ES
Tribunal de CuenTas europeo
Manual de a
udiToría Fin
anCiera
y de C
uMpliMienTo
2012
| 2 Overview
FCAM - Overview
MANUAL DE AUDITORÍA
FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
RESUMEN
PARTES DEL MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO
ÍNDICE DETALLADO
INTRODUCCIÓN
PARTE 1 - GENERAL
PARTE 2 – FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORÍA FINANCIERA)
PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES
(AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO)
GLOSARIO Y ACRÓNIMOS
Personas de contacto
Para cualquier información complementaria, pueden dirigirse a:
Tribunal de Cuentas Europeo - Sala CEAD
Unidad de metodología y apoyo de auditoría
Correo electrónico: AMS ECA-CONTACT/Eca o [email protected]
Aceptamos de buen grado la reproducción y distribución del presente manual, por lo que no es necesario solicitar al TCE permiso
específico.
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MANUAL DE AUDITORÍA
FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
ÍNDICE DETALLADO
INTRODUCCIÓN
Objeto y enfoque del manual Estructura de la metodología de auditoría del Tribunal Estructura del manual de auditoría financiera y de cumplimiento
PARTE 1 - GENERAL
Sección 1: Marco
1.1 Definición de encargo de fiabilidad 1.2 Aplicabilidad del manual 1.3 ¿Qué abarca la auditoría del Tribunal? 1.4 ¿Qué informes y opiniones de auditoría deben presentarse? 1.5 Derecho de acceso para el Tribunal 1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de cumplimiento 1.7 Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento llevadas a cabo por el Tribunal 1.8 Afirmaciones de auditoría 1.9 Líneas generales del proceso de auditoría financiera y de cumplimiento 1.10 Documentación del trabajo de auditoría
1.10.1 Preparación oportuna de la documentación de auditoría 1.10.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida 1.10.3 Compilación de los expedientes de auditoría 1.10.4 Cambios en la documentación de auditoría
1.11 Control de calidad 1.11.1 Definición de control de calidad 1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad
Sección 2: Planificación
2.1 Líneas generales de la planificación 2.1.1 La programación como punto de partida de la tarea de auditoría 2.1.2 Concepto de planificación de una auditoría 2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificación 2.1.4 Etapas de la fase de planificación
2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Introducción y definición 2.2.2 Enfoque a los usuarios de la información 2.2.3 Razones para determinar la materialidad 2.2.4 Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad 2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos 2.2.6 Documentación de la materialidad
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2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el modelo de garantía del Tribunal
2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos 2.3.2 Conocimiento de la entidad y su entorno 2.3.3 Identificación y evaluación del riesgo inherente 2.3.4 Control interno de la entidad 2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad
2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 ¿Qué es la evidencia de auditoría? 2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditoría 2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditoría 2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.5 Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría 2.4.6 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.7 Tipos de evidencia de auditoría 2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría 2.4.9 Acceso a la evidencia de auditoría 2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditoría 2.4.11 Documentación de la evidencia de auditoría
2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría 2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditoría 2.5.3 Cómo plantear procedimientos de auditoría 2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance 2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance 2.5.6 Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación
2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría 2.6.1 Plan general de auditoría (APM) 2.6.2 Programa de auditoría 2.6.3 Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de planificación 2.6.4 Documentación
Sección 3: Examen
3.1 Líneas generales de la fase de examen 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría
3.2.1. Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia 3.2.2 Ejecución de pruebas de controles 3.2.3 Aplicación de procedimientos sustantivos – pruebas de detalles 3.2.4 Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría
3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría 3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general 3.3.2 Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general 3.3.3 Pruebas de controles – naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y evaluación de resultados 3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y evaluación de resultados
3.4 Procedimientos analíticos 3.4.1 Definición de procedimientos analíticos 3.4.2 Proceso de utilización de procedimientos analíticos 3.4.3 Cuándo utilizar procedimientos analíticos 3.4.4 Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen 3.4.5 Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría
3.5 Manifestaciones escritas 3.5.1 Introducción 3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección 3.5.3 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia 3.5.4 Evaluación de la fiabilidad de las representaciones escritas
3.6 Utilización del trabajo realizado por terceros 3.6.1 Introducción 3.6.2 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.3 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.4 Utilización del trabajo de un experto del auditor
3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Partes vinculadas
3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría
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Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Líneas generales de la elaboración de informes
4.1.1 Introducción 4.1.2 Tipos de informes de auditoría 4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditoría 4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal 4.1.5 Mención de terceras partes en los informes del Tribunal
4.2 Declaración de fiabilidad del Tribunal – Formación de una opinión 4.3 Opinión no modificada
4.3.1 ¿Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada? 4.3.2 Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas 4.3.3 Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes
4.4 Opinión modificada 4.4.1 Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla 4.4.2 Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas 4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada 4.4.4 Definición de efectos generalizados 4.4.5 Fundamento de la opinión modificada 4.4.6 Forma del párrafo de modificación 4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor 4.4.8 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad 4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada 4.4.10 No emitir opiniones parciales
4.5 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5.1 Párrafo de énfasis 4.5.2 Otros asuntos en el informe del auditor 4.5.3 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con párrafo de énfasis
4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude
Apéndice I – Factores de riesgo inherente Apéndice II – Datos relativos a los componentes del control interno Apéndice III - Declaración de fiabilidad del Tribunal de 2010 Apéndice IV – Generalización como base para determinar el tipo de modificación a las opiniones de auditoría DAS del Tribunal
PARTE 2 - FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORÍA FINANCIERA)
Sección 1 - Marco
1.1 Cuentas que se han de auditar 1.2 Definición de fiabilidad 1.3 Marco de información financiera aplicable 1.4 Conducta profesional 1.5 Objetivo general de una auditoría de fiabilidad 1.6 Afirmaciones de auditoría relativas a la f fiabilidad
1.6.1 Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar Sección 2 - Planificación
2.1 Planificación – Líneas generales 2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad
2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Niveles de materialidad 2.2.2. Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad 2.2.3. Elementos materiales en las cuentas
