar la contratación de instru-mentos de previsión social, el Gobierno y las Di-putaciones forales ofrecen ciertos incentivosfiscales que, en general, se traducen en reduc-ciones de la base imponible de los aportantes,tanto por sus propias aportaciones como por lascontribuciones empresariales, lo cual implica unareducción de la progresividad del impuesto. Pos-teriormente, cuando se da la contingencia cu-bierta, el sujeto pasivo debe tributar por todo elimporte recibido (aunque exceda de las aporta-ciones realizadas debido a un rendimiento posi-tivo de las inversiones del fondo), si bien lanormativa vigente permite también una deduc-ción fiscal en forma de exención cuando la re-cepción se hace en forma de capital41. Acontinuación, procedemos a explicar el trata-miento fiscal aplicable en ambos momentos.

En el análisis del régimen fiscal de los sistemas deprevisión social complementaria debe diferen-ciarse claramente el tratamiento aplicable a lasaportaciones y a las prestaciones. En el caso delas aportaciones, el contribuyente puede reducirde su base imponible la suma de las aportacio-nes individuales y las contribuciones del promotor,respetando el límite fiscal fijado en la normativavigente. Respecto al régimen aplicable a lasprestaciones, estas tributan como rendimiento detrabajo y se integran en la base imponible delejercicio en que se cobren, sometidas a reten-ción42.

El hecho de que las aportaciones y contribucio-nes a los sistemas de previsión social permitan sureducción de la base imponible, determina quelas prestaciones derivadas de estas figuras tribu-

ten íntegramente en el instante de su percep-ción. Así las cosas, el beneficio fiscal se concretaen un aplazamiento de la tributación de las ren-tas invertidas en los referidos instrumentos finan-cieros. Las aportaciones y contribuciones se vanreduciendo de la base imponible durante todala vida laboral del partícipe, difiriéndose su tribu-tación al instante en el que se perciban las pres-taciones al finalizar la vida laboral activa, que escuando generalmente las rentas del contribu-yente son menores43.

Opera así un diferimiento de tributación funda-mentado en la renuncia a la disponibilidad de losfondos a corto plazo, derivada de la irrevocabili-dad de las aportaciones. Aquí interviene otro ele-mento caracterizador de estos instrumentos: laconfianza mutua entre las partes implicadas quese mantiene durante un periodo prolongado detiempo pues los partícipes renuncian a disponerde sus derechos porque el Estado garantiza untratamiento fiscal determinado44.

1.1.1. Aportaciones

A. Aportaciones propias

Las aportaciones realizadas por el promotor tie-nen la consideración de rendimiento del trabajo(retribución en especie) y, como acabo de decir,se reducen en la base imponible del IRPF. El em-pleado debe incluirlas en su declaración de larenta si bien la empresa debe excluir de la basede cálculo del porcentaje de retención el im-porte de las aportaciones realizadas, respetandoel límite fiscal máximo objeto de reducción. Estoslímites fiscales se computan por separado paralas aportaciones personales del socio y para lascontribuciones empresariales45.


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41 “Guía de la previsión... op.cit., pág. 298.42 ALDA GARCÍA, Mercedes et al. Los sistemas... op.cit.,págs. 58 a 60.

43 DELGADO GARCÍA, Ana Mª. “Aspectos generales delrégimen tributario de la previsión social” en DELGADOGARCÍA, Ana María (Coord.), OLIVER CUELLO, Rafael(Coord.), ÁLVAREZ GÓMEZ, Fernando et al. Fiscalidadde los planes de pensiones y otros sistemas de previsiónsocial. Barcelona: Bosch, 2014, pág. 134.44 CALVO VÉRGEZ, Juan. Mutualidades de previsión so-cial: aspectos mercantiles y fiscales. Madrid: Dykinson,2009, págs. 112-113.45 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EM-PLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Manual... op.cit., pág. 60.

Aquí cabe añadir que, hasta el 22 de diciembrede 2013, fecha de entrada en vigor del Real De-creto Ley 16/201346, las contribuciones empresa-riales tampoco entraban dentro de la base decotización a la Seguridad Social. La nueva redac-ción del art. 109.2 LGSS47 ha supuesto la necesi-dad de cotizar a la Seguridad Social por talescontribuciones, novedad muy poco favorable ala previsión social de empleo.

Las reducciones a que dan derecho las aporta-ciones y contribuciones a sistemas de previsiónsocial se practican sobre la base imponible ge-neral (junto con el resto de reducciones previstaslegalmente), sin que en ningún caso la aplica-ción de estas pueda dar lugar a una base liqui-dable negativa. Esta reducción solo se podráaplicar por parte de quienes tengan su residen-cia habitual en España, ya que no se encuentraprevista en el IRNR respecto a las personas físicasno residentes en territorio español que obtenganrentas en él48.

Si pese a dichas circunstancias siguiera existiendoun remanente que aún no ha sido deducido porinsuficiencia de base, la ley permite su reducciónen los cinco ejercicios siguientes (en Álava, Biz-kaia y Gipuzkoa dicha reducción no es viable sise ha pasado a situación de jubilación, como ve-remos posteriormente). Se entenderán reducidas,en primer lugar las aportaciones de ejercicios an-teriores que no hayan podido ser objeto de re-ducción por insuficiencia de la base imponible.De esta manera, las aportaciones se van redu-ciendo en el mismo orden en que se realizaron,no procediendo reducir aportaciones del ejerci-

cio si existen excesos de años anteriores que nohan sido objeto de reducción, salvo que el con-tribuyente no haya solicitado la reducción en loscinco ejercicios siguientes y pierda el derecho acompensar49.

Matiz importante es recordar que los planes depensiones tienen además un límite financiero es-tablecido (en 2015 ha quedado fijado en 8.000euros anuales cualquiera que sea la edad delpartícipe50). Este límite, absolutamente indepen-diente del límite fiscal, topa en una cuantía má-xima las aportaciones anuales a dichosinstrumentos. De hecho, en virtud del art. 35.3.n)del TRLPFP, la aceptación de aportaciones a unplan de pensiones, a nombre de un mismo partí-cipe, por encima del límite financiero previstotiene la consideración de infracción muy grave.

Pues bien, en ningún caso podrán reducir la baseimponible de los cinco ejercicios siguientes lascantidades no deducidas por exceder dicho lí-mite financiero, si bien es cierto que esas canti-dades podrán ser retiradas por los partícipesantes del 30 de junio del año siguiente sin aplica-ción de las sanciones previstas: multa equivalenteal 50% de dicho exceso, sin perjuicio de la inme-diata retirada del citado exceso del plan o pla-nes de pensiones correspondientes. Dichasanción será impuesta en todo caso a quien rea-lice la aportación, sea o no partícipe, si bien elpartícipe quedará exonerado cuando se hubierarealizado sin su conocimiento (art. 36.5 delTRLPFP).

Otro aspecto relevante es que cuando hayaaportaciones o contribuciones que se realicen enel mismo ejercicio en que se cobra una presta-ción en forma de capital, si el importe a integraren la base imponible (60% del capital percibido)es inferior al límite máximo de aportaciones fijadoen la normativa vigente, se tomará dicho importe

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46 España. Real Decreto Ley 16/2013, de 20 de diciem-bre, de medidas para favorecer la contratación esta-ble y mejorar la empleabilidad de los trabajadores.Boletín Oficial del Estado, 21 de diciembre de 2013,núm. 305, págs. 103148 a 103162, (DF 3ª).47 España. Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 dejunio, por el que se aprueba el texto refundido de la LeyGeneral de la Seguridad Social. Boletín Oficial del Es-tado, 29 de junio de 1994, núm. 154, págs. 20658 a20708.48 ROVIRA FERRER, Irene. “Fiscalidad de las aportacionesa Planes de Pensiones” en DELGADO GARCÍA, AnaMaría (Coord.), OLIVER CUELLO, Rafael (Coord.), ÁLVA-REZ GÓMEZ, Fernando et al. Fiscalidad... op.cit., pág.156.

49 RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción. “Los Planes de Pen-siones” en RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción et al. La fis-calidad de los sistemas de ahorro-previsión. Valencia:Tirant lo Blanch, 2008, pág. 165.50 Artículo 5.3.a) del TRLPFP modificado por la Disposi-ción Final Primera Uno de la Ley 26/2014, de 27 de no-viembre.

inferior como tope máximo real de aportacionescon derecho a desgravación. Por ejemplo, Ana,vecina de Getxo, se jubila en noviembre de 2015y decide cobrar ese año en forma de capital losderechos económicos que tiene en su plan depensiones, ascendiendo estos a 8.000 euros. Elcobro en forma de capital da derecho a una re-ducción del 40%, por lo que el importe a integraren la base imponible del IRPF de Ana equivale a4.800 euros. Entre enero y octubre de 2015, es-tando Ana en activo, realizó aportaciones a esemismo plan por un importe de 5.000 euros, canti-dad máxima con derecho a deducción. Puesbien, en este caso, existiendo aportaciones yprestaciones en el mismo ejercicio 2015, Ana ten-drá derecho a desgravarse como máximo los4.800 euros, perdiendo el derecho respecto delos otros 200 restantes.

Una vez jubilada, la persona no podrá incorpo-rarse a ninguna EPSV o plan de pensiones. Sin em-bargo, a partir del acceso a la jubilación, elpartícipe sí podrá seguir realizando aportacionesal plan de pensiones, si bien una vez iniciado elcobro de la prestación de jubilación, las aporta-ciones solo podrán destinarse a las contingenciasde fallecimiento y dependencia (art. 11 RPFP).

En Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, no se podrán redu-cir de la base imponible aquellas aportacionesy contribuciones que se realicen a partir del ini-cio del periodo impositivo siguiente a aquél enque los socios o partícipes se encuentren en si-tuación de jubilación ni se podrán reducir los ex-cesos de ejercicios anteriores51. Respecto a estaimposibilidad, recalcar que se trata de una no-vedad introducida con efectos 1 de enero de2014 y que solo afecta a los TTHH del País Vasco.En Navarra y Territorio Común las aportacionesrealizadas en situación de jubilación son reduci-bles en la base imponible siempre que no sehaya iniciado el cobro de la prestación y enÁlava, Bizkaia y Gipuzkoa los excesos pendientesde ejercicios anteriores a 2014 también podránreducirse aunque se esté jubilado, los posterioresa tal fecha ya no.

Procedemos a sintetizar la normativa actual res-pecto a los límites fiscales de las aportaciones asistemas de previsión social complementaria, sinolvidar que la fiscalidad es distinta según la Ha-cienda ante la cual el contribuyente tribute y quelos límites fiscales son conjuntos para las aporta-ciones a distintos sistemas dentro del mismo ejer-cicio fiscal (en el cuadro que aparece en la pg.siguiente).

Ilustremos la explicación con unos ejemplos prác-ticos:

1. Un partícipe domiciliado en Madrid aporta8.000 euros a un plan de pensiones en el ejerci-cio 2015, ascendiendo su base imponible a6.000 euros. Esta persona solo podrá deducirse6.000 euros en 2015, teniendo un exceso deotros 2.000 que podrá reducir de su base en loscinco ejercicios siguientes puesto que esta can-tidad entra dentro del límite financiero y fiscal.

2. Año 2015: el mismo partícipe aporta 10.000euros a su plan de pensiones ascendiendo subase imponible a 6.000. En este caso, solopodrá deducir 6.000 euros en el ejercicio 2015,reduciendo el exceso hasta 8.000 euros (2.000restantes) en los cinco ejercicios siguientes. Noobstante, no podrá practicar reducción porlos otros 2.000 restantes, pues exceden del lí-mite financiero y fiscal, si bien el contribuyentepodrá pedir la devolución de dicho exceso sinsanción alguna antes del 30 de junio del 2016.

3. Un partícipe domiciliado en Bizkaia realiza5.000 euros de aportaciones voluntarias alplan de pensiones de empleo de la empresaen que trabaja y otros 5.000 a una EPSV indivi-dual. Este año su base imponible asciende a6.000 euros. El sujeto puede reducir de su baseimponible el límite máximo fiscal de 5.000euros (a distribuir a elección del contribuyenteentre las aportaciones al plan de pensiones ya la EPSV). Los otros 5.000 euros restantes,serán objeto de reducción en los cinco ejerci-cios siguientes.

4. Mismo caso que el anterior pero los 5.000euros aportados al plan de pensiones de em-


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51 “Guía de la previsión... op.cit., págs. 299-300.

pleo corresponden a las contribuciones em-presariales. En este caso, el contribuyentepodrá reducir hasta 12.000 euros entre lascontribuciones al de empleo y las aportacio-nes propias pero, como su base imponible as-ciende a 6.000 euros, en 2015 solo reducirá6.000 euros, quedando otros 6.000 a reduciren los cinco ejercicios siguientes.

B. Aportaciones a favor de cónyuge o pareja dehecho

Con independencia de las reducciones anterio-res, también se permite al contribuyente reducirsu base imponible por las aportaciones realizadasa instrumentos de previsión social en los que sucónyuge o pareja de hecho sea socio ordinario,siempre que concurran las siguientes circunstan-cias en función de la residencia fiscal:

- En el caso de Territorio Común57 los sujetoscuyo cónyuge o pareja de hecho no ob-tenga rendimientos netos de trabajo ni de ac-tividades empresariales o profesionales, o losobtenga en cuantía inferior a 8.000 eurosanuales podrán reducir su base imponible ge-neral del IRPF en el importe de las aportacio-nes realizadas a su favor con el límite máximode 2.500 euros anuales.

- En el caso de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa58, loscontribuyentes cuyo cónyuge o pareja dehecho, no obtenga rentas a integrar en labase imponible general, o las obtenga encuantía inferior a 8.000 euros anuales, podránreducir en la base imponible general el im-porte de las aportaciones realizadas a su favorcon el límite máximo de 2.400 euros anuales.

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52 Apartado 32 del art. 1 de la Ley 26/2014 que ha mo-dificado el art. 52.1 de la LIRPF.53 Art. 71 de la NFIRPF de Álava (Álava. NF 33/2013, de27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas. Boletín Oficial del Territorio Histórico deÁlava, 9 de diciembre de 2013, núm. 140, Suplemento).54 Art. 71 de la NFIRPF de Bizkaia (Bizkaia. NF 13/2013, de5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas, Boletín Oficial de Bizkaia, 13 de diciembrede 2013, núm. 238, pág. 27798 a 27895).55 Art. 71 de la NFIRPF de Gipuzkoa (Gipuzkoa. NF3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa.Boletín Oficial de Gipuzkoa, 22 de enero de 2014, núm.13, págs. 169. a 278).56 Apartado 15 de la Ley Foral 29/2014 (Navarra. LeyForal 29/2014, de 24 de diciembre, de reforma de la nor-mativa fiscal y de medidas de incentivación de la acti-vidad económica. Boletín Oficial de Navarra, 31 dediciembre de 2014, núm. 254, págs. 14370 a 14378), re-ferido al art. 55.1 del TRLFIRPF que se modifica (Navarra.Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por elque se aprueba el texto refundido de la Ley Foral delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. BoletínOficial de Navarra, 30 de junio de 2008, núm. 80, págs.7493 a 7528, con corrección de errores en Boletín Oficialde Navarra, 25 de julio de 2008, núm. 91, pág. 8547).

57 Art. 51.7 de la LIRPF.58 Arts. 70.3 de las NFIRPF de los tres TTHH.

Territorio Común52 Álava53, Bizkaia54, Gipuzkoa55 Comunidad Foral de Navarra56

Menor de:- 8.000 euros anuales- 30% de los rendimientos netos

del trabajo o actividades eco-nómicas.

Excesos: próximos 5 años.

Promotor: 8.000 euros- Individuales: 5.000 euros- Límite conjunto: 12.000 euros.

Si aportaciones y contribucionesconcurren en el mismo periodo, sereducirán primero las contribucionesy a continuación las aportaciones.

No deducibilidad/desgravación apartir del periodo impositivo siguientea hallarse en situación de jubilación.

Excesos: próximos 5 años, siempreque no se encuentre en situación dejubilación.

Menor de:- 6.000 euros anuales o 8.000 para

mayores de 50 años.- 30%, o 50% para mayores de 50

años, de los rendimientos netosdel trabajo o actividades econó-micas.

Excesos: próximos 5 años.

Fuente: elaboración propia

Régimen fiscal de aportaciones a sistemas de previsión social complemenatria

- En Navarra59 los sujetos cuyo cónyuge o pa-reja de hecho no obtenga rendimientos netosde trabajo ni de actividades empresariales oprofesionales, o los obtenga en cuantía infe-rior a 8.500 euros anuales, podrán reducir subase imponible general del IRPF en el importede las aportaciones realizadas a su favor conel límite máximo de 2.000 euros anuales.

Se trata pues de un tratamiento especial porquese reduce la base imponible del cónyuge queefectúa la aportación y no la del beneficiado porella. Estas aportaciones no estarán sujetas en nin-gún caso al ISD60.

C. Aportaciones por personas con discapacidado a favor de ellas

El legislador ha arbitrado un régimen fiscal espe-cial orientado hacia el colectivo de personas condiscapacidad o minusvalía, articulando un con-junto de normas que tienden a su mejor integra-ción, y sobre todo a su protección social enmateria de previsión. Este régimen se encuentraregulado en:

- Territorio Común: art. 53 LIRPF.

- Álava, Bizkaia y Gipuzkoa: arts. 72 NFIRPF delos tres TTHH.

- Navarra: Disposición adicional 13ª y 14ªTRLFIRPF.

Resulta evidente que, como consecuencia de ladiscapacidad padecida, en el futuro sus necesi-dades económicas serán mayores que las deaquellos que no las sufren. Consciente de ello, ellegislador ha diseñado un sistema basado enconcederles una serie de incentivos, procurándo-les una situación de igualdad económica conrespecto a quienes han tenido la fortuna de noquedar enmarcadas en dicho colectivo61.

Las aportaciones realizadas por las propias per-sonas discapacitadas o las efectuadas a sistemasde previsión constituidos a favor de dichas perso-nas por quienes tengan con ellas una relación deparentesco en línea directa o colateral hasta eltercer grado inclusive, así como las realizadas porel cónyuge, pareja de hecho o por aquellos queles tuviesen a su cargo en régimen de tutela oacogimiento, podrán ser reducidas de la baseimponible del IRPF con los siguientes límites:

- Reducción máxima de 10.000 euros anuales en Te-rritorio Común y Navarra y de 8.000 euros anualesen los tres TTHH vascos en la base imponible delaportante no discapacitado y sin perjuicio de lasaportaciones que pueda realizar a sus propios sis-temas de previsión social reduciéndoselas deacuerdo con los límites estudiados anteriormente.

- Reducción máxima de 24.250 euros anualesen la base imponible de la propia persona dis-capacitada.


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59 Art 55.1.9 del TRLFIRPF.60 CALVO VÉRGEZ, Juan. Mutualidades... op.cit., pág.133.

61 ALMAGRO MARTÍN, Mª del Carmen. “Los Planes dePensiones, Mutualidades de Previsión Social y Planes dePrevisión Asegurados a favor de personas con discapa-cidad” en RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción et al. La fis-calidad... op.cit., págs. 321-322.

Territorio Común Álava, Bizkaia, Gipuzkoa Com. Foral de Navarra

Rdtos. netos del cónyuge< 8.000€ anuales



Reducción anual máx. 2.500€ 2.400€ 2.000€

Régimen fiscal de aportaciones a favor de cónyuge o pareja de hecho


El conjunto de las reducciones practicadas portodas las personas que realicen aportaciones afavor de una misma persona con discapacidad,incluidas las de la propia persona discapacitada,no podrá exceder de 24.250 euros anuales. Aestos efectos, cuando concurran varias aporta-ciones a favor de la misma persona con discapa-cidad, habrán de ser objeto de reducción, enprimer lugar las aportaciones realizadas por lapropia persona y solo si las mismas no alcanzaranel límite señalado, podrán ser objeto de reduc-ción las aportaciones realizadas por otras perso-nas a su favor en proporción a su cuantía, sin queen ningún caso el conjunto de estas pueda ex-ceder del límite fijado62.

Este tratamiento diferenciado queda condicio-nado a que las personas discapacitadas sean lasbeneficiarias de manera única e irrevocablepara todas las contingencias, salvo la de muerte.Además, “persona discapacitada” a estos efec-tos se refiere a personas con un grado de minus-valía física o sensorial igual o superior al 65%,psíquica igual o superior al 33%, así como perso-nas que tengan una incapacidad declarada ju-dicialmente en virtud de las causas establecidasen el Código Civil, con independencia de sugrado63. Estas aportaciones no estarán sujetas alISD.

Al igual que para las aportaciones efectuadas asistemas de previsión social complementaria pro-pios, las aportaciones que no hubieran podidoser objeto de reducción en la base imponible ge-neral por insuficiencia de la misma o por excederdel límite máximo previsto, se podrán reducir enlos cinco ejercicios siguientes. No obstante, estaregla no será de aplicación a las aportacionesque excedan de los límites financieros previstosen la Disposición adicional 4ª.2 TRLPFP (recordarque no afecta a las EPSV), a saber:

- 24.250 euros anuales para las aportaciones re-alizadas por los partícipes con discapacidad,

- 10.000 euros anuales para las aportaciones re-alizadas por cada partícipe a favor de perso-nas con discapacidad ligadas por relación deparentesco,

- 24.250 euros anuales como límite conjuntoentre las aportaciones anuales a planes depensiones realizadas a favor de una personacon discapacidad incluyendo las suyas pro-pias.

Por último, significar que tanto los límites anualesfiscales como financieros que acabamos de ex-plicar son conjuntos para todos los sistemas deprevisión social a favor de personas con discapa-cidad pero estos límites no son conjuntos a los lí-mites previstos en la normativa para lasaportaciones efectuadas por cada partícipe a supropio instrumento de previsión social.

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Partícipe condiscapacidad Cada una de las personas emparentadas con el discapacitado

Territorio Común,Álava, Bizkaia,

Gipuzkoa y Navarra

TerritorioComún

Álava/Bizkaia/GipuzkoaComunidad Foral

de Navarra

Reducción anual máx. 24.250€ 10.000€ 8.000€ 10.000€

Reducción anual máx.conjunta 24.250€

Régimen fiscal de aportaciones a sistemas de previsión social complementariade personas con discapacidad o a favor de ellas


62 CALVO VÉRGEZ, Juan. Mutualidades... op.cit., págs.150 a 155.63 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EM-PLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Manual... op.cit., pág. 62.

Veamos un ejemplo del tratamiento que acaba-mos de explicar. Mikel, vecino de Bilbao padecesíndrome de Down y tiene reconocido un gradode minusvalía del 70%. Su hermana Jone, tam-bién domiciliada en Bizkaia, contrató una EPSV anombre de Mikel, pensando en ir ahorrando algode dinero de cara a financiar el tratamiento mé-dico que este requerirá en un futuro. Mikel haaportado este año 20.000 euros a su plan ascen-diendo su base imponible a 21.000 euros.

Además, Jone abrió su propia EPSV para planifi-car sus propios ahorros. En el año 2015, Jone haaportado a la EPSV de Mikel 5.000 euros y otros5.000 a la suya propia, siendo su base imponibleigual a 20.000 euros.

Mikel puede reducir de su base imponible los20.000 euros que ha aportado ya que su base essuficiente y dicha cantidad no rebasa el límite fi-jado de 24.250 euros. Por otro lado, Jone puedereducir de su base imponible los 5.000 euros queha aportado a su propia EPSV y 4.250 euros por loaportado a favor de Mikel, puesto que su her-mano ya se ha reducido 20.000 euros. Los 750euros restantes para completar los 5.000 queJone aportó a favor de Mikel podrán reducirse dela base imponible de Jone en los 5 ejercicios si-guientes.

D. Régimen aplicable a deportistas profesionales

El legislador, consciente de las peculiaridades dela vida deportiva, corta en casi todos los casos,ha establecido un régimen fiscal más favorableaplicable a las aportaciones efectuadas por losdeportistas profesionales de alto nivel a la Mutua-lidad de deportistas profesionales, mutualidad deprevisión social a prima fija. Este régimen se en-cuentra regulado en la Disposición adicional 11ªLIRPF, Disposición adicional 9ª NFIRPF de Álava,Bizkaia y Gipuzkoa y Disposición adicional 15ª dela TRLFIRPF de Navarra.

El tratamiento difiere del previsto para el régimengeneral en los siguientes términos:

- Las aportaciones podrán ser objeto de reduc-ción en la base imponible general del IRPF

con el límite de la suma de los rendimientosnetos del trabajo y de actividades empresa-riales o profesionales percibidos individual-mente en el ejercicio y hasta un importemáximo de 24.250 euros anuales salvo en Na-varra donde se fija el importe máximo en15.025,30 euros anuales.

Este régimen especial resulta compatible conel régimen general de los demás sistemas deprevisión social, no computándose estas apor-taciones a efectos del límite general de re-ducción.

- Los deportistas profesionales y de alto nivel,aunque hayan finalizado su vida laboralcomo deportistas profesionales o hayan per-dido la condición de deportistas de alto nivel,podrán realizar aportaciones a la Mutualidadde previsión social de deportistas profesiona-les que seguirán dando lugar a la reducciónen la parte general de su base imponible delIRPF hasta el momento en que hagan efecti-vos sus derechos64.

1.1.2. Prestaciones

Los instrumentos de previsión social complemen-taria son indisponibles, de forma que su norma-tiva únicamente permite el cobro deprestaciones cuando acaece la contingencia yse opta, en su caso, por pasar a la situación depasivo, salvo en el caso de fallecimiento del par-tícipe. De acuerdo con la normativa fiscal, hastael momento en que se perciben los derechoseconómicos, total o parcialmente, no se producerenta alguna a favor del socio. Las cantidadespercibidas tienen en ese momento la considera-ción de rendimiento del trabajo siéndoles aplica-ble la correspondiente retención de IRPF65.


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64 ATXABAL RADA, Alberto. “El tratamiento fiscal de losdistintos instrumentos de protección social complemen-taria voluntaria” en MANRIQUE LÓPEZ, Fernando,ARRIETA IDIAKEZ, Francisco Javier y ATXABAL RADA, Al-berto. Las entidades… op.cit., págs. 199 a 201, págs.189-190.65 GOBIERNO VASCO, DEPARTAMENTO DE JUSTICIA, EM-PLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Manual... op.cit., págs. 64-65.

A. Supuestos excepcionales de liquidez y anticipode derechos consolidados

Adicionalmente, se han previsto ciertos supuestosexcepcionales de liquidez tales como desempleode larga duración del partícipe o enfermedadgrave del partícipe, cónyuge, ascendiente y des-cendiente en primer grado o personas sometidasa tutela que de él dependan. No obstante, estascircunstancias deben reconocerse expresa-mente por el plan de pensiones o la EPSV y hayque tener en cuenta que ninguno de los dos con-ceptos son los manejados por la Seguridad So-cial, sino que es la propia normativa de los planesy fondos de pensiones quien se encarga de de-terminarlos66.

Provisionalmente, la Disposición Final Primera dela Ley 1/201367 añadió una Disposición adicional7ª al TRLPFP permitiendo la liquidación excepcio-nal de los derechos consolidados en caso de pro-cedimiento de ejecución sobre la viviendahabitual del partícipe. Esta medida se adoptó porun plazo de dos años desde la entrada en vigorde la ley, esto es hasta el 15 de mayo de 2015. Noobstante, la reciente Ley de Segunda Oportuni-dad68 ha previsto en su Disposición Final Primerala ampliación de dicho supuesto por otros dosaños más, hasta el 15 mayo de 2017.

Mencionar también que con la nueva ley del IRPFentrada en vigor el 1 de enero de 2015, se ha mo-dificado el art. 8.8 del TRLPFP permitiendo que lospartícipes de los planes de pensiones del sistemaindividual y asociado dispongan anticipada-mente del importe de sus derechos consolidadoscorrespondientes a aportaciones realizadas conal menos diez años de antigüedad (esto es a par-

tir de 2025). Este supuesto no es de obligado cum-plimiento para los planes de pensiones de em-pleo que pueden preverlo o no en susespecificaciones y, en su caso, establecer condi-ciones o limitaciones. Respecto a las EPSV, remi-tirnos a lo expuesto anteriormente al referirnos ala sentencia del Tribunal Constitucional publi-cada el 4 de julio de 2014 que anuló justamenteesta posibilidad de rescate.

En estos casos, los derechos consolidados se pue-den hacen efectivos por los partícipes pasandoal patrimonio de libre disposición del contribu-yente, lo cual implica que existan consecuenciastributarias idénticas a las previstas para los su-puestos en que acontece la contingencia cu-bierta. El legislador no ha considerado estossupuestos como nuevas contingencias al tratarsede circunstancias personales reversibles, frente alas contingencias que pueden ser calificadascomo situaciones personales irreversibles. Por ello,si los derechos consolidados percibidos en estossupuestos excepcionales se cobran en forma derenta solo se mantendrá dicho cobro si se acre-ditan debidamente las situaciones (art. 10.5RPFP).

Si se dispusiese total o parcialmente de los dere-chos consolidados en supuestos distintos a los se-ñalados anteriormente, el contribuyente perderáel derecho a las reducciones practicadas en subase imponible, debiendo reponerlas mediantedeclaraciones complementarias de cada uno delos ejercicios en los que se hubiese practicado lareducción, eliminando la misma y liquidando in-tereses de demora. Dichas declaraciones com-plementarias habrán de presentarse en el plazoque medie entre la fecha de la disposición anti-cipada y el final del plazo reglamentario de de-claración correspondiente al periodo impositivoen que se realice la disposición anticipada69.

Por otro lado, es posible que los beneficiarios de unplan de pensiones o de una EPSV perciban unacantidad como consecuencia de la disolución y li-quidación de los mismos con anterioridad al mo-

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66 FERRUZ AGUDO, Luis y LÓPEZ ARCEIZ, Francisco José.“Fondos de Pensiones... op.cit., pág.83.67 España. Ley 1/2013, de 14 de mayo, de medidas parareforzar la protección a los deudores hipotecarios, rees-tructuración de deuda y alquiler social. Boletín Oficialdel Estado, 15 de mayo de 2013, núm. 116, págs. 36373a 36398.68 España. Ley 25/2015, de 28 de julio, de mecanismo desegunda oportunidad, reducción de la carga finan-ciera y otras medidas de orden social. Boletín Oficial delEstado, 29 de julio de 2015, núm. 180, págs. 64479 a64543.

69 CALVO VÉRGEZ, Juan. Mutualidades... op.cit., págs.184 a 190.

mento en que se produzca la contingencia pre-vista. Para los partícipes, la terminación del plan su-pone que sus derechos consolidados se integraránen otro instrumento de ahorro. Como los partícipesno perciben cantidad alguna, esta operación notiene trascendencia para ellos en el IRPF.

Por su parte, a los beneficiarios que posean almomento de la liquidación derechos económi-cos, habrá que garantizarles la integración deestos en otro sistema de ahorro. Cuando esto re-sulte materialmente imposible, los beneficiariosrecibirán su cuota de liquidación, lo cual tienetrascendencia a efectos del IRPF. Los beneficia-rios percibirán una renta calificada como ganan-cia o pérdida patrimonial (no nos encontramosante prestaciones puesto que no se ha produ-cido ninguna de las contingencias previstas ni sehan rescatado los derechos en el Plan). La cuan-tía de la renta obtenida habrá de minorarse enel importe de adquisición de la mismas, esto es elimporte de las aportaciones realizadas que nopudieron ser objeto de reducción. Otra posibili-dad es considerar las cantidades obtenidascomo rendimientos del trabajo, equiparando lasmismas a las prestaciones obtenidas como con-secuencia del rescate de los derechos en los su-puestos previstos legalmente70.

Por último, mencionar que con la nueva ley deIRPF entrada en vigor el 1 de enero de 2015 se hamodificado el art. 8.8 del TRLPFP permitiendo quelos partícipes de los planes de pensiones del sis-tema individual y asociado dispongan anticipa-damente del importe de sus derechosconsolidados correspondientes a aportacionesrealizadas con al menos diez años de antigüe-dad (esto es a partir de 2025). Este supuesto noserá de obligado cumplimiento para los planesde pensiones de empleo que podrán preverlo ono en sus especificaciones y, en su caso, estable-cer condiciones o limitaciones. Con esto, quedaaceptada por analogía la posibilidad de rescatarlos derechos económicos de los socios de lasEPSV cuya primera aportación tuviera una anti-

güedad superior a 10 años, como ya se hapuesto de manifiesto anteriormente al referirnosa la sentencia del Tribunal Constitucional publi-cada el 4 de julio de 2014.

En todos estos casos, las prestaciones se percibencon el mismo tratamiento, esto es como rendi-miento de trabajo. La movilización de los derechosconsolidados de los partícipes es una operacióndistinta que no lleva aparejada consecuencia fiscalalguna ya que los derechos permanecen siempreen uno de los sistemas de ahorro sin cobrarse71.

B. Supuestos de beneficiarios distintos del titular

La muerte del partícipe o beneficiario da derechoa la percepción de las prestaciones por personadistinta a este que recibe la prestación en virtud delfallecimiento del titular del instrumento de previsiónsocial complementaria. Podríamos sostener que larenta se adquiere por causa de muerte, trasladablea la noción de “título sucesorio” sujeta al ISD. Sinembargo, las prestaciones derivadas de los siste-mas de previsión social no están sujetas al ISD sino,en todos los casos, al IRPF de quien las percibe.

En efecto, el importe de la percepción nunca haestado integrado en el patrimonio del fallecidosino que simplemente la contingencia del falleci-miento hace que los únicos beneficiarios sean losdesignados libremente por el partícipe. Estochoca con el tratamiento previsto para los segu-ros de vida sujetos a ISD, pero la diferencia detrato responde justamente a la distinta naturalezade ambos instrumentos. El seguro sobre la vida esun contrato de naturaleza aleatoria siendo sucontingencia principal el fallecimiento, mientrasque los planes de pensiones y las EPSV son instru-mentos en los que la muerte del partícipe es unade las contingencias cubiertas, sin resultar ser laprincipal72.


14070 RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción. “Los Planes de Pen-siones” en RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción et al. La fis-calidad... op.cit., págs. 186 a 188.

71 RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción. “Los Planes de Pen-siones” en RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción et al. La fis-calidad... op.cit., págs. 136 a 137.72 NIETO MONTERO, Juan José. “Régimen tributario delas prestaciones de los Planes de Pensiones” en DEL-GADO GARCÍA, Ana María (Coord.), OLIVER CUELLO,Rafael (Coord.), ÁLVAREZ GÓMEZ, Fernando et al. Fis-calidad... op.cit., págs. 168-169.


La normativa vigente en cada territorio fiscal res-pecto al ISD73 declara no sujetas a este impuestolas prestaciones que se perciban por los benefi-ciarios de planes de pensiones y EPSV siempreque esté dispuesto que dichas prestaciones se in-tegren en la base imponible del IRPF de su per-ceptor. Por otro lado, la normativa de IRPFdeclara sujetas como rendimiento de trabajo lasprestaciones percibidas por los beneficiarios deplanes de pensiones o EPSV. Al no especificarmás, se entienden incluidas tanto las prestacionespor jubilación e invalidez como las prestacionespor fallecimiento (que están expresamente ex-cluidas del ISD).

C. Exenciones en el cobro de ciertas prestaciones

Con carácter general, sea el cobro en forma derenta o en forma de capital. Las prestaciones per-cibidas por los beneficiarios de sistemas de previ-sión social complementaria se integrarán en labase imponible del perceptor al 100%. No obs-tante, el cobro en forma de capital único, asícomo la parte recibida en capital de una formade cobro mixta, da derecho a una reducción fis-cal.

En cuanto a qué se entiende por “capital”, es im-portante dejar claro que en los TTHH vascos y en

Navarra la integración al 60% de las cantidadescobradas en forma de capital se aplica única-mente a la primera prestación percibida porcada una de las contingencias. Esto es, a los ca-pitales cobrados en un mismo ejercicio econó-mico, estén repartidos en uno o en variosinstrumentos de previsión social.

Por otro lado, hasta el 24 de junio de 2014, en Te-rritorio Común la exención en el cobro de capitalse aplicaba a las cantidades cobradas en variospagos en el mismo año. En dicha fecha, la Sub-dirección General de Tributación de las Opera-ciones Financieras publicó la contestación a laConsulta Vinculante V1626-1474 cambiando decriterio. Desde entonces, la reducción se aplicaa un solo cobro de los percibidos en un mismoejercicio (aquel que se solicite en forma de capi-tal por cada plan de pensiones y contingenciareconocida), asimilando el tratamiento al se-guido en el resto del territorio.

Finalmente, recordar que la normativa de IRPF noimpide que una persona que decide cobrar enforma de capital en distintos ejercicios, aplique elporcentaje de integración reducido sobre lacuantía que percibe por segunda o posterior vezen forma de capital, por supuesto en la medidaen que no haya hecho lo propio sobre el importecobrado en primer lugar.

1.2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Puede ocurrir que el promotor de un plan de pen-siones o EPSV de empleo realice aportaciones afavor de un partícipe por liberalidad, es decircontribuciones suplementarias no exigidas y queel empresario efectúa voluntariamente. Dichascantidades no se consideran gastos fiscalmentededucibles para los empresarios ni tampoco mi-noran las bases imponibles del IRPF de los partíci-pes, sino que se trata del único supuesto sujeto a

141


73 Art. 3.e) del RISD (España. RD 1629/1991, de 8 de no-viembre, por el que se aprueba el Reglamento del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones. Boletín Oficialdel Estado, 16 de noviembre de 1991, núm. 275, págs.37169 a 37184).Art.7.c) de la NFISD de Álava (Álava. NF 11/2005, de 16de mayo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava, 27 demayo de 2005, núm. 60, Suplemento).Art. 7.1.a) y b) de la NFISD de Bizkaia (Bizkaia. NF 4/2015,de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones. Boletín Oficial de Bizkaia, 1 de abril de 2015,núm. 62, págs. 7454 a 7490).Art. 3.2e) de la NFISD de Gipuzkoa (Gipuzkoa. NF 3/1990de 11 de enero, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones. Boletín Oficial de Gipuzkoa, 22 de enero de1990, núm. 15, págs. 353 a 380).Art. 9.a) del TRDISD de Navarra (Navarra. Decreto ForalLegislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que seaprueba el texto refundido de las disposiciones del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones. Boletín Oficialde Navarra, 30 de diciembre de 2002, núm. 157, págs.11105 a 11114 y Boletín Oficial de Navarra, 28 de marzode 2003, núm. 38, pág. 2969).

74 Consulta vinculante V1626-14 a la Dirección Generalde Tributos, de 24 de junio de 2014.75 ROVIRA FERRER, Irene. “Fiscalidad de las aportacionesa Planes de Pensiones” en DELGADO GARCÍA, AnaMaría (Coord.), OLIVER CUELLO, Rafael (Coord.), ÁLVA-REZ GÓMEZ, Fernando et al. Fiscalidad... op.cit., págs.153-154.



142


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6).

ISD en el caso de los sistemas de previsión socialcomplementaria75.

1.3. Impuesto sobre la Renta de No Residentes

La incorporación de cualquier componente inter-nacional en el esquema de tributación de lasprestaciones derivadas de instrumentos de previ-sión social complica enormemente el tratamientofiscal correspondiente. Los problemas puedensurgir, corriéndose el riesgo de doble tributacióno de no tributación de las operaciones, en los si-guientes casos:

- prestaciones satisfechas a sujetos residentesen territorio español pero derivadas de siste-mas de previsión social complementaria nodomiciliados en España, o

- prestaciones satisfechas en territorio española sujetos no residentes en el mismo.

En el primer supuesto, al tratarse de rentas obte-nidas en el extranjero, la primera cuestión a tenerpresente es la necesidad de acudir a los textosde los CDI. Siempre que del texto del CDI aplica-ble se derive la tributación en España de la rentacorrespondiente, será la norma española la quedetermine la calificación última de la renta.

En todo caso, se va a producir una diferencia detrato entre los planes nacionales y los de los otrosEM, tanto en la propia calificación como rendi-miento de trabajo de las rentas procedentes deinstrumentos nacionales como en las consecuen-cias que dicha calificación tiene en la cuantifica-ción final del impuesto. Esta diferencia de trato seerige como especialmente difícil de asumir en elmarco del Mercado Interior.

Para el caso de las rentas satisfechas en Españaa ciudadanos no residentes en territorio español,la solución aplicable dependerá, en primer lugar,de la existencia o no de un CDI entre España y el

Estado de residencia del perceptor y, en caso deexistir dicho convenio, de la solución adoptadaen el mismo. Si correspondiese a España sometera tributación las rentas, en virtud del convenio oante la ausencia del mismo, la calificación últimadebería hacerse conforme a lo dispuesto en lanormativa del IRNR76.

En mi opinión, debería arbitrarse una soluciónpara garantizar la identidad de trato entre los ins-trumentos de previsión social españoles y los exis-tentes en el resto de EM, para así evitar un tratodiferenciado entre idénticas rentas por el hechode proceder de estados distintos, lo que a su vezconstituye un obstáculo a la libre circulación depersonas y capitales, objetivo fundamental delMercado Interior Europeo. Quizá una soluciónadecuada podría ser admitir por analogía la in-clusión de las figuras extranjeras en nuestro orde-namiento jurídico.

Debe valorarse la tendencia actual de globaliza-ción y ampliación hacia el extranjero. Las perso-nas trabajan cada vez más en distintas empresas,sectores y países mientras que el sistema de pre-visión está predicado sobre la continuidad de lavida laboral en una empresa, país o profesión,características más propias de una generaciónanterior.

1.4. Tributación en el Impuesto sobre el Patrimo-nio

Los derechos consolidados de los partícipes y losderechos económicos de los beneficiarios en unplan de pensiones constituyen hecho imponibledel IP, si bien la normativa correspondiente77 de-clara expresamente su exención.

143


76 NIETO MONTERO, Juan José. “Régimen tributario delas prestaciones de los Planes de Pensiones” en DEL-GADO GARCÍA, Ana María (Coord.), OLIVER CUELLO,Rafael (Coord.), ÁLVAREZ GÓMEZ, Fernando et al. Fis-calidad... op.cit., págs. 183 a 193.

77 Art.4.Cinco a) de la LIP (España. Ley 19/1991, de 6 dejunio del Impuesto sobre el Patrimonio. Boletín Oficial delEstado, 7 de junio de 1991, núm. 136, págs. 18692 a18696).Art.5.Siete.a) y b) de la NFIP de Álava (Álava. NF 9/2013,de 11 de marzo, del Impuesto sobre el Patrimonio. Bo-letín Oficial del Territorio Histórico de Álava, 20 de marzode 2013, núm. 34, Suplemento),Art.5.Siete.a) y b) de la NFIP de Bizkaia (Bizkaia. NF2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimo-nio. Boletín Oficial de Bizkaia, 4 de marzo de 2013, núm.44, págs. 5723 a 5740)


2. Consecuencias fiscales para la entidad

2.1. Impuesto sobre Sociedades

2.1.1. Rentas obtenidas

El legislador ha querido gravar la renta obtenida porlos planes de pensiones y las EPSV. Sus respectivos fon-dos se invierten en activos financieros contratados enmercados regulados, depósitos bancarios, créditosde garantía hipotecaria e inmuebles (art. 16.1 TRLPFPy art. 68 del Reglamento de la ley de EPSV). Estas ope-raciones generan rentas sometidas a retención.

Los instrumentos que otorguen pensiones de jubi-lación, incapacidad permanente, fallecimiento,enfermedad grave, desempleo de larga dura-ción y dependencia, se encuentran sujetos al ISpero a un tipo de gravamen igual a cero, tal ycomo se prevé en el art. 30.1 del TRLPFP y la res-pectiva normativa tributaria del impuesto78. Estoles da derecho a la devolución de las retencio-nes e ingresos a cuenta soportados por la per-cepción de rendimientos del capital mobiliario79.

No obstante, si bien se garantiza la neutralidadde sus rentas fijando un tipo cero, en ningún mo-mento se prevé especialidad alguna respecto delas obligaciones formales derivadas del IS. Al noestar exentos del tributo, planes de pensiones yEPSV deberán cumplir con las mismas exigenciasque el resto de entidades sometidas al impuesto(art. 25 del TRLPFP y 61 de la Ley de EPSV). Entreotras, deben satisfacer las obligaciones contablesy registrales (las EPSV deben también cumplimen-tar trimestralmente la Información Estadístico-Contable exigida por el Gobierno Vasco), lasformales de realización de las liquidaciones acuenta, las de presentación de declaraciones in-formativas y la de presentar la autoliquidacióndel IS. Esto no deja de ser un mecanismo de con-trol teniendo en cuenta la poca implicación fiscalque puede tener la actividad de estos instrumen-tos en relación con otros obligados tributarios80.

Aquellos sistemas que no otorguen las pensionesreseñadas anteriormente, tributarán al 21% enÁlava, Bizkaia, y Gipuzkoa81), al 23 % en Navarra82)y al 25 % en Territorio Común83).


144

Art. 6.3.a) y b) de la NFIRGF de Gipuzkoa (Gipuzkoa. NF10/2012, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre la Ri-queza y las Grandes Fortunas. Boletín Oficial de Gipuz-koa, 21 de diciembre de 2012, núm. 243, págs. 6 a 31).Art. 5.2.a). de la LFIP (Navarra. Ley Foral 13/1992, de 19de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio. BoletínOficial de Navarra, 2 de diciembre de 1992, núm. 145).78 Art. 29.5 de la LIS (España. Ley 27/2014, de 27 de no-viembre, del Impuesto sobre Sociedades. Boletín Oficialdel Estado, 28 de noviembre de 2014, núm. 288, págs.96939 a 97097).Art. 56.5 de las NFIS de Álava (Álava. NF 37/2013, de 13de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. BoletínOficial del Territorio Histórico de Álava, 27 de diciembrede 2013, núm. 148, Suplemento).Art. 56.5 de las NFIS de Bizkaia (Bizkaia. NF 11/2013, de 5de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. BoletínOficial de Bizkaia, 13 de diciembre de 2013, núm. 238,págs. 27627 a 27768).Art. 56.5 de las NFIS de Gipuzkoa (Gipuzkoa. NF 2/2014,de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades delTerritorio Histórico de Gipuzkoa. Boletín Oficial de Gipuz-koa, 22 de enero de 2014, núm. 13, págs. 2 a 168).Art 50.6 de la LFIS (Navarra. Ley Foral 24/1996, de 30 dediciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Boletín Ofi-cial de Navarra, 31 de diciembre de 1996, núm. 159 yBoletín Oficial de Navarra, 6 de junio de 1997, núm. 68).79 RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción. “Los Planes de Pen-siones” en RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción et al. La fis-calidad... op.cit., págs. 191 a 194.

80 ROVIRA FERRER, Irene. “Fiscalidad de las aportacionesa Planes de Pensiones” en DELGADO GARCÍA, AnaMaría (Coord.), OLIVER CUELLO, Rafael (Coord.), ÁLVA-REZ GÓMEZ, Fernando et al. Fiscalidad... op.cit., págs.147-148.81 Art. 56.3 de la NFIS de Álava (Álava. NF 37/2013, de13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Bole-tín Oficial del Territorio Histórico de Álava, 27 de diciem-bre de 2013, núm. 148, Suplemento).Art. 56.3 de la NFIS de Bizkaia (Bizkaia. NF 11/2013, de 5de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. BoletínOficial de Bizkaia, 13 de diciembre de 2013, núm. 238,págs. 27627 a 27768).Art. 56.3 de la NFIS de Gipuzkoa (Gipuzkoa. NF 2/2014,de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades delTerritorio Histórico de Gipuzkoa. Boletín Oficial de Gipuz-koa, 22 de enero de 2014, núm. 13, págs. 2 a 168).82 Art. 50.2.a) de la LFIS (Navarra. Ley Foral 24/1996, de30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Bole-tín Oficial de Navarra, 31 de diciembre de 1996, núm.159 y Boletín Oficial de Navarra, 6 de junio de 1997,núm. 68).83 Art. 29.1 de la LIS (España. Ley 27/2014, de 27 de no-viembre, del Impuesto sobre Sociedades. Boletín Oficialdel Estado, 28 de noviembre de 2014, núm. 288, págs.96939 a 97097).


2.1.2. Contribuciones deducibles

Este apartado solo es aplicable a los planes deempleo, los únicos en los que se permite al pro-motor hacer aportaciones de capital al plan quepromueve. Como norma general, las aportacio-nes realizadas por los promotores o protectores afavor de sus empleados tienen la consideraciónde gasto fiscalmente deducible en el IS cuandose imputan a cada partícipe como rendimientodel trabajo personal (art. 14.2 LIS, arts. 27 de lasNFIS de los TTHH vascos y art. 23 de la LFIS de Na-varra). El límite fiscal de deducción es el mismoque el que rige para las aportaciones y contribu-ciones en el IRPF.

Para que las contribuciones de los promotoressean deducibles, se deberá imputar a cada partí-cipe la parte que le corresponda. Será suficientecon que la empresa comunique anualmente a laAdministración la relación individual de los partíci-pes a quienes efectuó sus contribuciones y lacuantía correspondiente a cada una de ellas.Además, debe transmitirse de forma irrevocableel derecho a la percepción de las prestaciones fu-turas, así como la titularidad y la gestión de los re-cursos en que consistan dichas contribuciones, yno puede superarse en su caso el límite financierovigente. Asimismo, solo serán deducibles las dota-ciones que sean obligatorias para la Entidad y queesta efectúe en virtud de Convenio Colectivo, Es-tatutos o pacto expreso con sus empleados.

Sin embargo, y de manera excepcional, podránser deducibles a efectos del IS, sin necesidad deimputarlas a los socios, las aportaciones realiza-das con carácter extraordinario por la empresapromotora de un plan de pensiones de empleoque sean necesarias para garantizar las presta-ciones en curso o los derechos de los partícipes,siempre que se haya puesto de manifiesto, a tra-vés de las revisiones actuariales, la existencia deun déficit en el plan de pensiones. Se trata del su-puesto previsto en el art. 5.3.c) del TRLPFP y únicavía en la que se permite sobrepasar el límite finan-ciero fijado paro los planes de pensiones.

Por otro lado, dicha deducción no tendrá lugarsi los contribuyentes del IS determinan su base im-

ponible mediante el método de estimación ob-jetiva (basado en índices, signos o módulos) queprescinde por completo de los ingresos y gastosque efectivamente hayan tenido lugar. La justifi-cación puede hallarse en que este método seaplica al pequeño comercio y el legislador ha es-timado que no se plantearían supuestos de apor-taciones a los trabajadores por parte delempresario individual84.

2.2. Impuesto sobre el valor Añadido

Los servicios de gestión que presten las entidadesgestoras y depositarias de los fondos de pensio-nes están expresamente exentos en el IVA (arts.20. Uno.18º n).de la LIVA)85, mismo artículo de lasNFIVA de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa86 y art.17.1.14º.n) de la LFIVA de Navarra87). En cambio,nada se especifica acerca de la tributación quedeberán soportar en su caso los propios fondosde pensiones o EPSV, aunque teniendo encuenta que la mayor parte de su actividad con-sistirá en la inversión de sus fondos, la práctica to-talidad de las operaciones relacionadas estaráncontempladas como sujetas y exentas.

No obstante, la duda se plantea si estas entida-des realizan alguna de las operaciones que síaparecen como sujetas y no exentas del IVA.

145


84 ROVIRA FERRER, Irene. “Fiscalidad de las aportacionesa Planes de Pensiones” en DELGADO GARCÍA, AnaMaría (Coord.), OLIVER CUELLO, Rafael (Coord.), ÁLVA-REZ GÓMEZ, Fernando et al. Fiscalidad... op.cit., pág.152.85 España. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido. Boletín Oficial del Es-tado, 29 de diciembre de 1992, núm. 312, págs. 44247a 44305.86 Álava. Norma del Impuesto sobre el Valor Añadido.Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero. Bo-letín Oficial del Territorio Histórico de Álava, 29 de enerode 1993, núm. 11, Suplemento.Bizkaia. NF 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido. Boletín Oficial de Bizkaia, 14 dediciembre de 1994, núm. 236, págs. 16030 a 16110.Gipuzkoa. DF 102/1992, de 29 de diciembre, de adap-tación de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.Boletín Oficial de Gipuzkoa, 31 de diciembre de 1992,núm. 249, págs. 13349 a 13545.87 Navarra. Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, delImpuesto sobre el Valor Añadido. Boletín Oficial de Na-varra, 31 de diciembre de 1992, núm. 158.


Ante la falta de mención expresa de su condi-ción de sujetos pasivos, pueden ser o no ser con-siderados como obligados tributarios, surgiendoopiniones discrepantes88.

2.3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados

La constitución, disolución y las modificacionesconsistentes en aumentos y disminuciones de losfondos de pensiones gozan de exención en el IT-PAJD, según lo dispone el art. 30.2. TRLPFP. Estaexención se refiere a la modalidad OS y así lo hanestablecido también cada una de las normativasrelativas a tal impuesto en su apartado “Benefi-cios fiscales” (art. 45. I. C) 13ª del TRLITPAJD89, art.69. Uno. B) 31) de la NFITPAJD de Álava90, art.59.2) de la NFITPAJD de Bizkaia91, art. 41. I. B) dela NFITPAJD de Gipuzkoa92 y art. 35. I. B) del TRDIT-PAJD de Navarra93).

La exención puede plantear una problemáticaacerca de la naturaleza jurídica de estas figurasque carecen de personalidad jurídica. Para apli-

car la exención que operaría sobre el aumento yreducción de capital social suscrito y desembol-sado es necesaria la previa sujeción al impuesto.Sin embargo, la normativa considera expresa-mente que no son sujetos pasivos del ITPAJD losentes sin personalidad jurídica. Así, la única posi-bilidad de someter a los fondos de pensiones alhecho imponible OS, sería considerarlos comocomunidades de bienes constituidas por “actosinter vivos” que realicen actividades empresaria-les. En este caso, quedarían sujetas pero exentaslas operaciones descritas anteriormente. El restode operaciones realizadas por los fondos de pen-siones quedarán sujetas al hecho imponible co-rrespondiente94.

De todas formas, aún equiparándolos a una co-munidad de bienes, no está claro que los fondosde pensiones lleven realmente a cabo una “ac-tividad empresarial”. La mayor parte de su acti-vidad consiste en la inversión de sus fondos enactivos financieros y la actividad de compra-venta de valores mobiliarios no constituye por símisma actividad económica. En mi opinión, estojustifica definitivamente su no sujeción al im-puesto95.

2.4. Obligaciones censales

Por último, destacar que los planes de pensionesy las EPSV también deberán cumplir una serie deobligaciones fiscales de ámbito informativo:

- Cumplimentación trimestral de los modelos110 (Álava, Bizkaia y Gipuzkoa), 111 (AEAT) y715 (Navarra): ‘Retenciones e ingresos acuenta del IRPF’, en relación a las retencionesde IRPF practicadas, así como cumplimenta-ción del modelo 190: ‘Resumen anual’, y losconsecuentes Certificados 10T a enviar indivi-dualmente a cada partícipe para que realicesu Declaración de la Renta anual.


146

88 ROVIRA FERRER, Irene. “Fiscalidad de las aportacionesa Planes de Pensiones” en DELGADO GARCÍA, AnaMaría (Coord.), OLIVER CUELLO, Rafael (Coord.), ÁLVA-REZ GÓMEZ, Fernando et al. Fiscalidad... op.cit., pág.150.89 España. Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 deseptiembre por el que se aprueba el texto refundido dela Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados. Boletín Oficial del Es-tado, 20 de octubre de 1993, núm. 251, págs. 29545 a29557.90 Álava. NF 11/2003, de 31 de marzo, del Territorio His-tórico de Álava, del Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados. BoletínOficial del Territorio Histórico de Álava, 11 de abril de2003, núm. 43, Suplemento. 91 Bizkaia. NF 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-tados. Boletín Oficial de Bizkaia, 31 de marzo de 2011,núm. 63, págs. 9259 a 9296. 92 Gipuzkoa. NF 18/1987, de 30 de diciembre del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados. Boletín Oficial de Gipuzkoa, 31 dediciembre de 1987, págs. 6201 a 6239.93 Navarra. Texto refundido de las disposiciones del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados. (Decreto Foral Legislativo 129/1999,de 26 de abril). Boletín Oficial de Navarra, 18 de juniode 1999, núm. 76.

94 RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción. “Los Planes de Pen-siones” en RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción et al. La fis-calidad... op.cit., págs. 194-195.95 RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción. “Los Planes de Pen-siones” en RANCAÑO MARTÍN, Mª Asunción et al. La fis-calidad... op.cit., págs. 148-148.


- En Territorio Común, para establecer el por-centaje de retención aplicable a cada bene-ficiario, la entidad gestora deberá incluir elmodelo 145: ‘Comunicación de datos al pa-gador’, junto con el resto de documentaciónnecesaria para solicitar el cobro de la presta-ción. Una vez cumplimentado por el futurobeneficiario, este deberá ser remitido a laAEAT. La cumplimentación de este modelo espotestativa, por lo que su falta no supone in-fracción alguna sino que simplemente el pa-gador aplicará el tipo de retención sin teneren cuenta ninguna de las circunstancias es-pecíficas.

- Cumplimentación anual del modelo 200: ‘Im-puesto sobre Sociedades’, para solicitar la de-volución de las retenciones e ingresos acuenta soportados por la percepción de ren-dimientos del capital mobiliario.

- Cumplimentación del modelo 345: ‘Declara-ción anual partícipes y aportaciones’, dandocuenta de la relación individual de los partíci-pes y la cuantía correspondiente a cada unade las contribuciones efectuadas a su favor.

- Cumplimentación trimestral del modelo 303:‘IVA Autoliquidación’, y el 390: ‘Resumenanual’, indicando “sin actividad” si todas lasactividades realizadas por la entidad se en-cuentran sujetas pero exentas de IVA. Si en al-guno de los ejercicios se efectuara cualquieractividad sujeta y no exenta de IVA, deberádarse cuenta de ella detalladamente en estosmodelos.

- Caso de que la entidad tenga contratadasterceras personas para la realización de acti-vidades económicas por importe superior a3005,06 euros, cumplimentación del modelo347: ‘Declaración anual de operaciones conterceras personas’.

V. CONCLUSIONES

PRIMERA.- La creciente longevidad de la pobla-ción es indudablemente un fenómeno positivo,pero que a su vez supone un importante desafío

para la sostenibilidad del sistema de pensiones. Elenvejecimiento de la población va a suponer unproblema creciente, sobre todo en una sociedaden la que disminuye significativamente el númerode miembros del hogar debido a la menor tasade natalidad y a la creciente incorporación dela mujer al mercado laboral. Ante este impor-tante reto, resulta prioritario definir un nuevo es-quema de financiación para los servicios queprecisan las personas dependientes.

SEGUNDA.- La normativa de previsión social com-plementaria surgió hace 30 años en un contextocompletamente distinto al actual. Hoy en día,ante la situación de crisis profunda financiera porla que atraviesa la Seguridad Social y la imposi-bilidad de mantener en el futuro la estructura deun Estado de Bienestar, la iniciativa privada ha deintentar cubrir esta deficiencia, preocupandosobre todo los colectivos de rentas medias y me-dias-bajas sobre las que recaen los problemasmás graves.

TERCERA.- Todos los sistemas de previsión socialde carácter privado tienen por objeto incentivarel ahorro-previsión. Los partícipes realizan aporta-ciones periódicas o extraordinarias con el fin deformar a largo plazo un capital como comple-mento privado a las pensiones del sistema pú-blico al que en ningún caso sustituyen. Parapoder garantizar unas prestaciones sociales sufi-cientes, en virtud de lo propugnado en el art. 41CE, el Estado se ha visto obligado a fomentarestos sistemas privados de ahorro.

CUARTA.- Conforme a la estructura territorial dise-ñada en la Constitución y al reparto de compe-tencias entre Estado y CCAA, se ha diseñado unmodelo de atribuciones compartidas en el cualla legislación básica, en cuanto a la actividadaseguradora de las mutualidades de previsión so-cial, emana del Estado. Por su parte, las CCAApueden desarrollarla y ejecutarla, además de dis-frutar de ciertas competencias de carácter ad-ministrativo, tales como control y vigilancia en suproceso de constitución y disolución, aprobaciónde estatutos y reglamentos de prestaciones, asu-mir la capacidad para desarrollar legislativa-mente las previsiones estatales y regular con 147



autonomía y libertad los aspectos consideradoscomo no básicos.

QUINTA.- Dicho modelo estructurado en relacióna las mutualidades de previsión social ha abo-cado constantemente a la polémica. De hecho,muy recientemente hemos sido testigos de ello,a través de la publicación de la sentencia del Tri-bunal Constitucional que anuló en julio de 2014una parte importante del articulado de la Leyvasca de EPSV, estimando que no se adecuabaa la legislación básica estatal.

El rescate de los derechos de una EPSV cuya pri-mera aportación tuviera una antigüedad mínimade 10 años fue así eliminado, tras su vigenciadesde el origen de la regulación de la previsiónsocial en Euskadi. En enero de 2015 se ha regu-lado tal posibilidad en la normativa estatal regu-ladora de los planes y fondos de pensiones, sibien no se trata de la antigüedad respecto de laprimera aportación, sino del rescate de los dere-chos equivalentes únicamente a las aportacio-nes realizadas con al menos 10 años deantigüedad. La regulación al respecto en la nor-mativa vasca de EPSV está aún proyectándose,por lo que hoy por hoy, dicha posibilidad se en-cuentra paralizada para las aportaciones realiza-das desde el 4 de julio de 2014.

SEXTA.- Presentándose a menudo como la solu-ción ante la previsible bajada del importe de laspensiones públicas, se sostiene que los sistemasde previsión social complementaria gocen de unconjunto de incentivos fiscales para motivar suatractivo, los cuales van a determinar en buenamedida el éxito o fracaso de tales instrumentos.El beneficio fiscal consiste en un aplazamiento dela tributación de las rentas invertidas en dichosinstrumentos hasta el momento de su percep-ción, operando de esta forma un diferimiento tri-butario.

SÉPTIMA.- Las aportaciones realizadas por los par-tícipes y las contribuciones realizadas por los pro-motores constituyen rendimientos del trabajo enespecie que reducen la base imponible del IRPFcon los límites legalmente establecidos. Asimismo,existe un régimen propio aplicable a las aporta-

ciones efectuadas a favor del cónyuge o parejade hecho o las practicadas por las propias per-sonas discapacitadas o a favor de estas por al-guna persona afín.

Para el promotor, las contribuciones efectuadasa favor de los partícipes constituyen un gasto de-ducible en el IS, siempre que las mismas se impu-ten fiscalmente al trabajador.

OCTAVA.- Respecto a los límites que afectan alos sistemas de previsión social complementaria,debe diferenciarse entre un régimen financiero yun régimen fiscal de reducción de las aportacio-nes y contribuciones. El primero se refiere a lascantidades que como máximo se pueden apor-tar a dichos sistemas (este límite no existe en la le-gislación propia de las EPSV vascas) mientras queel segundo afecta a las cantidades que comomáximo cada contribuyente puede deducirsede su base imponible del IRPF.

Es importante resaltar que las aportaciones ocontribuciones realizadas por encima del límite fi-nanciero previsto nunca podrán ser reducidas enla base imponible, mientras que las realizadas so-brepasando el límite fiscal vigente (pero no el fi-nanciero) podrán reducirse en la base imponiblede los cinco ejercicios siguientes.

NOVENA.- Los instrumentos de previsión socialcomplementaria se caracterizan también por latotal indisponibilidad de las cuantías a ellos apor-tadas. Esta iliquidez justifica el derecho a la re-ducción de la base imponible. Solo se podrádisponer anticipadamente de los derechos con-solidados si concurre alguno de los motivos pre-vistos en la legislación: desempleo de largaduración y enfermedad grave. Excepcional ytransitoriamente se ha regulado la disposición an-ticipada en caso de ejecución sobre la viviendahabitual del partícipe.

Asimismo, los partícipes pueden ejercitar su dere-cho a la baja voluntaria, recuperando el capitalyacente en estos instrumentos una vez comple-tado un periodo mínimo de 10 años de antigüe-dad. A efectos fiscales, todos estos supuestosquedan asimilados al cobro de una prestación.


148


DÉCIMA.- La normativa también regula los su-puestos de traspaso de los derechos a otro plande pensiones o EPSV. Estas operaciones de movi-lización carecen de repercusión fiscal alguna; noexiste prestación por lo que no se trata de unaoperación que tribute en el IRPF. Esta figura, juntocon los requisitos exigidos para ejercitar tal dere-cho, debe regularse reglamentaria o estatutaria-mente en cada caso.

UNDÉCIMA.- No solo las aportaciones a los siste-mas complementarios de previsión social gozande un tratamiento fiscal beneficioso, sino quetambién se suaviza el impacto fiscal en las pres-taciones. Si bien con alguna distinción según elterritorio en el que resida el beneficiario, se favo-rece el cobro en forma de capital - capital únicoo parte cobrada en capital en una renta mixta -que goza de cierta exención. Las personas disca-pacitadas también pueden aplicar una reduc-ción en su IRPF sobre la cantidad cobrada enforma de renta.

DUODÉCIMA.- Los sistemas de empleo reflejanventajas de cara a la extensión de la previsión so-cial a segmentos de rentas medias y medias-bajas puesto que garantizan la continuidad y elinicio temprano en las aportaciones. Conscientesde ellos, los TTHH vascos han establecido un tra-tamiento favorable a los sistemas de previsión deempleo: la cantidad con derecho a reducciónes mayor que la que opera en los sistemas indivi-duales de ahorro y en caso de acumulación decontribuciones empresariales y aportaciones in-dividuales, tienen preferencia las primeras. Estainiciativa debería adoptarse también en Territoriocomún y Navarra, sin que la preferencia de los in-centivos hacia los sistemas de empleo supongaen ningún caso la eliminación de los incentivospara otras modalidades de previsión social.

DECIMOTERCERA.- Personalmente, estimo que elreto fundamental debería situarse en el creci-miento de estos sistemas de empleo, mediante laautoafiliación de los trabajadores que quedanautomáticamente enrolados en el plan de pen-siones de su empresa, debiendo mediar peticiónexpresa suya para no formar parte. De estaforma las propias empresas contribuyen a la jubi-

lación de sus trabajadores y combaten la faltade cobertura complementaria de pensiones, ge-nerada por la escasa cultura financiera y la faltade voluntad real de ahorro.

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España. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido. Boletín Oficial delEstado, 29 de diciembre de 1992, núm. 312, págs.44247 a 44305.


150


España. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y demodificación parcial de las leyes de los Impuestossobre Sociedades, sobre la Renta de no Residen-tes y sobre el Patrimonio. Boletín Oficial del Es-tado, 29 de noviembre de 2006, núm. 285, págs.41734 a 41810.

España. Ley 1/2013, de 14 de mayo, de medidaspara reforzar la protección a los deudores hipo-tecarios, reestructuración de deuda y alquiler so-cial. Boletín Oficial del Estado, 15 de mayo de2013, núm. 116, págs. 36373 a 36398.

España. Ley 23/2013, de 23 de diciembre, regula-dora del Factor de Sostenibilidad y del Índice deRevalorización del Sistema de Pensiones de la Se-guridad Social. Boletín Oficial del Estado, 23 de di-ciembre de 2013, núm. 309, págs. 105137 a 105144.

España. Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por laque se modifican la Ley 35/2006, de 28 de no-viembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas, el texto refundido de la Ley delImpuesto sobre la Renta de no Residentes, apro-bado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5de marzo, y otras normas tributarias. Boletín Ofi-cial del Estado, 28 de noviembre de 2014, núm.288, págs. 96860 a 96938.

España. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre Sociedades. Boletín Oficial del Es-tado, 28 de noviembre de 2014, núm. 288, págs.96939 a 97097.

España. Ley 25/2015, de 28 de julio, de meca-nismo de segunda oportunidad, reducción de lacarga financiera y otras medidas de orden social.Boletín Oficial del Estado, 29 de julio de 2015,núm. 180, págs. 64479 a 64543.

España. Real Decreto 3140/1983, de 2 de noviem-bre, por el que se modifica el Real Decreto3228/1982, de 15 de octubre, sobre transferenciade funciones y servicios de la Administración delEstado a la Comunidad Autónoma del PaísVasco en materia de Mutualidades no integradasen la Seguridad Social. Boletín Oficial del Estado,24 de diciembre de 1983, núm. 307, pág. 34453.

España. Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviem-bre, por el que se aprueba el Reglamento del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones. BoletínOficial del Estado, 16 de noviembre de 1991,núm. 275, págs. 37169 a 37184.

España. Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 deseptiembre por el que se aprueba el texto refun-dido de la Ley del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.Boletín Oficial del Estado, 20 de octubre de 1993,núm. 251, págs. 29545 a 29557.

España. Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 dejunio, por el que se aprueba el texto refundido dela Ley General de la Seguridad Social. Boletín Ofi-cial del Estado, 29 de junio de 1994, núm. 154,págs. 20658 a 20708.

España. Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 denoviembre, por el que se aprueba el texto refun-dido de la Ley de Regulación de los Planes y Fon-dos de Pensiones. Boletín Oficial del Estado, 13 dediciembre de 2002, núm. 298, págs. 43361 a43383.

España. Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero,que aprueba el Reglamento de Planes y Fondosde Pensiones. Boletín Oficial del Estado, 25 de fe-brero de 2004, núm. 48, págs. 8859 a 8909.

España. Real Decreto Ley 16/2013, de 20 de di-ciembre, de medidas para favorecer la contra-tación estable y mejorar la empleabilidad de lostrabajadores. Boletín Oficial del Estado, 21 de di-ciembre de 2013, núm. 305, págs. 103148 a103162.

NORMATIvA AUTONÓMICA

País Vasco. Ley Orgánica 3/1979, de 18 de di-ciembre, de Estatuto de Autonomía para el PaísVasco. Boletín Oficial del País vasco, 12 de enerode 1980, núm.32, págs. 287 a 301 y Boletín Oficialdel Estado, 22 de diciembre de 1979, núm. 306,págs. 29357 a 29363.

País Vasco. Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre«Entidades de Previsión Social Voluntaria». Boletín 151



Oficial del País vasco, 7 de noviembre de 1983,núm. 163, págs. 3731 a 2742, (Derogada).

País Vasco. Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobreEntidades de Previsión Social Voluntaria. BoletínOficial del País vasco, 6 de marzo de 2012, núm.47 y Boletín Oficial del Estado, 16 de marzo de2012, núm. 65, págs. 24071 a 24106.

País Vasco. Decreto 87/1984, de 20 de febrero,por el que se aprueba el Reglamento de la Leysobre Entidades de Previsión Social Voluntaria. Bo-letín Oficial del País vasco, 16 de abril de 1984,núm. 64, págs. 2006 a 2023.

País Vasco. Decreto 92/2007, de 29 de mayo, porel que se regula el ejercicio de determinadas ac-tividades de las Entidades de Previsión Social Vo-luntaria. Boletín Oficial del País vasco, 15 de juniode 2007, núm. 115, págs. 14070 a 14093.

NORMATIvA FORAL

Álava:

Álava. Norma del Impuesto sobre el Valor Aña-dido. Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 deenero. Boletín Oficial del Territorio Histórico deÁlava, 29 de enero de 1993, núm. 11, Suple-mento.

Álava. NF 11/2003, de 31 de marzo, del TerritorioHistórico de Álava, del Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos. Boletín Oficial del Territorio Histórico deÁlava, 11 de abril de 2003, núm. 43, Suplemento.

Álava. NF 11/2005, de 16 de mayo, del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones. Boletín Oficial delTerritorio Histórico de Álava, 27 de mayo de 2005,núm. 60, Suplemento.

Álava. NF 9/2013, de 11 de marzo, del Impuestosobre el Patrimonio. Boletín Oficial del TerritorioHistórico de Álava, 20 de marzo de 2013, núm. 34,Suplemento.

Álava. NF 33/2013, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Bo-

letín Oficial del Territorio Histórico de Álava, 9 dediciembre de 2013, núm. 140, Suplemento.

Álava. NF 37/2013, de 13 de diciembre, del Im-puesto sobre Sociedades. Boletín Oficial del Terri-torio Histórico de Álava, 27 de diciembre de 2013,núm. 148, Suplemento.

Álava. DF 40/2014, del Consejo de Diputados de1 de agosto, que aprueba el Reglamento del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Bo-letín Oficial del Territorio Histórico de Álava, 8 deagosto de 2014, núm. 89. pág. 3940.

Bizkaia:

Bizkaia. NF 7/1994, de 9 de noviembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido. Boletín Oficial deBizkaia, 14 de diciembre de 1994, núm. 236, págs.16030 a 16110.

Bizkaia. NF 1/2011, de 24 de marzo, del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados. Boletín Oficial de Bizkaia, 31de marzo de 2011, núm. 63, págs. 9259 a 9296.

Bizkaia. NF 2/2013, de 27 de febrero, del Impuestosobre el Patrimonio. Boletín Oficial de Bizkaia, 4 demarzo de 2013, núm. 44, págs. 5723 a 5740.

Bizkaia. NF 11/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto Sobre Sociedades. Boletín Oficial de Biz-kaia, 13 de diciembre de 2013, núm. 238, págs.27627 a 27768.

Bizkaia. NF 13/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Bo-letín Oficial de Bizkaia, 13 de diciembre de 2013,núm. 238, pág. 27798 a 27895.

Bizkaia. NF 4/2015, de 25 de marzo, del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones. Boletín Oficial de Biz-kaia, 1 de abril de 2015, núm. 62, págs. 7454 a 7490.

Bizkaia. DF de la Diputación Foral de Bizkaia47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas. Boletín Oficial de Bizkaia, 23 deabril de 2014, núm. 76, págs. 9390 a 9463.


152


Gipuzkoa:

Gipuzkoa. NF 18/1987, de 30 de diciembre del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados. Boletín Oficial de Gipuz-koa, 31 de diciembre de 1987, núm. 249, págs.6201 a 6239.

Gipuzkoa. NF 3/1990 de 11 de enero, del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones. BoletínOficial de Gipuzkoa, 22 de enero de 1990, núm.15, págs. 353 a 380.

Gipuzkoa. NF 10/2012, de 18 de diciembre, delImpuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas.Boletín Oficial de Gipuzkoa, 21 de diciembre de2012, núm. 243, págs. 6 a 31.

Gipuzkoa. NF 2/2014, de 17 de enero, sobre el Im-puesto de Sociedades del Territorio Histórico deGipuzkoa. Boletín Oficial de Gipuzkoa, 22 deenero de 2014, núm. 13, págs. 2 a 168.

Gipuzkoa. NF 3/2014, de 17 de enero, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas del TerritorioHistórico de Gipuzkoa. Boletín Oficial de Gipuzkoa,22 de enero de 2014, núm. 13, págs. 169 a 278.

Gipuzkoa. DF 102/1992, de 29 de diciembre, deadaptación de la Ley del Impuesto sobre el ValorAñadido. Boletín Oficial de Gipuzkoa, 31 de di-ciembre de 1992, núm. 249, págs. 13349 a 13545.

Gipuzkoa. DF 33/2014, de 14 de octubre, por elque se aprueba el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se modi-fica el Reglamento por el que se desarrollan de-terminadas obligaciones tributarias y formales.Boletín Oficial de Gipuzkoa, 17 de octubre de2014, núm. 198, pág. 9286.

Navarra:

Navarra. Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre,del Impuesto sobre el Patrimonio. Boletín Oficialde Navarra, 2 de diciembre de 1992, núm. 145.

Navarra. Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre,del Impuesto sobre el Valor Añadido. Boletín Ofi-

cial de Navarra, 31 de diciembre de 1992, núm.158.

Navarra. Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre,del Impuesto sobre Sociedades. Boletín Oficial deNavarra, 31 de diciembre de 1996, núm. 159 y Bo-letín Oficial de Navarra, 6 de junio de 1997, núm.68.

Navarra. Texto refundido de las disposiciones delImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados. (Decreto ForalLegislativo 129/1999, de 26 de abril). Boletín Oficialde Navarra, 18 de junio de 1999, núm. 76.

Navarra. Ley Foral 29/2014, de 24 de diciembre,de reforma de la normativa fiscal y de medidasde incentivación de la actividad económica. Bo-letín Oficial de Navarra, 31 de diciembre de 2014,núm. 254, págs. 14370 a 14378.

Navarra. Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16de diciembre, por el que se aprueba el texto re-fundido de las disposiciones del Impuesto sobreSucesiones y Donaciones. Boletín Oficial de Na-varra, 30 de diciembre de 2002, núm. 157, págs.11105 a 11114 y Boletín Oficial de Navarra, 28 demarzo de 2003, núm. 38, pág. 2969.

Navarra. Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 dejunio, por el que se aprueba el texto refundido dela Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas. Boletín Oficial de Navarra, 30 dejunio de 2008, núm. 80, págs. 7493 a 7528, con co-rrección de errores en Boletín Oficial de Navarra,25 de julio de 2008, núm. 91, pág. 8547.

ANEXO JURISPRUDENCIAL

Sentencia del Tribunal Constitucional (Pleno)núm. 97/2014, de 12 de junio de 2014. RTC2014\97.

CONSULTA VINCULANTE

Consulta vinculante V1626-14 a la Dirección Ge-neral de Tributos, de 24 de junio de 2014.

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LISTADO DE ABREVIATURAS

AEAT Agencia Estatal de Administración Tri-butaria

art./arts. artículosBOE Boletín Oficial del EstadoCAPV Comunidad Autónoma del País VascoCCAA Comunidades AutónomasCDI Convenio de Doble ImposiciónCE Constitución EspañolaDF Decreto ForalEAPV Estatuto de Autonomía del País VascoEEAA Estatuto(s) de AutonomíaEM Estado(s) Miembro(s)EPSV Entidad(es) de Previsión Social Volunta-

ria et al. y otrosIP Impuesto sobre el PatrimonioIPREM Indicador Público de Renta de Efectos

MúltiplesIRNR Impuesto sobre la Renta de No Residen-

tesIRPF Impuesto sobre la Renta de las Perso-

nas FísicasIS Impuesto sobre SociedadesISD Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-

nesITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-

niales y Actos Jurídicos DocumentadosIVA Impuesto sobre el Valor AñadidoLGSS Ley General de la Seguridad SocialLFIP Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimo-

nioLFIS Ley Foral del Impuesto sobre Socieda-

desLFIVA Ley Foral del Impuesto sobre el Valor

AñadidoLIP Ley del Impuesto sobre el PatrimonioLIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las

Personas FísicasLIS Ley del Impuesto sobre SociedadesLIVA Ley del Impuesto sobre el Valor AñadidoNº NúmeroNF Norma(s) Foral(es)NFIP Norma(s) Foral(es) del Impuesto sobre

el PatrimonioNFIRGF Norma(s) Foral(es) del Impuesto sobre

la Riqueza y las Grandes FortunasNFIRPF Norma(s) Foral(es) del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas

NFIS Norma(s) Foral(es) del Impuesto sobreSociedades

NFISD Norma(s) Foral(es) del Impuesto sobreSucesiones y Donaciones

NFITPAJD Norma(s) Foral(es) del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados

NFIVA Norma(s) Foral(es) del Impuesto sobreel Valor Añadido

núm. númeroop.cit. obra citadaOS Operaciones Societariaspág./págs. página(s)pyme(s) pequeña(s) y mediana(s) empresa(s)RD Real DecretoRIRPF Reglamento del Impuesto sobre la

Renta de las Personas FísicasRISD Reglamento del Impuesto sobre Suce-

siones y DonacionesRPFP Reglamento de Planes y Fondos de

PensionesSMI Salario Mínimo InterprofesionalSTC Sentencia del Tribunal ConstitucionalTC Tribunal ConstitucionalTRDISD Texto refundido de las disposiciones del

Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes

TRDITPAJDTexto refundido de las disposiciones delImpuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados

TRLFIRPF Texto refundido de la Ley Foral del Im-puesto sobre la Renta de las PersonasFísicas

TRLIS Texto refundido de la Ley del Impuestosobre Sociedades

TRLITPAJD Texto refundido de la Ley del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados

TRLPFP Texto refundido de la Ley de Regula-ción de los Planes y Fondos de Pensio-nes

TTHH Territorio(s) Histórico(s)UE Unión EuropeaUPV Universidad del País Vascovs. versus


154


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I. CONSIDERACIONES PREVIAS. ALCANCE DE LANORMATIVA COMUNITARIA.

Como seguramente se recordará el apartado 2del art. 110 de la antigua Ley 43/1995, de 27 dediciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)contenía una norma destinada a evitar el uso ile-gítimo de la aplicación del régimen especial defusiones y escisiones previsto en el citado Im-puesto en virtud de la cual si, como consecuen-cia de la comprobación llevada a cabo por laAdministración, ésta probase que las operacio-nes se realizaron con fines de fraude o de evasiónfiscal, podría acordarse la pérdida del derecho ala aplicación del régimen especial.

Sabido es además que el citado régimen espe-cial no es objeto de concesión o de autorizaciónpor parte de la Administración tributaria, siendosuficiente con comunicar la opción por el mismo.A pesar de ello, en el supuesto de que se acredi-tase que las operaciones tuviesen como finalidadel fraude o la evasión fiscal, la Administración po-dría impedir la aplicación del régimen especial,haciendo así tributar las rentas manifestadas conmotivo de la realización de la operación.

A través de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre,de adecuación de determinados conceptos im-positivos a las Directivas y Reglamentos de las Co-munidades Europeas (que derogó la Ley 76/1980,de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de lasfusiones de empresas), y cuyos Títulos I y II fueron,a su vez, objeto de derogación por la antigua Ley43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades (IS), tuvo lugar la incorporación anuestro ordenamiento jurídico de los mandatoscontenidos en la Directiva 90/434/CEE, del Con-sejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fis-cal común aplicable a las fusiones, escisiones,aportaciones de activos y canjes de acciones re-

alizados entre sociedades de diferentes Estadosmiembros. A través de la aplicación de dicha Di-rectiva se perseguía evitar la imposición de unapenalización impositiva a esta clase de operacio-nes, que presentan un carácter necesario y queno pueden verse obstaculizadas como conse-cuencia del establecimiento de diversas restric-ciones, desventajas o distorsiones2. Muy alcontrario, y tal como declaró la Audiencia Nacio-nal (AN) en su Sentencia de 2 de julio de 2007,estas operaciones han de estar guiadas por unconjunto de normas fiscales neutras.

En líneas generales la principal finalidad perse-guida por la citada Directiva se concretaba enfacilitar que las empresas europeas se reorgani-cen de cara a poder redimensionarse a escalacontinental. Así, y por lo que respecta a nuestroordenamiento, su transposición habría de pro-yectarse sobre las sociedades anónimas, las so-ciedades comanditarias por acciones, lassociedades de responsabilidad limitada y sobreaquellas entidades de Derecho Público que ope-ren en régimen de Derecho Privado, tal y comose señalaba además en el Anexo de la misma.

Adicionalmente, y como consecuencia de la re-forma llevada a cabo en dicho Anexo por la Di-rectiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrerode 2005, su aplicación habría de incidir sobreaquellas sociedades que se constituyeron al am-paro de lo dispuesto en el Reglamento (CE) núm.2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001,

LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE FUSIONES Y ESCISIONES EN EL IS TRA-TÁNDOSE DE OPERACIONES REALIZADAS CON FINES DE FRAUDE O EVASIÓN FISCAL. LA

EXISTENCIA DE MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS1

JUAN CALvO vÉRGEz (*)

(*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.Universidad de Extremadura

1 El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de In-vestigación “LA COORDINACIÓN FISCAL DESDE LAPERSPECTIVA DEL ORDENAMIENTO DE RÉGIMENCOMÚN” (DER2012-39342-C03-03) financiado por el Mi-nisterio de Economía y Competitividad y cuyo Investi-gador Principal es el Prof. Dr. D. Juan Calvo Vérgez.2 Tal y como se afirmaba en el Considerando novenode la citada Directiva “Conviene prever la facultad delos Estados miembros de rechazar el beneficio de laaplicación de la presente Directiva cuando la opera-ción de fusión, de escisión, de aportación de activos ode canje de acciones tenga como objetivo el fraudeo la evasión fiscal (…)”.


por el que se aprueba el Estatuto de la SociedadAnónima Europea, y la Directiva 2001/86/CE delConsejo, de 8 de octubre de 2001, por la que secompleta la regulación del citado Estatuto de laSociedad Anónima Europea en lo referente a laimplicación de los trabajadores. Finalmente, tam-bién habría de afectar a las sociedades coope-rativas constituidas al amparo de lo dispuesto enel Reglamento (CE) núm. 1435/2003 del Consejo,de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de laSociedad Cooperativa Europea y la Directiva2003/72/CE del Consejo, de 22 de julio de 2003,por la que se viene a completar dicho Estatutoen lo relativo a la implicación de los trabajadores.

Hasta fechas relativamente recientes el régimentributario especial de las fusiones, escisiones,aportaciones de activos y canjes de valores fueobjeto de regulación en los arts. 83 y siguientesdel antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5de marzo, por el que se aprueba el Texto Refun-dido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades(TRLIS). Muchos de estos preceptos fueron asi-mismo modificados como consecuencia de laaprobación de la Ley 25/2006, de 17 de julio, quemodificó el régimen fiscal de las reorganizacionesempresariales y del sistema portuario, aprobán-dose diversas medidas tributarias destinadas a lafinanciación sanitaria y al sector del transportepor carretera. La citada Ley fue dictada con elobjetivo de dar cumplimiento a las previsionesque establecía la Directiva 2005/19/CE del Con-sejo, de 17 de febrero de 2005.

Se pretendía concretamente el establecimientode un régimen de neutralidad fiscal aplicable aaquellas rentas determinadas en operaciones dereestructuración empresarial y consistente en undiferimiento de su tributación hasta que se pro-duzca la transmisión posterior de los elementospatrimoniales y de las participaciones en el capi-tal de las sociedades que hubieran sido objetode transacción. Como bien declaró el TribunalEconómico-Administrativo Central (TEAC) en suResolución de 17 de mayo de 2007, lo que se per-seguía era que en las operaciones de concentra-ción empresarial que se justificasen por motivoseconómicos, reducción de costes, mejora de laproductividad, penetración en nuevos merca-

dos, etc., la fiscalidad no represente un freno alas tomas de decisiones sobre las mismas. De estemodo el TEAC, a través de la vía del fraude deley, declaró la improcedencia de la deducciónde los intereses correspondientes a los préstamostomados con la finalidad de financiar la adquisi-ción de la participación sobre entidades delgrupo mercantil a otras entidades pertenecientesal propio grupo mercantil. Tal y como precisó elTribunal, en el concreto supuesto analizadoquedó probada la existencia de un conjunto denegocios jurídicos, todos ellos válidos en sí mismosindividualmente considerados pero que, toma-dos en su conjunto, no parecían tener otra finali-dad que la de crear un artificio con la finalidadde lograr una disminución ilegítima de la deudatributaria. Estimó además el TEAC que el obligadotributario no probó en ningún momento que la re-alización de los negocios jurídicos acometidosrespondiera a una estrategia económica o co-mercial válida, señalándose a resultas de lo an-terior que había sido defraudado el art. 4 delTRLIS, regulador del hecho imponible del Im-puesto, con la cobertura de lo establecido en elart. 10.3 del citado texto legal el cual, al remitirsecomo es sabido al resultado contable, posibilitala deducción de los gastos financieros.3

En cambio la Resolución del TEAC de 1 de juniode 2010 sí que consideró deducibles los intereses,en iguales circunstancias a las expuestas con an-terioridad, por la vía de no apreciar la existenciadel fraude de ley, estimándose así que la opera-ción en cuestión sí que presenta un fundamentoeconómico. De conformidad con lo manifestadopor el TEAC en esta última Resolución “(…) Lo quedebe examinarse es si las operaciones realizadasimplican o no una realidad económico-empresa-


156

3 Declaró concretamente el TEAC en la citada Resolu-ción lo siguiente: “(…) Tal complejo entramado de ope-raciones no se habría abordado de no ser por eseresultado fiscal ventajoso (…) Ante el minucioso y com-plejo conjunto de pruebas aportado por la inspecciónque induce a concluir que la causa que ha guiado larealización del complejo conjunto de operaciones rea-lizado ha sido exclusivamente de índole fiscal, corres-ponde al interesado contradecir dicha conclusiónmediante la acreditación de una justificación alterna-tiva y la prueba de la existencia de la auténtica sustan-cia económica en el conjunto de la estrategiadesplegada”.


rial, además de las posibles ventajas o beneficiosfiscales que hayan de ponderarse en la opera-ción; que no supongan una mera creación artifi-ciosa para erosionar bases fiscales, que eltrasvase de acciones o empresas no constituyaun mero diseño formal sino una toma de posicio-nes con sus riesgos y posibilidades de pérdida obeneficio (…) En el presente caso han resultadoacreditadas las razones de centralización en X dela gestión del mercado ibérico y la consecuciónde una eficiencia de la integración en términosde ahorro de costes y procedimientos y la obten-ción por X de un valor añadido, que acreditan lalógica empresarial de la operación”.4

Adviértase por tanto que, a tenor de lo señaladoen ambas Resoluciones del TEAC, tuvo lugar unavaloración distinta de hechos semejantes o lapercepción de la concurrencia de otros hechosque legitiman la realización de la operación, másque un verdadero cambio de criterio. En ambasResoluciones del TEAC se estaba aludiendo alexamen de la finalidad económica de la opera-ción, es decir, a la lógica económica de la ope-ración (en particular para aquella entidad queadquiere las acciones y que se endeuda), demanera que ante un concreto ahorro o ventajafiscal la sustancia económica de la operacióndetermina la inexistencia de fraude de ley, de-biendo atenderse a la existencia o no de una ló-gica económica en las operaciones realizadas.5

En todo caso, tras la incorporación llevada acabo al art. 83 del antiguo TRLIS por la ya citadaLey 25/2006, de 17 de julio, este régimen tributarioespecial resultó igualmente aplicable a las ope-raciones de cambio de domicilio social de unaSociedad Europea o de una Sociedad Coopera-tiva Europea de un Estado miembro a otro de laUnión Europea, respecto de aquellos bienes o de-rechos situados en territorio español que queda-sen afectados con posterioridad a unestablecimiento permanente situado en dichoterritorio. A estos efectos se precisó que las reglasprevistas en dicho régimen especial para aque-llos supuestos de transmisiones de bienes y dere-chos habrían de resultar igualmente aplicables alas operaciones de cambio de domicilio social,aun cuando no diesen lugar a la realización delas citadas transmisiones. Dicha adición quedaríajustificada por la incorporación al ámbito de apli-cación de la Directiva 90/434/CEE, en virtud delo establecido por la Directiva 2005/19/CE delConsejo, de 17 de febrero, de las operaciones detraslado del domicilio social de una SociedadAnónima Europea o de una Sociedad Coopera-tiva Europea.