2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno
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FCAM – Detailed Table of Contents
2.3.1 Riesgo de auditoría 2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente 2.3.3 El control interno de la entidad 2.3.4 Identificación y evaluación del riesgo del control 2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones
2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría 2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.3 Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría
2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría 2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles 2.5.3 Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos 2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles 2.5.5 Muestreo de auditoría
2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría 2.6.1 Plan general de auditoría (APM)
Sección 3 – Examen
3.1 Examen - Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas de detalles
3.2.1 Realización de pruebas de controles 3.2.2 Realización de pruebas de detalles
3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría 3.3.1 Definición de incorrecciones y de sus posibles causas 3.3.2 Tipos de incorrecciones 3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría 3.3.4 Comunicación y corrección de incorrecciones 3.3.5 Evaluación del efecto de incorrecciones no corregidas 3.3.6 Evaluación de los estados financieros en su conjunto
3.4 Aplicación de procedimientos analíticos sustantivos 3.5 Manifestaciones escritas
3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección 3.5.2 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales 3.5.3 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas
3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor
3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Estimaciones contables 3.7.2 Hechos posteriores 3.7.3 Confirmaciones externas 3.7.4 Partes vinculadas
3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría Sección 4 - Elaboración de informes
4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – Formación de una opinión de auditoría
4.2.1 Introducción 4.2.2 Contenido de una declaración de fiabilidad 4.2.3 Tipos de opiniones 4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales 4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad 4.2.6 Descripción del marco de información financiera aplicable 4.2.7 Imagen fiel 4.2.8 Ejemplos 4.2.9 Información adicional y otra información
4.3 Opiniones modificadas 4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales 4.3.2 Generalización del hecho que origina la opinión modificada 4.3.3 Prohibición de emitir una opinión parcial 4.3.4 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión
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FCAM – Detailed Table of Contents
4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.4.1 Naturaleza del párrafo de énfasis 4.4.2 Forma y ubicación del párrafo de énfasis
4.5 Información comparativa 4.5.1 Introducción 4.5.2 Procedimientos de auditoría 4.5.3 Informe de auditoría
Apéndice I – Auditorías de fiabilidad realizadas por el Tribunal Apéndice II - Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros (cuentas anuales de 2010)
PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES (AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO)
Sección 1: Marco 1.1 Definición y objetivos de la auditoría de cumplimiento 1.2 Requisitos legales para la realización de auditorías de cumplimiento por el Tribunal 1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditoría (NIA) a las auditorías de cumplimiento 1.4 Fines y objetivos de las auditorías de cumplimiento 1.5 Auditorías de legalidad y regularidad
1.5.1 Definición de operaciones subyacentes 1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad 1.5.3 Doble base jurídica y compromiso presupuestario 1.5.4 Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad
Sección 2: Planificación
2.1 Planificación – Líneas generales 2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría 2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento 2.1.3 Criterios para la auditoría de cumplimiento 2.1.4 Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento
2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Materialidad en relación con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables 2.2.2 Materialidad cuantitativa 2.2.3 Materialidad cualitativa 2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas
2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno 2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con incumplimiento material 2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente 2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 Introducción 2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.3 Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría
2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento 2.5.2 Pruebas de controles 2.5.3 Procedimientos sustantivos 2.5.4 Muestreo de auditoría
2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría Sección 3: Examen
3.1 Examen – Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas de detalles
3.2.1 Realización de pruebas de controles 3.2.2 Realización de pruebas de detalles
| 8 Detailed Table of Contents
FCAM – Detailed Table of Contents
3.3 Examen de auditoría – Evaluación de los resultados de las pruebas de controles y de las pruebas de detalles – Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
3.3.1 Evaluación de los resultados de las pruebas de controles 3.3.2 Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles
3.4 Procedimientos analíticos 3.5 Manifestaciones escritas
3.5.1 Introducción 3.5.2 Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades 3.5.3 Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares
3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor
3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Hechos posteriores 3.7.2 Partes vinculadas
3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría
Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – formación de una opinión de auditoría
4.2.1 Introducción 4.2.2 Requisitos 4.2.3 Tipos de opiniones 4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad 4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad 4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable 4.2.7 Ejemplos
4.3 Opiniones modificadas 4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento 4.3.2 Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación 4.3.3 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión
4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5 Información de apoyo de la declaración de fiabilidad 4.6 Observaciones específicas en el contexto de la declaración de fiabilidad 4.7 Informes especiales de auditoría de cumplimiento
4.7.1. Introducción 4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditoría
Anexo I - Evaluación del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión GLOSARIO DE TÉRMINOS Y ACRÓNIMOS
Glosario de términos Acrónimos
| 9 Introduction
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FCAM - Introduction
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
Índice detallado Introducción 1 - General 2 – Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos
INTRODUCCIÓN
ÍNDICE
Objeto y enfoque del manual
Estructura de la metodología de auditoría del Tribunal
Estructura del manual de auditoría financiera y de cumplimiento
| 10 Introduction
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FCAM - Introduction
OBJETO Y ENFOQUE DEL MANUAL
Objeto El presente manual ha sido redactado con el fin de ayudar a los auditores
del Tribunal a realizar auditorías financieras y de cumplimiento de elevada
calidad. En él se exponen los principios subyacentes al enfoque del Tribunal
en este tipo de auditorías y los procedimientos a seguir.
La finalidad es ayudar a los auditores a llevar a cabo auditorías financieras y
de cumplimiento de manera eficiente y eficaz y, a tal fin, el manual se centra
en dos aspectos:
• un enfoque basado en criterios de riesgo, que centra el trabajo de
auditoría en ámbitos en que el auditor se considere expuesto a riesgos,
con el fin de llegar a una conclusión adecuada. El riesgo se revisa a
medida que se obtiene mayor información en el curso de la auditoría;
• el ejercicio de un juicio equilibrado, basado en unas normas
profesionales.
ESTRUCTURA DE LA METODOLOGÍA DE AUDITORÍA DEL TRIBUNAL
NIA
ISSAI
El manual de auditoría financiera y de cumplimiento (MAFC) expone
principios recogidos en las Normas internacionales de auditoría (NIA 1
El manual no presenta el texto íntegro de las normas, pero indica los
elementos más importantes de estas, a los que el auditor o el lector se
remitirán literalmente cuando resulte necesario. De manera similar, las
Políticas y normas de auditoría3 (PNAT) del Tribunal exponen una serie de
)
elaboradas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y en las
normas de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI), en especial las Directrices de auditoría financiera y
de cumplimiento (ISSAI2) que sean pertinentes para la auditoría del Tribunal,
junto con orientaciones sobre su aplicación a la declaración de fiabilidad
(DAS) y a otras auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal.
Asimismo, el manual se apoya en orientaciones prácticas (listas de
comprobación, instrucciones, métodos detallados), así como en el sistema
electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal.
1 Se han utilizado, con permiso de la IFAC, extractos del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento, publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en abril de 2010. 2 ISSAI: Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores. 3 La Decisión nº26-2010 por la que se establecen disposiciones de aplicación del reglamento interno del Tribunal de Cuentas establece en su
artículo 76 que «El Tribunal adoptará sus políticas y normas de auditoría, así como las normas detalladas que se derivan de las mismas para la planificación, la ejecución y la publicación de sus trabajos de fiscalización», y el artículo 40, apartado 2, letra b) también establece que «…los
| 11 Introduction
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FCAM - Introduction
principios de aplicación importantes para todas las auditorías de este. Por
consiguiente, el manual deberá leerse junto con el texto de las PNAT.
Las Políticas y Normas de Auditoría del Tribunal establecen: «En el
ejercicio de sus deberes y competencias según el mandato establecido en
el Tratado y en el Reglamento Financiero, el Tribunal de Cuentas Europeo
lleva a cabo sus auditorías de conformidad con las normas internacionales
de auditoría y códigos deontológicos de la Federación Internacional de
Expertos Contables (IFAC) y de la Organización Internacional de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en la medida en que sean
aplicables al contexto de la Unión Europea.
Los auditores deben respetar los manuales de auditoría del Tribunal y
todos los procedimientos de auditoría aprobados por éste.»
El término auditor se aplica a diferentes competencias en el proceso de
auditoría.
ESTRUCTURA DEL MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO
Tres partes
que constan de cuatro secciones
El manual se divide en tres partes diferenciadas dedicadas a los siguientes
aspectos:
- principios y procedimientos aplicables a todas las auditorías financieras y
de cumplimiento del Tribunal;
- principios y procedimientos aplicables a las auditorías de la fiabilidad de las
cuentas;
- principios y procedimientos aplicables a las auditorías de cumplimiento de
las leyes y reglamentos vigentes.
Cada parte consta de cuatro secciones, subdivididas en varios capítulos.
La sección 1 expone el marco de las auditorías financieras y de
cumplimiento en el contexto de la Unión Europea.
La sección 2 describe la planificación de la auditoría, e incluye la
determinación del umbral de materialidad, la identificación de los
principales ámbitos de riesgo a través del conocimiento de la entidad y la
aplicación del tipo de verificaciones adecuado, que sirvan de base para
una auditoría eficiente y eficaz.
directores y los jefes de unidad velarán por que las tareas de auditoría se efectúen de conformidad con las políticas y normas de fiscalización del Tribunal.»
| 12 Introduction
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FCAM - Introduction
La sección 3 identifica las metodologías que se han de aplicar durante la
fase de examen para obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente
y fiable, con el fin de extraer una conclusión sobre los objetivos de
auditoría.
La sección 4 describe los informes que se han de elaborar y los tipos de
opiniones que se pueden emitir en los informes de las auditorías
financieras y de cumplimiento del Tribunal.
Los elementos obligatorios se formulan utilizando la forma del futuro de
obligación en todo el manual.
Se invita a los usuarios a remitirse en primer lugar a los capítulos de la parte
general para cualquier aspecto del trabajo de auditoría sobre el que busquen
orientaciones. Para mayor información sobre auditorías de fiabilidad o de
cumplimiento, se invita a los usuarios a leer los capítulos correspondientes
en las partes del manual dedicadas a estos aspectos.
| 13 General – Table of contents
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FCAM –Part 1 – Table of contents
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
Índice detallado Introducción 1 - General 2 - Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos
PARTE 1. GENERAL
ÍNDICE
Sección 1 - Marco
Sección 2 - Planificación
Sección 3 - Examen
Sección 4 – Elaboración de informes
Apéndice I – Factores de riesgo inherentes
Apéndice II – Datos relativos a los componentes del control interno
Apéndice III – Declaración de fiabilidad del Tribunal relativa al ejercicio 2010
Apéndice IV – Generalización como base para determinar el tipo de modificación
a las opiniones de auditoría DAS del Tribunal
| 14 General - Framework
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FCAM- Part 1 - Section 1
MANUAL DE
AUDITORÍA FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
1. GENERAL Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 – Elaboración de informes Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIÓN 1 - MARCO
ÍNDICE
1.1 Definición de encargo de fiabilidad
1.2 Aplicabilidad del manual
1.3 ¿Qué abarca la auditoría del Tribunal?
1.4 ¿Qué informes y opiniones de auditoría deben presentarse?
1.5 Derecho de acceso para el Tribunal
1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditorías
financieras y de cumplimiento
1.7 Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento
efectuadas por el Tribunal
1.8 Afirmaciones de auditoría
1.9 Líneas generales del proceso de auditoría financiera y de cumplimiento
1.10 Documentación del trabajo de auditoría
1.11Control de calidad
| 15 General - Framework
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FCAM- Part 1 - Section 1
1.1 DEFINICIÓN DE ENCARGO DE FIABILIDAD
Fiabilidad razonable
Fiabilidad limitada
El Tribunal lleva a cabo sus encargos a fin de expresar una conclusión o una
serie de conclusiones, y si se requiere, una opinión, sobre un tema de
auditoría determinado, ya se trate de la fiabilidad de las cuentas o de la
conformidad con las normas y reglamentos aplicables. Los encargos del
Tribunal se denominan encargos de fiabilidad, y están concebidos para
reforzar el grado de confianza, o de seguridad, de los usuarios en el objeto de
la auditoría con respecto a unos criterios objetivos. Pueden ser de dos tipos:
• encargo de fiabilidad razonable (auditoría): exige que el auditor reduzca
el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo a fin de obtener garantías
razonables que le permitan emitir una formulación positiva de las
conclusiones alcanzadas a través de los procedimientos de auditoría
aplicados (p. ej. «las cuentas presentan/no presentan fielmente...»);
• encargo de fiabilidad limitada (revisión): el auditor aplica unos
procedimientos más limitados que los exigidos en una auditoría, lo que le
permite obtener garantías limitadas o moderadas que sirvan de base a una
formulación negativa de su conclusión (p. ej. «no hemos observado nada
que nos indique que...»).