Téngase presente además que dichas normas re-sultan igualmente aplicables a aquellas opera-ciones en las que intervienen sujetos pasivos delIS que no tengan la forma jurídica de sociedadmercantil, siempre y cuando produzcan resulta-dos equivalentes a los derivados de las operacio-nes a las que se refería el art. 83 del TRLIS, noproduciéndose por tanto restricciones para laaplicación de este régimen especial, por ejem-plo, respecto de las operaciones de reestructura-ción o de reorganización empresarial en las quelos sujetos intervinientes adquieran la forma de so-ciedades cooperativas, tal y como declaró la Di-

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LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE FUSIONES Y ESCISIONES EN EL IS...

4 Indudablemente ha de reconocerse la ventaja fiscalque depara la realización de esta clase de operacio-nes, ya que la entidad del grupo que actúa como pres-tamista disfruta, en la práctica generalidad de loscasos, de la aplicación de un régimen fiscal privile-giado, si bien cabe plantarse hasta qué punto el pre-cepto del RDLeg. 4/2004 que resultaba defraudado loera el art. 4 y no, en realidad, el art. 20, relativo comoes sabido al mecanismo de la subcapitalización. Decualquier manera la Inspección de los tributos acudesiempre al examen de la operación en su conjunto, delas formas utilizadas en relación con el fondo, de losefectos fiscales que produce y, en resumen, de su ló-gica económica fuera del ámbito de las operacionesentre partes vinculadas. Y todo ello bajo la óptica delfraude a la ley tributaria y, excepcionalmente, del prin-cipio de libre competencia. 5 En definitiva, con independencia de que el resultadopráctico de las concretas operaciones realizadaspueda resultar semejante, en aquellos casos en los quelas mismas carezcan de lógica económica habrán dereputarse fraudulentas. Y, mutatis mutandis, concu-

rriendo dicha finalidad resultarán legítimas. De estemodo es aquel artificio carente de toda lógica econó-mica (y no la existencia de una concreta ventaja fiscal)el que podría conducir al fraude a la ley tributaria, yaque si dicha ventaja se alcanzase a través de la reali-zación de una operación con sustancia económica ha-bría de reputarse legítima. Y ello al margen de la mayoro menor dificultad que pueda llegar a plantearse a lahora de entrar a valorar los hechos o circunstanciasconcurrentes a efectos de poder precisar la lógica eco-nómica de la operación.


rección General de Tributos (DGT) en su Resolu-ción de 14 de junio de 2006. Asimismo tampocose producirían restricciones respecto de la ope-ración por la que una sociedad anónima trans-mite, como consecuencia y en el momento desu disolución sin liquidación, el conjunto de su pa-trimonio social a una asociación que resultase sertitular de la totalidad de los valores representati-vos del capital social, de acuerdo con lo mani-festado en la Resolución de la DGT de 14 demarzo de 2007. E idéntico criterio (esto es, la au-sencia de restricción), se produciría, por ejemplo,en el caso de una operación de fusión llevada acabo por una Comunidad de Regantes que ab-sorbe a una cooperativa, produciéndose su diso-lución sin liquidación, tal y como señaló la DGT encontestación a Consulta de 29 de octubre de2007.

Ya en su día se estableció en el art. 11.a) de laanteriormente citada Directiva 90/434/CEE, delConsejo, de 23 de julio de 1990, que un determi-nado Estado miembro podía negarse a aplicartotal o parcialmente las disposiciones de sus Títu-los II, III y IV, o bien a retirar el beneficio de las mis-mas, en el supuesto de que la operación defusión, de escisión, de aportación de activos o decanje de acciones tuviese como principal obje-tivo (o incluso como uno de los principales) elfraude o la evasión fiscal, añadiéndose a conti-nuación que el hecho de que una de las opera-ciones contempladas en su art. 1 no se realizasepor motivos económicos válidos como puedanser la reestructuración o la racionalización de lasactividades de las sociedades que participasenen la realización de la operación podía constituiruna presunción de que la citada operación teníacomo objetivo principal, o como uno de los prin-cipales, el fraude o la evasión fiscal.

De cualquier manera dicho mandato fue incor-porado a nuestro Derecho a través del art. 16,apartado segundo, de la Ley 29/1991, de 16 dediciembre, de adecuación de determinadosconceptos impositivos a las Directivas y Regla-mentos de las Comunidades Europeas, de con-formidad con el cual “Cuando comoconsecuencia de la comprobación administra-tiva a que se refiere el artículo primero se probara

que las mismas se realizaron principalmente confines de fraude o evasión fiscal, se perderá el de-recho al régimen tributario establecido en el pre-sente Título y se procederá por la Administracióna la regularización de la situación tributaria de lossujetos pasivos, con las correspondientes sancio-nes e intereses de demora”.

Una vez que fueron derogados estos Títulos I y IIde la Ley 29/1991, fue el art. 110.2 de la antiguaLey 43/1995 el encargado de ocuparse de la re-gulación de esta materia, señalándose al efectoque “Cuando como consecuencia de la com-probación administrativa de las operaciones aque se refiere el artículo 97 de esta Ley se pro-bara que las mismas se realizaron principalmentecon fines de fraude o de evasión fiscal, se per-derá el derecho al régimen establecido en el pre-sente capítulo y se procederá a la regularizaciónde la situación tributaria de los sujetos pasivos”.Adviértase que, al amparo de esta nueva redac-ción, desapareció la posibilidad de imponer san-ciones por estos hechos, lo cual resultaciertamente criticable.

A este respecto ha de subrayarse la trascenden-cia que adquirió la Sentencia del Tribunal de Jus-ticia de la Unión Europea (TJUE) de 17 de julio de1997 (As. C-28/95, A. Leer-Bloem y Inspecteur derBelastingdienst/Ondernemingen Ámsterdam), através de la cual se resolvió una decisión prejudi-cial sobre la interpretación de la letra d) del art.2 y de la letra a) del apartado 1 del art. 11 de laDirectiva 90/434/CEE6, declarándose a tal efectoque de la citada letra d) del art. 2 y del sistemageneral de la citada Directiva 90/434/CEE se de-ducía que el régimen fiscal común establecidoen la misma, que comprende diferentes ventajasfiscales, se aplica indistintamente a todas las ope-raciones de fusión, escisión, aportación de acti-


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6 A través del citado pronunciamiento se analizaba elcaso de la Sra. Leur-Bloem, socia única y directora dedos sociedades privadas neerlandesas, cuya intenciónera la de adquirir las participaciones de una tercera so-ciedad privada, una holding, cuyo pago se iba a efec-tuar mediante canje con las participaciones de las dosprimeras sociedades, adquiriendo finalmente de ma-nera indirecta la citada Señora a resultas de la realiza-ción de dicha operación la condición de socia únicade las otras dos sociedades.


vos y canje de acciones, abstracción hecha desus motivos, ya sean estos de carácter financiero,económicos o puramente fiscales. A través del ci-tado pronunciamiento el Tribunal de Justicia deLuxemburgo ofreció un concepto de “motivoseconómicos válidos” de carácter más o menosflexible que contrasta con el concepto tradicio-nal de “test de propósito negocial”, si bien reco-noció que aquellas operaciones realizadasexclusivamente por motivos fiscales y que resul-ten artificiales no resultan admisibles. Debido aello, el hecho de que la sociedad dominante enel sentido que establece la letra h) del citado art.2 no gestione por sí misma una empresa o de queuna sola persona física que tuviese la condiciónde accionista única y directora de las sociedadesdominadas pase a ser accionista única y direc-tora de la sociedad dominante no impide califi-car la operación de canje de acciones en elsentido que otorga la letra d) del citado art. 2 dela Directiva 90/434/CEE del Consejo. En conse-cuencia cabría estimar que de las letras d) y h)de este art. 2, así como de la letra a) del art. 11.1de la referida Directiva, se deduce que los Esta-dos miembros deben conceder las ventajas fisca-les en ellas previstas a aquellas operaciones deintercambio de acciones a que se refiere la letrad) del art. 2, a menos que dichas operacionestengan como finalidad principal ó, al menos,como uno de sus principales objetivos, el fraudeo la evasión fiscal7. Y, al objeto de poder compro-bar esta última circunstancia, será necesario, taly como precisó el TJUE en la citada Sentencia de17 de julio de 1997, “que las autoridades nacio-nales competentes no se limiten a aplicar criterios

generales predeterminados –puesto que ello ex-cedería de lo necesario para evitar dicho fraudeo evasión fiscal e iría en detrimento del objetoperseguido por la Directiva 90/434/CEE- sino quedeben proceder, caso por caso, a un examenglobal de la misma”.8

De acuerdo con lo señalado con anterioridadpor este mismo Tribunal en su Sentencia de 31 demarzo de 1993, dicho examen habría de ser sus-ceptible de control jurisdiccional. Concreta-mente, a juicio del Tribunal “Una fusión o unareestructuración realizada mediante un intercam-bio de acciones en la que intervenga una socie-dad de nueva creación que, por tanto, no poseeuna actividad empresarial propia, puede consi-derarse efectuada por motivos económicos váli-dos. De la misma forma tales motivos puedenhacer necesaria la reestructuración jurídica desociedades que constituyen ya una entidaddesde el punto de vista económico y financiero.Tampoco cabe excluir, aunque pudiera constituirun indicio de fraude o de evasión fiscal, que unafusión mediante canje de acciones destinada acrear una estructura determinada para un perí-odo limitado, y no de forma duradera, puedaobedecer a motivos económicos válidos”.

En suma el TJUE terminó declarando en su Sen-tencia de 17 de julio de 1997 que del tenor literal

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7 Concretamente disponía el citado art. 11.1 de la Di-rectiva 90/434 (actual art. 15 de la Directiva2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009)que “Un Estado miembro podrá negarse a aplicar totalo parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y Iv oa retirar el beneficio de las mismas cuando la operaciónde fusión, de escisión, de aportación de activos o decanje de acciones: a) tenga como principal objetivo ocomo uno de los principales objetivos el fraude o laevasión fiscal; el hecho de que una de las operacionescontempladas en el artículo 1 no se efectúe por moti-vos económicos válidos, como son la reestructuracióno la racionalización de las actividades de las socieda-des que participan en la operación, puede constituiruna presunción de que esta operación tiene como ob-jetivo principal o como uno de sus principales objetivosel fraude o la evasión fiscal".

8 Asimismo se afirmaba en la citada Sentencia del TJUEde 17 de julio de 1997 que “(…) Para comprobar si laoperación contemplada tiene como objetivo principal,o como uno de sus objetivos principales, el fraude o laevasión fiscal, las autoridades nacionales competentesdeben proceder, en cada caso, a un examen globalde dicha operación (…) Los Estados miembros puedenestablecer que el hecho de que la operación contem-plada no se haya realizado por motivos económicosválidos constituye una presunción de fraude o evasiónfiscal (…) El concepto de motivo económico válido conarreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe inter-pretarse en el sentido de que es más amplio que la bús-queda de una ventaja puramente fiscal, como lacompensación horizontal de pérdidas (…)”. En defini-tiva, adoptó el Tribunal en el citado pronunciamientoun criterio de interpretación que podría terminar con-duciendo a la imposibilidad de que los Estados miem-bros puedan establecer requisito o condicionesadicionales destinados a evitar el abuso; se estableceuna presunción que no parece admitir prueba en con-trario al amparo de la cual, en aquellos casos en losque concurran motivos económicos válidos no resultaráposible la aplicación de la norma anti-abuso.


del art. 11 de la Directiva 90/434/CEE se des-prende que el concepto de “motivos económi-cos válidos” es más amplio que la merabúsqueda de una ventaja puramente fiscal, queera precisamente lo que sucedía en el supuestoenjuiciado, en el que había tenido lugar unaoperación de fusión por canje de acciones conuna finalidad estrictamente fiscal, como es la dellevar a cabo una compensación horizontal depérdidas.

Con posterioridad a la citada STJUE de 17 de juliode 1997 el legislador español procedió a refor-mar, a través de la Ley 14/2000, de 29 de diciem-bre, de Medidas Fiscales, Administrativas y delOrden Social, la redacción del art. 110.2 de la an-tigua Ley 43/1995, de 27 de diciembre, regula-dora del IS, pasándose a señalar que “No seaplicará el régimen establecido en el presenteCapítulo cuando la operación realizada tengacomo principal objetivo el fraude o la evasión fis-cal. En particular el régimen no se aplicarácuando la operación no se efectúe por motivoseconómicos válidos, tales como la reestructura-ción o la racionalización de las actividades de lasentidades que participan en la operación, sinocon la mera finalidad de conseguir una ventajafiscal”9. Esta última redacción es la que posterior-mente quedó recogida el art. 96.2 del antiguoTRLIS.

Asimismo señaló el TJUE en su Sentencia de 20 demayo de 2010 que este art. 11.1.a) de la Directiva90/434/CEE del Consejo, encargado de regularel régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisio-nes, aportaciones de activos y canjes de accio-nes realizados entre sociedades de diferentesEstados miembros, ha de ser interpretado en elsentido de que las ventajas que establece no

pueden denegarse al sujeto pasivo que pro-yecta, mediante un montaje jurídico que incluyeuna fusión de empresas, evitar el pago de un im-puesto como el controvertido en el procedi-miento principal (concretamente, el Impuestosobre Transmisiones), dado que dicho Impuestono queda incluido dentro del ámbito de aplica-ción de la citada Directiva.

La citada Sentencia del Tribunal de Justicia de Lu-xemburgo resolvía una petición de decisión pre-judicial planteada con arreglo a lo establecidoen el art. 234 del Tratado de la UE por el HogeRaad der Nederlanden (Países Bajos) medianteResolución de 11 de julio de 2008, presentada enel marco de un litigio entre dos entidades res-pecto a una solicitud de devolución del Impuestosobre Transmisiones de bienes abonado formu-lada sobre la base de una exención prevista porley en caso de fusión de empresas. Se planteabaasí la cuestión prejudicial relativa a si el citado art.11.apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434debía interpretarse en el sentido de que las ven-tajas que regula pueden ser denegadas a aquelsujeto pasivo que proyecta, mediante un mon-taje jurídico que incluye una fusión de empresas,evitar el pago del impuesto en cuestión contro-vertido (impuesto sobre transmisiones), a pesar deque la normativa comunitaria no se refiera al ci-tado Impuesto.10


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9 Debe precisarse que con motivo de esta nueva re-dacción se mencionó el concepto de “motivos econó-micos válidos”. Así lo puso de manifiesto el TEAC, entreotras, en sus Resoluciones de 16 de marzo, 1 de junio y27 de julio de 2006, así como de 19 de enero y de 2 demarzo de 2007. No obstante el propio Tribunal se en-cargó de precisar en sus Resoluciones de 19 de abril de2007 y de 14 de febrero de 2008 que la concurrenciade “motivos económicos válidos” resulta exigible, no yadesde la promulgación de la LIS, sino desde la entradaen vigor de la Ley 29/1991.

10 Concretamente la Sentencia analizaba un supuestoen el que zwijnenburg explotaba un comercio demoda en dos edificios sitos en Tolstraat 17 y Tolstraat 19,en Meerbeek (Países Bajos). Era propietaria del edificiosito en Tolstraat 19 y alquilaba el edificio sito en Tolstraat17 a su propietaria, A. zwijnenburg Beheer B.v, cuyaúnica actividad era la administración de bienes inmue-bles. Las acciones de esta última (Beheer) eran propie-dad del Sr. A. J. zwijnenburg y de su esposa. Lasacciones en Zwijnenburg pertenecían, a través de unasociedad holding, al Sr. L. E. zwijnenburg (el hijo) y a suesposa. Con la finalidad de concluir una transmisiónprogresiva de la empresa de padre a hijo ya iniciadaen diciembre de 1990, se decidió que zwijnenburgaportaría su negocio de moda y el inmueble sito enTolstraat 19 a cambio de acciones en Beheer, de ma-nera que, a tenor de lo dispuesto en el art. 14, apartado1, de la Ley de 1969 relativa al impuesto de sociedadesholandés, esta fusión de empresas estaría de impuestos.En una fase posterior, zwijnenburg debía adquirir lasdemás acciones de Beheer, que pertenecían a los pa-dres y que incluían una opción de compra. Esta opera-ción quedaría exenta de Impuesto del Transmisionespor aplicación del art. 15, apartado 1, letra h), de la Ley


La principal cuestión a debate residía por tantoen la existencia de una solicitud de devoluciónde un “Impuesto sobre transmisiones de bienes”formulada sobre la base de una exención pre-vista por la ley en aquellas operaciones de fusio-nes producidas entre empresas. A tal efecto elTribunal resolvió la petición de decisión prejudicialrelativa a la interpretación del art. 11 apartadoprimero letra a) de la Directiva 90/434/CEE delConsejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régi-men fiscal común aplicable a las fusiones, esci-siones, aportaciones de activos y canjes deacciones realizados entre sociedades de distintosEstados miembros.

Como ya hemos tenido ocasión de precisardicha Directiva se limita a eliminar determinadasdesventajas fiscales que inciden sobre la reestruc-turación transfronteriza de empresas. Cierta-mente en el concreto supuesto analizado nocabía aludir a la concurrencia del elemento in-

ternacional, al tratarse de los miembros de unafamilia holandesa que disponían de un par debienes inmuebles en Holanda. A pesar de ello ellegislador holandés, al adaptar el Derecho in-terno del citado país a lo establecido en la Direc-tiva 90/434, optó por aplicar el tratamiento fiscalprevisto en dicha Directiva igualmente a situacio-nes de carácter puramente interno, de maneraque las reestructuraciones nacionales y transfron-terizas efectuadas quedasen sometidas al mismorégimen fiscal que las fusiones.

Pues bien, tal y como se encargó de recordar elTJUE, el principal objetivo perseguido por la citadaDirectiva no es otro que garantizar que las opera-ciones de reestructuración de sociedades de di-ferentes Estados miembros (fusiones, escisiones,aportaciones de activos y canjes de acciones) nose vean obstaculizadas por restricciones, desven-tajas o distorsiones particulares derivadas de lasdisposiciones fiscales de los Estados miembros. Atal objeto señala su art. 4, apartado 1 que “La fu-

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de 1970, relativa al impuesto sobre transmisiones holan-dés, en relación con el artículo 5a, apartado 1, del De-creto de aplicación de dicha Ley. Mediante escrito de13 de enero de 2004, zwijnenburg solicitó a la adminis-tración tributaria que confirmase que la fusión de em-presas proyectada entre zwijnenburg y Beheer y laposterior adquisición de acciones de Beheer por zwij-nenburg podían realizarse libres de impuestos, y en par-ticular sin tener que abonar el impuesto sobretransmisiones. Sin embargo, mediante decisión de 19 deenero de 2004, el inspector de la agencia tributaria des-estimó esta solicitud por entender que la fusión de em-presas proyectada estaba incluida en el ámbito deaplicación del art. 14, apartado 4, de la Ley de 1969 re-lativa al Impuesto de sociedades, en la medida en quetenía fundamentalmente por objeto eludir o diferir la tri-butación. Dicho inspector, ante el que se había presen-tado una reclamación, confirmó su decisión. Enapelación, el Gerechtshof te ‘s-Gravenhage declaró in-fundado el recurso interpuesto por zwijnenburg contradicha decisión. De conformidad con lo manifestadopor este órgano jurisdiccional, la intención de reunir losinmuebles sitos en Tolstraat 17 y 19 en una sola empresacuyas ventajas corresponderían en definitiva al hijoobedecía a motivos económicos válidos. Sin embargo,consideró que la vía empleada para esta fusión de em-presas para la reunión de ambos edificios no respondíaa consideraciones económicas, puesto que zwijnen-burg debía aportar su empresa a Beheer y adquirir pos-teriormente las acciones emitidas por ésta. Dada estasituación el Gerechtshof te ‘s-Gravenhage consideróque zwijnenburg no había acreditado suficientementeque el fraude o la evasión fiscal no era el principal ob-jetivo o uno de los principales objetivos de la fusión deempresas proyectada. El único motivo para la elecciónde la vía indirecta de la fusión de empresas era, en su

opinión, evitar el devengo del impuesto sobre transmi-siones que grava la cesión directa del edificio sito enTolstraat 17 a zwijnenburg, así como diferir el devengodel impuesto de sociedades que grava la plusvalía de-terminada por la diferencia entre el valor contable dedicho edificio y su valor de mercado en el momento dela cesión. El Gerechtshof te ‘s-Gravenhage llegó a laconclusión de que, aunque el objetivo final de la ope-ración obedeciera a consideraciones económicas, laconstrucción financiera empleada a tal fin no era másque un artefacto para beneficiarse de las ventajas fis-cales reservadas a las fusiones de empresas. Contradicha Sentencia zwijnenburg interpuso un recurso decasación ante el Hoge Raad der Nederlanden, el cualconstató que, mediante la operación controvertida, losprogenitores podrían tener interés en la empresa de larecurrente, aun cuando la intención manifiesta era re-tirarse de ésta en beneficio del hijo y de su esposa. Deello dedujo que uno de los objetivos principales de lafusión de empresas controvertida era la elusión de de-terminadas consecuencias fiscales, en concreto, el de-vengo del impuesto sobre transmisiones a cargo dezwijnenburg que se habría producido si el inmueble sitoen Tolstraat 17 hubiera sido adquirido por ésta o si se lehubieran cedido las acciones de Beheer. Y, a la luz deesta situación, el Hoge Raad der Nederlanden decidiósuspender el procedimiento y plantear al Tribunal deJusticia la siguiente cuestión prejudicial: “¿Debe inter-pretarse el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Direc-tiva 90/434 en el sentido de que cabe denegar al sujetopasivo las ventajas reguladas en dicha Directiva en elsupuesto de que un conjunto de actos jurídicos tengapor objeto evitar el devengo de un impuesto distinto deaquéllos a los que se refieren las ventajas que establecedicha Directiva?”.


sión o escisión no implicará gravamen algunosobre las plusvalías determinadas por la diferenciaentre el valor real de los elementos de activo y depasivo transferidos y su valor fiscal”. Y, de confor-midad con lo establecido por su art. 8.1 “La atri-bución, con motivo de una fusión, de una escisióno de un canje de acciones, de títulos representa-tivos del capital social de la sociedad beneficiariao dominante a un socio de la sociedad transmi-tente o dominada, a cambio de títulos represen-tativos del capital social de esta última sociedad,no deberá ocasionar por sí misma la aplicaciónde un impuesto sobre la renta, los beneficios o lasplusvalías de dicho socio”.

La citada Directiva 90/434/CEE persigue portanto, a través de lo dispuesto en su art. 11, elimi-nar las barreras de todo tipo (incluidas las fisca-les), con independencia de la motivación que sepersiga, para la realización de las operacionescubiertas en su ámbito de aplicación. Y, a talefecto, la determinación de aquellas operacio-nes que pueden acogerse a la citada Directivano depende de motivos financieros, económicoso fiscales. Sólo en el contexto de lo dispuesto enel citado art. 11.1.a) de la norma comunitaria ad-quiere relevancia la citada motivación sin que,en todo caso, su aplicación pueda llegar a impli-car la negación de derechos reconocidos por laslibertades comunitarias.

El citado art. 11.1.a) sólo puede referirse a lasoperaciones e impuestos comprendidos en elámbito de aplicación de la Directiva, ya quedicha norma no pretende alcanzar ningunaclase de armonización de la imposición directa,sino únicamente eliminar las barreras que ciertosimpuestos crean a las operaciones de reestructu-ración empresarial transfronteriza. Y, dada la ci-tada situación, estimó el Tribunal que las ventajasderivadas de la aplicación de la Directiva nopueden ser negadas invocando lo dispuesto ensu art. 11.1.a) para compensar el no pago de unimpuesto. Si el principal objetivo derivado de larealización de una operación de fusión es eludirel pago de un impuesto, el interés financiero delEstado miembro se ha de limitar al cobro dedicho impuesto, no resultando razonable dene-gar las ventajas de la Directiva en relación con

otros impuestos que nada tienen que ver con elcontrovertido.

Estima así el Tribunal que en aquellos supuestosen los que se pretende evitar el surgimiento dediscriminaciones en contra de los propios nacio-nales o de eventuales distorsiones de la compe-tencia existe un interés manifiesto por parte de laUE en que, al objeto de evitar el surgimiento defuturas divergencias de interpretación, las dispo-siciones o los conceptos tomados del DerechoComunitario reciban una interpretación uniforme,cualesquiera que resulten ser las condiciones enlas que tengan que aplicarse. En otras palabras,de conformidad con lo declarado por el Tribunal,el hecho de poder aplicar la Directiva, desdeuna perspectiva territorial, a situaciones de ca-rácter interno no puede conducir a suavizarigualmente su aplicación desde una perspectivamaterial. Y es que, si bien es cierto que la Direc-tiva 90/434/CE no implica la existencia de unacompleta armonización del conjunto de los im-puestos y tributos que pueden ser devengadoscon ocasión de la realización de una fusión o deuna operación de carácter similar entre socieda-des de Estados miembros diferentes, los únicos im-puestos que pueden acogerse a la aplicación delas ventajas establecidas en la norma comunita-ria y, por ende, que pueden entrar en el ámbitode aplicación de la excepción prevista en el art.11.1. letra a) de la citada Directiva son los expre-samente contemplados en ella.11

El régimen fiscal común establecido por la Direc-tiva 90/434 que, como es sabido, comprende dife-rentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente alconjunto de las operaciones de fusión, de escisión,de aportación de activos y de canje de acciones,abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos fi-nancieros, económicos o puramente fiscales.Ahora bien, con arreglo a lo establecido en el art.


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11 En definitiva podría afirmarse, tal y como señalase laAbogado General Sra. Kokott en sus Conclusiones, quesi el principal objetivo de la operación de fusión no esotro que eludir el pago de un Impuesto sobre Transmi-siones, el interés financiero del Estado miembro de quese trate ha de limitarse precisamente al cobro de dichoImpuesto sobre Transmisiones y, en consecuencia, noestá incluido en el ámbito de aplicación de dicha Di-rectiva.


11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, losEstados miembros pueden negarse a aplicar totalo parcialmente las disposiciones de la citada Di-rectiva o bien a retirar el beneficio de las mismascuando la operación de canje de acciones tenga,en particular, como principal objetivo o como unode los principales objetivos el fraude o la evasiónfiscal. Esta misma disposición precisa, entre otrascosas, que el hecho de que la operación no seefectúe por motivos económicos válidos, comoson la reestructuración o la racionalización de lasactividades de las sociedades que participan enla operación, puede constituir una presunción deque esta operación tiene tal objetivo.

Dentro del marco de las ventajas establecidas laDirectiva 90/434, aun reconociendo una posiciónparticular a la tributación de las plusvalías, se re-fiere esencialmente la citada norma comunitariaa los impuestos que gravan las sociedades y a losadeudados por los socios. En cambio, no existeindicio alguno en dicha Directiva que permitaafirmar que ésta quiso extender las ventajas aotros impuestos, como el controvertido en elasunto principal analizado por el Tribunal, queconstituía un impuesto recaudado con ocasiónde la adquisición de un inmueble sito en el Estadomiembro de que se trate. Ha de considerarse queen dicho supuesto la competencia tributariasigue correspondiendo a los Estados miembros.

En resumen, a través de la citada Sentencia de20 de mayo de 2010 respondió el TJUE a la cues-tión prejudicial planteada señalando que el art.11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434debe interpretarse en el sentido de que las ven-tajas que establece no pueden denegarse al su-jeto pasivo que proyecta, mediante un montajejurídico que incluye una fusión de empresas, evi-tar el pago de un impuesto como el controver-tido en el procedimiento principal, en concreto,el impuesto sobre transmisiones, dado que esteimpuesto no está incluido en el ámbito de aplica-ción de la citada Directiva. Y ello sobre la basede considerar, en primer término, que la deter-minación de las operaciones que pueden aco-gerse a las ventajas establecidas por la Directiva90/434 no depende de consideraciones financie-ras, económicas o fiscales. En cambio, los motivos

de la operación proyectada vuelven a tener im-portancia al hacer uso de la facultad conferidapor el art. 11, apartado 1, de dicha Directiva. Deconformidad con lo dispuesto por el citado art.11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, losEstados miembros pueden negarse a aplicar totalo parcialmente las disposiciones de la citada Di-rectiva o a retirar el beneficio de las mismascuando la operación de canje de accionestenga, en particular, como principal objetivo ocomo uno de los principales objetivos el fraude ola evasión fiscal. Esta misma disposición precisa,además, que el hecho de que la operación nose efectúe por motivos económicos válidos comoson la reestructuración o la racionalización de lasactividades de las sociedades que participan enla operación puede constituir una presunción deque esta operación tiene tal objetivo.

II. LA APLICACIÓN DEL ANTIGUO ART. 96.2 DEL TRLIS.

De conformidad con lo dispuesto por el antiguoart. 96.2 del TRLIS, “No se aplicará el régimen es-tablecido en el presente capítulo cuando la ope-ración realizada tenga como objetivo el fraudeo la evasión fiscal (…) En particular el régimen nose aplicará cuando la operación no se efectúepor motivos económicos válidos, tales como la re-estructuración o la racionalización de las activi-dades de las entidades que participan en laoperación, sino con la mera finalidad de conse-guir una ventaja fiscal”. Parece por tanto que lodispuesto por nuestro legislador interno iba másallá de lo señalado por la norma comunitaria.12

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12 En relación con esta cuestión la Diputación Foral deBizkaia procedió a la publicación de la Instrucción10/2005, de 7 de octubre. Por su parte las Juntas Gene-rales de Bizkaia aprobaron la modificación de la regu-lación del Impuesto sobre Sociedades aplicable en elTerritorio Histórico a través de la Norma Foral 6/2007, de27 de marzo, en la que se señala que la inexistencia demotivo económico válido no es más que una presun-ción de fraude o evasión, disponiéndose en el últimopárrafo del art. 104.4 de la Norma Foral 3/96, de 26 dejunio, que “En particular, el régimen no se aplicarácuando la operación no se efectúe por motivos eco-nómicos válidos, tales como la reestructuración o la ra-cionalización de las actividades de las entidades queparticipan en la operación, sino con la mera finalidadde conseguir una ventaja fiscal , siempre que la opera-ción se encuentre en alguno de los supuestos a que serefiere el párrafo anterior”.


¿Qué habríamos de entender a este respecto por“fraude” o “evasión”? A priori nada se señalabaa este respecto, de manera que corresponderíaa la Administración que llevase a cabo la com-probación justificar y aportar las pruebas que es-time pertinentes en las que se fundamente laexistencia de fraude o evasión. Inicialmente elart. 110.2 de la antigua LIS, en su redacción origi-nal, señalaba como causa de la pérdida del de-recho a tributar de conformidad con lo previstoen el régimen del Capítulo VIII del Título VIII de lacitada Ley aquella en virtud de la cual se pro-base que las operaciones en cuestión fueron re-alizadas principalmente con fines de fraude o deevasión fiscal. Dicho precepto fue, sin embargo,objeto de una nueva redacción por el art. 2.seisde la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, debido aque, si bien de manera interpretativa, se estabaaplicando la normativa contenida en la citadaDirectiva 434/1990, relativa a las fusiones y ope-raciones asimiladas intraeuropeas. Dicha redac-ción era la contenida en el art. 96.2 del TRLIS.13

Refiriéndose precisamente a la redacción del ci-tado art. 110.2 de la antigua Ley 43/1995 en su re-dacción otorgada para 1997 señaló el TribunalSupremo (TS) en su Sentencia de 7 de abril de2011 que, considerar en el concreto supuesto deautos analizado que la norma interna exigía quela Administración probase la existencia de fraudede ley en una operación de fusión realizada enel ámbito interno podría implicar la vulneracióndel principio comunitario de libre concurrenciaen el mercado, al situar a las empresas españolasen situaciones inferiores de competitividad conrelación a otras empresas de ámbito transnacio-nal, no existiendo además argumentos definitivosque permitiesen afirmar que el citado art. 110.2de la LIS, cuando señalaba que la operación sehubiese realizado “principalmente con fines defraude o evasión fiscal” debía entenderse comouna remisión a la figura del fraude de ley conte-

nida en el art. 24 de la antigua Ley General Tribu-taria (LGT) de 1963. De este modo, a juicio delAlto Tribunal, una operación de fusión realizadacon la única finalidad de compensar bases im-ponibles negativas entre las entidades fusionadasno responde a la existencia de un motivo econó-mico válido distinto del ahorro fiscal, motivo porel cual ha de denegarse la aplicación del pre-sente régimen especial. Y dicha referencia a“motivo económico válido” no se identifica conel fraude de ley. No podía pues concluirse que lareferencia al fraude o evasión fiscal que realizabael art. 96 del TRLIS debiera considerarse como unaremisión al art. 24 de la antigua LGT14.

En líneas generales la antigua redacción aplica-ble incorporaba también la citada causa. Así, lamisma continuaba sin ser de aplicación al refe-rido régimen “cuando la operación realizadatenga como principal objetivo el fraude o la eva-sión fiscal”, añadiéndose a continuación que “Enparticular, el régimen no se aplicará cuando laoperación no se efectúe por motivos económi-cos válidos tales como la reestructuración o la ra-cionalización de las entidades que participan enla operación, sino con la mera finalidad de con-seguir una ventaja fiscal”.15

Precisamente en este último inciso residía la prin-cipal novedad respecto de la redacción anterior.Y es que la anterior redacción aplicable adop-taba, al menos de manera aparente, la forma decaso particular respecto del supuesto más gene-ral referente a la inaplicación del régimen enaquellos supuestos en los que el principal objetivode la operación fuese el fraude o la evasión fis-


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13 Téngase presente que, con anterioridad a la reformaoperada por la citada Ley 14/2000, de 29 de diciembre,dicho precepto únicamente contenía un solo apar-tado, en el que se señalaba que “No se aplicará el ré-gimen establecido en el presente Capítulo cuando laoperación realizada tenga como principal objetivo elfraude o la evasión fiscal”.

14 Con carácter adicional afirmó el TS en la citada Sen-tencia de 7 de abril de 2011 que no existía motivaciónválida, al no tener determinadas operaciones por fina-lidad la reestructuración, sino una funcionalidad fiscal.15 Tal y como se señaló en la Resolución del Tribunal Eco-nómico-Administrativo Foral de Guipúzcoa de 29 dejulio de 2008, al hilo de la necesaria concurrencia delrequisito relativo a la ausencia de fines de evasión decara a la aplicación en el IS del régimen especial de fu-siones, escisiones, aportaciones de activos y canje devalores, tratándose de una operación de fusión proyec-tada con la finalidad de obtener una ventaja fiscal almargen de cualquier razón económica diferente re-sulta improcedente la aplicación del citado régimenespecial.


cal. De este modo, y al menos desde un puntode vista formal, nos hallábamos ante un supuestogeneral, dotado de sustantividad propia (el con-tenido en el art. 110.2), así como ante un casoparticular de dicho supuesto, contenido en el in-ciso segundo del citado precepto, y cuya inter-pretación debía efectuarse de manerasubordinada a la del supuesto general.16

De cara a poder efectuar una labor interpreta-tiva de lo señalado en ambos preceptos con-viene recordar que el Capítulo VIII del Título VII delTRLIS constituía, al mismo tiempo, la normativa ne-cesaria para dar cumplimiento al régimen pre-visto en la Directiva 434/1990, relativo a lasfusiones y operaciones asimiladas intraeuropeasy la normativa reguladora de las operacionesmeramente internas e internacionales extraco-munitarias.

De cualquier manera formalmente nos hallába-mos en presencia de un supuesto general, consustantividad propia, como era el contenido enel primer inciso del art. 96.2, así como de un casoparticular de dicho supuesto, como era el conte-nido en el segundo inciso del citado precepto.Por lo que respecta al inciso segundo, entendidocomo caso particular del primero, debía interpre-tarse de manera subordinada a la del supuestogeneral, o bien se trataba de un supuesto autó-nomo de inaplicación del régimen general.

Al amparo de este conjunto de consideraciones,¿Qué características presentaba el llamado su-puesto general? Dicho supuesto general se encon-traba integrado por un supuesto de hecho y porun mandato. El primero de ellos (el supuesto dehecho) se concretaba en que la operación reali-zada tuviese como principal objetivo el fraude o laevasión fiscal. Por su parte el mandato consistenteen la inaplicación del régimen establecido en elCapítulo VIII del Título VII del TRLIS. El supuesto dehecho anteriormente indicado lo integraban unelemento objetivo (la comisión del fraude o la eva-sión fiscal) y un elemento subjetivo (que el principalobjetivo de la operación fuese, precisamente, lacomisión del fraude o de la evasión fiscal).

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16 Fue en consecuencia a la luz de la redacción aplica-ble con efectos desde el 2001 cuando surge el con-cepto de ‘motivos económicos válidos’ comoexigencia necesaria para que pueda aplicarse a laconcreta operación realizada el presente régimen fis-cal especial. Con carácter adicional durante la vigen-cia del régimen anterior a 2001 era la Administración laque tenía que probar, como consecuencia de la com-probación administrativa, que la operación se realizó,principalmente, con fines de fraude o evasión fiscal, alobjeto de poder regularizar la situación tributaria. De untiempo a esta parte, y respecto de actuaciones inspec-toras de operaciones realizadas antes de 2001 la Ins-pección tributaria ha venido negando la aplicación delrégimen fiscal cuando, en su opinión, la operación nose ha realizado en base a un motivo económico válido,exigiendo al contribuyente la prueba de la existenciade aquel. Se adopta así por parte de la Administracióntributaria la aplicación retroactiva de la modificaciónoperada en 2001, planteándose así la cuestión relativaa la necesidad o no de la existencia de motivo econó-mico válido en una operación realizada antes de 2001.En opinión de la Administración tributaria lo dispuestopor el art. 110.2 de la LIS en su redacción otorgada porla Ley 14/2000 no vino a añadir nada, procediendo úni-camente a completar la anterior regulación y pu-diendo en consecuencia ser aplicado de cara a lainterpretación de situaciones previas. Cabe plantearsesin embargo hasta qué punto la vigente regulaciónaplicable resulta meramente interpretativa de la ante-rior. Y ello al margen de que puedan existir operacionesque, sin tener un motivo económico válido, no se hayanrealizado con fines de fraude o evasión fiscal. Véase eneste sentido ALEMANY BELLIDO, J. I., “La carga de laprueba de los motivos económicos válidos”, Revista Iuris& Lex, núm. 103, 2014, pág. 41, para quien “Aun acep-tando que cabe exigir que una operación realizada en2000 precisa de un MEv, no puede aceptarse la inver-sión de la carga de la prueba sobre su existencia. Tantola Inspección como el TS están exigiendo que sea elcontribuyente el que pruebe la existencia del MEv,cuando en la redacción anterior a 2001 era la Adminis-tración la que tenía que probar su inexistencia (…) Sinos situamos en 1999 o 2000, que es cuando hay queprepararse para enjuiciar lo realizado entonces, a lahora de plantear una operación de reestructuración lanorma vigente, la única norma existente,decíaqueera-laAdministraciónlaqueteníaqueprobarquelaoperación-sehabíarealizado con fines de fraude o evasión fiscal,no el contribuyente. Puede construirse el contenido defraude o evasión fiscal con el concepto (ausente) delMEv, pero no puede olvidarse que entonces, antes de

2001, era la Administración la que tenía la carga de laprueba”. En definitiva la inversión de la carga deprueba solo surge a partir de 2001, contemplándoseademás la posibilidad de que los contribuyentes pue-dan plantear consultas a la Administración sobre laconcurrencia o no del motivo económico válido, te-niendo su respuesta carácter vinculante. En cambio du-rante la vigencia de la regulación anterior a 2001 era laAdministración (y no el contribuyente, que tampocopodía además plantear a la Administración una con-sulta vinculante sobre la existencia de motivo econó-mico válido) la que tenía que probar los fines de fraudeo evasión fiscal.


Analicemos en primer término el elemento obje-tivo relativo, como hemos indicado, a la comisióndel fraude o de la evasión fiscal. ¿Qué hemos deentender a este respecto por “fraude” o “evasiónfiscal”? ¿En relación a qué tributos ha de come-terse dicho fraude o evasión fiscal? Con caráctergeneral puede afirmarse que no se define por lanormativa tributaria qué se entiende por “fraude”o “evasión”, de manera que corresponderá a laAdministración, normalmente a la luz de un pro-cedimiento inspector, justificar y aportar las prue-bas pertinentes en las que se fundamente laexistencia de dicho fraude o evasión.

En relación con la primera de las dos cuestionesplanteadas son varias las interpretaciones que, apriori, podrían adoptarse. De una parte, entenderpor “fraude” o “evasión fiscal” cualquier minora-ción de impuestos que se produzca como con-secuencia de la realización de la operación porrelación a los impuestos que se hubiesen satisfe-cho en caso de que la misma no se hubiera rea-lizado. Y, de otra, interpretar dichos términos, aefectos de lo dispuesto en el antiguo art. 96.2 delTRLIS, como aquello que con carácter general seentiende como tal.

El antiguo art. 96.2 del RDLeg. 4/2004 establecíala norma fundamental por la que la Administra-ción podría impedir la aplicación del régimen es-pecial, haciéndose así tributar a las rentasmanifestadas en la operación. Señalaba concre-tamente el citado precepto, según se ha indi-cado con anterioridad, que “No se aplicará elrégimen establecido en el presente Capítulocuando la operación realizada tenga como prin-cipal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En par-ticular, el régimen no se aplicará cuando laoperación no se efectúe por motivos económi-cos válidos tales como la reestructuración o la ra-cionalización de las actividades que participanen la operación, sino como mera finalidad deconseguir una ventaja fiscal”.

A nuestro juicio no parece que resulte factibleidentificar una minoración de impuestos con elfraude o la evasión fiscal. En consecuencia esti-mamos que, al amparo de la segunda línea inter-pretativa anteriormente apuntada, habremos de

examinar aquello que dentro de nuestro ordena-miento jurídico significa el fraude o la evasión fis-cal. Y a pesar de que, como hemos indicado, noexiste dentro de nuestro ordenamiento una defi-nición de ambos conceptos, si contemplamos altributo como una obligación ex lege resulta posi-ble deducir que tanto el fraude como la evasiónfiscal se originan cuando se realiza el hecho im-ponible y, de forma dolosa o negligente, no tienelugar el cumplimiento de la obligación.17

En todo caso parece difícil que, a través de la re-alización de una operación acogida al régimenque establecía el Capítulo VIII del Título VII del an-tiguo TRLIS, pudiera producirse la no declaraciónde un determinado hecho imponible o su autoli-quidación incorrecta. Sí que podría concebirse,por el contrario, que dicha operación (ya fuesepor sí sola o formando parte de un proyecto eva-sor planificado) determinara la ocultación enga-ñosa del hecho imponible, originándoseentonces el fraude o la evasión fiscal a que se re-fería el art. 96.2 del TRLIS. En definitiva, estimamosque se produciría el “fraude” o “evasión fiscal” aque se refería el citado art. 96.2 del RDLeg. 4/2004cuando la operación de fusión o asimilada quese realizara, ya fuese por sí sola o en unión conotras, determinase la evitación total o parcial dela realización del hecho imponible o la minora-ción de la base o de la deuda tributaria (art. 15LGT), o bien la realización de actos o negocios ju-rídicos caracterizados por la existencia de simu-lación (art. 16 LGT).

Por el contrario, no existiría “fraude” o “evasiónfiscal” en aquellos supuestos en los que la opera-ción de fusión o asimilada que se realizase am-parada en el antiguo Capítulo VIII del Título VII delTRLIS determinase, tomando en consideración lodispuesto en el primer inciso del antiguo art. 96.2del citado Texto Refundido, el surgimiento de unatributación menor que la preexistente para elconjunto de las partes implicadas en la misma.


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17 Debe reconocerse no obstante que son varias las for-mas existentes de incumplir la obligación tributaria: nodeclarar el hecho imponible, declararlo pero autoliqui-darlo mal de manera deliberada u ocultarlo medianteengaño bastante con la finalidad de producir un erroren la Hacienda Pública.


¿Y qué sucedía si tomábamos igualmente enconsideración lo dispuesto en el segundo incisodel citado precepto? Este segundo inciso conte-nía lo que hemos denominado con anterioridadcomo el supuesto de hecho especial, el cual sehallaba en una relación de accesoriedad con elsupuesto general. Desde nuestro punto de vista,contemplado este supuesto especial en su inte-gridad cabía la posibilidad de efectuar una inter-pretación autónoma e independiente del mismorespecto del supuesto general, adquiriendo asíuna sustantividad propia respecto de éste.

Dos eran, pues, las interpretaciones que cabíaadoptar de este segundo inciso del art. 96.2 delTRLIS. De acuerdo con la primera de ellas estaría-mos ante un supuesto autónomo de inaplicacióndel régimen fiscal. A tal efecto, esto es, como su-puesto autónomo de inaplicación del régimenespecial, el mismo se presentaría si concurriesendos elementos caracterizadores de la voluntadnegocial que da vida a la operación de fusión oasimilada, a saber: que no se funde en motivoseconómicos válidos tales como la reestructura-ción o la racionalización de las actividades de laentidades que intervienen en la operación; y queesté fundada en la finalidad de conseguir unanueva ventaja fiscal.

La concurrencia de ambos elementos caracteri-zadores sería, en consecuencia, necesaria. Signi-fica ello que, si bien la operación podría resultarincomprensible desde un punto de vista econó-mico, en la medida en que no persiguiese la ob-tención de una ventaja fiscal no existiría causade inaplicación del régimen. E, igualmente, pu-diera llegar a suceder que la operación persi-guiese la consecución de una ventaja fiscal,implicando al mismo tiempo una reestructuracióno racionalización desde un punto de vista eco-nómico. En este último caso tampoco existiríacausa de inaplicación.

En cambio, al amparo de una segunda interpre-tación se trataría de un supuesto especial de in-aplicación del régimen fiscal dependiente delgeneral. De acuerdo con este segundo criteriohabía que estimar que el segundo inciso del an-tiguo art. 96.2 del RDLeg. 4/2004 describía un su-

puesto de hecho integrado por los dos elementoscaracterizadores de la voluntad negocial ante-riormente indicados, cuya presencia determi-naba que la operación realizada tuviese comoobjetivo principal el fraude o la evasión fiscal.

De este modo, y de acuerdo con lo expuesto, elantiguo art. 96.2 del TRLIS admitía la adopción deuna interpretación de conformidad con la cualla inaplicación del presente régimen especial seprodujese en los siguientes supuestos: cuando laoperación tuviera como principal objetivo elfraude o la evasión fiscal, entendiéndose portales los supuestos de violación frontal del orde-namiento tributario, así como los de fraude a laley tributaria y de ocultación del hecho imponiblemediante simulación; y cuando la operación tu-viese la finalidad de conseguir una mera ventajafiscal, entendiéndose por tal el disfrute de un ré-gimen diferente y más beneficioso del que se hu-biera disfrutado en caso de no realizarse laoperación siempre y cuando, además, no con-curriesen motivos económicos válidos como pue-dan ser la reestructuración o la racionalización delas actividades.

¿Cuál de estas dos interpretaciones debía seradoptada? Ciertamente la utilización de la ex-presión “en particular” con la que se iniciaba elsegundo inciso del art. 96.2 del TRLIS sugería quenos hallábamos ante un supuesto de hecho es-pecial dependiente del general contenido en elprimer inciso. Sucedía no obstante que, de con-formidad con la propia interpretación literal de lanorma, parecía deducirse que se trataba, en re-alidad, de un supuesto autónomo. Este último cri-terio se desprendía, además, de la propiainterpretación de la evolución parlamentaria dela norma.18

Por nuestra parte nos inclinamos por la adopcióndel criterio de interpretación autonomista de este

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18 En efecto, ya en el Proyecto de Ley y, más precisa-mente, en el segundo inciso del art. 110.2 de la antiguaLey 43/1995 se construía una presunción dirigida a pro-bar que la operación en cuestión se había realizadocon la finalidad de cometer el fraude o la evasión fiscal.Sin embargo, en el texto legal terminó por desaparecerdicha presunción, conteniéndose en su lugar un su-puesto de inaplicación del régimen fiscal.


segundo inciso del párrafo primero del antiguoart. 96.2, máxime si procedemos a comparar lodispuesto en el citado precepto con el segundoinciso del art. 11.1.a) de la Directiva 434/1990.Tuvo lugar, por tanto, un cambio interpretativo re-levante respecto de lo dispuesto en la regulaciónprecedente, durante cuya vigencia la inaplica-ción del régimen contenido en el antiguo Capí-tulo VIII del Título VII únicamente se producíacuando la Administración tributaria probase quela operación se realizó con fines de fraude o deevasión fiscal. Por el contrario, de conformidadcon la posterior regulación adoptada la inaplica-ción se producía, además, cuando la operacióndeparase la consecución de una ventaja fiscal yno concurriesen motivos económicos válidostales como la reestructuración o la racionaliza-ción de las actividades de la entidad. Téngasepresente además que, al amparo de lo decla-rado por el TJUE en su Sentencia de 20 de mayode 2010, la referencia al “fraude o evasión fiscal”contenida en el antiguo art. 96.2 del TRLIS debíaentenderse limitada a la imposición sobre la renta(IS, IRPF e IRNR), cubierta por la aplicación del ré-gimen especial, y no a otros impuestos no cubier-tos por la Directiva 90/434/CEE tales como elITPyAJD. La cláusula del citado art. 96.2 delRDLeg. 4/2004 no podía trasladar sus efectos alITP.

En suma, estimamos que la redacción del anti-guo art. 96.2 del TRLIS (art. 110.2 de la anterior Ley43/1995) admitía la adopción de una interpreta-ción en virtud de la cual la inaplicación del régi-men previsto en el Capítulo VIII del Título VII delRDLeg. 4/2004 tuviese lugar en los siguientes su-puestos: cuando la operación tuviera como prin-cipal objetivo el fraude o la evasión fiscal,entendiendo por tales aquellos supuestos de vio-lación frontal del ordenamiento tributario, asícomo aquellos otros de fraude a la ley tributariay ocultación del hecho imponible mediante simu-lación; y cuando la operación tuviese la finalidadde conseguir una mera ventaja fiscal, entendién-dose por tal el disfrute de un régimen diferente ymás beneficioso de aquel otro que se hubiera dis-frutado en caso de no realizarse la operación, noconcurriendo además motivos económicos váli-dos tales como la reestructuración o la racionali-

zación de las actividades.

¿Qué debe entenderse por “ventaja fiscal”? Deconformidad con lo dispuesto por el art. 15 de laLGT, parece lógico estimar que se logra una ven-taja fiscal en aquellos casos en los que se evitatotal o parcialmente la realización del hecho im-ponible, o bien cuando se minora la base impo-nible o la deuda tributaria. Dicha ventaja fiscalpodría generarse en aquellas entidades que in-tervienen en la operación u operaciones socie-tarias, o bien en los socios. Y podría producirse enel IS o en cualquier otro impuesto.

En nuestra opinión, difícilmente podrá existir unaventaja fiscal con la realización de una sola ope-ración societaria. Lo normal será que la ventajapueda apreciarse a resultas de la existencia dedos o más operaciones societarias encadena-das. Así, por ejemplo, tratándose de una opera-ción societaria individual podrá existir unaventaja fiscal cuando, con motivo de la realiza-ción de la operación societaria, se permita laaplicación de regímenes fiscales que llevan apa-rejados incentivos fiscales que antes no existían,así como cuando la realización de la operaciónsocietaria permita la compensación de bases im-ponibles negativas que no se hubieran producidosin aplicar el régimen especial o la aplicación decréditos fiscales, o en el supuesto de que la tribu-tación indirecta se viese reducida en sede de lasentidades o de los socios.

Y, respecto de las operaciones societarias con-juntas, podría originarse una ventaja fiscal:cuando con posterioridad a la realización de laoperación societaria acogida al régimen espe-cial se minore la tributación aplicable a los socios;cuando la operación societaria efectuada re-sulte ser previa a la transmisión de patrimonios, di-recta o indirecta, que suponga una tributacióninferior; y cuando, con motivo de la realizaciónde una serie de operaciones societarias encade-nadas, se vulneren alguno de los requisitos sustan-ciales para poder acogerse a la aplicación delrégimen especial. En cambio, la propia aplica-ción del régimen especial no constituiría una ven-taja fiscal.


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Queda claro, en consecuencia, que la aplica-ción del presente régimen especial lleva consigoel disfrute de unos beneficios fiscales tales comoel diferimiento en la tributación o la subrogaciónde los derechos. Y, a priori, la eventual ventaja fis-cal derivada de la aplicación del régimen nodebe ser motivo para inaplicar el régimen espe-cial. Téngase presente que en otro caso hubierabastado con que el art. 96 del antiguo TRLIS hu-biera establecido únicamente la primera condi-ción, relativa a la inexistencia de motivoseconómicos válidos, para inaplicar el régimen es-pecial, ya que siempre existiría una ventaja fis-cal.19

En todo caso, y sin perjuicio del análisis que másadelante se efectuará, téngase presente a esterespecto que la vigente Ley 27/2014, de 27 de no-viembre, reguladora del Impuesto sobre Socieda-des, establece en su art. 89 que se entenderáque las operaciones reguladas en el presente ré-gimen especial aplican el régimen establecidoen el mismo, salvo que expresamente se indiquelo contrario a través de comunicación dirigida ala Administración tributaria.

Concretamente la realización de las operacionesa que se refieren los arts. 76 y 87 de la Ley (ope-raciones de fusión, escisión, aportación de acti-vos, canje de valores, cambio de domicilio socialde una Sociedad Europea o una Sociedad Coo-perativa Europea de un Estado miembro a otrode la Unión Europea y operaciones de aportacio-nes no dinerarias) habrán de ser objeto de comu-nicación a la Administración tributaria por laentidad adquirente de las operaciones, salvoque la misma no sea residente en territorio espa-ñol, en cuyo caso dicha comunicación se reali-zará por la entidad transmitente. Estacomunicación ha de indicar el tipo de operaciónque se realiza y si se opta por no aplicar el régi-men fiscal especial previsto al efecto.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la en-tidad adquirente ni la transmitente sean residen-tes en territorio español la citada comunicacióndeberá ser presentada por los socios, que debe-rán indicar que la operación se ha acogido a unrégimen fiscal similar al anteriormente indicado.Dicha comunicación se ha de presentar en laforma y plazos que se determine reglamentaria-mente. La falta de presentación en plazo de estacomunicación constituye infracción tributariagrave, concretándose la sanción susceptible deser impuesta al efecto en multa pecuniaria fija de10.000 euros por cada operación respecto de laque hubiese de suministrarse información.

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19 De cualquier manera debe reconocerse que, en de-terminadas ocasiones, resulta ciertamente difícil entrara deslindar entre la ventaja fiscal y la aplicación del ré-gimen. Así, por ejemplo, dada una determinada Socie-dad A que resultase ser tenedora de acciones y quetuviese las acciones de una segunda Sociedad B, conla que no tuviese ninguna relación, la operación de fu-sión podría realizarse de dos maneras claramente dife-renciadas. En primer lugar cabría la posibilidad de quela Sociedad A adquiriese las acciones a los socios de laSociedad B. Dicha operación, en principio, no podríaacogerse a la aplicación del presente régimen espe-cial. Con motivo de la realización de dicha compra-venta los socios de la Sociedad B tributarían deacuerdo con el régimen de su imposición directa (IRPFo IS). En el supuesto de que fuesen sujetos pasivos delIRPF aplicarían los correspondientes coeficientes deabatimiento y tributarían como renta del ahorro a untipo de gravamen que, tras la reforma operada por laLey 26/2014, de 27 de noviembre, se sitúa en el 20% en2015 y el 19% en 2016 respecto de los primeros 6.000euros, pasando a tributar el ahorro de entre 6.000 y24.000 euros al 22% en 2015 y al 21% en 2016, las rentasdel ahorro de entre 24.000 y 50.000 euros al 22% en 2015y al 21% en 2016 y las superiores a 50.000 euros al 24%en 2015 y al 23% en 2016. Y, siendo los socios personasjurídicas, integrarían la ganancia patrimonial en su baseimponible y, en su caso, aplicarían la deducción pordoble imposición que establece en la actualidad el art.31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladoradel Impuesto sobre Sociedades (deducción para evitarla doble imposición jurídica: impuesto soportado por elcontribuyente). Por lo que respecta a la segunda posi-bilidad anteriormente apuntada, sería aquella en virtudde la cual la Sociedad A constituyese una tercera So-ciedad C, la cual adquiriese las acciones a los sociosde B y, con posterioridad, realizase una fusión impropia,de manera que C absorbiese a B acogiéndose a laaplicación del presente régimen especial, con los be-neficios previstos al efecto. En este último caso, las dis-tintas ventajas fiscales establecidas en el citadoprecepto, ¿llevarían a inaplicar por sí solas el régimenespecial? Desde nuestro punto de vista la respuesta adicha cuestión habría de ser negativa, ya que siemprehabría de concurrir la ausencia de motivo económico

válido. Concretamente, y por lo que respecta al su-puesto planteado, cabría estimar que la constituciónde la entidad C, la adquisición de las acciones de B yla fusión por absorción se han realizado de manera en-cadenada con la finalidad de tratar de obtener la ven-taja fiscal, no existiendo reestructuración sino, por elcontrario, la voluntad de adquisición de unas acciones.


En todo caso establece el apartado segundo deeste nuevo art. 89 de la Ley 27/2014 que el pre-sente régimen especial no se aplicará cuando laoperación realizada tenga como principal obje-tivo el fraude o la evasión fiscal y, en particular,cuando la operación no se efectúe por motivoseconómicos válidos tales como la reestructura-ción o la racionalización de las actividades de lasentidades que participan en la operación, sinocon la mera finalidad de conseguir una ventajafiscal.

Aquellas actuaciones de comprobación suscep-tibles de ser desarrolladas por la Administracióntributaria que determinen la inaplicación total oparcial del régimen fiscal especial eliminarán ex-clusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

III. LA DELIMITACIÓN DEL CONCEPTO DE “VENTAJAFISCAL” A LA LUZ DE LA DOCTRINA ADMINISTRA-TIVA.

A lo largo de numerosas contestaciones a con-sultas20 la DGT ha venido poniendo de manifiestoque el fundamento de la aplicación del presenterégimen especial (aplicable, como es sabido, enlugar del régimen general establecido para estasmismas operaciones), reside en el hecho de quela fiscalidad no debe constituir un freno ni un es-tímulo de cara a la toma de decisiones de lasempresas sobre las operaciones de reorganiza-ción, máxime cuando la causa que impulsa su re-alización se fundamenta en motivos económicosválidos, los cuales han de ser probados por el su-jeto pasivo, siendo en ausencia de justificaciónsuficiente la Inspección la encargada de aplicarel régimen general. Ahora bien, cuando la causaque motiva la realización de esta clase de ope-raciones es meramente fiscal (es decir, cuandosu razón de ser se concreta en la consecución deuna determinada ventaja fiscal al margen decualquier razón económica diferente) no ha deser aplicable dicho régimen especial.

Entre los distintos motivos económicos válidos que

han sido admitidos por la Administración tributa-ria a los fines de la aplicación del presente régi-men fiscal especial se encuentran, los siguientes:conseguir una simplificación de los costes admi-nistrativos o laborales y de ahorro de cargas bu-rocráticas21; alcanzar una simplificación de lasobligaciones mercantiles y fiscales22; centralizar laplanificación y la toma de decisiones23; mejorarla capacidad comercial, de administración y denegocios con terceros24; reforzar la situación fi-nanciera de la entidad25; centralizar las activida-des con la finalidad de lograr economías deescala, con un aumento de la solvencia y unamejor colocación; adaptar las dimensiones pro-ductivas a las demandas del sector; permitir elagrupamiento de instalaciones; optimizar los cos-


17020 Pueden citarse, entre otras, las Resoluciones de 26 deabril, 22 de junio y de 2 y 4 de julio de 2007, así comode 5 de octubre de 2006.

21 La admisión de este motivo queda recogida, porejemplo, en las Resoluciones de la DGT de 10 de fe-brero, 18 de mayo, 20 de septiembre y 26 de diciembrede 2005, 13 de enero, 10 de febrero, 23 de marzo, 9 y25 de mayo, 14 de junio, 31 de octubre y 28 de diciem-bre de 2006, 21 de febrero, 19 de marzo, 10, 17 y 22 demayo, 21 de junio, 19 de julio, 19 de septiembre, 10 deoctubre y 29 de noviembre de 2007 y de 17 de enero, 7y 27 de febrero, 10 de marzo, 3, 7 y 28 de abril y 22 y 23de mayo de 2008. 22 Este motivo ha sido admitido, por ejemplo, en las Re-soluciones de la DGT de 10 de febrero, 18 de mayo, 4de julio y 19 de septiembre de 2005, de 8 de marzo y 3de noviembre de 2006, de 17 de mayo, 26 y 28 de junio,11, 19, 24 de septiembre de 2007 y de 7 y 27 de febrerode 2008. 23 La admisión de este motivo económico válido quedópuesta de manifiesto, entre otras, en las Resolucionesde la DGT de 10 de febrero, 20 y 22 de septiembre de2005, 18 y 25 de enero, 23 de febrero, 14 de junio de2006, 8 y 21 de febrero, 2 de marzo, 19 de abril, 26 dejunio, 10, 14 y 25 de septiembre y 5 de octubre de 2007y de 14 de febrero, 7 de marzo, 10, 24 y 28 de abril de2008. 24 La razón de ser de la admisión de este motivo econó-mico válido puede encontrarse, entre otras, en las Re-soluciones de la DGT de 10 de febrero, 19, 20 y 22 deseptiembre y 21 de octubre de 2005, 13, 18 y 25 deenero, 23 de febrero, 25 de mayo, 7 y 14 de junio, 28 dejulio y 29 de noviembre de 2007, 21 de febrero, 19 deabril, 17 y 25 de mayo, 26 de junio, 19 de julio, 1 deagosto, 10 y 24 de septiembre y 5 de octubre de 2007 yde 14 de enero, 14 y 29 de febrero, 7 de marzo, 7, 10 y29 de abril de 2008. 25 Así lo tiene declarado la DGT, entre otras, en sus Re-soluciones de 18 de febrero, 1 de abril, 18 de mayo y 19y 20 de septiembre de 2005, 21 de abril, 9 de mayo y 3de noviembre de 2006, 21 de febrero, 20 de marzo, 22de mayo, 12 de junio, 6 de julio, 11 de septiembre, 8 y11 de octubre, 29 de noviembre de 2007 y 14 y 17 deenero y 7 de abril de 2008.


tes comerciales y de intermediación, así como losrecursos disponibles; simplificar y racionalizar la es-tructura empresarial26; unificar bajo un mismocanal de distribución todas las actividades de lasentidades; permitir la elaboración, firma y cum-plimiento de un protocolo familiar en el que se es-tablezcan las líneas futuras de actuación delgrupo; impedir la dispersión del patrimonio fami-liar salvaguardando el mismo de contingenciasfuturas; reforzar la estructura financiera, dotandoa cada negocio de los recursos financieros ade-cuados a su especificidad; potenciar la capaci-dad financiera de los socios, evitando elsurgimiento de posibles diferimientos en la per-cepción de los dividendos; facilitar la llevanza dela contabilidad y reducir el coste que la mismaconlleva; reestructurar empresarial y económica-mente las actividades; unificar la dirección, ad-ministración y gerencia de las distintas entidades,generando con ello un ahorro de costes, asícomo una mayor solvencia frente a terceros aefectos de la concesión de préstamos, líneas decrédito, avales, etc.27; racionalizar decisiones a lahora de optar a concursos públicos, evitandoque entidades del mismo grupo acudan a idén-tico concurso; separar y diversificar riesgos28; fa-cilitar a las sociedades filiales asistencia enmaterias como asesoría, administración, financia-ción o promoción, pretendiendo un uso más efi-ciente de los recursos propios, ajenos, técnicos y

humanos; simplificar los posibles problemas futu-ros de sucesión; separar económicamente acti-vidades de distinta índole con la intención dediversificar las mismas, atribuyendo a cada socie-dad la estructura adecuada a su actividad porella desarrollada29; separar jurídicamente diversasclases de actividades, permitiendo a todas las so-ciedades contar con balances y ratios financie-ros acordes a los propios de las sociedades de suespecífico sector económico; garantizar opera-ciones financieras a través de la matriz sin nece-sidad de comprometer los bienes personales delos socios personas físicas; acometer ampliacio-nes de capital en las sociedades participadas;llevar a cabo una gestión y toma de decisionesmás ágil y fluida; concentrar en una única socie-dad la cartera de valores objeto de aportacióny, por tanto, la gestión, administración y planifica-ción; conseguir una imagen unitaria frente a ter-ceros, facilitando la percepción externa delgrupo empresarial frente a terceros30; controlar lagestión coordinada en todas las entidades; au-mentar el ámbito geográfico de la actividad,con acceso a nuevos mercados; afrontar en con-diciones ventajosas la situación de competenciaen la economía; conseguir objetivos de diversifi-cación en la cartera inmobiliaria en localizacio-nes más rentables; aprovechar economías deescala y de sinergias que puedan existir entre di-versas entidades31; simplificar la estructura empre-

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26 Acerca de la admisión de este motivo véanse, entreotras, las Resoluciones de la DGT de 26 de diciembre de2005, 10 de febrero, 31 de octubre y 28 de diciembrede 2006, 10 de mayo, 19 de julio, 11 y 12 de septiembrey de 8 y 10 de octubre de 2007, así como de 11, 19, 20,21, 25, 27 de febrero, 10 de marzo, 3, 4, 7, 10 y 28 de abrily de 23 de mayo de 2008. 27Véanse, en relación con la admisión de este motivo,las Resoluciones de la DGT de 19 y 20 de septiembre de2005, 9 de mayo, 7 de julio, 3 y 29 de noviembre y 22 dediciembre de 2006, 21 de febrero, 16 de marzo, 22 y 25de mayo, 21 de junio, 6 y 11 de julio, 1 de agosto, 10,11, 19 y 24 de septiembre, 8 de octubre, 6 y 29 de no-viembre de 2007 y de 14 y 17 de enero, 29 de febrero,7 de marzo, 10, 11, 14 y 28 de abril y 22 de mayo de2008. 28 La admisión de este motivo quedó puesta de mani-fiesto, entre otras, en las Resoluciones de la DGT de 8de marzo, 31 de mayo y 31 de octubre de 2006, 21 y 30de mayo, 21 y 28 de junio, 14 y 24 de septiembre y 7 denoviembre de 2007 y de 6, 11, 19 y 20 de febrero y 20de mayo de 2008.

29 Véanse, a este respecto, las Resoluciones de la DGTde 18 de mayo y 26 de octubre de 2005, de 21 demarzo, 18 de abril, 17 de mayo, 11 de septiembre y de10 y 31 de octubre de 2006, de 22 de enero, 1, 14 y 22demarzo, 14 y 21 de mayo, 14 de septiembre, 10 y 30 deoctubre, y 7 de noviembre de 2007 y de 7, 14, 19, 20 y29 de febrero, 3, de marzo, 7, 8, 10 y 11 de abril y 20 demayo de 2008. 30 Acerca del alcance de este motivo económico vá-lido véanse, entre otras, las Resoluciones de 20 y 22 deseptiembre de 2005, 18 de enero y 25 de enero, 23 defebrero, 8 de marzo, 10 y 31 de octubre y 18 de diciem-bre de 2006, 19 de abril, 17 y 22 de mayo, 26 de junio,10 y 25 de septiembre, 5 de octubre y 21 de noviembrede 2007 y de 17, 28 y 31 de enero y 14, 25 y 29 de fe-brero de 2008. 31 A la admisión de este motivo se refieren, entre otras,las Resoluciones de la DGT de 26 de octubre de 2005,31 de mayo y 18 de diciembre de 2006, 21 de febrero,27 de marzo, 22 de mayo, 2 y 11 de julio, 25 de septiem-bre, 8 de octubre y 5 de noviembre de 2007, 28 deenero, 20, 25, 27 y 29 de febrero, 6 de marzo y 8 y 24 deabril de 2008.


sarial del grupo, con el consiguiente ahorro decostes; conseguir una optimización de recursospropios, ajenos, técnicos y humanos; simplificarlos posibles problemas futuros de sucesión; y uni-ficar la política accionarial de la familia para ga-rantizar así la supervivencia de los negocios.32

Tal y como afirmó el TEAC en su Resolución de 11de septiembre de 2008 no hay motivo económicoválido en la absorción de una sociedad sin activi-dad económica alegándose reducción de costeso desequilibrio patrimonial debido a que, en opi-nión del Tribunal, lo procedente hubiera sido llevara cabo una ampliación de capital. A juicio delTEAC (cuya Resolución se refería a la regulacióncontenida en el Capítulo VIII del Título VIII de la an-tigua LIS), no se aprecia “razón económica válida”en la absorción de una sociedad transparentecuyo activo no estaba afecto a ninguna activi-dad económica. Estima el citado Tribunal que nocabe hablar de “reestructuración empresarial”cuando no existe “actividad empresarial”, no pu-diendo considerarse como motivo económico vá-lido de suficiente entidad la simple reducción decostes. Igualmente sostiene el TEAC que no puedeapreciarse “razón económica válida” en la absor-ción de una sociedad inactiva. Y tampoco cons-tituyen motivos económicos válidos la situación dedesequilibrio patrimonial de la entidad absorbida(ya que, en opinión del Tribunal, ante la misma loprocedente hubiese sido realizar una ampliaciónde capital para reducir pérdidas, sin necesidad deacudir a una absorción) o la realización de la ope-ración de fusión al objeto de que la entidad ab-sorbente pueda compensar las bases imponiblesnegativas de la absorbida.

Ya con anterioridad declaró este mismo Tribunalen su Resolución de 14 de febrero de 2008 queno resulta de aplicación el régimen de fusiones alhaberse pretendido la elusión fiscal con motivo

de la absorción de una sociedad que tuvo pér-didas el ejercicio anterior, procurándose así loque no se había conseguido con la compra delas acciones, que habrían exigido compensar labase negativa existente con una positiva poste-rior de la misma entidad que había quedado in-activa. En cambio, mediante Resolución de 29 demayo de 2008 estimó el TEAC, refiriéndose a laaplicación del presente régimen especial a unaoperación de absorción de varias entidades porotra sociedad produciéndose una simultánea es-cisión total de ésta en otras tres de nueva crea-ción con la finalidad de ser posteriormenteabsorbidas, que no cabía aludir a la existenciade una verdadera finalidad de reestructuración,produciéndose por el contrario una simple orde-nación de las actividades destinada a la posteriorventa de las entidades, previamente pactada. Y,en base a ello, se concluyó que el “motivo eco-nómico válido” resultaba inexistente, siendo laaplicación del régimen especial improcedente.

De acuerdo con lo manifestado por el TEAC endicha Resolución, a resultas de la realización dela citada operación de absorción de varias enti-dades por otra sociedad y la simultánea escisióntotal de ésta última en otras tres de nueva crea-ción (que fueron posteriormente absorbidascada una de ellas por las tres reclamantes) cabealudir a la existencia de un claro ánimo de elusiónfiscal, no manteniéndose la proporcionalidad, alutilizarse el reparto de participaciones en las so-ciedades resultantes de la escisión con la finali-dad de minorar la tributación. Y tampoco sepretende una reestructuración, sino una ordena-ción de las actividades de cara a la posteriorventa a una de las reclamantes, previamentepactada. Añade además el TEAC que en el pre-sente caso no procede la instrucción del proce-dimiento especial de declaración de fraude deLey, en tanto en cuanto no hay una norma elu-dida ni una norma de cobertura, sino que se optapor un régimen fiscal especial regulado en unasola norma, que la Inspección estimó que no pro-cedía aplicar por no cumplirse los requisitos exigi-dos.33


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32 La consideración de este motivo como “motivo eco-nómico válido” queda recogida, entre otras, en las Re-soluciones de 19 y 22 de septiembre de 2005, 18 y 25 deenero, 23 de febrero, 23 de marzo, 9 y 31 de mayo, 14de junio, 7 de julio, 11 de septiembre, 31 de octubre y18 de diciembre de 2006, 21 de febrero, 19 y 25 de abril,17 de mayo, 2 de julio, 10 y 14 de septiembre, 5 de oc-tubre de 2007 y de 14 y 28 de enero, 13, 14 y 29 de fe-brero, 7,9 y 28 de abril y 14 de mayo de 2008.

33 En parecidos términos estimó el TEAC en su Resoluciónde 26 de junio de 2008 que no existe motivo económico


Adquiere por ejemplo la consideración, a juiciode la DGT, de motivo económico válido los si-guientes: operación de escisión realizada con lafinalidad de separar la gestión de una sociedadentre diversas personas de un grupo familiar, pro-cediéndose a la preparación de una futura suce-sión asegurando la supervivencia de la empresaque tiene una configuración familiar y facilitandouna diversificación de los riesgos empresariales yde las fuentes de financiación de las empresasbeneficiarias (contestación de la DGT a Consultade 17 de diciembre de 2010)34; operación de re-estructuración proyectada con la finalidad de

mejorar las actividades que se realizan a nivel or-ganizativo, repartiendo el riesgo de las activida-des y facilitando la entrada de nuevos socios(contestación a Consulta de 27 de diciembre de2010); operación de fusión proyectada con la fi-nalidad de lograr una estructura societaria mássencilla que suponga un ahorro de costes de ges-tión y la eliminación de estructuras societarias re-dundantes (contestación de la DGT a Consultade 4 de enero de 2011); operación de fusión rea-lizada con el objetivo de concentrar en unaúnica empresa del grupo los activos inmobiliariospara evitar duplicidades y costes de gestión, ad-ministrativos, financieros, contables y los corres-pondientes a la adopción de acuerdos paramantener dos sociedades (Resolución de la DGTde 12 de enero de 2011); operación de reestruc-turación proyectada con la finalidad de contro-lar el riesgo patrimonial de la entidad, dotándolade un mayor inmovilizado y de una mayor poten-cia económica a los efectos de proceder a llevara cabo nuevas inversiones inmobiliarias en lasque poder ubicar el crecimiento de la actividaddesarrollada por el grupo empresarial (Resoluciónde la DGT de 12 de enero de 2011); operación dereestructuración planteada con la finalidad delograr una gestión individualizada y más eficientede la estructura empresarial de su propia unidadfamiliar (Resolución de la DGT de 20 de enero de2011); operación de fusión proyectada con la fi-nalidad de centralizar las actividades para lograreconomías de escala, con aumento de la solven-cia y mayor coordinación, simplificando y alige-rando la estructura empresarial del grupo paralograr una organización sobre la base de la racio-nalización de la gestión siguiendo la lógica eco-nómico-empresarial (contestación de la DGT aConsulta de 1 de febrero de 2011)35; operación

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válido tratándose de una operación de escisión totalen virtud de la cual una rama familiar de socios con-trola el arrendamiento de inmuebles y la otra la promo-ción inmobiliaria, evitándose con la aplicación delrégimen especial tributar por dicha separación y noatribuyéndose proporcionalmente a los socios de la so-ciedad escindida las participaciones de las adquiren-tes. La vía natural, fiscalmente más gravosa, sería ladisolución o separación. En efecto, en el concreto su-puesto analizado por el Tribunal ninguno de los sociosde la sociedad escindida conservó en las beneficiariasel mismo porcentaje de participación que tenía enaquélla. Y la vía natural para la separación de los so-cios, más gravosa fiscalmente por no estar incluida endicho régimen, habría sido la relativa a la disolución oseparación de socios. En base a ello concluyó el TEACque no es de aplicación el presente régimen fiscal es-pecial de fusiones, escisiones, aportaciones de activosy canje de valores a una operación de escisión total enaquellos casos en los que la misma se realiza con finesde evasión fiscal, no resultando posible además la apli-cación parcial del régimen especial en tanto encuanto la regla de la proporcionalidad ha de ser res-petada en el conjunto de las sociedades adquirentes.Para el Tribunal la operación de escisión total llevada acabo estaba caracterizada por la existencia de uncomponente de artificiosidad, dada la falta de propor-cionalidad cualitativa existente, la cual habría de res-petarse en el conjunto de las sociedades adquirentes,determinando lo anterior la ausencia de motivo econó-mico válido. Véase igualmente la Resolución de estemismo Tribunal de 14 de mayo de 2008 en la que, al hilode un supuesto en el que se producía la escisión de unaentidad en la que los socios de las sociedades benefi-ciarias, antes incluso de iniciar la actividad, vendían susparticipaciones a un tercero acogiéndose a la tributa-ción reducida como consecuencia de los coeficientesde abatimiento, se concluyó que no cabía estimar laconcurrencia de un motivo económico válido, resul-tando en consecuencia improcedente la aplicacióndel régimen especial. Precisó además el TEAC en estaúltima Resolución que la exigencia de que concurra unmotivo económico válido de cara a la aplicación delpresente régimen especial se producía ya con anterio-ridad incluso a la entrada en vigor de la redaccióndada al art. 110.2 de la antigua LIS por la Ley 14/2000,de 29 de diciembre, que lo recogía de forma expresa.

34 En esta misma línea se sitúa, además, la Resoluciónde la DGT de 17 de diciembre de 2010, relativa a unaoperación de fusión proyectada con la finalidad desimplificar la organización del grupo, eliminando socie-dades que llevan a cabo la misma o similar actividad,con el consiguiente ahorro de costes.35 Idéntico criterio resulta de aplicación, por ejemplo,tratándose de: una operación de reestructuración rea-lizada con la finalidad de clarificar y separar los resulta-dos obtenidos por las explotaciones turísticas, loscampos de golf y los resultados que pueda llegar a ge-nerar la propiedad de los distintos establecimientos y la


de reestructuración realizada con la finalidad deaislar los riesgos del negocio inherentes a cadaproyecto empresarial, así como de optimizar lapolítica comercial, disponiendo de una contabi-lidad separada que aporte una visión analíticade la marcha de los negocios dentro del grupocomercial asignando recursos específicos a cadaproyecto ya facilitando el acceso a nuevos inver-sores en los distintos proyectos empresariales (Re-solución de la DGT de 15 de junio de 2011); o unaoperación de reestructuración realizada por unaentidad pública empresarial dedicada a la pres-tación de servicios de transporte ferroviario, conla finalidad de cumplir con las directrices de la

Unión Europea en materia de transporte ferrovia-rio de mercancías y con el Plan Estratégico parael Impulso del Transporte Ferroviario de Mercan-cías en España (Resolución de la DGT de 4 dejulio de 2011).

Mediante contestación a Consulta de 11 de fe-brero de 2011 analizó la DGT una concreta ope-ración en virtud de la cual una entidad decrédito A de nacionalidad española y con resi-dencia fiscal en España que se hallaba inmersaen un proceso de redimensionamiento de su redde oficinas o sucursales que realizaban la activi-dad de banca comercial llegaba a un acuerdocon una entidad de crédito francesa F, la cualtenía la intención de potenciar su presencia enel mercado ibérico, de cara a explotar dicho ne-gocio a través de una estructura coparticipada.Para el desarrollo de esta estructura se habíaacordado utilizar a la entidad B, que poseía licen-cia bancaria, íntegramente participada por A yque desarrollaba el negocio hipotecario delgrupo perteneciente a A, orientado a la financia-ción del sector inmobiliario. La actividad principalde B era la concesión de préstamos con garantíahipotecaria, disponiendo para ello de los corres-pondientes medios materiales y personales.

Se planteaba así, la realización de las siguientesoperaciones de reestructuración. En primer lugar,A traspasaría a B, en el marco de una operaciónde segregación, las sucursales que posee con losmedios materiales y humanos necesarios para eldesarrollo de su actividad. Los inmuebles en quese desarrollase la actividad, en la medida en quefuesen propiedad de A, serían también objeto deaportación. Para aquellos inmuebles que estuvie-sen arrendados se produciría la subrogación enlos contratos de arrendamiento de los menciona-dos inmuebles. La sociedad A contabilizaría laparticipación recibida en el capital de B, conse-cuencia de la ampliación del capital de esta úl-tima, por el mismo valor contable del negocio debanca comercial aportado. Posteriormente B lle-varía a cabo una operación de escisión parcialimpropia con la finalidad de traspasar a A el ne-gocio hipotecario que actualmente realiza. Estaoperación se realizaría sin ampliación de capital,siendo posible que algún activo residual no fuese


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promoción inmobiliaria, simplificando la operativa fi-nanciero-contable (contestación de la DGT a Consultade 4 de marzo de 2011); una aportación proyectadacon la finalidad de realizar una reestructuración de laempresa, conseguir una mayor especialización en elmercado y diversificar los riesgos (contestación de laDGT a Consulta de 6 de mayo de 2011); operación defusión realizada con la finalidad de eliminar toda ges-tión administrativa, financiera y contable relativa a unade las entidades fusionadas, suprimiéndose el conjuntode los costes que ello conlleva (contestación de la DGTa Consulta de 12 de mayo de 2011); una operación deescisión parcial realizada con el objetivo de buscar unamayor racionalización de la explotación y una mejorcaptación de capitales para la financiación de proyec-tos, procediendo a separar el riesgo de la actividad depromoción de la de arrendamiento de viviendas y me-jorar la gestión del endeudamiento (contestación de laDGT a Consulta de 23 de septiembre de 2011); opera-ción de escisión parcial proyectada con el objetivo decentralizar en una única sociedad el arrendamiento deinmuebles, con el consiguiente ahorro de costes y laconsecución de economías de escala (contestaciónde la DGT a Consulta de 3 de octubre de 2011); opera-ción de canje de valores proyectada con la finalidadde permitir aunar las decisiones y centralizar la planifi-cación de las empresas del grupo, facilitando el controly la toma de decisiones, así como la estructura de laempresa familiar, simplificándose los problemas futurosde sucesión (contestación de la DGT a Consulta de 3de octubre de 2011); operación de escisión proyec-tada con la finalidad de aislar los activos propiedad deuna empresa no afectos a un negocio de consignaciónmarítima y las actividades accesorias a éste del riesgoempresarial del citado negocio (contestación a Con-sulta de 21 de octubre de 2011); y de una aportaciónpor parte de unos comuneros de las cuotas alícuotasde participación en la comunidad de bienes sobre de-terminados inmuebles afectos a la actividad de arren-damiento al objeto de preservar el patrimonioinmobiliario de la comunidad de bienes, racionalizar eldesarrollo de la actividad arrendaticia profesionali-zando su gestión y limitar las responsabilidades perso-nales derivadas del negocio (contestación de la DGT aConsulta de 3 de noviembre de 2011).


traspasado por motivos legales. No obstante,desde el punto de vista contable, A reduciría elvalor de su participación en B, de manera queésta, posteriormente a la operación, quedase re-gistrada contablemente por el valor neto conta-ble de los activos y pasivos que se traspasan a Bcon ocasión de la operación de segregación delas sucursales. Finalmente A transmitiría el 50% delas acciones de B a la entidad F.

Este conjunto de operaciones habría de reali-zarse con la finalidad de que, entidades con si-militud en su perfil de negocio, con presenciadestacada en la banca comercial y colabora-ción ya iniciada en 2008, incrementaran la mismaa través de un negocio bancario coparticipadoal 50%. Esta estructura permitiría ampliar dichonegocio mediante la adquisición futura de sucur-sales excedentarias de las cajas de ahorros, apro-vechando un banco ya existente con lacorrespondiente licencia bancaria. Asimismo laimplantación de esta medida llevaría aparejadoun acuerdo de financiación del vehículo y abreuna vía de mantenimiento del negocio.

Habiéndose suscitado la cuestión relativa a si alas operaciones descritas podría resultar de apli-cación el régimen fiscal especial contenido en elantiguo Capítulo VIII del Título VII del TRLIS se en-cargó de precisar la DGT que, con carácter ge-neral, la aplicación del régimen fiscal especialrequiere que el patrimonio segregado constituyauna rama de actividad diferenciada de otrarama que asimismo permanezca en la entidadescindida. En el presente caso concreto se pro-ducía dicha circunstancia, en la medida en quela actividad segregada constituida por el nego-cio hipotecario contaba con medios personalesy materiales diferenciados de la actividad ban-caria minorista que permanecía en la entidad es-cindida, si bien se contaba con la particularidadde que la propia actividad bancaria minoristahabía sido aportada con carácter inmediato a laoperación de segregación anterior. No obstante,teniendo en cuenta la circunstancia de que laactividad desarrollada por las sucursales no fuecreada ad hoc para cumplir este requisito (sinoque se venía desarrollando en el tiempo), unidoal hecho de que la operación planteada con-

tase con una motivación económica al margende la fiscal, se podía considerar que la operaciónde escisión parcial impropia cumplía los requisitosexigidos en el TRLIS para la aplicación del régi-men fiscal especial. Por otra parte, la propia con-figuración del concepto de rama de actividadno se vería alterado por el hecho de que, pormotivos legales, no fuese posible traspasar algúnactivo o pasivo residual.

En relación con la valoración fiscal de las accio-nes de la entidad B, una vez realizadas ambasoperaciones, la misma deberá coincidir con elvalor que tenía la rama de actividad constituidapor las sucursales y que han sido objeto de apor-tación. De este modo, aún cuando la operaciónde escisión parcial impropia no lleve consigo unareducción de capital en el ámbito mercantil, enel ámbito contable la misma producirá una re-ducción del valor de la participación que A os-tenta en B, de manera que dicha participaciónse valorará contablemente por el valor neto con-table de los activos y pasivos que se traspasan aB con ocasión de la operación de segregaciónde las sucursales. Igual valoración corresponderáen el ámbito fiscal, siempre que no exista diferen-cias de valoración contable y fiscal de dichos ac-tivos y pasivos. Dicho valor deberá tenerse encuenta a los efectos de la transmisión posteriordel 50% de dicha participación.

Y, en relación con la cuestión relativa a la concu-rrencia de un motivo económico válido, estima laDGT que esta clase de operaciones se realizancon la finalidad de que, entidades con similitud ensu perfil de negocio, con presencia destacada enla banca comercial y colaboración ya iniciada en2008, incrementen la misma a través de un nego-cio bancario coparticipado al 50%. Esta estructurapermitiría ampliar dicho negocio mediante la ad-quisición futura de sucursales excedentarias de lascajas de ahorros, aprovechando un banco yaexistente con la correspondiente licencia banca-ria. Asimismo la implantación de esta medida llevaaparejado un acuerdo de financiación del vehí-culo y abre una vía de mantenimiento del nego-cio. Y estos motivos fueron consideradoseconómicamente válidos a los efectos de lo pre-visto en el antiguo art. 96.2 del TRLIS. 175



Por su parte, mediante Resolución de 28 de abrilde 2011 analizó la DGT el régimen tributario apli-cable a un proceso de fusión de tres cajas deahorros dominantes de sendos grupos fiscalespara la constitución de una nueva entidad, condisolución sin liquidación de las cajas absorbidas,reconociendo el citado Centro Directivo que noshallamos en presencia de una sucesión a títulouniversal en la que las sociedades absorbidas tie-nen derecho a tributar con sus sociedades de-pendientes según el régimen de consolidaciónfiscal, al haber optado en su momento por suaplicación, produciéndose la transmisión dedicho derecho a la nueva sociedad resultante dela fusión desde el instante en que tiene efectos laoperación de fusión.

IV. LA EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DE LAAUDIENCIA NACIONAL Y DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Mediante Sentencia de 16 de febrero de 2011 laAN analizó un supuesto en el que tanto la Inspec-ción como el TEAC negaron la aplicación delpresente régimen especial argumentando, enprimer lugar, que no se había probado que la es-cisión se refiriese a una rama de actividad. Sinembargo en la valoración se tuvo en cuenta elfondo de comercio como integrante de unarama de actividad. Y, en base a ello, declaró laAN que lo transmitido constituía una unidad eco-nómica. En efecto, a juicio del citado órgano ju-dicial constituye un motivo económico válidopara aplicar el régimen fiscal especial por esci-sión en el Impuesto sobre Sociedades la divisióndel patrimonio común y la separación de los so-cios de la sociedad escindida con atribución dela rama de actividad segregada.

Asimismo estimaron la Inspección y el TEAC que nose cumplían los requisitos necesarios para la apli-cación del presente régimen especial debido a lafalta de proporcionalidad existente en la atribu-ción de participaciones a los socios. Sin embargo,tal y como precisó la AN, dicha proporcionalidadsólo se exige respecto a las escisiones totales y noa las parciales. Siendo el requisito de la proporcio-nalidad común a la normativa societaria y a la fis-cal, la calificación del Registrador Mercantil ha devincular a la Administración tributaria.

La entidad interpuso pues recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC enrelación con la liquidación girada por la Inspec-ción efectuada a la citada operación acogidaal régimen fiscal especial de fusiones previsto enel antiguo TRLIS que la parte actora había apli-cado a una escisión parcial. Como ya se ha indi-cado la Administración estimó que no existíarama de actividad en el conjunto de elementostransmitidos, de manera que no procedía la apli-cación del citado régimen fiscal especial, Y, concarácter adicional, se argumentó que dichaoperación no se había llevado a cabo por unmotivo económico válido.

De entrada la AN analiza la consideración derama de actividad al objeto de la escisión decara a su acogimiento al régimen fiscal especialde fusiones y escisiones, entendiendo por ramade actividad aquella en la que el patrimonio se-gregado constituye una unidad económica ypermite por sí mismo el desarrollo de una explo-tación económica en sede de la entidad adqui-rente.

Por último, frente a la argumentación esgrimidapor la Inspección para la no aplicación del régi-men en el sentido de que no se realizó por un mo-tivo económico válido sino para la división delpatrimonio y para la separación de los socios conatribución de la rama de actividad, afirma la ANque la carga de la prueba del motivo econó-mico no puede ser atribuida absolutamente a lasociedad, tal y como exigía la Inspección, que nocalificó los negocios realizados como anómalos.A juicio de la AN el hecho de que la opción ele-gida implicase un ahorro fiscal no es determi-nante de cara a considerar que el motivoeconómico no es válido, habiéndose llevado acabo la operación entre empresas independien-tes y produciéndose una real transmisión de acti-vos. De este modo para la AN procedía laestimación del recurso y la anulación de la liqui-dación.

En relación con el concreto supuesto planteadoseñaló la AN que, para que lo transmitido sepuede considerar rama de actividad, ha decumplir lo siguiente. Ante todo, y por lo que res-


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pecta al alcance de la noción, estima el citadoórgano judicial que se trata de un concepto jurí-dico indeterminado que entraña, no ya sólo laconcurrencia de un presupuesto fáctico, sinotambién la incorporación de elementos o juiciosde valor. En el presente caso se ha de recordarque el TEAC rechazó la consideración de ramade actividad de los activos transmitidos por faltade prueba. De este modo a juicio de la AN fal-taba un razonamiento coherente relativo a la in-idoneidad de los activos descritos en la escriturade cesión para configurar una rama de activi-dad.

En el escrito de demanda la demandante habíadesarrollado una exposición razonada y argu-mentada acerca de la concurrencia de los requi-sitos mercantiles y fiscales de “unidadeconómica” y “rama de actividad” que la Admi-nistración pasó por alto, al igual que sucedió conla calificación del Registrador mercantil, conside-rándose que la operación es correcta desde unpunto de vista mercantil, ya que se inscribió en elRegistro Mercantil como escisión, presumiéndoseválido y exacto lo inscrito en dicho Registro.

A mayor abundamiento las valoraciones pericia-les efectuadas partían del hecho de que lo queconstituía el objeto de su valoración no era unamera suma de activos y pasivos, sino una ramade actividad diferenciada, ya que de lo contrariono habría sido procedente ni preciso valorar deforma autónoma el fondo de comercio, ele-mento patrimonial que no sólo resulta predicablede una empresa como tal o, al menos, de unconjunto de elementos capaces de funcionarpor sí mismos.

En relación con la presunción de que la opera-ción se realizase con fines de fraude o evasión fis-cal sostiene la AN que dicha cuestión igualmenteha de quedar plenamente acreditada por la Ad-ministración, enervando la finalidad organizativao comercial en la que se fundan las decisionesempresariales de este tipo, sin que pueda con-fundirse lo anterior con el aprovechamiento dedeterminadas ventajas fiscales mediante los me-canismos tributarios previstos.

Igualmente el principio de neutralidad fiscal delas operaciones societarias de fusión, escisión,aportaciones de activos o canje de valores sefundamenta en la presunción de que, como yasabemos, nos hallamos en presencia de opera-ciones neutras desde un punto de vista tributario,ya que el resultado de la operación no produceel surgimiento de un beneficio o de pérdida entrelo que se da y aquello que se recibe que debaser gravado en dicho momento, motivo por elcual tiene lugar el establecimiento de un régimenfiscal de diferimiento de la tributación al instanteen que se manifieste, eventualmente, la plusvalíacon ocasión de la realización de una futura ena-jenación.

Téngase presente además que las operacionesde reestructuración empresarial (fusiones, escisio-nes, canje de valores y aportaciones de activos),además de por su evidente valor estratégico, secaracterizan por la generación de importantesplusvalías. Y, a través de la citada Sentencia de16 de febrero de 2011, a la que podría añadirseademás la de 9 de marzo de ese mismo año, laAN profundiza en el estudio del concepto de“motivo económico válido”, que permite diferir latributación en dichas plusvalías, reforzando así ladoctrina de la DGT a la luz de la cual se estimaque la fiscalidad no debe suponer un impedi-mento para acometer la realización de estasoperaciones de reestructuración empresarial.36

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36 Tal y como declaró la AN en la citada Sentencia de16 de febrero de 2011 “(…) Aun cuando no fuera ne-cesaria la acreditación acerca de las razones en virtudde las cuales se escoge una forma jurídica menos gra-vosa, la demanda ofrece una explicación complemen-taria, que a la Sala le resulta satisfactoria –impresión quequeda robustecida ante el silencio, también en estepunto, de la contestación a la demanda–, en lo relativoa la elección no sólo de la forma de la escisión parcialexaminada, sino al iter seguido para la consecución deese resultado final, analizando los negocios o pasos in-termedios, siendo a tal efecto convincente la afirma-ción que se contiene en el folio 110 de la demanda–sobre la que, tampoco en este caso, hay réplica de lacontraparte– en relación con la necesidad de acudir ala adquisición previa de acciones de la sociedad quese trataba de escindir y la posterior segregación de larama de actividad con adjudicación a dicha entidadR, para preservar el mantenimiento de las patentes ce-didas a la escindida por terceros, como A., empresacompetidora del grupo R, que incluían cláusulas deprohibición de cesión a terceros sin consentimiento del


Como ya sabemos la aplicación del régimen fis-cal especial previsto en el antiguo Capítulo VIIIdel Título VII del TRLIS permitía diferir la tributaciónde las plusvalías que se manifestasen en la reali-zación de esta clase de operaciones, siempreque existiese un motivo económico válido paraacometer la reestructuración y no se hubiese re-alizado con la finalidad de fraude o evasión fis-cal. La razón de ser última del presente régimen,tal y como se ha encargado de poner de mani-fiesto la DGT, no es otra que la fiscalidad no su-ponga un impedimento para acometer larealización de estas operaciones de reestructura-ción empresarial necesarias o convenientes porotros motivos tales como los organizativos, finan-cieros, operacionales, etc.

Pues bien, dada la importancia estratégica deri-vada de la realización de esta clase de operacio-nes de reestructuración, y teniendo en cuenta,además, las importantes plusvalías que en las mis-mas se ponen de manifiesto, los contribuyentes sevienen preocupando de planificar y justificar demanera adecuada la existencia del referido mo-tivo económico válido, frente a la postura adop-tada por la Administración tributaria, consistenteen presumir, en determinadas actuaciones, la in-existencia o incluso la simulación del mismo.

a AN, a través del citado pronunciamiento de 16de febrero de 2011 (al que podría añadirse asi-mismo otro de 9 de marzo de 2011) trató portanto de delimitar las relaciones y conflictos sus-ceptibles de llegar a plantearse en este temaentre los contribuyentes y la Administración tribu-taria. El citado órgano judicial manifestó su preo-cupación acerca de la tendencia adoptada porla Administración tributaria consistente en acudircon excesiva frecuencia a las llamadas cláusulas

antifraude, pensadas para combatir situacionesde elusión fiscal mediante el empleo de formasjurídicas desacostumbradas o manifiestamenteinidóneas para la consecución del fin económicoperseguido en teoría37. Y ello con independenciade la necesidad existente de entrar a concretarun concepto jurídico indeterminado como es elde “motivo económico válido” al que se referíael antiguo art. 96.2 del TRLIS. En este sentido se hade reconocer que toda doctrina que ayude aconcretar un concepto jurídico indeterminadocomo el de “motivo económico válido” recogidoen el citado art. 96.2 del RDLeg. 4/2004 resultabaconveniente siempre y cuando la misma se ela-bore desde una óptica prudente.

De acuerdo con lo declarado por la AN a travésde las citadas Sentencias, no cabe identificar be-neficio fiscal con la presunción de fraude, argu-mentándose al respecto que, de haber utilizadoel contribuyente una alternativa u opción econó-mica distinta, se hubiese tributado más38. En suSentencia de 16 de febrero del 2011 la AN noapreció, tras analizar el caso concreto, la existen-cia de un negocio anómalo, simulado o fraudu-lento, carente de toda concordancia entre loquerido y lo formalmente exteriorizado, lo que su-pondría la base para la aplicación de la normalimitativa establecida en el antiguo art. 96.2 delTRLIS (anterior art. 110.2 de la LIS de 1995, lo queconllevaría la denegación de la aplicación delbeneficio fiscal en cuestión. Para el citado ór-gano judicial los cambios del citado art. 110 sóloafectaron a la prueba, siendo bastante con laconcurrencia de alegación fundada del motivo(causa válida y concorde con la manifestada)aunque no sea prueba plena.


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cedente, por lo que si la operación se hubiera instru-mentado del modo sugerido por la Inspección, esto es,escisión parcial dentro del originario ámbito social, conadquisición ulterior a los socios por parte de R, esto es,mediante un negocio jurídico que no implicase de suyouna sucesión universal de derechos y obligaciones,dicho competidor A podría haber resuelto tales contra-tos de cesión de patentes, riesgo que no es impensabley que sólo podría conjurarse mediante el empleo de unnegocio jurídico que conllevara la sucesión universal,que, según la tesis del recurrente, sólo es posible acu-diendo a las operaciones de fusión o escisión".

37 Concretamente llegó a denunciar la AN en la citadaSentencia la existencia “de una preocupante tenden-cia en la Administración tributaria al abuso de las cláu-sulas antifraude provenientes de la legislacióncomunitaria, y que han sido concebidas para combatirsituaciones de elusión fiscal, mediante formas jurídicasmanifiestamente inidóneas para el fin económico”.38 En este sentido la AN aludió a la existencia de unatendencia a la “identificación entre beneficio fiscal ypresunción de fraude, así como (…) a la asimilación delconcepto de fraude con la idea de que, si se hubieseempleado otra forma jurídica diferente, se habría tribu-tado más, interfiriéndose sobre el principio de la auto-nomía de la voluntad”.


En efecto la AN consideró que la Administración,por los procedimientos que la legitiman (y, enconcreto, el procedimiento de las actuacionesde comprobación e investigación inspectoras)había formado prueba de los hechos normal-mente constitutivos del nacimiento de la obliga-ción tributaria, siendo ella la que habría desostener la carga de la prueba, ya que es ellaquien aspira a acreditar que tales hechos son re-veladores de otra relación distinta. Y, siguiendo elcriterio de la Administración, cualquier motivoeconómico resultaría inválido siempre que se en-contrara una opción que determinara un grava-men superior.

La AN no estaba de acuerdo con la línea inter-pretativa adoptada por la DGT de la “economíade opción a la inversa” la cual, a su juicio, resultacontraria tanto al principio de la autonomía de lavoluntad del art. 1255 del Código Civil como a lalibertad de empresa consagrada en el art. 38 dela Constitución. Al amparo de las premisas defen-didas por la Inspección de los tributos, en el con-creto supuesto analizado por la AN a través delos citados pronunciamientos un negocio lícito,válido, querido por las partes y con total ausenciade violencia sobre las formas jurídicas podría con-ducir a la privación del régimen de diferimientoen las operaciones societarias siempre y cuandoresultase posible hallar una alternativa igual-mente válida pero más gravosa para el contribu-yente. Tal y como precisó la AN “El uso de lacláusula antifraude por la Administración debeser excepcional, sin que sea precisa una pruebaplena, bastando que el contribuyente alegue deforma razonable la existencia de motivos econó-micos válidos que, por principio, deben presu-mirse en todo negocio celebrado al amparo dela libertad de pactos”.

Por su parte mediante Sentencia de 9 de marzode 2011 la AN afirmó que en la apreciación de laexistencia de motivo económico en fusiones loscambios del antiguo art. 110 de la LIS sólo afec-taron a la prueba siendo suficiente con la alega-ción fundada del motivo (causa válida yconcorde con la manifestada), a pesar de nosea prueba plena en relación con la realizaciónde una operación de escisión para posterior

transmisión del bloque comercial escindido. Yaen su Sentencia de 7 de abril de 2011 declaró elTS que aquella fusión que se realiza para com-pensar bases imponibles negativas entre las fusio-nadas no es motivo económico válido quepermita aplicar el régimen especial.

Téngase presente además a este respecto que,como ya se ha indicado, el régimen especial defusiones no constituye un beneficio tributario queexija una interpretación estricta y una aplicaciónrestrictiva, sino un tratamiento tributario peculiarque procede cuando se realizan operaciones dereestructuración de empresas. Y, en este sentido,es obligado entender que no se trata tampoco deun tratamiento de incentivo de la organización ra-cional y eficiente de las empresas relacionadas,sino que su justificación es no mantener obstáculosfiscales a esa reestructuración empresarial. Quieredecirse con ello que el citado tratamiento pecu-liar, más que una concesión, tiene su fundamentoen motivos de justicia y de racionalidad.

Con posterioridad, mediante Sentencia de 5 demayo de 2011, la AN analizó en el presente casouna operación de escisión de una sociedad de-dicada al arrendamiento de locales y naves endos sociedades, cada una de ellas participadaal 100% por uno de los dos matrimonios que eransocios de la escindida. En el presente caso el mo-tivo aducido por la entidad fue el de evitar dis-crepancias sobre la gestión de la sociedad entrelos dos socios.

De conformidad con lo declarado por la AN enel concreto supuesto analizado no resultaba ad-misible la aplicación retroactiva de la modifica-ción del art. 110.2 de la antigua LIS por la Ley14/2001, incumbiendo a la sociedad escindidaacreditar que la escisión se llevó a cabo por mo-tivos económicos válidos y no por ahorro fiscal.Sin embargo la carga de la prueba no puede seratribuida de manera absoluta a la entidad. Y, enel concreto supuesto examinado, la Inspecciónse limitó a rechazar la motivación de la entidad,sin acudir a ninguna calificación de negocioanómalo o de fraude de ley y sin justificar o fun-damentar el rechazo de las argumentaciones dela entidad. 179



A juicio de la AN tanto la Inspección como elTEAC aplicaron una presunción iuris et de iure deinexistencia de motivo económico válido, frentea lo cual la recurrente razonó en la demanda losmotivos económicos determinantes de la escisióntotal, aceptados por el Tribunal en su integridad.Tal y como afirma la AN “Con tal de que el nego-cio aspire razonablemente a la consecución deun objetivo empresarial debe decaer la idea deque la operación tiene como objetivo el fraudeo la evasión fiscal”.

Finalmente en su Sentencia de 1 de junio de 2011la AN no apreció la concurrencia de motivo eco-nómico válido para aplicar el régimen especialde fusiones, escisiones, aportaciones de activos ycanje de valores tratándose de una operaciónde escisión total, concluyendo el citado Tribunalque procedía incrementar la base imponiblecomputando a valor de mercado y no según suvaloración contable los elementos transmitidosen la operación. Tal y como recuerda la AN en lacitada Sentencia “(…) El fundamento del régi-men especial reside en que la fiscalidad no debeser un freno ni un estímulo en las tomas de deci-siones de los empresarios sobre operaciones dereorganización cuando la causa que impulsa surealización se sustenta en motivos económicosválidos, en cuyo caso, la fiscalidad quiere tenerun papel central. Por el contrario, cuando lacausa que impulsa la realización de dichas ope-raciones es meramente fiscal, esto es, su finalidades conseguir una ventaja fiscal, al margen decualquier razón económica diferente, no es deaplicación el régimen especial (…) Incumbe a lasociedad escindida -y, por ende, a la recurrentecomo su sucesora-, acreditar que la escisión sellevó a cabo por motivos económicos válidos, loque exige un esfuerzo, por mínimo que sea, deque dicha operación no tuvo como objetivoúnico o principal el ahorro fiscal, sino que obe-dece a dar cumplimiento a una necesidad em-presarial sentida, en los términos ya vistos, sea enel orden organizativo, comercial, financiero, deahorro de costes, de distribución o del orden quesea preciso, pues en la definición de los motivosválidos hay gran amplitud, potencialmente inde-finida, de posibilidades”.

Tampoco apreció la AN la existencia de motivoeconómico válido cuando lo que se pretendía eraconseguir un mayor porcentaje en el acciona-riado (Sentencia de 12 de junio de 2014), así comoen el caso de una concreta operación cuya fina-lidad era únicamente integrar en una única es-tructura empresarial la gestión de las marcas juntocon la dirección y gestión de las entidades pro-ductoras y de comercialización, objetivo este úl-timo que, a juicio del Tribunal, no se llegó a lograral estar repartida entre dos sociedades y debidoa que la finalidad real era que no tributara el be-neficio por venta de parte de la marca, al haberserevalorizado según el art. 103.3 LIS (Sentencia de18 de octubre de 2012) y tratándose de una ope-ración de escisión total en cuatro sociedades quesólo constituyó un reparto de patrimonio entre gru-pos familiares, desarrollándose una actividad dearrendamiento de viviendas y locales (Sentenciade 14 de marzo de 2013).39


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39 En esta misma línea consistente en rechazar la exis-tencia de motivo económico válido véanse asimismolos siguientes pronunciamientos de la AN: Sentencia de29 de noviembre de 2012, relativa a una operación des-tinada a la aparición de tres fondos de comercio y enla que el valor de los bienes adquiridos era muy superioral precio de adquisición de las participaciones, exis-tiendo una renta positiva que no originaba cantidaddeducible; Sentencia de 25 de abril de 2013, relativa auna sociedad escindida que no tenía empleados ni ofi-cina ni local, situándose en el IAE dentro del Epígrafe9999 “otros servicios”, al no haber rama de actividad yreparto de un patrimonio, existiendo un motivo lícitoque, sin embargo, no era económico válido al no haberfinalidad organizativa; Sentencia de 30 de mayo de2013, referente a la creación de una sociedad holdingque era dominante del grupo, teniendo una sociedadholandesa de forma indirecta las acciones a través deotra constituida por ella; Sentencia de 19 de septiembrede 2013, relativa a una compensación de bases nega-tivas en relación con la cual la necesidad de financia-ción y liquidez ya había sido satisfecha antes conampliación de capital con canje de valores acogido alrégimen especial; y Sentencia de 31 de octubre de2013, relativa a operación a través de la cual se preten-día vender la actividad conservando los inmuebles enuna sociedad de nueva creación controlada. Adviér-tase que, en definitiva, en este conjunto de operacio-nes se trataba de actuaciones relativas a merasdistribuciones del patrimonio, esto es, operaciones enlas que la principal finalidad perseguida no era otra quecompensar pérdidas o lograr la obtención de un mayorporcentaje en el accionariado, no aumentándose laproductividad ni la posición de competitividad interna-cional. Esta fue la conclusión alcanzada, entre otras, enlas Sentencias de la AN de 6 de febrero, 20 de marzo y12 de junio de 2014.


Por el contrario la Sentencia de la AN de 27 demarzo de 2014 reconoció la existencia de motivoeconómico válido en un supuesto en el que lasdesavenencias entre socios no constituía per seindicativo de fraude, que es algo que debe pro-bar la Administración, habiendo proseguido lassociedades resultantes de la escisión total el des-arrollo de su actividad. Estima además el citadoórgano judicial en su Sentencia de 29 de mayode 2014 que, existiendo rama de actividad y, porende, motivo económico, resulta irrelevante laventa posterior a la escisión del negocio que per-maneció en la sociedad escindida.40

En definitiva al amparo de la jurisprudencia de laAN partiendo de la doctrina elaborada por elTJUE interpretando el alcance del art. 11.1.a) dela Directiva, los Estados miembros pueden ne-garse a aplicar total o parcialmente las disposi-ciones de aquella o a retirar el beneficio de lasmismas cuando la operación tenga como princi-pal objetivo el fraude o la evasión fiscal. El hechode que la operación no se efectúe por motivoseconómicos válidos, como son la reestructura-ción o la racionalización de las actividades de lassociedades que participan en la operación,puede constituir una presunción de que estaoperación tiene tal objetivo. Y, a tal efecto,cuando lo que se enjuicia es la posible aplicaciónde un beneficio fiscal regulado en la norma tribu-taria que la Inspección consideró que no resul-taba aplicable por incumplimiento de losrequisitos exigidos por la norma para la obtenciónde dicho beneficio no cabe apreciar la existen-cia de una norma eludida ni una norma de co-bertura, sino simplemente la opción por unrégimen fiscal especial que la Inspección estimóque no procedía su aplicación al no cumplirse losrequisitos exigibles, siendo evidente que corres-ponde a la Administración, a través de la corres-pondiente inspección, comprobar elcumplimiento de tales presupuestos41.

Dentro del ámbito de la reciente jurisprudenciadel TS la Sentencia del Alto Tribunal de 30 deenero de 2014 concluyó que existe motivo eco-nómico válido en un supuesto de escisión total endos bloques, inmobiliario y comercial, transmitidosa sociedades de nueva creación, en contra delcriterio adoptado por la Inspección, que consi-deraba que existía la intención de transmisión in-mediata a otra sociedad del bloque comercial.Por su parte la Sentencia del Alto Tribunal de 24de febrero de 2014 considera como motivo eco-nómico válido a efectos de la aplicación del ré-gimen especial la divergencia existente entre lossocios y el consiguiente bloqueo en la toma de

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40 Tal y como precisa además la AN en su Sentencia de18 de junio de 2014, la escisión surte efectos desde suinscripción registral, pudiendo estimarse que aquellaresponde a la existencia de un motivo económico vá-lido cuando se escinden en tres sociedades tres ramasde actividad, a saber, almacén, promoción inmobiliariay explotación de aparcamientos. Se ha de aplicar puesel régimen fiscal especial por escisiones cuando unaentidad divide en dos o más partes la totalidad de supatrimonio social y lo transmite en bloque a dos o másentidades ya existentes, como consecuencia de su di-solución sin liquidación, mediante la atribución a sus so-cios, con arreglo a una norma proporcional, de valoresrepresentativos del capital social de las adquirentes dela aportación y, en su caso, de una compensacióneconómica no superior al 10% del valor nominal y, ensu defecto, de uno equivalente resultante de su conta-bilidad. El fin de la operación no puede ser meramentefiscal, surgiendo los efectos fiscales de la operación deescisión en el momento de la inscripción en el RegistroMercantil de dicha operación. En la sucesión a títulouniversal de sociedad se transmite a la adquirente losderechos y obligaciones tributarias de la entidad trans-mitida pendiente al adoptarse el correspondienteacuerdo y los resultados de las actividades realizadaspor las extinguidas se imputan a ellas, cualquiera quefuera la fecha a partir de la cual sus operaciones seconsideran realizadas a efectos contables por cuentadel adquirente. Igualmente reconoce la AN la existen-cia de motivo económico válido en las siguientes ope-raciones: operación de escisión por separaciónconyugal de los socios, continuando la actividad, sinque la Administración haya probado fraude o evasión(Sentencia de la AN de 19 de septiembre de 2013);operación en la que existe rama de actividad, care-ciendo de relevancia la venta posterior a la escisión delnegocio que permaneció en la sociedad escindida(Sentencia de la AN de 29 de mayo de 2014); opera-ción de escisión en tres sociedades de tres ramas deactividad relativas a almacén, promoción inmobiliariay explotación de aparcamientos (Sentencia de la ANde 18 de junio de 2014); operación de escisión parcialde una de las dos fábricas que tenía una entidad cre-ando una nueva sociedad a la que se aportan los ac-tivos y pasivos que después es vendida, no habiéndosecalificado dicho negocio como simulado o realizado

en fraude de ley y no habiéndose demostrado la exis-tencia de “relación torticera” entre la escisión y la venta(Sentencia de la AN de 20 de noviembre de 2014);41 Véase en este sentido la Sentencia de la AN de 30 deoctubre de 2014.


decisiones de la entidad, además de las razonesorganizativas que puedan concurrir y de disminu-ción de costes. Tal y como se encarga de recor-dar de entrada el Alto Tribunal la alusión a laexistencia de motivos económicos válidos no esextraña al régimen fiscal especial previsto conanterioridad a la reforma operada por la Ley14/2000, ya que la misma se contenía ya en la Di-rectiva 90/434/CEE, cuyo art. 11.1.a ) disponíaque “Un Estado miembro podrá negarse a apli-car total o parcialmente las disposiciones de losTítulos II, III y Iv o retirar el beneficio de las mismascuando la operación de fusión, de escisión, deaportación de activos o de canje de acciones:a) Tenga como principal objetivo o como uno delos principales objetivos el fraude o la evasión fis-cal; el hecho de que una de las operacionescontempladas en el artículo 1.º no se efectúe pormotivos económicos válidos, como son la rees-tructuración o la racionalización de las activida-des de las sociedades que participan en laoperación, puede constituir una presunción deque esta operación tiene como objetivo principalo como uno de sus principales objetivos el fraudeo la evasión fiscal”.

A mayor abundamiento la Ley 29/1991, de 16 dediciembre, de adecuación de determinadosconceptos impositivos a las Directivas y Regla-mentos de las Comunidades Europeas que,como ya se ha analizado, introdujo en nuestro or-denamiento el régimen especial para las fusio-nes, escisiones, aportaciones de activos y canjede valores, señalaba expresamente en su Preám-bulo que la norma tenía como finalidad la incor-poración al Derecho interno de la normativacomunitaria y que, aun tratándose de ámbitos di-ferentes, nacionales en un caso y transnacionalesen el otro, los principios que inspiran el régimencomunitario resultan igualmente aplicables a lasoperaciones internas. Incluso ya la redacción ori-ginaria del art. 110.2 de la antigua Ley 43/1995permitía valorar la ausencia de motivos econó-micos válidos en la operación como un indicio deque la misma se había llevado a cabo con el pro-pósito de fraude o de eludir el pago de un tributo.En otro caso, es decir, si se estimase que la regu-lación interna exigía que la Administración pro-base la existencia de fraude de ley en las

operaciones societarias analizadas sin tomar enconsideración la presencia de motivos económi-cos válidos, podría terminar produciéndose la vul-neración del principio comunitario de libreconcurrencia en el mercado, ya que situaría a lasempresas españolas en situaciones inferiores decompetitividad con relación a otras empresas deámbito transnacional.

En esta misma línea la Sentencia del TS de 16 demayo de 2013 reconoció la existencia de motivoeconómico en un concreto supuesto atendiendoal proceso más amplio de reorganización de ungrupo, teniendo presente además la existenciade un informe pericial que, partiendo de la con-tabilidad de la absorbente, había concluido enel concreto supuesto de autos planteado quehabía ventajas que superaban la compensaciónde las bases imponibles, con incremento de lacifra de negocios y reducción de gastos42. Otrospronunciamientos del TS a través de los cuales seha reconocido la existencia de motivo econó-


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42 Afirma el TS en esta Sentencia de 16 de mayo de 2013que “Como se dijo en la Sentencia de 8 de marzo de2012 (…) ‘no le correspondía a la Inspección, comomantiene la recurrente, la probanza de la existencia defraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acredita-ción de la existencia de motivos económicos válidospara poder acogerse al régimen especial de FEAC enla operación de absorción realizada y ello en aplica-ción de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT (…)”. La ci-tada Sentencia del TS contiene además unasinteresantes reflexiones acerca del alcance de la mo-dificación introducida en su día en nuestro ordena-miento por la Ley 14/2000, señalando a tal efecto quedicha modificación se limitó a "añadir un requisito es-tructural, el de que la operación se efectúe por motivoseconómicos válidos, que antes no se contenía en laletra del precepto, pero virtualmente se requería con-forme a su espíritu, pues no en vano es el requisito a quese refiere el artículo 11.1 de la Directiva 90/434/CEE (…) El citado cambio no resultaba ser tan significativocomo se podía pensar, pues la estructura del precepto,más que a los requisitos sustantivos para excluir del ré-gimen especial determinadas operaciones, ponía elacento en la cuestión procedimental de la carga de laprueba, en el sentido de que sólo era posible esa ex-clusión cuando se probara la actividad que parecía re-ferirse a la Administración como sujeto obligado a esaprueba y, por tanto, a padecer la falta de acreditación(…) La redacción que daba la Ley 14/2000 al preceptode la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se limitaba aejemplificar supuestos, no enunciados agotadora-mente, sino numerus apertus, en que la ley excluye laprocedencia del régimen especial de neutralidad condiferimiento, empleando una fórmula análoga a la queexpresa la Directiva, en que cabe presumir que la re


mico válido han sido, por ejemplo, las Sentenciasde 28 de junio de 2013, 30 de enero de 201443. Entodos ellos quedó probada la existencia de unaracionalización de costes, así como una optimi-zación de los ingresos y mejoras en los gastos.Ahora bien tal y como precisa la STS de 12 de di-ciembre de 2013, lo anterior no significa que lasimple reducción de costes y la simplificación dela administración constituya per se motivo eco-nómico válido44.

En cambio señala el TS en su Sentencia de 24 deenero de 2013 que no existe motivo económicoválido en aquellos casos en los que solo se pre-tende tributar menos situando ingresos en unassociedades u otras y en personas físicas conmenor tributación en las ganancias patrimonia-les. En esta misma línea se sitúan igualmente lasSentencias del Alto Tribunal de 15 de abril y 20 y27 de mayo, de 2013. En todas ellas se recoge portanto que no existe motivo económico válidocuando no hay otro que el beneficio fiscal, estoes, el reparto del patrimonio con coste fiscal nulo,no concurriendo en ningún caso una finalidad re-organizativa y no apreciándose mejoras en eldesarrollo de la actividad45.

Por otro lado subraya el TS a través de la citadaSentencia de 24 de febrero de 2014 que la expre-sión “principalmente con fines de fraude o eva-sión fiscal” utilizada por la redacción inicial delart. 110.2 de la Ley 43/1995, que no es sustancial-mente distinta de la que usó el citado precepto,tras su reforma por la Ley 14/2000 (relativa a “prin-cipal objetivo el fraude o la evasión fiscal”) asícomo tampoco de la que empleaba el art.11.1.a) de la Directiva 90/434 (referente a “princi-pal objetivo o como uno de los principales obje-tivos el fraude o la evasión fiscal”) no equivale alfraude de ley tributaria del art. 24 de la antiguaLGT de 1963, entroncando más bien en nuestroDerecho interno con el art. 7.2 del Título Preliminardel Código Civil, que prohíbe el abuso del dere-cho y su ejercicio antisocial.

Estima asimismo el TS que la Inspección de los Tri-butos, a la hora de probar en sus actuaciones decomprobación e investigación que las concretasoperaciones de reestructuración efectuadas ha-

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acción del ordenamiento comunitario lo es ante los su-puestos de predominio de los fines de fraude o evasiónfiscal, coincidentes con aquéllos en que no constenmotivos económicos válidos, aunque con la conse-cuencia añadida de que la carga de justificar la pre-sencia de tales motivos podía entenderse quecorrespondía ahora, dada la estructura del precepto,al sujeto pasivo del Impuesto que pretendiera acogerseal régimen de neutralidad". Véase a este respecto MA-GRANER MORENO, F. J., “La concurrencia del contro-vertido “motivo económico válido” en las operacionesde reestructuración empresarial (STS 20 de julio de2014)”, Tribuna Fiscal, núm. 277, 2015 (consultado enwww.laleydigital.com).43 La presente Sentencia analizaba una concreta ope-ración relativa a una escisión total en dos bloques, in-mobiliario y comercial, transmitidos a sociedades denueva creación. El TS rechazó el criterio de la Adminis-tración en virtud del cual se estimaba que existía la in-tención de transmisión inmediata a otra sociedad delbloque comercial.44 En el concreto supuesto analizado por el TS a travésde la presente Sentencia se trataba de una fusión porabsorción en la que la absorbente tenía el 100%, motivopor el cual se otorgaba jurídica a la realidad.45 Con carácter adicional descarta el TS la existencia demotivo económico válido en la realización de las si

guientes operaciones: aportación efectuada por unasociedad holandesa de acciones de una española detenencia de valores extranjeros a otra española denueva creación, sin que hubiera racionalización o rees-tructuración (STS de 13 de diciembre de 2013); opera-ción destinada a eludir el gravamen de las plusvalíasobtenidas en la venta y adquisición de un solar (STS de18 de noviembre de 2013); absorción de una sociedadsin actividad y con pérdidas por lo que fue procedentela minoración de pérdidas a compensar en ejerciciosfuturos (STS de 16 de enero de 2014, afirmando el AltoTribunal en este pronunciamiento que el art. 96.2 delTRLIS constituye una “cláusula antiabuso” que subor-dina la aplicación del régimen especial de fusiones ala concurrencia de motivos económicos de maneraque, no existiendo estos últimos, lo que hay es una in-fracción directa de tal norma, con la consecuencia dela aplicación del régimen general, permitiéndose enconsecuencia la imposición de sanción en el caso deque se intenten invocar los beneficios del régimen dereorganizaciones societarias sin que se cumplan los re-quisitos del referido precepto); división del patrimoniofamiliar sin tributación, ya que el hecho de que la esci-sión sea mercantilmente válida no significa que permitaaplicar el régimen especial tributario (STS de 23 deenero de 2014); operación de escisión en tres entidadesque no simplifica la administración ni reduce los costes,no excluyendo además la propia estructura societariala transparencia (STS de 24 de febrero de 2014); y ope-ración consistente en la realización de dos ampliacio-nes de capital, coincidiendo una de ellas con ladistribución de la prima de emisión, efectuándose elcanje con la única finalidad de obtener liquidez y noconcentrar actividades (STS de 13 de junio de 2014).


bían sido realizadas “principalmente con fines defraude o evasión fiscal” tal y como exigía el art.110.2 de la antigua LIS, podía acudir a la pruebade presunciones del art. 118.2 de la antigua LGTde 1963 presumiendo aquella finalidad espuria,en una interpretación teleológica del preceptolegal, por la inexistencia de motivos económicosvalidos en la operación efectuada y despla-zando así la carga de acreditar la concurrenciade tales motivos al obligado tributario. Debidoprecisamente a ello concluyó el Tribunal en elpresente caso que la interpretación que la sen-tencia impugnada realizó del contenido del art.110.2 de la antigua Ley 43/1995, en la redacciónvigente cuando se produjo la escisión total discu-tida, resultaba conforme a derecho porque la Ins-pección de los Tributos podía justificar, como lohizo, la inaplicación del régimen de neutralidadfiscal presumiendo la realización de la operación“principalmente por fines de fraude o evasión fis-cal”, habida cuenta de la inexistencia de otrosmotivos económicos en la misma que no fuerenlos meramente fiscales.

Por otra parte, en tanto en cuanto la expresión“motivos económicos válidos” constituye un con-cepto jurídico indeterminado susceptible de con-cretarse caso por caso, resulta admisible laexistencia de discrepancias entre los socios queconduzcan a una situación de bloqueo de lacompañía y, por ende, que dichas discrepanciaspuedan constituir un motivo que, desde el puntode vista económico, justifique la operación de es-cisión.46

V. ALCANCE DE LA NUEVA REGULACIÓN RECO-GIDA EN LA LEY 27/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE, RE-GULADORA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Tal y como hemos tenido ocasión de precisar conanterioridad el nuevo régimen especial de fusio-nes viene establecido en el Capítulo VII del TítuloVII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts.76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

Desde nuestro punto de vista la novedad princi-pal que presenta la regulación de este régimenespecial se concreta en el hecho de que elmismo se convierte en régimen general de tribu-tación de las citadas operaciones de reestructu-ración, salvo que expresamente se indique locontrario, a través de la comunicación que tie-nen que realizar, en todo caso, por cualquieroperación de este tipo que realicen. No obstantedicho régimen especial no se aplicará cuando laoperación realizada tenga como principal obje-tivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, nose aplicará cuando la operación no se efectuépor motivos económicos válidos tales como larestructuración o la racionalización de las activi-dades de las entidades que participen en la ope-ración, sino con la mera finalidad de conseguiruna ventaja fiscal.

Las particularidades del régimen especial en loscasos de participaciones de la entidad transmi-tente y de la entidad adquirente vienen estable-cidas en el art. 82 de la Ley 27/2014. Comoseguramente se recordará el antiguo art. 89 delTRLIS establecía los efectos fiscales a las diferen-cias resultantes entre el precio de adquisición dela participación y los fondos propios de la entidadadquirente que no se pudieran asignar a elemen-tos específicos, no efectuándose ninguna refe-rencia al fondo de comercio.

Por lo que respecta a las operaciones societariasde fusiones impropias, de acuerdo con la Normade Registro y Valoración 19 del PGC, surge unfondo comercio. A este respecto el antiguo art.89.3 del TRLIS establecía que, en determinadascondiciones, el citado fondo de comercio resul-taba deducible con el límite de la veinteavaparte de su importe. Sin embargo a resultas de la


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46 En cambio, por lo que respecta al motivo alegado demejoras organizativas como justificación inspiradora dela operación, eliminando los costes de mantenimientode una sociedad, la escindida, que ya no cumplía nin-guna función en la nueva estrategia organizativa(razón respecto de la cual ya la sentencia de instanciaestimó que la creación de tres nuevas entidades con-llevaba un evidente aumento de coste y organización,sin que se acreditase por ello ningún beneficio con-creto para la sociedad, salvo el que pudiera depararpara los socios a nivel individual) concluye el TS que,siendo indiscutible que la simplificación administrativay el ahorro de costes constituyen con carácter generalmotivos económicos válidos, en el presente caso el de-signio de la operación era preponderadamente fiscal,en base a lo cual se terminó desestimando el recursode casación interpuesto.


aprobación de la Ley 27/2014 el fondo de comer-cio que surge contablemente, al no establecernada la citada norma, si bien tendrá un valorcontable, su valor fiscal, de acuerdo con lo dis-puesto en el art. 78 de la Ley 27/2014, será el quetuviese en la entidad transmitente. Y, dado queen esta sociedad no tenía valor, el valor fiscal delfondo de comercio en la entidad adquirenteserá de cero euros, no resultando en consecuen-cia deducible cantidad alguna.

Ha de precisarse además que la Disposición Tran-sitoria Vigésima Séptima de la nueva Ley 27/2014establece el régimen transitorio de las participa-ciones en el capital de la entidad transmitente enla adquirente (el cual reproducía el antiguo art.89.3 del TRLIS), siendo aplicable a las participa-ciones adquiridas en un periodo impositivo que,en el transmitente, se hubiera iniciado con ante-rioridad a 1 de enero de 2015.

En definitiva, con carácter general el régimen es-pecial aplicable a las operaciones de reestructu-ración presenta las siguientes novedades tras laaprobación de la nueva Ley 27/2014, de 27 denoviembre, reguladora del Impuesto sobre Socie-dades. En primer lugar, este régimen se configuraexpresamente como el régimen general aplica-ble a las operaciones de reestructuración, des-apareciendo, por tanto, la opción para suaplicación, y estableciéndose una obligación ge-nérica de comunicación a la Administración tri-butaria de la realización de operaciones queaplican el mismo.

En segundo término, desaparece el tratamientofiscal del fondo de comercio de fusión, conse-cuencia inmediata de la aplicación del régimende exención en la transmisión de participacionesde origen interno, que hace innecesario el man-tenimiento de este mecanismo complejo comoinstrumento para eliminar la doble imposición. Asílas cosas cuando una entidad adquirente parti-cipe en el capital de la entidad transmitente en,al menos, un 5%, no se integrará en la base impo-nible de aquella la renta positiva derivada de laanulación de la participación, siempre que se co-rresponda con reservas de la entidad transmi-tente. Esta novedad simplifica de manera

considerable la aplicación del Impuesto, elimi-nando la necesidad de prueba de una tributa-ción en otro contribuyente, de difícil cumplimiento en ocasiones, como es el supuesto de adquisición de participaciones a través de un mercado organizado.

Dentro de esta nueva regulación destaca igual-mente el establecimiento de manera expresa de la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, en aquellos casos en los que la misma sea objeto de transmisión por otra enti-dad, de manera que las bases imponibles acom-pañarán a la actividad que las ha generado, cualquiera que sea el titular jurídico de la misma.

Finalmente, y por lo que interesa de manera es-pecífica al objeto del presente trabajo, se atri-buye expresamente a la Administración tributaria la posibilidad de determinar la inaplicación par-cial del régimen y la facultad de circunscribir las regularizaciones que pudieran efectuarse al ám-bito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones. De este modo la Inspección de los tributos podrá denegar parcialmente la aplica-ción del régimen especial de reestructuración empresarial.

Desde nuestro punto de vista, al amparo de esta nueva regulación introducida en el presente ré-gimen especial, en caso de tener previsto llevar a cabo una operación incluida en dicho régimen resultaba necesario entrar a analizar los efectos derivados de su realización antes o después de 1 de enero de 2015. Téngase presente en todo caso que, a resultas de la introducción de una Enmienda durante la tramitación del Proyecto de Ley, se incorporó un régimen fiscal transitorio apli-cable a las diferencias de fusión generadas en operaciones de reestructuración realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 27/2014.

VI. REFLEXIONES FINALES.

Con carácter general la cláusula antiabuso espe-cífica del régimen de fusiones únicamente ha de resultar aplicable allí donde pueda entenderse 185



que existe un ilícito tributario que encaje, segúnla legislación vigente al tiempo de realizarse loshechos enjuiciados, fundamentalmente en la fi-gura del fraude de ley (actual conflicto en la apli-cación de la norma tributaria). Ha de tener lugarel sometimiento de la Administración tributaria alos requisitos formales que nuestro ordenamientojurídico impone cuando se quiere hacer uso me-didas generales antiabuso y, en particular, del ex-pediente especial para los supuestos de fraudede Ley o, en la actualidad, conflicto en la aplica-ción de la norma tributaria. Se trata de un criterioque contrasta con el adoptado con anterioridad,en virtud del cual la AN acudía, a efectos inter-pretativos de los conceptos de fraude o evasiónfiscal a los que aludía el antiguo art. 96.2 del TRLIS,a la figura del conflicto en la aplicación de lanorma, si bien no exigía ningún tipo de formali-dad específica y, en particular, el expediente defraude de ley, que sería el aplicable por razón deltiempo en el que se llevaban a cabo las opera-ciones enjuiciadas.47

Cabe no obstante plantearse hasta qué punto elart. 96.2 del TRLIS constituía un precepto de ca-rácter especial que debía quedar al margen dela aplicación de las normas generales antiabusoprevistas por nuestro ordenamiento jurídico–tribu-tario, no siendo preciso acudir a los procedimien-tos especiales establecidos para ellas.

Con carácter general toda interpretación de lanorma antiabuso que pretenda adoptarse sobrela base de conceptos locales de fraude funda-mentados en las diferentes tradiciones jurídicasde los Estados miembros de la Unión Europea po-dría no garantizar la aplicación uniforme de lasmedidas comunitarias. La concurrencia o no deabuso habrá de analizarse a partir de los objeti-vos que fija la norma comunitaria (Directiva defusiones) los cuales, como hemos tenido ocasiónde analizar, son de carácter exclusivamente eco-nómico. Significa ello que únicamente quedanincluidos dentro del presupuesto de hecho del ré-gimen de fusiones aquellas operaciones que per-sigan objetivos de carácter empresarial. Y ello almargen de que la operación en cuestión tengao no una dimensión comunitaria ya que, a pesarde que la normativa comunitaria alude a aque-llas operaciones en las que intervienen empresasde dos o más Estados miembros, en la medida enque el legislador ha hecho extensivo el régimena operaciones de ámbito interno, respecto de laaplicación del régimen a estas segundas debe-rán aplicarse los mismos criterios que para lasoperaciones que se regulan en la Directiva.

La ausencia de motivación empresarial comofundamento de la concreta operación de que se


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47 Mediante Sentencia de 22 de septiembre de 2011 laAN declaró la hipotética nulidad de la liquidación tri-butaria que pudiera dictarse al amparo de lo previstoen el antiguo art. 96.2 del TRLIS si no se hubiera proce-dido a la incoación de dicho expediente. Tal y comoreconoció además la AN a través de la citada Senten-cia “Existe una preocupante tendencia, en la Adminis-tración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraudeprovenientes de la legislación comunitaria y que hansido concebidas para combatir situaciones de elusiónfiscal a las que se llega mediante la utilización de for-mas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente in-idóneas para el fin económico teóricamenteperseguido. En especial, esa preocupación alcanza ala expansiva interpretación de los casos en que resultaaplicable la cláusula antifraude que, procedente de laDirectiva 90/434/CEE, del Consejo, encontró su plasma-ción normativa en el artículo 110.2 de la LIS". En cambio,en su Sentencia de 22 de junio de 2011 el citado órganojudicial liberó a la Administración tributaria de la obliga-ción de incoación de expediente de fraude de ley; deacuerdo con lo declarado por la AN en este último pro-nunciamiento “(…) Para que proceda la declaraciónde fraude de ley es necesario que la conducta ‘presun-tamente’ dirigida a conseguir la elusión fiscal no puedaser corregida mediante una adecuada interpretaciónde las normas reguladoras de los distintos tributos. En elpresente supuesto lo que se enjuicia es la posible apli-cación de un beneficio fiscal regulado en la norma tri-butaria (arts. 97 a 110), que la Inspección consideró queno resultaba aplicable por incumplimiento de los requi-sitos exigidos por la norma para la obtención de dichobeneficio. No existe, por tanto, una norma eludida niuna norma de cobertura, sino simplemente la opción

por un régimen fiscal especial que la Inspección estimóque no procedía su aplicación al no cumplirse los requi-sitos exigibles, siendo evidente que corresponde a laAdministración, a través de la correspondiente inspec-ción, comprobar el cumplimiento de tales presupues-tos, tal y como se desprende del artículo 110.2 de la LISque determina que ‘Cuando como consecuencia dela comprobación administrativa (…)’ (…) No resulta dela motivación de la resolución que se revisa que losactos realizados por la parte recurrente sean elusivosde una norma imperativa, pues la razón fundamentalpor la que se priva a la recurrente de los beneficios dela LIS es la inexistencia de motivo económico valido enla operación de escisión total realizada, por lo que esobvio que no existe motivo alguno de anulación quepueda ser predicado de la resolución que se enjuicia".


trate dejaría a ésta, en principio, al margen de losbeneficios que contempla la norma comunitaria.Y, dado que el presente régimen fiscal especialse establece en beneficio de las empresas inter-vinientes en procesos de reestructuración, tratán-dose de una concreta operación diseñada afavor de sus socios, dicha operación no tendríacabida en el régimen especial, salvo que paraéstos también supusiese una reestructuración em-presarial que pudiera obedecer, a su vez, a mo-tivos económicos válidos, circunstancia que nosuele concurrir cuando los socios son personas fí-sicas.

A nuestro juicio la adopción de una medida an-tiabuso no debe ir más allá de lo necesario paraalcanzar su objetivo. Y, tratándose como sucedeen el presente caso de una norma destinada aproteger el interés financiero de los Estadosmiembros, la misma únicamente habrá de apli-carse allí donde a la existencia de una falta demotivación o racionalidad económica se sumela obtención por parte del sujeto pasivo de unaventaja fiscal o, en su caso, de un perjuicio finan-ciero para el Estado miembro en cuestión.48

De cualquier manera estimamos que la aplica-ción del régimen especial de fusiones no puedeamparar a aquellas conductas de los contribu-yentes destinadas a minorar la carga tributaria.La negativa a su aplicación deriva directamentede la letra y el espíritu de la norma, sin que seapreciso acudir a la figura del fraude de ley y al jui-cio de ilicitud de la ventaja fiscal obtenida comoconsecuencia de la utilización de negocios jurídi-cos realizados por el contribuyente. Dicho régi-men especial no puede servir a los solos efectosde evitar o reducir el gravamen que resultaríaaplicable a los negocios propios o usuales previs-tos por el ordenamiento jurídico para lograr undeterminado resultado, es decir, como instru-mento para el ejercicio de una hipotética eco-

nomía de opción, cualquiera que sea el alcanceque a la misma pudiera otorgarse, en función dela extensión que se atribuya al principio de liber-tad de pactos.

¿Podrían llegar a concurrir, al amparo de la apli-cación de la cláusula antiabuso, motivacionesde carácter económico (no fiscales) que justifi-casen el recurso a una operación de fusión o es-cisión y que, sin embargo, no habilitasen laaplicación del presente régimen especial? Pen-semos, por ejemplo, en aquellos casos en los quese persigue la obtención de un beneficio no fiscalpor parte de los socios pero donde no se pro-duce ninguna reestructuración que permita me-jorar actividades empresariales. A nuestro juiciose trataría en el presente caso de unas operacio-nes que irían en contra de la propia normativacomunitaria.

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48 Recuérdese a este respecto que la transposición anuestro ordenamiento interno de la cláusula antiabusorequiere la doble exigencia de ausencia de motivoeconómico (en atención al objetivo instrumental de laDirectiva) y existencia de una ventaja fiscal (deacuerdo con el objetivo de limitarse a salvaguardar elinterés financiero del Estado miembro).



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eferenciasR

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EL CONCIERTO ECONÓMICO VASCO. Una vi-sión Personal

“He desarrollado este proyecto a lo largo de másde dos años, por iniciativa propia con el objetivode ofrecer una obra divulgativa sobre el Con-cierto Económico vasco.

Se trata de un material extenso y riguroso, perode estructura desagregada y sencillo de leer.

Pedro Luis UriartePresidente de la Comisión Negociadora vascaDel Concierto Económico de 1981“

Enlace a la lectura del libro:

http://www.elconciertoeconomico.com/la-obra/

DECLARACIÓN DE LAS INSTITUCIONES VAS-CAS EN DEFENSA DEL CONCIERTO ECONÓ-MICO Y EL CUPO ENTRE EUSKADI Y EL ESTADO

Declaración del Lehendakari, los Diputados Ge-nerales de Araba, Bizkaia y Gipuzkoa, y el Presi-dente de la Asociación de Municipios vascos(EUDEL), en defensa del sistema de ConciertoEconómico y el Cupo.

Primero: defendemos el Concierto Económicocomo pacto político bilateral y componenteesencial del Autogobierno vasco.

El sistema de Concierto Económico y el Cupo sonmás que el instrumento legal que regula las rela-ciones de orden tributario y financiero entre lasInstituciones vascas y la Administración del Es-tado.

Todas las Instituciones vascas: Juntas Generales,Diputaciones Forales, Gobierno vasco y Ayunta-mientos se ven afectadas por este sistema.

Suponen un elemento esencial del pacto políticode convivencia entre Euskadi y el Estado Español.

1.- El sistema de Concierto Económico devienede una realidad histórica anterior al proceso deconstrucción de lo que hoy es el Estado español.

Su origen se sitúa en los Derechos Históricos delPueblo vasco y se fundamenta en el pacto bila-teral alcanzado con el Estado tras la aboliciónforal de 1878.

DOCUMENTOS DE INTERÉS




2.- Este pacto político bilateral actualiza nuestrorégimen foral. Supone el reconocimiento con-temporáneo de los Derechos Históricos y quedacontemplado en el “bloque de constitucionali-dad” que conforman la Constitución y Estatutode Gernika.

3.- El Concierto basa su vigencia presente en lavoluntad permanente de Autogobierno y en lacapacidad de auto organización de la sociedadvasca y sus Instituciones.

Se caracteriza por su naturaleza pactada o pac-cionada. Las leyes que regulan el Concierto y lasleyes quinquenales de Cupo que Euskadi abonaal Estado son leyes pactadas, concertadas.

4.- El Concierto Económico y el Cupo están ba-sados en el principio de bilateralidad, reafirmadoen 2002, año en el que Gobierno vasco y Go-bierno Español acordaron el carácter indefinidodel Concierto Económico.

5.- Este pacto político bilateral está avalado porla Unión Europea.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo dictó en2008 la Sentencia que confirma que el sistema tri-butario del Concierto Económico es acorde conla normativa europea y el Tratado de la Unión.

Segundo: defendemos el Concierto como sis-tema eficaz y solidario.

1.- El sistema de Concierto Económico implicaque las Instituciones vascas tienen capacidadpara regular y recaudar los impuestos necesariospara financiar las competencias asumidas. A suvez, aportamos al Estado en concepto de Cupo,una contribución para financiar las competen-cias no asumidas, es decir los servicios que el Es-tado presta en Euskadi.

El Concierto Económico es para las Institucionesvascas un sistema de riesgo unilateral. Esto es,Euskadi debe aportar siempre el Cupo estable-cido al Estado, independientemente de la evolu-ción de la recaudación.

En consecuencia, los beneficios o perjuicios deri-vados de una buena o mala gestión tributaria ypresupuestaria en Euskadi corresponderán alconjunto de sus Instituciones y repercutirán en ex-clusiva sobre la sociedad vasca.

La gestión del Concierto Económico en Euskadiha seguido siempre los principios de responsabili-dad y estabilidad. Euskadi cumple los objetivosde consolidación fiscal, tanto en términos de dé-ficit como de deuda pública. Euskadi ha abo-nado siempre el Cupo a la Administración delEstado.

El Concierto Económico y el Cupo constituyen untodo inescindible en la configuración del sistemaconcertado que rige las relaciones tributarias y fi-nancieras entre Euskadi y el Estado, no se en-tiende el uno sin el otro.

2.- Las Instituciones vascas somos solidarias conel Estado.

La ciudadanía vasca no recibe sino que aportaa las arcas de la Administración del Estado. Eus-kadi contribuye a través del Cupo a los gastos ge-nerales del Estado, así como al Fondo decompensación inter territorial.

La Administración General del Estado registra ensu actuación económico-financiera en Euskadiun superávit. La aportación vasca está fijada enel 6,24%, por encima del ratio de población(4,6%) y el de riqueza (6,07%). Euskadi es solidaria,aporta por encima de lo que le corresponde.

Tercero, llamamiento a la responsabilidad y de-fensa del Concierto:

Hacemos un llamamiento a la responsabilidad deagentes institucionales, políticos, económicos ysociales para que se preserve el consenso y elpacto en torno al modelo de Concierto Econó-mico y Cupo.

Un llamamiento especial a los responsables insti-tucionales y políticos para que sustraigan esteasunto de la legítima disputa partidaria y electo-ral.

REFERENCIAS

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El debate sobre el sistema de financiación de lasComunidades Autónomas no debe buscar expli-cación a sus eventuales necesidades en el sis-tema de Concierto Económico, puesto que laviabilidad del modelo de financiación del régi-men común no depende del Cupo vasco.

Mantenemos la defensa firme del pacto políticobilateral entre Euskadi y el Estado. Manifestamosel máximo respeto al Concierto Económico y elCupo como instrumento de convivencia políticay garantía de bienestar de la sociedad vasca.

Reafirmamos el compromiso de proteger con ab-soluta firmeza el Autogobierno vasco en general,y el sistema de Concierto Económico en particu-lar.

vitoria–Gasteiz, 14 octubre de 2015

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REFERENCIAS

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EUSKAL AUTONOMIA ERKIDEGOKO IRUZURFISKALARI BURUZKO URTEKO TXOSTEN INTE-GRATUA. 2014. URTEA

Eusko Legebiltzarrak, 2013ko irailaren 26an egin-dako osoko bilkuran, fiskalitateari buruzko ezta-baida monografikoaren ondoren, 6. ebazpenaonartu zuen. Ebazpen horren arabera, Eusko Le-gebiltzarrak “beharrezkoa ikusten du Iruzur Fiska-laren Kontra Borrokatzeko Batzordea sortzea. Hirulurralde historikoen eta Eusko Jaurlaritzaren partai-detzaz, Batzordearen ardura izango da Iruzurra-ren Kontrako Borrokarako Plan Bateratua egitea,Zerga Koordinaziorako Organoaren barruan(ZKO)”.

Era berean, foru aldundiek eta Eusko Jaurlaritzakbeharrezkoa ikusten dute erakundeen arteko el-karlana sendotzea iruzurraren kontrako borroka-ren arloan, ekimenen plan bateratuaren bidez.Bertan, hain zuzen ere, abian jarritako bitartekoaketa neurriak aurkeztu eta ebaluatu ahal izangodira aldiro, eta haien eraginkortasuna ere ba-lioetsi ahal izango da.

Iruzur Fiskalaren Kontrako Borrokarako Plan Bate-ratuak jarduerak eta emaitzak ebaluatzeko hel-buruak ezarriko ditu, foru ogasunen plan berezieta osagarriei kalterik egin gabe. Alde horretatik,nabarmendu beharra dago Iruzurraren KontrakoPlan Bateratuan edo foru ogasun bakoitzaren zer-gak egiaztatzeko planean Euskadiko Iruzur Fiska-laren Kontrako Borrokarako Batzordean bertanadostu diren jarduerak eta lehentasunak hartukodirela kontuan, baita foru ogasun bakoitzarentzatinteresgarriak diren jarduera bereziak ere. Horidela eta, lurralde historiko bakoitzeko plan bere-ziak plan bateratutik eratorri ahal izango dira, etainguruabar horrek ez du zertan adierazi emaitzaksendoak ez direnik.

Hain zuzen ere, azaldu egiten da aipatutako planbateratua egin egingo dela, eta, horretarako,haren irizpide orokorrak zein foru aldundiek garatudirela. Edonola ere, informazioa lortzeko ekime-nak, prebentzio ekintzak eta arautzeko eta ko-bratzeko jardunak hartuko ditu bere baitan.

INFORME ANUAL INTEGRADO SOBRE ELFRAUDE FISCAL EN LA COMUNIDAD AUTÓ-NOMA DE EUSKADI. AÑO 2014

El Pleno del Parlamento Vasco, en sesión cele-brada el día 26 de septiembre de 2013, tras el de-bate monográfico sobre fiscalidad, aprobó laresolución número 6 por la que el ParlamentoVasco “considera necesaria la creación de laComisión de Lucha contra el Fraude Fiscal, en-cargada de elaborar el Plan Conjunto de luchacontra el fraude, con la participación de los tresTerritorios Históricos y el Gobierno Vasco, en elseno del Órgano de Coordinación Tributaria(OCT)”.

Igualmente, las Diputaciones Forales y el Go-bierno Vasco han considerado necesario fortale-cer la colaboración interinstitucional en lamateria de lucha contra el fraude, a través de laelaboración de un plan conjunto de accionesque permita presentar y evaluar periódicamentelos medios y las medidas puestas en marcha, a lavez que realizar una valoración de su eficacia.

En el Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude Fis-cal se establecen unos objetivos evaluables en ac-tuaciones y resultados, todo ello sin perjuicio de losplanes específicos y complementarios de cadauna de las Haciendas Forales. En este sentido es im-portante destacar que el Plan de Lucha contra elFraude o de comprobación tributaria de cada Ha-cienda Foral incluye tanto las actuaciones y priori-dades que se han consensuado en el seno de laComisión de Lucha contra el Fraude Fiscal de Eus-kadi como las actuaciones específicas que se con-sideran de especial interés por parte de cadaHacienda Foral, por lo que los planes específicos decada Territorio Histórico pueden diferir del Plan Con-junto sin que esa circunstancia deba interpretarsecomo signo de inconsistencia de los resultados.

En concreto se establece que la elaboración delcitado Plan Conjunto se realizará determinandosus criterios generales, así como las actuacionescoordinadas a realizar por las Diputaciones Fora-les, que en todo caso contendrán acciones deobtención de información, acciones preventivasy acciones de regularización y cobro.

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Aipatutako Batzordea Euskadiko Zerga Koordina-ziorako Organoak 2013ko urriaren 14an hartutakoerabakiaren bidez sortu zen. Eztabaidatu ondo-ren, 2014ko martxoaren 19an, 2014. Urterako IruzurFiskalaren Kontrako Borrokarako Plan Bateratuaonartu zuen, eta garatu beharreko jarduerenezaugarrien arabera sailkatu zuen, Eusko Legebilt-zarrak eskatu bezala.

Iruzur fiskalaren kontrako borrokarako politika es-kakizun saihestezina da zerga sistema behar be-zala eta elkartasunez ezartzeko orduan. Izan ere,ezinbestekoa da gutxi batzuen elkartasunik ezariaurre egiteko orduan, oso kaltegarria baita euskalherritar guztion ondasun erkideari begira.

Iruzur fiskalaren kontrako borrokarako politika era-ginkorra diseinatu eta ezartzeko orduan, honakohelburu hauek bete behar dira: herritarrak gai ho-rren inguruan kontzientziatzea eta iruzurrezko jo-kabideak jazartzea, halakorik egin ez dadin.Horretarako, zergen kudeaketaren, ikuskaritzareneta diru bilketaren arloko organoek garatutakolana hartu beharra dago kontuan.

Alde horretatik, lurralde historiko bakoitzeko zer-gei buruzko foru arau orokorrean xedatutakoa-ren arabera, zerga administrazioek IruzurrarenKontrako Borrokarako Plana edo zergaz egiaztat-zeko plana egingo dute aldian-aldian, eta, erre-serbatuak izan arren, informatzeko erabilitakoirizpide orokorrak zein diren argitaratu ahalizango da.

Iruzurraren Kontrako Borrokarako BatzordearenJardunari buruzko Barne Araudiko 7. artikuluan xe-datutakoaren arabera, aurreko ekitaldiko emait-zen ebaluazioa amaitu da maiatzean.

Txosten honetan, 2014. urtean zergen kudeake-tan, ikuskaritzan eta diru bilketan lortutakoemaitzak azaltzen dira, transkribatutako agin-duan adierazitakoa betetzeko asmoz. Plan ba-teratuaren lehen urtea izan denez, balioespenpositiboa egin behar dugu, baina, batez ere,garatutakoa kuantifikatzeko moduko datuaketa jarduerak partekatzeko eta homogeneizat-zeko egindako ahalegina kontuan hartuta,

La citada Comisión fue creada medianteacuerdo del Órgano de Coordinación Tributariade Euskadi de fecha 14 de octubre de 2013 y trasdiversas deliberaciones, el 19 de marzo de 2014aprobó el Plan Conjunto de Lucha contra elFraude Fiscal para el año 2014, clasificado en fun-ción del carácter de las actuaciones a realizar, enlos términos requeridos por el Parlamento Vasco.

La política de lucha contra el fraude fiscal es unaexigencia ineludible de una correcta y solidariaaplicación del sistema tributario y se hace indispen-sable para atajar la insolidaridad de unos pocos,que produce evidentes perjuicios para el biencomún de toda la ciudadanía del País Vasco.

El diseño y aplicación de una eficaz política delucha contra el fraude fiscal debe perseguir tantola concienciación de los ciudadanos en esta ma-teria como la persecución de las conductas frau-dulentas, con un marcado carácter disuasoriopor la labor desarrollada por los órganos de ges-tión tributaria, inspección y recaudación en esteámbito.

En este sentido, la Norma Foral General Tributariade cada uno de los Territorios Históricos, disponeque las Administraciones tributarias elaboraránperiódicamente un Plan de lucha contra elfraude o de comprobación tributaria, que ten-drán carácter reservado, aunque ello no impe-dirá que se hagan públicos los criterios generalesque los informan.

Según establece el artículo 7 del Reglamento in-terno de funcionamiento de la Comisión deLucha contra el Fraude, en el mes de mayo se hafinalizado con la evaluación de los resultados delejercicio anterior.

En el presente informe se recogen los resultadosobtenidos en las actuaciones de gestión tributa-ria, inspección y recaudación durante el año2014, dando cumplimiento al mandato conte-nido en el precepto transcrito. Como primer añode existencia del Plan Conjunto debemos haceruna valoración positiva, sobre todo teniendo encuenta el esfuerzo realizado en el trabajo de ho-mogeneización y puesta en común de los datos

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2014. urterako onartutako plan bateratuan au-rreikusi bezala.

Halaber, nabarmendu beharra dago nolakoahalegina egiten duten Batzordean ordezkatu-tako erakundeek jarduketa arlo bakoitzean ze-haztutako helburuak garatzeko eta lortzekoorduan. Oro har, esan dezakegu helburuak be-tetzeko maila handia izan dela, bai garatutakojardueretan zein lortutako emaitza kuantitatiboe-tan.

Informazioa eskuratzeko arloari dagokionez,modu berezian aipatu nahi dugu argi eta garbibultzatu dela aldundien eta Eusko Jaurlaritzarenartean garatutako lankidetza, zergen arloko ga-rrantzia daukan informazioaren eta, batez ere,Eusko Jaurlaritzako sailek duten informazioarenhornikuntzarako mekanismoak arautzeko eta sis-tematizatzeko orduan. Nabarmendu beharradago behar besteko oinarriak zehaztu direla, in-formazioa egonkortasunez, segurtasunez, aldian-aldian eta modu telematikoan emateko. Horrela,bada, azkar eta eraginkortasunez erabili ahalizango da iruzurraren kontrako borrokaren espa-rruan.

Prebentzio jardueren arloari dagokionez, esanegin beharra dago termino ekonomikoei begiraoso zaila dela zenbait neurriren eragina ebaluat-zea, haien eginkizuna iruzurrezko jokabideak sai-hestea delako eta, horren ondorioz, iruzurrik ezegitea. Hori dela eta, nabarmendu beharra dagozeinen garrantzitsuak diren Iruzurraren KontrakoBorrokarako Plan Bateratuaren barruan. Izan ere,zenbait neurriren helburua izango da iruzurra pre-benitzea, eta, era berean, eragin handia izangodute urteen joan-etorrian iraunkorrak izango direnemaitza positiboak lortzeko orduan, foru ogasunbakoitzaren diru-sarrera globalei begira.

Azkenik, arautzeko eta kobratzeko arloan, nabar-mendu behar dugu foru ogasunek jarduketa iriz-pideak koordinatu dituztela. Hori dela eta,administrazioetako funtzionarioen arteko lanki-detza ere gero eta handiagoa dela kontuan har-tuta, erakundeen arteko lankidetza sendotu eta

y actuaciones que permiten cuantificar lo ac-tuado, en los términos previstos en el Plan Con-junto aprobado para el año 2014.

Igualmente hay que destacar el esfuerzo reali-zado por parte de las Instituciones representadasen la Comisión en el desarrollo y consecución delos objetivos establecidos en cada una de las di-ferentes áreas de actuación. En términos globa-les, podemos señalar que el grado decumplimiento de objetivos ha sido elevado, tantoen términos de actuaciones desarrolladas comode resultados cuantitativos obtenidos.

En lo que respecta al área de obtención de infor-mación queremos hacer especial mención alclaro impulso que se ha realizado a la colabora-ción institucional entre las Diputaciones y el Go-bierno Vasco para regular y sistematizar losmecanismos de suministro de información contrascendencia tributaria, en particular la obranteen poder de los diversos Departamentos del Go-bierno Vasco. Hay que destacar que se hanpuesto las bases para que la información sea su-ministrada de forma estable, segura, periódica ypor vía telemática, de manera que pueda ser uti-lizada de forma rápida y eficaz en el marco dela lucha contra el fraude.

Por lo que respecta al área de actuaciones pre-ventivas hay que mencionar que el impacto delas diferentes medidas es de difícil evaluación entérminos económicos dado que su función esprecisamente evitar las conductas fraudulentasy, en consecuencia, que el fraude no se cometa.Por ello hay que destacar su importancia dentrodel Plan Conjunto de Lucha contra el Fraude, re-servando un conjunto de medidas tendentes a laprevención del fraude que incidirán en la obten-ción de unos resultados positivos continuados enel tiempo, en términos de ingresos globales decada una de las Haciendas Forales.

Por último, en el área de regularización y cobrodebemos destacar la coordinación de criteriosde actuación por parte de las Haciendas Forales,lo que, unido a la creciente colaboración entrelos funcionarios de las distintas Administraciones,ha permitido consolidar la colaboración interins-

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ontzat hartu ditzakegun emaitza kuantitatiboaklortu ahal izan ditugu. Plan bateratuko jarduketaarloan, 871 milioi eurotik gorakoak izan dira, hainzuzen ere.

Arlo horretan, batez ere, azpimarratu behar dahiru lurraldeetako ikuskatzaileek Normalkuntza,Dokumentazio eta Azterketarako Sistema Aditua(SENDA) izeneko auditoria-tresna informatikoaerabili dutela. Aplikazioak jarduera ekonomikoakgaratzen dituzten zergadunen sistema informati-koak egiaztatzea du helburu. Hiru foru ogasunektresna hori erabili dutenez, Euskadiko zergadunguztiak egiaztatzeko jarduketetan ezartzen direnauditoria-probak homogeneizatu egin ahal izandira praktikan.

titucional y obtener unos resultados cuantitativosque podemos considerar positivos y que, en elámbito de actuación del Plan Conjunto, superanlos 871 millones de euros.

En particular, en esta área hay que destacar lautilización, por parte del personal inspector de lostres territorios, de la herramienta de auditoría in-formática denominada Sistema Experto de Nor-malización, Documentación y Análisis (SENDA). Esuna aplicación orientada a la verificación de lossistemas informáticos de los obligados tributariosque desarrollan actividades económicas. El usode esta herramienta por parte de las tres Hacien-das Forales supone en la práctica una homoge-neización de las pruebas de auditoría que seestablecen en las actuaciones de verificación detodos los obligados tributarios del País Vasco.

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/informacion/lo_ultimo/es_lu_dat/adjuntos/150526 In-forme anual integrado fraude fiscal 2014 versión para publicar.pdf

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/informacion/lo_ultimo/es_lu_dat/adjuntos/150526%20Informe%20anual%20integrado%20fraude%20fiscal%202014%20versi�n%20para%20publicar.pdf

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/informacion/lo_ultimo/es_lu_dat/adjuntos/150526%20Informe%20anual%20integrado%20fraude%20fiscal%202014%20versi�n%20para%20publicar.pdf

REFERENCIAS

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EUSKAL AUTONOMIA ERKIDEGOKO IRUZURFISKALAREN KONTRAKO BORROKARAKOPLAN BATERATUA: IRIZPIDE OROKORRAK ETA2015. URTERAKO EKINTZA KOORDINATUAK.

Eusko Legebiltzarrak 2013ko irailaren 26anegindako osoko bilkuran, fiskalitateari bu-ruzko eztabaida monografikoaren ondoren,6. ebazpena onartu zuen. Ebazpen horrenarabera, Eusko Legebiltzarrak beharrezkoaikusten du “iruzur fiskalaren kontra borrokat-zeko batzorde bat sortzea. Hiru lurralde histo-rikoen eta Eusko Jaurlaritzarenparte-hartzearekin, Batzordearen arduraizango da Iruzurraren kontrako BorrokarakoPlan Bateratua egitea, zerga Koordinazio-rako Organoaren barruan (zKO)”.

"Eusko Legebiltzarrak iritzi dio erakundeen artekoelkarlana indartu beharra dagoela iruzurrarenkontrako borrokan. Horretarako, ekintza batera-tuen programa erabiliko da, aukera emangoduena martxan jarritako baliabideak eta neu-rriak aurkezteko, neurriok aldian behin aztert-zeko, eta horien eraginkortasuna neurtzeko"halaxe xedatu da aipatutako ebazpenean.

Iruzur Fiskalaren kontrako Borrokarako PlanBateratuak jarduerak eta emaitzak ebaluat-zeko helburuak ezarriko ditu, kalterik egingabe foru ogasunen ikuskatzeko plan berezieta osagarriei.

Zehazki ezartzen da aipatutako Plan Batera-tua egingo dela bere irizpide orokorrak eza-rriz eta foru aldundiek egin beharrekojarduera koordinatuak zehaztuz. Edozein ka-sutan, bere baitan hartuko ditu informazioalortzeko ekimenak, prebentzio ekintzak etaarautzeko eta kobratzeko jardunak.

2013ko urriaren 14an sortu zen Batzordea,Euskadiko Zerga Koordinaziorako Organoa-ren erabakiaren bidez. Haren xedea EuskalAutonomia Erkidegoko eta haren lurraldehistorikoetako erakundeak etengabe lanki-detzan aritzea eta biltzea zen, iruzurrarenkontrako hiru foru-ogasunetako borrokaren

PLAN CONJUNTO DE LUCHA CONTRA ELFRAUDE FISCAL DEL PAÍS VASCO, QUE CON-TIENE LOS CRITERIOS GENERALES Y LAS AC-TUACIONES COORDINADAS A REALIZARDURANTE EL AÑO 2015.

El Pleno del Parlamento Vasco, en sesión ce-lebrada el día 26 de septiembre de 2013,tras el debate monográfico sobre fiscalidad,aprobó la resolución número 6 por la que elParlamento Vasco “considera necesaria laCreación de la Comisión de Lucha contra elFraude Fiscal, encargada de elaborar elPlan Conjunto de lucha contra el fraude,con la participación de los tres Territorios His-tóricos y el Gobierno vasco, en el seno delÓrgano de Coordinación Tributaria (OCT)”.

En la citada resolución se señala que “El Par-lamento vasco considera necesario fortalecerla colaboración interinstitucional en la luchacontra el fraude mediante un programa deacciones conjuntas que permita presentar yevaluar periódicamente los medios y las me-didas puestas en marcha y su eficacia”.

En el Plan Conjunto de Lucha contra elFraude Fiscal se establecerán unos objetivosevaluables en actuaciones y resultados,todo ello sin perjuicio de los planes específi-cos y complementarios de Inspección decada una de las Haciendas Forales.

En concreto se establece que la elabora-ción del citado Plan Conjunto se realizarádeterminando sus criterios generales, asícomo las actuaciones coordinadas a reali-zar por las Diputaciones Forales, que en todocaso contendrán acciones de obtención deinformación, acciones preventivas y accio-nes de regularización y cobro.

La Comisión fue creada mediante acuerdodel Órgano de Coordinación Tributaria deEuskadi de fecha 14 de octubre de 2013,como un órgano permanente de encuentroy colaboración entre las instituciones de laComunidad Autónoma del País Vasco y desus Territorios Históricos para coordinar de

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jarduketak are indar handiagoz koordinat-zeko, jarduketak kuantifikatzeko metodolo-gia homogeneizatzeko oinarriak ezartzeko,eta hiru foru-aldundietako plan bateratu batonartzeko iruzurrari aurre egiteko. Legebiltza-rraren ebazpenean xedatutakoaren ara-bera, Batzordeak hainbat funtzio ditu–Batzordearen barne-funtzionamendurakoerregelamenduan jasotakoak– besteakbeste, " Iruzur fiskalaren kontrako BorrokarakoPlan Bateratua egitea, planaren irizpide oro-korrak eta hirurek egin beharreko jarduketakoordinatuak zehaztuz".

Iaz onartu zen 2014rako Iruzur Fiskalaren kon-trako Borrokarako lehenengo Plan Batera-tua, hiru jarduketa-kategoria handitanegituratua dagoena. Batzordeak aho batezerabaki du 2014ko Plan Bateratuaren emait-zak oinarritzat hartuko direla Iruzurraren kon-trako Borrokarako 2015erako PlanBateratuko irizpide orokorrak eta foru-aldun-diek gauzatu beharreko jarduketa koordina-tuak ezartzeko. Horrela bada, 2014koesperientziatik abiatuta hobetuko da2015erako plana; alegia, eraginkortasun gut-xiko alderdiak berbideratuko dira eta ba-lioespenik handiena izan duten jarduketakindartuko.

Ezer berririk ekarri duten jardunbide-proposa-menen artean bi nabarmenduko ditugu.Alde batetik, zergapekoek zergei buruzkoforu-arauetan azken urteotan ezarritako be-tebehar berriak betetzen dituzten kontrolat-zeko jardunbideak daude, lehen unetikaraubide berria ondo aplikatzen den egiaz-tatzeko. Nabarmendu beharra dago, baitaere, negozioetako sistema informatikoen gai-neko kontrola handitzeko konpromisoa,batez ere, azken kontsumitzaileei zuzeneanzerbitzua edo ondasunak ematen dizkietennegozioenak; eta fakturazio-betebehar oro-korrak betetzen diren kontrolatzekoa.

una manera más intensa las actuaciones delucha contra el fraude de cada una de lasHaciendas Forales y establecer las basespara homogeneizar la metodología decuantificación de las actuaciones, ademásde aprobar un Plan Conjunto de Lucha con-tra el Fraude de las tres Diputaciones Forales.Tal y como determinó la Resolución del Par-lamento, entre las funciones que tiene enco-mendadas, recogidas en su Reglamento defuncionamiento interno, se incluye la de“Elaborar el Plan Conjunto de Lucha contrael Fraude Fiscal, determinando sus criteriosgenerales, así como las actuaciones coordi-nadas a realizar por las mismas”.

El pasado año se aprobó el primer Plan Con-junto de Lucha contra el Fraude Fiscal parael año 2014, estructurando el mismo en tresgrandes categorías de actuaciones. Ha sidocriterio unánime en el seno de la comisiónque para la formulación de los criterios ge-nerales y las actuaciones coordinadas a re-alizar por las Diputaciones Forales queconfigurarán el Plan Conjunto de Luchacontra el Fraude 2015, se tome como baselos resultados del Plan Conjunto de 2014,aprovechando la experiencia en éste paraperfeccionar el de 2015, reorientando los as-pectos que se hubieran demostrado menoseficaces y proponiendo el impulso de las ac-tuaciones mejor evaluadas.

En este sentido debemos destacar como pro-puestas de actuación novedosas más signifi-cativas, por una parte, aquéllas tendentes alcontrol del cumplimiento por parte de los con-tribuyentes de las nuevas obligaciones impues-tas por la normativa tributaria foral durante losúltimos años en aras a verificar la correcta apli-cación de la nueva regulación desde un pri-mer momento y, por otra parte, hay quedestacar el compromiso de incrementar elcontrol sobre los sistemas informáticos de losnegocios, fundamentalmente de aquéllos querealizan entregas de bienes o prestaciones deservicios directamente a los consumidores fina-les, así como el cumplimiento de las obligacio-nes generales de facturación.

REFERENCIAS

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Foru-ogasun bakoitzeko Iruzurraren aurka Bo-rrokatzeko edo Zerga Egiaztapenerako Pla-naren barruan jasoko dira, batetik,Iruzurraren kontrako Borrokarako EuskadikoBatzordeak adostutako jarduerak eta lehen-tasunak, eta, bestetik, foru-ogasun bakoitzakbereziki interesgarritzat jotzen dituen jar-duera espezifikoak. Horrela bada, balitekedesberdintasunak egotea lurralde historiko-etako plan espezifikoen eta Plan Bateratua-ren artean, baina horrek ez du esan nahifuntsik ez dutenik.

Jarraian, beraz, aipatu egingo ditugu IruzurFiskalaren kontrako Borrokarako Plan Batera-tuaren irizpide orokorrak eta Euskal Autono-mia Erkidegoko erakundeek modukoordinatuan egin beharreko jarduerak.Hainbat taldetan banatu ditugu horiek guz-tiak, zerga-administrazioko erakundeek eginbeharreko jardueren ezaugarrien arabera:

a) Informazioa lortzeko jarduerak; horrelakojardueratzat hartuko dira zergetan ondo-rioak izan ditzakeen informazioa lortu, nor-malizatu eta aztertzera zuzendutakojarduerak, zergak aplikatzeko prozedurenobjektu izango diren zergadun behartuaketa horiek izango dituzten prozeduren gara-pena hobeto hautatze aldera.

b) Prebentzio jarduerak; horiek barne har-tuko dituzte zergadun behartuek iruzurrezkojarduerak egin izana baino lehen antzemaneta saihestera zuzendutako jarduerak.

c) Arautu eta kobratzeko jarduerak; horre-lako jardueratzat hartuko dira kudeaketaeta ikuskatze organoek zergadun behartuenzerga egoera egiaztatu, ikertu, eta beharrez-koa balitz arautzera zuzendutako jarduerak,baita bilketa organoek zergadun behartuekdituzten zorrak ordaintzea lortzeko garatu-tako jarduerak ere, borondatezko epeanzein epe exekutiboan ordaintzeko.

El Plan de Lucha contra el Fraude o de Com-probación Tributaria de cada HaciendaForal incluye tanto las actuaciones y priori-dades que se han consensuado en el senode la Comisión de Lucha contra el Fraudede Euskadi, como las actuaciones específi-cas que se consideran de especial interéspor parte de cada Hacienda Foral, por loque los planes específicos de cada TerritorioHistórico pueden diferir del Plan Conjunto sinque esta circunstancia deba interpretarsecomo signo de inconsistencia.

En consecuencia, los criterios generales, asícomo las actuaciones coordinadas a realizarpor las Instituciones del País Vasco, que com-ponen el Plan Conjunto de Lucha contra elFraude Fiscal para el año 2015 son los que acontinuación se relacionan, clasificados en fun-ción del carácter de las actuaciones de los di-ferentes órganos de la Administración tributaria:

a) Actuaciones de obtención de informa-ción, entendiendo como tales aquellas ac-tuaciones dirigidas a la obtención,normalización y análisis de la informacióncon trascendencia tributaria, con el fin demejorar la selección de los obligados tribu-tarios que vayan a ser objeto de los proce-dimientos de aplicación de los tributos y eldesarrollo de los procedimientos que sesigan sobre los mismos.

b) Actuaciones preventivas, entendiendocomo tales aquellas actuaciones de controldirigidas a detectar y evitar la realización deactuaciones fraudulentas de los obligadostributarios antes de su comisión.

c) Actuaciones de regularización y cobro, queson aquellas actuaciones encaminadas a lacomprobación, investigación o verificación y,en su caso, regularización de la situación fiscalde los obligados tributarios por los órganos degestión e inspección, así como aquellas actua-ciones desarrolladas por los órganos de recau-dación para obtener el pago por los obligadostributarios, tanto en período voluntario comoen período ejecutivo, de sus deudas.

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I. INFORMAZIOA ESKURATZEKO JARDUERAK.

Ikuspegi fiskaletik garrantzitsua den zergape-koen informazioa lortzeko, normalizatzekoeta aztertzeko asmoz, hiru foru-aldundiekhainbat jarduera egingo dituzte 2015ean,modu koordinatuan, honako area hauetan:

1º) Aldizka egin diren informazioa elkartrukat-zeko prozesuak egonkortzea, garatzea etaindartzea foru aldundietako, lurralde erki-deko eta Europar Batasuneko estatukidee-tako zerga administrazioekin.

2014. urtean, informazioa zerga-xedez trukat-zeko lankidetza-hitzarmenak formalizatu zi-tuzten Arabako, Bizkaiko eta Gipuzkoakoforu-ogasunek eta, horretaz gainera, hain-bat hitzarmen sinatu ziren Nafarroako ForuOgasunarekin. Hitzarmen horietan guztietan,informazioa elkar-trukatzeko bete behardiren baldintzak eta prozedurak ezarri ziren;betiere, informazio horretan ageri diren pert-sonen eskubideak zainduz. Bestetik, hiru foru-ogasunetako zerga-datuen baseakdenbora errealean komunikatuta egotekomekanismo teknikoa ezarri zen. 2015. urtean,hitzarmen horietan guztietan bildutako jar-duera-area guzti-guztiak zaintzeko beharrez-koak diren egokitzapen informatikoak egitenjarraituko dugu; horien artean, datu-basee-tako datuak denbora errealean interkonek-tatzeko txostenak garatzea.

Zerga Administrazioko Estatuko Agentziaren(AEAT) arduradunekin behar diren gestioakegiten jarraituko dira, informazioa elkartru-katzeko lankidetza hitzarmenak formalizat-zeko eta eguneratzeko, hala dagokienean.Hitzarmen horietan gainerako zerga adminis-trazioen artean ezarritako baldintza eta pro-zedura berberak jasoko dira.

I. ACTUACIONES DE OBTENCIÓN DE INFOR-MACIÓN.

Las actuaciones coordinadas de las tres Di-putaciones Forales, dirigidas a la obtención,normalización y análisis de la informacióncon trascendencia tributaria de los obliga-dos tributarios se desarrollarán durante elaño 2015 en las siguientes áreas:

1º) Consolidación, desarrollo e intensifica-ción de los procesos de intercambio de in-formación que se vienen realizandoperiódicamente con las Administraciones tri-butarias forales, de territorio común y deotros Estados miembros de la Unión Europea.

Durante el año 2014 se formalizaron los con-venios de colaboración para el intercambiode información con fines tributarios entre lasHaciendas Forales de Araba-Álava, Bizkaiay Gipuzkoa y asimismo, se formalizaron con-venios con la Hacienda Foral de Navarra. Enlos citados convenios se establecieron lascondiciones y procedimientos por los que sedebe regir el intercambio recíproco de infor-mación, preservando en todo caso los de-rechos de las personas a que se refiere lamisma, y se arbitró un mecanismo técnicode comunicación en tiempo real de lasbases de datos tributarias de cada una delas Haciendas Forales. Durante el año 2015se continuará avanzando en las adaptacio-nes informáticas necesarias para completartodas y cada una de las áreas de actuaciónrecogidas en los citados convenios, incluidoslos desarrollos de los informes que comple-tan la interconexión en tiempo real de lasbases de datos.

Se continuarán realizando las gestiones opor-tunas con los responsables de la Agencia Es-tatal de la Administración Tributaria (AEAT)para formalizar y actualizar, en su caso, los co-rrespondientes convenios de colaboraciónpara el intercambio de información en losque se recojan las mismas condiciones y pro-cedimientos que se han establecido entre elresto de Administraciones tributarias.

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2º) Zerga arloko informazioa elkartrukatzekoprozesuak zabaltzea zergez bestaldeko ad-ministrazioetara, organismoetara eta era-kundeetara, hala badagokio, aurrekourteetan erakunde horiekin izenpetutako hit-zarmenak sendotuz eta garatuz.

2014. urtean, batzorde jakin bat sortu zenEuskadiko Zerga Koordinaziorako Organoa-ren baitan; hari agindu zitzaion Administra-zioek elkar trukatu beharrekoinformazio-ereduak koordinatzea, adminis-trazioek emandako laguntzei eta kalte-or-dainei buruzkoak, alegia. Espero dugubatzorde tekniko horren lanen lehen emait-zak 2015ean ikusten hastea.

Bestetik, hainbat esparru-hitzarmen formali-zatuko dira 2015ean, foru-ogasunen etaEusko Jaurlaritzako sailen artean informazioatrukatzeko irizpide orokorrak ezarriko dituzte-nak. Horrela bada, informazio-trukeen al-derdi orokorrak finkatuko dira eta, ondorioz,ordena eta kontrol handiagoa izango diraeremu horretan. Informazio-trukea, beraz,erabat egokitu daiteke eta iruzur fiskalarenkontra borrokatzeko asmoz administrazioekjositako lankidetza-ekintzak indartu.

Esparru-hitzarmen horietara lotuko dira, lehe-nik, aldez aurretik gauzatzen ari diren infor-mazio-trukeak eta, gerora, horietara lotzenjoango dira administrazioek adostutakotruke berriak.

3º) Izaera orokorrarekin eskatu beharreko in-formazio aitorpen berriak onestea, lurraldehistorikoetako Zergen Foru Arau Orokorreaninformatu beharrari buruz jasotakoa betet-zeko.

Lehendik eskatutako informazio-adierazpe-nei dagokienez, eskatutako informazioa ga-

2º) Ampliación de los procesos de intercam-bio de información con trascendencia tribu-taria con otras Administraciones, organismosy entidades públicas distintas de las tributa-rias, mediante la consolidación y el desarro-llo en su caso de los convenios suscritos conestas entidades en los años anteriores.

En el año 2014 se creó en el seno del Órganode Coordinación Tributaria de Euskadi unacomisión a la que se encomendó coordinarla elaboración de modelos de declaracióninformativa a intercambiar entre las Adminis-traciones en relación con las ayudas e in-demnizaciones concedidas por las mismas.Se espera que los trabajos desarrollados poresta comisión técnica ofrezcan sus primerosresultados a lo largo de 2015.

Por otra parte, durante el año 2015 se forma-lizarán Convenios Marco que permitan esta-blecer las líneas generales para elintercambio de información entre las Ha-ciendas Forales y los diversos Departamen-tos del Gobierno Vasco. Se consigue así unenfoque integral de los intercambios que in-troduce mayor orden y control en este ám-bito y que es plenamente acorde con laadaptación a un escenario de intensifica-ción de las acciones de cooperación inter-administrativa en el marco de la luchacontra el fraude fiscal.

En principio quedarán vinculados a dichosConvenios Marco los intercambios de infor-mación que ya se vienen efectuando y seincorporarán otros nuevos intercambios, amedida que se vayan acordando entre lasAdministraciones.

3º) Aprobación de nuevas declaraciones in-formativas exigidas con carácter general encumplimiento de la obligación de suministrode información recogida en la Norma ForalGeneral Tributaria de cada uno de los Terri-torios Históricos.

Asimismo, respecto de las declaraciones in-formativas exigidas con carácter general ya

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ratzeko, finkatzeko eta zabaltzeko jarduerakegingo dira eta, horretaz gainera, ekitaldianbarrena aldatutako arauetara egokitukodira.

Lerro hauen azpian jasotakoen gisako alda-ketak egingo dira informazio-adierazpene-tan, adibidez, informazio garrantzitsugehiago jasotzeko zergen aplikazioari buruz:

190 eredua – Urteko laburpen-aitorpena: la-naren etekinei, jarduera ekonomikoen eteki-nei, sariei eta errenta egozketa batzueiaplikatu beharreko atxikipenak eta kontu-rako sarrerak.

194 eredua – Urteko laburpen-aitorpena:besteren kapitalak jaso eta erabiltzearenadierazgarri diren mota guztietako aktiboakeskualdatu, amortizatu, ordaindu, trukatuedo bihurtuta lortutako errenten eta kapitalhigigarriaren etekinen gainean egin beha-rreko atxikipenak eta konturako sarrerak.

781 eredua – Etxebizitza-kontuei buruzko ai-torpen informatiboa.

036 eredua – Errolda aitorpena: jarduerahastea, aldatzea edo uztea.

4º) Euren jarduera zerga arrisku handiko sek-tore ekonomikoetan garatzen duten zerga-dunen zerga informazioa gehitzea etahobetzea, betiere erakunde eta organismopubliko edo pribatuetan dagoen informa-zioa lortuz.

Hiru foru ogasunek jarraituko dute talde profe-sional zehatzek eta enpresa jarduerako sek-tore jakinek lortutako sarrera maila zehatzagoezagutzea ahalbidetzen duen informazioa es-kuratzeko jarduketa selektiboak egiten; eraberean, aberastasunaren kanpo zantzuak era-kusten dituzten gastuak eta inbertsioak eza-gutzekoak ere egingo dira, baldin eta gastueta inbertsiook bat ez badatoz zerga adminis-trazioan aitortutako errendimenduekin.

existentes, se realizarán actuaciones de des-arrollo, consolidación, ampliación de la in-formación exigida y adaptación a lasmodificaciones normativas que se produz-can durante el ejercicio.

En concreto, se realizarán modificacionesde declaraciones informativas como las si-guientes orientadas a ampliar la informaciónrelevante para la aplicación de los tributos:

Modelo 190 – Declaración resumen anualde retenciones e ingresos a cuentas sobrerendimientos del trabajo, de actividadeseconómicas, premios y determinadas impu-taciones de renta.

Modelo 194 – Declaración resumen anualde retenciones e ingresos a cuenta sobrerendimientos del capital mobiliario y rentasderivadas de la transmisión, amortización,reembolso, canje o conversión de cualquierclase de activos representativos de la cap-tación y utilización de capitales ajenos.

Modelo 781 - Declaración informativa decuentas vivienda.

Modelo 036 - Declaración Censal de co-mienzo, modificación o cese de la actividad.

4º) Incremento y mejora de la informacióncon trascendencia tributaria relativa a losobligados tributarios que desarrollan su acti-vidad en sectores económicos de elevadoriesgo fiscal, mediante la obtención de infor-mación obrante en organismos e institucio-nes, públicas o privadas.

Las tres Haciendas Forales continuarán conlas actuaciones selectivas de captación deaquella información que permita determinarcon mayor precisión el nivel de ingresos ob-tenidos por determinados grupos de profe-sionales y sectores de actividad empresarial,así como sobre los gastos e inversiones quesupongan signos externos de riqueza, queno se correlacionen con los rendimientos de-clarados ante la Administración tributaria.

REFERENCIAS

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Zehatzago, informazioa eskuratzeko jarduke-tak eramango dira aurrera, bereziki honakojarduera ekonomikoen sektoreekin zerikusiadutenak:

a) Jarduera profesionalak egiten dituztenzergapekoak.

b) Eraikinak zaharberritzeko obrak, betiereerakunde publikoei eta jabeen komunitateeizuzendutako informazio eskaeren bitartez.

c) Enplegatuei jan-edanak edo atxikitzetiketa zametatik salbuetsita dauden beste saribatzuk ordaintzen dizkieten enpresak, sarihoriek arauzkoak direla justifika dezaten.

d) Gastu hauen kengarritasuna kontrolat-zeko jarduketak: harreman publikoen ondo-riozko gastuak eta garraio elementuak(automobilak eta itsasontziak) erabiltzeakeragindako gastuak, pertsona juridikoek etasozietateen gaineko zerga ordaindu beharduten gainerako erakundeek eta pertsonafisiko diren enpresaburuek eta profesionalekegiten dituztenean, zerga-iruzurraren aur-kako borroka indartzeko neurri osagarriakonartzen dituzten foru-arauetan 2013anegindako aldaketak kontuan hartuta.

e) Kredituko finantza-erakundeak eta -esta-blezimenduak, urtean kopuru handiko or-dainketak egiten dituzten kreditu- edozordunketa-txartelen titular diren bezeroeidagokienez.

f) Ondasun emateak edo zerbitzuak azkenkontsumitzaileei zuzenean egiten dizkietenpertsonek edo erakundeek egiten dituztenjarduerak erregistratzen dituzten sistema in-formatikoak kontrolatzea eta analizatzea,eta establezimenduok fakturak egin etaeman beharrak betetzen dituzten egiaztat-zea.