El presente manual se refiere a los encargos de fiabilidad razonable, que
constituyen el trabajo actual del Tribunal. Los encargos de fiabilidad limitada
que pudieran emprenderse serían objeto de unos procedimientos menos
onerosos, que se describen en las Normas Internacionales para Encargos de
Revisión de la IFAC y en las directrices pertinentes de la ISSAI.
1.2 APLICABILIDAD DEL MANUAL
Todas las auditorías anuales
y auditorías seleccionadas
El texto del manual se refiere en su mayor parte al presupuesto general de la
Unión Europea y a la Comisión, puesto que constituyen el principal ámbito de
la auditoría del Tribunal. No obstante, este marco es aplicable a todas las
auditorías financieras y de cumplimiento efectuadas por el Tribunal, incluidas
las de los Fondos Europeos de Desarrollo (FED), las agencias, oficinas y otros
organismos, así como otras auditorías financieras o de cumplimiento que se
decida llevar a cabo.
1.3 ¿QUÉ ABARCA LA AUDITORÍA DEL TRIBUNAL?
El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), en su artículo
287, y los reglamentos aplicables a los FED y a las agencias establecen las
| 16 General - Framework
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FCAM- Part 1 - Section 1
obligaciones legales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de
cumplimiento y definen los términos de la misión del Tribunal en este sentido.
Por ejemplo, el TFUE especifica que el Tribunal de Cuentas:
Examen de las cuentas
i) Auditorías financieras de la fiabilidad de las cuentas (auditorías
financieras)
«examinará las cuentas de la totalidad de los ingresos y gastos de la Unión …
y de cualquier órgano u organismo creado por la Unión en la medida en que el
acto constitutivo de dicho órgano u organismo (es decir, la legislación por la
que se crea el órgano en cuestión) no excluya dicho examen.»
Examen de la legalidad y la regularidad
ii) Auditorías de legalidad y regularidad (auditorías de cumplimiento)
«examinará la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos y garantizará
una buena gestión financiera. Al hacerlo, informará, en particular, de cualquier
caso de irregularidad. El control de los ingresos se efectuará sobre la base de
las liquidaciones y de las cantidades entregadas a la Unión. El control de los
gastos se efectuará sobre la base de los compromisos asumidos y los pagos
realizados.»
Observaciones sobre cuestiones específicas
iii) Otras auditorías
«podrá, además, presentar en cualquier momento sus observaciones, que
podrán consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares...» Esta
última frase confiere al Tribunal la facultad de llevar a cabo auditorías
financieras y de cumplimiento seleccionadas, además de las exigidas
específicamente en los apartados i) e ii).
1.4 ¿QUÉ INFORMES Y OPINIONES DE AUDITORÍA DEBEN PRESENTARSE?
Declaración de fiabilidad
Informe anual
El artículo 287 del TFUE establece que: «El Tribunal de Cuentas presentará al
Parlamento Europeo y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las
cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones correspondientes....
Dicha declaración podrá completarse con observaciones específicas sobre
cada uno de los ámbitos principales de la actividad de la Unión.»
El mismo artículo añade: «El Tribunal de Cuentas elaborará, después del
cierre de cada ejercicio, un informe anual.» Actualmente, la declaración de
fiabilidad4 se incluye en el Informe Anual del Tribunal de Cuentas Europeo
sobre la ejecución del presupuesto general, que también contiene
observaciones específicas por cada principal grupo de políticas.
4 Comúnmente denominada DAS (abreviación del término francés «déclaration d'assurance»").
| 17 General - Framework
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FCAM- Part 1 - Section 1
FED, agencias, oficinas y órganos similares
Como exigen los reglamentos aplicables, en el caso de los FED se emite una
opinión de tipo similar a la DAS y un informe anual. También se elaboran
informes de auditoría de las cuentas de las agencias, oficinas y órganos
similares. Para facilitar a las respectivas autoridades de aprobación de la
gestión unos informes que sean comparables entre distintos ejercicios y
permitir una mayor armonización de su enfoque de auditoría, estos informes
también contienen opiniones tipo DAS.
Para obtener información sobre los tipos de informes de auditoría publicados,
puede consultarse el capítulo 4.1.2, cuadro 14 de la parte general de este
manual.
1.5 DERECHO DE ACCESO PARA EL TRIBUNAL
Auditoría hasta el nivel del beneficiario final
Obligación de discreción
En su artículo 287, el TFUE confiere al Tribunal el derecho de auditar «en las
dependencias correspondientes de las otras instituciones de la Comunidad, en
las dependencias de cualquier órgano que gestione ingresos o gastos en
nombre de la Comunidad y en los Estados miembros, incluidas las
dependencias de cualquier persona física o jurídica que perciba fondos del
presupuesto». Esta disposición faculta al Tribunal a realizar su auditoría hasta
el nivel del beneficiario final.
El personal de la Unión Europea está obligado a guardar la mayor discreción
con respecto a los hechos y a la información que llegue a su conocimiento
durante el ejercicio de sus funciones o en relación con éste5. La amplitud del
derecho de acceso a la información concedido al Tribunal implica que esta
obligación reviste particular importancia, especialmente en la medida en que
la información manejada por los agentes es con frecuencia sensible.
1.6 OBLIGACIONES PROFESIONALES DEL TRIBUNAL CON RESPECTO A LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO
NIA y normas de la INTOSAI
La política de auditoría del Tribunal es llevar a cabo sus auditorías de
conformidad con las Normas de Auditoría Internacionales (NIA) y con los
códigos deontológicos de la IFAC y la INTOSAI, en la medida en que sean
aplicables al contexto de la UE. Las NIA y las normas de la INTOSAI son
pertinentes para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas y, por analogía,
5 Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas, artículos 17 a 19; Régimen aplicable a los otros agentes de las Comunidades Europeas, artículo 11.