En concreto, se realizarán, entre otras actua-ciones de obtención de información, las re-lacionadas con los siguientes sectores deactividad económica:

a) Obligados tributarios que realizan activi-dades profesionales.

b) Obras de rehabilitación de edificacionesmediante requerimientos de información di-rigidos a Instituciones públicas y comunida-des de propietarios.

c) Empresas pagadoras de dietas u otras re-tribuciones exentas de retención y grava-men a sus empleados para que justifiquen laregularidad de las mismas.

d) Actuaciones de control de la deducibili-dad de los gastos por relaciones públicas yde los gastos derivados de la utilización deelementos de transporte (vehículos de tu-rismo y embarcaciones) por las personas ju-rídicas y demás entidades sujetas alImpuesto sobre Sociedades y de los empre-sarios y profesionales personas físicas, deacuerdo con las modificaciones normativasintroducidas en 2013 por las correspondien-tes Normas Forales, que aprobaron medidasadicionales para reforzar la lucha contra elfraude fiscal.

e) Entidades financieras o establecimientosfinancieros de crédito en relación con susclientes titulares de tarjetas de crédito o dé-bito con pagos anuales por importes eleva-dos.

f) Control y análisis de los registros de la in-fraestructura tecnológica de los sistemas in-formáticos donde se registran lasactividades realizadas por personas o enti-dades que efectúan entregas de bienes oprestaciones de servicios directamente aconsumidores finales, así como el cumpli-miento de las obligaciones de expedición yentrega de facturas por estos establecimien-tos.

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II. PREBENTZIO JARDUKETAK.

Kategoria honen barruan biltzen dira eginbaino lehen zergadun behartuek iruzurrezkojarduerak egin izana antzeman eta saihes-tera zuzendutako kontrol jarduerak. Ildo ho-rretatik, 2015. urtean zehar foru ogasunekhurrengo jarduera hauek azpimarratuko di-tuzte bereziki:

1º) Batasunaren barruko eragileen erregis-trora sartzeko eskaerak kontrolatzea, etabertan jasotako jarduleen jarraipen lanakegitea, dagoeneko erregistratutako jardu-leei kautelazko baja eman edo sartzeko es-kaerak ukatze posible aldera.

2º) Hileko itzulketen erregistrora sartzeko es-kaerak kontrolatzea, eta bertan jasotako jar-duleen jarraipen-lanak egitea, dagoenekoerregistratutako jarduleei kautelazko bajaeman edo sartzeko eskaerak ukatze posiblealdera.

Sarrera-eskaeretako arrisku-faktoreak azter-tuko dira: bertatik bertarako kontrolakegingo dira, adierazitako datuak egiazkoakdirela egiaztatzeko.

3º) Erroldako alta, aldaketa eta baja adie-razpenetan jakinarazten dituzten datuen be-netakotasuna egiaztatzea, berezikizergadunek aitortutako helbide fiskalen da-tuena.

4º) Zergapekoek aitorpen informatiboak aur-kezteko betebehar orokorrak betetzen dituz-ten kontrolatzea, betiere lurraldehistorikoetako Zergen Foru Arau Orokorretaninformazioa emateko jasotako betebeharrarijarraiki; eta, hala badagokio, indarrekoarauetan jasotako zigorrak ezarriko zaizkieobligazio horiek betetzen ez dituzten zerga-pekoei.

II. ACTUACIONES PREVENTIVAS.

Dentro de esta categoría se engloban aque-llas actuaciones de control dirigidas a detectary evitar la realización de actuaciones fraudu-lentas de los obligados tributarios antes de sucomisión. En este sentido, durante el año 2015las Haciendas Forales incidirán especialmenteen el desarrollo de las siguientes actuaciones:

1º) Control de las solicitudes de acceso alRegistro de Operadores Intracomunitarios, yrealización de labores de seguimiento de losoperadores incluidos en el mismo, a los efec-tos de la posible denegación de solicitudesde acceso o baja cautelar de los operado-res ya registrados.

2º) Control de las solicitudes de acceso alRegistro de Devoluciones Mensuales, y reali-zación de labores de seguimiento de losoperadores incluidos en el mismo, a los efec-tos de la posible denegación de solicitudesde acceso o baja cautelar de los operado-res ya registrados.

Se comprobarán las solicitudes de acceso enfunción del análisis de los factores de riesgoexistentes en cada solicitud. En este sentido, serealizarán controles presenciales para contras-tar la veracidad de los datos comunicados.

3º) Comprobación de la veracidad de losdatos comunicados en las declaracionescensales de alta, modificación y baja, y enespecial, de los domicilios fiscales declara-dos por los obligados tributarios.

4º) Control del cumplimiento por los obliga-dos tributarios de sus obligaciones de pre-sentación de las declaraciones informativasexigidas con carácter general en cumpli-miento de la obligación de suministro de in-formación recogida en la Norma ForalGeneral Tributaria de cada uno de los Terri-torios Históricos, con imposición, en su caso,de las sanciones tipificadas en la normativavigente a los obligados tributarios incumpli-dores de estas obligaciones.

REFERENCIAS

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5º) Zergadunek zerga betebeharrak boron-datez beteko dituztela sustatzera bideratu-tako ekintzak bultzatzea; bereziki sustatukoda autolikidazioak eta aitorpenak egitekozergadunei eskainitako laguntza.

Betebehar fiskalak betetzeko orduan, zerga-dunen zeharkako kostuen murrizketa eta se-gurtasun juridikoaren gehikuntza dira zergabetebeharren berezko betetzea nabar-menki sustatzen duten elementuak; horrelabada, 2015. urtean enfasi handia jarriko dahurrengo jarduketa arlo honetan:

- Enpleguaren sustapena eta garapena etateknika eta baliabide elektronikoen, informa-tikoen eta telematikoen aplikazioa, berezikiautolikidazioak eta aitorpenak egiteko la-guntzara bideratua.

6º) Herritarren kontzientzia fiskal kolektiboa in-dartzea profesionalei, enpresa txiki eta ertai-nei, unibertsitateei, ikastetxeei eta bestelakokolektiboei zuzendutako komunikazio pro-gramen bitartez.

Gazte-gaztetatik zerga-kontzientzia handit-zea xede duten hezkuntza-ekintzak bultzat-zen laguntzea, gai fiskalei prestakuntzaetikoaren eta herritarren ikuspegitik helduz.

7º) Identifikazio fiskaleko zenbakia indarga-betzea lurralde historiko bakoitzean inda-rrean den arautegian ezarritako kasurenbatean dauden erakundeei.

III. ARAUTZEKO ETA KOBRATZEKO JARDUERAK.

Euskal Autonomia Erkidegoko foru ogasu-neko kudeaketa eta ikuskatze organoek ga-ratutako zergak aplikatzeko prozedurenobjektu diren zergadunen zerga egoera

5º) Fomento de las acciones dirigidas a pro-mover el cumplimiento voluntario por losobligados tributarios de sus obligaciones fis-cales, y en particular, de la asistencia a losobligados tributarios en la realización de au-toliquidaciones y declaraciones.

Dado que tanto la reducción de los costesindirectos de los obligados tributarios en elcumplimiento de sus obligaciones fiscalescomo el incremento de su seguridad jurídicase configuran como elementos que fomen-tan significativamente el cumplimiento es-pontáneo por los obligados tributarios de susobligaciones fiscales, durante el año 2015 sehará especial énfasis en la siguiente área deactuación:

.- El fomento y desarrollo del empleo y apli-cación de técnicas y medios electrónicos,informáticos y telemáticos, especialmentedirigida a asistencia en la realización de au-toliquidaciones y declaraciones.

6º) Fortalecimiento de la conciencia fiscalcolectiva de los ciudadanos, mediante pro-gramas de comunicación dirigidos a profe-sionales, pequeñas y medianas empresas,universidades, colegios y otros colectivos.

Colaborar en el fomento de acciones edu-cativas orientadas a elevar la conciencia fis-cal desde una etapa temprana, abordandola temática tributaria desde la perspectivade la formación ética y ciudadana.

7º) Revocación del número de identifica-ción fiscal de las entidades que se encuen-tren en alguno de los supuestos establecidospor la normativa vigente en cada uno de losTerritorios Históricos.

III. ACTUACIONES DE REGULARIZACIÓN YCOBRO.

Dentro de las actuaciones encaminadas ala comprobación, investigación y, en sucaso, regularización de la situación tributariade los obligados objeto de los procedimien-

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egiaztatu, ikertu, eta beharrezkoa balitzarautzera zuzendutako jardueren atalean,baita bilketa organoek zergadun behartuekdituzten zorrak borondatezko epean zeinepe exekutiboan ordaintzea lortzeko gara-tutako jardueren atalean, 2015. urtean ho-nako esparru hauek bereziki nabarmendukodira:

1º) Aldizkako aitorpenaren zergen autolikida-zioa eta, bereziki, Ondareari buruzko etaAberastasunaren eta Fortuna Handien gai-neko Zergena aurkeztu ez dituzten zergadu-nak.

Era berean, ondarearen gaineko zergareneta aberastasunaren eta fortuna handiengaineko zergaren autolikidazioa aurkeztuduten pertsonen aitorpenak aztertuko dira,ondasunen eta eskubideen balioa zuzen ai-tortu dela egiaztatzeko, eta zerga-onuradu-nak zuzen aplikatzeko.

2º) Zergaldi gabeko zergen autolikidazioaeta, bereziki, Ondare Eskualdaketei etaEgintza Juridiko Dokumentatuei buruzko Zer-garena aurkeztu ez duten zergadunak.

3º) Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zer-gan zein Sozietateen gaineko Zerga etaBalio Erantsiaren gaineko Zergan zergadunbehartuek aurkeztutako itzultze eskaerenkontrola areagotzea.

Bereziki zergadunek Balio Erantsiaren gai-neko Zergan egindako itzulketa eskabideakkontrolatzeko jarduketak handituko dira,arreta berezia jarriz Hileko Itzulketa Erregis-troan inskribatutako zergadunengan; gau-zak horrela, ikerketa jarduketa trinkoakeramango dira aurrera arrisku fiskalik han-diena duten zergadunei dagokienez, beha-rrezkoa izanez gero.

tos de aplicación de los tributos desarrolla-dos por los órganos de gestión e inspecciónde las Haciendas Forales del País Vasco, asícomo dentro de las actuaciones desarrolla-das por los órganos de recaudación paraobtener el pago por los obligados tributarios,tanto en período voluntario como en perí-odo ejecutivo, de sus deudas tributarias, du-rante el año 2015 se realizará una especialincidencia en los siguientes ámbitos:

1º) Obligados tributarios que no hubieran pre-sentado autoliquidación de los impuestos dedeclaración periódica, y en particular, del Im-puesto sobre el Patrimonio y del Impuestosobre la Riqueza y las Grandes Fortunas.

Asimismo, se comprobarán las declaracionesde los presentadores de la autoliquidación delImpuesto sobre el Patrimonio y del Impuestosobre la Riqueza y las Grandes Fortunas, a losefectos de verificar la correcta declaracióndel valor de los bienes y derechos, así como lacorrecta aplicación de los beneficios fiscales.

2º) Obligados tributarios que no hubieranpresentado autoliquidación de los impues-tos sin periodo impositivo, y en particular, delImpuesto sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados.

3º) Intensificación del control de las solicitu-des de devolución formuladas por los obli-gados tributarios tanto en el Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, como en elImpuesto sobre Sociedades y en el Impuestosobre el Valor Añadido.

En particular, se intensificarán las actuacio-nes de control respecto de las solicitudes dedevolución formuladas por los obligados tri-butarios en el Impuesto sobre el Valor Aña-dido, con especial incidencia en relacióncon los contribuyentes inscritos en el Registrode Devolución Mensual, y mediante, en sucaso, la realización de actuaciones intensi-vas de investigación en relación con los obli-gados tributarios que presenten indicios deriesgo fiscal más elevados.

REFERENCIAS

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4º) Pertsona fisiko eta juridikoek eta nortasunjuridikorik gabeko erakundeek garatutakojarduera ekonomikoen tributazioaren kon-trola.

Zehazki, zergapeko hauen jarduna kontrola-tuko da:

a) Etekin garbi gutxi eta itzulketa-eskaerahandiak egin dituzten ekonomia-jarduerakgauzatzen dituzten zergapekoak.

b) Kreditu edo zorpeko txartelen edo antze-koen bitartez kobratzeko kudeaketa siste-mari atxikitako gailuen titularrak.

c) Faktura irregularren edo benetako edukiekonomikorik gabeko fakturen egileak etahartzaileak diren zergadunak eta, bereziki,tributazio araubide objektiboetan sarturikdauden zergadunak, bai Pertsona FisikoenErrentaren gaineko Zergan bai Balio Erantsia-ren gaineko Zergan.

d) Etekin negatiboak edo diru-sarreren al-dean etekin gutxi izan dituzten ekonomia-jar-duerak gauzatzen dituzten zergapekoak,edo aitorpenetan fikziozko gastuak izendatudituztenak, hau da, beren ekonomia-jardue-raren garapenarekin loturarik ez dutenakedo, diru-sarreren aldean, neurriz kanpokoakdirenak.

e) Handizkako enpresen kontrola eta, bere-ziki, txikizkako merkatariei produktuak banat-zen dizkietena.

f) Euren jarduera arrisku fiskal handiko beste-lako sektore batzuetan garatzen duten zer-gadunak, hala nola profesional liberalak,edo txikizkako negozioak, edo krisialdi eko-nomikoaren garaian onura bereziak ateradituzten jarduera sektoreak.

g) Sozietateen gaineko zerga edo pertsonafisikoen errentaren gaineko zerga ordaindu

4º) Control de la tributación de las activida-des económicas en el ámbito de las perso-nas físicas y jurídicas y de las entidades sinpersonalidad jurídica.

En particular, se realizarán actuaciones decontrol respecto de los siguientes obligadostributarios:

a) Actividades económicas con rendimien-tos netos reducidos y con importantes solici-tudes de devolución.

b) Titulares de dispositivos adheridos al sis-tema de gestión de cobros a través de tar-jetas de crédito o de débito o similares.

c) Obligados tributarios emisores y recepto-res de facturas irregulares o sin contenidoeconómico real y, en particular, a aquellosobligados tributarios que están incluidos enregímenes objetivos de tributación, tanto enel Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas como en el Impuesto sobre el ValorAñadido.

d) Obligados tributarios que desarrollen ac-tividades económicas con rendimientos ne-gativos o proporciones muy reducidas debeneficios en función de sus ingresos o quehayan consignado en sus declaracionesgastos ficticios, no relacionados con el des-arrollo de su actividad económica o quesean desproporcionados en función de susingresos.

e) Control de las empresas mayoristas y, enparticular, de las distribuidoras de productosa comerciantes minoristas.

f) Obligados tributarios que desarrollan suactividad en otros sectores económicos deelevado riesgo fiscal, tales como profesiona-les liberales, negocios minoristas o sectoresde actividad que no han sido especial-mente afectados en el período de crisis.

g) Contribuyentes del Impuesto sobre Socie-dades o del Impuesto sobre la Renta de las

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behar dutenetatik zerga-oinarria edo etekingarbia murriztu duten horiek, edo oinarrianedo kuotan zerga-onurak izatea adieraziduten horiek; bietan ere, zenbateko osohandiak izendatu badira.

5º) Kontuan atxikipenak eta diru-sarrerak sart-zeko betebeharra duten zergadun behar-tuak kontrolatzea sustatzea, bereziki lanekoerrenten gaineko kontrola eta ordaintzenduten higiezinen kapitalaren gainekoa.

6º) Kuota-kenkariak edo ekonomia-jarduere-kin loturarik ez duten beste zerga-onura bat-zuk dituzten autolikidazioak kontrolatukodira; berdin sortze-ekitaldian bertan aplikat-zekoak izan edo ez, edo aurreko ekitaldietanadierazitako kenkariak finkatzeko baldintzakbetetzeko epeak amaitu edo ez.

7º) AEATren, foru aldundien eta Eusko Jaur-laritzaren arteko zergen kontrolari eta aktabakunei buruzko lan taldeetan onartutakoakordioak betetze aldera, zergapeko hauekegiaztatuko dira: lurralde bakoitzean egin-dako eragiketen bolumenaren proportzioan,zergak foru administrazioetan eta lurralde er-kideko administrazioan ordaintzen dituztenzergadun behartuak.

Lurralde bakoitzean –erkidean zein foru-lu-rraldean– zergapeko bakoitzak aitortzen di-tuen zerga-ehunekoak etengabe kontrolatubehar direla jotzen da, ehuneko horiek zuze-nak izanez gero zuzen ingresatuko baitiraEkonomia Itunaren arabera hainbat zerga-administrazioren artean zehaztu beharrekozerga-kontzeptuen kuotak.

8º) Desadostasun nabarmenak baldin ba-daude zergapeko batek zerga-aitorpenetanaitortutako informazioaren eta, lurralde his-toriko bakoitzeko zergen foru-arau oroko-rrean ezarritako informazioa emateko

Personas Físicas que hayan minorado labase imponible o el rendimiento neto oacreditado beneficios fiscales en base o encuota, en ambas situaciones por importesmuy notorios.

5º) Intensificación del control sobre los obli-gados a practicar e ingresar retenciones eingresos a cuenta, especialmente sobre lasrentas del trabajo y del capital inmobiliarioque satisfagan.

6º) Control de las autoliquidaciones en lasque se acrediten deducciones en cuota uotros beneficios fiscales no relacionados conactividades económicas, sean o no objetode aplicación en el propio ejercicio de ge-neración o en las que venzan los plazos parael cumplimiento de los requisitos de consoli-dación de las acreditadas en periodos an-teriores.

7º) En cumplimiento de los acuerdos adop-tados en los grupos de trabajo AEAT-Diputa-ciones Forales y Gobierno Vasco sobreControl Tributario y Actas Únicas, se proce-derá a la comprobación de obligados tribu-tarios que tributen a las Administracionestributarias forales y a la Administración de te-rritorio común en proporción al volumen deoperaciones realizado por el obligado encada uno de estos territorios.

Se considera preciso realizar un control con-tinuado de los porcentajes de tributaciónque los contribuyentes declaran en cada te-rritorio, común y foral, dado que la correc-ción de los mismos supondrá un adecuadoingreso de las cuotas tributarias de aquellosconceptos impositivos en los que el Con-cierto Económico establece la exaccióncompartida entre diversas Administracionestributarias.

8º) Obligados tributarios que presenten inco-herencias relevantes entre la informacióndeclarada por los mismos en sus diferentesdeclaraciones tributarias y/o la suministradapor terceros en cumplimiento de la obliga-

REFERENCIAS

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obligazioa betez, hirugarrenek emandakoa-ren artean.

9º) Justifikatu gabeko ondare irabaziak. Ze-hatzago esateko, aitortutako errendimendumailekin bat ez datorren ekonomia gaitasunaltua erakusten duten kanpo zeinu esangu-ratsuak dituzten zergadun behartuen zergaegoeraren erregulartasuna ikuskatuko da.

10º) Pertsonen edo lotutako erakundeen ar-teko operazioak kontrolatzeko jarduketak, oi-narri ekonomikorik ez dutenak edo merkatuzbestaldeko balio nabarmen batean egitendirenak antzemateko.

Bereziki, pertsona juridikoak erabiltzen dituz-ten profesionalek eta sozietateen adminis-tratzaileek eta lotutako beste pertsonabatzuek egiten dituzten operazioak egiaztat-zeko jarduketak eramango dira aurrera,euren kargua betetzeagatik ordainsaririk ja-sotzen ez dutenean edo oso ordainsari urriakjasotzen dituztenean; halaber, egiaztatukoda, lotutako sozietateekin egiten diren ope-razioei dagokienez, merkatu balioan balo-ratzeko betebeharra bete den ala ez.

Kontrolatuko dira, baita ere, pertsona fisikodiren profesional liberalak, baldin eta, zerga-zama murrizteko asmoz, modu artifizialeanpertsona juridikorik jarri duten zantzurik ba-dago.

11º) Higiezinen negozioei dagozkien zergaordainketaren kontrol integrala, zehatzagoesateko, higiezinen errentamenduetatik era-torritako errentak.

12º) Zerga zorra egiaz kobratzeko jarduerak,bereziki zorrak ordaintzean hirugarren pert-sona arduradunari elkartasuneko erantzuki-zuna edo subsidiarioa desbideratzekojarduerak, jarduera oinordetzan emateaga-

ción de suministro de información recogidaen la Norma Foral General Tributaria decada uno de los Territorios Históricos.

9º) Ganancias patrimoniales no justificadas.En concreto, se verificará la regularidad dela situación tributaria de aquellos obligadostributarios que presenten signos externos re-levantes que manifiestan una capacidadeconómica elevada que no se correspondecon los niveles de rendimientos declarados.

10º) Actuaciones de control de las operacio-nes entre personas o entidades vinculadas,con el fin de detectar aquéllas que carez-can de sustrato económico o que se reali-cen a un valor notoriamente distinto del demercado.

En particular, se realizarán actuaciones decomprobación de las operaciones realiza-das por profesionales que actúan a travésde personas jurídicas interpuestas y por losadministradores de sociedades y otras per-sonas vinculadas, cuando no obtengan re-tribución alguna por el desempeño de sucargo u obtengan retribuciones muy reduci-das y se comprobará el cumplimiento de laobligación de valorar a valor de mercadolas operaciones realizadas con sociedadesvinculadas.

Se realizarán asimismo actuaciones de con-trol sobre los profesionales liberales personasfísicas que presentan indicios de interponerartificiosamente personas jurídicas con elobjetivo principal de reducir su carga tribu-taria.

11º) Control integral de la tributación corres-pondiente a los negocios inmobiliarios, enparticular, las rentas derivadas de arrenda-mientos inmobiliarios.

12º) Actuaciones encaminadas al cobroefectivo de la deuda tributaria, en especialrealizando actuaciones de derivación deresponsabilidad solidaria o subsidiaria a ter-ceros responsables en el pago de las deu-

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tik zein Lurralde historikoetako Zergen ForuArau Orokorrean horretarako jasotako ka-suetako edozein betez gero, kautelazko neu-rriak hartzea eta hartzekodunen konkurtsoandauden entitateen gaineko jarduerak.

Vitoria-Gasteiz, 2015eko martxoaren 31.

das, bien por sucesión de actividad o porcualquiera de los supuestos habilitantes re-cogidos en la Norma Foral General Tributariade cada uno de los territorios, adopción demedidas cautelares y actuaciones sobre en-tidades en concurso de acreedores.

Vitoria-Gasteiz, 31 de marzo de 2015.

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/informacion/lo_ultimo/es_lu_dat/adjuntos/2015 - Plande lucha contra el fraude - DEFINITIVO sin pies de firma.pdf

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/informacion/lo_ultimo/es_lu_dat/adjuntos/2015%20-%20Plan%20de%20lucha%20contra%20el%20fraude%20-%20DEFINITIVO%20sin%20pies%20de%20firma.pdf

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/informacion/lo_ultimo/es_lu_dat/adjuntos/2015%20-%20Plan%20de%20lucha%20contra%20el%20fraude%20-%20DEFINITIVO%20sin%20pies%20de%20firma.pdf

PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES 2016

El Decreto Legislativo 1/2011, de 24 de mayo, porel que se aprueba el Texto Refundido de las dis-posiciones legales vigentes en materia de régi-men presupuestario de Euskadi y se regula elrégimen presupuestario aplicable a las Fundacio-nes y Consorcios del sector público de la Comu-nidad Autónoma de Euskadi, dispone en suartículo 5 que “los Presupuestos Generales de laAdministración de la Comunidad Autónoma,consignarán, en su caso, el importe de los bene-ficios fiscales que afecten a sus propios tributos”.Además añade que “los Presupuestos Generalesde la Administración de la Comunidad Autó-noma consignarán igualmente la informaciónque facilite al Gobierno el Consejo Vasco de Fi-nanzas Públicas sobre los beneficios fiscales co-rrespondientes a las aportaciones que efectúenlas Diputaciones Forales como contribución a losgastos presupuestarios del País Vasco”.

El Presupuesto de Gastos Fiscales puede definirsecomo la cuantificación de la disminución de ingresostributarios que, presumiblemente se producirá a lolargo del año, como consecuencia de la existenciade incentivos fiscales orientados al logro de determi-nados objetivos de política económica y social.

El Presupuesto de Gastos Fiscales sirve de instru-mento para el análisis de la política fiscal y de laintervención pública en la economía, propor-ciona información sobre los sacrificios fiscales quesupone la atención a diferentes objetivos de ca-rácter social y económico (educación, vivienda,sanidad, promoción del ahorro, de la inversión,etc.), y contribuye a un mejor conocimiento ytransparencia de las aportaciones efectivas a laHacienda de cada sector o actividad econó-mica y de cada grupo social.

La OCDE define los gastos fiscales como cual-quier desviación de la estructura “normal” del im-puesto, entendiendo por tal, la configuraciónbásica que responde al hecho imponible que sepretende gravar. Estos gastos fiscales puedenadoptar formas variadas: exenciones, gastos de-ducibles, reducciones en las bases imponibles oliquidables, tipos impositivos reducidos, bonifica-

ciones y deducciones de la cuota íntegra, diferi-mientos, etc., siendo los más comunes y utilizadoslas exenciones, tipos impositivos reducidos y lasdeducciones en la cuota.

El Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi(OCTE) sentó las bases para la realización anualde forma coordinada y conjunta del Presupuestode Gastos Fiscales. A estos efectos, creó un grupode trabajo con representación de las institucionesrepresentadas en su seno con el cometido inicialde acordar unos criterios compartidos sobre losconceptos tributarios que debían ser considera-dos gastos fiscales y los que tenían la considera-ción de elementos estructurales del impuesto.

Este esfuerzo conjunto de estudio y análisis en untema siempre tan controvertido y en constanteactualización y renovación, ha posibilitado nosólo la coordinación, colaboración y armoniza-ción entre las Instituciones representadas en elOCTE para la concreción de los distintos concep-tos a considerar gasto fiscal en los diferentes tri-butos, sino que ha servido para establecer unoscriterios metodológicos comunes para la cuanti-ficación y estimación de los gastos fiscales, en uncontexto abierto a futuros avances y revisiones,fruto de desarrollos conceptuales o de mejorasen la estimación y la información disponible.

De hecho, respondiendo a un encargo del pro-pio OCTE, el referido grupo de trabajo interinstitu-cional ha iniciado durante el año 2015 un análisisconjunto de la metodología para el cálculoanual del Presupuesto de Gastos Fiscales con ob-jeto de revisarla y en su caso, actualizarla. Frutode este análisis, se ha considerado convenientela introducción de diversas modificaciones ya eneste Presupuesto para 2016, principalmente en elsentido de ampliar el detalle de la información di-vulgada en aquellos ámbitos en que se ha de-tectado el uso de conceptos agregadossusceptibles de mayor desglose. Asimismo, se hantenido en consideración determinados cambiosnormativos que generan gasto fiscal. Ello sin per-juicio de que, una vez culminado el proceso derevisión de la actual metodología de cálculo, sepuedan incorporar modificaciones adicionales yeditar un manual explicativo actualizado.

REFERENCIAS

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Como novedades más significativas en el Presu-puesto de Gastos Fiscales de 2016, respecto aldel ejercicio anterior, se destacan las siguientes:

IRPF:

Se incorpora una estimación del gasto fiscal de-rivado de varias exenciones que en el anteriorPresupuesto de Gastos Fiscales no fueron objetode cuantificación, pero que tienen especial sig-nificación, ya sea por su importe estimado ele-vado, por el número de beneficiarios a los queafecta o por su propia trascendencia social. Setrata del inicio de un proceso de mejora y am-pliación de la información contenida en el Presu-puesto sobre exenciones –especialmentecompleja de determinar por la insuficiencia deregistros y fuentes directas– al que se pretendedar continuidad en un futuro hasta completar lacuantificación de la mayor parte de las exencio-nes del Impuesto.

En concreto, en este Presupuesto de Gastos Fis-cales para 2016, se incorpora una estimación deuna numerosa batería de exenciones, las más re-presentativas:

- La exención parcial hasta 2.500 euros en elgravamen especial sobre los premios de de-terminadas loterías.

- Prestaciones por actos de terrorismo

- Indemnizaciones por despido

- Pensiones de invalidez e incapacidad

- Prestaciones familiares por hijo, orfandad, ma-ternidad

- Trabajos realizados en el extranjero (Punto 17del art. 9 de las Normas Forales del IRPF)

La metodología de cálculo consiste básicamenteen, a partir de la información declarada en losmodelos informativos sobre rentas exentas y trasaplicar determinados ajustes, estimar, medianteun método de microsimulación, cuál sería lacuota líquida que cada perceptor de dichas ren-

tas deja de liquidar como consecuencia de sucalificación como exentas.

Por otra parte, la bonificación a los rendimientos deltrabajo se informa de manera diferenciada entre laque tiene carácter general y la aplicable en los tra-bajadores con discapacidad y se procede ademása una mejor clasificación de algunas deducciones.

Impuesto sobre Sociedades:

En la misma línea de ofrecer un mejor detalle deldestino de los gastos fiscales, se incorpora en elPresupuesto de Gastos Fiscales de 2016 un des-glose de las principales deducciones en la cuotade Impuesto sobre Sociedades que no se refle-jaba en el ejercicio anterior.

Por tanto, se desglosa el dato agregado de de-ducciones, identificando y cuantificando las de-ducciones generadas por:

- Inversiones en activos no corrientes nuevos

- Actividades de investigación y desarrollo y ac-tividades de innovación tecnológica (I+D+i)

- Inversiones y gastos de carácter medioam-biental

- Creación de empleo

- Fomento a la cultura

- Actividades de mecenazgo

- Cooperativas

Este desglose de las deducciones en la cuota delImpuesto sobre Sociedades solo se realiza res-pecto a las que han sido generadas y aplicadasen el ejercicio, sin extenderse por el momento alas deducciones aplicadas en el ejercicio, peroque fueron generadas en ejercicios anteriores,por la dificultad que entraña su imputación acada uno de los diferentes conceptos.

Por otra parte, se ha adaptado la estructura y laterminología del Presupuesto de Gastos Fiscales 211



referente al Impuesto Sociedades a un formatomás acorde con la nueva normativa reguladoradel Impuesto que entró en vigor a partir de 2014,con efectos recaudatorios principalmente a par-tir de 2015. En concreto se identifican tres grandesepígrafes generadores de gasto fiscal: 2.1) losajustes al resultado de la cuenta de pérdidas yganancias, 2.2) los tipos impositivos especiales y2.3) las deducciones. A su vez, el primero de estosepígrafes se desglosa en otros tres subepígrafes:2.1.1) correcciones en materia de gastos, 2.1.2)correcciones en materia de ingresos y 2.1.3) co-rrecciones a la base imponible. Cada uno de lostres subepígrafes incluye diversos conceptos, delos cuales algunos se cuantifican en este Presu-puesto de 2016 por primera vez, una vez conoci-dos y tomados como referencia los resultadosregistrados en 2015. A destacar, por su significa-ción cuantitativa los siguientes ajustes al resultadode la cuenta de pérdidas y ganancias:

- Fondo de comercio financiero

- Reducción de ingresos procedentes de la pro-piedad intelectual o industrial

- Entidades parcialmente exentas

- Compensación para fomentar la capitaliza-ción empresarial

- Reserva especial para el fomento del empren-dimiento y el fortalecimiento de la actividadproductiva

Impuestos Especiales. Impuesto sobre la Electri-cidad:

A partir de 2015, el Impuesto sobre la Electricidad,que anteriormente se encuadraba entre los Im-puestos Especiales de Fabricación, deja de con-figurarse como un impuesto sobre la fabricación,para pasar a ser un impuesto que grava el sumi-nistro de energía eléctrica para consumo o suconsumo por los productores de aquella electri-cidad generada por ellos mismos. Esta circuns-tancia motiva la correspondiente adaptaciónterminológica y de orden.

El Presupuesto de Gastos Fiscales para el año2016 en la Comunidad Autónoma se eleva a6.015,34 millones de euros, lo que supone el 31,2%de los ingresos teóricos por tributos concertados(suma de los ingresos presupuestados y los gastosfiscales) en las figuras tributarias consideradas.

PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES 2016CAPV. CLASIFICACIÓN POR IMPUESTOS 000€

* Comparación entre gastos fiscales y los ingresos teóricos (in-gresos presupuestados+gastos fiscales)

El 40,8% de los gastos fiscales corresponde a tri-butos concertados de normativa autónoma: Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas,Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre elPatrimonio (Impuesto sobre la Riqueza y las Gran-des Fortunas en Gipuzkoa) e Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicases un tributo concertado de normativa autónoma,de carácter directo y naturaleza personal y subje-tiva que grava la renta de las personas físicas. Segenera gasto fiscal cuando algún componentede renta no es objeto de tributación o cuando uncomponente o el conjunto de la renta no tributaen su totalidad según la tarifa estructural.

Se considera estructural el régimen de tributaciónindividual. Por tanto, la tributación conjunta ge-

REFERENCIAS

212


CONCEPTOS Ppto. Ingre-sos DD.FF. (a)

GastosFiscales (b)

%b/(a+b)*

1. IRPF 4.830.609 1.762.508 26,7

2. IS 1.175.082 394.356 25,1

3. IP/RyGF 154.800 164.867 51,6

4. IVA 5.402.900 3.365.330 38,4

5. ITPyAJD 154.385 135.052 46,7

6. IEDMT 17.260 4.124 19,3

7. II.EE.F 1.353.067 162.542 10,7

8. IE 77.307 2.068 2,6

9. IPS 74.000 24.496 24,9

TOTAL 13.239.410 6.015.344 31,2

TT.CC. de norma-tiva autónoma(1, 2, 3 y 5)

6.314.876 2.456.784 28,0

nera gasto fiscal, al igual que los tratamientos es-pecíficos que implican un menor gravamen de launidad familiar. La tributación de las ganancias ypérdidas patrimoniales se considera que tienenun carácter estructural.

Además, no constituyen gasto fiscal: la no suje-ción de los incrementos de patrimonio gravadosen el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,las deducciones técnicas para evitar la doble im-posición, la deducción de intereses por créditospara la adquisición de vivienda destinada a al-quiler (al considerarse gasto necesario para laobtención de renta), las deducciones familiaresy personales, por tener carácter estructural, y losmínimos de la obligación de declarar. Tampocose consideran gasto fiscal las reducciones aplica-das a los rendimientos obtenidos de forma noto-riamente irregular en el tiempo o con ciclo degeneración superior a dos años, que tratan deadecuar la carga tributaria por generarse larenta en varios períodos impositivos.

Sin embargo, sí son gasto fiscal: la no sujeción delos incrementos y disminuciones patrimonialesque se pongan de manifiesto con motivo de do-naciones de determinados bienes, las exencionesde ciertas rentas, las minoraciones de la base im-ponible debidas a la aplicación de la bonifica-ción de los rendimientos del trabajo, a lasaportaciones a Planes de Pensiones y EPSV y porinversión, así como, los incentivos coyunturales.

Para su cuantificación se aplican técnicas de si-mulación bien con toda la población de decla-rantes bien con una muestra representativa decontribuyentes por tramos de base imponible,determinando para cada contribuyente el im-pacto de los beneficios fiscales. El gasto fiscal de-rivado de la calificación de exentas dedeterminadas rentas se calcula con carácter ge-neral a partir de la información declarada en losmodelos informativos que, previa aplicación delos oportunos ajustes, se somete a un método demicrosimulación. El gasto fiscal asociado a las de-ducciones en la cuota es el montante realmenteaplicado. Para la parte de las deducciones noaplicadas por insuficiencia de la cuota íntegra seopta por repartir la pérdida proporcionalmente

al importe declarado de cada deducción. Pero,no todos los gastos fiscales considerados en elIRPF son computados, debido a la ausencia dedatos, y, en otros casos, se plantean dificultadesque precisan de una evaluación individual.

Para el conjunto de la Comunidad Autónoma losgastos fiscales estimados se cuantifican en1.762,5 millones de euros, lo que supone un 26,7%de los ingresos teóricos (presupuesto de ingresos+ gastos fiscales) por este Impuesto para el año2016.

El desglose por conceptos de los gastos fiscalescorrespondientes al IRPF, en miles de euros, es elsiguiente:

Exenciones .......................................................................... 198.879Reinversión vivienda habitual 11.540Dividendos percibidos 25.367Gravamen especial loterías 42.717Prestaciones por actos de terrorismo 3.213Indemnizaciones por despido 20.291Pensiones de invalidez 81.926Prestaciones familiares por hijo, orfandad 2.430Trabajos realizados en el extranjero 4.544Resto de exenciones 6.852

Reducciones en la base imponible .............................. 1.180.809Bonificación rendimientos del trabajo 774.529Aportaciones a la Previsión Social 183.764Tributación conjunta 218.123Régimen transitorio seguros vida 4.393

Deducciones en la cuota íntegra ....................................382.820Vivienda habitual 359.531Fomento actividades económicas 2.049Donativos 13.374Cuotas sindicales 7.282Otras deducciones 584

Impuesto sobre Sociedades

En el artículo 14 del Concierto Económico se es-tablece que el Impuesto sobre Sociedades es untributo concertado de normativa autónoma paralos sujetos pasivos que tengan domicilio fiscal enel País Vasco. Así, la normativa autónoma de esteImpuesto se aplica a las entidades que se en-cuentren en cualquiera de los siguientes supues-tos:

- entidades que tengan su domicilio fiscal en elPaís Vasco y su volumen total de operacionesno sea superior a 7 millones de euros, o sién-dolo no realicen en Territorio Común el 75% omás del total de sus operaciones. 213



- entidades que operen sólo en el País Vasco ysu volumen total de operaciones en el ejerci-cio anterior exceda de 7 millones de euros, in-dependientemente de su domicilio fiscal.

A tener en cuenta que no tienen la considera-ción de gasto fiscal las exenciones relativas a dis-tintas “entidades” públicas, por coincidencia desujeto activo y pasivo y las deducciones pordoble imposición por su carácter técnico.

Sin embargo, sí constituyen gasto fiscal la libertadde amortización (aunque en este ejercicio no seha computado corrección por este concepto),la exención por la reinversión de beneficios ex-traordinarios, los tipos de gravamen distintos delgeneral y las deducciones. También, los incenti-vos fiscales para empresas de reducida dimen-sión y los asociados a determinadosacontecimientos, las donaciones y otros supues-tos de diferimiento, así como el resto de ajustes alresultado de la cuenta de pérdidas y gananciasque se detallan en la tabla del Anexo.

El gasto fiscal estimado para el ejercicio 2016 as-ciende a 394,4 millones de euros. Este importeequivale al 25,1% de los ingresos teóricos previstospara este Impuesto en el conjunto de la Comuni-dad Autónoma del País Vasco.

El desglose por conceptos de los gastos fiscalescorrespondientes al Impuesto sobre Sociedades,en miles de euros, es el siguiente:

Ajustes al resultado de la cuenta de pérd. y ganan.. . 117.026Correcciones en materia de gastos.................................. 17.081

Fondo de comercio financiero 16.260Otras correcciones en materia de gastos 821

Correcciones en materia de ingresos 66.150Exención reinversión bos extraordinarios. 20.003Reducción ingresos propiedad industrial 27.391Entidades parcialmente exentas 9.986Entidades arrendamiento inmuebles 3.104Prestación servicios públicos locales 3.416Régimen empresas transporte marítimo 2.000Otras correcciones en materia de ingresos 250

Correcciones en materia a la base imponible ................ 33.795Compens. tributaria microempresas. 18.346Compens. capitalización empresarial 7.865Reserva nivelación de beneficios 1.516Reserva fomento emprendimiento 6.068

Tipos impositivos especiales ................................................ 54.969Micro y pequeñas empresas 34.800Cooperativas 11.652Otros tipos especiales 8.517

Deducciones en la cuota íntegra ................................... 222.361

Generadas y aplicadas en el ejercicio ........................ 84.346Inversión activos no corrientes nuevos 40.207I+D+i 22.030Medioambiente 426Creación de empleo 8.051Fomento cultura y mecenazgo 1.230Cooperativas 12.006Medidas fisc. agricultura (NF 1/97 Álava) 397

Generadas en ejercicios anteriores ............................ 138.015

Impuesto sobre el Patrimonio / Impuesto sobre laRiqueza y las Grandes Fortunas

Éste es un tributo de naturaleza personal y directaque grava el patrimonio neto de las personas físi-cas. Tiene carácter de tributo concertado de nor-mativa autónoma, por tanto, las Institucionescompetentes de los Territorios Históricos disponende capacidad para regularlo sin otras limitacio-nes que las propias normas de armonización con-tenidas en el Concierto.

La base económica del Impuesto está consti-tuida por la riqueza neta de los contribuyentes,personas físicas, que exceda de un determinadolímite. En consecuencia, existirá gasto fiscal si lariqueza neta de una persona obligada a declararno tributa (exención) o lo hace, en todo o enparte, de manera distinta a la fijada en la tarifadel Impuesto. No se consideran, sin embargo,gasto fiscal el límite de la obligación de declararni las deducciones por doble imposición.

El gasto fiscal estimado para 2016 alcanza los164,9 millones de euros, es decir, un 51,6% de losingresos teóricos por este concepto del conjuntode la Comunidad Autónoma.

Impuesto sobre el Valor Añadido

El Impuesto sobre el Valor Añadido está armoni-zado en el conjunto de la Unión Europea y la ca-pacidad normativa de los Estados miembros selimita a determinados aspectos expresamenteprevistos por la regulación comunitaria. Esta cir-cunstancia, junto a las características propias delImpuesto, ha significado que en su concertaciónentre el Estado y el País Vasco se atienda al re-parto de la capacidad exaccionadora, dadoque la capacidad normativa se limita a aspectosde gestión.

REFERENCIAS

214


Constituyen gastos fiscales en el IVA los derivadosde las operaciones gravadas a tipos impositivosreducidos distintos del general del 21%, que seconsidera elemento estructural del Impuesto, ytambién los derivados de las operaciones exen-tas. Así, las operaciones gravadas al tipo redu-cido del 10% y al tipo “superreducido” del 4%constituyen, por tanto, gasto fiscal.

Por otra parte, de las operaciones exentas, seconsidera que no son generadoras de gasto fis-cal aquellas cuya exclusión responde a razonestécnicas o simplificadoras, así como por situarsefuera del objeto del Impuesto o no destinarse aconsumo en el territorio de aplicación, ademásde las que favorecen el correcto funcionamientodel tributo o evitan la doble imposición, al tratarsede operaciones gravadas por otros tributos. Estees el caso de las exenciones relacionadas con laactividad aseguradora, arrendamientos, transmi-siones de terrenos rústicos, segundas o ulterioresentregas de edificaciones, loterías, apuestas yjuegos de azar.

Las operaciones exentas que se consideran cons-titutivas de gasto fiscal están relacionadas con losservicios educativos y sanitarios privados, asisten-cia social, deportivos, culturales, financieros, de-terminados servicios profesionales y algunasadquisiciones intracomunitarias e importaciones.

El gasto fiscal, menor recaudación, motivado porlas exenciones asciende a 1.413,4 millones deeuros, la aplicación del tipo “superreducido” ge-nera 575,7 millones de euros y el tipo reducido1.376,2 millones de euros, para hacer un total de3.365,3 millones de euros, lo cual representa el38,4% de los ingresos teóricos.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados

Este Impuesto es un tributo concertado de nor-mativa autónoma, salvo en las operaciones so-cietarias, letras de cambio y documentos quesuplan a las mismas o realicen función de giro,que deben regirse por la normativa común. Setrata de un tributo de naturaleza indirecta, quegrava las transmisiones patrimoniales onerosas,

las operaciones societarias y los actos jurídicosdocumentados.

Dada la concurrencia sobre el mismo hecho im-ponible de diferentes impuestos e, incluso, de dis-tintas figuras del Impuesto de TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sedelimitan las incompatibilidades entre los mismos,de forma que estos supuestos de incompatibili-dad, que originan la no sujeción al Impuesto o al-guna de sus modalidades, no dan lugar, portanto, a la generación de gastos fiscales.

En las Normas Forales del Impuesto se recoge unaprolija relación de supuestos en los que son apli-cables beneficios fiscales, pudiendo afectar, de-pendiendo de los casos, a uno, varios o incluso atodos los conceptos. Además de los contenidosen las propias Normas Forales del Impuesto, existeuna gran variedad de disposiciones que recogenexenciones y beneficios fiscales. Estos beneficiosfiscales pueden clasificarse bajo tres conceptos:exenciones, tipos impositivos reducidos y bonifi-caciones.

El gasto fiscal estimado para este Impuesto al-canza los 135 millones de euros, lo que supone un46,7% respecto a los ingresos teóricos previstospor este impuesto en el año 2016 en la Comuni-dad Autónoma. Su desglose por conceptos es elsiguiente, en miles de euros:

Transmisiones patrimoniales .................... 84.822Operaciones societarias.......................... 18.886Actos jurídicos documentados ............... 31.344

Impuesto Especial sobre Determinados Mediosde Transporte

Es un impuesto concertado exigible por las Dipu-taciones Forales cuando la matriculación defini-tiva del vehículo se realice en territorio vasco. LasInstituciones competentes de los Territorios Histó-ricos pueden incrementar los tipos del impuestohasta un máximo del 15% de los tipos estableci-dos por el Estado.

Su autoliquidación se realiza con la primera ma-triculación de los medios de transporte, sean fa- 215



bricados o importados, nuevos o usados, y la de-terminación de su base imponible está ligada alas técnicas de valoración del IVA y del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales.

En el Impuesto Especial sobre Determinados Me-dios de Transporte se consideran gasto fiscal lasexenciones para vehículos automóviles califica-dos como taxis, autotaxis o autoturismos, los des-tinados a actividades de enseñanza y alquiler, losmatriculados a nombre de minusválidos para suuso exclusivo entre otras. Además, también seconsidera gasto fiscal la reducción del 50% de labase imponible correspondiente a los automóvi-les con una capacidad no inferior a 5 plazas y nosuperior a 9, incluida la del conductor, que sedestinen al uso exclusivo de familias numerosas.

El gasto fiscal estimado para el Impuesto Especialsobre Determinados Medios de Transporte al-canza los 4,1 millones de euros, que significa un19,3% respecto a los ingresos teóricos correspon-dientes a esta figura tributaria. Su desglose porconceptos es el siguiente, en miles de euros:

Exenciones................................................... 3.642Reducciones a familias numerosas ............. 481

Impuestos Especiales de Fabricación

La adaptación de la imposición indirecta, y enparticular de la imposición por Impuestos Espe-ciales, a la nueva realidad sin fronteras fiscales dela Unión Europea ha supuesto un proceso de ar-monización y adopción por todos los Estadosmiembros de la normativa comunitaria. Así, delmismo modo que en el IVA, en el Concierto Eco-nómico se establece que los Impuestos Especia-les se regirán por las mismas normas sustantivas yformales que las establecidas en cada momentopor el Estado, a excepción de los modelos y pla-zos de ingreso.

El ámbito de la concertación de los Impuestos Es-peciales de Fabricación abarca los siguientes im-puestos: Alcohol y bebidas alcohólicas (Impuestosobre la Cerveza, Impuesto sobre el Vino y Bebi-das Fermentadas, Impuesto sobre Productos In-termedios, Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas

Derivadas), Impuesto sobre Hidrocarburos e Im-puesto sobre las Labores del Tabaco.

Hasta el año 2014 también formaba parte deesta categoría de impuestos el Impuesto sobre laElectricidad, que sin embargo desde 2015, si biencontinúa siendo un impuesto especial, ha per-dido la calificación de impuesto especial “de fa-bricación”.

Los Impuestos Especiales de Fabricación recaensobre consumos específicos, gravando en faseúnica la fabricación, importación y, en su caso,introducción en el ámbito territorial interno de de-terminados bienes, considerándose gasto fiscallas transacciones exentas no sometidas a tributa-ción y las sometidas a tipos impositivos reducidos.

Así, en el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas De-rivadas se considera gasto fiscal las exencionespor suministro de alcohol a centros de atenciónmédica y para la fabricación de medicamentosy por importación e introducción de bebidas de-rivadas en régimen de viajeros, además de laaplicación de tipos reducidos a las bebidas ela-boradas por destiladores artesanos.

En el Impuesto sobre Hidrocarburos constituyengasto fiscal el avituallamiento de carburante parala navegación aérea y marítima distinta de la pri-vada de recreo, la utilización para producción deelectricidad, transporte ferroviario, operacionesde dragado de vías navegables y puertos, inyec-ción en altos hornos y como biocarburantes, y laaplicación de tipos impositivos reducidos al gasó-leo usado como carburante en agricultura, mo-tores fijos, maquinaria minera y motores demáquinas utilizadas en la construcción, la ingenie-ría civil, las obras y los servicios públicos.

En el Impuesto sobre las Labores del Tabacoconstituye gasto fiscal la importación o introduc-ción de labores de tabaco en régimen de viaje-ros, si bien no se estima por su escasa incidencia.

El gasto fiscal estimado para los Impuestos Espe-ciales de Fabricación asciende a 162,5 millonesde euros, de los cuales más del 95% correspondeal Impuesto sobre Hidrocarburos. En su conjunto

REFERENCIAS

216


supone un 10,7% respecto a los ingresos teóricosprevistos para el 2016.

Impuesto sobre la Electricidad

Calificado hasta 2015 como Impuesto Especialde Fabricación, a partir de este año pierde esacalificación y pasa a ser un impuesto especial –por tanto, tributo concertado que se regirá porlas mismas normas sustantivas y formales estable-cidas en cada momento por el Estado (art. 33 delConcierto Económico)– que grava el suministrode energía eléctrica para consumo o su con-sumo por los productores de aquella electricidadgenerada por ellos mismos.

En el Impuesto sobre la Electricidad se considerangasto fiscal determinadas exenciones, en parti-cular la exención de la energía eléctrica consu-mida por los titulares de las instalaciones deproducción de energía eléctrica acogidas al ré-gimen retributivo específico, así como la reduc-ción del 85% de la base imponible aplicable adeterminados consumos, si bien ésta no ha sidocuantificada en este Presupuesto debido a la in-suficiencia de información para su cálculo, en elmomento de elaboración.

El gasto fiscal estimado para este Impuesto as-ciende a 2 millones de euros, lo que representaun 2,6% respecto a los ingresos teóricos previstospara el 2016

Impuesto sobre las Primas de Seguros

En el Impuesto sobre las Primas de Seguros se gra-van, en fase única, las operaciones de seguro ycapitalización. La base imponible está consti-tuida por el importe de la prima o cuota satisfe-cha, siendo el tipo impositivo del 6%. En elConcierto Económico se establece que este im-puesto se rige por las mismas normas sustantivasy formales que las establecidas en cada mo-mento por el Estado, limitándose, por tanto, la ca-pacidad normativa vasca a aspectos relativos ala gestión.

En este Impuesto se consideran gasto fiscal lasexenciones correspondientes a las operaciones

de seguros de caución, asistencia sanitaria, en-fermedad y agrarios combinados.

El gasto fiscal estimado para el año 2016 as-ciende a 24,5 millones de euros. Esta cantidadequivale al 24,9% de los ingresos teóricos previstospara este Impuesto en el conjunto de la Comuni-dad Autónoma del País Vasco.

Otros Impuestos

En algunos tributos exaccionados por la Hacien-das Forales, si bien en prácticamente todos ellosse reconoce la existencia de determinadas regu-laciones normativas cuya aplicación conllevauna minoración de los ingresos calificable comogasto fiscal, la carencia de información estadís-tica y tributaria suficiente y significativa dificultasobremanera la estimación de dicho gasto y poreste motivo, así como por intuirse una escasa re-levancia, se ha desestimado su cuantificación.

Es el caso del Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes, el Impuesto sobre los Depósitos en las En-tidades de Crédito, el Impuesto sobre el Valor dela Producción de la Energía Eléctrica, el Impuestosobre Sucesiones y Donaciones, el Impuestosobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero,el Impuesto Especial sobre el Carbón y el Im-puesto sobre Actividades de Juego. En todocaso, el cómputo del gasto fiscal derivado deestos impuestos no ha de ser especialmente rele-vante en términos cuantitativos.

ANEXO

A la información entregada para la elaboraciónde los Presupuestos Generales de la ComunidadAutónoma 2016, y que aparece en las páginasanteriores, se añade este anexo con informaciónmás detallada.

217



REFERENCIAS

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CONCEPTOS IMPOSITIVOS ÁLAVA BIZKAIA GIPUZKOA CAPV

1. IRPF 275.002 874.417 613.090 1.762.5081.1. Exenciones 24.031 118.369 56.479 198.879

Exención por reinversión en vivienda habitual 1.075 4.998 5.467 11.540Exención por dividendos (priemero 1.500 €) 2.969 14.880 7.518 25.367Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas 5.201 24.864 12.652 42.717Prestaciones por actos de terrorismo 301 1.322 1.589 3.213Indemnizaciones despido 2.605 12.973 4.712 20.291Pensiones incapacidad permanente / gran invalidez 10.171 49.346 22.409 81.926Prestaciones familiares por hijo, orfandad, maternidad 221 1.476 733 2.430Trabajos realizados en el extranjero 385 2.989 1.169 4.544Otras rentas exentas 1.103 5.520 229 6.852

1.2. Reducciones en Base 186.776 570.782 423.250 1.180.809Bonificación a los rendimientos del trabajo 129.228 386.295 259.006 774.529

Bonificación general 126.634 373.972 253.008 774.529Bonificación trabajadores discapacitados 2.594 12.323 5.997 20.914

Aportaciones a planes de pensiones y EPSV 20.448 77.411 85.904 183.764Tributación conjunta 36.461 104.835 76.827 218.123Rég. transitorio de contratos de seguro de vida generadores de ∆ o ▼ de patrimonio con ant. a 1-1-1999 639 2.241 1.513 4.393

1.3. Deducciónes en Cuota 64.194 185.266 133.360 382.820Por vivienda habitual 60.298 173.539 125.694 359.531Para el fomento de las actividades económicas 633 732 684 2.049Por donativos 1.925 6.963 4.486 13.374Cuotas sindicales 1.185 3.804 2.293 7.282Resto 153 228 203 584

2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 65.003 203.447 125.907 394.3562.1. Ajustes al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias 14.679 70.386 31.960 117.026

2.1.1. Correcciones en materia de ingresos 2.693 12.738 1.649 17.081Fondo de comercio financiero 2.447 12.738 1.075 16.260Otras correcciones en materia de gastos 246 575 821

2.1.2. Correcciones en materia de ingresos 5.454 45.493 15.204 66.150Reinversión de beneficios extraordinarios 1.440 15.412 3.152 20.003Reducción de ingresos procedentes de la propiedad intelectual o industrial (art. 37 NF) 1.943 17.847 7.602 27.391Entidades parcialmente exentas 242 7.560 2.184 9.986Entidades con actividad clasificada de arrendamiento de inmuebles 344 2.191 570 3.104Exención por prestaciones de servicios públicos locales 1.472 247 1.697 3.416Régimen de las empresas de transporte marítimo 2.000 2.000Otras correcciones en materias de ingresos 14 236 0 250

2.1.3. Correcciones a la Base Imponible 6.532 12.156 15.107 33.795Compensación tributaria a microempresas (art. 32 NF) 2.913 7.818 7.615 18.346Compensación para fomentar la capitalización empresarial 2.524 2.396 2.945 7.865Reserva especial para nivelación de beneficios 44 251 1.221 1.516Reserva especial para el fomento del emprendimiento y el fortalecimiento de la actividad productiva 1.052 1.691 3.325 6.068

2.2. Tipos Impositivos Especiales 9.187 23.024 22.758 54.969Micro y pequeñas empresas 5.044 18.383 11.373 34.800Cooperativas 1.059 1.681 8.912 11.652Otros tipos especiales 3.083 2.960 2.473 8.517

2.4. Deducciones 41.136 110.036 71.189 222.3612.4.1. Deducciones generadas y aplicadas en el ejercicio 13.161 45.167 26.018 84.346

Inversiones en activos no corrientes nuevos 4.241 39.797 6.168 40.207I+D+i 3.848 10.091 8.091 22.030Inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservación y ... 97 156 173 426Creación de empleo 3.471 2.609 1.971 8.051Fomento a la cultura y mecenazgo 107 772 350 1.230Deducciones cooperativas 1.000 1.741 9.265 12.006Medidas fiscales agricultura (NF 17/97 Araba) 397

2.4.2. Deducciones generadas en ejercicios anteriore y aplicadas en éste 27.975 64.869 45.171 138.0153. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO / RIQUEZA Y GRANDES FORTUNAS 34.371 94.752 35.744 164.867

Mínimo exento 12.570 39.577 34.254 86.400Exención parcial vivienda habitual 1.856 4.003 1.490 7.349Ajuste cuota IRPF / bonificación actividades económicas 19.946 51.172 71.118

4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 551.241 1.704.203 1.109.886 3.365.330Exenciones 231.521 715.765 466.152 1.413.438Tipo “superreducido” 88.754 278.740 208.184 575.678Tipo reducido 230.966 709.698 435.550 1.376.214

5. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS 44.809 54.480 38.763 135.052Transmisiones patrimoniales 20.660 39.982 24.181 84.822Operaciones societarias 6.222 5.693 6.971 18.886Actos jurídicos documentados 19.727 5.805 7.611 31.344

6. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE 530 1.452 2.142 4.124Exenciones 475 1.127 2.040 3.642Reducciones a familias numerosas 55 325 101 481

7. IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN 26.624 82.312 53.606 162.542Alcohol y bebidas alcohólicas 1.255 3.881 2.527 7.663Hidrocarburos 25.369 78.431 51.079 154.879

8. IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD 339 1.047 682 2.068Exención consumo productores energía eléctrica 339 1.047 682 2.068

9. IMPUESTO SOBRE PRIMAS DE SEGUROS 4.012 12.405 8.079 24.496Asistencia sanitaria 3.463 10.705 6.972 21.139Enfermedad 382 1.180 768 2.329Agrarios combinados 149 460 300 909Caución 20 61 39 120

TOTALES 1.001.931 3.025.514 1.987.898 6.015.344

PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO 000€

219



IMPUESTOS ÁLAVA BIZKAIA GIPUZKOA CAPV

1. IMP. S/ LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 275.002 784.417 613.090 1.762.508

2. IMP. S/ SOCIEDADES 65.003 203.447 125.907 394.356

3. IMP. S/ PATRIMONIO / RIQUEZA Y GRANDES FORTUNAS 34.371 94.752 35.744 164.867

4. IMP. S/ EL VALOR AÑADIDO 551.241 1.704.203 1.109.886 3.365.330

5. IMP. S/ TRANSM. PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOC. 44.809 51.480 38.763 135.052

6. IMP. E. S/ DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE 530 1.452 2.142 4.124

7. IMP. ESPECIALES DE FABRICACIÓN 26.624 82.312 53.606 162.542

8. IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD 339 1.047 682 2.068

9. IMP. S/ PRIMAS DE SEGUROS 4.012 12.0405 8.079 24.496

TOTALES 1.001.931 3.025.514 1.987.898 6.015.344

PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO 2016CONCEPTOS MÁS IMPORTANTES

PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO 2016 000€

REFERENCIAS

220



1. IMP. S/ LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 728.091 2.542.000 1.560.518 4.830.609

2. IMP. S/ SOCIEDADES 165.964 750.200 258.918 1.175.082

3. IMP. S/ PATRIMONIO / RIQUEZA Y GRANDES FORTUNAS 18.000 68.000 68.800 154.800

4. IMP. S/ EL VALOR AÑADIDO 884.995 2.736.029 1.781.876 5.402.900

5. IMP. S/ TRANSM. PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOC. 20.785 77.000 56.600 154.385

6. IMP. E. S/ DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE 2.860 8.500 5.900 17.260

7. IMP. ESPECIALES DE FABRICACIÓN 221.632 685.193 446.241 1.353.067

8. IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD 12.663 39.148 25.496 77.307

9. IMP. S/ PRIMAS DE SEGUROS 9.800 40.500 23.700 74.000

TOTALES 2.064.790 6.946.570 4.228.050 13.239.410

PRESUPUESTO DE INGRESOS FISCALES CAPV 2016 000€


1. IMP. S/ LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 27,4 25,6 28,2 26,7

2. IMP. S/ SOCIEDADES 28,1 21,3 32,7 25,1

3. IMP. S/ PATRIMONIO / RIQUEZA Y GRANDES FORTUNAS 65,6 58,2 34,2 51,6

4. IMP. S/ EL VALOR AÑADIDO 38,4 38,4 38,4 38,4

5. IMP. S/ TRANSM. PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOC. 68,3 40,1 40,6 46,7

6. IMP. E. S/ DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE 15,6 14,6 26,6 19,3

7. IMP. ESPECIALES DE FABRICACIÓN 10,7 10.7 10,7 10,7

8. IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD 2,6 2.6 2,6 2,6

9. IMP. S/ PRIMAS DE SEGUROS 29,0 23,4, 25,4 24,9

TOTALES 32,7 30,3 32,0 31,2

COMPARACIÓN GASTOS FISCALES E INGRESOS TEÓRICOS* CAPV 2016 000€

* Suma de los ingresos presupuestados y los gastos fiscales

COMPARACIÓN GASTOS FISCALES INGRESOS TEÓRICOS* CAPV 2016

221



PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES 2016COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO. CLASIFICACIÓN POR IMPUESTOS 000.000€

PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES 2016COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO. CLASIFICACIÓN POR IMPUESTOS

REFERENCIAS

222


FUNCIONES ÁLAVA BIZKAIA GIPUZKOA TOTAL %

FOMENTO ACTIVIDADES ECON. Y EL EMPLEO 470.042 1.437.833 903.897 2.811.771 46,7

PREVISIÓN SOCIAL 34.731 136.206 114.366 285.303 4,7

SERVICIOS Y PROMOCIÓN SOCIAL 59.547 177.198 123.414 360.159 6,0

VIVIENDA 85.071 251.194 176.507 512.772 8,5

SANIDAD 81.216 251.082 163.531 495.829 8,2

CULTURA, EDUCACIÓN Y CIENCIA 50.114 156.090 101.283 307.487 5,1

AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA 121.107 373.185 243.042 737.335 12,3

TRANSPORTE 26.918 85.033 55.273 167.224 2,8

INFRAESTRUCTURAS 8.608 26.610 17.330 52.548 0,9

OTRAS FUNCIONES 64.578 131.083 89.255 284.916 4,7

TOTAL 1.001.931 3.025.514 1.987.898 6.015.344 100

PRESUPUESTO DE GASTOS FISCALES 2016COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO. CLASIFICACIÓN POR FUNCIONES 000.000€

223

CONSULTAS OCTE


CONSULTA 2014.8.7.1 – IS: Retenciones acuenta sobre rendimientos procedentes delcapital mobiliario, en concepto de derechosde imagen y asistencia técnica (contrato defranquicia).

HECHOS PLANTEADOS

La sociedad Consultante se dedica a la explota-ción de un establecimiento hostelero, en una ciu-dad sita en territorio foral. Con fecha 14 de abrilde 2008, la empresa Consultante, firmó un con-trato de Franquicia con Sociedad Franquiciadoraespañola con domicilio en territorio común parala explotación de un establecimiento de restau-ración de la franquicia denominada XXXX.

Con fecha 15 de febrero de 2014, la SociedadFranquiciadora notificó un memorando de acla-ración al contrato de franquicia consistente endesglosar el pago de 3,6% en concepto de usodirecto de la marca XXXX y un 2,4 % de transfe-rencia de know-how, ambos a aplicar sobre elvolumen de ventas

CUESTIÓN PLANTEADA

Si los pagos realizados en porcentaje del 3,6% enconcepto de uso directo o indirecto de la marcaXXXX y el 2,4% en concepto de transferencia deknow-how que la Consultante debe hacer a laSociedad Franquiciadora, calculados ambossobre el volumen de ventas y teniendo en cuentaque ambas sociedades son residentes en España,están sujetos a retención o ingreso a cuentasobre el Impuesto sobre Sociedades y en su casoel tipo de retención a practicar e indicación dela Administración competente para el ingreso dela retención.

CONTESTACIÓN

Se trata de determinar si los conceptos abonadospor la Consultante a la Sociedad Franquiciadora.

A) en concepto de uso directo o indirecto de lamarca XXXXX, y

B) en concepto de transferencia del know-how

están sujetos a retención a cuenta del Impuestode Sociedades.

El artículo 8 de la Norma Foral 37/2013, de 27 dediciembre, del Impuesto de Sociedades deter-mina que constituye el hecho imponible de dichoImpuesto la obtención de renta por el contribu-yente, cualquiera que sea su fuente u origen, ypor tanto no delimita distintas fuentes de obten-ción de renta.

Sin embargo no todas las fuentes de obtenciónde renta por parte de las Personas Jurídicas estánsometidas a retención.

Desde un punto de vista sustantivo, el concepto“marca” se configura en la Ley 17/2001, de 7 dediciembre, como un derecho de propiedad in-dustrial.

Por su parte, el concepto “Know-how” se con-ceptúa como un servicio de asistencia técnica,que se lleva a cabo dentro de la actividad eco-nómica del perceptor.

Ninguno de estos conceptos está incluido comosujeto a retención en el artículo 49 del DecretoForal 60/2002, de 10 de diciembre, que contieneel Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.Tampoco se contempla, para los supuestos refe-ridos, la obligación de retención en el artículo 50del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, por elque se aprueba el nuevo Reglamento del Im-puesto sobre Sociedades con efectos para losperíodos impositivos iniciados a partir del 1 deenero de 2014.

Por lo que se concluye que no quedan sujetos aretención, en el caso consultado, los pagos reali-zados a la Sociedad Franquiciadora por parte de

la Consultante en porcentaje del 3,6% en con-cepto de uso directo o indirecto de la marcaXXXX y tampoco el del 2,4% en concepto detransferencia de Know-How, calculados ambossobre el volumen de ventas.

CONSULTA 2014.8.7.4 – Efecto en varios im-puestos de las diferentes operaciones relacio-nadas con la resolución de un contrato depermuta de un solar por una edificación futura.

HECHOS PLANTEADOS

El Consultante realizó el 7 de noviembre de 2006,un contrato de permuta de solar por edificaciónfutura, sobre una finca de su propiedad (finca enTerritorio foral, Prado de XXXX conocida comoVVVV que linda al norte Colindante 1 sur Colin-dante 2 este Colindante 3 y oeste Colindante 4con referencia catastral x-xxx-xxx-xx), según escri-tura pública nº protocolo xxx, en contrato cele-brado con Sociedad 1. El valor de la fincadescrita asciende a X €. Al Consultante le fue en-tregado en metálico X/2 € y el resto sería pagadomediante la entrega de dos pabellones de edifi-cación futura de 500m2 cada uno, por un valorambos de X/2 €.

Para asegurar la operación se estableció en laescritura pública un aval para el caso de que laempresa constructora incumpliese con la obliga-ción de entregar los pabellones a Consultante.

Dada la situación económica y ante la imposibi-lidad de construir los pabellones, manifestando larepresentación del Consultante que no se hanconcedido las licencias urbanísticas ni para urba-nizar ni para la construcción de los pabellones, seha llegado al acuerdo de que la mercantil, pre-via segregación, transmita la mitad de la citadafinca y que el Consultante proceda a la devolu-ción del aval.

CUESTIÓN PLANTEADA

Consideración en el IRPF de la operación de laresolución de la permuta establecida por las par-tes ante la no edificación de los dos pabellonesque fueron objeto de permuta.

Tributación a efectos del Impuesto sobre el ValorAñadido.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados:

REFERENCIAS

224


A) Tributación de la transmisión de la mitad de lafinca efectuada por Sociedad 1, en favor delConsultante.

B) Valoración de la mitad de la finca adquiridapor el Consultante.

C) Tributación de la Cancelación del Aval.

CONTESTACIÓN

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En lo que se refiere al tratamiento de la opera-ción objeto de consulta en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, es de aplicación elartículo 47 i) de la Norma Foral 33/2013, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Laoperación realizada, "Permuta" por la que trans-mite la finca a cambio de dinero y dos pabello-nes de edificación futura, genera una variaciónpatrimonial (ganancia o pérdida) en el momentoen el que se realice la mencionada transmisión.

Dicha variación se calcula por diferencia entre elvalor de adquisición del inmueble transmitido y elmayor de los dos siguientes: a) el valor de mer-cado del bien o derecho entregado; o b) el valorde mercado del bien o derecho que se recibe acambio.

La entrega o tradición es el medio jurídico detransmitir al comprador la propiedad de la cosao el derecho real sobre ella, de modo que latransmisión de la propiedad no se opera por lamera perfección del contrato sino que ha de serseguida de la tradición, según se deriva del artí-culo 609 del Código Civil, en cuya virtud la pro-piedad se adquiere por consecuencia de ciertoscontratos mediante la tradición, y del artículo1.095 del citado cuerpo legal, según el cual elacreedor no adquiere derecho real sobre la cosahasta que le haya sido entregada.

El artículo 1.462 del Código Civil establece que seentenderá entregada la cosa vendida cuandose ponga en poder y posesión del comprador.Dicho artículo añade que cuando se haga laventa mediante escritura pública, el otorga-

miento de ésta equivaldrá a la entrega de lacosa objeto del contrato, si de la misma escriturano resultare o se dedujere claramente lo contra-rio.

En el caso planteado en la consulta, dicha en-trega se produjo en 2006, ya que la formalizaciónde la escritura pública de permuta supuso la tra-dición instrumental del bien. De modo que, enese ejercicio, se dieron los elementos (de título ymodo) necesarios para considerar transmitida lapropiedad de la finca.

Según los términos reflejados en la escritura depermuta, la transmisión por el Consultante del te-rreno a la entidad constructora se habría produ-cido en el momento del otorgamiento de laescritura pública de permuta, -7 de noviembrede 2006- produciéndose en ese momento una al-teración en el patrimonio del Consultante.

Como consecuencia de la permuta operada en2006, el Consultante adquirió en esa fecha, acambio de la finca, dinero y un derecho a la en-trega de edificaciones futuras.

En este momento las partes acuerdan, ante el in-cumplimiento del plazo de entrega de las edifi-caciones a construir por la promotora, procedera devolver la mitad de la finca transmitida en lapermuta, y esa devolución comportará a su vezuna nueva transmisión, siendo el adquirente elConsultante, quien sustituye el derecho de cré-dito correspondiente a los pabellones que se ibana construir, por la entrega del 50% indiviso de lafinca.

En este caso, al producirse la sustitución de esederecho de crédito por la entrega por la entidadconstructora de parte del terreno transmitido ensu día en la permuta, se producirá una nueva al-teración patrimonial, distinta a la producida en lapermuta, viniendo determinada la ganancia opérdida patrimonial por la diferencia entre elvalor de adquisición de dicho derecho y su valorde transmisión.

En cuanto al valor de adquisición del derecho arecibir la obra futura, al haber sido adquirido en 225

CONSULTAS OCTE


virtud de la permuta, dicho valor será el que re-sulte de la aplicación de la regla establecida enel artículo 47. i) de la NF, por lo que será la canti-dad mayor de las dos siguientes: el valor de mer-cado atribuible a la obra futura en el momentode la permuta o el valor de mercado en dichomomento de la finca.

Por lo que respecta al valor de transmisión del de-recho a recibir la obra futura, por aplicación asi-mismo de las reglas establecidas en el artículo47.i) de la NF para la permuta, éste será el mayorde los dos siguientes: el valor de mercado atribui-ble a la obra futura en el momento en que seacuerde su sustitución por la devolución del te-rreno, o el valor de mercado del 50% de la fincaen ese mismo momento.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculadase imputará al ejercicio 2014, si en ese ejerciciose produce la sustitución del derecho a recibir lospabellones por el derecho a recibir parte de lafinca transmitida que fue en su día por el contratode permuta.

Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimonialescorrespondientes al precio percibido en sustitu-ción del derecho a recibir los pabellones, al pro-ducirse en este ejercicio la sustitución delderecho a recibir la obra futura por la entrega delterreno permutado, se integrará la ganancia opérdida y formarán parte de la renta del ahorro(artículo 63 de la NF).

En el supuesto planteado el contrato queda sinefecto por mutuo acuerdo de las partes contra-tantes, por lo que el contrato por el que se pre-gunta no podrá ser objeto de resolución, conefecto "ex tunc", y, por lo tanto, con devoluciónal Consultante del mismo bien que entregó en sumomento de modo que las partes vuelvan al es-tado jurídico preexistente.

Impuesto sobre el Valor Añadido

1. Con respecto a la operación de construcciónde los pabellones por parte de la Sociedad 1.que queda sin efecto, habrá que tener encuenta lo dispuesto en el artículo 80.Dos del De-

creto Foral Normativo 12/1993, de 19 enero, queaprueba la Norma del Impuesto sobre el ValorAñadido (en adelante, Norma), que dispone lo si-guiente: “cuando por resolución firme, judicial oadministrativa o con arreglo a Derecho o a losusos de comercio queden sin efecto total o par-cialmente las operaciones gravadas o se altereel precio después del momento en que la opera-ción se haya efectuado, la base imponible semodificará en la cuantía correspondiente.”

Igualmente, el artículo 89.Uno de la Norma se-ñala:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rec-tificación de las cuotas impositivas repercutidascuando el importe de las mismas se hubiese de-terminado incorrectamente o se produzcan lascircunstancias que, según lo dispuesto en el artí-culo 80 de esta Norma, dan lugar a la modifica-ción de la base imponible

La rectificación deberá efectuarse en el mo-mento en que se adviertan las causas de la inco-rrecta determinación de las cuotas o seproduzcan las demás circunstancias a que se re-fiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesentranscurrido cuatro años a partir del momento enque se devengó el Impuesto correspondiente ala operación o, en su caso, se produjeron las cir-cunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”

Por tanto, la Sociedad 1 deberá rectificar las cuo-tas repercutidas como consecuencia del de-vengo del IVA por los pagos anticipados de laentrega de las edificaciones que iba a construira favor del Consultante, en el plazo de cuatroaños desde que se deja sin efecto la operación,mediante la emisión de la correspondiente fac-tura rectificativa en dicho plazo.

En cuanto al procedimiento, dado que no cabecalificar como ingreso indebido el ingreso de lascuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido co-rrectamente devengadas por la realización deuna operación sujeta a dicho tributo, es el seña-lado en el artículo 89.Cinco. tercer párrafo letrab) de la Norma, la mercantil deberá regularizar lasituación tributaria en la declaración-liquidación

REFERENCIAS

226


correspondiente al período en que deba efec-tuarse la mencionada rectificación, quedandoobligada a la reintegración al Consultante del im-porte de la cuotas debidamente repercutidas.

2. Por lo que se refiere a la entrega de la mitadde la finca por parte de la Sociedad 1 al Consul-tante que se acuerda como consecuencia de laresolución de la operación de construcción delos pabellones.

El artículo 4.Uno de la Norma, dispone que esta-rán sujetas al Impuesto las entregas de bienes yprestaciones de servicios realizadas en el ámbitoespacial del Impuesto por empresarios o profesio-nales a título oneroso, con carácter habitual uocasional, en el desarrollo de su actividad empre-sarial o profesional.

Por su parte, el apartado Dos del citado artículo4 dispone que:

"Se entenderán, en todo caso, realizadas en eldesarrollo de una actividad empresarial o profe-sional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de ser-vicios efectuadas por las sociedades mercantiles,cuando tengan la condición de empresario oprofesional.

(…).”

De conformidad con lo anterior la entrega de lamitad de la finca por parte de la Sociedad 1, es-tará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La exención prevista en el artículo 20.Uno.20º dela Norma, para las entregas de terrenos rústicos ydemás que no tengan la condición de edifica-bles, no resulta aplicable en los casos de los te-rrenos urbanizados o en curso de urbanización,realizadas por el promotor de la urbanización, ex-cepto los destinados exclusivamente a parques yjardines públicos o a superficies o viales de usopúblico.

La finca que se segrega, para la posterior en-trega de la Sociedad 1 a la adquirente, según

datos catastrales tiene la calificación de urbana(solar).

En consecuencia, en el caso de la transmisión de lafinca objeto de la consulta, no resulta de aplicaciónla exención del artículo 20.Uno.20º de la Norma.

Por todo ello cabe concluir que la transmisión porla Sociedad 1 de la mitad de la finca estará su-jeta y no exenta del IVA.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados

A) PRIMERA CUESTIÓN.- Tributación de la transmi-sión de la mitad de la finca efectuada por laconstructora en favor del consultante, transmi-tente primigenio.

El artículo 7.1.A) de la Norma Foral 11/2003 del im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actosjurídicos Documentados, establece que:

“Son transmisiones patrimoniales sujetas las trans-misiones onerosas por actos “inter vivos” de todaclase de bienes y derechos que integren el patri-monio de las personas físicas o jurídicas.”

No obstante, el artículo 23 de la citada NormaForal, dispone así mismo que:

“No estarán sujetas al concepto de “transmisio-nes patrimoniales onerosas” regulado en el pre-sente Título, las operaciones incluidas en el hechoimponible del Impuesto cuando sean realizadaspor empresarios o profesionales en el ejercicio desu actividad empresarial o profesional y, en cual-quier caso, cuando constituyan entregas debienes o prestaciones de servicios sujetos al Im-puesto sobre el valor Añadido.”

A la vista de lo expuesto y debido a la incompa-tibilidad y preferencia del IVA en relación con lamodalidad de Transmisiones Patrimoniales One-rosas, cabe concluir que únicamente procederála exacción por este último concepto, cuando laoperación se encuentre no sujeta al Impuestosobre el Valor añadido, o en su caso, sujeta peroexenta de tributación por este impuesto. 227

CONSULTAS OCTE


Ahora bien, supuesta la no sujeción de la opera-ción al concepto de Transmisiones PatrimonialesOnerosas, cabe la posibilidad de tributación porla cuota variable de la modalidad de Documen-tos Notariales del concepto de Actos JurídicosDocumentados, siempre y cuando la transmisiónde la finca se encuentre sujeta y no exenta al IVA,se formalice mediante escritura pública notarial,y concurran los requisitos exigidos en el artículo56.2 de la Norma Foral 11/2003 del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, donde se establece:

“Las primeras copias de escrituras y actas nota-riales, cuando tengan por objeto cantidad ocosa valuable, contengan actos o contratos ins-cribibles en los Registros de la Propiedad, Mer-cantil y el de Bienes muebles, así como en laOficina española de Patentes y Marcas, y no su-jetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donacioneso a los conceptos comprendidos en los números1º y 2º del apartado 1 del artículo 1 de estaNorma Foral, tributarán, además, al tipo de gra-vamen del 0,50%, en cuanto a tales actos o con-tratos. Por el mismo tipo tributarán las copias deactas de protesto mediante la utilización deefectos timbrados.”

En consecuencia, dado que la relación entre elIVA y el concepto AJD (modalidad DocumentosNotariales) es de compatibilidad y de superposi-ción se devengaran los derechos de la cuota fija,y si reúnen los requisitos del citado artículo 56.2,los derechos de la cuota gradual.

B) SEGUNDA CUESTIÓN.- Valoración de la mitadde la finca adquirida por el consultante.

La base imponible del impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-dos viene determinada por el valor real del bientransmitido.

En este sentido el artículo 71 de la Norma Foral11/2003 del Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados, dis-pone que sin perjuicio de las reglas devaloración, la Administración podrá comprobarel valor real de los bienes y derechos transmitidos.

Esta comprobación podrá llevarse a cabo por losmedios establecidos en los artículos 56 de laNorma Foral 6/2005 General Tributaria de Álava,y 71 de la Norma Foral 11/2003 del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados.

No obstante todo lo anterior, el artículo 72 de lacitada Norma Foral 11/2003, dispone que:

“En corrección del resultado obtenido en la com-probación de valores, los interesados podrán pro-mover la práctica de la tasación pericialcontradictoria mediante solicitud presentadadentro del plazo del primer recurso o reclama-ción que proceda contra la liquidación efec-tuada sobre la base de los valores comprobadosadministrativamente….”

Por consiguiente cabe concluir que la base im-ponible del impuesto vendrá determinada por elvalor real de la mitad de la finca transmitida enla fecha de devengo del impuesto.

C) TERCERA CUESTIÓN.- Tributación de la Cance-lación del Aval.

La cancelación de aval cuya constitución se en-contró sujeta al IVA, no constituye hecho imponi-ble sujeto a tributación por el concepto deTransmisiones Patrimoniales Onerosas, toda vezque se trata de una garantía accesoria de unaoperación principal que tributa por IVA, y ade-más es prestada por una entidad de crédito enel ejercicio de la actividad.

Así mismo, la cancelación del aval tampocopuede incidir en la cuota gradual de Actos Jurí-dicos Documentados toda vez que se trata deuna garantía personal no inscribible en los regis-tros enumerados en el artículo 56.2 de la NormaForal 11/2003.

La presente contestación se emite con caráctervinculante a los efectos del artículo 84 de laNorma Foral General Tributaria.

REFERENCIAS

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CONSULTA 2015.1.6.2 – IS: Aplicación del ré-gimen especial de fusiones, escisiones, …,regulado en la normativa del Impuestosobre Sociedades en un caso de operacio-nes de reestructuración societaria en que lasintervinientes son varias sociedades patri-moniales. Motivo económico válido.

HECHOS PLANTEADOS

Las entidades de referencia han expuesto unaserie de hechos, cuya transcripción literal a con-tinuación se detalla:

PRIMERO.- Que las mercantiles Sociedad 1., So-ciedad 2 y Sociedad 3 tienen como objeto social:la promoción, construcción, venta y alquiler deinmuebles.

SEGUNDO.- Que en la actualidad la totalidad desus activos están constituidos por suelo urbani-zado, locales comerciales y plazas de garaje des-tinados al arrendamiento y contabilizados en elsubgrupo 22: Inversiones Inmobiliarias.

TERCERO.- Que con arreglo a lo dispuesto en elartículo 42de la NF 21/2014, las tres sociedadestienen la consideración de entidades vinculadasde acuerdo con la siguiente composición socie-taria:

- La totalidad de los socios de Sociedad 1 sonpersonas físicas.

- Sociedad 1 es titular del 49% de Sociedad 2.siendo el resto personas físicas que a su vezson socios de Sociedad 1.

- Sociedad 2 es titular del100% del capital deSociedad 3

CUARTO.- Que la plantilla media anual de emple-ados por cuenta ajena a jornada completa ycon dedicación exclusiva a la actividad dearrendamiento en el conjunto de las tres Socie-dades es inferior a 5 empleados.

QUINTO.- Que de acuerdo con el artículo 14.2.c)de la NF 21/2014, sus activos no se consideran

afectos a actividades económicas, resultándolesde aplicación el régimen de sociedades patrimo-niales.

SEXTO.- Que tienen en proyecto la realización delas siguientes operaciones societarias:

1°. Fusión por absorción (fusión impropia) de So-ciedad 3 por Sociedad 2 titular del 100% de lasparticipaciones, por la cual Sociedad 3 trans-mitirá en bloque, en el momento de su disolu-ción sin liquidación, su patrimonio social aSociedad 2 sin ampliación de capital en la so-ciedad absorbente.

2°. Fusión por absorción de Sociedad 2 por Socie-dad 1 titular del 49% de las participaciones,por la cual Sociedad 2 transmitirá en bloque,en el momento de su disolución sin liquida-ción, su patrimonio social a Sociedad 1 me-diante la atribución a sus socios de valoresrepresentativos del capital social de la absor-bente.

SEPTIMO.- Los motivos económicos por los que sepretende realizar las operaciones son los siguien-tes:

- La racionalización de las actividades realiza-das por las tres sociedades, mediante la con-centración en una única compañía de unaactividad que, en la actualidad, viene des-arrollándose paralelamente por tres empre-sas.

- Aumento del número de inmuebles en el ac-tivo de la sociedad, mayor volumen de nego-cio y mayor valor total de los activos deSociedad 1, con el objeto de poder accedercon mayor facilidad al crédito bancario.

- Simplificación de los órganos de administra-ción y de la gestión administrativa eliminandola duplicidad existente.

- Ahorro de costes por simplificación de las obli-gaciones mercantiles y fiscales (contables, fis-cales, etc.)

229

CONSULTAS OCTE


- Igualmente, se trata de conseguir una adap-tación de la dimensión y de la capacidadproductiva a las exigencias que impone elmercado consiguiendo un aumento conside-rable del volumen de negocio que redundeen una mejora de la competitividad.

OCTAVO.- Teniendo en cuenta los antecedentescitados en los Expositivos anteriores, y en relacióncon el tratamiento fiscal que en el ámbito de laimposición directa se deriva de las citadas ope-raciones, se plantean, al amparo de lo dispuestoen el artículo 83 de la Norma Foral 21/2005, de 8de marzo, General Tributaria del Territorio Históricode Gipuzkoa, las siguientes CONSULTAS

CUESTIÓNES PLANTEADAS

PRIMERA.- Si a estas operaciones de restructura-ción societaria, considerando que todas las so-ciedades intervinientes tienen la consideraciónde sociedades patrimoniales en el sentido del ar-tículo 14 de la NF 21/2014, les resulta de aplica-ción el Régimen especial de las fusiones,escisiones, aportaciones de activos, canje de va-lores, cesiones globales del activo y del pasivo ycambio de domicilio social de una Sociedad Eu-ropea o una Sociedad Cooperativa Europea deun Estado miembro a otro de la Unión Europea,regulado en el capítulo VI de la Norma Foral21/2014 del Impuesto de Sociedades.

SEGUNDA. - Si los motivos económicos expuestosson válidos en el sentido de no estar incluidoscomo no válidos en los previstos en el apartado4 del artículo 114 de la citada Norma Foral del Im-puesto de Sociedades.

TERCERA.- En caso de que la contestación a lascuestiones anteriores sea afirmativa:

-.Si la aplicación del régimen especial de fusionesy escisiones es aplicable en toda su extensión ala totalidad de los intervinientes: sociedades ypersonas físicas socios.

-.Si la aplicación del régimen especial de fusionesprevalece sobre el régimen de tributación de lassociedades patrimoniales, tanto en lo relativo al

diferimiento de las plusvalías que pudieran po-nerse de manifiesto en las sociedades y en los so-cios personas físicas, como en el resto de lasdisposiciones contenidas en el mismo, como es elcaso de las normas contenidas en el artículo 113,relativas a la eliminación de la doble imposición.

CONTESTACIÓN

El capítulo VII, título VI de la Norma Foral 2/2014,de 17 de enero, del Impuesto de Sociedades re-gula el régimen fiscal especial de las fusiones, es-cisiones, aportaciones de activos, canje devalores, cesiones globales del activo y del pasivoy cambio de domicilio social de una Sociedad Eu-ropea o una Sociedad Cooperativa Europea deun Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 101.1 de la Norma Foral2/2014, de 17 de enero, del Impuesto de Socie-dades, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operaciónpor la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloquea otra entidad ya existente, como consecuen-cia y en el momento de su disolución sin liqui-dación, sus respectivos patrimonios sociales,mediante la atribución a sus socios de valoresrepresentativos del capital social de la otraentidad y, en su caso, de una compensaciónen dinero que no exceda del 10 por 100 delvalor nominal o, a falta de valor nominal, deun valor equivalente al nominal de dichos va-lores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque aotra nueva, como consecuencia y en el mo-mento de su disolución sin liquidación, la tota-lidad de sus patrimonios sociales, mediante faatribución a sus socios de valores representa-tivos del capital social de la nueva entidad y,en su caso, de una compensación en dineroque no exceda del 10 por 100 del valor nomi-nal o, a falta de valor nominal, de un valorequivalente al nominal de dichos valores de-ducido de su contabilidad.

REFERENCIAS

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c) Una entidad transmite, como consecuencia yen el momento de su disolución sin liquida-ción, el conjunto de su patrimonio social a faentidad que es titular de la totalidad de losvalores representativos de su capital social."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientesde la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificacio-nes estructurales de las sociedades mercantiles,establecen el concepto y requisitos de las ope-raciones de fusión.

Por tanto, si las operaciones de fusión, tanto dela mercantil Sociedad 1 por Sociedad 2 como lasubsiguiente de la mercantil Sociedad 2 por So-ciedad 3, se realizan en el ámbito mercantil alamparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cum-pliendo las restantes condiciones y requisitos es-tablecidos en el capítulo VII del título VI de la ' yacitada Norma Foral 2/2014, del Impuesto de So-ciedades, dichas operaciones podrán acogerseal régimen fiscal establecido en el capítulo VIl, tí-tulo VI en las condiciones y requisitos exigidos enel mismo, siempre que se respete la atribución alos socios de la entidad absorbida de valores re-presentativos del capital social de la otra entidady, en su caso, de una compensación en dineroque no exceda del 1 O por 100 del valor nominalo, a falta de valor nominal, de un valor equiva-lente al nominal de dichos valores deducido desu contabilidad.

En respuesta a la cuestión planteada relativa alos motivos económicos de ambas operaciones,el apartado 4 del artículo 114 de la Norma Foral2/2014, a efectos de la aplicación del referido ré-gimen fiscal especial, establece que: "4. No seaplicará el régimen establecido en este Capítulocuando la operación realizada tenga como prin-cipal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

A estos efectos, se considerarán como tales lasoperaciones a las que resulte de aplicación lo dis-puesto en los artículos 14 y 15 de la NF TributariaGipuzkoa. En particular, el régimen no se aplicarácuando la operación no se efectúe por motivoseconómicos válidos, tales como la reestructura-ción o la racionalización de las actividades de lasentidades que participan en la operación, sino

con la mera finalidad de conseguir una ventajafiscal, siempre que la operación se encuentre enalguno de los supuestos a que se refiere el párrafoanterior de este apartado."

Este precepto recoge de forma expresa la razónde ser del régimen especial de las operacionesde fusión, escisión, aportaciones no dinerarias ycanje de valores que justifica que a las mismas lessea aplicable dicho régimen en lugar del régi-men general establecido para esas mismas ope-raciones en el artículo 40 de la Norma Foral delImpuesto de Sociedades. El fundamento del ré-gimen especial reside en que la fiscalidad nopuede ser un freno ni un acicate en las tomas dedecisiones de las empresas sobre operaciones dereorganización que impliquen realizar cualquierade dichas operaciones cuando la causa que im-pulsa su realización se sustenta en motivos eco-nómicos válidos, en cuyo caso la fiscalidadquiere tener un papel neutral en esas operacio-nes, en la medida en que su ejecución no deter-mina una carga tributaria.

Por el contrario, cuando la causa que motiva larealización de dichas operaciones es meramentefiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ven-taja fiscal al margen de cualquier razón econó-mica diferente, no es de aplicación el régimenespecial.