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para las de cumplimiento o conformidad con las leyes y reglamentos
aplicables.
1.7 TIPOS Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO EFECTUADAS POR EL TRIBUNAL
A través de sus auditorías financieras y de cumplimiento, el Tribunal pretende
llegar a una conclusión sobre los objetivos de auditoría particulares, y si así se
requiere, emitir una opinión de auditoría. Basándose en los requisitos jurídicos
identificados en apartados anteriores, las auditorías financieras y de
cumplimiento del Tribunal suelen englobar auditorías de:
i) Fiabilidad de las cuentas
• la fiabilidad de las cuentas, que comprenden los estados financieros y
el informe o informes sobre la ejecución del presupuesto. El objetivo global
de la auditoría de la fiabilidad es determinar si las cuentas presentan
fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera y los
resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad con el
marco de información financiera aplicable.
ii) Legalidad y regularidad las operaciones subyacentes
• la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las
cuentas. El objetivo general de la auditoría de cumplimiento es determinar
si las operaciones son conformes, en todos sus aspectos significativos,
con las leyes y reglamentos aplicables (el TFUE, el Reglamento Financiero
y sus normas de aplicación, reglamentos específicos, decisiones de
financiación y disposiciones contractuales).
iii) Auditorías de cumplimiento seleccionadas
• temas seleccionados, elegidos en función de su prioridad en un
momento determinado. Los objetivos de estas auditorías dependen de la
naturaleza de la tarea de auditoría específica, p. ej. la investigación de las
causas de una elevada incidencia de operaciones ilegales o irregulares
identificada en anteriores auditorías, o el funcionamiento de un sistema de
control particular en la Comisión y en los Estados miembros.
Las auditorías financieras y de cumplimiento implican la verificación de la
eficacia de los sistemas de control interno. Puede tratarse de sistemas
relacionados con la fiabilidad de las cuentas o bien con la prevención o la
detección y corrección de insuficiencias en la legalidad y la regularidad de los
gastos y los ingresos.
1.8 AFIRMACIONES DE AUDITORÍA
Definición de afirmaciones
Los objetivos arriba expuestos se apoyan en unos objetivos de auditoría
específicos. Éstos también pueden considerarse como afirmaciones o
declaraciones formuladas por la dirección de la entidad auditada. Las
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afirmaciones pueden ser explícitas (p. ej. cuando la dirección de la entidad
auditada declara que las cuentas se han preparado basándose en las Normas
internacionales de contabilidad del sector público -IPSAS) o implícitas (p. ej.
cuando la dirección de la entidad auditada da a entender que las operaciones
que han dado lugar a los pagos son admisibles con arreglo a las normas
pertinentes). El auditor utiliza las afirmaciones para considerar los distintos
tipos de incorrecciones potenciales o incumplimientos que puedan producirse.
Las afirmaciones específicas relativas a la fiabilidad, legalidad y regularidad,
así como los sistemas de control interno, son las siguientes:
Fiabilidad:
En el período de referencia
Al final del período
a) Afirmaciones sobre tipos de operaciones y hechos producidos en
el período auditado
Fiabilidad
Realidad - las operaciones y hechos registrados se han producido y
pertenecen a la entidad.
Integridad—se han registrado todas las operaciones y hechos que debían
registrarse.
Exactitud—los importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos
se han registrado correctamente.
Separación de los períodos—las operaciones y hechos se han registrado
en el período contable correcto.
Clasificación — las operaciones y hechos se han registrado en las cuentas
adecuadas.
Legalidad y regularidad—los créditos presupuestarios están disponibles6.
b) Afirmaciones sobre los saldos de cuentas al final del período
Existencia—el activo, el pasivo y el patrimonio neto existen.
Derechos y obligaciones—la entidad controla los derechos sobre el activo y
las deudas corresponden a sus obligaciones.
Integridad—se ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio.
Valoración y asignación—el activo, el pasivo y el patrimonio neto están
incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier
ajuste resultante en la valoración o atribución se ha registrado
adecuadamente.
c) Afirmaciones sobre la presentación y la información revelada
6 No se declara que una operación ilegal e irregular afecta a la fiabilidad de las cuentas si se ha registrado correctamente en las mismas. Sin embargo, el impacto financiero de los riesgos e irregularidades debe indicarse adecuadamente.
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presentación
Legalidad y regularidad
Existencia y derechos y obligaciones—los hechos, las operaciones y la
demás información presentada han ocurrido y se refieren a la entidad.
Integridad—toda la información que debería estar incluida en los estados
financieros figura en los mismos.
Clasificación y comprensibilidad—la información financiera está presentada
y descrita de manera adecuada, y la información divulgada está expresada
con claridad.
Exactitud y valoración—la información financiera y de otro tipo está
presentada fielmente y por los importes correctos.
Realidad y medición—las operaciones subyacentes existen y están
determinadas con exactitud
Legalidad y regularidad
Admisibilidad de las operaciones subyacentes—se cumplen los criterios de
subvencionabilidad en las distintas operaciones
Conformidad con otros requisitos reglamentarios— Se cumplen otros
criterios (distintos a los de subvencionabilidad)
Exactitud de los cálculos—todos los cálculos son correctos
Integridad y exactitud de las cuentas—todas las operaciones se han
registrado una única vez, en el período contable correcto y por su valor
exacto
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Cuadro 1: Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento
Auditorías financieras Auditorías de cumplimiento
Objeto Fiabilidad de las cuentas
anuales
Legalidad y regularidad de
las operaciones
subyacentes
Conformidad con las leyes y
reglamentos aplicables al
tema seleccionado
Eficacia de los sistemas de control interno7
Tipo de tarea
Tareas recurrentes: el programa para este tipo de
auditorías no suele variar de un año a otro
Tarea seleccionada: el
programa de auditoría
depende del objetivo
específico de esta
Tarea recurrente o seleccionada
Contenido de
la tarea
Examinar las cuentas,
determinar si ofrecen una
imagen exacta y fidedigna
Examinar los procedimientos y registros financieros para
determinar si se respetan las leyes, reglamentos, normas
y procedimientos establecidos por la legislación; verificar
la realidad y la legalidad de las operaciones subyacentes.