En el caso planteado, se alegan por el consul-tante como motivos económicos de ambas ope-raciones, entre otros, ahorrar costes porsimplificación de las obligaciones mercantiles, asícomo aumentar el número de inmuebles en elactivo de la sociedad.

Particularmente, en los supuestos en los que losmotivos que se alegan para justificar la operaciónde que se trate son los genéricos y propios de todafusión, de cara a efectuar un pronunciamientosobre el cumplimiento del requisito que aquí seanaliza, además de analizar el origen de las socie-dades afectadas por la misma, resulta especial-mente necesario ponderar o comparar losbeneficios empresariales que se pretenden con-seguir mediante la fusión, con los beneficios fisca-les que, en su caso, se puedan obtener como 231

CONSULTAS OCTE


consecuencia de la misma (distintos del mero di-ferimiento de plusvalías), con objeto de, así, deter-minar cuál es realmente el principal objetivo quese pretende conseguir con la reestructuración.

No obstante, sí procede señalar que la aplica-ción del régimen especial objeto de consulta nose ve obstaculizada por el hecho de que las so-ciedades que participen en la operación seanpatrimoniales, tal y como estas entidades se en-cuentran definidas en el artículo 14 de la NFIS, nitampoco por el mero hecho de que con lamisma se pueda conseguir, además, deshaceruna estructura societaria de la que ya no se ob-tenga ninguna ventaja fiscal, tras la entrada envigor, desde el pasado 1 de enero de 2014, delnuevo tratamiento tributario correspondiente alas sociedades patrimoniales, el cual no vinoacompañado de ninguna disposición transitoria(siempre y cuando, eso sí, con ello, no se generenotras estructuras artificiales, y no se obtengan ma-yores beneficios, distintos del relativo a la elimina-ción de la estructura anterior aplicando elrégimen de diferimiento de plusvalía).

Por tanto, los motivos económicos alegados porla consultante se pueden considerar como eco-nómicamente válidos a los efectos del artículo104.4 de la Norma Foral del Impuesto sobre Socie-dades.

CONSULTA 2015.1.6.3 – IS: Escisión de rama deactividad, permaneciendo en el patrimonio dela entidad originaria la actividad de arrenda-miento de locales comerciales, desempeñadasin personal asalariado. Aplicación del régimenespecial de las fusiones, escisiones, aportacio-nes de activos, … del Impuesto sobre Socieda-des.

HECHOS PLANTEADOS

La entidad de referencia ha expuesto una serie dehechos, cuya transcripción literal a continuación sedetalla: la Consultante desarrolla dos actividades:por una parte, el arrendamiento de locales comer-ciales (sin personal asalariado). Por otra, la toma departicipación en sociedades que desarrollan activi-dades empresariales (industriales y de promociónde edificaciones básicamente). El porcentaje departicipación es igual o superior al 5% en todas lassociedades y se poseen con el fin de gestionar lasmismas para lo cual se dispone de una estructuraintegrada por un administrador único que realizadicha gestión, interviniendo, además, en los órganosde gobierno de las participadas. Debido al nuevorégimen establecido con referencia a las socieda-des patrimoniales y dada la situación patrimonial dela Consultante podría producirse la circunstancia deque la sociedad, en función de las inversiones y des-inversiones que realice, salga y entre en dicho régi-men en ejercicios sucesivos (en el archivo adjuntose acompaña balance de la sociedad donde seobserva que el valor del activo del inmovilizado in-mobiliario y del mobiliario son similares). Es por elloque la Consultante está valorando la realización deuna operación de escisión parcial en la que se es-cinda la rama de actividad de gestión de inversio-nes mobiliarias.


1. Si la escisión indicada podría acogerse al ré-gimen de diferimiento recogido en la NormaForal de l. S.

2. Si las pérdidas pendientes de compensaciónque figuran en el balance y que provienen dela actividad de gestión mobiliaria (pérdidatotal del valor de la participación que la so-

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ciedad ostentaba en el Grupo 1 de localidaden territorio histórico) podrían traspasarse ydeducirse en la sociedad escindida.

CONTESTACIÓN

El régimen fiscal especial previsto en el capítuloVII, título VI de la Norma Foral 2/2014, de 17 deenero, del Impuesto de Sociedades, resultaaplicable a las operaciones allí tipificadas:Entre tales operaciones se encuentran las esci-siones parciales que cumplan determinados re-quisitos.

Al respecto, el artículo 101.2 e) de la mencio-nada Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, delImpuesto de Sociedades considera como esci-sión parcial la operación por la cual:

"Una entidad segrega una parte de su patrimo-nio social, constituida por participaciones en elcapital de otras entidades que confieran lamayoría del capital social en las mismas, man-teniéndose en su patrimonio al menos partici-paciones de similares características en elcapital de otras u otras entidades o bien unarama de actividad, y la transmite a otra enti-dad, de nueva creación o ya existente, reci-biendo a cambio valores representativos delcapital de la entidad adquirente, que deberáatribuir a sus socios en proporción a sus respec-tivas participaciones, reduciendo el capital so-cial y las reservas en la cuantía necesaria y, ensu caso, una compensación en dinero en lostérminos de la letra a) anterior''.

El consultante no detalla si las participaciones enotras sociedades, que conforman su "inmovili-zado mobiliario" le confieren la mayoría del capi-tal social en las mismas. El consultante no detallaesta información pero manifiesta que "el porcen-taje de participación es igual o superior al 5% entodas las sociedades" de lo que se podría deducirque no alcanza la participación necesaria paracumplir el requisito exigido en el artículo 101.2.c).

Además se requiere también que permanezcaen el patrimonio de la entidad originaria unarama de actividad. A estos efectos, el apartado

4 del artículo 101 de la Norma Foral 2/2014, de 17de enero, del IS considera rama de actividad "elconjunto de elementos patrimoniales que seansusceptibles de constituir una unidad económicaautónoma determinante de una explotacióneconómica, es decir un conjunto capaz de fun-cionar por sus propios medios".

Respecto a la consideración de explotación eco-nómica del arrendamiento de inmuebles, la dis-posición adicional décima de la NF 2/2014 nosremite al artículo 24.3 de la NF 3/2014, de 17 deenero, del IRPF de Gipuzkoa que establece que:

"Se entenderá que el arrendamiento o compra-venta de inmuebles tiene la consideración deactividad económica únicamente cuandopara la ordenación de/a actividad se cuente,al menos, con una persona empleada concontrato laboral, a jornada completa y con de-dicación exclusiva a esa actividad".

En consecuencia, en la medida en que la activi-dad de arrendamiento de locales comerciales sedesarrolla (tal y como se manifiesta en la con-sulta) sin personal asalariado, se entenderá queno se cumple el referido requisito del artículo101.2 e) de la Norma Foral 2/2014, de 17 deenero, del Impuesto de Sociedades.

En definitiva, no se cumplen los requisitos parapoder aplicar el régimen fiscal especial de las fu-siones, escisiones, aportaciones de activos, canjede valores, cesiones globales del activo y del pa-sivo y cambio de domicilio social de una socie-dad europea o una sociedad cooperativaeuropea de un estado miembro a otro de launión europea.

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CONSULTAS OCTE


CONSULTA 2015.6.4.2 – IVA: Servicio de cui-dado de niños en el comedor escolar pres-tado en un centro docente por una empresaexterna. Tratamiento a efectos del IVA.

HECHOS PLANTEADOS

La Consultante es una cooperativa de ense-ñanza, titular de un centro homologado y con-certado, que tiene contratado con una empresaexterna (con una sociedad mercantil) la presta-ción del servicio de cuidado de niños durante elperíodo interlectivo de comedor.

CUESTIÓN PLANTEADA

Si los servicios contratados se encuentran exentosdel IVA conforme a lo previsto en el artículo 20.uno.9de la NF 7/1997, de 9 de noviembre, del IVA.

CONTESTACIÓN

Con respecto a la cuestión planteada en el es-crito de consulta, es de aplicación la NormaForal 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4regula que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto lasentregas de bienes y prestaciones de servicios re-alizadas en el ámbito espacial del Impuesto porempresarios o profesionales a título oneroso, concarácter habitual u ocasional, en el desarrollo desu actividad empresarial o profesional, incluso sise efectúan en favor de los propios socios, aso-ciados, miembros o partícipes de las entidadesque las realicen. Dos. Se entenderán realizadasen el desarrollo de una actividad empresarial oprofesional: a) Las entregas de bienes y presta-ciones de servicios efectuadas por las socieda-des mercantiles, cuando tengan la condición deempresario o profesional. (...)".

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativoal concepto de empresario o profesional, añadeque: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en estaNorma Foral se reputarán empresarios o profesio-nales: a) Las personas o entidades que realicenlas actividades empresariales o profesionales de-finidas en el apartado siguiente de este artículo.No obstante, no tendrán la consideración de em-

presarios o profesionales quienes realicen exclu-sivamente entregas de bienes o prestaciones deservicios a título gratuito, sin perjuicio de lo esta-blecido en la letra siguiente. b) Las sociedadesmercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos.Son actividades empresariales o profesionales lasque impliquen la ordenación por cuenta propiade factores de producción materiales y humanoso de uno de ellos, con la finalidad de interveniren la producción o distribución de bienes o servi-cios. En particular, tienen esta consideración lasactividades extractivas, de fabricación, comer-cio y prestación de servicios, incluidas las de ar-tesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,pesqueras, de construcción, mineras y el ejerciciode profesiones liberales y artísticas. (...)".

De donde se deduce que los servicios de cui-dado infantil en el centro docente, durante losespacios interlectivos, que presta la sociedad ob-jeto de consulta están sujetos al Impuesto sobreel Valor Añadido.

No obstante, el artículo 20.Uno.9 de la mismaNFIVA, en su redacción dada, con efectos desdeel pasado 1 de enero de 2015, por el númeroSiete del artículo 1 del Decreto Foral Norma-tivo1/2015, de 2 de febrero, dispone que: "Uno.Estarán exentas de este Impuesto las siguientesoperaciones: (...) 9. La educación de la infanciay de la juventud, la guarda y custodia de niños,incluida la atención a niños en los centros docen-tes en tiempo interlectivo durante el comedor es-colar o en aulas en servicio de guardería fueradel horario escolar, la enseñanza escolar, univer-sitaria y de postgraduados, la enseñanza de idio-mas y la formación y reciclaje profesional,realizadas por entidades de derecho público oentidades privadas autorizadas para el ejerciciode dichas actividades. La exención se extenderáa las prestaciones de servicios y entregas debienes directamente relacionadas con los servi-cios enumerados en el párrafo anterior, efectua-das, con medios propios o ajenos, por las mismasempresas docentes o educativas que presten losmencionados servicios. La exención no compren-derá las siguientes operaciones: (...) d) Las entre-gas de bienes efectuadas a título oneroso".

REFERENCIAS

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Este precepto se encuentra desarrollado en el ar-tículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre elValor Añadido, aprobado por Real Decreto1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), donde seseñala que: "Tendrán la consideración de entida-des privadas autorizadas, a que se refiere el artí-culo 20, apartado uno, número 9. de la Ley delImpuesto sobre el valor Añadido, aquellos cen-tros educativos cuya actividad esté reconocidao autorizada por el Estado, las Comunidades Au-tónomas u otros entes públicos con competenciagenérica en materia educativa o, en su caso,con competencia específica respecto de las en-señanzas impartidas por el centro educativo deque se trate".

Para poder aplicar la exención, tanto la NFIVAcomo el Reglamento del Impuesto exigen que losservicios en cuestión sean prestados por entida-des de derecho público o por entidades privadasautorizadas. Respecto a estas últimas, el RIVA im-pone que se trate de centros educativos cuyaactividad esté reconocida o autorizada por lacorrespondiente entidad pública con competen-cia genérica en educación o, en su caso, concompetencia específica en relación con la ma-teria concreta de que se trate. En las Comunida-des Autónomas, como la del País Vasco, en lasque para la realización de actividades de ense-ñanza en general no se exige el reconocimientoo la autorización previa de los centros educati-vos, la condición impuesta a las entidades priva-das por la normativa reguladora del Impuesto seconsidera cumplida cuando el centro impartaúnica o principalmente materias incluidas enalgún plan de estudios que haya sido objeto delmencionado reconocimiento o autorización porlas autoridades educativas competentes. Enestos casos, la exención no resulta aplicable a losservicios que versen sobre materias no incluidasen los referidos planes de estudio.

Por centro educativo debe entenderse toda uni-dad económica integrada por un conjunto demedios materiales y humanos ordenados con ca-rácter de permanencia con la finalidad de pres-tar servicios de enseñanza de maneracontinuada. Sin embargo, esta Dirección Generalconsidera que, para que pueda entenderse que

existe un centro educativo, no es imprescindiblecontar con unas aulas o locales determinados,en los que se desarrolle materialmente la activi-dad de enseñanza, ni tampoco disponer perma-nentemente de una plantilla fija de profesores(los cuales pueden ser contratados de forma es-pecífica para cada uno de los módulos de for-mación que se impartan).

Adicionalmente, en virtud del principio de neu-tralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justiciade la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe con-dicionar la aplicación de las exenciones regula-das en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 denoviembre, (entre las que se encuentra la queaquí se analiza) a que el operador de que setrate cuente, para prestar sus servicios, con auto-rización del órgano competente, cuando estosservicios sean iguales a los prestados por otrosempresarios a los que no se les exija autorizaciónalguna. De forma que, actualmente, se conside-ran exentos del IVA los servicios de enseñanza re-lativos a materias incluidas en algún plan deestudios, con independencia de que los centroseducativos a través de los que se presten esténubicados, o no, en Comunidades Autónomas enlas que se exija algún reconocimiento o autoriza-ción previa a dichos centros.

A todos estos efectos, atendiendo a lo indicadopor el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de2010, dictada en el Asunto C-473/08, la ense-ñanza exenta es aquella actividad que suponela transmisión de conocimientos y competenciasentre un profesor y los estudiantes, acompañada,además, de un conjunto de otros elementos queincluyen los correspondientes a las relaciones quese establecen entre profesores y estudiantes, y losque componen el marco organizativo del centroen el que se imparte la formación, siempre ycuando dichas actividades no revistan un carác-ter meramente recreativo o deportivo.

Asimismo, también procede traer a colación loprevisto en el artículo 44 del Reglamento de Eje-cución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 demarzo de 2011, por el que se establecen disposi-ciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CErelativa al sistema común del impuesto sobre el 235

CONSULTAS OCTE


valor añadido, en el que se especifica que: "Losservicios de formación o reciclaje profesionalprestados en las condiciones establecidas en elartículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva2006/112/CE incluirán la enseñanza directamenterelacionada con un oficio o profesión así comotoda enseñanza destinada a la adquisición o ac-tualización de conocimientos a efectos profesio-nales. La duración de la formación o del reciclajeprofesional será irrelevante a estos efectos".

De manera que los servicios de enseñanza pres-tados por personas o entidades privadas se ha-llan exentos del Impuesto, en virtud de loestablecido en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA,en la medida en que: 1) las materias que se im-partan estén incluidas en algún plan de estudiosreconocido o autorizado por las autoridadeseducativas competentes; y 2) que, además, di-chos servicios se presten a través de un centroeducativo, tal y como éstos han sido descritosmás arriba.

Además de todo lo anterior, debe tenerse encuenta que, mediante la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la NFIVA llevada a cabo por elDecreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero,se ha extendido expresamente el ámbito objetivode la exención que aquí se analiza a los serviciosde atención a niños en los centros docentes, enel espacio interlectivo de comedor, o en aulas deespera fuera del horario escolar.

A este respecto, atendiendo a lo establecido enla legislación educativa, los centros escolares,además de impartir las enseñanzas que les sonpropias, pueden realizar las siguientes activida-des, y prestar los siguientes servicios: 1) activida-des complementarias, que se desarrollan dentrodel horario lectivo, como complemento de la ac-tividad escolar; 2) actividades extraescolares,que se llevan a cabo en el espacio interlectivocomprendido entre la sesión de mañana y la detarde del horario de permanencia de los alumnosen el centro, así como antes y/o después dedicho horario; y 3) servicios complementarios,como el de transporte escolar, comedor, gabi-nete médico o psicopedagógico, y otros simila-res, entre los que se encuentra los de atención a

los niños en el espacio no lectivo del mediodía, oen las aulas matinales y de tarde (aulas de es-pera).

Todas estas actividades y servicios tienen un ca-rácter educativo y formativo, en el sentido deque se encuentran dirigidas a desarrollar los va-lores, principios y objetivos comunes a la educa-ción, así como los propios y específicos de lasinstituciones que los ofrecen. De modo que di-chas actividades y servicios pueden haber sidoinformados por el claustro, pueden quedar inte-grados en los planes y proyectos de los centrosdocentes, y pueden estar aprobados y evalua-dos por el consejo escolar.

En particular, la legislación vigente determinaque las Administraciones educativas y los centrosde enseñanza deben potenciar la oferta de ac-tividades y servicios educativos complementa-rios, a fin de atender las nuevas demandassociales.

En este contexto, el artículo 20.Uno.9 de la NFIVAreconoce hoy en día de forma expresa el carác-ter educativo de los servicios de atención a losniños en los centros docentes, durante el espaciointerlectivo de comedor o en aulas de esperafuera del horario escolar.

Esta modificación del artículo 20.Uno.9 de laNFIVA, operada a través del Decreto Foral Nor-mativo 1/2015, de 2 de febrero, tiene su origenmás inmediato en una enmienda del Grupo Par-lamentario Catalán (la número 96) al Proyecto deLey de modificación de la Ley 37/1992, de 28 dediciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Ge-nerales de 6 de agosto de 2014, mediante la cualpropuso que se incluyera el siguiente párrafo enel artículo 20.Uno.9 de la citada Ley 37/1992, de28 de diciembre: "A los solos efectos de este artí-culo, se entenderá por educación de la Infanciay la Juventud todas aquellas actividades que, es-tando o no integradas en el plan de estudios, for-men parte del proyecto educativo aprobado porel Consejo Escolar del centro, y consistan enatención a niños en tiempo interlectivo de me-diodía durante el comedor escolar, en aulas ma-

REFERENCIAS

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tinales fuera del horario escolar, o en actividadesextraescolares de apoyo a la enseñanza, de-porte, danza, o en salidas, excursiones y otras ac-tividades programadas, y cualesquiera otras deanáloga naturaleza educativa siempre que noconsistan en el simple entretenimiento lúdico".

La justificación de esta enmienda fue, literal-mente, la siguiente: "Por el particular interés quedespiertan estos servicios, así como su caráctereducativo, se propone la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la Ley, teniendo en cuenta quela educación sí está exenta".

Esta enmienda no fue aprobada en los términosindicados más arriba, pero sí dio lugar a que laLey 28/2014, de 27 de noviembre, introdujera unamención específica en el artículo 20.Uno.9 de laLey 37/1992, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, a los servicios de aten-ción a niños en los centros docentes, la cual hasido posteriormente incorporada a la NFIVA, deconformidad con lo previsto en el artículo 26 delConcierto Económico con la Comunidad Autó-noma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de 23de mayo (el Concierto Económico).

Asimismo, como antecedente de este cambionormativo, también cabe citar la respuesta dadapor la Comisión Europea el 3 de mayo de 2013 avarias preguntas escritas (en concreto, cuatro),que le presentaron distintos parlamentarios euro-peos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 117del Reglamento Europeo, acerca de cuál era supostura sobre el hecho de que las actividades delos monitores escolares en comedores y horariosinterlectivos estuvieran sujetas y no exentas delImpuesto sobre el Valor Añadido.

Concretamente, en la citada respuesta de 3 demayo de 2013, la Comisión Europea señaló que:"Según la Directiva del IvA adoptada por unani-midad por los Estados miembros de la UE, lasexenciones del IvA para la asistencia social y laseguridad social, para la educación y la protec-ción de la infancia y de la juventud: -sólo se apli-can cuando el proveedor es una entidad deDerecho público o está reconocido por el Estadomiembro de que se trate; los Estados miembros

podrán subordinar la concesión de estas exen-ciones a entidades que no sean de Derecho pú-blico al cumplimiento de determinadascondiciones, lo que significa que el ámbito deaplicación de dichas exenciones puede variarde un Estado miembro de la UE a otro; -no se apli-can cuando los suministros no son indispensablespara la labor de la asistencia social y la seguridadsocial, la educación o la protección de la infan-cia y de la juventud. El Tribunal de Justicia de laUnión Europea (TJE) ha establecido que las exen-ciones deben interpretarse de manera estricta,aunque no tan estricta como para que se anuleel efecto deseado de las mismas. Por otra parte,el Tribunal también parece aceptar que los servi-cios de cuidado infantil (que incluyen el cuidadode los niños en edad preescolar y de los niños enedad escolar fuera del horario lectivo) puedenconsiderarse la prestación de un servicio queentra en el ámbito de la asistencia social y de laseguridad social, así como de la protección de lainfancia y de los jóvenes, en el sentido de la Di-rectiva del IvA. La Comisión tiene la intención deponerse en contacto con las autoridades espa-ñolas para solicitar información sobre la aplica-ción de estas exenciones en relación con losservicios mencionados en la pregunta en dichoEstado miembro".

La postura oficial de las autoridades españolas aeste respecto fue recordar que los servicios decuidado de niños en los centros escolares esta-ban exentos del Impuesto sobre el Valor Añadidocuando los mismos eran prestados por los propioscentros, pero que esta exención no se extendíaa los servicios realizados por entidades terceras.

Pues bien, en este contexto, la Exposición de Mo-tivos de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, me-diante la que se introdujo en el ordenamientointerno la mención específica a los servicios deatención a los niños en los centros docentes ob-jeto de consulta, aclara que: "(...) - Con efectos 1de enero de 2015, se extiende la aplicación dela denominada «exención educativa» a los servi-cios de atención a niños en el centro docenteprestados en tiempo interlectivo, tanto durante elcomedor escolar como en servicio de guarderíafuera del horario escolar, equiparando, a tal 237

CONSULTAS OCTE


efecto, el tratamiento en el Impuesto de estos ser-vicios prestados por el centro docente, con inde-pendencia de que se realice con medios propioso ajenos".

Como ya se ha indicado más arriba, tras la en-trada en vigor de la Ley 28/2014, de 27 de no-viembre, esta mención a los servicios de cuidadode niños en los centros docentes ha sido incorpo-rada a la NFIVA mediante el Decreto Foral Nor-mativo 1/2015, de 2 de febrero, atendiendo a loprevisto en el artículo 26 del Concierto Econó-mico.

De modo que, desde el pasado 1 de enero de2015, la exención educativa del artículo 20.Uno.9de la NFIVA se extiende a los servicios de aten-ción a niños en los centros docentes, prestadostanto durante el espacio interlectivo de come-dor, como en las aulas de espera fuera del hora-rio escolar, siempre que los mismos sean llevadoscabo a través de un centro educativo, tal ycomo éstos han sido definidos al inicio de estarespuesta. Es decir, siempre que la entidad quelos realice cuente con una unidad económica in-tegrada por un conjunto de medios materiales yhumanos ordenados con carácter de permanen-cia con la finalidad de realizar estas tareas (deatención a los niños en centros docentes) deforma continuada.

Con lo que, en resumen, la normativa reguladoradel Impuesto sobre el Valor Añadido ha equipa-rado los servicios de atención a niños en centrosdocentes (en los tiempos interlectivos y en aulasde espera fuera del horario escolar) con los deimpartición de materias incluidas en los planes deestudio, debido al carácter educativo que tienentanto unos como otros.

Consecuentemente, a partir del 1 de enero de2015, la exención de los servicios de atención alos niños en los centros escolares se aplica tantosobre las prestaciones que realicen los propioscentros a favor de sus alumnos, como sobre lasque lleven a cabo en su beneficio (en beneficiode los repetidos centros) las empresas con lasque, en su caso, tengan subcontratada la reali-zación de estas tareas.

Todo lo cual lleva a concluir que la mercantil quepresta estos servicios a la consultante podrá aco-gerse a la exención regulada en el artículo20.Uno. 9 de la NFIVA, en la medida en que,según se deduce de los datos aportados, cuentapara ello con un conjunto de medios materialesy humanos dedicados a la realización de estastareas con carácter de permanencia (a cuidar yatender a los niños en el comedor escolar delcentro de enseñanza).

REFERENCIAS

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CONSULTA 2015.6.4.3 – IVA: Servicios de su-ministro de comidas y de cuidado de niñosen el comedor escolar prestados en un cen-tro escolar por una sociedad mercantil. Tra-tamiento diferencial a efectos del IVA de losservicios de distinta naturaleza prestados enla misma operación.

HECHOS PLANTEADOS

La consultante es una sociedad mercantil que,entre otras actividades, se dedica a suministrarcomidas a centros escolares y a prestarles servi-cios de cuidado de los niños durante el períodointerlectivo de comedor. Según indica, en algu-nas ocasiones, factura un único concepto, de"servicio de comedor", que comprende tanto elprecio de la comida como el importe correspon-diente a los monitores que se encargan del cui-dado de los comedores, mientras que, en otroscasos, factura de forma separada, por un lado,la comida, y, por otro, el servicio de cuidado (losmonitores).


Desea saber:

1) Si los servicios que presta, de cuidado de niñosdurante el período interlectivo de comedorestán, o no, exentos del Impuesto sobre elValor Añadido, conforme a lo dispuesto en elartículo 20.Uno.9 de la Norma Foral 7/1997, de9 de noviembre, del Impuesto sobre el ValorAñadido.

2) En caso afirmativo, si debe desglosar en lasfacturas que emite, por un lado, el precio dela comida y, por otro, el importe correspon-diente a los monitores.

CONTESTACIÓN

Con respecto a la primera de las cuestiones larespuesta emitida es la misma que la dada en elconsulta anterior 2015.6.4.2.

Con respecto a la segunda de las cuestiones:

Por último, si, la entidad presta servicios de diversanaturaleza, en una misma operación y por unprecio único, deberá atender a lo dispuesto enel apartado Dos del artículo 79 de la NFIVA,según el cual: "Dos. Cuando en una misma ope-ración y por precio único se entreguen bienes ose presten servicios de diversa naturaleza, inclusoen los supuestos de transmisión de la totalidad oparte de un patrimonio empresarial, la base im-ponible correspondiente a cada uno de ellos sedeterminará en proporción al valor de mercadode los bienes entregados o de los servicios pres-tados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no seaplicará cuando dichos bienes o servicios consti-tuyan el objeto de prestaciones accesorias deotra principal sujeta al Impuesto".

Así, cuando, se prestan servicios distintos por unprecio único, unos exentos y otros no, la base im-ponible correspondiente a cada uno de ellos sedetermina en proporción a su valor de mercado,salvo que exista una relación de accesoriedadentre los mismos, en cuyo caso la prestación ac-cesoria sigue el régimen de la principal. A esterespecto, una prestación debe ser consideradaaccesoria de otra principal cuando no constituyaun fin en sí misma para su destinatario, sino elmedio de disfrutar en las mejores condiciones delservicio del que dependa.

En el supuesto planteado, no cabe entender queel suministro de comidas sea accesorio al serviciode cuidado de niños, ni viceversa, por lo que laentidad consultante deberá desglosar en las fac-turas que expida los importes correspondientes aambos conceptos, atendiendo al valor de mer-cado que tenga cada uno de ellos.

239

CONSULTAS OCTE


CONSULTA 2015.6.4.4 – IVA: A partir de 2015la exención de los servicios de atención aniños en centros escolares se aplica tantosobre las prestaciones que realicen los pro-pios centros a favor de sus alumnos, comosobre las que lleven a cabo en su beneficiolas empresas con las que tengan subcontra-tada la realización de esas tareas.

HECHOS PLANTEADOS

La consultante es una federación empresarialbajo la que se agrupan diversos centros de ense-ñanza.


Si los servicios que sus asociadas contratan con-sistentes en servicios de vigilancia y cuidado delos/las alumnos/as en tiempos interlectivos se en-cuentran exentos del IVA conforme a lo previstoen el artículo 20.uno.9 de la NF 7/1997, de 9 denoviembre, del IVA.

CONTESTACIÓN

1. La cuestión planteada en el escrito de la con-sulta se centra en determinar la tributación aefectos del Impuesto sobre el Valor Añadido delas actividades señaladas en dicho escrito.

Partiendo de que la entidad que presta los servi-cios objeto de consulta tiene la consideración deempresario o profesional respecto las actividadesdescritas, y los servicios son prestados en el des-arrollo de su actividad empresarial o profesional,podremos decir que las actividades que realiceestarán, en principio, sujetas al Impuesto sobre elValor Añadido (artículo 4 y 5 del DecretoForal102/1992 del IVA).

2. No obstante, y a efectos de esclarecer la posi-ble exención que se menciona eh el escrito deconsulta, pasaremos a exponer los criterios relati-vos a su aplicación:

El artículo 20. apartado uno, número 9º de la nor-mativa del IVA, según redacción dada al mismopor la Ley 28/2014, preceptúa la exención de:

"9. 0 La educación de la infancia y de la juven-tud, la guarda y custodia de niños, incluida laatención a niños en los centros docentes entiempo interlectivo durante el comedor escolar oen aulas en servicio de guardería fuera del hora-rio escolar, la enseñanza escolar, universitaria yde postgraduados, la enseñanza de idiomas y laformación y reciclaje profesional, realizadas porEntidades de derecho público o entidades priva-das autorizadas para el ejercicio de dichas acti-vidades.

La exención se extenderá a las prestaciones deservicios y entregas de bienes directamente rela-cionadas con los servicios enumerados en el pá-rrafo anterior, efectuadas, con medios propios oajenos, por las mismas empresas docentes o edu-cativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes ope-raciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte,prestados por empresas distintas de los centrosdocentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos enesta letra los servicios prestados por las Asociacio-nes de Padres de Alumnos vinculadas a los cen-tros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadaspor Colegías Mayores o Menores y residencias deestudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductoresde vehículos relativas a los permisos de conduc-ción de vehículos terrestres de las clases A y B y alos títulos, licencias o permisos necesarios para laconducción de buques o aeronaves deportivoso de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a títulooneroso."

Esta exención se desarrolla más ampliamente enel Reglamento del IVA, en su artículo 7, que men-ciona que se debe entender por entidades pri-vadas autorizadas aquellos centros educativos

REFERENCIAS

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cuya actividad este reconocida o autorizada porel Estado, las Comunidades Autónomas u otrosentes públicos con competencia al respecto.

Para poder aplicar la exención, tanto el DecretoForal como el Reglamento del Impuesto exigenque los servicios en cuestión sean prestados porentidades de derecho público o por entidadesprivadas autorizadas. Respecto a estas últimas, elreglamento impone que se trate de centros edu-cativos cuya actividad esté reconocida o autori-zada por la correspondiente entidad pública concompetencia genérica en educación o, en sucaso, con competencia específica en relacióncon la materia concreta de que se trate.

En las Comunidades Autónomas, como la delPaís Vasco, en las que para la realización de ac-tividades de enseñanza en general no se exige elreconocimiento o la autorización previa de loscentros educativos, la condición impuesta a lasentidades privadas por la normativa reguladoradel Impuesto se considera cumplida cuando elcentro imparta única o principalmente materiasincluidas en algún plan de estudios que haya sidoobjeto del mencionado reconocimiento o auto-rización por las autoridades educativas compe-tentes. En estos casos, la exención no resultaaplicable a los servicios que versen sobre mate-rias no incluidas .e n los referidos planes de estu-dio.

Por centro educativo debe entenderse toda uni-dad económica integrada por un conjunto demedios materiales y humanos ordenados con ca-rácter de permanencia con la finalidad de pres-tar servicios de enseñanza de maneracontinuada. Se considera que, para que puedaentenderse que existe un centro educativo, no esimprescindible contar con unas aulas o localesdeterminados, en los que se desarrolle material-mente la actividad de enseñanza, ni tampocodisponer permanentemente de una plantilla fijade profesores (los cuales pueden ser contratadosde forma específica para cada uno de los mó-dulos de formación que se impartan).

Adicionalmente, en virtud del principio de neu-tralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justicia

de la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe con-dicionar la aplicación de las exenciones regula-das en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 denoviembre, (entre las que se encuentra la queaquí se analiza) a que el operador de que setrate cuente, para prestar sus servicios, con auto-rización del órgano competente, cuando estosservicios sean iguales a los prestados por otrosempresarios a los que no se les exija autorizaciónalguna. De forma que, actualmente, se conside-ran exentos del IVA los servicios de enseñanza re-lativos a materias incluidas en algún plan deestudios, con independencia de que los centroseducativos a través de los que se presten esténubicados, o no, en Comunidades Autónomas enlas que se exija algún reconocimiento o autoriza-ción previa a dichos centros.

A todos estos efectos, atendiendo a lo indicadopor el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 201O, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanzaexenta es aquella actividad que supone la trans-misión de conocimientos y competencias entreun profesor y los estudiantes, acompañada, ade-más, de un conjunto de otros elementos que in-cluyen los correspondientes a las relaciones quese establecen entre profesores y estudiantes, y losque componen el marco organizativo del centroen el que se imparte la formación, siempre ycuando dichas actividades no revistan un carác-ter meramente recreativo o deportivo.

Asimismo, también procede traer a colación loprevisto en el artículo 44 del Reglamento de Eje-cución (UE) n° 282/2011 del Consejo, de 15 demarzo de 2011, por el que se establecen disposi-ciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CErelativa al sistema común del impuesto sobre elvalor añadido, en el que se especifica que: "Losservicios de formación o reciclaje profesionalprestados en las condiciones establecidas en elartículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva20061112/CE incluirán la enseñanza directa-mente relacionada con un oficio o profesión asícomo toda enseñanza destinada a la adquisi-ción o actualización de conocimientos a efectosprofesionales. La duración de la formación o delreciclaje profesional será irrelevante a estos efec-tos". 241

CONSULTAS OCTE


De manera que los servicios de enseñanza pres-tados por personas o entidades privadas se ha-llan exentos del Impuesto, en virtud de loestablecido en el artículo 20.Uno.9° de la Norma-tiva del IV A, en la medida en que: 1) las materiasque se impartan estén incluidas en algún plan deestudios reconocido o autorizado por las autori-dades educativas competentes; y 2) que, ade-más, dichos servicios se presten a través de uncentro educativo, tal y como éstos han sido des-critos más arriba.

Además de todo lo anterior, debe tenerse encuenta que, mediante la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la normativa, se ha extendidoexpresamente el ámbito objetivo de la exenciónque aquí se analiza a los servicios de atención aniños en los centros docentes, en el espacio inter-lectivo de comedor, o en aulas de espera fueradel horario escolar.

A este respecto, atendiendo a lo establecido enla legislación educativa, los centros escolares,además de impartir las enseñanzas que les sonpropias, pueden realizar las siguientes activida-des, y prestar los siguientes servicios: 1) activida-des complementarias, que se desarrollan dentrodel horario lectivo, como complemento de la ac-tividad escolar; 2) actividades extraescolares,que se llevan a cabo en el espacio interlectivocomprendido entre la sesión de mañana y la detarde del horario de permanencia de los alumnosen el centro, así como antes y/o después dedicho horario; y 3) servicios complementarios,como el de transporte escolar, comedor, gabi-nete médico o psicopedagógico, y otros simila-res, entre los que se encuentra los de atención alos niños en el espacio no lectivo del mediodía, oen las aulas matinales y de tarde (aulas de es-pera).

Todas estas actividades y servicios tienen un ca-rácter educativo y formativo, en el sentido deque se encuentran dirigidas a desarrollar los va-lores, principios y objetivos comunes a la educa-ción, así como los propios y específicos de lasinstituciones que los ofrecen. De modo que di-chas actividades y servicios pueden haber sidoinformados por el claustro, pueden quedar inte-

grados en los planes y proyectos de los centrosdocentes, y pueden estar aprobados y evalua-dos por el consejo escolar.

En particular, la legislación vigente determinaque las Administraciones educativas y los centrosde enseñanza deben potenciar la oferta de ac-tividades y servicios educativos complementa-rios, a fin de atender las nuevas demandassociales.

En este contexto, el artículo 20.Uno.9 de la Nor-mativa reconoce hoy en día de forma expresa elcarácter educativo de los servicios de atencióna los niños en los centros docentes, durante el es-pacio interlectivo de comedor o en aulas de es-pera fuera del horario escolar.

Esta modificación del artículo 20.Uno.9 de la Nor-mativa, tiene su origen más inmediato en una en-mienda del Grupo Parlamentario Catalán (lanúmero .96) al Proyecto de Ley de modificaciónde la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido, publicado en elBoletín Oficial de las Cortes• Generales de 6 deagosto de 2014, mediante la cual propuso que seincluyera el siguiente párrafo en el artículo20:Uno.9 de la citada Ley 37/1992, de 28 de di-ciembre: “los solos efectos de este artículo, se en-tenderá por educación de la Infancia y laJuventud todas aquellas actividades que, es-tando o no integradas en el plan de estudios, for-men parte del proyecto educativo aprobado porel Consejo Escolar del centro, y consistan enatención a niños en tiempo interlectivo de me-diodía durante el comedor escolar, en aulas ma-tinales fuera del horario escolar, o en actividadesextraescolares de apoyo a la enseñanza, de-porte, danza, o en salidas, excursiones y otras ac-tividades programadas, y cualesquiera otras deanáloga naturaleza educativa siempre que noconsistan en el simple entretenimiento lúdico".

La justificación de esta enmienda fue, literal-mente, la siguiente: "Por el particular interés quedespiertan estos servicios, así como su caráctereducativo, se propone la modificación del artí-culo 20.Uno.9 de la Ley, teniendo en cuenta quela educación sí está exenta".

REFERENCIAS

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Esta enmienda no fue aprobada en los términosindicados más arriba, pero sí dio lugar a que laLey 28/2014, de 27 de noviembre, introdujera unamención específica en el artículo 20.Uno.9 de laLey 37/1992, de 9 de noviembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, a los servicios de aten-ción a niños en lo~ centros docentes.

Asimismo, como antecedente de este cambionormativo, también cabe citar la respuesta dadapor la Comisión Europea el 3 de mayo de 2013 avarias preguntas escritas (en concreto, cuatro),que le presentaron distintos parlamentarios euro-peos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 117del Reglamento 'Europeo, acerca d~ cuál era supostura sobre el hecho de que las actividades delos monitores escolares en comedores y horariosinterlectivos estuvieran sujetas y no exentas delImpuesto sobre el Valor Añadido.

Concretamente, en la citada respuesta de 3 demayo de 2013, la Comisión Europea señaló que:"Según la Directiva del /VA adoptada por unani-midad por los Estados miembros de la UE, lasexenciones del/VA para la asistencia social y laseguridad social, para la educación y la protec-ción de la infancia y de la juventud: -sólo se apli-can cuando el proveedor es una entidad deDerecho público o está reconocido por el Estadomiembro de que se trate; los Estados miembrospodrán subordinar la concesión de estas exen-ciones a entidades que no sean de Derecho pú-blico al cumplimiento de determinadascondiciones, lo que significa que el ámbito deaplicación de dichas exenciones puede variarde un Estado miembro de la UE a otro; -no se apli-can cuando los suministros no son indispensablespara la labor de la asistencia social y la seguridadsocial, la educación o la protección de la infan-cia y de la juventud. El Tribunal de Justicia de laUnión Europea (TJE) ha establecido que fas exen-ciones deben interpretarse de manera estricta•,aunque no tan estricta como para que se anuleel efecto deseado de las mismas. Por otra parte,el Tribunal también parece aceptar que los servi-cios de cuidado infantil (que incluyen el cuidadode los niños en edad preescolar y de los niños enedad escolar fuera del horario lectivo) puedenconsiderarse fa prestación de un servicio que

entra en el ámbito de fa asistencia social y de laseguridad social, así como de la protección de lainfancia y de los jóvenes, en el sentido de la Di-rectiva del IVA. La Comisión tiene la intención deponerse en contacto con las autoridades espa-ñolas para solicitar información sobre la aplica-ción de estas exenciones en relación con losservicios mencionados en la pregunta en dichoEstado miembro".

La postura oficial de las autoridades españolas aeste respecto fue recordar que los servicios decuidado de niños en los centros escolares esta-ban exentos del Impuesto sobre el Valor Añadidocuando los mismos eran prestados por los propioscentros, pero que esta exención no se extendíaa los servicios realizados por entidades terceras.

Pues bien, en este contexto, la Exposición de Mo-tivos de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, me-diante la que se introdujo en el ordenamientointerno la mención específica a los servicios deatención a los niños en los centros docentes ob-jeto de consulta, aclara que:

"(... ) - Con efectos 1 de enero de 2015, se ex-tiende la aplicación de la denominada <<exen-ción educativa>> a los servicios de atención aniños en el centro docente prestados en tiempointerlectivo, tanto durante el comedor escolarcomo en servicio de guardería fuera del horarioescolar, equiparando, a tal efecto, el tratamientoen el Impuesto de estos servicios prestados por elcentro docente, con independencia de que serealice con medios propios o ajenos".

De modo que, desde el pasado 1 de enero de2015, la exención educativa del artículo 20.Uno.9de la normativa el IVA se extiende a los serviciosde atención a niños en los centros docentes,prestados tanto durante el espacio interlectivode comedor, como en las aulas de espera fueradel horario .escolar, siempre que los mismos seanllevados a cabo a través de un centro educativo,tal y como éstos han sido definidos al inicio deesta respuesta. Es decir, siempre que la entidadque los realice cuente con una unidad econó-mica integrada por un conjunto de medios ma-teriales y humanos ordenados con carácter de 243

CONSULTAS OCTE


permanencia con la finalidad de desempeñarestas tareas (de atención a los niños en centrosdocentes) de forma continuada.

Con lo que, en resumen, la normativa reguladoradel Impuesto sobre el Valor Añadido ha equipa-rado los servicios de atención a niños en centrosdocentes (en los tiempos interlectivos y en aulasde espera fuera del horario escolar) con los deimpartición de materias incluidas en los planes deestudio, debido al carácter educativo que tienentanto unos corno otros.

Consecuentemente, a partir del 1 de enero de2015, la exención de los servicios de atención alos niños en los centros escolares se aplica tantosobre las prestaciones que realicen los propio~centros a favor de sus alumnos, como sobre lasque lleven a cabo en su beneficio (en beneficiode los repetidos centros) las empresas con lasque, en su caso, tengan subcontratada la reali-zación de estas tareas.

Todo lo cual lleva a concluir que la Entidad quepreste estos servicios a los colegios con los quecontrata puede acogerse a la exención regu-lada en el artículo 20.Uno.9 de la Normativa delIVA, en la medida en que, cuente para ello conun conjunto de medios materiales y humanos de-dicados a la realización de estas tareas con ca-rácter de permanencia (a cuidar y atender a losniños en comedores escolares de centros de en-señanza).

3.- Por último y respecto al régimen de deduccio-nes conviene citar el artículo 94 del Decreto Foral102/1992 que establece las operaciones que ori-ginan el derecho a la deducción, entre las queno se encuentran aquellas operaciones que que-dan sujetas y exentas del Impuesto en virtud delo previsto en el artículo 20 del citado DecretoForal, es decir aquellas que gozan de exención li-mitada como es el caso de la exención por reco-gida en el ordinal 9 ya comentado.

Si quien presta los servicios referidos en el escritode la consulta, exentos de IVA, también realizaotras actividades sujetas y no exentas del Im-puesto, deberá ejercitar su derecho a deducir

según lo previsto en los artículos 101 y siguientesdel Decreto Foral 102/1992.

En todo caso el ejercicio del derecho a la deduc-ción estará supeditado al cumplimiento del restode los requisitos establecidos en el título VIII delDecreto Foral 102/1992.

REFERENCIAS

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CONSULTA 2015.6.4.5 – IRPF: Tratamiento fis-cal de las pérdidas sufridas como conse-cuencia de la titularidad de aportacionesfinancieras subordinadas emitidas por unaSociedad Cooperativa declarada en con-curso de acreedores y que se encuentra enfase de liquidación.

HECHOS PLANTEADOS

El consultante es titular de aportaciones financie-ras subordinadas emitidas por una cooperativaque ha sido declarada en concurso de acreedo-res, y que se encuentra en fase de liquidación,por lo que, según indica, han perdido todo suvalor. Los titulares de estas aportaciones financie-ras subordinadas han sido considerados comoacreedores subordinados por el juez del con-curso.

CUESTIONES PLANTEADAS

Desea conocer el tratamiento, a efectos del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dela pérdida descrita. En particular, quiere saber si setrata de un rendimiento negativo del capital mo-biliario, o de una pérdida patrimonial, y si podrácompensar su importe con el rendimiento positivodel capital mobiliario derivado del rescate de unseguro de vida, así como qué documentacióndebe aportar para justificar dicha pérdida.

CONTESTACIÓN

Con respecto a la cuestión planteada en el es-crito de consulta, es de aplicación, en primerlugar, lo previsto en la disposición adicional vige-simoséptima de la Norma Foral 13/2013, de 5 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas (NFIRPF), recientemente introdu-cida mediante la Norma Foral 5/2015, de 25 demarzo, en la que se recoge que: "1. Con efectosa partir del 1 de enero de 2015, las rentas deriva-das de las aportaciones financieras subordinadasa que se refiere el apartado 5 del artículo 57 dela Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas deEuskadi, se calificarán como rendimientos obte-nidos por la cesión a terceros de capitales pro-pios, de acuerdo con lo establecido en el artículo

35 de esta Norma Foral. 2. Con independenciade la fecha en que se produzcan o se hayan pro-ducido las situaciones que se señalan a continua-ción, el tratamiento fiscal aplicable será elsiguiente: a) En el caso de operaciones de trans-misión, reembolso, amortización, canje o conver-sión de dichos valores, los correspondientesrendimientos se calificarán conforme a lo dis-puesto en el apartado anterior. El mismo trata-miento fiscal será de aplicación a lastransacciones derivadas de acuerdos extrajudi-ciales con las entidades comercializadoras,hayan sido o no sometidos a retención a cuentalos correspondientes abonos. b) En el caso desentencias con declaración de nulidad de la sus-cripción de los títulos, se entenderá que el titularde los mismos obtiene una ganancia o pérdidapatrimonial, imputable al ejercicio en que la sen-tencia adquiera firmeza, por la diferencia netaentre los intereses de demora reconocidos a sufavor y las cantidades percibidas a que debehacer frente junto con sus correspondientes inte-reses de demora, sin que proceda por tal motivola rectificación de las correspondientes autoliqui-daciones. c) En el caso de que las cooperativasemisoras de los correspondientes títulos hayansido declaradas en situación de concurso y éstosse conviertan en un crédito concursal, los contri-buyentes podrán optar por incluir la alteraciónpatrimonial derivada de este crédito en la rentageneral de conformidad con lo dispuesto en elartículo 62 de esta Norma Foral, o por aplicar lacalificación prevista en el apartado 1 de la pre-sente Disposición Adicional. 3. Lo dispuesto enesta disposición adicional no modificará el trata-miento tributario de las aportaciones financierassubordinadas para las cooperativas emisoras, alas que resultará de aplicación en todo caso lodispuesto en el artículo 15.4 de la Norma Foral9/1997, de 14 de octubre, sobre régimen fiscal delas Cooperativas".

A este respecto, el artículo 35 de la NFIRPF, al quese remite la nueva disposición adicional vigesimo-séptima del mismo texto legal, relativo a los rendi-mientos del capital mobiliario obtenidos por lacesión a terceros de capitales propios, señalaque: "1. Se considerarán rendimientos obtenidospor la cesión a terceros de capitales propios las 245

CONSULTAS OCTE


contraprestaciones de todo tipo, cualquiera quesea su denominación o naturaleza, dinerarias o enespecie, como los intereses y cualquier otra formade retribución pactada como remuneración portal cesión, así como las derivadas de la transmi-sión, reembolso, amortización, canje o conversiónde cualquier clase de activos representativos dela captación y utilización de capitales ajenos. (...)3. En el caso de transmisión, reembolso, amortiza-ción, canje o conversión de valores, se compu-tará como rendimiento la diferencia entre el valorde transmisión, reembolso, amortización, canje oconversión de los mismos y su valor de adquisicióno suscripción. Como valor de canje o conversiónse tomará el que corresponda a los valores quese reciban. Los gastos accesorios de adquisicióny enajenación serán computados para la cuanti-ficación del rendimiento, en tanto se justifiquenadecuadamente. (...)".

Las aportaciones financieras objeto de consultason valores emitidos a la par, al amparo de lo dis-puesto en el artículo 57.5 de la Ley 4/1993, de 24de junio, de Cooperativas de Euskadi, en su re-dacción dada por la Ley 1/2000, de 29 de junio,para allegar financiación a la cooperativa emi-sora con carácter de permanencia.

De conformidad con lo previsto en el artículo 35y en la disposición adicional vigesimoséptima dela NFIRPF, en los supuestos de transmisión, reem-bolso, amortización, canje o conversión de estostítulos, el contribuyente obtiene un rendimientodel capital mobiliario, cuyo importe viene dadopor la diferencia existente entre su valor de trans-misión, reembolso, amortización, canje o conver-sión y su valor de adquisición o suscripción,teniendo en cuenta los gastos accesorios de ad-quisición y/o enajenación (siempre que quedenadecuadamente justificados).

En lo que respecta a la imputación temporal deestos rendimientos del capital mobiliario, el artí-culo 57 de la NFIRPF determina que: "1. Con ca-rácter general, los ingresos y gastos quedeterminan las rentas a incluir en la base del Im-puesto se imputarán, sin perjuicio de lo estable-cido en esta Norma Foral, al período impositivoen que se hubiesen devengado los unos y produ-

cido los otros, con independencia del momentoen que se realicen los correspondientes cobros ypagos. En particular, serán de aplicación los si-guientes criterios: a) Los rendimientos del trabajoy del capital se imputarán al período impositivoen que sean exigibles por su perceptor. (...)".

De donde se deduce que la mera declaraciónde concurso de la cooperativa emisora de lasaportaciones financieras subordinadas no ge-nera ninguna renta (ni positiva, ni negativa) parasus titulares, en la medida en que dicha declara-ción no da lugar, por sí misma, a la transmisión,reembolso, amortización, canje o conversión delos citados valores, con independencia de que,lógicamente, influya en su valor de mercado, yen las expectativas de sus titulares de recuperarlo invertido.

Asimismo, en un supuesto como el planteado,debe atenderse a lo expresamente establecidoen la letra c) del apartado 2 de la disposición adi-cional vigesimoséptima de la NFRIPF, en el que serecoge que, en los casos en los que las coopera-tivas emisoras de las aportaciones financierassubordinadas sean declaradas en concurso deacreedores, y las citadas aportaciones se con-viertan en créditos concursales, los contribuyen-tes pueden optar por considerar la rentaderivada de la eventual falta de cobro, total oparcial, de dicho crédito, como una pérdida pa-trimonial de la base general (no derivada de latransmisión de ningún elemento patrimonial), ocomo un rendimiento negativo del capital mobi-liario.

En lo que aquí interesa, procede tener en cuentaque los valores por los que se pregunta vencenen el momento en el que se aprueba la liquida-ción de la cooperativa (artículo 57.5 de la Ley4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Eus-kadi). Además, el artículo 146 de la Ley 22/2003,de 9 de julio, Concursal, determina que la aper-tura de la liquidación de la entidad en concursoproduce el vencimiento anticipado de los crédi-tos concursales aplazados.

No obstante, con carácter general, este venci-miento de las aportaciones financieras subordi-

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nadas en el momento en el que se aprueba la li-quidación de la cooperativa tampoco da lugara ningún rendimiento del capital mobiliario paralos titulares de las mismas, toda vez que, al tra-tarse de valores emitidos a la par, los citados titu-lares pasan a ostentar un crédito frente a lacooperativa concursada de igual importe. Demanera que, como regla general, no existe dife-rencia, ni positiva ni negativa, entre el valor desuscripción de las aportaciones financieras sub-ordinadas, y su valor de reembolso. Lo que podráocurrir es que este valor de reembolso recono-cido al contribuyente no le sea finalmente abo-nado.

En cuyo caso, siendo así las cosas, el contribu-yente sólo obtendrá una renta, en este supuestonegativa, cuando el citado crédito devenga de-finitivamente incobrable (de forma total o par-cial). Momento en el que soportará una pérdidapatrimonial que, en principio, podrá integrar ycompensar en su base imponible general, por lacuantía del crédito concursal frente a la coope-rativa que no pueda recuperar de ésta. Alterna-tivamente, en este supuesto, el contribuyentepodrá integrar y compensar en la base imponibledel ahorro un rendimiento negativo del capitalmobiliario derivado de la cesión a terceros de ca-pitales propios de igual importe, si así lo prefiere,porque convenga mejor a sus intereses.

Particularmente, a todos estos efectos, el apar-tado 12.3 de la Instrucción 1/2015, de 1 de abril,de la Dirección General de Hacienda, por la quese establecen determinados criterios para la apli-cación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y sus disposiciones de desarrollo,aclara que: "En el caso de cooperativas declara-das en situación de concurso, cuando las apor-taciones financieras subordinadas se conviertanen crédito concursal, los contribuyentes podránoptar entre incluir la alteración patrimonial deri-vada del impago de dicho crédito como pér-dida de la base general, o como un rendimientodel capital mobiliario negativo derivado de la ce-sión a terceros de capitales propios. En este se-gundo supuesto, el contribuyente podrá aplicarel régimen de integración y compensación pre-

visto en la disposición adicional vigesimoctavade la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Esta pérdida, total o parcial, del importe de las in-versiones realizadas en la cooperativa afectadapor un procedimiento concursal, se pondrá demanifiesto cuando se produzca la correspon-diente alteración patrimonial que determine lavariación negativa en el valor del patrimonio delcontribuyente, es decir, cuando pierda importeinvertido, o cuando la cantidad que recuperesea inferior a la invertida. Lo que ocurrirá en elmomento en el que quede acreditada la imposi-bilidad jurídica de recuperar la totalidad o partede la inversión, como consecuencia de la liqui-dación de la entidad, o del acuerdo de unaquita sobre la deuda".

De modo que, en el supuesto objeto de consulta,la pérdida patrimonial, o, en su caso, el rendi-miento negativo del capital mobiliario (según laopción que adopte el contribuyente) derivadode la falta de cobro, total o parcial, del créditoconcursal se imputará al período impositivo en elque quede acreditada la imposibilidad jurídicade recuperar la totalidad o parte de la inversióncomo consecuencia de la liquidación de la enti-dad.

A la vista de todo lo anterior, la integración ycompensación de esta renta en la base imponi-ble del consultante dependerá de la opción queelija en cuanto a su calificación, de entre las ex-presamente recogidas en el punto c) del apar-tado 2 de la disposición adicionalvigesimoséptima de la NFIRPF. Con lo que, en de-finitiva, dependerá de si opta por considerar estarenta como una pérdida patrimonial no derivadade la transmisión de ningún bien o derecho y, porlo tanto, integrable en la base imponible generaldel Impuesto, o si opta por calificarla como unrendimiento negativo del capital mobiliario.

Así, si opta por calificar la renta obtenida comouna pérdida patrimonial no derivada de la trans-misión de ningún bien o derecho y, por lo tanto,a integrar en la base imponible general del Im-puesto, el régimen de integración y compensa-ción de dicha renta será el establecido en elartículo 65 de la NFIRPF, según el cual: "La base 247

CONSULTAS OCTE


imponible general será el resultado de sumar lossiguientes saldos: a) El saldo resultante de integrary compensar entre sí, sin limitación alguna, encada período impositivo, los rendimientos, ex-cepto los derivados de actividades económicas,y las imputaciones de renta a que se refiere el ar-tículo 62 de esta Norma Foral. b) El saldo resul-tante de integrar y compensar entre sí, sinlimitación alguna, en cada período impositivo, losrendimientos derivados de actividades económi-cas. Si el resultado arrojase saldo negativo su im-porte se compensará con el saldo positivo de losrendimientos derivados de actividades económi-cas obtenidos en los 15 años siguientes, en los tér-minos señalados en el artículo 55 de la NormaForal del Impuesto sobre Sociedades. A efectosde lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 dela Norma Foral General Tributaria del Territorio His-tórico de Bizkaia el contribuyente deberá mani-festar la opción por la compensación de lossaldos negativos a que se refiere el párrafo ante-rior al presentar la autoliquidación del ejercicioen que se desee aplicar dicha compensación. Laopción ejercitada para un período impositivopodrá ser modificada con posterioridad una vezfinalizado el plazo voluntario de autoliquidacióndel Impuesto y siempre que no se haya produ-cido un requerimiento previo de la Administra-ción tributaria. c) El saldo positivo resultante deintegrar y compensar, exclusivamente entre sí, encada período impositivo, las ganancias y pérdi-das patrimoniales, excluidas las previstas en el ar-tículo siguiente. Si el resultado de la integración ycompensación a que se refiere esta letra c) arro-jase saldo negativo, su importe se compensarácon el saldo positivo resultante de la suma de lasrentas previstas en las letras a) y b) de este artí-culo, obtenido en el mismo período impositivo,con el límite del 10 por 100 de dicho saldo posi-tivo. Si tras dicha compensación quedase saldonegativo, su importe se compensará, en los cua-tro años siguientes, en el mismo orden estable-cido en las letras anteriores de este artículo. Lacompensación deberá efectuarse en la cuantíamáxima que permita cada uno de los ejerciciossiguientes y sin que pueda practicarse fuera delplazo de cuatro años, mediante la acumulacióna pérdidas patrimoniales de ejercicios posterio-res".

Con lo que, en este caso, la pérdida patrimonialderivada del impago total o parcial del créditoconcursal podrá ser compensada con las ganan-cias patrimoniales de igual naturaleza (es decir,con las ganancias patrimoniales a integrar en labase imponible general por no proceder de latransmisión de elementos patrimoniales) que ob-tenga el contribuyente en el mismo ejercicio. Si elresultado de esta integración y compensaciónarroja un saldo negativo, su importe podrá sercompensado con el saldo positivo resultante dela suma de las rentas a las que se refieren las le-tras a) y b) del artículo 65 de la NFIRPF obtenidasen el mismo período impositivo, con el límite má-ximo del 10 por 100 de dicho saldo positivo. Enconcreto, se trata: 1) del resultado de integrar ycompensar entre sí los rendimientos de la basegeneral y las imputaciones de rentas, a que se re-fiere la letra a) del artículo 65 de la NFIRPF; y 2) delos rendimientos positivos de actividades econó-micas, previstos en la letra b) del mismo artículo65 de la NFIRPF.

Como ya se ha indicado, el límite máximo decompensación de las pérdidas patrimoniales conlos demás componentes de la base imponiblegeneral es del 10 por 100 del saldo positivo resul-tante de la integración de los importes reguladosen las repetidas letras a) y b) del artículo 65 de laNFIRPF. Si tras esta compensación queda saldonegativo (pérdidas patrimoniales pendientes deaplicar), su importe se puede compensar en loscuatro años siguientes, en el mismo orden seña-lado. Esta compensación debe ser efectuada enla cuantía máxima que permita cada uno de losejercicios siguientes, y sin que pueda practicarsefuera del plazo de cuatro años mediante la acu-mulación a pérdidas patrimoniales de períodosposteriores.

Por lo tanto, de acuerdo con las reglas anteriores,en el supuesto de que el consultante opte porcalificar la renta derivada del impago del créditoconcursal como una pérdida patrimonial, nopodrá compensarla con los rendimientos positi-vos del capital mobiliario que reciba como con-secuencia del cobro de un seguro de vida, yaque, en este caso, la pérdida patrimonial se inte-grará y compensará en la base imponible gene-

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ral del Impuesto (al no derivar de la transmisiónde ningún bien o derecho, sino de la imposibili-dad de cobro de un crédito reconocido), mien-tras que los rendimientos del capital mobiliarioprocedentes del seguro de vida formarán partede la renta del ahorro, y se integrarán y compen-sarán en la base imponible del ahorro, en los tér-minos fijados en el artículo 66 de la NFIRPF.

En cambio, si el consultante se inclina por calificarla renta obtenida como un rendimiento negativodel capital mobiliario, resultará de aplicación loprevisto en la disposición adicional vigesimoc-tava de la NFIRPF, introducida igualmente por laNorma Foral 5/2015, de 25 de marzo, la cualprevé que: "1. No obstante lo establecido en elapartado 1 del artículo 66 de esta Norma Foral,la parte de los saldos negativos a que se refierenlas letras a) y b) del citado apartado que pro-ceda tanto de pérdidas patrimoniales como derendimientos de capital mobiliario negativos, de-rivados de las aportaciones financieras subordi-nadas a que se refiere el apartado 5 del artículo57 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Coopera-tivas de Euskadi, con independencia de la fechaen que se produzcan o se hayan producido, sepodrá compensar con el saldo positivo a que serefieren dichas letras, indistintamente. Este régi-men de compensación será así mismo de aplica-ción a las pérdidas patrimoniales y a losrendimientos de capital mobiliario negativos quese deriven de la transmisión de valores recibidospor operaciones de recompra y suscripción ocanje de dichas aportaciones financieras subor-dinadas. 2. En el caso de valores de deuda sub-ordinada y de participaciones preferentesemitidas en las condiciones establecidas en laDisposición Adicional 2.ª de la Ley 13/1985, de 25de mayo, de coeficientes de inversión, recursospropios y obligaciones de información de los in-termediarios financieros, se aplicará idéntico tra-tamiento al previsto en el apartado anterior, a laparte de los saldos negativos derivados tanto depérdidas patrimoniales como de rendimientos decapital mobiliario negativos, incluso los derivadosde la transmisión de valores recibidos por opera-ciones de recompra y suscripción o canje, con in-dependencia de la fecha en que se produzcano se hayan producido. 3. El régimen de integra-

ción y compensación regulado en la presenteDisposición Adicional será de aplicación a partirdel 1 de enero de 2015, con excepción de lo pre-visto en el apartado 2, que producirá efectosdesde el 1 de enero de 2014".

El artículo 66 de la NFIRPF, al que se refiere estanueva disposición adicional vigesimoctava, de-clara que: "1. La base imponible del ahorro estaráconstituida por el saldo positivo de sumar los si-guientes saldos: a) El saldo positivo resultante deintegrar y compensar, exclusivamente entre sí, encada período impositivo, los rendimientos a quese refieren las letras a) y b) del artículo 63 de estaNorma Foral. Si el resultado de la integración ycompensación a que se refiere esta letra a) arro-jase saldo negativo, su importe sólo se podrácompensar con el saldo positivo de los rendimien-tos a que se refiere esta letra a) que se pongande manifiesto durante los cuatro años siguientes.b) El saldo positivo resultante de integrar y com-pensar, exclusivamente entre sí, en cada períodoimpositivo, las ganancias y pérdidas patrimonialesobtenidas en el mismo a que se refiere la letra c)del artículo 63 de esta Norma Foral. Si el resultadode la integración y compensación a que se re-fiere esta letra b) arrojase saldo negativo, su im-porte sólo se podrá compensar con el saldopositivo de las ganancias y pérdidas a que se re-fiere esta letra b) que se pongan de manifiestodurante los cuatro años siguientes. 2. Las com-pensaciones previstas en el apartado anterior de-berán efectuarse en la cuantía máxima quepermita cada uno de los ejercicios siguientes y sinque puedan practicarse fuera del plazo a que serefiere dicho apartado mediante la acumulacióna rentas negativas de ejercicios posteriores. Elcontribuyente deberá acreditar, en su caso, me-diante la oportuna justificación documental, laprocedencia y cuantía de los saldos negativoscuya compensación pretenda, cualquiera quesea el ejercicio en que se originaron".

Sobre este particular, el apartado 13.1.1 de la yareferida Instrucción 1/2015, de 1 de abril, de la Di-rección General de Hacienda, especifica, única-mente en lo que se refiere a la deudasubordinada y a las participaciones preferentes(ya que son los únicos títulos afectados por la dis- 249

CONSULTAS OCTE


posición adicional vigesimoctava de la NFIRPF en2014) que: "La disposición adicional vigesimoc-tava de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciem-bre, establece determinadas excepciones a laregla prevista en el artículo 66.1 del mismo textolegal, en virtud del cual, como regla general, losrendimientos del capital mobiliario y las ganan-cias y pérdidas patrimoniales que forman partede la renta del ahorro no se integran y compen-san entre sí. De modo que, de acuerdo a las re-glas generales, no cabe integrar y compensar lossaldos de unos con los de las otras, ni en el ejerci-cio en el que se obtengan las rentas en cuestión,ni en los años siguientes. Esta compensación sólopuede llevarse a cabo entre rentas que compar-tan la misma calificación. No obstante, la dispo-sición adicional vigesimoctava permite integrar ycompensar la parte del saldo negativo a que serefiere el artículo 66.1 a) de la Norma Foral13/2013, de 5 de diciembre, que provenga departicipaciones preferentes o de deuda subordi-nada con el saldo positivo resultante de lo pre-visto en la letra b) del mismo artículo 66 de laNorma Foral 13/2013, de 5 de diciembre (corres-pondiente a las rentas derivadas de la transmisiónde bienes o derechos). Esta nueva posibilidadpuede ser aplicada tanto en el ejercicio en elque se produzcan los citados rendimientos nega-tivos, los cuales podrán ser compensados con elsaldo positivo resultante de integrar y compensarentre sí las ganancias y patrimoniales de la rentadel ahorro, como en los años siguientes, compen-sado el saldo negativo derivado de dichos rendi-mientos del capital mobiliario provenientes deejercicios anteriores con el saldo positivo resul-tante de integrar y compensar entre sí las ganan-cias y patrimoniales de la renta del ahorrogeneradas en el período de que se trate, dentrodel límite temporal previsto en el repetido artículo66 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre,de cuatro años. Además, este régimen de com-pensación flexible también resulta aplicablesobre las pérdidas patrimoniales que puedan ob-tenerse como consecuencia de la transmisión delos valores recibidos por operaciones de recom-pra y suscripción o canje, de participaciones pre-ferentes o de deuda subordinada. De modo quela parte del saldo negativo a que se refiere laletra b) del artículo 66 de la Norma Foral 13/2013,

de 5 de diciembre, derivada de la enajenaciónde estos valores (simplificadamente, las pérdidaspatrimoniales soportadas como consecuenciade su transmisión) puede ser compensada conrendimientos positivos del capital a integrar en labase del ahorro".

A lo que el apartado 13.1.2 de la misma Instruc-ción 1/2015, de 1 de abril, de la Dirección Gene-ral de Hacienda, añade que: "Este nuevorégimen de compensación flexible resulta aplica-ble a partir del 1 de enero de 2014, en lo que serefiere a las participaciones preferentes, a ladeuda subordinada, y a los valores recibidoscomo consecuencia de las operaciones de re-compra y suscripción o canje de dichos títulos,con independencia de la fecha en la que se pro-duzcan, o se hayan producido, los rendimientosde capital mobiliario, o las pérdidas patrimonialesen cuestión. Por ello, este nuevo régimen noafecta a las integraciones y compensaciones lle-vadas a cabo en el ejercicio 2013 y anteriores.Consecuentemente, con anterioridad al 1 deenero de 2014, no cabe compensar los rendi-mientos negativos del capital mobiliario con lasganancias patrimoniales de forma distinta a la es-tablecida en el artículo 68.1 de la Norma Foral6/2006, de 29 de diciembre. Sin embargo, a partirdel 1 de enero de 2014, los rendimientos del ca-pital mobiliario, y las ganancias y pérdidas patri-moniales derivadas de los títulos mencionados,podrán ser compensados entre sí, en los términosestablecidos en esta nueva disposición adicionalvigesimoctava (con cualesquiera de los saldos aque se refieren las letras a) y b) del artículo 66.1de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre),independientemente de que se trate de importesgenerados en el mismo año, o en ejercicios an-teriores (siempre dentro del límite de cuatro añosestablecido en el artículo 66 de la citada NormaForal 13/2013, de 5 de diciembre). En el caso deaportaciones financieras subordinadas emitidaspor las cooperativas, este nuevo régimen de in-tegración y compensación puede aplicarse apartir del 1 de enero de 2015".

Mientras que el apartado 13.1.13 de la repetidaInstrucción 1/2015, de 1 de abril, de la DirecciónGeneral de Hacienda, concreta que: "El régimen

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de integración y compensación de la disposiciónadicional vigesimoctava de la Norma Foral13/2013, de 5 de diciembre, no es obligatorio. Entributación conjunta se aplican las normas gene-rales del Impuesto sin perjuicio de lo indicado enlas disposiciones adicionales vigesimoséptima yvigesimoctava de la Norma Foral 13/2013, de 5de diciembre. De este modo, cuando procedaaplicar las mencionadas disposiciones adiciona-les los rendimientos negativos y las pérdidas pa-trimoniales a que se refieren las mismas seráncompensables con los rendimientos o con las ga-nancias obtenidas por otros miembros de la uni-dad familiar. A efectos de determinar qué partedel saldo negativo procede de las rentas deriva-das de participaciones preferentes, de deudasubordinada, o de los valores recibidos por ope-raciones de recompra y suscripción o canje delas mismas, cuando para su determinación sehayan tenido en cuenta otras rentas de distintanaturaleza, y dicho saldo negativo se haya com-pensado parcialmente con posterioridad, se en-tenderá que la compensación afectó en primerlugar a la parte del saldo correspondiente a lasrentas de distinta naturaleza".

De donde se deduce que la disposición adicionalvigesimoctava de la NFIRPF establece un régi-men flexible para la integración y compensaciónde los rendimientos negativos del capital mobilia-rio que deriven de las aportaciones financierassubordinadas a que se refiere el apartado 5 delartículo 57 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, deCooperativas de Euskadi. De tal manera que alos citados rendimientos negativos no les resultade aplicación el régimen de integración y com-pensación de rentas establecido, con caráctergeneral, en el artículo 66.1.a) de la NFIRPF. Esterégimen especial de integración y compensa-ción de los rendimientos negativos del capitalmobiliario procedentes de aportaciones financie-ras subordinadas resulta de aplicación a partir del1 de enero de 2015.

En definitiva, el artículo 66.1 de la NFIRPF esta-blece que los rendimientos del capital y las ga-nancias y pérdidas patrimoniales que formanparte de la renta del ahorro no se integran ycompensan entre sí. De modo que no cabe inte-

grar y compensar los saldos de unos con los delas otras, ni en el ejercicio en el que se obtenganlas rentas en cuestión, ni en los años siguientes.Esta compensación sólo puede llevarse a caboentre rentas que compartan la misma califica-ción (entre los rendimientos del capital, mobiliarioe inmobiliario, que forman parte de la renta delahorro según lo previsto en las letras a) y b) delartículo 63 de la NFIRPF, por un lado, y entre lasganancias y pérdidas patrimoniales de la basedel ahorro conforme a lo establecido en la letrac) del mismo artículo 63 de la NFIRPF, por el otro).

No obstante, entre otras posibilidades, la nuevadisposición adicional vigesimoctava también per-mite integrar y compensar la parte del saldo ne-gativo a que se refiere el artículo 66.1 a) de laNFIRPF (derivado de compensar entre sí los rendi-mientos del capital de la base del ahorro) queprovenga de aportaciones financieras subordina-das, con el saldo positivo resultante de lo previstoen la letra b) del mismo artículo 66 de la NFIRPF(procedente de las ganancias y pérdidas patri-moniales obtenidas como consecuencia de latransmisión de bienes o derechos del artículo 63c) de la NFIRPF).

Esta nueva posibilidad puede ser aplicada tantoen el ejercicio en el que se produzcan los citadosrendimientos negativos (procedentes de las apor-taciones financieras subordinadas), los cualestambién podrán ser compensados con el saldopositivo resultante de integrar y compensar entresí las ganancias y patrimoniales de la renta delahorro, como en los años siguientes, compen-sado la parte del saldo negativo de los rendi-mientos del capital proveniente de ejerciciosanteriores que derive de estos activos (de lasaportaciones financieras subordinadas) con elsaldo positivo resultante de integrar y compensarentre sí las ganancias y patrimoniales de la rentadel ahorro generadas en el período de que setrate, dentro del límite temporal previsto en el re-petido artículo 66 de la NFIRPF, de cuatro años.

Consecuentemente, si el consultante opta porconsiderar la renta procedente del crédito con-cursal con la entidad cooperativa como un ren-dimiento negativo del capital mobiliario, podrá 251

CONSULTAS OCTE


compensar su importe con los rendimientos posi-tivos del capital mobiliario derivados de los segu-ros de vida de los que, en su caso, seabeneficiario, conforme a las reglas generales es-tablecidas al efecto en el artículo 66 de la NFIRPF.

En el caso de que la integración y compensaciónentre sí de los rendimientos del capital de la basedel ahorro prevista en el artículo 66.1 a) de laNFIRPF arroje un saldo negativo, la parte delmismo que derive de las aportaciones financierassubordinadas podrá ser compensada con elsaldo positivo resultante de integrar y compensarentre sí las ganancias y pérdidas patrimonialesprocedentes de la transmisión de bienes y dere-chos que, en su caso, obtenga el contribuyente.

Si aun así sigue quedando saldo negativo, laparte del mismo procedente de las aportacionesfinancieras subordinadas podrá ser compensadatanto con el saldo positivo resultante de integrary compensar entre sí los rendimientos del capitalde la base del ahorro que se pongan de mani-fiesto durante los cuatro años siguientes (artículo66.1 a) de la NFIRPF), como con el saldo positivode integrar y compensar también entre sí las ga-nancias y pérdidas patrimoniales de la base delahorro obtenidas durante el mismo período detiempo (durante los cuatro años siguientes).

Por otra parte, a pesar de que no se pregunte es-pecíficamente por ello, cabe mencionar que, enlos casos en los que los titulares de las aportacio-nes financieras subordinadas objeto de consultaalcanzan acuerdos extrajudiciales con las entida-des comercializadoras, en virtud de los cualeséstas les ofrecen la posibilidad de vender los títu-los en el mercado, comprometiéndose a abonar-les la diferencia negativa que pueda existir entreel importe que obtengan y su valor nominal, lascantidades que reciben los contribuyentes poreste concepto de las citadas entidades comer-cializadoras tienen, asimismo, la consideraciónde rendimientos del capital mobiliario obtenidospor la cesión a terceros de capitales propios,conforme a lo indicado en el párrafo segundo dela letra a) del apartado 2 de la disposición adi-cional vigesimoséptima de la NFIRPF.

A tal efecto, debe tenerse en cuenta que, en vir-tud de estos acuerdos extrajudiciales, en deter-minadas ocasiones, las entidadescomercializadoras ofrecen (o han ofrecido) a lostitulares de los valores la posibilidad de venderlosen el mercado, comprometiéndose a abonarlesla diferencia negativa que pueda existir entre elimporte que obtengan y su valor nominal. Por lotanto, en estas situaciones, debe entenderse queel complemento abonado por la entidad comer-cializadora tiene, asimismo, la consideración derendimiento del capital mobiliario procedente dela cesión a terceros de capitales propios, en elsentido de lo indicado en el artículo 35 de laNFIRPF.

Finalmente, en los casos en los que los contribu-yentes obtienen sentencias estimatorias en lasque se declara la nulidad de los contratos de co-locación de los valores, y se condena a las enti-dades comercializadoras a devolverles elprincipal invertido más los intereses de demora, y,correlativamente, se les exige a ellos (a los con-tribuyentes) la restitución de los intereses recibidosa lo largo del período de tenencia de los títulosen cuestión, junto con sus intereses de demora,todo ello, conforme a lo dispuesto en el artículo1.303 del Código Civil, procede atender a lo es-tablecido en la letra b) del apartado 2 de la dis-posición adicional vigesimoséptima, arribatranscrita, en la que se recoge que, en estos su-puestos, el titular de las aportaciones financierassubordinadas obtiene una ganancia o pérdidapatrimonial (generalmente, una pérdida), cuyoimporte viene dado por la diferencia neta exis-tente entre los intereses de demora que se reco-nozcan a su favor (calculados sobre el principalinvertido), y las cantidades por él percibidas aque deba hacer frente (los intereses cobrados alo largo del período de tenencia de los títulos quetenga que devolver) junto con sus correspondien-tes intereses de demora.

Esta ganancia o pérdida patrimonial se imputa alperíodo impositivo en el que adquiera firmeza lasentencia judicial que declare la nulidad de lasuscripción de los valores (en virtud de la cual sereconozca al contribuyente el derecho a la de-volución del principal invertido junto con sus inte-

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reses de demora, y se le imponga la obligaciónrecíproca de restituir los intereses devengadospor dichos títulos, también con sus correspondien-tes intereses de demora).

De modo que, en estas situaciones, los contribu-yentes no deben instar la rectificación de las au-toliquidaciones en las que incluyeron los interesesdevengados por las aportaciones financierassubordinadas cuya suscripción queda anulada,sino que la regularización de su situación tributa-ria se lleva a cabo a través del cálculo fijado enel apartado 1 b) de la disposición adicional vige-simoséptima de la NFIRPF (descrito en los párrafosanteriores).

Estas ganancias o pérdidas patrimoniales deriva-das de la declaración judicial de nulidad de lasuscripción de las aportaciones financieras sub-ordinadas forman parte de la renta del ahorro, ypueden integrarse y compensarse conforme alnuevo régimen flexible de integración y compen-sación establecida en la disposición adicional vi-gesimoctava de la NFIRPF.

CONSULTA 2015.9.4.1 – IRPF: Tratamiento fis-cal de las cantidades percibidas del emple-ador en concepto de manutención ydesplazamiento, así como de la puesta adisposición de los empleados de un vehí-culo para uso particular.

HECHOS PLANTEADOS

El consultante es un sindicato profesional de undeterminado cuerpo de seguridad, cuyos funcio-narios perciben las cantidades por manutencióny desplazamiento previstas en el oportuno De-creto mediante el que se regulan las indemniza-ciones por razón del servicio. En determinadossupuestos, las compensaciones por desplaza-miento se sustituyen por la puesta a disposiciónde los funcionarios de un vehículo oficial.

CUESTIONES PLANTEADAS

Desea conocer:

1) Si están, o no, sujetas al Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas las compensa-ciones que, en su caso, pague el empleadorpor desplazamiento o manutención sin nece-sidad de que el trabajador justifique la salidadel centro de trabajo.

2) Si la puesta a disposición de los empleados deun vehículo para su uso particular constituyeun rendimiento del trabajo en especie, sujetoy no exento del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

3) En caso afirmativo, qué obligaciones tienentanto el pagador como el perceptor de estosrendimientos en el ámbito del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN

1) Con respecto a la primera de las cuestionesplanteadas en el escrito de consulta, es de apli-cación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciem-bre, del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que:

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"Se considerarán rendimientos del trabajo todaslas contraprestaciones o utilidades, cualquieraque sea su denominación o naturaleza, dinerariaso en especie, que deriven directa o indirecta-mente del trabajo personal o de la relación labo-ral o estatutaria del contribuyente y no tengan elcarácter de rendimientos de actividades econó-micas. Constituyen retribuciones en especie la uti-lización, consumo u obtención, para finesparticulares, de bienes, derechos o servicios deforma gratuita o por precio inferior al normal demercado, aun cuando no supongan un gastoreal para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue alcontribuyente importes en metálico para queéste adquiera los bienes, derechos o servicios, larenta tendrá la consideración de dineraria".

Por su parte, en el artículo 16 de la misma NIRPFindica que: "Se considerarán rendimientos del tra-bajo de naturaleza dineraria, entre otros, los si-guientes: (...) d) Las dietas y asignaciones paragastos de viaje, excepto los de locomoción y losnormales de manutención y estancia en estable-cimientos de hostelería con los límites que regla-mentariamente se establezcan. (...)".

De donde se deduce que tienen la considera-ción de rendimientos del trabajo todas las con-traprestaciones o utilidades, cualquiera que seasu denominación o naturaleza, que deriven di-recta o indirectamente del trabajo personal o dela relación laboral o estatutaria del contribuyentey no tengan el carácter de rendimientos de acti-vidades económicas, incluidas las dietas y asig-naciones para gastos de viaje, excepto los delocomoción y los normales de manutención y es-tancia en establecimientos de hostelería, hastalos límites reglamentariamente establecidos.

Estos preceptos se encuentran desarrollados enel artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobadomediante Decreto Foral de la Diputación Foral deBizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se prevéque: "A. Reglas generales. 1. Se considerarán ren-dimientos del trabajo las dietas y asignacionespara gastos de viaje, excepto los de locomoción

y los normales de manutención y estancia en es-tablecimientos de hostelería que cumplan los re-quisitos y límites señalados en este artículo. 2.Asignación para gastos de locomoción. Se ex-ceptúan de gravamen las cantidades destinadaspor la empresa o empleador a compensar losgastos de locomoción del empleado o trabaja-dor que se desplace fuera de la fábrica, taller, ofi-cina, o centro de trabajo, para realizar su trabajoen lugar distinto, en las siguientes condiciones eimportes: a) Cuando el empleado o trabajadorutilice medios de transporte público, el importedel gasto que se justifique mediante factura o do-cumento equivalente. b) En otro caso, la canti-dad que resulte de computar 0,29 euros porkilómetro recorrido, siempre que se justifique la re-alidad del desplazamiento, más los gastos, quese justifiquen, de peaje y aparcamiento. 3. Asig-naciones para gastos de manutención y estan-cia. Se exceptúan de gravamen las cantidadesdestinadas por la empresa o empleador a com-pensar los gastos normales de manutención y es-tancia en restaurantes, hoteles y demásestablecimientos de hostelería, devengadas porgastos en municipio distinto del lugar del trabajohabitual del perceptor y del que constituya su re-sidencia. Salvo en los casos previstos en la letrab) siguiente, cuando se trate de desplazamientoy permanencia por un período continuado supe-rior a nueve meses, no se exceptuarán de grava-men dichas asignaciones. A estos efectos, no sedescontará el tiempo de vacaciones, enferme-dad u otras circunstancias que no impliquen al-teración del destino. a) Se considerarán comoasignaciones para gastos normales de manuten-ción y estancia en hoteles, restaurantes y demásestablecimientos de hostelería, exclusivamentelas siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado enmunicipio distinto del lugar de trabajo habitual ydel que constituya la residencia del perceptor, lassiguientes: -Por gastos de estancia, los importesque se justifiquen. En el caso de conductores devehículos dedicados al transporte de mercancíaspor carretera, no precisarán justificación encuanto a su importe los gastos de estancia queno excedan de 15 euros diarios, si se producenpor desplazamiento dentro del territorio español,o de 25 euros diarios, si corresponden a despla-zamientos a territorio extranjero. -Por gastos de

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manutención, 53,34 euros diarios, si correspondena desplazamiento dentro del territorio español, o91,35 euros diarios, si corresponden a desplaza-miento a territorio extranjero. 2.º Cuando no sehaya pernoctado en municipio distinto del lugarde trabajo habitual y del que constituya la resi-dencia del perceptor, las asignaciones para gas-tos de manutención que no excedan de 26,67 ó48,08 euros diarios, según se trate de desplaza-miento dentro del territorio español o al extran-jero, respectivamente. (...) A los efectos indicadosen los párrafos anteriores, el pagador deberáacreditar el día y lugar del desplazamiento, asícomo su razón o motivo. 4. El régimen previsto enlos apartados anteriores será también aplicablea las asignaciones para gastos de locomoción,manutención y estancia que perciban los traba-jadores contratados específicamente para pres-tar sus servicios en empresas con centros detrabajo móviles o itinerantes, siempre que aque-llas asignaciones correspondan a desplazamien-tos a municipio distinto del que constituya laresidencia habitual del trabajador. (...) 6. Las asig-naciones para gastos de locomoción, manuten-ción y estancia que excedan de los límitesprevistos en este artículo estarán sujetas a grava-men, en concepto de rendimientos del trabajo.B. Reglas especiales. (...)".

De conformidad con todo lo anterior, cabe indi-car que se exceptúan de gravamen las cantida-des destinadas por la empresa a compensar losgastos de locomoción de los empleados que sedesplacen fuera del centro de trabajo para rea-lizar sus tareas en lugar distinto, en las siguientescondiciones: a) si el empleado utiliza medios detransporte públicos, estará exento el importe delgasto que se justifique mediante factura o docu-mento equivalente; y b) en otro caso, quedaráexenta la cantidad que resulte de computar 0,29euros por kilómetro recorrido más los gastos quese justifiquen por peaje y aparcamiento.

A estos efectos, conviene resaltar que sólo se en-cuentran exoneradas de gravamen (con los lími-tes indicados) las cantidades abonadas a losempleados como consecuencia de su desplaza-miento fuera la fábrica, taller, oficina, o centro detrabajo, al que se encuentren adscritos, pero no

las que puedan satisfacerse como compensa-ción por el traslado desde el domicilio hasta elpropio centro de trabajo.

Por otro lado, en lo que se refiere a las dietas pormanutención, procede señalar que, en los su-puestos en los que no se pernocta en municipiodistinto del de lugar de trabajo habitual y del deresidencia del perceptor, se consideran excep-tuadas de gravamen las asignaciones para gas-tos de manutención que no excedan de 26,67 ó48,08 euros diarios, según se trate de desplaza-mientos dentro del territorio español o al extran-jero, respectivamente. En los supuestos en los quese pernocta en municipio distinto del de lugar detrabajo habitual y del de residencia del percep-tor, estos importes se elevan a 53,34 euros (paradesplazamientos dentro del territorio español) y a91,35 euros (para desplazamientos al extranjero),en cuyo caso, también están exentos los gastosde estancia en establecimientos de hosteleríaque se justifiquen.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, deforma análoga a lo indicado para los gastos delocomoción, las dietas por manutención (y estan-cia) sólo se encuentran exentas del Impuestocuando se abonan como consecuencia del des-plazamiento del empleado a municipio distintodel de su lugar habitual de trabajo (y del de suresidencia), lo que debe entenderse en el sentidode que el trabajador ha de estar destinado en uncentro de trabajo y tiene que salir o desplazarsefuera del mismo para realizar su labor. En particu-lar, para que las referidas dietas se encuentrenexentas de gravamen se requiere: a) que tratende compensar gastos de manutención (y, en sucaso, estancia); b) que el perceptor no perma-nezca más de nueve meses destinado en cadauno de los municipios distintos del habitual de tra-bajo a los que se desplace; y c) que no sesuperen los límites cuantitativos señalados.

A todos estos efectos (de exoneración de las die-tas y asignaciones para gastos de viaje), el pa-gador debe acreditar el día y lugar deldesplazamiento del empleado, así como su razóno motivo, tal y como expresamente exige el artí-culo 13 del RIRPF, para lo cual puede utilizar cual- 255

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quiera de los medios de prueba admitidos en de-recho, correspondiendo la valoración de las evi-dencias que, en su caso, se aporten a los órganosde Gestión y de Inspección competentes para laaplicación de los tributos, quienes deberán aten-der a las circunstancias concretas que concurranen cada caso, a la hora de realizar esta valora-ción (entre las que, eventualmente, podrá estarla relativa a la conveniencia o a la necesidad depreservar la confidencialidad de determinadasactuaciones).

Sin embargo, salvo en lo que respecta a los gas-tos de desplazamiento en medios de transportepúblicos, de peajes, de aparcamiento y de es-tancia en establecimientos de hostelería, no esnecesario que se justifique el importe de los cos-tes efectivamente soportados por el contribu-yente (sino que basta con acreditar la realidaddel desplazamiento).

Las demás cantidades que, en su caso, abone elempleador en concepto de asignaciones paragastos de desplazamiento, manutención y/o es-tancia, que no respondan a los términos estable-cidos en el artículo 13 del RIRPF, se encuentranefectivamente sujetas al Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas y a su sistema de retencio-nes.

En cuanto a lo previsto en el apartado 4 del artí-culo 13.A del RIRPF, correspondiente a las asigna-ciones para gastos de locomoción, manutencióny estancia que soportan los trabajadores contra-tados para prestar sus servicios en empresas concentros de trabajo móviles, o itinerantes, procederesaltar que la principal diferencia existente entreel régimen general de dietas y el relativo a estosempleados con centros de trabajo móviles, o iti-nerantes, reside en que, en el primer caso, seexige un desplazamiento fuera del lugar dondese ubica el centro de trabajo y, en lo que se re-fiere a las dietas por manutención y estancia, delmunicipio donde se encuentra dicho centro detrabajo y de aquél en el que resida el perceptor,mientras que, en el segundo, sólo se exige que elcontribuyente tenga que desplazarse fuera dellugar donde reside.

Esta diferencia obedece al hecho de que la na-turaleza móvil o itinerante del centro de trabajoimplica su desplazamiento geográfico, por lo queel empleado tiene que desplazarse con él pararealizar sus tareas. De modo que el régimen es-pecial regulado en este artículo 13.A.4 del RIRPFúnicamente resulta aplicable cuando es el pro-pio centro de trabajo el que tiene carácter móvil,o itinerante, y no en todos aquellos supuestos enlos que el desarrollo de la actividad exige el des-plazamiento del trabajador.

Al margen del régimen de dietas, y por lo tantode la necesidad de que exista un desplaza-miento fuera del municipio del lugar de trabajo,procede indicar que no se encuentran sujetas agravamen las fórmulas indirectas de prestaciónpor la empresa del servicio de comedor, cuandose cumplan las condiciones reglamentariamenteestablecidas.

Así, el artículo 17.2 de la NFIRPF determina que:"2. No obstante lo dispuesto en el apartado ante-rior, no tendrán la consideración de rendimientode trabajo en especie: a) Las entregas a emple-ados de productos a precios rebajados que se re-alicen en cantinas o comedores de empresa oeconomatos de carácter social. Tendrán la con-sideración de entregas de productos a preciosrebajados que se realicen en comedores de em-presa, las fórmulas indirectas de prestación delservicio cuya cuantía no supere la cantidad quereglamentariamente se determine.

(...)".

Esta regla se encuentra desarrollada en el artí-culo 53 del RIRPF, de conformidad con el cual: "1.A efectos de lo previsto en la letra a) del apar-tado 2 del artículo 17 de la Norma Foral del Im-puesto, tendrán la consideración de entrega aempleados de productos a precios rebajadosque se realicen en comedores de empresa, lasfórmulas directas e indirectas de prestación delservicio, admitidas por la legislación laboral, enlas que concurran los siguientes requisitos: 1.º Quela prestación del servicio tenga lugar durantedías hábiles para el empleado o trabajador. 2.ºQue la prestación del servicio no tenga lugar du-

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rante los días que el empleado o trabajador de-vengue dietas por manutención exceptuadas degravamen de acuerdo con lo previsto en el artí-culo 13 de este Reglamento. 2. Cuando la pres-tación del servicio se realice a través de fórmulasindirectas, tendrán que cumplirse, además de losrequisitos exigidos en el apartado anterior, los si-guientes: 1.º La cuantía de las fórmulas indirectasno podrá superar la cantidad de 9 euros diarios.Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribu-ción en especie por el exceso.

Esta cuantía podrá modificarse por el diputadoforal de Hacienda y Finanzas. 2.º Si para la pres-tación del servicio se entregasen al empleado otrabajador vales-comida o documentos similares,tarjetas o cualquier otro medio electrónico depago se observará lo siguiente: a) Deberán estarnumerados, expedidos de forma nominativa y enellos deberá figurar la empresa emisora y,cuando se entreguen en soporte papel, además,su importe nominal. b) Serán intransmisibles, y lacuantía no consumida en un día no podrá acu-mularse a otro día. c) No podrá obtenerse, ni dela empresa ni de terceros, el reembolso de su im-porte. d) Sólo podrán utilizarse en establecimien-tos de hostelería. e) La empresa que los entreguedeberá llevar y conservar relación de los entre-gados a cada uno de sus empleados o trabaja-dores, con expresión de: -En el caso devales-comida o documentos similares, número dedocumento, día de entrega e importe nominal. -En el caso de tarjetas o cualquier otro medioelectrónico de pago, número de documento ycuantía entregada cada uno de los días con in-dicación de estos últimos".

No obstante, debe indicarse que no cabe consi-derar que nos encontramos ante una fórmula in-directa de prestación del servicio de comedor(exceptuada, como tal, de la consideración deretribución en especie, conforme a lo previsto enel artículo 17.2 a) de la NFIRPF), en los supuestosen los que se abona una prestación monetaria altrabajador, que éste pueda aplicar al gasto queconsidere oportuno (es decir, sin exigir ningunajustificación del gasto realmente soportado poreste concepto).

2) En lo que se refiere a la segunda de las cues-tiones suscitadas, el artículo 17 de la NFIRPF re-gula que: "1. Se considerarán rendimientos deltrabajo en especie, entre otros, los siguientes: (...)d) La utilización o entrega de vehículos automó-viles. (...)".

A lo que el artículo 60 de la repetida NFIRPFañade que: "(...) 2. Los rendimientos del trabajoen especie se valorarán de acuerdo con las si-guientes reglas especiales de valoración: (...) b)En el caso de la utilización o entrega de vehículosautomóviles de turismo y sus remolques, de ciclo-motores y motocicletas, de embarcaciones o bu-ques de recreo o de deportes náuticos y deaeronaves, propiedad del pagador: - En el su-puesto de entrega, el coste de adquisición parael pagador, incluidos los tributos que graven laoperación. - En el supuesto de uso, el 20 por 100anual del coste a que se refiere el párrafo ante-rior. - En el supuesto de uso y posterior entrega, lavaloración de esta última se efectuará teniendoen cuenta la valoración resultante del uso ante-rior. En el caso de la utilización de los medios detransporte señalados que no sean propiedad delpagador, por el coste que supongan para éste,tributos y gastos incluidos.

En cualquiera de los supuestos anteriores,cuando el pagador satisfaga los gastos inheren-tes a la utilización del vehículo, tales como, repa-raciones, combustible, servicio de aparcamientoy utilización de autopistas de peaje, el coste quesupongan para éste. Cuando la utilización del ve-hículo se destine para fines particulares y labora-les, la retribución en especie se estimará en un 50por 100 de la suma de la valoración resultante dela aplicación de las reglas establecidas en estaletra. (...)".

En lo que aquí interesa, este precepto se encuen-tra desarrollado en el punto 4 del apartado B del,ya mencionado, artículo 13 del RIRPF, referido ala consideración como retribución en especie delas cantidades abonadas por el empleador parahacer frente a los gastos inherentes a la utilizacióndel vehículo, tales como, combustibles, repara-ciones, aparcamientos, vías de peaje, etc., en elque se señala que: "Dietas y asignaciones para 257

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gastos de locomoción y gastos normales de ma-nutención y estancia. (...) B. Reglas especiales.(...) 4. A efectos de lo dispuesto en la letra b) delapartado 2 del artículo 60 de la Norma Foral delimpuesto, el contribuyente podrá optar por notener en consideración para la determinación dela retribución en especie a los empleados el im-porte de los gastos inherentes a la utilización delos elementos de transporte que se utilicen parafines particulares y laborales, en la medida quese correspondan con la cuantía de los mismosque el pagador pueda probar de forma feha-ciente que se corresponden exclusivamente conel tiempo destinado a la actividad laboral.Cuando se utilice la opción establecida en el pá-rrafo anterior, el resto de gastos inherentes a lautilización de los elementos de transporte que sa-tisfaga el pagador será objeto de imputacióncomo rendimiento del trabajo en especie en suintegridad, al corresponderse con la utilizaciónpara necesidades privadas del elemento detransporte. No obstante, los gastos inherentes a lautilización del elemento de transporte que, por sunaturaleza, no puedan ser individualizados enfunción del uso para necesidades privadas o la-borales, serán imputados de acuerdo con las re-glas generales establecidas en la letra b) delapartado 2 del artículo 60 de la Norma Foral delimpuesto. (...)".

A todos estos efectos, el apartado 3.3.3 de la Ins-trucción 1/2015, 1 de abril, de la Dirección Gene-ral de Hacienda, por la que se establecendeterminados criterios para la aplicación de laNorma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y susdisposiciones de desarrollo, aclara que: "1) En elsupuesto de uso y posterior entrega, la valoraciónde esta última se efectuará teniendo en cuentala valoración resultante del uso anterior, esto es,restando el rendimiento en especie generadodurante el uso del valor de la entrega posterior.Por ello, si la entrega se realiza en el sexto añodespués de haberlo usado el trabajador durante5 años, éste no deberá computar ningún rendi-miento del trabajo en especie por dicha entrega.2) Si la empresa entrega al trabajador un vehículousado anteriormente por ella o por un tercero (nopor el trabajador en cuestión), la valoración de

la retribución en especie para el trabajadorhabrá de realizarse por el valor normal del mer-cado de ese vehículo en el momento en el quese realice la entrega. 3) En los supuestos de utili-zación de vehículos que no sean propiedad delpagador, la retribución en especie se valora porel coste que supongan para éste, gastos y tribu-tos incluidos. 4) En cualquier caso, cuando el pa-gador satisfaga los gastos inherentes a lautilización del vehículo (como reparaciones,combustible, aparcamiento, utilización de víasde peaje, etc.), la retribución en especie se va-lora por el coste de estos gastos que asuma elempleador. 5) El último párrafo del artículo 60.2.b)de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre,que regula los casos de utilización del vehículopara fines particulares y laborales, ha de enten-derse referido tan sólo al supuesto de uso del ve-hículo. Por ello, en los casos de entrega delvehículo no se estimará que la valoración de laretribución en especie es del 50 por 100 del valorde adquisición para el pagador. 6) A todos estosefectos, el artículo 13.B.4 del Reglamento del Im-puesto señala que, para determinar la retribuciónen especie del trabajador, el empleador podráoptar por no tener en consideración el importede los gastos inherentes al uso de los elementosde transporte que se utilicen para fines particula-res y laborales, en la medida en que se corres-pondan con la cuantía de los mismos que puedaprobar de forma fehaciente que derivan exclusi-vamente del tiempo destinado a la actividad la-boral. Cuando se utilice la opción establecida enel párrafo anterior, el resto de los gastos inheren-tes a la utilización de los elementos de transporteque satisfaga el pagador debe ser objeto de im-putación como rendimiento del trabajo en espe-cie en su integridad, al corresponder,lógicamente, al empleo de dichos elementospara necesidades privadas. No obstante, los gas-tos inherentes a la utilización de los elementos detransporte que, por su propia naturaleza, no pue-dan ser individualizados en función de su usopara necesidades privadas o laborales, debenser imputados de acuerdo con las reglas genera-les establecidas en la letra b) del apartado 2 delartículo 60 de la Norma Foral del Impuesto (esdecir, al 50 por 100, en la medida en que se tratede vehículos destinados a fines particulares y la-

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borales). Esta regla, en virtud de la cual se per-mite la posibilidad de individualizar los gastos im-putables a los elementos de transporte, sóloafecta a los importes que deriven de su utiliza-ción. De modo que, entre los gastos no individua-lizables, debe entenderse incluido el importe delcoste de adquisición, o la cantidad satisfechapor el empleador para obtener la cesión del ve-hículo".

De conformidad con todo lo anterior, la cesiónde uso de vehículos para fines particulares cons-tituye un rendimiento del trabajo en especie paralos empleados, cuya valoración difiere en funciónde que el empleador sea el propietario de losmismos, o no. Así, si se trata de vehículos propie-dad de la empresa, la retribución anual se valoraen un 20% del coste de adquisición para el pa-gador (incluidos los tributos y otros gastos deriva-dos de su adquisición). Mientras que, si se tratade vehículos que no son propiedad de la em-presa, la retribución en especie se valora en elcoste que supongan para ésta (para la em-presa), incluidos los tributos y demás gastos quedeba satisfacer por este motivo.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que,para que haya retribución en especie, ha de exis-tir una utilización, consumo u obtención, parafines particulares, de bienes, derechos o servicios,de forma gratuita o por precio inferior al normalde mercado. De modo que sólo procede impu-tar al trabajador una renta de esta naturalezacuando se le otorgue la facultad de disponer delvehículo de que se trate para sus necesidadesparticulares, independientemente de que hagauso efectivo de esta facultad, o no (toda vez quela retribución viene determinada más por la fa-cultad de disponer del bien que se le otorga, quepor la utilización efectiva que haga del mismo ensu propio interés). En consecuencia, no habrá talretribución en especie cuando el vehículo encuestión únicamente pueda ser utilizado parafines profesionales.

Concretamente, en los supuestos en los que elvehículo cedido en uso se destina tanto a finesparticulares como laborales, la retribución en es-pecie derivada de su utilización para finalidades

personales se estima en un 50% del resultado deaplicar las reglas descritas más arriba (en funciónde que se trate de un automóvil propiedad de laempresa, o no).

Esta cuantificación no admite prueba en contra-rio, con lo que el contribuyente carece de mar-gen para acreditar un porcentaje de utilizacióndel vehículo para fines profesionales superior alindicado. De modo que no cabe admitir criteriosde cuantificación de la renta basados en lashoras de utilización efectiva del automóvil parafines particulares y profesionales, en los kilómetrosrecorridos, o en elementos similares, puesto queel parámetro determinante, a estos efectos, es elde su disponibilidad para fines particulares (y seestima en un 50%). En particular, tal y como ex-presamente se indica en el apartado 3.3.3 de laInstrucción 1/2015, de 1 de abril, de la DirecciónGeneral de Hacienda, la regla del artículo 13.B.4del RIRPF, en virtud de la cual se permite la posi-bilidad de individualizar los gastos imputables alos elementos de transporte, afecta únicamentea los importes que procedan de su utilizaciónefectiva, pero no a la retribución en especie de-rivada de la cesión de uso del vehículo.

A estos últimos efectos, cuando el empleador sa-tisface los gastos inherentes a la utilización del ve-hículo para necesidades privadas (comoreparaciones, combustible, aparcamiento, utili-zación de vías de peaje, etc.), además de todolo anterior (de la retribución en especie derivadade la cesión de uso del vehículo), se obtiene unaretribución en especie adicional, cuyo importeviene dado por el coste de los citados gastos asu-mido por el pagador.

En los casos de vehículos utilizados para fines per-sonales y laborales, esta retribución en especietambién se estima en el 50 por 100 de su importe.No obstante, a este respecto, el artículo 13.B 4 delRIRPF admite que no se impute al trabajador elimporte de los gastos inherentes a la utilizacióndel vehículo que sean individualizables por natu-raleza, en la medida en que el pagador puedaprobar de forma fehaciente que correspondenexclusivamente a su uso para fines laborales. Si seopta por esta posibilidad, el resto de los gastos in- 259

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herentes a la utilización de los elementos detransporte que satisfaga el pagador debe ser ob-jeto de imputación como rendimiento del trabajoen especie en su integridad, al corresponder alempleo de dichos elementos para necesidadesprivadas.

Sin embargo, los gastos inherentes a la utilizacióndel elemento de transporte que, por su naturaleza,no puedan ser individualizados en función del usodel vehículo para necesidades privadas o labora-les, han de ser imputados al contribuyente deacuerdo con la regla general establecida alefecto en la letra b) del apartado 2 del artículo 60de la NFIRPF, esto es, al 50% de su importe.

Si no se opta por aplicar la posibilidad estable-cida en el repetido artículo 13.B 4 del RIRPF, debeimputarse al contribuyente el 50 por 100 de todoslos gastos derivados de la utilización del vehículoque asuma el pagador (siempre y cuando, lógi-camente, se trate de vehículos empleados tantopara finalidades profesionales como particula-res).

Como ya se ha indicado más arriba, esta reglade individualización de gastos del artículo 13.B 4del RIRPF afecta únicamente a los importes pro-cedentes de la utilización efectiva del elementode transporte de que se trate, pero no a la retri-bución en especie derivada de su cesión de uso.

3) En lo que respecta a la tercera de las cuestio-nes suscitadas, procede señalar que los contribu-yentes deben consignar en sus autoliquidacionesdel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas los rendimientos sujetos y no exentos que per-ciban a lo largo del período impositivo, tal ycomo se deduce de lo dispuesto en el artículo118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo,General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia(NFGT), en el que se recoge que: "1. Las autoliqui-daciones son declaraciones en las que los obli-gados tributarios, además de comunicar a laAdministración los datos necesarios para la liqui-dación del tributo y otros de contenido informa-tivo, realizan por sí mismos las operaciones decalificación y cuantificación necesarias para de-terminar e ingresar el importe de la deuda tribu-

taria o, en su caso, determinar la cantidad queresulte a devolver o a compensar. Así mismo ten-drán la naturaleza de autoliquidaciones las de-claraciones en las que los obligados tributarios,que se encuentren en los supuestos previstos enla normativa reguladora correspondiente, reali-cen las actuaciones señaladas en el apartadoanterior contando con la asistencia de la Admi-nistración tributaria. (...)".

De otro lado, en lo que se refiere a las obligacio-nes del pagador de las rentas, el artículo 107 dela NFIRPF dispone que: "1. Estarán obligados apracticar retención e ingreso a cuenta, en con-cepto de pago a cuenta del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas correspondiente alperceptor, en la cantidad que se determine re-glamentariamente y a ingresar su importe en laDiputación Foral en los casos previstos en el Con-cierto Económico en la forma que reglamenta-riamente se establezca: a) Las personas jurídicasy entidades, incluidas las entidades en atribuciónde rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetasy no exentas a este Impuesto. (...) 2. Reglamen-tariamente podrán excepcionarse de la obliga-ción de practicar retención e ingreso a cuentasobre determinadas rentas. 3. En todo caso, lossujetos obligados a retener o a ingresar a cuentaasumirán la obligación de efectuar el ingreso enla Diputación Foral, sin que el incumplimiento deaquella obligación pueda excusarles del cumpli-miento de esta obligación de ingreso. (...) 5. Loscontribuyentes deberán comunicar al pagadorde rendimientos sometidos a retención o ingresoa cuenta de los que sean perceptores, las cir-cunstancias determinantes para el cálculo de laretención o ingreso a cuenta procedente, en lostérminos que se establezcan reglamentaria-mente".

Este precepto se encuentra desarrollado, entreotros, en el artículo 83 del RIRPF, de conformidadcon el cual: "1. Con carácter general, estaránobligados a retener o ingresar a cuenta, encuanto satisfagan rentas sometidas a esta obli-gación: a) Las personas jurídicas y demás entida-des, incluidas las comunidades de propietarios ylas entidades en régimen de atribución de rentas.(...)".

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De modo que las personas jurídicas (tanto públi-cas como privadas) se encuentran obligadas apracticar retención a cuenta del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas sobre las rentassometidas a esta obligación que satisfagan.

A este respecto, el artículo 81 del mismo RIRPF se-ñala que: "1. Estarán sujetas a retención o ingresoa cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientosdel trabajo. (...)".

En lo que se refiere a los rendimientos del trabajo,conforme a lo previsto en el artículo 87 del RIRPF,la retención a practicar por el pagador será laque, en su caso, resulte de la aplicación de latabla y de las instrucciones contenidas en el artí-culo 88 del mismo texto reglamentario, en funciónde la cuantía de los rendimientos abonados y delas circunstancias personales del contribuyente.

En este ámbito, procede tener en cuenta lo esta-blecido en el artículo 108.3 de la NFIRPF, según elque: "3. Cuando se satisfagan o abonen rentasdel trabajo dinerarias y en especie a un mismoperceptor, se practicará retención sobre la tota-lidad de las contraprestaciones o utilidades satis-fechas. En estos supuestos el porcentaje deretención a que se refiere el apartado 1 anteriorse calculará teniendo en cuenta las retribucionesdinerarias y en especie tanto fijas como variablesque sean previsibles. Cuando durante el año seproduzcan variaciones en la cuantía de las retri-buciones dinerarias o en especie, se calculará unnuevo porcentaje teniendo en cuenta las altera-ciones producidas. Este nuevo porcentaje se apli-cará exclusivamente a partir de la fecha en quese produzcan las referidas variaciones. El importeresultante de aplicar el porcentaje referido en elpárrafo anterior a la totalidad de las contrapres-taciones y utilidades satisfechas se reducirá de losrendimientos dinerarios abonados".

Por último, en lo que respecta a las obligacionesformales de los retenedores, el artículo 115 de laNFIRPF determina que: "El sujeto obligado a rete-ner y practicar ingresos a cuenta deberá presen-tar, en los plazos, forma y lugares que seestablezcan reglamentariamente, declaraciónde las cantidades retenidas o pagos a cuenta re-

alizados, o declaración negativa cuando no hu-biera procedido la práctica de los mismos. Asi-mismo, presentará un resumen anual deretenciones e ingresos a cuenta con el contenidoque se determine reglamentariamente. El sujetoobligado a retener y practicar ingresos a cuentaestará obligado a conservar la documentacióncorrespondiente y a expedir, en las condicionesque reglamentariamente se determinen, certifi-cación acreditativa de las retenciones o ingresosa cuenta efectuados. Los modelos de declara-ción correspondientes se aprobarán por el dipu-tado foral de Hacienda y Finanzas".

Esta disposición se encuentra desarrollada en elartículo 106 del RIRPF, donde se indica que: "1. Elsujeto obligado a retener y practicar ingresos acuenta deberá presentar en los primeros veinti-cinco días naturales de los meses de abril, julio,octubre y enero, declaración de las cantidadesretenidas y de los ingresos a cuenta que corres-pondan por el trimestre natural inmediato anteriore ingresar su importe en la Diputación Foral de Biz-kaia. No obstante, la declaración e ingreso a quese refiere el párrafo anterior se efectuará en losveinticinco primeros días naturales de cada mes,en relación con las cantidades retenidas y los in-gresos a cuenta que correspondan por el mes in-mediato anterior, cuando se trate de retenedoresu obligados en los que concurran las circunstan-cias a que se refieren los números 1.º y 1.º bis delapartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Im-puesto sobre el valor Añadido. Como excepción,la declaración e ingreso correspondiente al mesde julio se efectuará durante el mes de agosto ylos veinticinco primeros días naturales del mes deseptiembre inmediato posterior. El retenedor uobligado a ingresar a cuenta presentará decla-ración negativa cuando, a pesar de haber satis-fecho rentas sometidas a retención o ingreso acuenta, no hubiera procedido, por razón de sucuantía, la práctica de retención o ingreso acuenta alguno. No procederá presentación dedeclaración negativa cuando no se hubieran sa-tisfecho en el período de declaración rentas so-metidas a retención e ingreso a cuenta. Lodispuesto en el párrafo anterior resultará igual-mente aplicable cuando se trate de retenedoresu obligados a ingresar a cuenta que tengan la 261

CONSULTAS OCTE


consideración de Administraciones públicas, in-cluida la Seguridad Social, cuyo último Presu-puesto anual aprobado con anterioridad al iniciodel ejercicio supere la cantidad de 6 millones deeuros, en relación con las cantidades retenidas ylos ingresos a cuenta correspondientes a las ren-tas a que se refieren las letras a) y c) del apartado1 y la letra c) del apartado 2 del artículo 81 delpresente Reglamento. No obstante, la retencióne ingreso correspondiente, cuando la entidadpagadora del rendimiento sea la DiputaciónForal de Bizkaia, se efectuará de forma directa.2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuentadeberá presentar, en el plazo comprendido entreel día 1 y el 31 del mes de enero, un resumenanual de las retenciones e ingresos a cuentaefectuados en el año inmediato anterior. Asi-mismo, este plazo de presentación será el aplica-ble en los supuestos que la relación se presentetelemáticamente o en soporte directamente le-gible por ordenador. No obstante, el modelo deresumen anual de retenciones e ingresos acuenta sobre rendimientos del trabajo, de activi-dades económicas y de premios, independien-temente de su forma de presentación, sepresentará en los primeros veinticinco días natu-rales del mes de enero. En estos resúmenes, ade-más de sus datos de identificación, podrá exigirseque conste una relación nominativa de los per-ceptores con los siguientes datos: a) Nombre yapellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c)Domicilio fiscal o residencia habitual según setrate de entidades o personas físicas, del socio,partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, conindicación de la identificación, descripción y na-turaleza de los conceptos, así como del ejercicioen que dicha renta se hubiera devengado, inclu-yendo las rentas no sometidas a retención o in-greso a cuenta por razón de su cuantía, así comolas dietas exceptuadas de gravamen y las rentasexentas. e) Porcentajes de integración aplicadoscon arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 óapartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral delImpuesto. f) Circunstancias personales y familiaresque hayan sido tenidas en cuenta por el paga-dor para la aplicación del porcentaje de reten-ción correspondiente. g) Retención practicada oingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades rein-tegradas al pagador, procedentes de rentas de-

vengadas en ejercicios anteriores. h) Cantidadesreintegradas al pagador, procedentes de rentasdevengadas en ejercicios anteriores. i) Gastosdeducibles correspondientes a las cotizaciones ala Seguridad Social o a mutualidades generalesobligatorias de funcionarios y las detraccionespor derechos pasivos y cotizaciones a los cole-gios de huérfanos o instituciones similares, asícomo las cantidades que satisfagan los contribu-yentes a las entidades o instituciones que, deconformidad con la normativa vigente, hayanasumido la prestación de determinadas contin-gencias correspondientes a la Seguridad Social,siempre que hayan sido deducidos por el paga-dor de los rendimientos. (...) 3. El retenedor u obli-gado a ingresar a cuenta deberá expedir enfavor del contribuyente certificación acreditativade las retenciones practicadas o de los ingresosa cuenta efectuados, así como de los restantesdatos referentes al contribuyente que deban in-cluirse en el resumen anual a que se refiere elapartado anterior. La citada certificación deberáponerse a disposición del contribuyente con an-terioridad a la apertura del plazo de autoliquida-ción por este Impuesto. (...) 4. Los pagadoresdeberán comunicar a los contribuyentes la reten-ción o ingreso a cuenta practicado en el mo-mento que satisfagan las rentas indicando elporcentaje aplicado. 5. Las declaraciones y cer-tificados a que se refiere este artículo se realiza-rán en los modelos, forma y lugar que para cadaclase de rentas establezca el diputado foral deHacienda y Finanzas, quien, asimismo, podrá de-terminar los datos que deben incluirse en las de-claraciones, estando obligado el retenedor uobligado a ingresar a cuenta a cumplimentar latotalidad de los datos contenidos en las declara-ciones que le afecten. 6. La declaración e in-greso del pago a cuenta se efectuará en laforma, lugar y plazo que determine el diputadoforal de Hacienda y Finanzas. Asimismo, el dipu-tado foral de Hacienda y Finanzas podrá estable-cer los supuestos y condiciones, así como laforma, lugar y plazos de presentación de las de-claraciones certificadas a que se refiere este ar-tículo por medios telemáticos".

De conformidad con todo lo anterior, las perso-nas jurídicas deben presentar declaración men-

REFERENCIAS

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sual o trimestral de las cantidades que, en sucaso, hayan retenido durante el mes o el trimes-tre natural anterior, e ingresar su importe ante laAdministración que corresponda. Asimismo, tam-bién deben presentar declaración negativacuando, a pesar de haber satisfecho rentas so-metidas a retención o ingreso a cuenta, nohayan procedido a practicar retención, porrazón de la cuantía abonada. Sin embargo, nodeben presentar declaración negativa cuandono satisfagan rentas sometidas a retención du-rante el período de declaración.

Además, como tal retenedoras, las personas jurí-dicas también tienen que presentar en los veinti-cinco primeros días del mes de enero un resumenanual de las retenciones sobre rendimientos deltrabajo que hayan practicado durante el añoanterior, en el que deben identificar a los percep-tores de las rentas sujetas a retención, y en el quetienen que describir la naturaleza de las mismas(Modelo 190). En este Modelo 190 se han de con-signar también, entre otras, las rentas exentas ylas dietas exceptuadas de gravamen. Adicional-mente, los retenedores también están obligadosa expedir al contribuyente certificación acredita-tiva de las retenciones practicadas y de losdemás datos relativos al mismo que tengan queincluir en el citado resumen anual. Esta certifica-ción debe ser entregada al contribuyente (al re-tenido) con anterioridad a la apertura del plazode autoliquidación del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas. Por último, el retenedortambién debe comunicar al contribuyente la re-tención practicada en el momento en el que sa-tisfaga las rentas en cuestión, indicando elporcentaje que aplique.

Para finalizar, debe indicarse que, según lo pre-visto en el artículo 85 de la NFGT, las consultas tri-butarias escritas únicamente pueden versar sobreel régimen, la clasificación o la calificación tribu-taria que, en cada caso, corresponda al consul-tante, o a la generalidad de los miembros oasociados de determinados organismos o entida-des autorizados a presentar consulta en interésde los mismos, entre los que se encuentran los sin-dicatos (artículo 2 del Decreto Foral 101/2005, de21 de junio, por el que se desarrollan los procedi-

mientos relativos a consultas tributarias escritas,propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión).

De manera que no procede responder a lasdemás cuestiones suscitadas por el sindicatocompareciente, al no versar sobre el régimen, laclasificación o la calificación tributaria que, en sucaso, pueda corresponder a sus afiliados.

263

CONSULTAS OCTE


REFERENCIAS

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CONSULTAS COMISIÓN DE COORDINACIÓN Y EVALUACIÓN NORMATIVA


Consulta 2015.8.3.1 - IRPF – Residencia habi-tual de persona física que durante una partedel año reside en Alemania.

HECHOS PLANTEADOS

Durante el año 2014, el consultante residía en Te-rritorio Foral, cesó su relación laboral el 20 demayo y se empadronó en Territorio Común a prin-cipios de junio. Desde el 30 de junio de 2014 seencuentra trabajando en Extranjero para unaempresa extranjera. En la actualidad (año 2015)continúa en esta situación.

CUESTIÓN PLANTEADA

Residencia fiscal del consultante. En caso de serconsiderado residente fiscal en España, ante quéAdministración (estatal o foral) debe presentar sudeclaración de la renta.

CONTESTACIÓN

En la normativa estatal del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, la residencia fiscalde las personas físicas se determina en virtud delo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas y de modificación parcial delas leyes de los Impuestos sobre Sociedades,sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patri-monio (BOE de 29 de noviembre), en adelanteLIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo si-guiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene suresidencia habitual en territorio españolcuando se dé cualquiera de las siguientes cir-cunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, duranteel año natural, en territorio español. Para deter-minar este período de permanencia en territo-rio español se computarán las ausenciasesporádicas, salvo que el contribuyente acre-

dite su residencia fiscal en otro país. En el su-puesto de países o territorios consideradoscomo paraíso fiscal, la Administración tributariapodrá exigir que se pruebe la permanencia enéste durante 183 dias en el año natural.

Para determinar el período de permanencia alque se refiere el párrafo anterior, no se compu-tarán las estancias temporales en España quesean consecuencia de las obligaciones contra-ídas en acuerdos de colaboración cultural ohumanitaria, a título gratuito, con las Adminis-traciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principalo la base de sus actividades o intereses econó-micos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que elcontribuyente tiene su residencia habitual enterritorio español cuando, de acuerdo con loscriterios anteriores, resida habitualmente en Es-paña el cónyuge no separado legalmente y loshijos menores de edad que dependan deaquél.”

Según el mencionado precepto, una persona fí-sica será considerada residente fiscal en España,en un determinado período impositivo, en la me-dida en que concurra alguno de los criterios an-teriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante elaño natural, en territorio español, compután-dose, a tal efecto, las ausencias esporádicas,salvo que se acredite la residencia fiscal enotro país. En el supuesto de países o territoriosconsiderados como paraíso fiscal, la Adminis-tración tributaria podrá exigir que se pruebela permanencia en éste durante 183 días enel año natural.

- que radique en España el núcleo principal ola base de sus actividades o intereses econó-micos, de forma directa o indirecta.


Asimismo, la LIRPF establece una presunción, queadmite prueba en contrario, de que el contribu-yente tiene su residencia fiscal en Españacuando, de conformidad con los criterios ante-riores, resida habitualmente en España su cón-yuge no separado legalmente y los hijos menoresde edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las cir-cunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF,una persona física será considerada contribu-yente del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y tributará en este impuesto por su rentamundial, con independencia del lugar donde sehayan producido las rentas y cualquiera que seala residencia del pagador de las mismas, segúnse deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual esta-blece que “constituye el objeto de este Impuestola renta del contribuyente, entendida como la to-talidad de sus rendimientos, ganancias y pérdi-das patrimoniales y las imputaciones de rentaque se establezcan por la ley, con independen-cia del lugar donde se hubiesen producido ycualquiera que sea la residencia del pagador”.

En consecuencia, en aplicación de la mencio-nada normativa, si el consultante era residentefiscal en España, de no acreditar su residencia fis-cal en otro país , mantendría su consideración deresidente fiscal en España de conformidad conlo dispuesto en el artículo 9,1.a) de la LIRPF, segúnel cual, para determinar el período de perma-nencia, de más de 183 días en el año natural, enterritorio español, se computan las ausencias es-porádicas, salvo que el contribuyente acredite suresidencia fiscal en otro país.

No obstante, si de acuerdo con los criterios ante-riores el consultante fuese residente fiscal en Es-paña, pero además, de conformidad con lalegislación interna de Extranjero, también se con-siderase residente en ese país, entonces el con-flicto de residencia se resolvería de acuerdo conel artículo 4, apartado 2, del Convenio entre elReino de España y la República Extranjero a paraevitar la doble imposición y prevenir la evasión fis-cal en materia de impuestos sobre la renta y sobreel patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012):

“2. Cuando en virtud de las disposiciones delapartado 1 una persona física sea residente deambos Estados contratantes, su situación se re-solverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamentedel Estado donde tenga una vivienda perma-nente a su disposición; si tuviera una viviendapermanente a su disposición en ambos Esta-dos, se la considerará residente exclusivamentedel Estado con el que mantenga relacionespersonales y económicas más estrechas (cen-tro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en elque dicha persona tiene el centro de sus inte-reses vitales, o si no tuviera una vivienda perma-nente a su disposición en ninguno de losEstados, se la considerará residente exclusiva-mente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados,o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la consi-derará residente exclusivamente del Estado delque sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lofuera de ninguno de ellos, las autoridades com-petentes de los Estados contratantes resolveránel caso de común acuerdo."

Por otra parte, dado que el consultante Indicaque residía en Territorio Foral, debe tenerse encuenta que el Concierto Económico con la Co-munidad Autónoma del País Vasco, aprobadomediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE de24 de mayo), al respecto del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, establece:

“Artículo 6. Normativa aplicable y exacción delImpuesto.

Uno. El Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas es un tributo concertado de normativaautónoma. Su exacción corresponderá a la Di-putación Foral competente por razón del terri-torio cuando el contribuyente tenga suresidencia habitual en el País vasco. (…)

REFERENCIAS

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En relación con la residencia habitual, el artículo43 del mismo texto legal establece:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en el presenteConcierto Económico, se entiende que las perso-nas físicas residentes tienen su residencia habitualen el País Vasco aplicando sucesivamente las si-guientes reglas:

Primera. Cuando permanezcan en dicho terri-torio un mayor número de días del período im-positivo, en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas; del año inmediato anterior,contado de fecha a fecha, que finalice el díaanterior al de devengo, en el Impuesto sobreSucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, y en el Impuesto Especialsobre Determinados Medios de Transporte.

En el resto de tributos, la residencia habitual delas personas físicas será la misma que corres-ponda para el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas a la fecha del devengo deaquéllos.

Para determinar el período de permanencia secomputarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará queuna persona física permanece en el País vascocuando radique en él su vivienda habitual.

Segunda. Cuando tengan en éste su principalcentro de intereses, considerándose como talel territorio donde obtengan la mayor parte dela base imponible del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas excluyéndose, a estosefectos, las rentas y ganancias patrimonialesderivadas del capital mobiliario, así como lasbases imputadas en el régimen de transparen-cia fiscal excepto el profesional.

Tercera. Cuando sea éste el territorio de su úl-tima residencia declarada a efectos del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Las personas físicas residentes en territorioespañol, que no permanezcan en dicho territo-

rio más de ciento ochenta y tres días duranteel año natural, se considerarán residentes en elterritorio del País vasco, cuando en el mismo ra-dique el núcleo principal o la base de sus acti-vidades empresariales o profesionales o de susintereses económicos."

Tres. Cuando se presuma que una persona fí-sica es residente en territorio español, por tenersu residencia habitual en el País vasco su cón-yuge no separado legalmente y los hijos meno-res de edad que dependan de aquél, seconsiderará que tiene su residencia habitual enel País vasco.

(…)

Siete. Las personas físicas residentes en territoriocomún o foral que pasasen a tener su residen-cia habitual de uno al otro, cumplimentarán susobligaciones tributarias de acuerdo con lanueva residencia, cuando ésta actúe comopunto de conexión, a partir de ese momento.

Además, cuando en virtud de lo previsto eneste apartado deba considerarse que no haexistido cambio de residencia, las personas físi-cas deberán presentar las declaraciones com-plementarias que correspondan, con inclusiónde los intereses de demora.

No producirán efecto los cambios de residen-cia que tengan por objeto principal lograr unamenor tributación efectiva.

Se presumirá, salvo que la nueva residencia seprolongue de manera continuada durante, almenos, tres años, que no ha existido cambio enrelación con el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimo-nio, cuando concurran las siguientes circuns-tancias:

a) Que en el año en el cual se produce el cam-bio de residencia o en el siguiente, la base im-ponible del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas sea superior en, al menos, un 50por 100 a la del año anterior al cambio. En elcaso de tributación conjunta se determinará 267



de acuerdo con las normas de individualiza-ción.

b) Que en el año en el cual se produzca dichasituación, la tributación efectiva por el Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicassea inferior a la que hubiese correspondido deacuerdo con ¡a normativa aplicable del territo-rio de residencia anterior a! cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el que seproduce la situación a que se refiere la letra a)o en el siguiente, vuelva a tener la residenciahabitual en dicho territorio.

(...)".

Por tanto, de acuerdo con el apartado Uno delcitado artículo 43, en el caso de personas físicasresidentes, para determinar si las mismas tienensu residencia habitual en el País Vasco, se segui-rán sucesivamente las reglas previstas en dichoapartado Uno, es decir:

- la permanencia en el País Vasco un mayor nú-mero de días del período impositivo, compu-tándose a estos efectos las ausenciastemporales y presumiéndose, salvo prueba encontrario, que la persona permanece en elPaís Vasco cuando radique en él su viviendahabitual.

- de no ser posible determinar la residenciaconforme a lo anterior, cuando tenga en elPaís Vasco su principal fuente de intereses,considerando que esta circunstancia se pro-duce si es en el País Vasco donde obtiene lamayor parte de la base imponible del IRPF(determinada con las exclusiones señaladas).

- en defecto de los criterios anteriores, se consi-derará que es residente en el País Vascocuando sea éste el territorio de su última resi-dencia declarada a efectos del IRPF.

En consecuencia, en el caso planteado, si el con-sultante fuera considerado residente fiscal en Es-paña según lo dispuesto en el artículo 9.1 a) dela LIRPF, deberá ser considerado residente habi-

tual en el País Vasco en la medida en que per-manezca en dicho territorio un mayor número dedías del período impositivo, teniendo en cuentaque, a efectos de determinar este período depermanencia, se computan las ausencias tem-porales.

A este respecto se ha de tener en cuenta que laconcreción de dicha residencia es una cuestiónde hecho que se deberá acreditar por cualquiermedio de prueba válido en Derecho.

En este sentido, cabe señalar que el simple em-padronamiento no constituye, por sí mismo, ele-mento suficiente de acreditación de residencia yvivienda habitual en una determinada localidad,como tampoco lo es el hecho de trasladar el do-micilio fiscal a un lugar determinado.

REFERENCIAS

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RESOLUCIONES DE LA JUNTA ARBITRAL DEL CONCIERTO ECONÓMICO


Nº Res Nº Exp Objeto de conflicto Acceso a texto resolución

6/2014 27/2011

Traslado de saldos IVA - cambio de domicilio.Terminación y archivo de las actuaciones alaceptarse la competencia para la devoluciónde las cuotas IVA por parte de una de las Ad-ministraciones en conflicto.

res_1406_c.pdf

7/2014 32/2010 Domicilio fiscal personas jurídicas. DevoluciónIVA. res_1407_c.pdf

8/201490/2011 IVA no establecidos. Administración compe-

tente para la exacción. Allanamiento poraceptación de la competencia de una de lasAdministraciones.

res_1408_c.pdf

96/2011

9/2014 38/2012

Domicilio fiscal persona jurídica. DesistimientoAdministración impulsora por conformidad dela Administración demandada con propuestade rectificación del domicilio.

res_1409_c.pdf

10/2014 1/2012

IVA. IS. Determinación volumen operaciones -Administración competente. El acuerdo entreambas Administraciones determina la desapa-rición de la controversia y propicia la termina-ción y archivo de las actuaciones.

res_1410_c.pdf

11/2014 25/200811/2014 25/2008 IVA - Rectificación proporciónvolumen operaciones - prescripción del dere-cho devolución obligado tributario

res_1411_c.pdf

12/2014 2/2009

Administración competente. Domicilio fiscalpersonas jurídicas. Se declara la inadmisibilidaddel conflicto por existir, al tiempo de resolverseéste, una sentencia judicial firme que impide unpronunciamiento sobre la cuestión de fondo.

res_1412_c.pdf

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/informacion/resoluciones_jace_ano/es_resl_jac/adjuntos/res_1412_c.pdf







REFERENCIAS

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Resolución R 2/2015 Expediente 13/2014

En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 26 de enero de2015

la Junta Arbitral del Concierto Económico con laComunidad Autónoma del País Vasco, com-puesta por D. Gabriel Casado Ollero, Presidente,y D. Isaac Merino Jara y D. Javier MuguruzaArrese, Vocales, ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Sobre el conflicto planteado entre la Administra-ción del Estado y la Diputación Foral de Gipuzkoasobre la determinación de la Administracióncompetente para la exacción del IVA correspon-diente al ejercicio 2006 reclamada por Dña. OBLI-GADA TRIBUTARIA (NIF ----), que se tramita en estaJunta Arbitral con el número de expediente13/2014, actuando como ponente D. Javier Mu-guruza Arrese.

I. ANTECEDENTES

1. La Junta Arbitral tuvo conocimiento del pre-sente conflicto en virtud de un escrito remitidopor la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria (AEAT), de fecha 7 de marzo de 2014, regis-trado de entrada el día 11 de marzo de 2014.

En dicho escrito, en el que expresamente sehacía constar que no tenía el carácter de escritode planteamiento de conflicto, la AEAT exponíaa la Junta Arbitral que, en cumplimiento de pro-videncia dictada por el Tribunal Superior de Justi-cia de Andalucía, le remitía el expediente relativoa la tramitación de la solicitud presentada antela AEAT por Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA, paraque, en los términos en los que lo instaba el refe-rido Tribunal, la Junta resolviera la controversiaexistente.

Se acompañaba al escrito copia de la Sentenciade la Sala de lo Contencioso Administrativo delTribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevi-lla), de fecha 9 de abril de 2012, recaída en losautos del recurso 20/2009 interpuesto por Dña.OBLIGADA TRIBUTARIA contra una resolución delTribunal Económico Administrativo Regional deAndalucía, en cuyo fallo se acordaba: “remitir elexpediente con cuantos documentos obren enpoder de este Tribunal a la Junta Arbitral previstaen la Sección tercera del Capítulo III de la Ley12/2002, de 23 de mayo, por la que se apruebael Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma del País Vasco a fin de que resuelva lacontroversia existente”.

La Junta Arbitral admitió a trámite el conflicto enfecha 21 de julio de 2014.

La Diputación Foral de Gipuzkoa (DFG) formulóalegaciones por medio de escrito fechado el 11de agosto de 2014, que tuvo entrada en la JuntaArbitral el 2 de septiembre de 2014, en el que trasexponer los antecedentes y razonamientos queestimó oportuno, solicitó a esta Junta Arbitral quedictara una resolución en la que se señalara quela OBLIGADA TRIBUTARIA no tenía domicilio fiscalen Gipuzkoa en el ejercicio 2006, no siendo portanto competente la DFG para proceder a la de-volución del IVA que por importe de IMPORTE-1euros había solicitado en dicho ejercicio.

La AEAT formuló alegaciones mediante escrito fe-chado el 27 de agosto de 2014, con registro depresentación en Correos el 28 de agosto de 2014,en el que tras exponer igualmente los antece-dentes y razonamientos que estimó oportuno, so-licitaba a la Junta que tuviera por planteadoconflicto de forma automática y que acordarala competencia de la DFG para efectuar la de-volución de la cuota del 4º trimestre del ejercicio2006 del IVA correspondiente a la Sra. OBLIGADATRIBUTARIA.

Tras la puesta de manifiesto del expediente, sepresentaron escritos de alegaciones por la DFG,de fecha 5 de noviembre de 2014, con registrode entrada el 6 de noviembre de 2014; por laAEAT, de fecha 19 de noviembre de 2014, con re-

Objeto del conflicto – Domicilio fiscal y de-volución cuotas IVA. Aplicación de la reglaTercera del artículo 43.Uno del ConciertoEconómico (última residencia declarada aefectos del IRPF)

gistro de presentación en Correos del 20 de no-viembre de 2014; y por Dña. OBLIGADA TRIBUTA-RIA, de fecha 6 de noviembre de 2014, conregistro de presentación en Correos el mismo día.

2. Del expediente destacamos los siguientes he-chos por ser los relevantes para la solución delpresente conflicto:

a) Según consta en los registros de la AEAT, el 27de noviembre de 1990, Dña. OBLIGADA TRIBU-TARIA, tenía su domicilio fiscal en Sevilla, no to-mándose razón de ningún cambio dedomicilio de la misma hasta que el 17 de no-viembre de 1995 se consignó que había pa-sado a tenerlo en Donostia-San Sebastián, enDOMICILIO 1.

b) Consta en la DFG que Dña. OBLIGADA TRIBU-TARIA estuvo dada de alta en el epígrafe 731del IAE, desde el 2 de febrero de 1993 hastael 31 de diciembre de 2005, con domicilio enDonostia-San Sebastián, primero en DOMICI-LIO 1 y luego en DOMICILIO 2.

c) En fecha 14 de mayo de 1998, Dña. OBLI-GADA TRIBUTARIA presentó declaración cen-sal, Modelo 036, ante la DFG, en la que, en elapartado “Observaciones”, constaba “no re-sidente, Concierto”.

d) Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA presentó las auto-liquidaciones por IRPF correspondientes a losejercicios 1997 a 2003, ambos inclusive, antela DFG, con resultado a devolver, siéndole de-vueltas las correspondientes cantidades porparte de la DFG.

e) Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA, presentó autoli-quidaciones por IVA correspondientes a losejercicios 2002 a 2005, ambos inclusive, antela DFG, sin que conste el resultado de las mis-mas.

f) En fecha 16 de enero de 2006, Dña. OBLI-GADA TRIBUTARIA presentó ante la DFG unadeclaración censal de baja, con efectosdesde 31 de diciembre de 2005.

g) El 29 de diciembre de 2006, Dña. OBLIGADATRIBUTARIA adquirió, mediante escritura otor-gada ante el notario D. NOTARIO, un solar enSevilla con el manifestado propósito de des-arrollar una promoción inmobiliaria.

h) En el mes de enero de 2007, Dña. OBLIGADATRIBUTARIA presentó ante la Delegación de laAEAT de Gipuzkoa la declaración por IVA co-rrespondiente al cuarto trimestre de 2006, consolicitud de devolución de IMPORTE-1 euros,cantidad correspondiente a la cuota sopor-tada en la mencionada adquisición de solar.

i) El 2 de julio de 2007, la Delegación de la AEATde Gipuzkoa dictó propuesta de denegaciónde la devolución solicitada, argumentandoque como en 2006 la cifra de negocios de laSra. OBLIGADA TRIBUTARIA había sido “cero”,la Administración competente para practicarla devolución solicitada era la correspon-diente a su domicilio fiscal que, a juicio de laDelegación de la AEAT de Gipuzkoa, resul-taba ser la DFG.

j) El 31 de julio de 2007, un mes antes de que seacordara la puesta de manifiesto a la intere-sada de la referida propuesta de acuerdopara que formulara alegaciones, la Sra. OBLI-GADA TRIBUTARIA presentó ante la AEAT unadeclaración censal, modelo 036, notificandoel traslado de su domicilio fiscal a Sevilla.

k) En razón a esta presentación, la Delegaciónde la AEAT de Gipuzkoa remitió el expedientea la de Sevilla que, vistas las alegaciones for-muladas por la interesada, acordó con fecha23 de noviembre de 2007 desestimar la solici-tud de devolución de IVA de 2006 de la Sra.OBLIGADA TRIBUTARIA, confirmando en todossus términos la propuesta que había realizadola Delegación de la AEAT de Gipuzkoa.

l) Contra dicho acuerdo la Sra. OBLIGADA TRI-BUTARIA interpuso, sucesivamente, recurso dereposición, reclamación económico adminis-trativa y recurso contencioso administrativo,siendo este último resuelto mediante la sen-tencia del TSJ de Andalucía “Sevilla”, de 271



fecha 9 de abril de 2012 en la que ordenó re-mitir el conflicto a esta Junta Arbitral por con-siderarla instancia competente pararesolverlo.

m) La Inspección de Hacienda de la DFG, enabril del año 2009 se constituyó en los dos in-muebles en los que sucesivamente la Sra.OBLIGADA TRIBUTARIA había manifestado a laDFG tener su domicilio fiscal en Gipuzkoa: enDOMICILIO 1, y en DOMICILIO 2 de Donostia-San Sebastián, resultando que la Sra. OBLI-GADA TRIBUTARIA era completamentedesconocida en los dos, y que el primero deellos correspondía a un despacho profesional.La Inspección de la DFG igualmente se cons-tituyó en el mes de abril de 2009 en el inmue-ble que constaba como domicilio de la Sra.OBLIGADA TRIBUTARIA en una cuenta banca-ria que tenía abierta en la entidad BANCARIA1, en la LOCALIDAD 1 de Gipuzkoa, resultandoque correspondía a una empresa de “telese-cretarias”, cuya responsable manifestó que laSra. OBLIGADA TRIBUTARIA les había encar-gado la domiciliación de su correspondenciapero que desconocía su domicilio.

n) Cuando, en el año 2008, se intentó notificar ala Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA el acuerdo dedesestimación del recurso de reposición inter-puesto ante la Delegación de la AEAT de Se-villa, en la dirección señalada por ella misma,DOMICILIO 3, resultó que en el referido domi-cilio era igualmente desconocida, y que la di-rección correspondía a un módulo de unedificio de oficinas.

o) El 30 de enero de 2009, coincidiendo en eltiempo con la interposición del recurso conten-cioso administrativo ante el TSJ de Andalucía(Sevilla), la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA presentóen una sucursal de ENTIDAD BANCARIA 2 de Bil-bao, declaraciones modelos 300 y 390 en for-mulario de la DFG, correspondientes al cuartotrimestre de 2006 y al resumen anual de 2006,solicitando la devolución de IMPORTE-1 euros.

p) La DFG, por acuerdo de 7 de mayo de 2009desestimó la solicitud de devolución, y por

acuerdo de 23 de julio de 2009 desestimóigualmente el recurso de reposición inter-puesto contra aquel acuerdo.

q) La Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA, en su escrito dealegaciones ante esta Junta Arbitral del pa-sado 6 de noviembre de 2014, después de re-cordar su derecho a la devolución del IVAque “tenía que haberse producido como muytarde el día 1 de agosto de 2007, deven-gando los intereses legales desde ese mo-mento”, nos manifiesta lo siguiente: “Residodesde 1991 y hasta 2012 de manera ininte-rrumpida en el País Vasco y más concreta-mente en Gipuzkoa”.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. El presente conflicto ha accedido a esta JuntaArbitral por una vía inédita y atípica, en cuantono prevista en su Reglamento de funcionamientoaprobado por RD 1760/2007, de 28 de diciembre,cual es un mandato de remisión del expedientedictado en sentencia judicial y reúne todas lasnotas que configuran un conflicto de competen-cias entre la Administración del Estado y la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa, entrando de lleno enel ámbito de competencias de esta Junta Arbi-tral.

En efecto, consta en el expediente la negativade la AEAT a devolver a la Sra. OBLIGADA TRIBU-TARIA la cantidad solicitada en su autoliquida-ción por IVA de 2006, por no considerarse laAdministración competente para exaccionar yconsta asimismo la negativa de la DFG a devol-vérsela, por igual razón de incompetencia.

Ambas declaraciones de incompetencia hansido, además, reiteradas y fundamentadas por laAEAT y la DFG en sus respectivos escritos de ale-gaciones.

2. El objeto del presente conflicto resulta clara-mente de los antecedentes relatados y consisteen determinar si la Administración competentepara exaccionar y, en su caso, devolver la canti-dad resultante de la autoliquidación del IVA delejercicio 2006 de Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA es

REFERENCIAS

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la Administración del Estado o la Foral de Gipuz-koa.

3. Coinciden la AEAT y la DFG en que la determi-nación de la Administración competente ha deestablecerse de conformidad con lo previsto enel artículo 27.Uno, regla Tercera, del ConciertoEconómico con la Comunidad Autónoma delPaís Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 demayo, que en relación con la exacción del IVA,dispone:

“Los sujetos pasivos cuyo volumen total deoperaciones en el año anterior no hubiera ex-cedido de 7 millones de euros tributarán entodo caso, y cualquiera que sea el lugardonde efectúen sus operaciones, a la Admi-nistración del Estado, cuando su domicilio fis-cal esté situado en territorio común y a laDiputación Foral correspondiente cuando sudomicilio fiscal esté situado en el País vasco”.

4. Coinciden igualmente en que la fijación deldomicilio fiscal de la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIAha de hacerse por aplicación de las normas delConcierto Económico que definen el domicilio fis-cal de las personas físicas. Estas normas son las si-guientes:

“Artículo 43. Residencia habitual y domicilio fis-cal.

Uno. A efectos de lo dispuesto en el presenteConcierto Económico, se entiende que laspersonas físicas residentes tienen su residenciahabitual en el País vasco aplicando sucesiva-mente las siguientes reglas:

Primera.- Cuando permanezcan en dichoterritorio un mayor número de días del perí-odo impositivo, en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas; del año inme-diato anterior, contado de fecha a fecha,que finalice el día anterior al de devengo,en el Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes, en el Impuesto sobre Transmisiones Pa-trimoniales y Actos Jurídicos Documentados,y en el Impuesto Especial sobre Determina-dos Medios de Transporte.

En el resto de tributos, la residencia habitualde las personas físicas será la misma que co-rresponda para el Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas a la fecha del de-vengo de aquéllos.

Para determinar el período de permanen-cia se computarán las ausencias tempora-les.

Salvo prueba en contrario, se consideraráque una persona física permanece en elPaís vasco cuando radique en él su vi-vienda habitual.

Segunda.- Cuando tengan en éste su prin-cipal centro de intereses, considerándosecomo tal el territorio donde obtengan lamayor parte de la base imponible del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicasexcluyéndose, a estos efectos, las rentas yganancias patrimoniales derivadas del ca-pital mobiliario, así como las bases imputa-das en el régimen de transparencia fiscalexcepto el profesional.

Tercera.- Cuando sea éste el territorio de suúltima residencia declarada a efectos delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas.”

5. La resolución del presente conflicto exige, portanto, determinar, de acuerdo con el artículo43.Uno del Concierto Económico, el domicilio fis-cal de Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA en el año2006.

6. Procede, en primer término, decidir si es posibletratar de fijar el lugar de la residencia habitual dela Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA por aplicación de laprimera de las reglas establecidas para ello en elartículo 43.Uno del Concierto Económico, asaber, la permanencia en el territorio de una delas dos Administraciones en conflicto un mayornúmero de días del año 2006.

7. La permanencia de una persona en un deter-minado lugar es un hecho material que en mu-chos casos no es posible probar de manera 273



directa, como sucede en el del presente con-flicto. Es necesario entonces recurrir a la pruebapor indicios o presunciones, cuyo estándar de va-loración se halla establecido en el artículo 386.1de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

8. Pues bien, en el presente conflicto ocurre queninguna de las dos Administraciones ha aportadoen sus alegaciones ningún elemento indiciario,distinto de las declaraciones y formularios presen-tados por la propia Sra. OBLIGADA TRIBUTARIAante ambas, del que pudiera inferirse una presun-ción de residencia en uno u otro territorio.

Es verdad que la Inspección de la DFG ha docu-mentado la visita cursada en el año 2009 a losdomicilios declarados por la Sra. OBLIGADA TRI-BUTARIA en Gipuzkoa, e incluso en uno no seña-lado a la Administración tributaria pero sí a unaentidad bancaria, concluyendo que dicha se-ñora era desconocida en los mismos y en uncaso, incluso, que ni siquiera se trataba de unavivienda.

Pero ello, no es ningún indicio de que pudierahaber residido en el ámbito del territorio comúny menos aún de que hubiera residido allí en elaño 2006 al que se concreta el conflicto.

Y además, también la AEAT ha constatado queen el domicilio de Sevilla consignado por la Sra.OBLIGADA TRIBUTARIA en 2007, al plantear re-curso de reposición contra el acuerdo de dene-gación de devolución del IVA de 2006, eraigualmente desconocida y tampoco se tratabade una vivienda.

No constan pues en el expediente, indicios de losque se pueda presumir la permanencia de la Sra.OBLIGADA TRIBUTARIA, en el año 2006, en el terri-torio de la AEAT ni en el de la DFG.

Las declaraciones tributarias y censales, así comolos escritos presentados por la Sra. OBLIGADA TRI-BUTARIA tanto ante la AEAT como ante la DFGadolecen de una evidente falta de credibilidaden lo que concierne a sus manifestaciones sobresu domicilio fiscal, constando acreditado, incluso,que algunos de los domicilios fiscales por ella de-

clarados no corresponden a viviendas sino a des-pachos y oficinas.

Más aún, lo manifestado en sus alegaciones anteesta Junta Arbitral, al afirmar que reside “desde1991 y hasta 2012, de manera ininterrumpida enel País Vasco, y más concretamente en Gipuz-koa”, resulta completamente incongruente consus declaraciones censales.

Y esta es una circunstancia que se encuentra sinduda en el origen del conflicto suscitado y que laSra. OBLIGADA TRIBUTARIA no puede desconocerni dejar de ponderar cuando denuncia, comohace en su escrito de alegaciones, los perjuiciosque del mismo se le han derivado. Como sinduda tampoco desconocerá las circunstanciasdel caso la Administración competente paraexaccionar el IVA de 2006 y resolver acerca desus pretensiones.

No siendo posible determinar el lugar de la resi-dencia habitual de la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIApor aplicación de la primera de las reglas del ar-tículo 43.Uno del Concierto Económico, cual esla permanencia en el territorio de una de las dosAdministraciones en conflicto de un mayor nú-mero de días del año 2006, es obligada la remi-sión a la segunda de las reglas establecidas en elreferido precepto.

9. La regla segunda del artículo 43.Uno del Con-cierto Económico se refiere al centro de interesesdel obligado tributario.

Establece que las personas físicas de las que nopueda determinarse su permanencia durante unmayor número de días del período impositivo,tendrán su residencia habitual en el territorio dela Administración donde tengan su principal cen-tro de intereses, considerándose como tal el terri-torio donde obtengan la mayor parte de la baseimponible del IRPF que, a tal efecto, se calculacon especificidades que no vienen al caso.

Pues bien, en el Expediente tampoco consta,porque ninguna de las Administraciones ni la pro-pia Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA lo ha invocado ensus alegaciones, el menor detalle sobre la com-

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posición y cuantía de la base imponible del IRPFde la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA en el año 2006,por lo que tampoco esta regla nos hace servicioen orden a determinar su residencia habitual enel año 2006.

10. Procede, en consecuencia, acudir a la ter-cera de las reglas previstas en el artículo 43.Unodel Concierto Económico, para determinar la re-sidencia habitual de la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIAen 2006.

Y esta tercera regla establece que, no siendo po-sible determinar la residencia habitual ni por lapermanencia ni por la existencia de un principalcentro de intereses en un concreto territorio, la re-sidencia habitual se fijará en el territorio de la úl-tima residencia declarada por el obligadotributario a efectos del IRPF.

En el presente caso resulta acreditado, porqueasí lo han admitido las dos Administraciones, queDña. OBLIGADA TRIBUTARIA presentó declaracio-nes por IRPF de los años 1997 a 2003, inclusive(esta última presentada en el año 2004), ante laDFG, no constando que presentara ante ningunaAdministración declaraciones correspondientesa 2004 ni a 2005, lo que implica que su última re-sidencia declarada a efectos del IRPF fue Gipuz-koa.

11. Ello nos lleva a la conclusión de que la resi-dencia habitual y, por ende, el domicilio fiscal deDña. OBLIGADA TRIBUTARIA en el año 2006, deconformidad con lo establecido en la regla Ter-cera del artículo 43.Uno del Concierto Econó-mico, estaba en Gipuzkoa y que, por aplicaciónde lo previsto en la regla Tercera del artículo27.Uno del Concierto Económico, corresponde ala DFG la competencia para la exacción y, en sucaso, devolución del IVA del año 2006 de dichaobligada tributaria.

En su virtud, la Junta Arbitral

ACUERDA

1º. Declarar que el domicilio fiscal de Dña. OBLI-GADA TRIBUTARIA en el año 2006 estaba en

Gipuzkoa, correspondiéndole a la DFG laexacción y, en su caso, devolución resultantede la liquidación del IVA del año 2006.

2º. La terminación y el archivo de las actuacio-nes.

3º. Notificar el presente acuerdo a la Agencia Es-tatal de Administración Tributaria, a la Diputa-ción Foral de Gipuzkoa, y asimismo a lainteresada OBLIGADA TRIBUTARIA.

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En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 4 de mayo de2015


ACUERDO

En el procedimiento iniciado el 11 de febrero de2014 por la Comisión de Coordinación y Evalua-ción Normativa, ante la falta de acuerdo en laresolución de la consulta tributaria formulada porDª. OBLIGADA TRIBUTARIA, y que se tramita anteesta Junta Arbitral con el número de expediente32/2014, actuando como ponente D. Isaac Me-rino Jara.

I. ANTECEDENTES

1. Del expediente resultan los siguientes antece-dentes:

- Reunida la Comisión de Coordinación y Evalua-ción Normativa el 16 de enero de 2014 acordóla elevación a esta Junta Arbitral, para su reso-lución, de una serie de consultas, entre otras, laplanteada por Dª. OBLIGADA TRIBUTARIA me-diante un escrito, de fecha 5 de diciembre de2012, dirigido al Director General de Haciendadel Departamento de Hacienda y Finanzas dela Diputación Foral de Bizkaia.

- La consultante es una persona física residenteen Bizkaia, que tiene seis hijos, residiendo cincode ellos en territorio español y el sexto en EX-TRANJERO. El patrimonio de la consultante estáconstituido por inmuebles ubicados en las Co-munidades Autónomas de Madrid y Andalucía,efectivo en cuentas corrientes de entidades fi-nancieras vizcaínas y estatales, así como parti-cipaciones en una sociedad con domiciliofiscal y social en Bizkaia. La consultante se estáplanteando la posibilidad de disponer testa-mentariamente a favor de su hijo residente enEXTRANJERO, exclusivamente, de las participa-ciones en el capital social de la aludida socie-dad vizcaína. Alternativamente, se planteadonar en vida dichas participaciones a su men-tado hijo.

- El criterio de la consultante es que el artículo 25del Concierto Económico permite la aplicaciónde la normativa vizcaína del Impuesto sobre Su-cesiones y Donaciones a los contribuyentes re-sidentes en el extranjero cuando la totalidadde los bienes que adquieren, bien por sucesiónbien por donación, estén situados en territoriovizcaíno. No obstante, añade, dicho artículo nohace referencia expresa al supuesto en que elcausante/donante posea bienes tanto en terri-torio vizcaíno como en territorio común, pero elheredero/donatario únicamente reciba unaparte de los mismos que esté ubicada en terri-torio vizcaíno.

Asimismo, señala, acto seguido, que tampocose explicita si las participaciones de una socie-dad con domicilio social y fiscal en Bizkaia sepueden considerar a estos efectos como unbien situado en Bizkaia. La consultante consi-dera que, dado que la sociedad cuyas partici-paciones se transmiten es vizcaína y por ellotodos los bienes (i.e. participaciones en el ca-pital social de una entidad con domicilio en Biz-kaia) que recibirá su hijo residente enEXTRANJERO, por sucesión o por donación, seentienden ubicados en Bizkaia, la normativaaplicable será en ambos casos la Norma Foraldel Impuesto sobre Sucesiones, a la sazón vi-gente, es decir, la aprobada por el DecretoForal Normativo 3/1993, de 22 de junio, por el

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Objeto del conflicto - ISD: punto conexiónno residentes - totalidad de los bienes yderechos en territorio vasco. A efectos dedeterminar si la totalidad de los bienes yderechos están situados en territoriovasco se tienen en consideración exclu-sivamente los bienes y derechos transmi-tidos al contribuyente y no todo el caudalrelicto

que se aprueba el Texto Refundido de laNorma Foral 2/1989, de 15 de febrero, de Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones.

- El Órgano de Coordinación Tributaria de Eus-kadi emitió informe, con fecha 5 de noviembrede 2013, de conformidad con lo dispuesto enel artículo 14 de la Ley 3/1989, de 30 de mayo,de armonización, coordinación y colaboraciónfiscal, en el que concluye que:

“en los supuestos de obligación real en los quelo que se trasmite al no residente es un bienconcreto y determinado que se encuentra enBizkaia, resulta de aplicación la normativa viz-caína del Impuesto de Sucesiones y Donacio-nes, con independencia de que la transmisiónse verifique “inter vivos” o “mortis causa”. Sinembargo, esta conclusión no puede exten-derse a aquellos supuestos en los que lo queadquiere el no residente es una participaciónindivisa, o una cuota parte, en un patrimonioconjunto conformado por bienes y derechos si-tuados, que pueden ejercitarse, o que han decumplirse, tanto en territorio foral como en te-rritorio común, ya que, en este último caso, notodos los bienes y derechos adquiridos por el noresidente se encuentran localizados en territoriovasco tal y como exige el artículo 25 del Con-cierto Económico y el artículo 2 de la NFISD”.

Dicho informe fue remitido a la Secretaria Ge-neral de Coordinación Autonómica y Local delMinisterio de Hacienda y Administraciones Pú-blicas el día 13 de noviembre de 2013, quien alos efectos previstos en el artículo 64 b) del Con-cierto Económico, el 26 de diciembre de 2013remitió a la Directora General de Administra-ción Tributaria del Gobierno Vasco su pro-puesta de contestación a la consulta,manifestando que:

“En el caso de obligación real de contribuirpor el Impuesto de Sucesiones y Donaciones,transmisión “mortis causa”, solo cuando todoslos bienes y derechos localizados en Españaincluidos el caudal relicto estén situados, pue-dan ejercitarse o deban cumplirse en territoriodel País vasco, será competente para su

exacción la Diputación Foral correspondiente,por lo que, en el caso planteado por la con-sulta, si se opta por la transmisión “mortiscausa” la competencia normativa y de exac-ción del Impuesto que debería satisfacer elhijo no residente de la consultante correspon-dería a la Administración del Estado. Por elcontrario, si por vía de donación se transmitenbienes únicamente situados en territoriovasco, la competencia corresponderá a la Di-putación Foral donde radiquen”.

2. El 11 de noviembre de 2014 el Presidente de laJunta Arbitral remitió escrito a la Secretaria Ge-neral de Coordinación Autonómica y Local delMinisterio de Hacienda y Administraciones Públi-cas y al Viceconsejero de Hacienda y Política Fi-nanciera del Gobierno Vasco, notificándoles laadmisión del conflicto al objeto de que deacuerdo con lo establecido en el apartado 4 delartículo 16 del Reglamento de la Junta Arbitral,las Administraciones interesadas formularan en elplazo de un mes las alegaciones que tuvieran porconveniente.

3. La Diputación Foral de Bizkaia formula alega-ciones mediante escrito fechado el 25 de no-viembre de 2014, registrado el siguiente día, en elque profundizando en la tesis sostenida por el Ór-gano de Coordinación Tributaría de Euskadi con-cluye que “en los supuestos de obligación real enlos que lo que se trasmite al no residente es unbien concreto y determinado que se encuentraen Bizkaia, resulta de aplicación la normativa viz-caína del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes, con independencia de que la transmisión severifique “inter vivos” o “mortis causa”.

4. La Secretaria General de Coordinación Auto-nómica y Local del Ministerio de Hacienda y Ad-ministraciones Públicas en escrito de fecha 17 dediciembre de 2014, manifiesta que no formulaalegaciones adicionales a las que realizó en eltrámite de contestación a la consulta.

5. La Diputación Foral de Gipuzkoa en escrito de14 de enero de 2015 ratifica su conformidad conla posición mantenida por el OCTE en la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa. 277



6. El procedimiento se ha tramitado de conformi-dad con lo dispuesto en el Reglamento de estaJunta Arbitral, aprobado por el Decreto1760/2007, de 28 de diciembre, en particular,conforme a las prescripciones de su artículo 14.

ACUERDA

1º. Declarar que a la adquisición, bien por heren-cia o bien por donación, por el hijo residenteen EXTRANJERO, exclusivamente de participa-ciones en una sociedad con domicilio fiscal ysocial en Bizkaia, que pretende trasmitirle Dña.OBLIGADA TRIBUTARIA, residente en Bizkaia, leresultaría aplicable la normativa foral vizcaína.


3º. Notificar el presente acuerdo a la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa delConcierto Económico y a las Administracionescomparecidas en este procedimiento.


En la Ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 19 de junio de2015


ACUERDO

En el procedimiento iniciado el 11 de febrero de2014 por la Comisión de Coordinación y Evalua-ción Normativa, ante la falta de acuerdo en laresolución de la consulta tributaria formulada porLA ENTIDAD, (NIF: L-NNNNNNNN), que se tramitaante esta Junta Arbitral con el número de expe-diente 33/2014, actuando como ponente D. Ga-briel Casado Ollero.

I. ANTECEDENTES

1. Mediante escrito dirigido a la Diputación Foralde Bizkaia, registrado de entrada el 25 de no-viembre de 2009, LA ENTIDAD. (NIF: L-NNNNNNNN) planteó consulta sobre la base delos siguientes hechos:

- La entidad acordó y firmó ante notario el cam-bio de domicilio social el 11-01-2008 desde LO-CALIDAD 1 (La Rioja) a LOCALIDAD 2 (Bizkaia),si bien no se terminaron los trámites de inscrip-ción en el Registro Mercantil de Bizkaia hasta el16-01-2009, formalizándose el alta censal en Biz-kaia el 04-02-2009.

REFERENCIAS

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Objeto del conflicto – Cambio de domici-lio personas jurídicas. Conflicto promo-vido por la Comisión de Coordinación yEvaluación Normativa. Los cambios dedomicilio tendrán efectos ante la Adminis-tración desde el mismo momento en quese haga efectivo el traslado, sin que searelevante a estos efectos la comunica-ción del cambio de domicilio fiscal a lasAdministraciones tributarias

- Todos los ingresos de la entidad en 2008 lo fue-ron por ejecuciones de obra sin aportación demateriales, tratándose por ello de prestacionesde servicios que al estar relacionadas directa-mente con inmuebles radicados en territoriovasco, han de considerarse operaciones reali-zadas en el País Vasco.

La entidad consulta si, a efectos del IVA, se debeconsiderar que opera exclusivamente en territoriovasco y por ello en el año 2008 le corresponde tri-butar íntegramente en la Diputación Foral de Biz-kaia, de conformidad con lo dispuesto en el art.27.Uno.Primera de la Ley 12/2002 del ConciertoEconómico con el País Vasco.

2. El Órgano de Coordinación Tributaria de Eus-kadi (en adelante OCTE) mediante Informe de 17de marzo de 2010 y en los términos que más ade-lante se resumirán, elabora la propuesta de con-testación respecto de la consulta planteada porla entidad, reconociéndole carácter meramenteinformativo al haberse presentado una vez con-cluido el plazo voluntario de declaración de losperiodos impositivos por los que se pregunta.

3. Mediante escrito de 7 de mayo de 2010, regis-trado el siguiente 12 de mayo, y a los efectos pre-vistos en el artículo 64.b) del ConciertoEconómico, la Dirección General de Coordina-ción Financiera con las Comunidades Autóno-mas y con las Entidades Locales remitió alDirector de Administración Tributaria del Go-bierno Vasco las observaciones formuladas por laAdministración del Estado a la propuesta de con-testación elaborada por el OCTE en los términosque después se verán.

4. En reunión del OCTE de 13 de mayo de 2010,se analizaron las observaciones planteadas porla Administración del Estado a la propuesta decontestación elaborada por el OCTE, poniendode manifiesto su discrepancia con las mismas yratificándose en los argumentos expresados en supropuesta de contestación.

5. La Comisión de Coordinación y EvaluaciónNormativa en sesión de 16 de enero de 2014, envirtud de lo dispuesto en el artículo 64.b) del Con-

cierto Económico y en el artículo 14 del Regla-mento de la Junta Arbitral (RJACE) acordó la re-misión, entre otras, de la consulta formulada porLA ENTIDAD al no haberse alcanzado acuerdorespecto a su resolución; encomendando al Vi-ceconsejero de Hacienda y Política Financieradel Gobierno Vasco y a la Secretaria General deCoordinación Autonómica y Local la remisión ala Junta Arbitral de la documentación queconsta en el expediente de cada una de las con-sultas trasladadas.

6. En cumplimiento de dicha encomienda, me-diante escrito de 11 de febrero de 2014, regis-trado de entrada el siguiente 14 de febrero, seremite a esta Junta Arbitral la consulta planteadapor la entidad y la documentación obrante en elexpediente, solicitándole que “en el marco de lodispuesto en el artículo 16 del Reglamento rela-tivo a la tramitación y en consideración al tiempotranscurrido desde la formulación de algunas delas consultas, posibilite a las Administracionesconcernidas complementar la documentaciónque inicialmente consta en el expediente y los cri-terios y argumentos manifestados durante el pro-cedimiento de resolución de la consulta”.

7. La Junta Arbitral en su sesión de 31 de octubrede 2014 acordó admitir a trámite el conflicto se-ñalado, notificándole su admisión a la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa a tra-vés del Viceconsejero de Hacienda y Política Fi-nanciera del Gobierno Vasco, al objeto de que,conforme al apartado 4 del artículo 16 del RealDecreto 1760/2007, de 28 de diciembre, por elque se aprueba el Reglamento de la Junta Arbi-tral, las Administraciones interesadas formulen, enel plazo de un mes, cuantas alegaciones tenganpor conveniente.

8. Personada en el presente conflicto la Diputa-ción Foral de Bizkaia en su condición de Adminis-tración interesada, mediante escrito de 25 denoviembre de 2014, registrado de entrada el si-guiente día 26, el Subdirector de Coordinación yAsistencia Técnica además de ratificarse íntegra-mente en las consideraciones acordadas por elOCTE en sesión de 13 de mayo de 2010, esgrimeotros argumentos complementarios para funda- 279



mentar su oposición a la tesis de la Administracióndel Estado solicitando, en fin, que esta Junta Ar-bitral resuelva el presente conflicto “estable-ciendo que las modificaciones del domicilio fiscalde los contribuyentes producen sus efectosdesde que se hayan producido las alteracionesde los elementos fácticos en los que se basa elconcepto normativo de domicilio fiscal, sin ser re-levante a estos efectos la comunicación de lamisma a las Administraciones tributarias”.

9. Por su parte, la Secretaría General de Coordi-nación Autonómica y Local, mediante escrito de17 de diciembre de 2014, registrado de entradael 2 de enero de 2015, comunica que la AEAT noformula alegaciones adicionales.

10. La Diputación Foral de Gipuzkoa, medianteescrito de fecha 14 de enero de 2015, registradode entrada el siguiente día 20, en el curso delmencionado procedimiento y a los efectos delpertinente acuerdo en el OCTE, previo a la remi-sión a la Junta Arbitral de las alegaciones opor-tunas, ratifica su conformidad con la posiciónmanifestada por el OCTE en la Comisión de Co-ordinación y Evaluación Normativa.

11. El procedimiento se ha tramitado de confor-midad con lo dispuesto en el Reglamento de laJunta Arbitral, aprobado por el Real Decreto1760/2007, de 28 de diciembre, en particular,conforme a las prescripciones de su artículo 14.


1. Coinciden las Administraciones interesadas enla identificación de la normativa aplicable alcaso objeto de consulta (esto es, los artículos 27y 43 del Concierto Económico), compartiendoasimismo la conclusión de que, en la hipótesis deque el volumen de operaciones de esta entidaden el año anterior no hubiera excedido de 7 mi-llones de euros, la Administración competentepara la exacción del IVA viene determinada porel domicilio fiscal; admitiéndose de igual modoque el obligado tributario tenía su domicilio fiscalen Territorio Común (La Rioja) hasta que el 11 deenero de 2008 formalizó la escritura de elevacióna público del acuerdo de traslado de su domicilio

social a Territorio Foral (Bizkaia), formalizándoseen febrero de 2009 su alta censal en Bizkaia.

Coinciden, en fin, las Administraciones enfrenta-das en identificar la raíz y el núcleo de la contro-versia origen del presente conflicto: los diferentesefectos que una y otra atribuyen al momento decumplimiento del deber que tanto la Ley 58/2003,General Tributaria (artículo 48.3) como la NormaForal General Tributaria de Bizkaia (artículo 47.3)imponen a los obligados tributarios de “declarar”o “comunicar su domicilio fiscal y el cambio delmismo a la Administración Tributaria que corres-ponda” (artículo 48.3 LGT); conviniendo la norma-tiva tributaria general y foral en señalar que “elcambio de domicilio fiscal no producirá efectosfrente a la Administración tributaria hasta que secumpla con dicho deber de comunicación” (ar-tículo 48.3 LGT); “sin que el cambio de domicilioproduzca efectos frente a la Administración tribu-taria hasta tanto se presente la citada declara-ción tributaria” (artículo 47.3 NFGT de Bizkaia).

En efecto, para la Diputación Foral de Bizkaia “elpunto más relevante sobre el que existe contro-versia en el presente procedimiento es la fechaen la que produce sus efectos ante las distintasAdministraciones tributarias la modificación deldomicilio fiscal realizada por un obligado tributa-rio (…)”; advirtiendo asimismo la Administracióndel Estado que la cuestión que origina el presenteconflicto “se centra en determinar desde cuándose considera efectivamente realizado el cambiode domicilio que determina el cambio de com-petencia”.

2. El OCTE entiende que “la determinación de laAdministración competente para la exacción delImpuesto sobre el Valor Añadido en un supuestocomo el planteado, debe realizarse mediante laaplicación de las reglas contenidas en los artícu-los 27 y 43 del Concierto Económico con el PaísVasco (…), entre las que no se incluye ningunacláusula de ineficacia del cambio de domiciliofiscal mientras éste no se comunique a las Admi-nistraciones tributarias implicadas”; por lo que,dado que “el domicilio fiscal de una persona ju-rídica viene determinado por circunstancias dehecho, como son su domicilio social, el lugar

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donde centralice la gestión administrativa y la di-rección de sus negocios, o el sitio donde radiqueel mayor valor de su inmovilizado (…), partiendode que su volumen de operaciones en 2007 nofuera superior a 7 millones de euros (…), la enti-dad compareciente:

“debe presentar ante la Hacienda Foral de Biz-kaia las autoliquidaciones del Impuesto sobreel valor Añadido correspondientes a las opera-ciones devengadas a partir del momento enque trasladó a este Territorio Histórico su domi-cilio fiscal, tal y como éste se define en el artí-culo 43 del Concierto, (…) De manera que sidicho traslado se produjo, como afirma, enenero de 2008 (al centralizar en Bizkaia la ges-tión administrativa y la dirección de sus nego-cios -además de la totalidad de susactividades-), deberá autoliquidar ante la Ad-ministración tributaria de territorio común lasoperaciones devengadas con anterioridad alcambio, y ante esta Hacienda Foral las deven-gadas con posterioridad al traslado”.

3. La Administración del Estado discrepa de lapropuesta de contestación del OCTE y, con baseen el artículo 48.3 LGT, en el artículo 17.1 y 3 delRD 1065/2007, de 27 de julio, y en el artículo 47.3NFGT de Bizkaia, considera que:

“si bien es cierto que el artículo 43 del Con-cierto Económico con el País vasco sitúa el do-micilio fiscal de una entidad allí donde seencuentre su gestión administrativa y direcciónde sus negocios, no lo es menos que en casode existir un cambio de domicilio fiscal dichocambio no tendrá ningún efecto ante la Admi-nistración tributaria en tanto no le sea debida-mente comunicado por medio de lacorrespondiente declaración censal, comocoinciden en afirmar tanto la Ley General Tribu-taria como la Norma Foral General Tributariadel Territorio Histórico de BIzKAIA. Por tanto, te-niendo en cuenta los datos manifestados en elescrito de consulta, se ha de concluir que hastaque el obligado tributario no comunicó la mo-dificación de su domicilio fiscal de territoriocomún al foral (…) la Administración compe-tente para la exacción del IvA era la estatal,

por lo que LA ENTIDAD, debió haber presen-tado ante la AEAT todas las autoliquidacionesdel IvA correspondientes al año 2008”; y con-cluye que “cuando como consecuencia de uncambio de domicilio se produzca una varia-ción de la Administración competente para laexacción del IvA, el sujeto pasivo debe presen-tar la autoliquidación ante la Administración enla que se encuentre su domicilio fiscal el últimodía del periodo de liquidación, sin dividir el pe-ríodo de liquidación legalmente establecido,con independencia de las compensacionesque proceda realizar entre las Administracionesafectadas, de acuerdo con el criterio estable-cido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3de marzo de 2010”.

4. En sesión de 13 de mayo de 2010 el OCTE ma-nifestó su discrepancia con las observaciones for-muladas por la Administración del Estado a supropuesta de contestación, ratificándose en susargumentos anteriores y añadiendo una matiza-ción en relación con la interpretación que la Ad-ministración del Estado hace de la Sentencia delTribunal Supremo de 3 de marzo de 2010, desta-cando que “en la misma se ratifican dos cuestio-nes de trascendencia:

- el principio de no comunicación de saldos deIVA entre Administraciones;

- la devolución efectiva corresponde a la Admi-nistración donde fue generada”.

Y señalando, en fin, que:

“en la Sentencia se distingue entre el derechode devolución y el ejercicio del derecho de de-volución, para establecer que el primero es in-discutible y el segundo corresponde a laAdministración correspondiente al (nuevo) do-micilio fiscal.

Puede entenderse, por tanto, que una vez cla-rificados los aspectos básicos que fundamen-taban las discrepancias que separaban lainterpretación de la materia objeto de la con-sulta, la situación ha de reconducirse a aspec-tos relacionados con la gestión, de forma que 281



su concreción, con vocación de aplicacióngeneral, permita una respuesta eficaz al ejerci-cio del derecho de devolución y, al mismotiempo, facilite y aligere las tareas a realizar porlas Administraciones en los diferentes supuestosque pudieran surgir”.

5. Por su parte, la Diputación Foral de Bizkaia sepersona en el procedimiento mediante escritopresentado el 26 de noviembre de 2014, ha-ciendo valer su condición de interesada que na-turalmente no se cuestiona, pues la resolución delconflicto tendrá una incidencia clara en la esferade sus potestades, derechos e intereses, dadoque lo que se está discutiendo es el momento enel que (como consecuencia del traslado del do-micilio fiscal desde el territorio de régimen comúnal Territorio Histórico de Bizkaia) la DFB podrá co-menzar a ejercer su competencia para la exac-ción (gestión, inspección, recaudación) y revisiónde los impuestos en los que el Concierto Econó-mico atiende al domicilio fiscal de la entidadcomo elemento esencial para la atribución o dis-tribución de competencias.

En cuanto a la cuestión debatida, la DFB junto alas consideraciones acordadas por el OCTE en susesión de 13 de mayo de 2010, en las que ínte-gramente se ratifica, el Subdirector General deCoordinación y Asistencia Técnica esgrime los si-guientes argumentos complementarios para re-forzar su oposición a la propuesta de laAdministración del Estado:

1º) “El Concierto Económico no exige la presen-tación de una declaración censal como ele-mento preciso para que la modificación deldomicilio fiscal produzca sus efectos, sino queatiende, únicamente, a circunstancias dehecho para determinar el domicilio fiscal deun contribuyente”;

2º) “Esta exigencia de comunicación a la Admi-nistración tributaria de la modificación del do-micilio fiscal viene únicamente establecida enla normativa interna de cada territorio (…) aefectos, fundamentalmente, de notificacio-nes y de eventuales repartos de competen-cias internas, dentro de cada uno de esos

ámbitos, por lo que aplicar esta exigencia enmateria de Concierto equivaldría a completarlo acordado en dicho Concierto con lo dis-puesto en la normativa interna de las partes(que, en este punto, coincide, pero que notendría por qué hacerlo). De hecho esta cues-tión estaría permitiendo una modificación uni-lateral de los términos de la concertación si secomplementase lo dispuesto en el ConciertoEconómico con lo que la normativa propia decada una de las Administraciones establezcaal respecto (…)”;

3º) “De admitir la posición que defiende la Admi-nistración General del Estado, se plantearía elproblema de determinar a qué fecha debeatenderse en los casos en los que las comuni-caciones a la Administración de salida y a lade llegada no se produzcan en la mismafecha. (…) No puede suceder que la modifi-cación del domicilio fiscal produzca sus efec-tos en un momento diferente ante laAdministración del Estado y ante la DiputaciónForal de Bizkaia si la notificación mediante lacomunicación censal se produce en distintomomento, puesto que el domicilio fiscal debeestar fijado, con efectos para todas las Admi-nistraciones afectadas, en cada momento enun único lugar, so pena de imposibilitar la apli-cación lógica de los puntos de conexión esta-blecidos en el Concierto Económico”;

4º) “Esta regla que defiende la AdministraciónGeneral del Estado no concuerda bien con laposibilidad que se otorga a las Administracio-nes implicadas, de promover el cambio dedomicilio de los contribuyentes. En concreto,la LGT y la NFGT establecen que los cambiosde domicilio no comunicados no producenefectos frente a “la” Administración, de modoque ésta no puede verse perjudicada por di-chos cambios si no se cumple el requisito decomunicación”;

5º) “En el ámbito internacional (Convenios de laOCDE), no se exige ningún requisito similar decomunicación a las Administraciones paraque la fijación o modificación del domicilio fis-cal produzca sus efectos”.

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6. Expuestos resumidamente en lo que antecedelos argumentos en los que las Administraciones in-teresadas sustentan sus respectivas posiciones enel presente conflicto, debe anticiparse desdeahora que esta Junta Arbitral comparte la res-puesta ofrecida por el OCTE (abundantementereforzada por la DFB en sus alegaciones de 26 denoviembre de 2014) discrepando, en cambio, dela que en esta ocasión, con escaso y endeblesustento argumental, patrocina la Administracióndel Estado que, por lo demás, también resulta dis-crepante de la que la propia Administración es-tatal ha venido, razonadamente, manteniendoante esta misma Junta Arbitral en conflictos sobredomiciliación fiscal de los contribuyentes.

Para motivar la conclusión que anticipadamentese expone bastaría con señalar que a) siendo eldomicilio fiscal un concepto de configuraciónlegal y criterio y elemento esencial para la atribu-ción y distribución legal de las competencias deaplicación de los tributos en un Estado de estruc-tura plural y compleja, con un sistema fiscal en elque conviven regímenes tributarios diferenciados;b) siendo las competencias tributarias, como ad-ministrativas que son, competencias irrenuncia-bles que deben ejercerse por lasAdministraciones y por los órganos administrativosque legalmente las tienen atribuidas como pro-pias (artículo 12.1 Ley 30/1992, de 26 de noviem-bre), y c) siendo, en fin, la Ley y no el obligadotributario quien atribuye el ejercicio de las com-petencias de aplicación de los tributos, no se al-canza a comprender los motivos en virtud de losque las Administraciones tributarias debieran su-peditar la atribución y el ejercicio de sus compe-tencias para la exacción (gestión, inspección,liquidación y recaudación) de los tributos en losque el Concierto Económico atiende al domiciliofiscal del contribuyente, al momento en el queeste último decidiera cumplir su deber formal decomunicar el cambio de domicilio fiscal a la Ad-ministración tributaria que corresponda (artículo48.3 Ley 58/2003, General Tributaria y artículo 47.3NFGT de Bizkaia), o bien “a ambas Administracio-nes cuando los cambios de domicilio fiscal (…)originen modificaciones en la competencia paraexigir el Impuesto” (artículo 43.Cinco del Con-cierto Económico).

El domicilio fiscal es un concepto normativo que,en uso de su libertad de configuración, el legisla-dor define como el lugar de localización del obli-gado tributario en sus relaciones con laAdministración tributaria. Y si bien el domicilio fis-cal no es por sí sólo y en todo caso el elementoque decide la sujeción a una determinada nor-mativa y Administración tributaria, parece evi-dente que la aplicación generalizada y eficazdel sistema tributario exige que el domicilio fiscalsea siempre “conocido”; siendo esta la razón porla que el legislador impone a los obligados tribu-tarios el deber de declarar o comunicar su domi-cilio fiscal y el cambio del mismo a laAdministración tributaria que corresponda. Si elsujeto pasivo incumple la carga normativamenteimpuesta de comunicar el cambio de domicilio,el domicilio reputado válido será, a efectos tribu-tarios, el que figuraba hasta entonces para la Ad-ministración competente.

Viene resaltando el Tribunal Supremo “la impor-tancia que posee la determinación del domiciliofiscal del contribuyente en relación con su situa-ción tributaria”, recordando que “las reglas (…)de fijación del domicilio fiscal tienen capital im-portancia por razones de seguridad jurídica, enorden a la aplicación de los distintos tributos,lugar donde deben practicarse las notificacio-nes, relaciones de los obligados tributarios con losórganos de la Administración tributaria y determi-nación de la competencia de estos últimos”; na-turaleza y trascendencia general que justificaque “las reglas de determinación del domicilio fis-cal sean imperativas (…)” (Sentencias del TribunalSupremo de 4 de febrero de 2010, rec. 86/2009,FJ 4º; y de 5 de mayo de 2014, rec. 256/2012, FJ4º, entre otras) y, por lo mismo, indisponibles tantopara los obligados tributarios como para las Ad-ministraciones competentes en la aplicación delos tributos.

7. Tratándose del domicilio fiscal de las personasjurídicas, dispone el artículo 43.Cuatro del Con-cierto Económico que “se entenderán domicilia-das fiscalmente en el País Vasco (…) b) Laspersonas jurídicas y demás entidades sometidasal Impuesto sobre Sociedades que tengan en elPaís Vasco su domicilio social, siempre que en el 283



mismo esté efectivamente centralizada su ges-tión administrativa y la dirección de sus negocios.En otro caso, cuando se realice en el País Vascodicha gestión o dirección. En los supuestos en losque no pueda establecerse el lugar del domiciliode acuerdo con estos criterios, se atenderá allugar donde radique el mayor valor de su inmovi-lizado”. Y es doctrina reiterada y constante deesta Junta Arbitral, confirmada por el Tribunal Su-premo, que “a la hora de determinar el domiciliofiscal de las personas jurídicas lo que importa noes su domicilio social, el criterio realmente deci-sorio es donde esté efectivamente centralizadasu gestión administrativa y la dirección de sus ne-gocios, cuestión ciertamente compleja dadoque no se definen sus contornos. De ahí que la lo-calización del domicilio fiscal (…) será un hechoque habrá que acreditar probando que tales cir-cunstancias concurren en un determinadolugar”. Así se señala, entre otras, en las Resolucio-nes R 4/2009, de 6 de marzo, expediente 5/2008–confirmada por STS 1341/2010, de 8 de febrero,rec. 191/2009–; R 2/2013, de 25 de enero, expe-diente 02/2010; R 3/2013, de 25 de enero, expe-diente 03/2010; R 4/2013, de 25 de enero,expediente 04/2010; R 5/2013, de 22 de febrero,expediente 05/2010; R 6/2013, de 22 de febrero,expediente 06/2010.

Igual de pertinente al caso resulta el criterio deesta Junta Arbitral acerca de que “la noción de“gestión administrativa y dirección de los nego-cios” es un concepto jurídico indeterminado,cuya concreción requiere tomar en considera-ción todas las circunstancias del caso” (Cfr; entreotras, Resoluciones R 11/2011, de 2 de mayo, ex-pedientes acumulados 29/2008, 30/2008, 32/2008,38/2008, 39/2008 y 40/2008 –confirmada por STS126/2013, de 23 de enero, rec. 366/2011–; R3/2012, de 30 de marzo, expediente 31/2008; R11/2012, de 28 de septiembre, expediente15/2009; R 12/2012, de 28 de septiembre, expe-diente 8/2010; R 18/2012, de 27 de diciembre, ex-pediente 19/2010; R 14/2013, de 24 de julio,expediente 31/2010).

Parece por lo demás evidente, como señala elOCTE, que entre los criterios previstos en los artí-culos 27 y 43 del Concierto Económico con la Co-

munidad Autónoma del País Vasco “no se in-cluye ninguna cláusula de ineficacia del cambiode domicilio fiscal mientras éste no sea comuni-cado a las Administraciones; pues “del incumpli-miento de un deber formal, como es lanotificación del cambio de domicilio fiscal, po-drían derivarse consecuencias sancionadoras,pero no puede suponer una alteración de la dis-tribución competencial prevista en el ConciertoEconómico”.

8. La Administración del Estado no ofrece argu-mento alguno, si lo hubiere, para concluir, sinmás, a la vista de los artículos 48.3 Ley 58/2003,General Tributaria y 47.3 NFGT de Bizkaia, que “elcambio de domicilio producirá efectos para laAdministración Tributaria a partir del momento enque se haya comunicado el mismo”; lo que endefinitiva equivale a fiar la determinación y elejercicio de las competencias tributarias atribui-das en el Concierto Económico al albur del cum-plimiento que el obligado tributario decida hacerdel deber de comunicar el cambio de su domi-cilio fiscal.