Verificar los sistemas para determinar si son eficaces para los fines previstos, ya se trate
de fiabilidad o de cumplimiento
Afirmaciones
Realidad, integridad,
exactitud, separación de
períodos, clasificación,
legalidad y regularidad,
existencia, derechos y
obligaciones, valoración y
asignación. Distinción entre
hechos del período, al final
del período y presentación
Realidad, integridad,
exactitud, separación de
períodos, existencia,
derechos y obligaciones,
valoración y admisibilidad.
Depende de los objetivos de
la auditoría
Concepción adecuada, mantenimiento y funcionamiento continuo y eficaz de los sistemas
El trabajo DAS abarca la mayor parte de las auditorías financieras y
de cumplimiento
Una parte sustancial de los recursos dedicados a la auditoría financiera y
de cumplimiento del Tribunal se utiliza en las auditorías de fiabilidad y de
legalidad y regularidad del presupuesto general de la UE (conocidas como
auditorías DAS, tal como dispone el TFUE). Los recursos restantes se
destinan a las auditorías de fiabilidad y de legalidad y regularidad de los
FED, las agencias, oficinas y órganos similares, así como a auditorías
seleccionadas.
7 Eficacia de los sistemas de control interno – el sistema se ha concebido y mantenido adecuadamente y estuvo en funcionamiento continuo y eficaz durante todo el período.
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1.9 VISIÓN GENERAL DEL PROCESO DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO
Proceso decisorio basado en el juicio profesional
Las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal constituyen un
proceso de recopilación, actualización y análisis de información procedente
de distintas fuentes con el objetivo final de tomar decisiones, extraer
conclusiones y, cuando así se requiera, emitir opiniones, basándose en un
juicio profesional sólido. Aunque las fases de planificación, examen y
elaboración de informes se presentan en este manual de manera
secuencial, todo el proceso es iterativo, como se muestra a continuación.
Por consiguiente, el auditor puede aplicar algunos de los procedimientos
de manera simultánea o, en cualquier momento del proceso, retroceder y
reconsiderar un paso previo basándose en nueva información.
Evaluar los riesgos significativos mediante el conocimiento del entorno de auditoría - recabar y analizar información
Plantear procedimientos de auditoría
PLANIFICACIÓN
Aplicar procedimientos de auditoría- pruebas de los controles, procedimientos sustantivos analíticos y otrosEvaluar los resultados a la luz de las expectativas- revisar el enfoque en su caso
EXAMEN
Llegar a una conclusión y/u opinión de auditoría
Desarrollar el informe
ELABORACIÓN DE INFORMES
Gráfico 1: Transcurso del proceso de auditoría
| 23 General - Framework
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1.10 DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA
ISSAI 1230
[NIA 230]
El objetivo del auditor es disponer de un registro suficiente y adecuado de las bases para su informe, y evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables.
1.10.1 Preparación oportuna de la documentación de auditoría
1.10.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida
1.10.3 Compilación de los expedientes de auditoría
1.10.4 Cambios en la documentación de auditoría
1.10.1 Preparación oportuna de la documentación de auditoría El auditor preparará la documentación de auditoría en el tiempo debido.
1.10.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida
El auditor preparará la documentación de auditoría de tal modo que
permita a un auditor experimentado que no haya participado en la auditoría
comprender la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos
de auditoría aplicados y los resultados de los procedimientos de auditoría y
la evidencia obtenida, así como las cuestiones significativas planteadas
durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas y los juicios profesionales
significativos emitidos para llegar a dichas conclusiones.
Evidencia en tiempo oportuno, en formato electrónico o de otro tipo
El auditor dispondrá, por una parte, de un registro suficiente y apropiado
de las bases de las conclusiones de auditoría y, en su caso, de la opinión
de auditoría, y por otra parte, de evidencia de que la auditoría se llevó a
cabo con arreglo a las normas internacionales de auditoría y a los
requisitos legales y reglamentarios aplicables. La planificación, el examen y
la elaboración del informe de la auditoría se documentarán, en el
momento oportuno, en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría del
Tribunal, que contiene programas de auditoría estandarizados,
documentos de trabajo y, si es preciso, en copia impresa.
1.10.3 Compilación de los expedientes de auditoría
en archivos corrientes o permanentes
El auditor completará la compilación del expediente de auditoría final (en
curso) en el momento oportuno después de la fecha del informe de
auditoría.
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FCAM- Part 1 - Section 1
La información que tenga un carácter válido a largo plazo y útil para futuras
auditorías se mantendrá en un archivo permanente, que se actualizará
periódicamente, mientras que la información sobre la auditoría en curso se
conservará en un archivo corriente.
1.10.4 Cambios en la documentación de auditoría
Si, en circunstancias excepcionales, con posterioridad a la fecha del
informe del auditor, este tuviera que aplicar procedimientos de auditoría
nuevos o adicionales, o extraer nuevas conclusiones, el auditor
documentará las circunstancias surgidas, los nuevos procedimientos de
auditoría adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida y las
conclusiones alcanzadas, así como la persona que introdujo o, en su caso,
revisó los cambios en la documentación de auditoría y en qué momento.
1.11 CONTROL DE CALIDAD
ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [NIA 220]
El objetivo del Tribunal es establecer y mantener un sistema de control de calidad que le ofrezca garantías razonables de que: a) el Tribunal y su personal cumplen las normas profesionales y los requisitos legales y reglamentarios aplicables; b) los informes emitidos por el Tribunal resultan apropiados en las circunstancias.
1.11.1 Definición de control de calidad
1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad
1.11.1 Definición de control de calidad El control de calidad consiste en el conjunto de medidas adoptadas y los
procedimientos aplicados en el proceso de auditoría con el fin de garantizar la calidad del trabajo de auditoría y del consiguiente informe.
1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad El Tribunal ha establecido y mantiene un sistema de control de calidad que
incluye políticas y procedimientos que abordan los siguientes elementos:
a) Responsabilidades de alto nivel en materia de calidad en el Tribunal.
b) Requisitos éticos pertinentes.
c) Aceptación y continuidad.
d) Recursos humanos.
e) Resultados del encargo (control de calidad).
f) Supervisión (garantía de calidad).
| 25 General - Framework
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El Tribunal documenta sus políticas y procedimientos y los transmite a su personal.