Ni siquiera el tenor literal de los mencionados pre-ceptos consiente una interpretación como la quepretende avalar, en esta oportunidad, la Admi-nistración del Estado. El domicilio fiscal es único yen cada caso el que efectivamente es, depen-diendo de las circunstancias fácticas legalmentedeterminantes de su fijación, sin que su realidady efectividad se supedite a su comunicación for-mal a la Administración o Administraciones inte-resadas, que no sólo podrán comprobar laveracidad o realidad del que se venía decla-rando sin aguardar a que el obligado tributarioles comunique el cambio, sino que también po-drán comprobar la efectividad del cambio dedomicilio fiscal comunicado y acordar su retroac-ción, fijando el momento del pasado a partir delcual surte efecto dicho cambio y que no puedeser otro que aquél en el que concurran las cir-cunstancias y los elementos fácticos que deter-minan el nuevo domicilio. Tiene por elloreconocido esta Junta Arbitral que “la retroac-ción del cambio de domicilio fiscal determina elmomento a partir del cual se produce, en sucaso, la modificación de las competencias de las

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Administraciones tributarias concurrentes sobre elobligado tributario interesado” (Resoluciones R16/2012, de 29 de noviembre, expediente24/2010, FD. 3º; R 18/2012, de 27 de diciembre, ex-pediente 19/2010; FD 8º).

Por otra parte, el Tribunal Supremo (STS de 5 dejunio de 2014, rec. 2572/2012) y la doctrina juris-prudencial (Sentencias de la Audiencia Nacionalde 21 de mayo de 2012, rec. 364/2011, y de 13 dejunio de 2013, rec. 299/2010, FJ 3º) consideranuna mera obligación formal la comunicación delcambio de domicilio fiscal por parte del obligadotributario, de modo que su incumplimiento noafecta a la realidad del cambio si este efectiva-mente se produce; afirmándose que “la prefe-rencia por el domicilio efectivo que se deriva deltantas veces citado precepto legal [artículo 48Ley 58/2003, General Tributaria] no se supedita asu notificación fehaciente a la Administración”(SAN de 13 de junio de 2013, rec. 299/2010, FJ 3º).En efecto, la norma que impone a los obligadostributarios el deber de comunicar el cambio dedomicilio fiscal es “una norma de protección dela Administración financiera, dirigida a procuraruna gestión tributaria ágil, dispensando a la Ad-ministración de la búsqueda del domicilio real delinteresado y haciendo recaer la falta de diligen-cia sobre el interesado que la cometió” (Senten-cia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2001,Rec. núm. 1962/1996, FJ 3º). De ahí que ante laomisión deliberada o negligente por el sujeto pa-sivo de la obligación de comunicar el cambio dedomicilio, nuestro Ordenamiento jurídico no or-dene ni prevea que tal omisión deba ser sufridapor la Administración, ni tampoco suplida por ellallevando a cabo “largas, arduas y complejas in-dagaciones ajenas a su función” (SSTC 133/1986,de 29 de octubre, FJ 4º, y 188/1987, de 27 de no-viembre, FJ 2º).

Y también con relación al artículo 47.3 de la NFGTde Bizkaia tiene reconocido el Tribunal Superiorde Justicia del País Vasco que “las consecuen-cias de la falta de comunicación del cambio dedomicilio las limita la Norma Foral a que a efectosde notificaciones se podrá tener por subsistenteel anterior, limitación esta que obedece a queserá la Ley del Concierto y las que regulen los dis-

tintos tributos y obligaciones tributarias formaleslas que puedan concretar los efectos sustantivosa que pudiese haber lugar, y limitación que estambién coherente con el concepto y finalidaddel domicilio que mantiene la propia Norma Foral(…). Por lo demás, la Norma Foral no impone quese mantenga el domicilio anterior en todo casoa efecto de notificaciones sino que faculta queasí sea, y esta facultad responde a la doctrinaconstitucional y jurisprudencial conforme a lacual la Administración habrá de intentar notificarpersonalmente al obligado en aquellos domiciliosque le consten. En el supuesto en estudio la omi-sión de comunicar la variación del domicilio fiscalno tiene trascendencia sobre el régimen sustan-tivo del tributo pues, como hemos visto, el cam-bio origina que automáticamente la exaccióncompeta a la Administración de destino (…)”.(Sentencias núm. 561/2012, de 6 de julio, rec.942/2010, FJ 3º y núm. 325/2014, de 7 de julio, rec.631/2012, FJ 3º).

9. Pero es que la propia Administración del Estadoha venido sosteniendo recurrentemente en con-flictos con las Diputaciones Forales ya resueltospor esta Junta Arbitral que “el domicilio fiscal esun concepto jurídico que responde a circunstan-cias de hecho y el pretender ubicarlo en un terri-torio u otro en función de la exacción de untributo (…) no deja de ser una distorsión intere-sada para favorecer la tributación en un deter-minado territorio. En otras palabras, el domiciliofiscal es el que es y se ubica en el territorio queproceda en función de donde se lleve a cabo lagestión y dirección efectiva (…). Pretender loca-lizar un domicilio fiscal en función del cuál es laAdministración tributaria competente para de-volver las cuotas del IVA soportado o para obte-ner el ingreso de las cuotas de IVA devengadono deja de ser una operativa como poco desleale interesada económicamente” (Cfr., las Resolu-ciones R 14/2013, de 24 de julio, expediente31/2010 y R 7/2014, de 19 de diciembre, expe-diente 32/2010).

10. A la vista de cuanto antecede, esta Junta Ar-bitral comparte el acuerdo adoptado en el senodel OCTE respecto a la contestación que corres-ponde dar a la consulta planteada por la enti- 285



dad, asumiendo asimismo la argumentacióncomplementaria desplegada en su apoyo por laDiputación Foral de Bizkaia en sus alegaciones de26 de noviembre de 2014, para concluir que ladeterminación de la Administración competentepara la exacción del Impuesto sobre el ValorAñadido en el supuesto planteado, debe reali-zarse mediante la aplicación de las reglas conte-nidas en los artículos 27 y 43 del ConciertoEconómico con el País Vasco, entre las que no seincluye ninguna cláusula de ineficacia del cam-bio de domicilio fiscal mientras éste no se comu-nique a las Administraciones tributariasimplicadas; de manera que las modificacionesdel domicilio fiscal de los contribuyentes produ-cen sus efectos desde que se hayan producidolas alteraciones de los elementos fácticos en losque se basa el concepto normativo de domiciliofiscal, sin ser relevante a estos efectos la comuni-cación del cambio de domicilio fiscal a las Admi-nistraciones tributarias.

11. La AEAT afirma, por último, que “cuandocomo consecuencia de un cambio de domiciliose produzca una variación de la Administracióncompetente para la exacción del IVA, el sujetopasivo debe presentar la autoliquidación ante laAdministración en la que se encuentre su domi-cilio fiscal el último día del periodo de liquidación,sin dividir el período de liquidación legalmente es-tablecido, con independencia de las compensa-ciones que proceda realizar entre lasAdministraciones afectadas, de acuerdo con elcriterio establecido en la Sentencia del TribunalSupremo de 3 de marzo de 2010”.

Debe recordarse, no obstante, junto al hecho deque esta Sentencia fue anulada mediante Autodel Tribunal Supremo de 6 de julio de 2010, rec.538/2009, la matización efectuada por el propioTribunal Supremo en posteriores Sentencias de 10de junio de 2010, rec. 378/2009 y de 17 de juniode 2010, rec. 529/2009, en los términos que si-guen:

“Ciertamente que, como pone de relieve lasentencia de esta Sala de 3 de marzo de 2010(recurso núm. 538/2009), no puede confundirseel derecho a la devolución con el ejercicio del

derecho y corolario de esta distinción es que elejercicio del derecho de devolución, en puri-dad procedimental, debería efectuarse eneste caso, según las reglas generales de com-petencia y por ser ahora GIPUzKOA el domiciliode la entidad que recurre, ante la DiputaciónForal de GIPUzKOA, sin perjuicio de que la can-tidad a devolver sea soportada efectivamentepor la AEAT. El cambio de domicilio del sujetopasivo exige, en principio, que el ejercicio delderecho tuviera lugar ante la Administraciónque resulta competente en virtud del punto deconexión que el Concierto establece y que esel municipio actual de la entidad solicitante dela devolución. Pero como el traslado del saldodel IvA de la Administración del Estado a la Ad-ministración foral no es aceptable a la luz de laestructura básica del Impuesto sobre el valorAñadido y de una interpretación literal del Con-cierto, es mucho más sencillo y práctico que elcontribuyente presente ante la AEAT el escritosolicitando la devolución correspondiente alIvA por los tres primeros trimestres de 2006 enque el domicilio de la entidad estuvo situadoen territorio común” (FJ 3º de una y otra Senten-cia).”


ACUERDA

1º. La determinación de la Administración com-petente para la exacción del Impuesto sobreel Valor Añadido en el supuesto planteado,debe realizarse mediante la aplicación de lasreglas contenidas en los artículos 27 y 43 delConcierto Económico con el País Vasco, entrelas que no se incluye ninguna cláusula de in-eficacia del cambio de domicilio fiscal mien-tras éste no se comunique a lasAdministraciones tributarias implicadas; demanera que las modificaciones del domiciliofiscal de los contribuyentes producen susefectos desde que se hayan producido las al-teraciones de los elementos fácticos en losque se basa el concepto normativo de domi-cilio fiscal, sin ser relevante a estos efectos lacomunicación del cambio de domicilio fiscala las Administraciones tributarias.

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3º. Notificar el presente Acuerdo a la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa y alas Administraciones comparecidas en esteprocedimiento (la Administración del Estado,la Diputación Foral de Bizkaia y la DiputaciónForal de Gipuzkoa).


En la Ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 19 de junio de2015


ACUERDO

En el procedimiento iniciado el 11 de febrero de2014 por la Comisión de Coordinación y Evalua-ción Normativa, ante la falta de acuerdo en la re-solución de la consulta tributaria formulada porSUJETO PASIVO, que se tramita ante esta Junta Ar-bitral con el número de expediente 31/2014, ac-tuando como ponente D. Javier Muguruza Arrese.

I. ANTECEDENTES

1. Del expediente resultan los siguientes antece-dentes:

- Reunida la Comisión de Coordinación y Evalua-ción Normativa el 16 de enero de 2014 acordóla elevación a esta Junta Arbitral, para su reso-lución, de una serie de consultas, entre otras, laplanteada por SUJETO PASIVO mediante un es-crito de fecha 10 de agosto de 2012, con regis-tro de entrada del 5 de septiembre de 2012,dirigida a la Dirección General de Tributos delMinisterio de Hacienda y Administraciones Pú-blicas.

- La consultante es una comunidad de bienes ti-tular de varios inmuebles situados en el País 287



Objeto del conflicto – Competencia res-pecto a la evacuación de consultas tribu-tarias. No proceden pronunciamientos decarácter vinculante frente a los obligadostributarios en relación con extremos con-cretos de obligaciones tributarias res-pecto a las que no se dispone decompetencia exaccionadora

Vasco, concretamente en el Territorio Históricode Bizkaia, alguno de los cuales está arrendadocomo local de negocio, que está integradapor cinco hermanos, de los que uno tiene el do-micilio fiscal en Bizkaia, mientras que los otroscuatro lo tienen en Madrid.

- La consulta se concreta en una serie de pregun-tas que se centran en tres grandes cuestiones.En primer lugar, dilucidar qué Administración re-sulta competente para recibir las declaracionescensales de la comunidad de bienes, las auto-liquidaciones por IVA de la comunidad debienes y las retenciones que, en su caso, lepractiquen a la comunidad de bienes los arren-datarios. En segundo lugar, determinar la formaen la que los comuneros deben tributar en elIRPF por los rendimientos percibidos por la co-munidad de bienes. Y en tercer lugar, precisarla deducibilidad o no en el IVA de determina-das cuotas soportadas por la comunidad debienes.

- La Dirección General de Tributos del Ministeriode Hacienda y Administraciones Públicas re-dactó una propuesta de contestación vincu-lante a la consulta en la que daba respuesta ala totalidad de las cuestiones planteadas por elconsultante, que remitió a la Dirección de Ad-ministración Tributaria del Gobierno Vasco aefectos de lo previsto en el artículo 64.b) delConcierto Económico, instándole a que mani-festara su conformidad o, en su caso, formularalas observaciones que tuviera por convenienteen relación con los aspectos competencialesderivados del Concierto en ella planteados.

- El Órgano de Coordinación Tributaria de Eus-kadi emitió un informe remitido a la SecretariaGeneral de Coordinación Autonómica y Localdel Ministerio de Hacienda y AdministracionesPúblicas el día 4 de noviembre de 2013. Endicho informe, si bien manifestaba su coinci-dencia en lo fundamental con la propuesta decontestación vinculante formulada por el Minis-terio, en cuanto al fondo de la misma, el OCTEmostraba su discrepancia sobre la proceden-cia de que la Administración Tributaria del Es-tado respondiera al contribuyente sobre la

aplicación del IVA, dado que la exacción deeste impuesto en el caso objeto de la consultacorrespondía a la Diputación Foral de Bizkaia,tal y como expresamente reconocía el propioMinisterio en su propuesta de contestación.

El OCTE manifestaba en su informe que, a su jui-cio, las respuestas vinculantes de las Administra-ciones tributarias a las consultas relativas a laaplicación de los tributos se deben limitar a aque-llos aspectos en que la obligación tributaria res-pecto de la que se formula consulta es unaobligación frente a la propia Administración con-sultada, y que, en consecuencia, se deben evitarlos pronunciamientos de las Administraciones res-pecto de obligaciones tributarias del consultantefrente a una Administración distinta.

El OCTE concluía que, a su juicio, la propuesta decontestación vinculante del Ministerio, una vezadmitida la competencia exaccionadora de laDiputación Foral de Bizkaia en relación con el IVAde la consultante en base a lo dispuesto en los ar-tículos 26, 27 y 28 del Concierto Económico, nodebía incluir un pronunciamiento sobre el resto delas cuestiones planteadas en la consulta en rela-ción con el IVA. Entendía que, en relación contales cuestiones, la Dirección General de Tributos,en su respuesta, debía limitarse a comunicar a laconsultante que para obtener contestación vin-culante a tales cuestiones habría de dirigirse a laDiputación Foral de Bizkaia.

Por otra parte, en relación con las cuestiones re-ferentes al IRPF contenidas en la propuesta decontestación a la consulta elaborada por la Di-rección General de Tributos, el OCTE entendíaque la contestación de la Administración del Es-tado debería incorporar una precisión expresaacerca de que la respuesta únicamente afectaa los miembros de la Comunidad de Bienes con-sultante residentes en territorio de régimencomún.

2. El 11 de noviembre de 2014 el Presidente deesta Junta Arbitral remitió escrito a la SecretariaGeneral de Coordinación Autonómica y Localdel Ministerio de Hacienda y Administraciones Pú-blicas y al Viceconsejero de Hacienda y Política

REFERENCIAS

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Financiera del Gobierno Vasco, notificándoles laadmisión del conflicto al objeto de que deacuerdo con lo establecido en el apartado 4 delartículo 16 del Reglamento de la Junta Arbitral,las Administraciones interesadas formularan en elplazo de un mes las alegaciones que tuvieran porconveniente.

3. La Diputación Foral de Bizkaia presentó alega-ciones mediante un escrito fechado el 25 de no-viembre de 2014, registrado de entrada el día 27,en el que profundizando en la tesis sostenida porel OCTE solicitaba que se resolviera el conflicto“estableciendo que la competencia para la con-testación a consultas tributarias escritas corres-ponde a la Administración con competenciapara la exacción del Impuesto de que se trate”.

4. La Secretaria General de Coordinación Auto-nómica y Local del Ministerio de Hacienda y Ad-ministraciones Públicas, en escrito de fecha 17 dediciembre de 2014, manifestó que no formulabaalegaciones adicionales a las que realizó en eltrámite de contestación a la consulta.

5. El procedimiento se ha tramitado de conformi-dad con lo dispuesto en el Reglamento de laJunta Arbitral, aprobado por el Decreto1760/2007, de 28 de diciembre, en particular,conforme a las prescripciones de su artículo 14.


1. La lectura de la propuesta de contestación vin-culante a la consulta elaborada por la DirecciónGeneral de Tributos del Ministerio de Hacienda yAdministraciones Públicas y del informe delOCTE, permite sostener que la discrepancia seplantea exclusivamente en relación con doscuestiones muy concretas.

En primer lugar, con respecto a la procedenciade que el Ministerio de Hacienda, no obstanteadmitir que la exacción del IVA en el caso de laconsultante corresponde a la Diputación Foral deBizkaia, se pronuncie en una contestación vincu-lante sobre extremos concretos de dicha exac-ción.

Y en segundo lugar, con respecto al hecho deque al pronunciarse en relación con la tributa-ción por IRPF de los miembros de la comunidadbienes consultante, el Ministerio de Hacienda, noobstante admitir que el comunero residente enBizkaia debe tributar en dicho territorio, no maticeen su propuesta de contestación vinculante quesus pronunciamientos únicamente son relevantesen relación con los comuneros residentes en Te-rritorio de Régimen Común, sin dejar constanciade que la contestación a las mismas cuestiones,en relación con el comunero residente en Bizkaia,corresponde a la Diputación Foral de dicho terri-torio.

Sólo sobre estas concretas discrepancias se pideun pronunciamiento de la Junta Arbitral.

2. Esta Junta Arbitral es competente para resolverel conflicto suscitado en el seno de la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa delConcierto Económico, con motivo de la consultaplanteada por SUJETO PASIVO.

3. El artículo 27 del Concierto Económico dis-pone, en relación con la exacción del IVA, que:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el valorAñadido se ajustará a las siguientes normas:

Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusi-vamente en territorio vasco tributarán íntegra-mente a las correspondientes DiputacionesForales y los que operen exclusivamente en te-rritorio común lo harán a la Administración delEstado.

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere enterritorio común y vasco tributará a ambas Ad-ministraciones en proporción al volumen deoperaciones efectuado en cada territorio, de-terminado de acuerdo con los puntos de co-nexión que se establecen en el artículosiguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen totalde operaciones en el año anterior no hubieraexcedido de 7 millones de euros tributarán entodo caso, y cualquiera que sea el lugar donde 289



efectúen sus operaciones, a la Administracióndel Estado, cuando su domicilio fiscal esté si-tuado en territorio común y a la DiputaciónForal correspondiente cuando su domicilio fis-cal esté situado en el País vasco.

Dos. Se entenderá como volumen total de ope-raciones el importe de las contraprestaciones,excluido el Impuesto sobre el valor Añadido yel recargo de equivalencia, en su caso, obte-nido por el sujeto pasivo en las entregas debienes y prestaciones de servicios realizadas ensu actividad.”

4. El artículo 28.Uno.B) del Concierto Económicodispone, en relación con el lugar de localizaciónde las operaciones a efectos del IVA, que:

“1º Las prestaciones de servicios se entenderánrealizadas en territorio vasco cuando se efec-túen desde dicho territorio.

2º Se exceptúan de lo dispuesto en el apartadoanterior, las prestaciones directamente relacio-nadas con bienes inmuebles, las cuales se en-tenderán realizadas en el País vasco cuandodichos bienes radiquen en territorio vasco.”

5. A tenor de tales preceptos es evidente, y así loreconoce expresamente la propuesta de contes-tación vinculante redactada por la Dirección Ge-neral de Tributos del Ministerio de Hacienda yAdministraciones Públicas, que la exacción delIVA de la consultante (que es una comunidad debienes titular de varios inmuebles todos ellos radi-cados en Bizkaia, alguno de los cuales está arren-dado como local de negocio, sin que conste querealice ninguna otra operación sujeta al IVA) co-rresponde de forma exclusiva a la DiputaciónForal de Bizkaia, en la medida en que las presta-ciones de servicios consistentes en el arrenda-miento de inmuebles sitos en Bizkaia seconsideran operaciones realizadas en Bizkaia y,por ende, la comunidad de bienes opera exclu-sivamente en Bizkaia.

6. El artículo 6.Uno del Concierto Económico dis-pone, en relación con la exacción del IRPF, que:

“El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas es un tributo concertado de normativa au-tónoma. Su exacción corresponderá a laDiputación Foral competente por razón del te-rritorio cuando el contribuyente tenga su resi-dencia habitual en el País vasco.”

7. De conformidad con los transcritos artículos delConcierto Económico resulta que la Administra-ción Tributaria del Territorio Común no es compe-tente para exaccionar ni el IVA de la comunidadde bienes consultante, ni el IRPF del miembro dedicha comunidad con domicilio fiscal en el PaísVasco, en el Territorio Histórico de Bizkaia.

Sentada esta conclusión no es necesario otro es-fuerzo hermenéutico para concluir que, nosiendo la Administración competente para exac-cionar dichos tributos, la Administración del Terri-torio Común no podrá emitir pronunciamientosde carácter vinculante frente a los obligados tri-butarios en relación con extremos concretos dedichas obligaciones tributarias, porque tales con-testaciones nunca podrían tener los efectos vin-culantes inherentes a una consulta de talnaturaleza, en un marco de competencias exclu-sivas y excluyentes entre Administraciones comoes el que delimita el Concierto Económico en lasconcretas obligaciones a las que se refiere la pre-sente consulta.

Puede añadirse además que la contestación aconsultas vinculantes por parte de la Administra-ción que no es competente para exaccionar laobligación tributaria sobre la que se pregunta,podría inducir a errores a los obligados tributariosgeneradores de posibles perjuicios que precisa-mente corresponde a las Administraciones evitarpor todos los medios a su alcance.


ACUERDA

1º. Declarar que la Dirección General de Tributosdel Ministerio de Hacienda y AdministracionesPúblicas no puede emitir una contestaciónvinculante a la consulta tributaria planteadapor SUJETO PASIVO, en relación con la tributa-

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ción por IVA de una comunidad de bienes ti-tular de varios inmuebles radicados en Bizkaia,alguno de los cuales está arrendado comolocal de negocio, de la que no consta que re-alice ninguna otra operación sujeta al IVA.

2º. Declarar que la contestación vinculante queemita la Dirección General de Tributos del Mi-nisterio de Hacienda y Administraciones Públi-cas a la consulta tributaria planteada porSUJETO PASIVO en relación con la tributaciónpor IRPF de los miembros de la referida comu-nidad de bienes, debe circunscribirse deforma expresa exclusivamente a los comune-ros con domicilio fiscal en Territorio de régimencomún.


4º. Notificar el presente acuerdo a la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativa delConcierto Económico y a las Administracionescomparecidas en este procedimiento Diputa-ción Foral de Bizkaia y Administración del Es-tado.


En la Ciudad de Vitoria-Gasteiz-Gasteiz, a 16 dejulio de 2015


ACUERDO

Sobre el conflicto planteado por la Agencia Estatal deAdministración Tributaria frente a la Diputación Foralde Bizkaia en relación con la rectificación del domiciliofiscal de la ENTIDAD, SL (NIF B----) durante el períodocomprendido entre el 8 de noviembre de 2006 y el 14de mayo de 2008, que se tramita ante esta Junta Ar-bitral con el número de expediente 14/2012, ac-tuando como ponente D. Javier Muguruza Arrese.

I. ANTECEDENTES

1. El presente conflicto se planteó por la AgenciaEstatal de Administración Tributaria (AEAT) me-diante escrito de fecha 26 de abril de 2012, regis-trado en Correos al día siguiente, y admitido atrámite el 21 de julio de 2014. Formuló alegacionesla Diputación Foral de Bizkaia, por medio de escritode 2 de octubre de 2014, que tuvo entrada en laJunta Arbitral el 9 de octubre de 2014, y tras lapuesta de manifiesto del expediente, se presenta-ron escritos de alegaciones por la Diputación Foralde Bizkaia mediante escrito de fecha de 10 de no-viembre de 2014, presentado el 11 de noviembrede 2014; la AEAT, mediante escrito de 21 de no-viembre de 2014, presentado el mismo día y la en-tidad ENTIDAD, SL, mediante escrito de fecha 8 dejulio de 2015, registrado de entrada el mismo día.

2. Del expediente resultan los siguientes hechosrelativos a ENTIDAD, SL, relevantes para la solu-ción del presente conflicto: 291



Objeto del conflicto – Cambio de domici-lio personas jurídicas. Valoración/ausen-cia medios de prueba

a) Se constituyó mediante escritura otorgada enMadrid, el 20 de junio de 2002, ante el notarioSr. NOTARIO MADRID. Conforme a sus estatu-tos fundacionales, que quedaron inscritos enel Registro Mercantil de Madrid, el domiciliosocial se fijó en Madrid, en la calle DOMICILIOSOCIAL MADRID 1.

b) El día 19 de enero de 2006 se elevó a escriturapública, ante el notario de Bilbao, Sr. NOTARIOBILBAO, el acuerdo de traslado del domiciliosocial desde Madrid a Bilbao, donde quedófijado en la calle DOMICILIO SOCIAL BILBAO 1.

c) Consta acreditado que este domicilio corres-pondía a un centro de negocios cuya gestoramanifestó a los actuarios de la AEAT en decla-ración recogida en diligencia de 26 de enerode 2012, que a las sociedades domiciliadasen el centro de negocios no se les ha pres-tado nunca el servicio de gestión contable yfiscal, gestión de nóminas y seguros sociales,gestión de cobros y pagos etc. Los serviciosque se prestan son, en esencia, de recepciónde correspondencia y puesta a disposición delas dependencias para celebrar reuniones yatender a las visitas.

d) El 8 de noviembre de 2006 la entidad presentóante la AEAT declaración censal Modelo 036comunicando el traslado del domicilio fiscaldesde Madrid a Bilbao.

e) El día 9 de marzo de 2007, mediante escrituraotorgada ante el notario de Bilbao, Sr. NOTA-RIO BILBAO, se trasladó el domicilio social,dentro de Bilbao, desde la calle DOMICILIOSOCIAL BILBAO 1 a la nueva sede en la calleDOMICILIO SOCIAL BILBAO 2. Consta acredi-tado que este nuevo domicilio también co-rrespondía a un centro de negocios.

f) El 14 de mayo de 2008 la Sociedad comunicóa la AEAT el traslado de su domicilio fiscal aMadrid, a la calle DOMICILIO SOCIAL MADRID2.

g) El 17 de febrero de 2009 la Sociedad comu-nicó a la AEAT un nuevo traslado de su domi-

cilio fiscal, dentro de Madrid, a la calle DOMI-CILIO SOCIAL MADRID 3.

h) Durante el año 2007 la entidad formalizó antenotarios de Madrid operaciones de venta deinmuebles por un importe equivalente al 76%de su total volumen de operaciones en el ejer-cicio que, a su vez, representó el 75% del totalvolumen de operaciones de todos los ejerci-cios en los que estuvo operativa.

i) Refiere la AEAT que el 100% de las adquisicio-nes de inmuebles realizadas por la entidad(107 en total) se formalizaron mediante escri-turas otorgadas ante notarios de Madrid.

j) En el año 2007 la Sociedad abrió nueve cuen-tas bancarias, cinco de ellas en sucursales ra-dicadas en Madrid, tres en sucursalesradicadas en Valladolid y una en una sucursalbancaria de Palma de Mallorca. Consta acre-ditado que, además de éstas, la Sociedad hatenido abiertas dos cuentas en sucursalesbancarias de Bilbao, no simultánea sino suce-sivamente.

k) Desde el 16 de noviembre de 2005 hasta el 3de julio de 2008 la Sociedad estuvo adminis-trada por tres administradores solidarios, lostres con domicilios declarados en Madrid, sibien uno de ellos consta como domiciliado fis-calmente en Bizkaia. El 3 de junio de 2008cesó uno de los tres y de los dos restantes, elque tenía domicilio fiscal en Bizkaia se declaródomiciliado en este territorio histórico. A partirdel 14 de mayo de 2008 se sustituyen los dosadministradores por otros nuevos, ambos condomicilio declarado en Madrid.

l) Las cuatro personas que figuran en el RegistroMercantil como apoderados de la Sociedaden el año 2007 tenían sus domicilios en Valla-dolid, Mallorca, Madrid y Vitoria-Gasteiz.

m) Según la declaración Modelo 347 de opera-ciones con terceras personas presentada porla Entidad en el año 2007, de todos los pagospor importe superior a tres mil euros que rea-lizó, solo uno fue efectuado a una persona re-

REFERENCIAS

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sidente fuera del territorio común, en con-creto a un residente en Bizkaia.

n) La entidad ha figurado de alta en los siguien-tes epígrafes de IAE: 834, cuota municipal, enDOMICILIO SOCIAL MADRID 3, con baja en fe-brero de 2008; 8331, promoción inmobiliariade terrenos, con alta presentada en la Dele-gación de la AEAT de Toledo; 8340, serviciosrelativos a la propiedad inmobiliaria, con altael 13 de marzo de 2008 en Bilbao.

o) La entidad solo tuvo trabajadores hasta elmes de enero de 2006, gestionando las nómi-nas y la documentación referente al personalen su domicilio social de Madrid.

3. Considerando que el domicilio fiscal de ENTI-DAD, SL, para el lapso temporal transcurridodesde el 8 de noviembre de 2006 hasta el 14 demayo de 2008, estaba incorrectamente fijado enBizkaia, la AEAT inició el procedimiento de cam-bio de domicilio cuyos trámites se describen en elescrito de planteamiento del conflicto, que con-cluyó con el desacuerdo que dio lugar al pre-sente procedimiento.

La AEAT solicita de esta Junta Arbitral la “decla-ración de que la entidad ENTIDAD, SL (NIF B----)ha tenido su domicilio fiscal desde el 08/11/2006hasta el 14/05/2008 en Madrid”.

Frente a esta pretensión, la Diputación Foral deBizkaia pide a esta Junta Arbitral que determine“que el domicilio fiscal de la entidad se encon-traba en el Territorio Histórico de Bizkaia”.

En parecidos términos, la representación de laentidad interesada solicita que se resuelva elconflicto con la “declaración de que la entidadENTIDAD, SL (NIF B----) ha tenido su domicilio fiscalen Bizkaia y no en Madrid entre el 08/11/2006 y el14/05/2008”.


1. El presente conflicto ha de resolverse por apli-cación del artículo 43 del Concierto Económicocon la Comunidad Autónoma del País Vasco,

aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, quedefine el domicilio fiscal de las personas jurídicas:

Artículo 43. Residencia habitual y domicilio fis-cal

(…)

Cuatro. A los efectos del presente ConciertoEconómico se entenderán domiciliados fiscal-mente en el País vasco:

(…)

b) Las personas jurídicas y demás entidades so-metidas al Impuesto sobre Sociedades que ten-gan en el País vasco su domicilio social,siempre que en el mismo esté efectivamentecentralizada su gestión administrativa y la direc-ción de sus negocios. En otro caso, cuando serealice en el País vasco dicha gestión o direc-ción. En los supuestos en que no pueda esta-blecerse el lugar del domicilio de acuerdo conestos criterios, se atenderá al lugar donde radi-que el mayor valor de su inmovilizado.

(…)

2. La resolución del presente conflicto exige, portanto, determinar, de acuerdo con el artículo43.Cuatro,b) del Concierto Económico, si la ges-tión administrativa y la dirección del negocio dela entidad ENTIDAD, SL (NIF B----) se encontraba,en el período objeto del conflicto, efectivamentecentralizada en Bilbao, o Madrid. La noción de“gestión administrativa y dirección de los nego-cios” es un concepto jurídico indeterminado,cuya concreción requiere tomar en considera-ción todas las circunstancias del caso. Sólo en elcaso de que no pueda establecerse este lugarentraría en juego el criterio supletorio del lugardonde radique el mayor valor del inmovilizadoprevisto en el último inciso del precepto.

3. Entrando a conocer del fondo del conflicto,comenzamos recordando, de la mano de la STSde 13 de octubre de 2011 (Recurso de Casaciónnúm. 5908/2000), que: “El domicilio fiscal, con-cepto autónomo respecto del domicilio social, 293



coincide con este último cuando en él esté efec-tivamente centralizada la gestión administrativay la dirección de los negocios; en cambio, si noocurre dicha circunstancia se está al lugar degestión o dirección”. En ese sentido, esta JuntaArbitral ya declaró en sus Resoluciones 4/2009, de6 de marzo de 2009 y 29/2011, de 22 de diciem-bre de 2011 que: “A la hora de determinar el do-micilio fiscal de las personas jurídicas lo queimporta no es su domicilio social, el criterio real-mente decisorio es donde esté efectivamentecentralizada su gestión administrativa y la direc-ción de sus negocios, cuestión ciertamente com-pleja dado que no se definen sus contornos. Lalocalización del domicilio fiscal, pues, será unhecho que habrá que acreditar probando quetales circunstancias concurren en un determi-nado lugar. La prueba no es tasada, es más, anivel legal no se establecen pautas al respecto,ni siquiera a título indicativo”.

4. Dado que el lugar en que se realice la gestiónadministrativa y la dirección de los negocios esuna cuestión táctica, deben tenerse en cuentalos distintos elementos probatorios que obren enel expediente (el domicilio fiscal de los adminis-tradores y apoderados, el resultado de las visitasrealizadas al domicilio fiscal de la entidad, los in-formes y diligencias de constancia de hechos ex-tendidos por los inspectores, los mediospersonales con los que cuenta la entidad en lalocalización desde la que sostiene que lleva acabo la gestión administrativa, los lugares dondese formalizan las escrituras públicas que otorgansus administradores y apoderados, los lugaresdonde radican las cuentas corrientes, el título envirtud del cual se dispone de los inmuebles en losque radica la sede social, etc.), pues todos ellosconstituyen o pueden constituir datos muy rele-vantes para determinar el domicilio fiscal de laentidad.

5. Del expediente queda acreditado que la enti-dad no ha tenido nunca ningún empleado en Bil-bao ni tampoco ningún apoderado que residieraen Bilbao.

6. Su sede durante todo el tiempo en el que eldomicilio social estuvo fijado en Bilbao radicaba

en un centro de negocios. ENTIDAD, SL (NIF B----)ni siquiera tenía suscrito un contrato para el usode las instalaciones con los titulares de los doscentros de negocios en los que sucesivamenteradicó. Es cierto que la entidad ENTIDAD-2, SL,uno de sus socios, sí que había suscrito un con-trato de uso de las instalaciones con los titularesde los centros de negocios y que a su vez habíasuscrito otro contrato de cesión de tal uso conENTIDAD, SL, pero con unas significativas carac-terísticas que son de destacar. Entre el 1 de fe-brero de 2006 y el 1 de abril de 2007, el precioque pagaba por el uso de la que pretende ser susede de dirección efectiva era de veinte eurosmensuales y le daba derecho a la utilización dedespacho o sala de reuniones durante cuatrohoras al mes. A partir del 1 de abril de 2007 larenta mensual subió hasta 150 euros, con elmismo derecho de uso de despacho de cuatrohoras al mes. Los centros de negocios no presta-ban ningún servicio de llevanza de contabilidad,nóminas, gestión de cobros o pagos etc. Ofre-cían servicios adicionales, con tarifas específicas,de apoyo administrativo, guarda y custodia dedocumentos, fax, etc., servicios que la entidad noha acreditado que contratara en ninguna oca-sión.

7. Contradice la lógica de cualquier organizaciónempresarial la pretensión de que su dirección ygestión se lleve a cabo en un territorio en el que,en el ejercicio en el que se realizó un volumen deoperaciones equivalente al 75% del importe detodas las realizadas durante su vida activa, solose haya efectuado una operación con terceraspersonas por importe superior a tres mil euros, re-alizándose todas las demás en territorio común.Contradice asimismo la lógica anterior pretenderque se gestiona y dirige la entidad desde una lo-calidad en la que ni siquiera figuraba de alta enel IAE hasta tres meses antes de marcharse, má-xime cuando consta su alta en dos distintos epí-grafes del IAE en otras tantas localidades deterritorio común. Otro tanto cabe decir, en fin, dela pretensión de dirigir y gestionar la entidaddesde un territorio en el que únicamente teníaabierta una de las diez cuentas bancarias abier-tas a su nombre, estando todas las demás en su-cursales bancarias del territorio común.

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8. Prácticamente la totalidad de las compras y ven-tas de inmuebles realizadas por la entidad en el pe-ríodo objeto del conflicto se formalizaron antenotarios de Madrid y tuvieron por objeto fincas ra-dicadas en territorio común. Es verdad que estaJunta Arbitral viene sosteniendo que la sede de di-rección efectiva de una entidad no tiene que coin-cidir necesariamente con el lugar de realización desu actividad o de sus negocios. Y que, por ende, elotorgamiento de escrituras que no se refieren a lavida social sino al objeto negocial de la entidadante fedatarios radicados en lugar distinto al de sudomicilio fiscal puede llegar a admitirse con norma-lidad sin constituir un indicio de deslocalización.Ahora bien, esta circunstancia no se puede ignorarpor la significación en el contexto de los demás in-dicios que han quedado expuestos.

9. A la vista del expediente es obligado concluirque la pretensión de que el domicilio fiscal de EN-TIDAD, SL haya estado en Bilbao durante el pe-riodo objeto del conflicto adolece de un déficitprobatorio que choca frontalmente con la can-tidad y contundencia de los hechos y de los indi-cios constatados que abiertamente la desligande esta localización.

10. En definitiva, la valoración conjunta de la to-talidad de los elementos de hecho y de las cir-cunstancias expuestas, nos llevan a concluir quela gestión administrativa y la dirección de los ne-gocios de la entidad a la que se refiere el pre-sente conflicto, no se han realizado en Bilbaodurante el periodo comprendido entre el 8 denoviembre de 2006 y el 14 de mayo de 2008.Mientras que la mayoría de tales circunstanciasapuntan en esta dirección, son, por el contrario,escasas e inconsistentes las que pretenden situaren Bilbao la gestión administrativa y la direcciónde los negocios de la entidad.


ACUERDA

1º. Declarar que el domicilio fiscal de ENTIDAD, SLdurante el período comprendido entre el 8 denoviembre de 2006 y el 14 de mayo de 2008ha radicado en territorio común.

2º. Notificar el presente acuerdo a la Agencia Es-tatal de Administración Tributaria, a la Diputa-ción Foral de Bizkaia, y asimismo a la entidadENTIDAD, SL.

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En la Ciudad de Vitoria-Gasteiz, a .19 de octubrede 2015


ACUERDO

Sobre el conflicto planteado por la DiputaciónForal de Gipuzkoa (DFG) contra la Administracióndel Estado sobre cuál de las dos Administracioneses competente para resolver la solicitud efec-tuada por Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA, con NIF ----, relativa a la aplicación del régimen opcionalpara contribuyentes de Estados Miembros de laUnión Europea, regulado en el Impuesto sobre laRenta de No residentes (IRNR), en relación con elejercicio 2011, que se tramita ante esta Junta Ar-bitral con el número de expediente 5/2013, ac-tuando como ponente D. Javier MuguruzaArrese.

I. ANTECEDENTES

1. El presente conflicto fue planteado por la DFGmediante un escrito de fecha 23 de enero de2013, del Jefe del Servicio de Desarrollo Norma-tivo y Asesoramiento Jurídico del Departamentode Hacienda y Finanzas, que tuvo entrada enesta Junta Arbitral el mismo día. De dicho escritoy de la documentación que le acompaña resul-

tan los antecedentes que se resumen a continua-ción:

1) Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA, residente en MU-NICIPIO 1 (Francia), y que en el año 2011 per-cibió en España una pensión satisfecha por laAdministración del Estado, presentó el 10 demayo de 2012, ante el Servicio de Gestión deImpuestos Directos del Departamento de Ha-cienda y Finanzas de la DFG, una solicitud deaplicación de régimen opcional para contri-buyentes residentes en Estados Miembros dela Unión Europea, en relación con el ejercicio2011.

2) Este régimen de opción estaba regulado, enel ejercicio 2011, en el territorio común en elartículo 46 del texto refundido de la Ley delIRNR aprobado por RD Legislativo 5/2004, de5 de marzo, y en el Territorio de Gipuzkoa, enel artículo 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26de abril, del IRNR, sustancialmente idénticosen cuanto que el IRNR, según dispone el artí-culo 21.Uno del Concierto Económico, “es untributo concertado que se regirá por las mis-mas normas sustantivas y formales que las es-tablecidas en cada momento por el Estado”.

3) Conforme a dicho régimen de opción, loscontribuyentes del IRNR que fueran personasfísicas, que acreditaran ser residentes en otroEstado miembro de la UE, excepto en paíseso territorios calificados como paraísos fiscales,y que acreditaran que, al menos, el 75 por 100de la totalidad de su renta en el período im-positivo estuviera constituida por la suma delos rendimientos del trabajo y de actividadeseconómicas obtenidos durante el mismo enterritorio español, siempre y cuando estas ren-tas hubieren tributado efectivamente por elIRNR, podían solicitar la aplicación del régi-men opcional y con él conseguir que la tribu-tación efectiva en España se calculara enfunción de las normas del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas (IRPF), pero sinperder por ello su condición de contribuyen-tes por el IRNR. Formulada la solicitud y acre-ditado el cumplimiento de las condicionesque determinaban su aplicación, la Adminis-

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Objeto del conflicto – IRNR. Administra-ción competente para tramitar solicitudde aplicación del régimen opcional paracontribuyentes residentes en la UE. Per-sona física residente en Francia, cuyarenta procede, en su mayor parte, de ren-dimientos de trabajo derivados de pen-siones satisfechas por la Administracióndel Estado. Interpreta la Junta Arbitral quees determinante en qué territorio, comúno foral, se prestó el trabajo del que derivala pensión percibida

tración tributaria, teniendo en cuenta la tota-lidad de las rentas obtenidas por el contribu-yente en el período impositivo y suscircunstancias personales y familiares, y si-guiendo el esquema liquidatorio del IRPF, de-terminaba el tipo medio de gravamencorrespondiente, que se aplicaba sobre laparte de base liquidable correspondiente alas rentas obtenidas en territorio español. Si elresultado de tal liquidación suponía unacuantía inferior a las cantidades satisfechasdurante el período impositivo por el contribu-yente no residente en concepto de IRNRsobre las rentas obtenidas en territorio espa-ñol, procedía devolver el exceso.

4) La DFG, con fecha 5 de julio de 2012, remitióla solicitud de la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA ala AEAT, considerando a dicha Administracióncompetente para tramitarla.

5) A su vez, la AEAT, mediante escrito de fecha17 de septiembre de 2012, devolvió la solicituda la DFG, por entender competente a lamisma para su tramitación.

6) Mediante Orden Foral 1049/2012, de 23 de no-viembre, de la Diputada de Hacienda y Finan-zas, se declaró la incompetencia de la DFGpara resolver la solicitud de la Sra. OBLIGADATRIBUTARIA. Esta Orden Foral fue notificada ala Administración del Estado el mismo día 23de noviembre de 2012, sin que por ésta se for-mulara ninguna contestación.

7) El Consejo de Diputados de la DFG acordó, enfecha 22 de enero de 2013, plantear el con-flicto derivado de los expuestos antecedentesante la Junta Arbitral.

8) En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo11 del Reglamento de la Junta Arbitral delConcierto Económico (RJACE), aprobado porReal Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre,el Departamento de Hacienda y Finanzas dela DFG comunicó al Departamento de Ha-cienda y Administración Pública del GobiernoVasco (hoy Departamento de Economía yHacienda) la decisión de promover el con-

flicto, mediante escrito de fecha 22 de enerode 2013.

2. La DFG expone en su escrito de planteamientodel conflicto los razonamientos en los que basasu pretensión de que debe ser la AEAT quien re-suelva la solicitud de la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIAy, en su caso, le devuelva la cantidad que resultede la aplicación del régimen de opción para loscontribuyentes residentes en Estados Miembrosde la Unión Europea, en relación con el ejercicio2011.

Entiende la DFG que para determinar la Adminis-tración competente para realizar la devoluciónsolicitada por la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA, hayque tener en cuenta lo que determina el Con-cierto Económico en relación con la tributaciónpor IRNR de los ingresos obtenidos por la solici-tante.

Habida cuenta que la mayor parte de la rentaobtenida por la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA en2011 venía constituida por rendimientos de tra-bajo derivados de retribuciones pasivas satisfe-chas por la Administración del Estado, entiendela DFG que son de aplicación los artículos 21, 22y 23 del Concierto Económico, en lo que se re-fiere a la tributación por IRNR de los ingresos deri-vados del trabajo, obtenidos sin mediación deestablecimiento permanente, en la redacciónque estaba vigente en el año 2011 al que se con-creta el conflicto, que no es la vigente a día dehoy puesto que el artículo 22 fue modificado, conefectos desde el 23 de abril de 2014, por la Ley7/2014, de 21 de abril.

El artículo 21, luego de establecer que el IRNR esun tributo concertado que se regirá por las mis-mas normas sustantivas y formales que las esta-blecidas en cada momento por el Estado,dispone que:

“Cuando el contribuyente ejercite la opción detributación por el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, por cumplir los requisitosprevistos en la normativa reguladora del Im-puesto sobre la Renta de no Residentes, a efec-tos de la aplicación del régimen opcional, será 297



tenida en cuenta la normativa de la DiputaciónForal competente por razón del territorio, siem-pre y cuando los rendimientos del trabajo y deactividades económicas obtenidos en territoriovasco representen la mayor parte de la totali-dad de renta obtenida en España. En el casode que el contribuyente tenga derecho a ladevolución, ésta será satisfecha por dicha Di-putación Foral con independencia del lugar deobtención de las rentas dentro del territorio es-pañol.”

Y el artículo 22.Dos disponía en 2011:

“Dos. Cuando se graven rentas obtenidas sinmediación de establecimiento permanente, laexacción del Impuesto corresponderá a la Di-putación Foral competente por razón del terri-torio, cuando las rentas se entiendan obtenidaso producidas en el País vasco por aplicaciónde los siguientes criterios (…):

c) Los rendimientos que deriven, directa o indi-rectamente, del trabajo dependiente cuandoel trabajo se preste en territorio vasco.”

Y el artículo 23.Dos, establece:

“Dos. Las retenciones e ingresos a cuenta co-rrespondientes a las rentas obtenidas por loscontribuyentes que operen sin establecimientopermanente se exigirán por la Administracióndel territorio en el que se entiendan obtenidaslas correspondientes rentas, conforme a lo dis-puesto en el artículo anterior. Asimismo, la ins-pección se realizará por los órganos de laAdministración que corresponda conforme a lodispuesto en el mismo artículo.”

Además, la DFG, invoca el artículo 2.3 de laNorma Foral 2/1999, reguladora del IRNR en aquelTerritorio en el año 2011, que disponía:

“Corresponderá a la Diputación Foral de Gipuz-koa la exacción del Impuesto en los siguientessupuestos:

a) Tratándose de rentas obtenidas sin media-ción de establecimiento permanente, por per-

sonas físicas o entidades no residentes en terri-torio español, cuando las mismas se considerenobtenidas en el Territorio Histórico de Gipuzkoa,de conformidad con lo dispuesto en el artículo12 de la presente Norma Foral”,

Y también el artículo 12 de la misma norma que,a su vez, establece que:

“Se consideran rentas obtenidas o producidasen territorio guipuzcoano las siguientes rentasobtenidas sin mediación de establecimientopermanente:

d) Los rendimientos que deriven directa o indi-rectamente del trabajo dependiente, cuandoel trabajo se preste en territorio guipuzcoano.

A estos efectos, se entenderá prestado el tra-bajo en territorio guipuzcoano cuando se tratede retribuciones públicas satisfechas por la Ad-ministración guipuzcoana (…)

e) Las pensiones y demás prestaciones simila-res, cuando deriven de un empleo prestado enterritorio guipuzcoano o cuando se satisfaganpor una persona o entidad residente en territo-rio guipuzcoano o por un establecimiento per-manente situado en el mismo. Se consideraránpensiones las remuneraciones satisfechas porrazón de un empleo anterior, con independen-cia de que se perciban por el propio trabaja-dor u otra persona. Se consideraránprestaciones similares, en particular, las previs-tas en el artículo 18 letras a) e i) de la NormaForal 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas del Terri-torio Histórico de Gipuzkoa.”

La DFG también cita en apoyo de su pretensiónel artículo 13.1.c) 2º de la Ley reguladora del IRNRen el territorio común, aprobada por RDL 5/2004,de 5 de marzo, que considera rendimientos detrabajo obtenidos en territorio español las “retri-buciones públicas satisfechas por la Administra-ción española”.

La DFG concluye que, a tenor de los preceptoscitados, las pensiones que deriven de un empleo

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o trabajo anterior prestado a la Administracióndel Estado por el que se hubiese satisfecho pordicha Administración retribuciones públicas,deben entenderse obtenidas en territorio comúny no en territorio guipuzcoano, y que solo podríanconsiderarse obtenidas en territorio guipuzcoanosi el empleo anterior del que derivasen se hubieraprestado a la Administración guipuzcoana, satis-faciéndose por la misma retribuciones públicas.Y, a juicio de la DFG, la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIAno obtuvo en Gipuzkoa ningún rendimiento detrabajo de los que obtuvo en territorio español en2011, por corresponder los que obtuvo a pensio-nes generadas de su anterior empleo como fun-cionaria de la Administración del Estado por elque obtuvo retribuciones públicas satisfechas pordicha Administración.

Añade la DFG en apoyo de su pretensión que lainterpretación que le parece más razonable delartículo 21 del Concierto Económico es la quelleva a concluir que las Diputaciones Forales solodeben realizar las devoluciones derivadas delejercicio de la opción de tributación previstapara los residentes en otros Estados miembros dela UE, cuando los rendimientos de trabajo obte-nidos en territorio vasco representen la mayorparte de la totalidad de renta obtenida en Es-paña, circunstancia que no concurre en el su-puesto del conflicto.

Y además, la DFG argumenta que la pretensiónde la AEAT en relación con la materia objeto delconflicto llevaría a la situación de que la DFG ten-dría que efectuar una devolución en relacióncon unos rendimientos de los que no hubiera per-cibido previamente ninguna retención, lo que, enausencia en la normativa del Concierto de unprecepto conforme al cual deba efectuarse unacompensación entre Administraciones, le lleva ala conclusión de que no es defendible una inter-pretación de los preceptos en liza que lleve a lapráctica de la retención y de la exacción del Im-puesto por Administraciones diferentes.

La DFG solicita a la Junta Arbitral que declare suincompetencia para resolver la solicitud efec-tuada por Dña. OBLIGADA TRIBUTARIA que hadado lugar al conflicto de que se trata y, subsi-

diariamente, en caso de entender que la com-petencia para resolver la solicitud corresponde ala DFG que declare su competencia “para laexacción de las cantidades que hubiesen sidoobjeto de declaración e ingreso en la AEAT (enconcepto de retención a cuenta o de autoliqui-dación del IRNR) correspondientes a aquellasrentas que se consideren obtenidas en Gipuzkoapor la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA en el año 2011”.

3. En su reunión de 21 de julio de 2014, la JuntaArbitral acordó admitir a trámite el presente con-flicto y notificar su planteamiento a la Administra-ción del Estado, notificación que constaefectuada.

4. Por escrito de fecha 26 de septiembre de 2014,registrado de entrada el 29 de septiembre, laAEAT presentó alegaciones.

5. Funda igualmente su argumentación, en pri-mer lugar, en los artículos 21, 22 y 23 de ConciertoEconómico.

Ahora bien, la AEAT trae a colación el artículo 22con la redacción que le fue dada por la Ley7/2014, en vigor desde el 23 de abril de 2014, ha-ciéndolo patente de forma expresa. Es una re-dacción que no era la vigente en el ejercicio2011 al que se concreta el conflicto y que ni si-quiera estaba en vigor cuando se planteó el con-flicto.

Esta nueva redacción del artículo 22 del Con-cierto modificó la anterior precisamente para in-troducir, en su apartado Dos, un punto deconexión específico para determinar el lugar deobtención de las rentas percibidas por un no re-sidente sin establecimiento permanente consis-tentes en una pensión o prestación similar.

El nuevo texto del artículo 22.Dos del Concierto,invocado por la AEAT, es del siguiente tenor:

“Dos. Cuando se graven rentas obtenidas sinmediación de establecimiento permanente, laexacción del Impuesto corresponderá a la Di-putación Foral competente por razón del terri-torio, cuando las rentas se entiendan obtenidas 299



o producidas en el País vasco por aplicaciónde los siguientes criterios (…):

c) Los rendimientos que deriven, directa o indi-rectamente, del trabajo dependiente cuandoel trabajo se preste en territorio vasco.

a') Cuando provengan de una actividad per-sonal desarrollada en el País vasco.

b') Las pensiones y demás prestaciones simila-res, cuando deriven de un empleo prestado enterritorio vasco. “

Cita también la AEAT, en apoyo de su tesis, el ar-tículo 13.1.d) de la Ley reguladora del IRNR apro-bada por RDL 5/2004, de 5 de marzo, quedispone:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorioespañol las siguientes:

(…)

d) Las pensiones y demás prestaciones simila-res, cuando deriven de un empleo prestado enterritorio español o cuando se satisfagan poruna persona o entidad residente en territorio es-pañol o por un establecimiento permanente si-tuado en éste.”

La AEAT concluye que, a su juicio, la competen-cia para tramitar la solicitud de la Sra. OBLIGADATRIBUTARIA y, en su caso, para devolverle la can-tidad resultante, corresponde a la DFG porque lamayor parte de la renta obtenida en España porella “es una pensión derivada de un empleo queprestado en territorio vasco, en concreto en elGobierno Vasco, por tanto, se trata de una rentaobtenida en territorio español de acuerdo con lodispuesto en el artículo 13.1.d de la Ley del IRNRy, en particular, en territorio vasco al ser éste ellugar en el que se ha prestado el trabajo del quederiva”

La AEAT entiende que debe rechazarse la inter-pretación de la DFG. A su parecer, la normativainvocada lo que establece es que las pensionesderivadas de un empleo o trabajo anterior pres-

tado a la Administración del Estado se deben en-tender obtenidas en territorio español, términoque abarca tanto el territorio común como elforal. Que la normativa no permite concluir quese establezca una distinción en función de quéAdministración o entidad privada satisfizo las re-tribuciones por el trabajo prestado que dio origena la pensión, ni en función de ante qué Adminis-tración se están ingresando las retenciones acuenta para entender cumplido el requisito de latributación efectiva que permite acceder a laopción.

Sostiene la AEAT que no resulta procedente vin-cular la Administración en la que se deben ingre-sar las retenciones y pagos a cuenta con la quetiene la competencia de exacción y, en estecaso, de devolución, porque ambas pueden di-ferir como sucede, al amparo del Concierto Eco-nómico, en otros casos como por ejemplo en elIRPF. Y que no es defendible que se niegue a uncontribuyente el derecho a una devolución por-que no exista un mecanismo de compensaciónentre Administraciones.

La AEAT solicita a esta Junta Arbitral que declarela competencia de la DFG para la resolución dela solicitud de la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA, asícomo para efectuar la devolución que en sucaso resulte procedente.

6. Concluido el expediente y puesto de mani-fiesto a la AEAT, a la DFG y a la interesada, la DFGformuló alegaciones mediante escrito de 14 denoviembre de 2014, registrado de entrada elmismo día, que profundizan en lo manifestado ensu escrito de planteamiento del conflicto. LaAgencia Tributaria no presentó alegaciones fina-les.


1. La cuestión sometida a la decisión de estaJunta Arbitral consiste en determinar cuál de lasAdministraciones en conflicto es competentepara tramitar la solicitud de acogerse al régimenopcional para contribuyentes de Estados Miem-bros de la Unión Europea, regulado en el IRNR, enrelación con el ejercicio 2011, formulada por una

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persona física residente en Francia, cuya rentaprocede, en su mayor parte, de rendimientos detrabajo derivados de retribuciones pasivas satis-fechas por la Administración del Estado.

2. El artículo 21.Dos del Concierto Económico, es-tablece que:

“Cuando el contribuyente ejercite la opción detributación por el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, por cumplir los requisitos previs-tos en la normativa reguladora del Impuestosobre la Renta de no Residentes, a efectos de laaplicación del régimen opcional, será tenida encuenta la normativa de la Diputación Foral com-petente por razón del territorio, siempre ycuando los rendimientos del trabajo y de activi-dades económicas obtenidos en territorio vascorepresenten la mayor parte de la totalidad derenta obtenida en España. En el caso de que elcontribuyente tenga derecho a la devolución,ésta será satisfecha por dicha Diputación Foralcon independencia del lugar de obtención delas rentas dentro del territorio español.”

A su tenor, la determinación de qué Administra-ción es competente para tramitar la solicitud ydevolver, en su caso, la cantidad que proceda,obliga a determinar previamente si los rendimien-tos de trabajo obtenidos por la solicitante lo hansido o no en el territorio vasco, dando por su-puesto, puesto que ninguna de las Administracio-nes lo discute, que la pensión percibida por lasolicitante representa la mayor parte de la totali-dad de la renta obtenida por ella en España.

3. El artículo 21 citado no contiene ningunanorma, ni remisión a alguna, que aclare la cues-tión de dónde se entienden percibidos los rendi-mientos a los concretos efectos de la aplicacióndel régimen opcional de tributación previsto paralos residentes en Estados miembros de la UniónEuropea que obtengan rentas en España.

4. El artículo 22 del Concierto Económico recogeuna serie de reglas para determinar qué rentas seentienden obtenidas en el País Vasco a efectosde determinar cuándo corresponde a las Diputa-ciones Forales la exacción del IRNR. Este pre-

cepto resulta, en principio, el idóneo para inte-grar el vacío del artículo 21.

En aval de esta conclusión es de notar que tam-bién el artículo 23.Dos del Concierto Económicoque regula qué Administración es competentepara exigir las retenciones e ingresos a cuenta delIRNR correspondientes a las rentas obtenidas sinestablecimiento permanente y qué Administra-ción es competente para inspeccionar el IRNR, seremite expresamente al artículo 22 para determi-nar en cada caso, en dónde se entienden obte-nidas las rentas.

En la redacción que estaba vigente en el ejerci-cio 2011, al que se concreta el conflicto, que esademás la misma que estaba en vigor al mo-mento de plantearse el propio conflicto, el artí-culo 22 sólo recogía una regla genérica enrelación con el lugar donde se entienden perci-bidos los rendimientos de trabajo a efectos delIRNR y no recogía ninguna regla específica en re-lación con las pensiones. La regla disponía quelos rendimientos que deriven, directa o indirecta-mente, del trabajo dependiente se entiendenobtenidos o producidos en el País Vasco“cuando el trabajo se preste en territorio vasco.”

En la redacción modificada, en vigor desde el 23de abril de 2014, cuando este conflicto ya estabaplanteado, se incorporó al texto del artículo 22del Concierto un nuevo apartado Dos.c.b’) queestablece que las pensiones, en particular, se en-tenderán obtenidas en el País Vasco “cuandoderiven de un empleo prestado en territoriovasco”.

Así las cosas, la exacción del IRNR, de sus reten-ciones e ingresos a cuenta y la inspección del Im-puesto en el caso de un contribuyente noresidente en España que obtenga en España ren-dimientos derivados de una pensión, está claroque desde el 23 de abril de 2014 corresponden ala Administración, central o vasca, en función dellugar en el que se hubiera prestado el empleo delque deriva dicha pensión.

Y por entenderse obtenidas en el País Vasco laspensiones derivadas de un empleo prestado en 301



el País Vasco, también corresponde a las Hacien-das Forales la tramitación de las solicitudes del ré-gimen de opción para residentes en otros Estadosmiembros de la Unión Europea referidas a deven-gos posteriores al 23 de abril de 2014.

Sin embargo, en los devengos anteriores a dichafecha, como es el del objeto de este conflicto, lacontestación a la cuestión de qué Administraciónes competente para exaccionar tanto el IRNRcomo sus retenciones e ingresos a cuenta y parainspeccionar el IRNR de los rendimientos deriva-dos de una pensión obtenida en España por unno residente, requiere un razonamiento más com-plejo, porque resulta más complejo determinaren dónde deben entenderse obtenidos los rendi-mientos derivados de dicha pensión a falta de unpunto de conexión especifico.

Y por ende, también es más complejo determinarqué Administración es la competente para trami-tar una solicitud de aplicación del régimen deopción, porque la contestación a esta cuestiónestá unida a la contestación a la cuestión dedónde se entienden obtenidos los rendimientos.

En el régimen del Concierto Económico, el propiotexto del Concierto fija los puntos de conexiónconforme a los cuales se determina, en cadacaso, la Administración competente para actuaro la normativa aplicable a cada obligación tribu-taria.

Las normativas que regulan las concretas obliga-ciones tributarias en el ámbito del territorio comúny de los territorios forales no pueden sino acatarlo que el Concierto Económico ha establecido,en cada caso, en materia de puntos de cone-xión.

De este modo, los textos reguladores de los tribu-tos del territorio común y de los territorios foralesen ningún caso podrían constituir textos normati-vos de referencia para delimitar el marco decompetencias entre el Estado y el País Vasco.

Así, no nos hacen servicio para delimitar el ám-bito común o foral en el que las rentas se entien-den obtenidas, ni las previsiones de la Ley

reguladora del IRNR en el territorio común, el RDL5/2004 de 5 de marzo, ni la Norma Foral regula-dora del IRNR en Gipuzkoa, la NF 2/1999, de 26de abril, respecto a dónde se entienden obteni-das las rentas, en todo el territorio españolcuando se regulan en la LIRNR o en el concretoterritorio guipuzcoano en la NFIRNR.

Las previsiones de la LIRNR en cuanto a cuándose entienden obtenidas en España las rentas ob-tenidas por los no residentes, sirven para delimitarel hecho imponible del Impuesto, que es, ade-más, un tributo concertado de normativa comúnde modo que su delimitación del hecho imponi-ble debe ser acatada por las normativas forales.

Y las previsiones de la NFIRNR de Gipuzkoa, encuanto a cuándo se entienden obtenidas en Gi-puzkoa las rentas obtenidas por los no residentes,sirven para delimitar el ámbito de competenciasde la DFG una vez que el punto de conexión delConcierto Económico haya previsto que la com-petencia pertenece genéricamente al País Vasco.

Es en el propio Concierto Económico donde de-bemos buscar, en primer lugar, la integración delvacío jurídico que se produjo en relación con lacuestión de que se trata hasta la aprobación dela Ley 7/2014.

5. El Concierto contiene reglas para delimitar lacompetencia para exigir las retenciones acuenta del IRPF derivadas de las pensiones o latributación en el IRPF de las pensiones. Comoregla general, el artículo 7.Uno remite la compe-tencia a la Administración de la residencia habi-tual del perceptor.

Sin embargo, en el caso de las pensiones, inclui-das las pensiones generadas por persona distintadel perceptor, satisfechas por la Administracióndel Estado a los funcionarios y empleados, el artí-culo 7 del Concierto recoge en su apartado Dosuna regla especial. Dispone este precepto quecorresponden a la Administración del Estado lasretenciones relativas a las mismas

La derogación del criterio general de atribuir lacompetencia en relación con las retenciones a

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la Administración de la residencia del perceptorse reitera en el artículo 9.e) en relación con laspensiones cuyo derecho hubiese sido generadopor persona distinta del perceptor, que tienen elcarácter de rendimientos de capital mobiliario.También en este caso se dispone que cuando lapensión sea pagada por la Administración del Es-tado, la retención será exigida por ésta.

Ahora bien, no parece que el recurso a estos pre-ceptos sea idóneo para la integración del vacíoque se precisa. En efecto, la residencia del per-ceptor como regla de delimitación de la compe-tencia exaccionadora es, por definición, inútil enel caso de las percepciones recibidas por un noresidente que, obviamente no reside ni en el te-rritorio común ni en el territorio vasco.

Por ende, la derogación singular de la regla ge-nérica de la residencia para el caso de las pen-siones pagadas por la Administración del Estadono se justifica en el caso de las percibidas por noresidentes, precisamente porque no se puedederogar de forma singular una regla general quepor definición es inservible.

De hecho, el legislador, ni siquiera en la reformadel Concierto por la Ley 7/2014 que ha introdu-cido un regla de competencia específica paradelimitar la competencia en relación con laspensiones percibidas por los no residentes, se hafijado en el pagador de la pensión. Significativa-mente, este caso es el único del Concierto en elque no se prevé que las pensiones pagadas porla Administración del Estado arrastren competen-cias exaccionadoras en favor de la Administra-ción del Estado.

Así pues, dado que tampoco nos sirven para re-solver el conflicto las reglas del Concierto delimi-tadoras de competencias en relación con latributación en el IRPF de las pensiones, solo dispo-nemos de los preceptos que están en el origendel mismo, esto es del artículo 21 en relación conel 22.c) del Concierto para tratar de determinarsi la pensión obtenida por la Sra. OBLIGADA TRI-BUTARIA es o no es un rendimiento obtenido en elPaís Vasco.

6. El artículo 22.c) en su redacción vigente en2011, antes de la reforma, disponía que se enten-derán obtenidos en el País Vasco los rendimientosque deriven directa o indirectamente del trabajodependiente, cuando el trabajo se preste en te-rritorio vasco.

La Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA, en su condición dejubilada, no presta un trabajo dependiente ni enel País Vasco ni en el Territorio común.

Pero la pensión percibida por la Sra. OBLIGADATRIBUTARIA sí que es un rendimiento que deriva in-directamente del trabajo prestado por ella antesde jubilarse. No se ve obstáculo en admitir queson retribuciones derivadas indirectamente deltrabajo las percepciones que remuneran elmismo de forma diferida, bien en forma de pen-siones percibidas por el propio trabajador jubi-lado y pagadas, bien por el empleador(pensiones complementarias de jubilación, in-demnización por despido, etc.) o bien por la Se-guridad Social o el Estado como pensionescontributivas, así como las prestaciones por des-empleo, e incluso las pensiones percibidas por losallegados del trabajador fallecido (pensiones deviudedad u orfandad).

Así, para determinar dónde debe entendersepercibida la pensión de la Sra. OBLIGADA TRIBU-TARIA es necesario determinar en qué territorio,común o foral, se prestó el trabajo del que derivala pensión que percibe. Que incluso puede no serun único territorio.

Alcanzamos con este razonamiento la mismaconclusión que integra la solución legislativa quese encontró para la cuestión al modificar el Con-cierto Económico mediante la Ley 7/2014.

7. Llama la atención el nulo esfuerzo probatorioque tanto la AEAT como la DFG han puesto ensus alegaciones para determinar el concretolugar en el que la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIAprestó, mientras estuvo en activo, el empleo delque deriva la pensión que constituye la renta res-pecto de la que, en definitiva, se plantea el con-flicto.

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Consta en el Expediente, porque esta Junta se lorequirió a la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA y ésta loaportó, el informe de vida laboral de la misma.De él resulta que de un total de 12.464 días en losque ha figurado de alta en el sistema de la Segu-ridad Social, 9.326 días corresponden a trabajorealizado para Eusko Jaurlaritza–Gobierno Vasco;850 días a título de profesora de euskera sin espe-cificar el empleador; 1.084 días a trabajo reali-zado para la empresa EMPRESA 1, que es unaasociación inscrita en el Registro de Asociacionesdel Gobierno Vasco, que tiene su domicilio enMUNICIPIO 2 (Gipuzkoa); y 1.204 días correspon-den a trabajo realizado para la empresa EM-PRESA 2 que es una sociedad que estuvodomiciliada en MUNICIPIO 3 (Gipuzkoa).

Así las cosas, resulta que la pensión percibida porla Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA deriva de un trabajoprestado en toda apariencia en el País Vasco, ymás concretamente en Gipuzkoa, por lo que de-bemos concluir que es a la Hacienda Foral de Gi-puzkoa a quien corresponde tramitar su solicitudy devolverle las cantidades que en su caso pro-ceda.

8. Y la misma conclusión de que la pensión perci-bida por la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIA debe en-tenderse obtenida en Gipuzkoa porque derivade un trabajo que se prestó en Gipuzkoa, nosobliga a concluir que la Diputación Foral de Gi-puzkoa es la Administración competente paraexigir las retenciones del IRNR correspondientes adicha renta, por derivarse así de lo establecidoen el artículo 23.Dos del Concierto Económicoque ordena que las retenciones correspondientesa rentas obtenidas por contribuyentes que ope-ran sin establecimiento permanente se exigiránpor la Administración del territorio en el que se en-tiendan obtenidas las correspondientes rentasconforme a lo dispuesto en el artículo 22 del pro-pio Concierto.


ACUERDA

1º. Declarar que la Diputación Foral de Gipuzkoaes la Administración competente para resol-

ver la solicitud de la Sra. OBLIGADA TRIBUTARIAy, en su caso, devolverle la cantidad que re-sulte de la aplicación del régimen de opciónpara los contribuyentes residentes en EstadosMiembros de la Unión Europea, en relacióncon el ejercicio 2011.

2º. Declarar que la Diputación Foral de Gipuzkoaes la Administración competente para exigirlas retenciones a cuenta del IRNR correspon-dientes a la pensión que la Sra. OBLIGADA TRI-BUTARIA percibió del Estado en el ejercicio2011.

3º. La terminación y archivo de las actuaciones.

4º. Notificar el presente acuerdo a la DiputaciónForal de Gipuzkoa, a la Agencia Estatal deAdministración Tributaria y a la Sra. OBLIGADATRIBUTARIA.

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En la Ciudad de Vitoria-Gasteiz-Gasteiz, a 19 deoctubre de 2015

La Junta Arbitral del Concierto Económico con laComunidad Autónoma del País Vasco, com-puesta por D. Gabriel Casado Ollero, Presidente,y D. Isaac Merino Jara y D. Javier MuguruzaArrese, Vocales, ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Sobre el conflicto de competencias planteadopor la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria frente a la Diputación Foral de Bizkaia, para re-solver la discrepancia suscitada respecto deldomicilio fiscal de ENTIDAD 1 (NIF ----) desde lafecha de su constitución, el 21 de febrero de2000, hasta la fecha de enajenación de todas lasparticipaciones de la sociedad, el 23 de marzode 2010, tramitándose ante esta Junta Arbitralcon el número de expediente 15/2011, actuandocomo ponente D. Gabriel Casado Ollero.

I. ANTECEDENTES

1. El presente conflicto fue planteado por laAgencia Estatal de Administración Tributaria(AEAT) frente a la Diputación Foral de Bizkaia(DFB) mediante un escrito de su Director Generalde 18 de marzo de 2011, aunque su entrada enla Junta Arbitral se produjo el siguiente día 23.

Con base en los antecedentes y los fundamentosde Derecho que posteriormente se analizan, la

AEAT en su escrito de planteamiento solicita a laJunta Arbitral que declare que ENTIDAD 1 (NIF ----), en adelante “ENTIDAD 1” o “la entidad”, tuvosu domicilio fiscal en Bizkaia, desde el 21 de fe-brero de 2000, fecha de su constitución, hasta el23 de marzo de 2010, en que se produce la ventade las acciones de la entidad por el socio únicoENTIDAD 2 a favor de la mercantil EMPRESA 1; yen la que la AEAT cierra la petición de efectos re-troactivos del cambio de domicilio.

2. ENTIDAD 1 se constituyó como sociedad anó-nima unipersonal mediante escritura pública otor-gada en Vitoria-Gasteiz el 21 de febrero de 2000,siendo su socio único ENTIDAD 2, entidad partici-pada a su vez en el 100 por 100 por ENTIDAD 3.En la escritura de constitución intervinieron en re-presentación del socio único ENTIDAD 2, domici-liada en Araba, D. REPRESENTANTE 1, vecino deBizkaia y, en su propio nombre y derecho, D. AD-MINISTRADOR 1, con domicilio en Bilbao, nom-brado inicialmente administrador único de laentidad.

El objeto social estatutario de la entidad es laconstrucción y explotación de parques eólicos,así como la adquisición, compra, alquiler y ventade inmuebles rústicos y/o urbanos.

En escritura de 7 de febrero de 2001 se separa delcargo de administrador único a D. ADMINISTRA-DOR 1, nombrándose administrador de la enti-dad a ENTIDAD 2 que designó a D.ADMINISTRADOR 1 “persona física representantedel administrador único” mediante escritura de11 de julio de 2006; circunstancia que se constataen los contratos firmados por la entidad despuésde esa fecha.

El domicilio social de ENTIDAD 1 se fijó inicial-mente en DOMICILIO 1, de MUNICIPIO 1 (A Co-ruña), pero la entidad trasladó su domicilio sociala DOMICILIO 2, también en MUNICIPIO 1, me-diante acuerdo de cambio de domicilio elevadoa público el 4 de septiembre de 2006 y, posterior-mente, tras la venta de las acciones a EMPRESA1, la nueva propietaria de la entidad trasladó el1 de octubre de 2010 su domicilio fiscal a DOMI-CILIO 3, en Madrid. 305



Objeto del conflicto – Domicilio fiscal per-sonas jurídicas. Parques eólicos. No pro-cede en el caso concreto en conflictoacudir al criterio del artículo 43. Cuatro b)del Concierto Económico, del lugardonde radique el mayor valor del inmovi-lizado. Interpretación de la Junta Arbitralsobre el derecho del contribuyente a ladevolución en plazo del IVA en los casosafectados por contenciosos o conflictosde competencia entre las Administracio-nes

El 30 de junio de 2008 se produce la fusión por ab-sorción de ENTIDAD 4 por ENTIDAD 2.

Mediante escritura de 23 de octubre de 2009, EN-TIDAD 2 nombra apoderados de la entidad “deforma solidaria o mancomunada” a:

- D. ADMINISTRADOR 1 (Director General de Pro-moción y Venta de Parques), empleado porcuenta ajena de ENTIDAD 2 hasta el 31-12-2009y posteriormente de ENTIDAD 3. Su centro detrabajo estuvo en el Territorio Histórico de Arabahasta el 1 de julio de 2010 que se desplazó alTerritorio Histórico de Bizkaia.

- D. APODERADO 1 (Director General de Promo-ción y Venta de Parques en España), emple-ado por cuenta ajena de ENTIDAD 4 hasta el30-06-2008, y posteriormente pasó a estar ennómina de ENTIDAD 2. Su centro de trabajoestá en Toledo.

- D. APODERADO 2 (Director General de Controlde Gestión), empleado por cuenta ajena deENTIDAD 3. Su centro de trabajo estuvo enAraba hasta el 30-06-2010, que se traslada alTerritorio Histórico de Bizkaia.

- D. APODERADO 3 (Director de Tesorería), em-pleado de ENTIDAD 3. Su centro de trabajo es-taba situado en Araba mientras fue empleadode ENTIDAD 3, hasta el 30-06-2010, que se tras-lada a Madrid.

- D. APODERADO 4 (Delegado Territorial en Gali-cia), empleado por cuenta ajena de ENTIDAD4 y posteriormente de ENTIDAD 2. Su centro detrabajo está en MUNICIPIO 1, y sobre él recaenlas funciones de gerente de la sociedad.

- D. APODERADO 5 (Director del DepartamentoFiscal del GRUPO DE ENTIDADES), empleado porcuenta ajena de otra entidad del grupo. Sucentro de trabajo está en Navarra.

El 23 de marzo de 2010 se produce la venta deacciones de la entidad por el socio único ENTI-DAD 2 a favor de la mercantil EMPRESA 1.

3. Previamente al planteamiento del presenteconflicto se llevaron a cabo las siguientes actua-ciones por la AEAT:

- Iniciación de un procedimiento de comproba-ción del domicilio fiscal de la entidad, en elque:

i. La Dependencia Regional de Inspección dela Delegación Especial de la AEAT de Galiciase personó en el domicilio fiscal declarado porla entidad el 21 de junio de 2010, extendiendodiligencia en la que se recogen manifestacio-nes de Dña. SECRETARIA 1, en calidad de se-cretaria de dirección de la entidad.

ii. La Dependencia Regional de Inspección dela Delegación Especial de la AEAT de Madrid,en la visita realizada a las oficinas en Madridde ENTIDAD 3, extendió diligencia el 28 deseptiembre de 2010 en la que se recogen lasmanifestaciones de D. RESPONSABLE 1, encalidad de responsable de control de gestiónde la unidad de promoción y venta de par-ques de ENTIDAD 2.

A la vista del procedimiento de comprobacióndel domicilio fiscal de la entidad, de la docu-mentación aportada por el obligado tributarioy de los hechos y antecedentes que obrabanen poder de la Administración, la DependenciaRegional de Inspección de la Delegación Espe-cial de la AEAT de Galicia elaboró un “Informede cambio de domicilio fiscal” de fecha 27 deoctubre de 2010, que concluye que el obli-gado tributario había tenido desde su constitu-ción su domicilio fiscal en Bizkaia.

Notificación a la DFB el 23 de diciembre de2010 de una propuesta de cambio de domiciliofiscal de ENTIDAD 1 de conformidad con el ar-tículo 43.Nueve del Concierto Económico, ycon base en el referido Informe de 27 de octu-bre de 2010, solicitando que se manifestase ex-presamente sobre la propuesta de retrotraer elcambio de domicilio de la entidad desde MU-NICIPIO 1 (A Coruña) a Bizkaia, con efectosdesde el 21 de febrero de 2000, fecha de suconstitución.

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Transcurrido el plazo de dos meses desde la no-tificación a la DFB de la propuesta de cambiode domicilio fiscal, sin que ésta hubiera contes-tado a la misma, la AEAT entiende conforme alartículo 13.1 del Reglamento de la Junta Arbi-tral que la DFB discrepa sobre el cambio de do-micilio fiscal con los efectos retroactivos que lehabían sido propuestos. Dentro del plazo de unmes previsto en el artículo 13.2 del RJACE sinque se produjera contestación de la DFB, laAEAT plantea el presente conflicto medianteescrito de 18 de marzo de 2011, registrado el si-guiente día 23.

4. Admitido a trámite el conflicto por la Junta Ar-bitral en su sesión de 29 de octubre de 2012 y em-plazada la DFB para formular alegaciones, ésta,tras la concesión de la ampliación del plazo enlos términos interesados, lo hizo mediante un es-crito del Subdirector de Coordinación y Asisten-cia Técnica de 16 de enero de 2013, registradode entrada el día 17 siguiente, en el que en virtudde los antecedentes de hecho y fundamentos deDerecho que expone solicita a la Junta Arbitralque declare que “el domicilio fiscal de la entidadse encontraba en territorio de régimen común”.Previamente, la Inspección de Tributos de la Ha-cienda Foral de Bizkaia extendió diligencia de 10de enero de 2013, corroborando los hechos cons-tatados en la diligencia de 28 de septiembre de2010 incoada por la AEAT.

5. ENTIDAD 1 presentó ante la Junta Arbitral es-crito de 4 de noviembre de 2014, registrado deentrada el siguiente día 18, solicitando que “pro-ceda a resolver en el plazo de tiempo más breveposible el conflicto planteado por la AEAT con elobjeto de que cese el perjuicio que está cau-sando la no obtención de la devolución de IM-PORTE 1 euros” (correspondiente al IVA solicitadoen el periodo 12 del ejercicio 2009), sobre la basede los siguientes hechos:

- La actividad de la entidad es la generación deenergía eólica, para lo cual construyó un par-que entre MUNICIPIO 2 y MUNICIPIO 3 (Galicia),de forma que todo el IVA devengado en laconstrucción del parque eólico y soportadopor la entidad fue ingresado en la AEAT, al igual

que todo el IVA repercutido por ella desde elmomento de su puesta en funcionamiento.

- En la declaración del IVA correspondiente alperiodo 12 del ejercicio 2009 la entidad solicitóde la AEAT la devolución del IVA soportado.

El 21 de junio de 2010 la AEAT le comunicó el ini-cio de actuaciones inspectoras respecto de los12 periodos mensuales del IVA del ejercicio2009, incoándose actas de disconformidad el14 de diciembre de 2010 y dictándose Acuerdode liquidación el 22 de marzo de 2011 por elque “se deniega la totalidad de la devoluciónsolicitada, por considerar la Inspección que eldomicilio fiscal del obligado tributario se encon-traba en el periodo objeto de comprobaciónen territorio foral (...)”. Añade la entidad que“en el citado acuerdo se alega como únicomotivo para no proceder a la devolución delIVA 2009 que éste ha sido solicitado a una ad-ministración no competente, como conse-cuencia de un desacuerdo con el domiciliofiscal de la compareciente”. Según la transcrip-ción del texto que ofrece la interesada, la AEATmotivaba la denegación de la devolución enlos términos siguientes:

“La Inspección ha suscrito un informe a fecha27 de octubre de 2010, instando el cambio dedomicilio fiscal del obligado tributario propo-niendo la modificación con efectos retroacti-vos desde la fecha de constitución de lainteresada, de MUNICIPIO 1 (A Coruña) a BIz-KAIA.

(…)

En consecuencia se deniega la totalidad de ladevolución solicitada, por considerar la Inspec-ción que el domicilio fiscal del obligado tribu-tario se encontraba en el periodo objeto decomprobación en territorio foral, como quedaampliamente acreditado en el informe queacompaña este acta”.

- Con fecha 23 de marzo de 2011 la AEAT registróen la Junta Arbitral conflicto de competenciacon la DFB, comunicándole que “desde el mo- 307



mento del planteamiento las administracionesen conflicto se abstendrán de cualquier actua-ción en relación con el asunto objeto de con-flicto hasta la resolución de éste”.

- La entidad manifiesta haberse “interesado deuna manera constante por la resolución delconflicto ante la Junta Arbitral, con el objeto deobtener la devolución del importe resultante dela liquidación de IVA correspondiente al pe-riodo 12 del ejercicio 2009. No obstante, al díade hoy, casi 5 años después, el conflicto plan-teado sigue sin resolverse, y como consecuen-cia de ello, tampoco se ha producido ladevolución del IVA solicitado a la AEAT”.

- Que “a la vista del tiempo transcurrido desdeque finalizó el procedimiento inspector con elAcuerdo de liquidación (…) sin que el con-flicto planteado por la AEAT a posteriori sehaya resuelto, no se justifica bajo ningún con-cepto el perjuicio económico que tal inactivi-dad por parte de la Administración estácausando”; considerando que “forma partede su derecho como contribuyente que se re-suelva el conflicto arbitral planteado hacecasi 4 años para que pueda obtener la devo-lución del IVA solicitado en el periodo 12 delejercicio 2009”.

6. La Diputación Foral de Bizkaia en el trámite depuesta de manifiesto del expediente previsto enel artículo 16.Cuarto RJACE, formuló alegacionespor medio de un escrito de 11 de diciembre de2014, registrado de entrada el siguiente día 12, enel que se limita a ratificar íntegramente las alega-ciones realizadas en su primer escrito de 16 deenero de 2013.

7. Por su parte, la Agencia Estatal de Administra-ción Tributaria, tras la concesión de la ampliacióndel plazo interesada, presentó alegaciones me-diante un escrito de 5 de enero de 2015, regis-trado de entrada el siguiente día 16.

8. En el trámite de puesta de manifiesto del expe-diente, notificado por la Junta Arbitral el 3 de di-ciembre de 2014, también formuló alegacionesENTIDAD 1, tras la concesión de la ampliación del

plazo en los términos interesados, mediante unescrito de 30 de diciembre de 2014, registrado deentrada el 29 de enero de 2015, en el que deacuerdo con los hechos expuestos en su anteriorescrito de 4 de noviembre de 2014 aduce, en pri-mer lugar, su “derecho a obtener la devolucióndel IVA solicitado”, manifestando que “la AEAT serefugia para no proceder a tal devolución en elhecho de que a su juicio no es claro el domiciliosocial de la Compañía”; añadiendo que “en lainspección que se lleva a cabo sobre este dere-cho a obtener la devolución del crédito (…) el ór-gano inspector no pone en duda ladeducibilidad del IVA soportado, simplementeparaliza su devolución por considerar que laAgencia Estatal de la Administración Tributaria noes competente por razón del domicilio social”.

En segundo lugar, alega la entidad “la obligaciónde proceder a la devolución por parte del Ór-gano en el que se ingresó el IVA soportado”, ar-gumentando en síntesis que existe jurisprudenciaen la que se establece que en los supuestos decambio de domicilio fiscal en los que se produceun cambio competencial para la exacción delimpuesto, la devolución de las cuotas de IVA quepudiera corresponder debe realizarse por “el ór-gano ante el que se ha repercutido y por lo tantoingresado el IVA”, que en el presente caso seríala AEAT; pues, de lo contrario, se estaría produ-ciendo un enriquecimiento injusto por parte deuna de las Administraciones en detrimento de laotra.

En apoyo de su pretensión la entidad cita la Sen-tencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de2010, recurso núm. 378/2009, según la cual:

“trasladar el crédito fiscal que un obligado tri-butario tiene frente a una Administración a otradistinta implicaría un enriquecimiento injustopara una Administración y un perjuicio injustifi-cado para la otra, produciendo distorsionespatrimoniales que no son conformes con elprincipio de reparto equitativo de los recursosfiscales en el que se funda el Concierto Econó-mico. […] Es mucho más sencillo y práctico queel contribuyente presente el escrito solicitandola devolución ante la Administración en la que

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el domicilio de la entidad estuvo situado” (Fun-damento Tercero).

Señala además que, de igual modo, la STSJ núm.803/2011 del País Vasco de 24 de noviembre, re-curso núm. 1328/2008, establece que:

“existe una regla general del IvA según la cuallas compensaciones o devoluciones de lascuotas del IvA deberá realizarse por la Admi-nistración tributaria ante la que se ha generadoel débito tributario, no pudiéndose producir eltraspaso de saldos del IvA a compensar de unaa otra Administración tributaria” (FundamentoTercero).

Concluye su escrito reiterando a la Junta Arbi-tral que “proceda a resolver en el plazo detiempo más breve posible el conflicto plante-ado por la AEAT con el objeto de que cese elperjuicio que le está causando la no obtenciónde la devolución (…)”.

9. Con fecha de 21 de agosto de 2015 se registrade entrada escrito de la Unidad Operativa Regio-nal nº 1 del Consejo para la Defensa del Contri-buyente de la Secretaría de Estado de Hacienda,dando traslado a la Junta Arbitral de la quejapresentada por la entidad ante dicho Consejo, ysolicitando información sobre el estado de trami-tación del conflicto promovido con fecha 23 demarzo de 2011 por la AEAT frente a la DFB. En elescrito de queja suscrito el 4 de noviembre de2014 la entidad solicita al Consejo para la De-fensa del Contribuyente que “proceda a intere-sarse ante la Junta Arbitral para la resolución delconflicto planteado y ante la Agencia Tributariapor la devolución de la cuantía de IMPORTE 1euros junto a los intereses de demora correspon-dientes, y de esta manera evitar continuar con elgrave perjuicio causado a esta compareciente”.


1.- Hay que comenzar reseñando, en su ordencronológico, los principales datos y antecedentesfácticos que se obtienen del expediente y quehabrán de tomarse en consideración para resol-ver el conflicto y también para examinar, si la hu-

biere, la incidencia que ENTIDAD 1 pretende atri-buirle a la resolución de éste procedimiento arbi-tral para obtener la devolución del IVA que enenero de 2010 solicitó a la AEAT, proponente delconflicto. Son estos:

- 21-06-2010: la AEAT comunica a la entidad elinicio de actuaciones inspectoras respecto delos 12 periodos mensuales del IVA del ejercicio2009, autoliquidados en la Administración esta-tal.

- 21-06-2010: en esta misma fecha se levanta di-ligencia de constancia de hechos en la visitade la Inspección al domicilio declarado por laentidad, en el curso del procedimiento decomprobación del domicilio fiscal de ENTIDAD1, incoado por la Delegación Especial de laAEAT en Galicia.

- 28-09-2010: diligencia levantada por la Inspec-ción Regional de la AEAT en Madrid en la visitaefectuada a las oficinas que el GRUPO DE EN-TIDADES tiene en Madrid.

- 27-10-2010: Informe de la Delegación Especialde la AEAT en Galicia concluyendo que el obli-gado tributario había tenido su domicilio fiscalen Bizkaia, desde el momento de su constitu-ción.

- 14-12-2010: se incoa Acta de disconformidaden el procedimiento de inspección seguidocon la entidad en la que se propone la dene-gación de la devolución de la totalidad del IVAsolicitado, por considerar la Inspección que “eldomicilio fiscal del obligado tributario se encon-traba en el periodo objeto de comprobaciónen territorio foral, como queda ampliamenteacreditado –se dice– en el Informe que acom-paña este Acta”.

- 23-12-2010: la AEAT notifica a la DFB una pro-puesta de cambio de domicilio fiscal de ENTI-DAD 1, de conformidad con el artículo43.Nueve del Concierto Económico, y conbase en el referido Informe de 27 de octubrede 2010.

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- 23-02-2011: vencimiento del plazo de dosmeses al que se refiere el apartado 9 del artí-culo 43 del Concierto para que la DFB se pro-nunciara sobre el cambio de domiciliopropuesto y la fecha a que se retrotraen losefectos.

- 18-03-2011: fecha de notificación de la Comu-nicación previa del planteamiento de conflictofrente a la DFB, efectuada por la AEAT a la Di-rección General de Coordinación Financieracon las Comunidades Autónomas y EntidadesLocales del Ministerio de Economía y Hacienda.

- 18-03-2011: en esta misma fecha el Director Ge-neral de la AEAT acuerda la interposición delconflicto ante la Junta Arbitral al entender quela DFB discrepa del cambio de domicilio fiscalpropuesto, por no haber contestado en el refe-rido plazo de dos meses a la solicitud efec-tuada por la AEAT.

- 22-03-2011: la AEAT dicta Acuerdo de liquida-ción confirmando la propuesta contenida en elActa de disconformidad de 14-12-2010, en elque “se deniega la totalidad de la devoluciónsolicitada, por considerar la Inspección que eldomicilio fiscal del obligado tributario se encon-traba en el periodo objeto de comprobaciónen territorio foral (…)”.

- 23-03-2011: se registra de entrada en la JuntaArbitral el conflicto frente a la DFB planteadopor el Director General de la AEAT con fechadel anterior 18-03-2011.

2. Conviene precisar que la única cuestión objetodel actual conflicto es la planteada por la AEATfrente a la DFB, y se ciñe a determinar el domiciliofiscal de ENTIDAD 1. El asunto relativo a la devo-lución del IVA que la entidad solicitó a la AEAT enenero de 2010, sin perjuicio de lo que más ade-lante se dirá, queda al margen de la discrepan-cia suscitada ante la Junta Arbitral por la AEAT,aunque todo parece indicar que fue precisa-mente aquella solicitud de devolución tributariala desencadenante, en primera instancia, delpresente conflicto.

La controversia a dilucidar ha de resolverse poraplicación del artículo 43.Cuatro.b) del Con-cierto Económico, que dispone lo siguiente:

“A los efectos del presente Concierto Econó-mico se entenderán domiciliados fiscalmenteen el País vasco:

(…)

b) Las personas jurídicas y demás entidades so-metidas al Impuesto sobre Sociedades que ten-gan en el País vasco su domicilio social,siempre que en el mismo esté efectivamentecentralizada su gestión administrativa y la direc-ción de sus negocios. En otro caso, cuando serealice en el País vasco dicha gestión o direc-ción. En los supuestos en que no pueda esta-blecerse el lugar del domicilio de acuerdo conestos criterios, se atenderá al lugar donde radi-que el mayor valor de su inmovilizado”.

A juicio de la AEAT, la gestión administrativa y ladirección de los negocios de ENTIDAD 1 se efec-tuó en Bizkaia desde su constitución el 21 de fe-brero de 2000 hasta el 23 de marzo de 2010,pretensión a la que se opone la DFB, que consi-dera, por su parte, que el domicilio fiscal de la en-tidad está situado en territorio común desde elmomento de su constitución, hasta su venta el 23de marzo de 2010.

3. Es doctrina reiterada de esta Junta Arbitral, con-firmada por el Tribunal Supremo, que “a la hora dedeterminar el domicilio fiscal de las personas jurídi-cas lo que importa no es su domicilio social, el cri-terio realmente decisorio es dónde estéefectivamente centralizada su gestión administra-tiva y la dirección de sus negocios”; cuestión cier-tamente compleja dado que, en contraste con lacapital importancia que tienen las reglas impera-tivas de determinación del domicilio fiscal enorden a la aplicación de los distintos tributos, no seespecifican en el Concierto Económico normaspara identificar el lugar donde se halla efectiva-mente centralizada la gestión administrativa y ladirección de los negocios. De ahí que “la localiza-ción del domicilio fiscal (…) será un hecho quehabrá que acreditar probando que tales circuns-

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tancias concurren en un determinado lugar”. Asíse señala, entre otras, en las resoluciones R4/2009,de 6 de marzo de 2009, expediente 5/2008 –con-firmada por Sentencia del Tribunal Supremo de 8de febrero de 2010, recurso núm. 191/2009–;R2/2013, de 25 de enero de 2013, expediente02/2010; R3/2013, de 25 de enero, expediente03/2010; R4/2013, de 25 de enero de 2013, expe-diente 04/2010; R5/2013, de 22 de febrero de 2013,expediente 05/2010; R6/2013, de 22 de febrero de2013, expediente 06/2010; R8/2015, de 19 de juniode 2015, expediente 33/2014; y R12/2015, de 19 dejunio de 2015, expediente 30/2014.

En múltiples resoluciones anteriores hemos venidoinsistiendo asimismo en destacar que la nociónde “gestión administrativa y dirección de los ne-gocios” es un concepto jurídico indeterminado,cuya concreción requiere tomar en considera-ción todas las circunstancias del caso (entreotras, resoluciones R3/2012, de 30 de marzo de2012, expediente 31/2008; R7/2012, de 11 demayo de 2012, expediente 36/2008; R18/2012, de27 de diciembre de 2012, expediente 19/2010;R14/2013, de 24 de julio de 2013, expediente31/2010 –confirmada por Sentencia del TribunalSupremo de 18 de junio de 2015, recurso núm.417/2013–; R4/2014, de 13 de octubre de 2014, ex-pediente 2/2011; R7/2014, de 19 de diciembre de2014, expediente 32/2010; R8/2015, de 19 de juniode 2015, expediente 33/2014; y R12/2015, de 19de junio de 2015, expediente 30/2014); señalandoel Tribunal Supremo que “la expresión centrali-zada su gestión administrativa y la dirección desus negocios, es una expresión compleja (…) quedebe conformarse caso por caso, integrándoseen función no sólo de las circunstancias concre-tas objetivas que concurran en cada supuesto,sino también, y fundamentalmente en función dela concreta sociedad de que se trata y en parti-cular de la actividad a la que se dedica” (Sen-tencias de 17 de octubre de 2013, recurso núm.538/2012, Fundamento Cuarto; de 21 de febrerode 2014, recurso núm. 505/2012, FundamentoCuarto; y de 18 de junio de 2015, recursos núms.417/2013 y 471/2013, Fundamento Quinto).

Pues bien, al igual que en todas las precedentes,también la resolución de esta nueva discrepan-

cia que mantiene la AEAT y la DFB respecto allugar donde se lleva a cabo la gestión y direc-ción efectiva de ENTIDAD 1 (artículo 43.Seis delConcierto Económico y artículo 3.c) RJACE) re-querirá el examen de los diferentes elementosprobatorios que obren en el expediente y la tomaen consideración y la valoración conjunta detodas las circunstancias del caso, teniendo encuenta el dato fundamental de la actividad em-presarial a la que se dedica la sociedad y par-tiendo, claro, de la exposición que de todo ellohagan las dos Administraciones interesadas.Debe anticiparse, no obstante, que tanto el su-puesto ahora examinado como las alegacionesdesplegadas por las dos Administraciones enconflicto, como se verá, no difieren en lo sustan-cial de otros muchos ya analizados y resueltos porésta Junta Arbitral.

4. La Agencia Estatal de Administración Tributariasostiene que la gestión administrativa y la direc-ción efectiva de ENTIDAD 1 se llevó a cabo en Biz-kaia desde su constitución, pues desde la oficinade MUNICIPIO 1 (A Coruña) sólo se presta un ser-vicio técnico que no se puede identificar con lagestión administrativa y la dirección efectiva des-arrolladas en Bizkaia, según se desprende de loshechos relatados en el Informe de la DelegaciónEspecial de la AEAT en Galicia de 27 de octubrede 2010, resumidos en el Fundamento de Dere-cho 6º del escrito de planteamiento de conflicto:

1. ENTIDAD 1 tiene como único socio a ENTIDAD2, con domicilio fiscal en el País Vasco.

2. En la escritura de constitución se nombracomo administrador único a D. ADMINISTRA-DOR 1 con domicilio en Bizkaia.

3. ENTIDAD 3 S.A. (cabecera del GRUPO DE EN-TIDADES) tiene una participación del 100 por100 en la entidad ENTIDAD 2, que participacomo socio único en el 100 por 100 de ENTI-DAD 1.

4. En el domicilio fiscal declarado en MUNICIPIO 1también figuran o han estado domiciliadas otrastrece entidades titulares de “DENOMINACIÓNCOMÚN”, explotadoras de parques eólicos. 311



5. Las pruebas obtenidas durante la investiga-ción del domicilio fiscal ponen de manifiestoque el declarado es un domicilio ficticio, en-contrándose el verdadero en BIZKAIA. Entretales pruebas destacan:

a. Las manifestaciones de Dña. SECRETARIA1, en calidad de secretaria de dirección,recogidas en diligencia extendida el 21 dejunio de 2010 en el domicilio fiscal decla-rado por la entidad.

b. Las manifestaciones de D. RESPONSABLE 1,en calidad de responsable de inversionesnacionales, recogidas en diligencia exten-dida el 28 de septiembre de 2010 por laDelegación Especial de la AEAT en Madriden la visita realizada a las oficinas en Ma-drid del GRUPO DE ENTIDADES.

6. Las bases de datos de la Seguridad Socialacreditan que la sociedad no dispone de nin-gún trabajador ni existe constancia de cuentade cotización.

7. Diferentes facturas recibidas por ENTIDAD 1, apesar de ir dirigidas al domicilio fiscal de la so-ciedad, tienen un sello con la fecha de en-trada en BIZKAIA.

8. En el contrato celebrado en Madrid el 23 demarzo de 2010 entre ENTIDAD 1 y ENTIDAD 5 sefija como lugar de notificaciones a la primeraBIZKAIA, como domicilio de D. ADMINISTRA-DOR 1.

9. El contrato “llave en mano” de construcciónde las instalaciones del parque eólico de MU-NICIPIO 4 entre ENTIDAD 1 y EMPRESA 2 fuesuscrito el 24 de abril de 2008 en BIZKAIA.

10. La entidad ha sido titular de dos cuentas delBANCO 1 gestionadas desde sucursales de Bil-bao durante los años 2003-2006 y 2007-2009,respectivamente; y de una cuenta delBANCO 2 gestionada desde una sucursal deMadrid, que se mantiene abierta en el año2009.

De todo lo expuesto concluye la Agencia Tribu-taria que “desde la oficina de MUNICIPIO 1 (ACoruña) sólo se presta un servicio técnico que nose puede identificar con la gestión administrativay la dirección efectiva, que se desarrollan en BIZ-KAIA”, invocando a este respecto el criterio sos-tenido por la Junta Arbitral en su resoluciónR4/2009, dictada en el expediente 5/2008, cuyadoctrina reproduce.

Añade la AEAT que “tanto los hechos a que secontrae el presente planteamiento de conflicto,como los fundamentos que acreditan su deslo-calización y que justifican el cambio de domiciliopropuesto por la AEAT a BIZKAIA, son los mismosque concurrían en la sociedad DENOMINACIÓNCOMÚN TOPÓNIMO 2, S.A., [debe decir DENOMI-NACIÓN COMÚN TOPÓNIMO 3, S.A.] por lo queresulta especialmente relevadora la conformidadexpresa de la DFB realizada el 22/06/2010 con eltraslado de domicilio fiscal propuesto por la D.E.de la AEAT en Galicia” (Fundamento de Derecho7º del escrito de planteamiento).

5. En los siguientes Fundamentos de Derecho, ex-pone la AEAT los argumentos que se resumen acontinuación:

A.- En el Fundamento de Derecho 8º (“Referenciaal modus operandi del GRUPO DE ENTIDADEScon las sociedades que forman parte de sugrupo”) comienza por enumerar 22 socieda-des anónimas con la denominación comúnde DENOMINACIÓN COMÚN, cada una consu correspondiente topónimo, acerca de lascuales afirma que entre 2009 y 2010 se trasla-daron desde territorio común a territorio foral,añadiendo acto seguido que:

“En estas sociedades se observa que las de-cisiones sobre creación, domiciliación, re-presentación, desembolso de dividendospasivos, etc. no se adoptan individualmenteen cada sociedad para adaptar su situa-ción jurídica (fiscal y mercantil) a su realidaddeterminada por un desigual desarrollo desu objeto social (con lo que ello comportade diferentes necesidades de financiación,inversión, representación, etc.), sino que,

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como afirmamos, se trata de decisiones glo-bales adoptadas desde BIZKAIA por los re-presentantes del socio único y administradorde manera idéntica para varias sociedades.

En ninguno de estos casos ha habido una al-teración suficiente de las circunstancias quedeterminan la localización de la gestión ad-ministrativa que justifique el cambio de do-micilio de las referidas sociedades, y desdeluego es impensable que se haya cam-biado la dirección efectiva de las mismas,lo que no hace sino reforzar la idea de quedesde BIZKAIA se han adoptado decisionescomunes, especialmente las de traslado deldomicilio fiscal a BIZKAIA, para varias socie-dades con independencia de su situaciónreal y necesidades concretas.

Ello determina que el cambio de domiciliofiscal a BIZKAIA, lejos de reflejar un cambioreal, no hace sino reacomodar la situaciónjurídica de las sociedades a una realidadque se producía desde su respectiva cons-titución”.

A continuación aduce el escrito de la AEAT di-versos ejemplos de actos de constitución desociedades, traslado de su domicilio, otorga-miento de poderes y desembolso de dividen-dos pasivos que afectan colectivamente aconjuntos de sociedades de DENOMINACIÓNCOMÚN, es decir, explotadoras de parqueseólicos; tratándose de “decisiones globalestomadas desde BIZKAIA por los representantesdel socio único y administrador que, domici-liados en BIZKAIA, llevan a cabo la gestiónefectiva del Grupo”.

B.- Invoca finalmente la AEAT en el Fundamentode Derecho 9° el precedente constituido porlas resoluciones de esta Junta Arbitral R1/2008,de 24 de noviembre de 2008, expediente1/2008 y R1/2009, de 28 de enero de 2009, ex-pediente 2/2008, en las que consideró que lagestión administrativa y la dirección de los ne-gocios de las entidades de DENOMINACIÓNCOMÚN, domiciliadas fiscalmente en territoriocomún, se realizaba en el Territorio Histórico

de Bizkaia y, en consecuencia, declaró quesu domicilio estaba situado en este último te-rritorio.

La DFB interpuso recurso contra ambas resolu-ciones, que fue desestimado por las Senten-cias de la Sala Tercera del Tribunal Supremode 4 de febrero y 16 de junio de 2010, dicta-das en los recursos 86/2009 y 155/2009, respec-tivamente.

Concluye la AEAT señalando que “estas reso-luciones de la Junta Arbitral y del Tribunal Su-premo son relevantes por una parte porquehan determinado que el domicilio fiscal de lassociedades del GRUPO DE ENTIDADES radicaen BIZKAIA por ser donde se realiza la gestiónadministrativa y dirección efectiva del nego-cio, y por otra parte porque los criterios enbase a los cuales se entiende que el domiciliofiscal radica en BIZKAIA son aplicables a ENTI-DAD 1”; pues “dado que la empresa, desdesu constitución en el año 2000 hasta su ventael 23 de marzo de 2010 carece de personal ylocales propios, prestándosele por las socie-dades del GRUPO DE ENTIDADES los serviciosde administración y gerencia; siendo elGRUPO DE ENTIDADES quien asume por enco-mienda las labores administrativas de todaslas empresas del grupo atribuyéndosela a unade las sociedades, que la desarrolla con supersonal en BIZKAIA; estando la contrataciónen BIZKAIA, conforme a modelos utilizados porla matriz y firmados por personas que están ohan estado al servicio de la administradora;llevándose la contabilidad en BIZKAIA; expi-diéndose las facturas emitidas en BIZKAIA,donde se custodian, trasladándose a BIZKAIAlas facturas recibidas, así como el resto de he-chos puestos de manifiesto en este escrito yen toda la documentación anexa al presenteescrito de conflicto, es claro que el domiciliofiscal de ENTIDAD 1 desde su constitución el 21de febrero de 2009, hasta el 23 de marzo de2010 estuvo en BIZKAIA”.

6. La Diputación Foral de Bizkaia discrepa de losmotivos aducidos por la AEAT y sostiene en su es-crito de alegaciones de 16 de enero de 2013 que 313



“el domicilio fiscal de la entidad está sito desdeel momento de su constitución, hasta su venta el23 de marzo de 2010 en territorio de régimencomún, bien en el domicilio declarado en Galiciao en Madrid (donde se encuentra el director deControl de Gestión, el archivo de la mayoría delos documentos contables, el director de Tesore-ría, etc.)”, en virtud de los siguientes argumentos:

1º. Para pronunciarse sobre el domicilio fiscal dela entidad, la AEAT no debería haber tenidoen cuenta las manifestaciones de Dª. SECRE-TARIA 1 (secretaria de dirección de la enti-dad) recogidas en la diligencia de 21 de juniode 2010, en la medida que contradicen la re-alidad empresarial contenida en las diligen-cias de 28 de septiembre de 2010 suscrita porla AEAT y de 10 de enero de 2013 incoada porla DFB. Asimismo, Dª. SECRETARIA 1 no ha sidoen ningún momento apoderada de la enti-dad, ni puede estimarse a dicha persona surepresentante autorizado, no procediendopor tanto lo dispuesto en el artículo 107.2 dela LGT. Señala la DFB que en la misma fechaen que Dª SECRETARIA 1 suscribió la diligenciacon la AEAT, firmó otras relativas a otras enti-dades, siendo precisamente este hecho elque conduce a errores y a mezclar distintosexpedientes y distintas personas físicas y jurídi-cas.

“En todo caso, las afirmaciones vertidas enla diligencia por dicha persona física sólo sedeben tener en cuenta en la medida enque sus afirmaciones guarden relación di-recta con su puesto de trabajo y no en rela-ción con otro tipo de funciones (llevanza decontabilidad, archivo de justificantes, custo-dia de libros, elaboración de cuentas anua-les, emisión de facturas, adopción dedecisiones estratégicas, de financiación,etc.)”, pues “tanto los hechos como la es-tructura de funcionamiento del GRUPO DEENTIDADES en relación con los parques eóli-cos (…) no es conocida por la totalidad delpersonal que forma parte del grupo ymenos por una persona cuyas labores sonlas de secretaría”; de modo que “precisa-mente el desconocimiento de dicha emple-

ada es la que le conduce a incurrir en erro-res tanto de hecho como relativos a la es-tructura operativa”.

2º. “La AEAT pretende a través de la mención deotros hechos referidos a otras entidades asícomo a comportamientos mantenidos tantopor esta DFB como por parte de la Junta Arbi-tral, dar solución al supuesto objeto de con-flicto pero sin llegar a analizar los hechos endetalle”; es decir, que “la AEAT con dichocomportamiento lo que pretende es que porparte de esta Junta Arbitral se prejuzgue laactual controversia en base a expedientesdistintos y que se concluya y adopte criterioen base a otros obligados tributarios”.

Sin embargo, subraya la DFB que “las conclu-siones en relación con esta entidad deben al-canzarse en función de los hechos ycircunstancias específicas que afectan a lamisma”.

3º. Respecto a las afirmaciones de la AEAT reco-gidas en el escrito de 18 de marzo de 2011, se-ñala:

a. La AEAT menciona sólo dos contratos firma-dos por la entidad (uno celebrado en Ma-drid, pero fijando como lugar denotificaciones BIZKAIA; y otro suscrito en BIZ-KAIA), cuando en realidad existen diversoscontratos suscritos en territorio común o quedesignan el territorio común (Madrid, Pam-plona) para celebrar, llegado el caso, elprocedimiento arbitral; así como varias es-crituras públicas de adquisición de dere-chos de superficie en el MUNICIPIO 4(Galicia).

b. La persona autorizada en las cuentas ban-carias indicadas por la AEAT es D. APODE-RADO 3 (Responsable de Tesorería delGRUPO DE ENTIDADES), que nunca ha te-nido su domicilio fiscal en el Territorio Histó-rico de Bizkaia.

c. Dª. SECRETARIA 1 afirma que las funcionesde supervisión de la entidad recaen sobre

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D. APODERADO 4 (Gerente de la Delega-ción noroeste de ENTIDAD 2), manifestaciónque resulta incongruente con la conclusiónrecogida en el informe de la AEAT de que“la empresa, desde su constitución en elaño 2003 [debe decir 2000] hasta su ventael 23 de marzo de 2010 carece de personaly locales propios, prestándosele por las so-ciedades del GRUPO DE ENTIDADES los ser-vicios de administración y gerencia; siendoel GRUPO DE ENTIDADES quien asume porencomienda las labores administrativas detodas las empresas del grupo a una de lassociedades, que la desarrolla con su perso-nal en BIZKAIA".

4º. Las negociaciones efectuadas entre la mer-cantil compradora EMPRESA 1 y ENTIDAD 2como vendedor de las acciones de ENTIDAD1 se efectuaron en Madrid, otorgándose la es-critura de compraventa en Madrid el 23 demarzo de 2010. Además, se firmó por la enti-dad un contrato de compromiso de compra-venta con EMPRESA 1 que se elevó a públicoen Madrid el 3 de febrero de 2009.

5º. Aunque la Hacienda Foral de Bizkaia “es co-nocedora del criterio mantenido en Resolu-ciones y Sentencias tanto por la Junta Arbitralcomo por el TS, respectivamente, en relacióncon el concepto de gestión administrativa ydirección de los negocios, quiere incidir en laespecificidad que plantea la propia actividadque desarrolla la entidad, precisamente, du-rante el periodo de promoción y construccióndel parque (…)”. Y, a tal efecto, considera desuma importancia destacar que la construc-ción de un parque eólico se desarrolla en tresfases: promoción, construcción y operación ymantenimiento; y, “dado que las labores degestión y dirección durante el periodo de pro-moción y construcción del parque son ejecu-tadas por el personal de ENTIDAD 4/ENTIDAD2 en Galicia, es a estas labores a las que sedebe atender para la determinación del lugardel domicilio fiscal ya que es la única activi-dad realizada por la entidad, lo cual implicaque el domicilio fiscal de la entidad está sitoen territorio de régimen común, ya que todas

las labores administrativas de la entidad en re-lación con dicha fase de construcción y pro-moción son efectuadas por el personal deENTIDAD 4/ENTIDAD 2 en Galicia”.

6º. Respecto de la doctrina del Tribunal Supremoque, al amparo del artículo 12.2 de la Ley58/2003, General Tributaria, considera proce-dente aplicar lo dispuesto en el artículo 22 delderogado Reglamento del Impuesto sobre So-ciedades, ante la falta de especificación enel Concierto Económico o en la LGT, y más enconcreto, en relación con la referencia al “te-rritorio en el que se encuentren domiciliadosfiscalmente los administradores o gerentes dela Entidad en número adecuado”, señala laDFB que no puede perderse de vista que laspersonas físicas intervinientes en el desarrollode la actividad de la entidad, en sus distintosaspectos (jurídicos, técnicos, contables, finan-cieros, etc.,) actúan como consecuencia desu relación como empleados por cuentaajena del GRUPO DE ENTIDADES, grupo carac-terizado por una gestión y dirección “profesio-nalizada”, por lo que debe tenerse en cuentano sólo el domicilio fiscal de los administrado-res o gerentes en el caso de personas físicasempleadas por cuenta ajena, sino el lugar delcentro de trabajo al que los mismos están ads-critos y donde al amparo de la legislacióndeben efectuar la prestación de sus servicios.Además, añade que “en todo caso, y con in-dependencia de ello el administrador únicode la entidad es ENTIDAD 2, cuyo domicilio fis-cal […] estaba sito en el Territorio Histórico deAraba hasta mediados del año 2010, fechaen la que se procedió a trasladar el mismo aTerritorio Histórico de Bizkaia”; y que “adicio-nalmente, y ante la insistencia, por parte dela AEAT, de reiterar el domicilio fiscal de D. AD-MINISTRADOR 1, tanto como persona firmantede diversos documentos, fundamentalmentecontratos, como persona física representantedel Administrador Único, es importante resal-tar que el centro de trabajo del mismo estabasito en Araba”, y que “de la mera lectura delescrito presentado por la AEAT a la Junta Ar-bitral cabe deducir que al Sr. ADMINISTRADOR1 como tal le resultaba imposible ejercer de 315



manera directa e individualizada las funcio-nes correspondientes a un AdministradorÚnico dado el número de entidades en la queostentaba dicha calificación, por lo que parapoder desempeñar su trabajo requería del so-porte de un equipo de personal, por lo que enel caso concreto enunciado no puede inten-tar atraer el domicilio de la entidad al domici-lio de la persona física per se, sino atendiendoa las circunstancias que rodean a la entidady al personal soporte”.

7º. En lo referente a la oficina en la que se efec-túa la contratación general de la sociedad,señala la DFB que la entidad ha suscrito con-tratos cuya firma ha tenido lugar en diferenteslugares (dos en BIZKAIA y el resto, cinco, en te-rritorio común), estando sujetos a arbitraje ge-neralmente en territorio común, y actuandoasimismo generalmente D. ADMINISTRADOR 1en su calidad de representante del Adminis-trador único de la entidad; si bien, la DFB dis-crepa con la AEAT en que la decisión derealizar tales contratos provenga del mismo,pues las decisiones estratégicas de los par-ques son adoptadas por el Comité Ejecutivodel Departamento de Promoción y Venta deParques.

8º. No puede atenderse al domicilio fiscal de EN-TIDAD 4, posteriormente ENTIDAD 2 al ser ab-sorbida por esta última entidad, paradeterminar el domicilio fiscal de ENTIDAD 1, yaque, por un lado, debe atenderse al personaldel GRUPO DE ENTIDADES que presta los servi-cios a la entidad así como al territorio en elque se prestan y, por otro lado, la entidad re-cibe servicios no sólo de ENTIDAD 2 sino deotras entidades del Grupo. Agrega al res-pecto la DFB las siguientes observaciones:

a. A partir del 23 de octubre de 2009 los apo-derados de la entidad tienen los centros detrabajo sitos en distintos lugares (3 en PaísVasco, 1 en Navarra y 2 en Territorio de Ré-gimen Común).

b. El GRUPO DE ENTIDADES dispone en Madridde una unidad coordinada por Dª COOR-

DINADORA 1 hasta diciembre de 2012, queasiste a las sociedades titulares de parques.Desde esa fecha ha asumido esas funcio-nes D. COORDINADOR 2, con centro de tra-bajo en Pamplona.

c. Hay una gran dispersión en la ubicación fí-sica de los departamentos o centros direc-tivos de GRUPO DE ENTIDADES:

- Financiero: la mayor parte en Madrid.

- Jurídico: en Madrid.

- Tesorería: en Madrid desde 2010.

- Fiscal: en Pamplona.

- Dirección General: entre Madrid y Bilbao

9º. En cuanto al lugar de archivo de los docu-mentos y justificantes contables, una parte sig-nificativa de los mismos se encontrabanarchivados en Madrid, lugar donde efec-tuaba el Auditor de Cuentas Externo de la en-tidad el trabajo de campo.

10º. Las decisiones relativas a la estrategia, finan-ciación, inversiones, etc. son adoptadas porel Comité Ejecutivo del Departamento de Pro-moción y Venta de Parques, el cual efectúala mayoría de sus reuniones mensuales en Ma-drid.

11º. En la prestación de los servicios de contabili-dad recibidos por las entidades dedicadas ala promoción, construcción y explotación deparques eólicos interviene distinto personal nosólo perteneciente a ENTIDAD 4/ENTIDAD 2sino a otras entidades del Grupo, cuyos cen-tros de trabajo están en territorios: Madrid, Biz-kaia y Navarra. Además, el responsable delDepartamento y encargado de dar el vistobueno a todas las operaciones de la entidades D. RESPONSABLE 1, cuyo centro de trabajoestá en Madrid.

12º. La responsabilidad sobre los libros del IVArecae sobre el Departamento Fiscal, sito en

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Navarra. Este Departamento tiene a su cargotodas las actuaciones en materia tributaria,como reclamaciones o recursos.

13º. La DFB discrepa con la AEAT en lo referentea las decisiones financieras de la entidad,pues sostiene que son adoptadas por elmencionado Comité Ejecutivo del Departa-mento de Promoción y Venta de Parques, yno por D. ADMINISTRADOR 1, y que son eje-cutadas por el Departamento de Tesorería,cuyo responsable tiene actualmente su cen-tro de trabajo en Madrid.

14º. La actividad de dirección y supervisión en loreferente a las decisiones estratégicas de losparques recae sobre D. ADMINISTRADOR 1,cuyo centro de trabajo está sito en Araba(hasta el 1 de julio de 2010, posteriormenteestá en Bizkaia); sobre D. APODERADO 1,cuyo centro de trabajo está sito en Toledo; ysobre D. APODERADO 4, cuyo centro de tra-bajo está sito en MUNICIPIO 1.

15º. El único inmovilizado del que dispone la en-tidad consiste en derechos sobre bienes in-muebles sitos en territorio común, más enconcreto en Pontevedra, Concellos de MU-NICIPIO 3 y MUNICIPIO 2; por lo que concluyela DFB que “en todo caso, y del tenor literaldel contenido del art. 22 del derogado Re-glamento del Impuesto sobre Sociedades,en el cual se establecía que deberían con-currir la totalidad de los requisitos menciona-dos en el mismo, y dada la casuística que seplantea para ENTIDAD 1 (debe tenerse encuenta que el domicilio del AdministradorÚnico está sito en Araba, el centro de tra-bajo del representante de dicho Administra-dor Único también está localizado en Araba,dispersión de centros de trabajo y domiciliosfiscales de los apoderados de la entidad: te-rritorio común, Araba y Bizkaia), cabría laaplicación de lo dispuesto en la Ley del Con-cierto Económico en el art. 43, y, más enconcreto, el criterio residual contenido en loreferente a la determinación del domicilio fis-cal, es decir, habrá que atender al territorioen el que se encuentre el mayor volumen de

inmovilizado, por lo que nuevamente nocabe sino concluir que el domicilio fiscal dela entidad está sito en territorio común, yaque la totalidad del inmovilizado de la enti-dad está sito en Galicia”.

7. Señala, en fin, la DFB en apoyo de su preten-sión que:

“resulta relevante que en relación con este ex-pediente […] las discrepancias en lo referenteal domicilio fiscal de la entidad resultan rele-vantes hasta el momento en que las entidadesinician su explotación. Es decir, hasta el mo-mento en el que inician su actividad la Admi-nistración competente para gestionar, liquidary efectuar labores de comprobación del […]IvA, es la correspondiente a su domicilio fiscal.Precisamente hasta dicho momento temporal,(…) el parque en general, se encuentra en fasede promoción y construcción, lo cual implicaque […] la entidad se encuentra en una situa-ción de solicitud de IvA a devolver por partede la Administración competente, la de su do-micilio fiscal, ya que ha soportado importantescuotas de IvA […]. Sin embargo, a partir delmomento en el que los parques efectúan la ex-plotación, las cuotas de IvA soportadas sonmuy pequeñas y, a diferencia de ello, los par-ques tienen una cuantía importante de IvA re-percutido. Ahora bien, dado que la prácticatotalidad de los parques eólicos tienen sus ins-talaciones en Territorio Común y todos ellos ha-bitualmente tienen un volumen de operacionessuperior a 6/7 millones de euros realizandotodas sus operaciones en el territorio en el quese encuentran sus instalaciones y/o su domiciliofiscal ha sido trasladado a Territorio Común, laAdministración competente para exaccionardicho concepto impositivo es precisamente lade este último territorio. De forma que con laspretensiones de la AEAT, resultaría que hasta elmomento de inicio de la explotación del par-que, la totalidad de las cuotas soportadas porla construcción y explotación [sic] de los mis-mos serían devueltas por la HFB; mientras que apartir del momento del inicio de la explotación,todo el IvA sería devengado e ingresado en Te-rritorio Común”. 317



8. La Agencia Estatal de Administración Tributariaen las alegaciones finales se ratifica en las ya for-muladas en su escrito de planteamiento reba-tiendo, en los términos que seguidamente seresumen, los argumentos esgrimidos por la DFB:

1º. Respecto a su pretensión de localizar el domi-cilio fiscal en función de cuál sea la Adminis-tración tributaria competente para laexacción de un impuesto, señala la AEAT quecon ello la DFB está obviando los puntos deconexión o pretendiendo acomodarlos enfunción de donde se declare ubicado el do-micilio fiscal, operativa que califica como“desleal e interesada económicamente”. “Niel Concierto ni la legislación contemplan queel domicilio fluctúe en razón de que la activi-dad de una empresa se encuentre en una uotra fase de su proceso productivo”, puestoque “el domicilio fiscal es una cuestión dehecho y el pretender ubicarlo en un territoriou otro en función de la exacción de un tributo,en este caso el IVA, no deja de ser una distor-sión interesada para favorecer la tributaciónen un determinado territorio. En otras pala-bras, el domicilio fiscal es el que es y se ubicaen el territorio que proceda, en función dedonde se lleve a cabo la gestión y direcciónefectiva de la entidad”.

2º. Acerca del argumento alegado por la DFB deque durante la casi totalidad de los ejerciciosa los que se refiere el presente conflicto, la ac-tividad de la entidad se ha limitado a la pro-moción y construcción del parque eólico, y enese periodo las tareas de “gestión administra-tiva diaria” se efectúan por el equipo técnicodel que dispone ENTIDAD 2 en Galicia, mientrasque las “decisiones estratégicas” se llevan acabo desde el Comité Ejecutivo del Departa-mento de Promoción y Venta de Parques delGRUPO DE ENTIDADES, replica la AEAT queconforme a anteriores Resoluciones de estaJunta Arbitral hay un único domicilio fiscal po-sible y, aun reconociendo que parte de las ac-tividades de dirección o gestión administrativao técnicas se desarrollen en un territorio, sepuede fijar el domicilio fiscal en otro territoriopor ser donde coinciden la “mayoría de los ele-

mentos” definitorios de la “gestión administra-tiva y dirección efectiva de los negocios”. Trasinsistir en los datos contenidos en su escrito deplanteamiento y rebatir los aportados en susalegaciones por la DFB, señala la AEAT que “endefinitiva, las tareas desarrolladas en el domi-cilio fiscal declarado inicialmente por el obli-gado tributario en territorio común son, por unaparte, las de carácter técnico y por tanto pu-ramente ejecutivas, de indudable importancia,pero claramente diferenciables de las tareasdirectivas a las que se refiere el artículo 43 delConcierto […]. Por otra parte se realizan tam-bién en el domicilio fiscal declarado las laboresde carácter gestor y administrativo, que son mí-nimas y han consistido en la centralización enun domicilio de correspondencia, notificacio-nes y facturas recibidas para su posterior remi-sión a BIZKAIA, donde se realiza efectivamentela gestión administrativa de la entidad”. Porello, entiende la AEAT que es en este lugardonde tiene su domicilio fiscal la sociedad EN-TIDAD 4/ENTIDAD 2, administrador único de laentidad y sociedad encargada dentro de laestructura del GRUPO DE ENTIDADES de prestarservicios de administración y gestión a las so-ciedades promotoras de parques eólicos, quecarecen de medios materiales y humanospara llevarlos a cabo por sí mismas. De ahí queconcluya la AEAT que “consecuentemente, re-sulta indudable que ése es el lugar en el que seencuentra “efectivamente centralizada la ges-tión administrativa” de la entidad”.

3º. En cuanto a la aplicabilidad al presente caso,cuestionada por la DFB, tanto de las resolucio-nes de la Junta Arbitral R1/2008 y R1/2009como de las Sentencias del Tribunal Supremode 4 de febrero de 2010 y de 16 de junio de2010, respectivamente, que las confirmandesestimando los recursos interpuestos por laDFB, destaca la AEAT “los siguientes hechosconsiderados acreditados por las citadas Re-soluciones y Sentencias:

a) Los conflictos 1/2008 y 2/2008 fueron plan-teados por la AEAT en relación con el do-micilio fiscal declarado por variassociedades titulares de parques eólicos.

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b) Dichas sociedades se constituyeron comosociedades anónimas unipersonales, cuyosocio y administrador único era ENTIDAD 2,sociedad “holding” del GRUPO DE ENTIDA-DES.

c) Cada sociedad había declarado su domi-cilio fiscal en el territorio donde se proyec-taban los respectivos parques, auncuando dicho domicilio no reunía ningunode los requisitos necesarios para poder serconsiderado domicilio fiscal y, en conse-cuencia, la AEAT planteó los conflictosante la Junta Arbitral por considerar que eldomicilio fiscal de las sociedades debía si-tuarse desde su constitución en BIZKAIA,por ser éste el lugar donde se localizabanla gestión administrativa y la dirección delos negocios de las distintas sociedades.

d) Las sociedades firmaban con otras socie-dades especializadas del GRUPO DE ENTI-DADES contratos de arrendamiento deservicios, de construcción de instalaciones,de puesta de marcha de aerogenerado-res, etc., y no disponían de personal ni lo-cales propios, por lo que no disponían decapacidad de gestión alguna por sí mis-mas.

e) Las tareas desarrolladas por el personal deENTIDAD 4/ENTIDAD 2 en los territoriosdonde se declararon los domicilios fiscalesde las entidades consistían, por una parte,en la recepción de facturas, correspon-dencia y notificaciones para su remisiónposterior a BIZKAIA, y por otra, en la ejecu-ción sobre el terreno de las decisionesadoptadas por la dirección, tareas de ca-rácter técnico que no pueden servir paraintegrar el criterio de centralización degestión administrativa y mucho menos elde dirección negocial.

f) Tanto las Resoluciones de la Junta Arbitralcomo las Sentencias del Tribunal Supremocitadas reproducen textualmente los si-guientes párrafos, representativos de lamanera en la que desde el GRUPO DE EN-

TIDADES se organizó la gestión y direcciónde los distintos parques eólicos desplega-dos por toda la geografía española (…).

La Junta Arbitral resolvió ambos conflictosconcluyendo que todas las sociedades titula-res de parques eólicos habían tenido siempresu domicilio fiscal en Bizkaia y el Tribunal Su-premo refrendó ambas conclusiones”.

A la vista de todo ello, concluye la AEAT quelos criterios utilizados y las conclusiones obte-nidas por esta Junta Arbitral en las resolucio-nes R1/2008 y R1/2009, ratificadas por eltribunal Supremo, “resultan plenamente apli-cables al presente conflicto, sin que ello impli-que una traslación puramente mecánica deaquéllas conclusiones al obligado tributario(…)”.

4º. En cuanto a lo argumentado por la DFBacerca de que, de no admitirse que el domi-cilio fiscal de la entidad radica en territoriocomún atendiendo a que el domicilio fiscaldel obligado tributario está situado en el lugaren el que se llevan a cabo las labores técni-cas del parque, éste habrá de estar locali-zado en territorio común que es donde seefectúan las “restantes labores de gestión yde dirección”, y “a modo de cláusula de cie-rre”, lo concreta en Madrid, alega la AEATque:

“(…) el socio y administrador único del obli-gado es ENTIDAD 2, con domicilio fiscal enla actualidad en BIzKAIA. ENTIDAD 2 tieneestablecida una estructura empresarial y or-ganizativa que se caracteriza por la disper-sión tanto temporal como geográfica, porrazones de funcionalidad de los distintos de-partamentos que la integran. Los mismos nodejan de tener un carácter instrumental yejecutivo de las decisiones que toma ENTI-DAD 2 en relación con los parques eólicos.Esas decisiones tienen precisamente esastrascendencias: ejecución de las inversio-nes, jurídica, financiera, de tesorería, conta-ble y fiscal. Estos órganos, en base a unaestructura de áreas funcionales, actúan en 319



un segundo nivel y ejecutan las decisiones yestrategias del primer nivel (ENTIDAD 2)”.

Añade la AEAT que “en cuanto al citado Co-mité Ejecutivo del Departamento de Promo-ción y Venta de Parques cabe decir que,siendo un órgano más, integrante de la es-tructura empresarial del grupo, la propia de-nominación del mismo, “ejecutivo”, indicacuál es su función: ejecuta las decisiones quetoma ENTIDAD 2 (…) El obligado tributarioforma parte del GRUPO DE ENTIDADES y eséste precisamente, a través de los departa-mentos que lo integran, quien lleva a cabo lagestión administrativa y la dirección de los ne-gocios de la entidad objeto del conflicto”.

No niega la AEAT el hecho, en el que hacehincapié la DFB, de que algunos de los órga-nos centrales del GRUPO DE ENTIDADES esténsituados fuera del Territorio Histórico de Bizkaia,ni tampoco el hecho de que el Comité Ejecu-tivo del Departamento de Promoción y Ventade Parques, integrado por personal especiali-zado y cualificado para la adopción de deci-siones técnicas correspondientes a su ámbito,se reúna habitualmente en Madrid. Ahorabien, resalta la AEAT la circunstancia de quede los catorce miembros del citado Comité,ocho desarrollan su labor profesional en Biz-kaia (por ser allí donde tienen su centro de tra-bajo según reconoce la DFB), y, en todo caso,muestra su disconformidad con la afirmaciónde la DFB de que dicho Comité adopta lasdecisiones estratégicas sobre las cuestionesrelativas a los parques desde todos los puntosde vista: técnicos, económico-financieros, ju-rídicos, etc.; señalando la AEAT que las perso-nas que integran el citado Comité Ejecutivo“en ningún caso toman decisiones de las queconstituyen la dirección de un negocio de laenvergadura que tiene el despliegue de losparques eólicos del GRUPO DE ENTIDADES”; yque “la gestión administrativa y la direcciónde los negocios de la entidad (…) corres-ponde en calidad de representante del ad-ministrador único, a D. ADMINISTRADOR 1,cuyo centro de trabajo se encuentra situadoen Bizkaia”. Es, pues, D. ADMINISTRADOR 1,

“representante único del administrador único,quien interviene en los actos más importantesde la vida de la sociedad (…) y quien realizauna labor de control y supervisión sobre las ta-reas desarrolladas por el gerente de la dele-gación de ENTIDAD 2 en Galicia”.

5º. La AEAT aporta al expediente la diligencia deconstancia de hechos de fecha 21-06-2010 le-vantada por personal de la AEAT con D. RE-PRESENTANTE 2, en calidad de representantedel administrador único de ENTIDAD 2, y ex-tendida en el procedimiento de comproba-ción censal del domicilio fiscal de la entidadDENOMINACIÓN COMÚN TOPÓNIMO 3, S.A.,también perteneciente al GRUPO DE ENTIDA-DES; aludiendo al conflicto núm. 31/2010 en elque esta Junta Arbitral acordó en resoluciónR14/2013, de 24 de julio que el domicilio de lareferida entidad no se encontraba desde suconstitución en el domicilio declarado sino enBIZKAIA; considerando la AEAT que “las cita-das manifestaciones son perfectamente apli-cables y trasladables a este conflicto, ya queel modus operandi es el mismo en las dos en-tidades”.

6º. Por último, la AEAT considera innecesario apli-car el criterio residual para la determinacióndel domicilio fiscal contenido en el artículo 43del Concierto, “dada la abundancia y clari-dad de las pruebas que permiten la fijacióndel domicilio fiscal de la entidad en Bizkaiapor aplicación del criterio principal del lugaren que se realiza la gestión administrativa y ladirección de los negocios (…)”.

9. Una vez analizados los hechos expuestos porlas Administraciones contendientes y las alega-ciones en las que sustentan sus pretensiones res-pectivas que, como queda dicho, reiteran en lofundamental lo argumentado por ambas enotros conflictos arbitrales ya resueltos respecto deentidades dedicadas a la misma actividad em-presarial, utilizando la misma estructura organiza-tiva, hemos de recordar que esta Junta Arbitralen resoluciones R1/2008 y R1/2009, confirmadas

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por el Tribunal Supremo en las Sentencias de 4 defebrero y 16 de junio de 2010 (recursos núms.86/2009 y 155/2009), respectivamente, estimóque el domicilio fiscal de las sociedades “DENO-MINACIÓN COMÚN X” a las que se referían loscorrespondientes conflictos no estaba situado enel domicilio social y fiscal declarado, ubicado enel territorio en el que se encontraba el parque eó-lico del que eran titulares, por la razón fundamen-tal de que en dicho domicilio se llevaban a caboactividades de naturaleza esencialmente téc-nica, de proyecto y construcción del parque. Encambio, todos los indicios apuntaban a que lasactividades que propiamente constituían la ges-tión administrativa y la dirección de los negociosde la empresa se realizaban por sociedades delGRUPO DE ENTIDADES radicadas en BIZKAIA.

Hemos venido manteniendo que “el hecho de lapertenencia de la entidad interesada a un gruposocietario no altera sustancialmente la aplicaciónde los criterios de determinación del domicilio fis-cal. En efecto, las sociedades pertenecientes algrupo conservan su individualidad jurídica; enconsecuencia, los criterios de determinación deldomicilio fiscal deben referirse por separado acada uno de los miembros del grupo. En otros tér-minos, la existencia del grupo no convierte en irre-levante a efectos de la determinación deldomicilio de una sociedad perteneciente a él elhecho de que la gestión administrativa y la direc-ción de los negocios se realicen por la propia so-ciedad o por otra entidad del grupo, de maneraque si tales actividades se realizan por otra socie-dad del grupo, el lugar en que esto suceda seráel del domicilio fiscal de aquélla, por aplicacióndel citado precepto [art. 43.Cuatro] del Con-cierto Económico” (entre otras, resolucionesR1/2008, de 24 de noviembre de 2008, expe-diente 1/2008 –confirmada por el Tribunal Su-premo en Sentencia de 4 de febrero de 2010,recurso núm. 86/2009; R1/2009, de 28 de enero de2009, expediente 2/2008– confirmada por Senten-cia del Tribunal Supremo de 16 de junio de 2010,recurso núm. 155/2009-; R16/2013, de 9 de sep-tiembre de 2013, expediente 4/2011; y R18/2013,de 27 de septiembre de 2013, expediente 3/2011;y R19/2013, de 27 de septiembre de 2013, expe-diente 5/2011 –confirmada por el Tribunal Su-

premo en Sentencia de 18 de junio de 2015, re-curso núm. 471/2013–).

La DFB considera que las conclusiones de las re-soluciones R1/2008 y R1/2009 no deben exten-derse mecánicamente a otros casos como elpresente, distinguibles en su opinión de los prece-dentes, sin explicar en sus alegaciones en qué sediferencian ambos supuestos. Sucede, sin em-bargo, que la valoración conjunta de todas lascircunstancias aducidas por las partes del pre-sente conflicto lleva a la conclusión de que el su-puesto ahora examinado no difiereesencialmente de los que fueron objeto de las ci-tadas resoluciones de esta Junta Arbitral R1/2008y R1/2009, y que el GRUPO DE ENTIDADES ha utili-zado en todos ellos la misma estructura organiza-tiva para la "promoción y venta" de parques,cuyas líneas fundamentales son las siguientes: a)Constitución de una sociedad íntegramente par-ticipada por una holding del Grupo domiciliadafiscalmente en el territorio de situación del par-que; b) Realización por esta sociedad (“DENOMI-NACIÓN COMÚN X, S.A.") de los trabajospreparatorios de la construcción del parque y deesta misma construcción e instalación, cele-brando para ello los oportunos contratos con lasempresas tecnológicas del Grupo; c) Transmisiónde la sociedad propietaria del parque mediantela venta de las acciones representativas de sucapital.

La reiteración del mismo esquema explica que losactos y operaciones societarios de las "socieda-des de parque eólico" no sean singulares res-pecto de cada una de ellas sino que se realicenen masa para conjuntos de dichas sociedades.Hasta la venta de sus acciones las "sociedadesde parque eólico" son, en realidad, simples es-tructuras técnicas (instalaciones industriales enconstrucción) carentes de una gestión empresa-rial individualizada, ya que ésta se lleva a cabocolectivamente por los órganos centrales delGRUPO DE ENTIDADES para el conjunto de todaslas sociedades de esta clase; por tanto, en ellugar donde aquéllos poseen los recursos perso-nales y materiales necesarios para ello. Como seinfiere de todos los antecedentes, este lugar esfundamentalmente BIZKAIA. 321



Así lo ha venido reiterando esta Junta Arbitral enresoluciones R14/2013, de 24 de julio de 2013, ex-pediente 31/2010 (DDCC TOPÓNIMO 3) –confir-mada por Sentencia del Tribunal Supremo de 18de junio de 2015, recurso núm. 417/2013–;R16/2013, de 9 de septiembre de 2013, expe-diente 4/2011 (DDCC TOPÓNIMO 4); R18/2013, de27 de septiembre de 2013, expediente 3/2011(DDCC TOPÓNIMO 5); R19/2013, de 27 de sep-tiembre de 2013, expediente 5/2011 (DDCC TO-PÓNIMO 6) –confirmada por Sentencia delTribunal Supremo de 18 de junio de 2015, recursonúm. 471/2013–; y R7/2014, de 19 de diciembrede 2014, expediente 32/2010 (DDCC TOPÓNIMO7), rechazando alegaciones de la DFB sustancial-mente iguales a las desplegadas en el presenteconflicto.

10. Como también hemos dicho en resolucionesprecedentes, no contradice lo anterior el hechode que algunos de los órganos centrales delGRUPO DE ENTIDADES estén situados fuera del Te-rritorio Histórico de Bizkaia, hecho en el que hacehincapié la DFB y no niega la AEAT. En este sen-tido, la DFB destaca las funciones del llamadoComité Ejecutivo del Departamento de Promo-ción y Venta de Parques y el hecho de que esteórgano se reúna habitualmente en Madrid.Afirma la DFB que dicho Comité adopta las deci-siones estratégicas sobre las cuestiones relativasa los parques desde todos los puntos de vista,técnicos, económico-financieros, jurídicos, etc.;de contrario, la AEAT le atribuye un carácter me-ramente ejecutivo de las decisiones de ENTIDAD2. Acerca de ello hay que afirmar que la estruc-tura organizativa del GRUPO DE ENTIDADES no hasido analizada en el presente conflicto y, portanto, no consta a esta Junta Arbitral de manerarigurosa cuáles son las funciones y posición del re-petido Comité; es decir, si es este órgano el queadopta las decisiones supremas en relación conlos parque eólicos o, por el contrario, es un ór-gano básicamente técnico, subordinado a los ór-ganos superiores del Grupo.

No obstante, cualquiera que sea el papel del ci-tado Comité o el de otros órganos situados fueradel Territorio Histórico de Bizkaia, según se deducedel expediente, como los encargados de la teso-

rería o de los asuntos fiscales, ello no es decisivopara excluir que la gestión administrativa y la di-rección de los negocios de las "sociedades deparque eólico" se realicen fundamentalmentepor los órganos centrales del GRUPO DE ENTIDA-DES, que adoptan las decisiones empresarialesprincipales.

En este sentido, en nuestra resolución R11/2011,de 2 de mayo de 2011, expedientes 29/2008,30/2008, 32/2008, 38/2008, 39/2008 y 40/2008 acu-mulados, Fundamento de Derecho 13, negamosrelevancia decisiva al lugar donde se celebra-ban las reuniones del órgano de administracióny las Juntas Generales de socios. En apoyo deesta posición invocábamos la Sentencia de laSala de lo Contencioso-Administrativo de la Au-diencia Nacional número 7958/2005, de 20 dejunio, recurso 426/2002, que desestimó el recursocontra el acuerdo de 4 de abril de 2002 de laJunta Arbitral de Resolución de Conflictos en Ma-teria de Tributos del Estado Cedidos a las Comu-nidades Autónomas, que resolvió que eraineficaz el traslado de Madrid a Barcelona de lasociedad EMPRESA 3 a pesar de que el primerejecutivo de la compañía y un consejero teníanen Barcelona su domicilio y desarrollaban su ac-tividad en esta ciudad. El recurso de casación nú-mero 1115/2006 interpuesto contra estasentencia fue desestimado por la Sala de lo Con-tencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ensu Sentencia de 13 de abril de 2011.

Asimismo, hemos declarado que “la concurren-cia de circunstancias tales como la localizaciónde la oficina o dependencia desde la que se ve-rifique normalmente la contratación general dela entidad, sin perjuicio de la que pueda desarro-llarse en otros lugares, dependiendo de las acti-vidades ejercidas, la localización de la oficina enla que se lleve de modo permanente la contabi-lidad principal, y el lugar donde estén domicilia-dos fiscalmente administradores o gerentes de laentidad en un número adecuado para poder ve-rificar y apreciar en debida forma las operacio-nes sociales, constituyen, o pueden constituir,datos fácticos muy relevantes para determinar eldomicilio fiscal de una sociedad” (entre otras, re-soluciones R4/2009, de 6 de marzo de 2009, expe-

REFERENCIAS

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diente 5/2008, R29/2011, de 22 de diciembre de2011, expediente 33/2008); y hemos declaradotambién que “el hecho de que la contabilidadse lleve a cabo en un lugar distinto al de las res-tantes actividades de gestión y dirección no espor sí sólo determinante de la localización de lagestión administrativa y la dirección de los nego-cios de las entidades, y consideramos relevanteel hecho de la pertenencia de las entidades a ungrupo empresarial o societario; considerando, enfin, que la gestión administrativa y la dirección delos negocios no son criterios separables y en casode discrepancia entre una y otra debe tener pre-ferencia la segunda, como lugar donde se adop-tan las decisiones fundamentales de la empresa”(resoluciones R14/2013, de 24 de julio de 2013, ex-pediente 31/2010; R16/2013, de 9 de septiembrede 2013, expediente 4/2011; R18/2013, de 27 deseptiembre de 2013, expediente 3/2011;R19/2013, de 27 de septiembre de 2013, expe-diente 5/2011; y R7/2014, de 19 de diciembre de2014, expediente 32/2010).

Es también doctrina reiterada del Tribunal Su-premo, como se advierte en las ya citadas Sen-tencias de 18 de junio de 2015, recursos núm.417/2013 y 471/2013 Fundamento Quinto; de 17de octubre de 2013, recurso 538/2012, Funda-mento Cuarto; y de 21 de febrero de 2014, re-curso 505/2012, Fundamento Cuarto, que “elcontar con locales o almacenes, con más omenos empleados, con varios lugares en los quese desarrollan unas u otras actividades parciales,lugar donde se celebran las reuniones del órganode administración y se adoptan las decisiones, ellugar de custodia de los libros societarios resultanindicios con más o menos peso o trascendencia,pero que en sí mismos nada dicen, si no se tieneen cuenta el dato fundamental de la actividadempresarial”; de forma, pues, que “ante la faltade definición legal, ha de atenderse a las circuns-tancias concretas de cada caso y a las caracte-rísticas de cada sociedad y a su actividad, en suconjunto, sin que pueda desvincularse el cúmulode indicios descubiertos del dato fundamentalde la actividad empresarial” (Sentencia del Tribu-nal Supremo de 18 de junio de 2015, recurso núm.417/2013, Fundamento Quinto).

11. Pues bien, a la luz de todas las consideracio-nes que anteceden, teniendo en cuenta la acti-vidad empresarial desarrollada por la entidad, asícomo la inexistencia en el presente caso de sin-gularidades que lo doten de diferencias relevan-tes respecto de aquéllos otros que, sobre losmismos presupuestos, ya fueron resueltos por estaJunta Arbitral y confirmados judicialmente por elTribunal Supremo, hemos de concluir que la ges-tión administrativa y la dirección de los negociosde ENTIDAD 1 se realizaban desde su constituciónel 21 de febrero de 2000, hasta la fecha de ena-jenación de todas las participaciones de la socie-dad, el 23 de marzo de 2010, en el lugar donderealizaba sus actividades ENTIDAD 2, su únicosocio y administrador. Este lugar es notoriamenteBizkaia.

La conclusión anterior hace innecesario recurrir alcriterio subsidiario establecido por el artículo43.Cuatro.b) del Concierto Económico, del lugardonde radique el mayor valor del inmovilizado.

12. Examinada y resuelta en los términos reciénexpresados la única cuestión objeto del conflictointerpuesto por la AEAT sobre el domicilio fiscal deENTIDAD 1, no procede, como ya se anticipó,que esta Junta Arbitral efectúe pronunciamientoalguno sobre la cuestión previa y subyacente re-lativa a la competencia para la devolución delIVA solicitado por la sociedad a la AEAT en enerode 2010, y de la que únicamente se tiene noticiapor los datos aportados y por las alegacionesefectuadas por la propia entidad interesada,confirmados en el escrito presentado en estaJunta Arbitral por el Consejo para la Defensa delContribuyente y en la documentación que loacompaña.

Pero sin entrar a dilucidar un asunto que es ajenoal conflicto interadministrativo suscitado, sí es me-nester efectuar algunas aclaraciones con el finde dar respuesta a la petición que nos dirige laentidad interesada en el presente procedimientoy a la motivación que le lleva a plantearla, ha-bida cuenta que la Junta Arbitral está obligadaa resolver conforme a Derecho “todas las cues-tiones que ofrezca el expediente” (artículo 67 delConcierto Económico), siempre que se corres- 323



pondan con su ámbito de competencias; y ade-más debe hacerlo teniendo a la vista no sólo elplanteamiento y alegaciones de la Administra-ción promotora del conflicto y también, claro, lasformuladas de contrario por la otra Administra-ción, sino atendiendo asimismo a las razones y ar-gumentos esgrimidos en sus alegaciones por elcontribuyente, en este caso, ENTIDAD 1.

En los dos escritos presentados en esta Junta Ar-bitral por la entidad compareciente, con el con-tenido que se resume en los Antecedentes 5 y 7de la presente resolución, se advierte con meri-diana claridad que ENTIDAD 1 está convencidade que la devolución del IVA correspondiente alperiodo 12 del ejercicio 2009, solicitada a la AEATen enero de 2010, depende directa y única-mente de que la Junta Arbitral resuelva el pre-sente conflicto; y considera, por tanto, que elretraso en la terminación del procedimiento es lacausa de que aún no haya obtenido la referidadevolución. De ahí que manifieste haberse “inte-resado de una manera constante por la resolu-ción del conflicto ante la Junta Arbitral, con elobjeto –nos dice– de obtener la devolución (…)”.Y de ahí también que considere que como “elconflicto planteado sigue sin resolverse (…) comoconsecuencia de ello, tampoco se ha producidola devolución del IVA solicitado a la AEAT”; “(…)se mantiene sin resolución el conflicto planteadoen el ejercicio 2011 –añade– , y no se ordena aninguna de las Agencias (sic) Tributarias la devo-lución del IVA debido”. “A la vista del tiempotranscurrido desde que finalizó el procedimientocon el Acuerdo de liquidación (…) sin que el con-flicto planteado por la AEAT a posteriori se hayaresuelto, no se justifica bajo ningún concepto elperjuicio económico que tal inactividad porparte de la Administración está causando”; afir-mando, en fin, que “forma parte de su derechocomo contribuyente que se resuelva el conflictoarbitral planteado hace casi 4 años para quepueda obtener la devolución del IVA solicitadoen el periodo 12 del ejercicio 2009”.

Con base en todo ello finaliza la entidad sus dosescritos reiterando ante la Junta Arbitral la solici-tud de que “proceda a resolver en el plazo detiempo más breve posible el conflicto planteado

por la AEAT con el objeto de que cese el perjuicioque está causando la no obtención de la devo-lución (…)”.

13. Siendo estos los términos de la pretensión queENTIDAD 1 hace valer en el procedimiento,hemos ante todo de precisar que esta Junta Ar-bitral sólo es competente para resolver conformea Derecho (y con la celeridad que, en el marcode sus posibilidades, le exige el artículo 67 del CE)los conflictos que se susciten en los supuestos pre-vistos en el Concierto Económico entre las Admi-nistraciones tributarias afectadas y paradeterminar, de acuerdo con los puntos de cone-xión en él establecidos, a cuál de ellas le corres-ponde la competencia que en el caso concretose disputa. Pero en modo alguno puede sustituira las Administraciones tributarias en la adopciónde las decisiones que sólo a ellas les compete, nitampoco puede revisar los actos administrativosdictados por las partes en conflicto ni emitir pro-nunciamiento alguno acerca de su legalidad ovalidez.

Por otra parte, conviene recordar que sólo sonparte en el conflicto las Administraciones que enél se enfrentan, aunque esta Junta Arbitral esconsciente de que en los conflictos interadminis-trativos en materia tributaria “siempre cabe des-cubrir –como advierte el Tribunal Supremo–interesados particulares cuya situación tributariase va a hacer depender o condicionar de la re-solución del conflicto y que, como contribuyen-tes, tienen derecho al respeto de los derechos ygarantías que les corresponde como tales” (Sen-tencias de 11 de abril de 2013, recurso núm.17/2012, Fundamento Segundo; y de 17 de octu-bre de 2013, recurso núm. 538/2012, FundamentoTercero). Máxime, cuando en el conflicto arbitralsobre la domiciliación de un contribuyente lo quesubyace, como en el presente caso, es la devo-lución de un IVA al que, al parecer, se tiene de-recho. Y ello porque es precisamente el derechoa la deducción y, en su caso, a la devolución delIVA el que posibilita la neutralidad del impuesto,al permitir que el sujeto pasivo pueda recuperarlas cuotas soportadas en la adquisición de losbienes y servicios que utiliza para la realización desus operaciones gravadas, constituyendo así una

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pieza esencial del sistema común de impuestosobre el valor añadido. Teniendo reconocido asi-mismo el Tribunal Supremo, de conformidad conuna consolidada doctrina del Tribunal de Justiciade la Unión Europea, que “el derecho a la devo-lución del impuesto sobre el valor añadido sopor-tado no puede verse perjudicado fatalmente porrequisitos formales impuestos por la legislación es-tatal” (Sentencias del Tribunal Supremo de 11 deabril de 2013, recurso núm. 17/2012, FundamentoTercero, y de 31 de marzo de 2014, recurso núm.1547/2013, Fundamento Tercero).

No obstante, el titular del derecho debe facilitarsu protección, de ahí que también el Tribunal Su-premo haga notar que “para hacer efectivo underecho reconocido, requisito primero y principales solicitarlo, y además solicitarlo en forma, a tra-vés de los cauces que el Ordenamiento jurídicoreserva al efecto” (Sentencia de 11 de abril de2013, recurso núm. 17/2012, Fundamento Cuarto).

14. El simple repaso de los antecedentes reseña-dos permite apreciar que, en el concreto casoque aquí se contempla, el derecho que ENTIDAD1 invoca ante esta Junta Arbitral a obtener la de-volución del IVA solicitado a la AEAT en enero de2010, no es que se encontrara “suspendido” a raízdel planteamiento del presente conflicto y en es-pera de su resolución, si no que ya había resul-tado explícita y formalmente “denegado” por laAEAT al margen y con independencia de la inco-ación de este procedimiento arbitral. En efecto,en el Acta de disconformidad levantada a la en-tidad el 14 de diciembre de 2010 la Inspecciónde la AEAT ya propuso la denegación de la de-volución por no considerarse competente parasu tramitación, al afirmar (antes de iniciar el si-guiente 23 de diciembre de 2010 el procedi-miento de cambio de domicilio, conforme alartículo 43.Nueve del Concierto Económico) queestaba en el País Vasco el domicilio fiscal de laentidad. Y, más tarde, en el Acuerdo de liquida-ción de 22 de marzo de 2011, la AEAT rechazó re-sueltamente la solicitud de devolución, “porconsiderar (....) que el domicilio fiscal del obli-gado tributario se encontraba en el periodo ob-jeto de comprobación en territorio foral”.

Parece evidente, pues, que en dicho Acuerdode liquidación la AEAT no solo denegó la devolu-ción del IVA solicitado por ENTIDAD 1, sino queademás decidió resolver, unilateralmente, el con-flicto interadministrativo sobre la domiciliación dela entidad que ya había decidido plantear antela Junta Arbitral, comunicándoselo previamente(artículo 10 del RJACE) el anterior 16 de marzo de2011 –registrado de entrada el siguiente día 18–a la Dirección General de Coordinación Finan-ciera con las Comunidades Autónomas y con lasEntidades Locales, y acordando su efectiva inter-posición mediante escrito suscrito, en igual fechade 18 de marzo, por el Director General de laAgencia Tributaria al entender rechazada por laDFB la propuesta de cambio de domicilio de EN-TIDAD 1 en el procedimiento amistoso de cambiode domicilio fiscal iniciado el 23 de diciembre de2010, tan pronto como transcurrió el plazo de dosmeses sin contestación alguna de la DiputaciónForal.

Por todo ello, nada cuesta comprobar que la de-volución del IVA solicitada a la AEAT en enero de2010 no podía depender de la resolución del pre-sente procedimiento arbitral relativo a la domici-liación de la entidad, por la simple razón de queaquella devolución ya fue previamente dene-gada por la propia Agencia Tributaria y, según sedijo, esta Junta Arbitral carece de competenciapara revisar la legalidad de los actos dictadospor las Administraciones en conflicto. Ni tam-poco, y por lo mismo, aquella devolución dene-gada en el Acuerdo de liquidación de 22 demarzo de 2011 pudo estar suspendida durante lapendencia de un conflicto cuya interposición seacordó por el Director de la Agencia Tributaria elanterior 18 de marzo de 2011, aunque no se re-gistrara de entrada en la Junta Arbitral hasta el si-guiente día 23.

Cuestión distinta es la de si ENTIDAD 1 consintió ono la denegación de la devolución acordadapor la AEAT, pues, según la documentación remi-tida por el Consejo para la Defensa del Contribu-yente junto al escrito presentado en la JuntaArbitral el 21 de agosto de 2015, no existe cons-tancia de que ENTIDAD 1 interpusiera recurso oreclamación alguna contra el referido acuerdo 325



denegatorio del derecho a la devolución invo-cado en esta sede arbitral; resultando asimismoque “ni durante el trámite de audiencia previo ala firma del acta de disconformidad suscrita porla representante de la sociedad ni durante el pe-riodo de alegaciones posterior a la misma se ha-bían presentado alegaciones por parte delobligado tributario”.

15. Aunque en el supuesto aquí examinado, insis-timos, la devolución del IVA no estuvo suspen-dida sino que fue denegada, conviene aclararque las Administraciones enfrentadas no podránválidamente parapetarse en el deber de absten-ción impuesto por los artículo 66.Dos del Con-cierto Económico y 15.1 del RJACE, para acordarla suspensión automática de la devolución solici-tada como consecuencia del planteamiento deun conflicto de competencias por razón del do-micilio del solicitante, conforme a lo declaradopor la Audiencia Nacional en Sentencia de 10 deabril de 2015, recurso núm. 473/2014, con base enla normativa comunitaria e interna del IVA y endoctrina del Tribunal Supremo (Sentencias de 31de marzo de 2014, recurso núm. 1547/2013; y de6 de mayo de 2014, recurso núm. 1664/2012) sus-tentada, a su vez, en abundante doctrina del Tri-bunal de Justicia de la Unión Europea [quesubraya la relevancia del derecho a la devolu-ción del IVA como instrumento al servicio de laneutralidad del tributo y el papel central que esteprincipio juega en el sistema común de impuestosobre el valor añadido], concluyendo la Audien-cia Nacional que “es contrario a Derecho acor-dar la suspensión automática de una devoluciónde IVA como consecuencia del planteamientode un conflicto de competencias por razón deldomicilio” (Fundamento Tercero).

Resulta, pues, que la normativa interna y, en loaquí relevante, el artículo 66.Dos del ConciertoEconómico y el artículo 15.1 del Reglamento dela Junta Arbitral, habrán de interpretarse de con-formidad con la normativa europea y sus princi-pios rectores; declarando el Tribunal Supremoque, desde la perspectiva del “desenvolvimientodel principio de neutralidad del IVA, en presenciade un sistema tributario nacional con distintos re-gímenes y distintas administraciones responsables

de su correcta gestión y funcionamiento, la inter-pretación que ha de hacerse de la normativa in-terna en cuanto regula la coordinación ydeterminación de la administración territorialcompetente para hacerse cargo de la devolu-ción, no puede resultar incompatible con el Or-denamiento de la Unión Europea, pues de serloel efecto consecuente ha de ser la inaplicabili-dad de la norma incompatible con la primacíade aquél (…)” (Sentencia de 17 de octubre de2013, recurso núm. 538/2012, Fundamento Ter-cero).

Y en este sentido no cabe desconocer, en fin,que el mismo artículo 15 del RJACE, tras reiterarel deber de abstención que el artículo 66.Dos delConcierto impone a las Administraciones afecta-das cuando se suscite el conflicto de competen-cias, añade en su apartado 2 que “hasta tantosea resuelto el conflicto de competencias, la Ad-ministración que viniera gravando a los contribu-yentes en cuestión continuará sometiéndolos a sucompetencia, sin perjuicio de las rectificacionesy compensaciones tributarias que deban efec-tuarse entre las Administraciones, y cuyas actua-ciones habrán de remontarse en sus efectos a lafecha desde la que proceda, en su caso, lanueva administración competente, según la re-solución de la Junta Arbitral”.

Luego, no parece existir argumento válido al-guno para que la Administración que viniera gra-vando al contribuyente que solicita la devolucióndel IVA se abstenga de continuar sometiéndoloa su competencia hasta tanto se resuelva, o sesolucione amistosamente, el conflicto planteadoante la Junta Arbitral, haciéndose cargo de ladevolución del IVA solicitado sin perjuicio de lasrectificaciones y compensaciones tributarias que,tras la resolución del procedimiento arbitral,deban efectuarse entre las Administracionesafectadas; siendo doctrina del Tribunal Supremoque “el derecho a la devolución del IVA al quese tiene derecho no puede verse condicionadoni perjudicado –y es un perjuicio la retención in-debida por un plazo excesivo– por la compleji-dad de la normativa interna estatal para articulary coordinar las relaciones entre las administracio-nes responsables de gestionar el impuesto, y es

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evidente que teniendo derecho el contribuyentea la devolución del IVA la tardanza en la devolu-ción por falta de un mecanismo con suficienteagilidad para determinar la administración res-ponsable, menoscaba su derecho a obtener ladevolución en un plazo razonable, aun cuandoa la suma indebidamente retenida se sumen losintereses correspondientes. Siendo criterio de estaSala –concluye el Tribunal Supremo– que aquellaAdministración que percibió los ingresos proce-dentes del IVA es la que debe hacer frente a lascorrespondientes devoluciones, sin perjuicio delos derechos y acciones que le pueda correspon-der” (Sentencia de 17 de octubre de 2013, re-curso núm. 538/2012, Fundamento Tercero).


ACUERDA

1º. Declarar que el domicilio fiscal de ENTIDAD 1(NIF ----) se encontraba desde su constitución,el 21 de febrero de 2000, hasta la fecha deenajenación de todas las participaciones dela sociedad, el 23 de marzo de 2010, en BIZ-KAIA.

2º. La terminación y archivo de las Actuaciones.

3º. Notificar el presente Acuerdo a la Agencia Es-tatal de Administración Tributaria, a la Diputa-ción Foral de Bizkaia y a ENTIDAD 1

4º. Comunicar al Consejo para la Defensa delContribuyente la terminación del presenteprocedimiento arbitral.

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ESTADÍSTICAS


RECAUDACIÓN POR TRIBUTOS CONCERTADOS DELA CAPV ACUMULADA A AGOSTO DE 2015.

I. DATOS GLOBALES

Las Diputaciones Forales han recaudado por tributosconcertados en el intervalo de enero a agosto de2015: 7.792.225 miles de euros (m€), un 1,2% más queen el mismo periodo del año pasado. Esta positivaevolución se ha producido como consecuencia delbuen comportamiento recaudatorio del IRPF.

La mayor recaudación, en términos absolutos, regis-trada hasta agosto de 2015 respecto al mismo pe-riodo de 2014 asciende a 90.335 m€ y procede delas figuras tributarias siguientes:

De entre los impuestos más relevantes, el que hamostrado el mejor comportamiento hasta agosto hasido el IRPF (8,0%), principalmente como consecuen-cia de las medidas aprobadas en la última reformanormativa que básicamente imponían una mayorrestricción de las reducciones y deducciones del im-puesto y cuyo efecto se ha reflejado en unas devo-luciones sustancialmente menores en la campañadel impuesto 2014 (22,3% en Cuota Diferencial Neta).

Por componentes, la recaudación bruta acumuladaha avanzado un 1,5%, al mismo tiempo que el volu-men de devoluciones ha aumentado un 2,3%, lo quesupone que la recaudación líquida haya superadoen 1,2 puntos porcentuales la del ejercicio anterior.

II.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-CAS

II.1. Retenciones por Rendimientos del Trabajo

La recaudación de retenciones por Rendimientos delTrabajo ha mostrado hasta agosto un moderado in-cremento del 1,9%. Dicha evolución es acorde con larealidad del mercado laboral en la CAE en el primersemestre de 2015. En este periodo se ha producido unavance de la ocupación del 1,5% y el crecimientopactado de los salarios hasta junio, en base a los con-venios todavía en vigor, ha sido del 0,7%.

II.2. Retenciones por Rendimientos del Capital Mobi-liario

La evolución de la recaudación por este conceptohasta agosto ha sido negativa (-4,4%), con una partede la caída debida a la bajada de tipos (del 21% al20%) y por otra, como consecuencia de una menorremuneración de intereses por depósitos bancarios.

II.3. Retenciones por Rendimientos del Capital Inmo-biliario

La recaudación hasta agosto por retenciones deRendimientos de Capital Inmobiliario ha reflejado entodos los territorios variaciones negativas debido a ladisminución de los precios en el mercado inmobiliariode alquiler.La recaudación global ha registrado unacaída del 2,4%.

II.4. Retenciones sobre Ganancias Patrimoniales

La recaudación por retenciones sobre GananciasPatrimoniales ha registrado incrementos importantesen todos los territorios, lo que ha permitido que la re-caudación acumulada a agosto creciese un 71,2%.Dada la baja rentabilidad de los depósitos y de lasemisiones de renta fija se ha producido un desplaza-miento del ahorro a otros activos como los fondos deinversión lo cual ha derivado en un fuerte incrementode las ganancias patrimoniales resultantes de los fon-dos de inversión.

IRPFI. SociedadesIVAII.EE. Fabricación + IEE*Otros

214.445(69.121)(20.737)

4.153(36.405)

TOTAL 90.335

Ene./Ago.-14 Ene./Ago.-15 % ∆

Rec. íntegra y Res.Devoluciones

10.181.470(2.479.580)

10.329.155(2.536.930)

1,5(2,3)

Rec. líquida 7.701.890 7.792.225 1,2

Miles de €

Miles de €

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330


II.5 Retenciones e ingresos a cuenta del GravamenEspecial sobre los premios de determinadas loteríasy apuestas

Esta figura tributaria fue objeto de concertación aprincipios de 2014, pero sus efectos se retrotraían a 1de enero de 2013 (fecha de entrada en vigor delgravamen en el Estado), según el acuerdo alcan-zado por la Comisión Mixta del Concierto Econó-mico. Todavía en 2015 la recaudación de la CAE poreste gravamen ha recogido ingresos pendientes de2014 al hacer efectivo el Estado en abril una canti-dad de 28.725 miles de euros. Aparte de esta canti-dad, las Diputaciones Forales han recaudado 12.872miles de euros correspondientes a 2015. Por tanto elimporte global recaudado hasta agosto de 2015 al-canza los 41.597 miles de euros, un 47,8% más que enel mismo periodo de 2014.

II.6. Pagos fraccionados

La recaudación por pagos fraccionados ha regis-trado hasta agosto un incremento del 0,4%, si bien,por territorios se muestra cierta disparidad en la evo-lución de los ingresos a cuenta vinculados a las acti-vidades de empresas personales, autónomos yprofesionales.

II.7. Cuota Diferencial Neta

La evolución recaudatoria de este apartado se de-riva básicamente de las campañas de renta de lasDiputaciones Forales, cuyos ingresos y devolucionesson una consecuencia lógica de la mayor o menorincidencia de las medidas normativas aplicadas.

La campaña de la renta se inició en abril en Álava yGipuzkoa y en mayo en Bizkaia. En el periodo de abrila agosto, la evolución de la Cuota Diferencial Neta,reflejó una caída importante de las devoluciones poreste impuesto (22,3%), fundamentalmente por lasmedidas aprobadas en la última reforma normativadel impuesto que establecían restricciones en las de-ducciones y reducciones del impuesto y nuevos tra-mos impositivos en las bases liquidables general y delahorro. Algunas de estas medidas estaban ya vigen-tes en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Recaudación acumulada por IRPF

III.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

III.1. Retenciones

Dentro de este impuesto se incluye el 50% de la re-caudación de las siguientes retenciones, ya analiza-das en el apartado del IRPF: Rendimientos de CapitalMobiliario, Rendimientos de Capital Inmobiliario, Ga-nancias Patrimoniales y Gravamen Especial s/pre-mios de determinadas loterías y apuestas.

III.2. Cuota Diferencial Neta

Los ingresos fiscales a agosto de 2015 correspondien-tes a la Cuota Diferencial Neta del Impuesto sobreSociedades han ascendido a 596.557 miles de euroslo que ha supuesto un decremento interanual del11,5%, una vez que en agosto se ha recaudado elgrueso de la recaudación por Cuota DiferencialNeta correspondiente a la Campaña de Sociedades2014.

El primer trimestre del año vino marcado como es ha-bitual por la realización de devoluciones, que en esteejercicio han sido mucho más elevadas que a prin-cipios de 2014.

En el segundo trimestre del año la recaudación porla Cuota Diferencial del impuesto aumentó un 24,6%debido a algunos ingresos extraordinarios y a pesarde un ligero descenso registrado en el primer pagofraccionado del año correspondiente a las socieda-des sujetas a normativa común.

La campaña del Impuesto sobre Sociedades de2014 se ha desarrollado entre el 1 de julio y el 26 dejulio, fechas de inicio y fin para presentar declaraciónpara la mayoría de los sujetos pasivos del impuesto.

Ene./Ago.14 Ene./Ago.15 % ∆

Ret. Rdtos Trabajo y AP.Ret. Rdtos. Cap. Mob.Ret. Rdtos. Cap. Inmob.Ret. Gan. PatrimonialesGrav. Esp. s/ P. Det. Lot.Pagos Frac. Prof. y Emp.Cuota Diferencial Neta

2.910.028134.972

58.91922.38728.137

104.486(609.493)

2.964.401128.971

57.48238.31841.597

104.877(473.766)

1,9(4,4)(2,4)71,247,8

0,422,3

Rec. Total IRPF 2.649.435 2.861.880 8,0

Miles de €

El resultado de la campaña de liquidación del Im-puesto de Sociedades de 2014 ha reflejado un signi-ficativo incremento de ingresos (8,1%), que se puedeexplicar en parte por la incidencia de la última re-forma normativa del impuesto, que entre otras me-didas, incorporaba una reducción del porcentajemáximo de amortización del Fondo de Comercio yel establecimiento de un tipo efectivo mínimo de tri-butación.

Así pues, el buen comportamiento de los ingresos du-rante el año no ha sido suficiente para contrarrestarel importante volumen de devoluciones realizadasen los primeros meses del año.

Recaudación acumulada por I. S/SOCIEDADES

IV.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La recaudación por IVA de gestión propia ha cre-cido hasta agosto de 2015 un 8,3%. Este elevado cre-cimiento se ha debido fundamentalmente a unagran disminución de las devoluciones (13,1%). Los in-gresos brutos por IVA, por su parte, no han tenido uncrecimiento acorde (0,8%) con la dinámica econó-mica.

Rec. acumulada por IVA de GESTIÓN PROPIA

Finalmente, el importe ingresado o compensado porla CAE hasta agosto en concepto de Ajuste IVA conel Estado, regulado en el artículo 53 de la Ley 12/2002de 23 de mayo por la que se aprueba el ConciertoEconómico con la CAPV y en el artículo 14 de la Ley29/2007, de 25 de octubre, por la que se aprueba la

metodología de señalamiento del cupo del PaísVasco para el quinquenio 2007-2011, ha sido de544.146 m€, un 27,3% inferior a la cifra acumulada enel mismo periodo de 2014.

V.- IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN E IM-PUESTO ESPECIAL SOBRE ELECTRICIDAD

La recaudación por Impuestos Especiales de Fabri-cación ha registrado un leve retroceso (-0,2%) hastaagosto, debido a la negativa evolución del ImpuestoEspecial sobre Labores del Tabaco (-8,8%).

Entre los impuestos más relevantes, la recaudacióndel Impuesto Especial sobre Hidrocarburos -excluidoel tramo autonómico- se ha incrementado hastaagosto un 3,0%. A medida que a lo largo del año laactividad económica ha ido ganando consistenciael consumo de gasolinas y gasóleos ha ido creciendoa buen ritmo y el del gas con especial intensidad. Larecaudación asociada al tipo autonómico, por suparte, se ha visto por segundo año consecutivo re-ducida notablemente (-47,5%) como consecuenciade que algunas Comunidades Autónomas han es-tablecido un tipo cero o han rebajado el tipo aplica-ble. En cualquier caso, este importe se deriva alEstado vía ajuste. En global, la recaudación por esteimpuesto ha registrado un aumento del 2,6%.

Desde principios de año, la recaudación por el Im-puesto Especial sobre Labores del Tabaco ha estadoregistrando fuertes caídas recaudatorias que se ex-plican por los excepcionales incrementos que se ob-tuvieron en la primera parte del año 2014 comoconsecuencia de los incrementos de tipos impositivosaprobados a partir de julio de 2013. A esto hay queañadir que en los últimos años se han producido epi-sodios de acaparamiento y cambios en los hábitosde consumo entre las distintas labores, previos a lasentradas en vigor de las sucesivas normas que impo-nían modificaciones en la tributación. Todo ello haoriginado que la recaudación observe altibajos im-portantes. La recaudación hasta agosto por este im-puesto ha caído un 8,8%, el valor menos negativo delaño.

En cuanto a la recaudación del impuesto que gravael consumo de alcohol, que tiene escaso peso re-caudatorio, su variación interanual ha sido negativa 331


ESTADÍSTICAS


Ret. Rdtos. Cap. Mob.Ret. Rdtos. Cap. Inmob.Ret. Gan. PatrimonialesGrav. Esp. s/ P. Det. Lot.Cuota Diferencial Neta

134.97258.91922.387

80674.092

128.97157.48238.318

596.557

(4,4)(2,4)71,2

(11,5)

Rec. Total IS 890.450 821.329 (7,8)

Miles de €

Ene./Ago.-14 Ene./Ago.-15 % ∆

Rec. íntegra y Res.Devoluciones

3.419.652(1.207.134)

3.445.418(1.049.023)

0,813,1

Rec. líquida 2.212.518 2.396.395 8,3

Miles de €

REFERENCIAS

332


hasta agosto (-4,0%). También la recaudación por elimpuesto que grava el consumo de cerveza, conuna trascendencia recaudatoria menor, ha sido in-ferior (-12,9%).

El impuesto especial que grava el consumo de elec-tricidad ha registrado hasta agosto una caída recau-datoria del 10,4% por la exención del 85% delimpuesto dirigida a los sectores industriales consumi-dores intensivos de electricidad que entró en vigor afinales de 2014 y por la reducción de los precios.

Recaudación acumulada por II.EE. DE FABRICA-CIÓN DE GESTIÓN PROPIA e I.E. DE ELECTRICIDAD

Además, hasta agosto, las Diputaciones Forales hantransferido a la Hacienda estatal un importe de141.832 miles de euros en concepto de Ajustes a larecaudación por Impuestos Especiales de Fabrica-ción con el Estado, regulados en el artículo 54 de laLey 12/2002 de 23 de mayo por la que se aprueba elConcierto Económico con la CAPV y en el artículo15 de la Ley 29/2007, de 25 de octubre, por la que seaprueba la metodología de señalamiento del cupodel País Vasco para el quinquenio 2007-2011, lo querepresenta un 7,1% menos que lo transferido el añoanterior.

I. ESPECIALES DE FABRICACIÓN:Ajustes con el Estado

VI. RECAUDACIÓN DE OTROS TRIBUTOS

En cuanto al resto de impuestos, que en su conjuntorepresentan en torno al 5% de la recaudación totalpor tributos concertados, su evolución hasta agostoha sido la siguiente:

VII. PREVISIÓN DE RECAUDACIÓN DE CIERRE DE 2015Y PREVISIÓN DE RECAUDACIÓN PARA 2016 EN LA CAE

En la reunión del 14 de octubre de 2015 el ConsejoVasco de Finanzas Públicas ha aprobado la previsiónde cierre recaudatorio para 2015 y la previsión de re-caudación por tributos concertados para 2016. En lospárrafos siguientes se presentan los rasgos generalesde las previsiones aprobadas.

Durante 2015 el moderado crecimiento de la eco-nomía vasca junto con el efecto de algunas reformasaprobadas por los territorios históricos en los dos añosanteriores en el ámbito de la imposición directa hanpropiciado un incremento recaudatorio hastaagosto del 1,2%, que no ha sido más elevado de-bido, por un lado, a la negativa incidencia que hantenido las voluminosas devoluciones realizadas a prin-cipios de año en el Impuesto sobre Sociedades y porotro, a los cuantiosos resultados desfavorables de al-gunas regularizaciones en el Impuesto sobre la Rentade No Residentes.

Por tanto, dado que se espera un ligero repunte enel ritmo de la actividad económica en la parte finaldel año y teniendo en cuenta además que el efectode las devoluciones en el Impuesto sobre la Renta deNo Residentes y en el Impuesto sobre Sociedades


Alcohol y Prod. Interme.Hidrocarburos TabacoCervezaElectricidad

6.279647.247209.335

1.57043.835

6.030664.057190.844

1.36739.288

(4,0)2,6

(8,8)(12,9)(10,4)

Total IIEE de Fab. e IEE 908.266 901.586 (0,7)

Miles de €

Ene./Ago.15

Alcohol y Productos IntermediosHidrocarburos TabacoCerveza

30.150 (207.457)

24.033 11.442

Total IIEE de Fabricación (141.832)

Miles de €


I. s/Renta No ResidentesI. s/Suces. y DonacionesI. Patrimonio/Riq. y G. F.I. s/Dep. Ent. de CréditoI. s/Prod. Energía EléctricaI. s/Transm. PatrimonialesI. s/Actos Jurídicos Doc.I.E. s/Determ. Medios T.I. s/Primas de SegurosI. s/Actividades del JuegoI. s/Gases Fluorados EI.Impuestos extinguidosTasa de JuegoRecargos, int. y sanciones

9.47269.763

147.8820

11.93556.77723.885

9.87643.575

6.470244286

25.94339.018

(67.475)70.935

146.13824.36318.78768.22926.58311.06144.132

3.1811.926

(6.821)22.92144.760

1,7(1,2)

57,420,211,312,0

1,3(50,8)

(11,6)14,7

O. Impuestos e ingr. trib. 445.126 408.720 (8,2)

Miles de €

333


ESTADÍSTICAS

tendrán menos influencia al ampliarse a un ejerciciocompleto, se estima que la recaudación consoli-dada de las Diputaciones Forales cierre 4,2 puntosporcentuales por encima de la del ejercicio pasado,es decir, con una recaudación en valores absolutosde 12.836.980 miles de euros.

En 2016, con una previsión de crecimiento nominalde la economía más favorable (siete décimas por-centuales por encima de la estimación para 2015),

se espera que las Diputaciones Forales recaudaránpor tributos concertados un total de 13.498.094 m€,lo que supone un incremento interanual del 5,2%, esdecir, un punto porcentual superior al incremento dela recaudación estimada para 2015.

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.net/r51-sho-meku4/es/contenidos/informacion/7119/es_2335/es_12253.html

Previsiones de evolución de la Recaudación: Cierre 2015 y Presupuesto 2016

Impuesto 2014 Prev. cierre2015

% ∆15/14

Previsión2016

% ∆16/15

Impuesto s/la Renta de las Personas Físicas (IRPF)Impuesto s/ Sociedades (IS)Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)IIEE Fabricación e IE de ElectricidadOtros impuestos

4.390.2051.159.2234.791.6711.339.016

639.647

4.657.2841.120.7785.084.8021.372.887

601.229

6,1(3,3)

6,12,5

(6,0)

4.830.6091.175.0825.402.9001.430.374

659.129

3,74,86,34,29,6

Recaudación Total 12.319.762 12.836.980 4,2 13.498.094 5,2

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.net/r51-shomeku4/es/contenidos/informacion/7119/es_2335/es_12253.html



REFERENCIAS

334


RECAUDACIÓN C.A.P.V. Enero-Agosto/2015

ÁLAVA BIZKAIA GIPUZKOA CAPV2015

CAPV2014 (%)

IMPUESTOS DIRECTOSImpto. s/ Renta Personas Físicas :

Retenciones Rdtos. Trabajo y Act. Prof. 445.399 1.548.636 970.366 2.964.401 2.910.028 1,9Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 18.163 72.330 38.477 128.971 134.972 (4,4)Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 6.594 32.158 18.730 57.482 59.919 (2,4)Retenciones Ganancias Patrimoniales 5.182 12.099 21.036 38.318 22.387 71,2Gravamen Esp. s/Premios Det. Loterias 5.018 18.680 17.898 41.597 28.137 47,8Pagos frac. Profes. y Empresariales 17.735 47.339 39.804 104.877 104.486 0,4Cuota diferencial neta (71.903) (230.569) (171.293) (473.766) (609.493) 22,3

Total I.R.P.F. 426.189 1.500.673 935.018 2.861.880 2.649.435 8,0Impto. s/ Sociedades :

Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 18.163 72.330 38.477 128.971 134.972 (4,4)Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 6.594 32.157 18.730 57.482 58.919 (2,4)Retenciones Ganancias Patrimoniales 5.182 12.099 21.036 38.318 22.387 71,2Gravamen Esp. s/Premios Det. Loterias 80.000 (100,0)Cuota diferencial neta 61.302 406.504 128.751 596.557 674.092 (11,5)

Total I. Sociedades 91.242 523.092 206.995 821.329 890.450 (7,8)Impto. s/ Renta No Residentes 2.006 (73.127) 3.647 (67.475) 9.472Impto. s/ Sucesiones y Donaciones 7.251 38.811 24.873 70.935 39.763 1,7I. s/ Patrimonio/Riqueza y Grandes Fortunas 16.400 65.376 64.363 146.138 147.882 (1,2)I. s/ Depósitos en las Entidades de Crédito 2.973 14.238 7.152 24.363Impto. s/ Producción de energía eléctrica 3.088 9.468 6.231 18.787 11.935 57,4Total Impuestos Directos 549.148 2.078.531 1.248.278 3.875.958 3.778.938 2,6IMPUESTOS INDIRECTOSIVA (ajuste DD.FF.) 375.723 1.248.879 771.793 2.396.395 2.212.518 8,3Gestión propia D.F. 278.768 1.588.713 528.914 2.396.395 2.212.518 8,3Ajuste DD.FF. 96.955 (339.834) 242.878Impto. s/ Transmisiones Patrimoniales 8.863 34.474 24.891 68.229 56.777 20,2Impto. s/ Actos Jurídicos Documentados 3.792 12.347 10.444 26.583 23.885 11,3I.E. s/Determinados Medios de Transporte 1.793 5.499 3.769 11.061 9.876 12,0Imptos. Especiales Fabricación. Gestión propia:

Alcohol, Derivadas e Intermedios 921 2.599 2.508 6.030 6.279 (4,0)Hidrocarburos 114.819 365.924 183.314 664.057 647.247 2,6Labores del Tabaco 30.785 86.561 73.498 190.844 209.335 (8,8)Cerveza 257 671 439 1.367 1.570 (12,9)Electricidad 7.311 19.805 12.172 39.288 43.835 (10,4)

Impto. s/ Primas de Seguros 6.031 24.104 13.996 44.132 43.575 1,3Impto. s/ Actividades de Juego 850 1.222 1.108 3.181 6.470 (50,8)I.s/ Gases fluorados de efecto invernadero 134 843 950 1.926 244Otros Impuestos extinguidos (1.249) (2.949) (2.623) (6.821) 286Total Impuestos Indirectos 550.032 1.799.981 1.096.259 3.446.272 3.261.897 5,7Tasa de Juego 3.100 13.455 6.366 22.920 25.943 (11,7)Recargos, Demora y Sanciones 4.833 22.968 16.960 44.762 39.018 14,7Total Tasas y otros ingresos 7.933 36.423 23.325 67.682 64.961 4,2TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS GESTIÓN PROPIA 1.107.114 3.914.935 2.367.863 7.389.912 7.105.796 4,0Ajuste I.V.A. : Aduanas 40.982 120.959 82.388 244.329 366.581 (33,3)Operaciones Interiores 46.847 155.004 97.965 299.816 382.178 (21,6)Total Ajuste I.V.A. 87.829 275.963 180.353 544.146 748.759 (27,3)Ajustes Imptos. Especiales:

Alcohol, Derivadas e Intermedios 4.954 15.238 9.858 30.150 25.456 18,4Hidrocarburos (34.085) (104.849) (68.523) (207.457) (228.300) 9,1Labores del Tabaco 3.949 12.146 7.938 24.033 43.276 (44,5)Cerveza 1.880 5.783 3.779 11.442 6.902 65,8

Total Ajustes Imptos. Especiales (23.303) (71.682) (46.847) (141.832) (152.665) 7,1TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS 1.171.640 4.119.216 2.501.369 7.792.225 7.701.890 1,2

Miles de €

ormativa TributariaN

335

En el link que adjuntamos a continuación, se puede acceder a los boletines mensuales elaborados porla Dirección de Administración Tributaria, sobre la normativa tributaria publicada por las DD.FF. (BOTHA,BOB y BOG), el Gobierno Vasco (BOPV), la Comunidad Foral de Navarra (BON) y el Estado (BOE)

http://www.ogasun.ejgv.euskadi.net/r51-datbt/es/contenidos/informacion/13_boletines_tributarios/es_botribut/bnt.html

Asimismo, desde cada uno de los boletines mensuales reseñados, se puede acceder al documento Pdfo similar, de forma individual, de cada una de las normas en su formato de publicación electrónica, pul-sando el icono incluido en el margen superior derecho de cada disposición.




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