El mantenimiento de un sistema de control de calidad exige un seguimiento constante y un compromiso de mejora continua.
| 26 General - Planning
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MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
1. GENERAL Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 – Elaboración de informes Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIÓN 2 – PLANIFICACIÓN
ÍNDICE
2.1 Líneas generales de la planificación
2.2 Determinación de la materialidad
2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la
entidad y su entorno, incluido el modelo de garantía del Tribunal
2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de
auditoría
2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría
2.6 Elaboración del plan general de auditoría (APM) y del programa de
auditoría
| 27 General - Planning
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2.1 LÍNEAS GENERALES DE LA PLANIFICACIÓN
ISSAI 1300 [NIA 300]
El objetivo del auditor es planificar la auditoría de modo que el trabajo se lleve a cabo de manera eficaz.
2.1.1 La programación como punto de partida de la tarea de auditoría
2.1.2 Concepto de planificación de una auditoría
2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificación
2.1.4 Etapas en la fase de planificación
2.1.1 La programación como punto de partida de la tarea de auditoría
Programa de trabajo anual El programa de trabajo anual del Tribunal identifica las tareas de auditoría
que se han de llevar a cabo en un ejercicio determinado, y engloba las
auditorías financieras, de cumplimiento y de gestión, así como los recursos
asignados a dichas tareas y las fechas de finalización previstas. Las
distintas tareas de auditoría se emprenden con arreglo al programa de
trabajo anual y comienzan con la planificación de la tarea como base para
desempeñar el trabajo de auditoría con el que se pretende alcanzar una
conclusión y, si así se requiere, una opinión, sobre los objetivos de la
misma, como se muestra a continuación.
| 28 General - Planning
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ProgramaciónDecidir tareas de auditoría,
Asignar recursos a las auditorías
PlanificaciónDecidir por qué, dónde, cómo, cuando y quién,
plantear procedimientos de auditoría
ExamenPreparar, comunicar y analizar información,
Recabar y evaluar evidencia
Elaboración de informesResumir y confirmar resultados, formación de una
opinión
Estrategia del Tribunal
Cartera de tareas de auditoría potenciales
Programas de trabajo anual de las salas de
auditoría
Programa de trabajo anual del Tribunal
Estudio preliminar
Plan General de auditoría
Programa de auditoría
Etapas de auditoría Documentos de trabajo
ObservacionesNotificación de constataciones preliminares
Carta de seguimiento
Observaciones preliminares
Declaración de fiabilidad
Informe de auditoría
y
Procedimiento contradictoria
Autoridad de aprobación de la gestión u órgano supervisor
Entidad auditada
Gráfico 2: La auditoría de principio a fin
2.1.2 Concepto de planificación de una auditoría
Reducir el riesgo de conclusiones erróneas
Planificar una auditoría supone recopilar y evaluar información, así como
tomar decisiones sobre el alcance, el enfoque, el calendario y los recursos
de la auditoría. El objetivo es desempeñar un trabajo de auditoría que
reduzca a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de llegar a una
conclusión errónea, o en su caso a una opinión errónea, sobre el objetivo u
objetivos de la auditoría.
Producto de la planificación
El producto de la planificación de auditoría es, por una parte, un plan
general de auditoría (APM), que compromete los recursos y define la
estrategia general de esta y, por otra, los programas de auditoría, que
contienen instrucciones sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de
los trabajos por desempeñar. Estos no comenzarán hasta que el APM
haya sido aprobado por la Sala CEAD.
| 29 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificación
Base para una auditoría de calidad Una buena planificación contribuye a asegurar que el esfuerzo de auditoría
se reparte basándose en criterios de riesgo, que los problemas potenciales
se identifican y resuelven a tiempo y que la auditoría está organizada y
gestionada para ser llevada a cabo con economía, eficiencia y eficacia.
Proceso iterativo La naturaleza y el alcance de las actividades de planificación dependerán
del tamaño y complejidad de la entidad auditada y de la experiencia previa
del auditor con dicha entidad. Aunque la planificación se concentra
esencialmente en la fase prevista al efecto, no se limita a este momento
sino que constituye un proceso continuo e iterativo: es una actividad que
prosigue a lo largo de la auditoría, respondiendo a nuevas circunstancias,
como cambios imprevistos en las operaciones o en los sistemas de la
entidad auditada, o resultados inesperados que aparecen durante la fase
de examen de la auditoría.
que requiere un juicio profesional y una actitud de escepticismo
Hay que reconocer que una auditoría financiera o de cumplimiento no se
limita a una serie de etapas que se hayan de completar de manera
mecánica. Es más importante que el auditor ejerza su juicio profesional y
adopte una actitud de escepticismo tanto a la hora de la planificación,
como durante la ejecución de la auditoría y en la elaboración de los
informes correspondientes. Los auditores también tendrán en cuenta los
conocimientos obtenidos en auditorías de gestión pertinentes al ámbito de
que se trate.
2.1.4 Etapas de la fase de planificación
El auditor necesita planificar el modo en que:
Determinar la materialidad a) determinará la materialidad, tanto desde una perspectiva cuantitativa
como cualitativa;
Identificar y evaluar riesgos significativos
b) identificará y evaluará los riesgos materiales mediante el
conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno;
Plantear procedimientos de auditoría
c) planteará procedimientos de auditoría con respecto a la naturaleza,
el calendario y el alcance del trabajo de auditoría que se habrá de llevar a
cabo en respuesta a los riesgos identificados;
Elaborar un plan general de auditoría (APM) y un programa de
auditoría.
d) elaborar un plan general de auditoría (APM) y un programa de
auditoría.
Estos distintos aspectos se abordarán sucesivamente en los siguientes
capítulos de esta sección.
| 30 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
2.2 DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD
ISSAI 1320 [NIA 320]
ISSAI 1450 [NIA 450]
El objetivo del auditor es aplicar el
concepto de materialidad de manera
apropiada en la planificación y en la
ejecución de la auditoría.
2.2.1 Introducción y definición
2.2.2 Enfoque a los usuarios de la información
2.2.3 Razones para determinar la materialidad
2.2.4 Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad
2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos
2.2.6 Documentación de la materialidad
2.2.1 Introducción y definición
La materialidad, o importancia relativa, es un concepto fundamental en la
auditoría financiera y de cumplimiento, por el que se determina el grado de
desviación que el auditor considera que puede influir en los usuarios de la
información financiera (p. ej. los estados financieros).
Un elemento o grupo de elementos puede ser material debido a su
importe, naturaleza (características inherentes) o al contexto en que se
produce la desviación.
2.2.2 Atención a los usuarios de la información
Valorar lo que es importante para los usuarios
Un elemento o grupo de elementos es «material» si presenta una
desviación susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los
usuarios de la información. Por lo tanto, la materialidad debe evaluarse con
referencia a la percepción de las expectativas de los usuarios por el
auditor. En el contexto del Tribunal, si los usuarios no facilitan o no pueden
facilitar información sobre lo que consideran material, el auditor
determinará la materialidad lo antes posible durante la planificación de la
auditoría.
Diversidad de usuarios
Juicio profesional
Los usuarios de la información en el contexto de la UE, que son quienes
deben tenerse en cuenta al determinar la materialidad, son principalmente
el Parlamento y el Consejo (en particular debido al procedimiento de
aprobación de la gestión), pero también la Comisión y otras instituciones
de la UE, las autoridades de los Estados miembros, los medios de
comunicación social y el público en general. Dada esta diversidad, para
determinar la materialidad hay que ejercer el juicio profesional.
| 31 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
2.2.3 Razones para determinar la materialidad
Ayuda a determinar el alcance de las verificaciones por realizar y
evaluar los resultados
La fijación de umbrales de materialidad ayuda al auditor a planificar la
auditoría de modo que se garantice la detección de desviaciones
materiales a través de pruebas de auditoría y la utilización eficiente y eficaz
de los recursos del Tribunal. Un umbral de materialidad más estricto
(inferior) exige un mayor número de pruebas. Sin embargo, el auditor debe
evitar un control excesivo en ámbitos que no justifican un trabajo tan
minucioso.
2.2.4 Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad
El auditor tendrá en cuenta la materialidad en las siguientes fases:
Planificación • planificación, para poder evaluar los riesgos significativos y determinar
la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría;
Examen • examen, al analizar nueva información que pueda dar lugar a una
revisión de los procedimientos planificados, y al evaluar el efecto de las
desviaciones;
Elaboración de informes • elaboración del informe, al formular las conclusiones finales y emitir la
opinión de auditoría.
2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos
Los auditores tendrán en cuenta la materialidad tanto en términos
cuantitativos como cualitativos.
La materialidad en términos cuantitativos es numérica
i) La materialidad cuantitativa se determina estableciendo un valor
numérico – el umbral de materialidad, que sirve como factor determinante,
tanto en el cálculo de los tamaños de las muestras para realizar las
pruebas sustantivas como en la interpretación de los resultados de la
auditoría.
El valor numérico se obtiene tomando un porcentaje de una base
adecuada; ambos valores deben reflejar, a juicio del auditor, las medidas
que con mayor probabilidad los usuarios de la información consideren
importantes.
0,5 – 2 % • Para el Tribunal, el umbral expresado en porcentaje se sitúa entre
el 0,5 % y el 2 %. Aunque la elección depende de los criterios que se
| 32 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
apliquen, suele utilizarse un umbral del 2 %. Según las expectativas de los
usuarios (véase el apartado 2.2.2) puede aplicarse un umbral diferente.
Además del umbral expresado en porcentaje, puede establecerse también
un límite máximo en términos de importes absolutos.
de los gastos, de los ingresos o del balance
• La base suele ser el total de gastos (la utilización de los créditos de
compromiso en el caso de la auditoría de los compromisos, y la utilización
de los créditos de pago en la auditoría de los pagos), el total de ingresos
en las auditorías de la legalidad y regularidad, o el importe inscrito en el
balance en las auditorías de fiabilidad.
con un umbral revisado Puesto que las auditorías financieras y de cumplimiento recurrentes
(anuales) del Tribunal por lo general se planifican antes de la presentación
de las cuentas definitivas, se establece un umbral de materialidad
provisional sobre la base de los datos presupuestarios en lugar de los
datos reales. Cuando pasen a estar disponibles los datos reales sobre los
gastos o ingresos, el auditor revisará el umbral de materialidad para
decidir si continúa siendo adecuado.
Materialidad en términos cualitativos
ii) Los auditores evaluarán asimismo la materialidad en términos
cualitativos. Aunque no sean materiales cuantitativamente, determinados
tipos de incorrecciones o irregularidades podrían tener un impacto material
en los informes financieros o merecer ser mencionados en los mismos. El
aspecto cualitativo de la materialidad contiene elementos que pueden ser:
material por naturaleza
material por contexto
• materiales por naturaleza: el elemento es significativo por sus
características inherentes y se refiere a cuestiones que puedan implicar
unas obligaciones específicas en cuanto a su divulgación, o ser de elevado
interés político o público, como cualquier sospecha de mala gestión grave
o de tergiversación de resultados o información;
• materiales por contexto: los elementos resultan significativos por sus
circunstancias, de modo que pueden alterar la impresión dada a los
usuarios. Comprenden casos en los que un pequeño error puede tener un
efecto significativo, por ejemplo, una clasificación errónea de gastos por
ingresos, de manera que un déficit real aparece presentado como
superávit en los estados financieros.
Un ejemplo sería un caso en el que, aunque el valor total de las irregularidades
no alcance el umbral de materialidad, el auditor tiene en cuenta que la
comisión de control presupuestario ha expresado un interés especial en las
irregularidades y por tanto considera que estas merecen mencionarse en el
informe del Tribunal. Las cuestiones que son materiales por naturaleza o por
contexto deben ser divulgadas; no obstante, solo deberán tenerse en cuenta
en la opinión de auditoría en casos excepcionales, que deberá decidir el
| 33 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
Tribunal.
2.2.6 Documentación de la materialidad
El auditor documentará los umbrales de materialidad y los cambios en los
mismos durante la auditoría.
2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO EL MODELO DE GARANTÍA DEL TRIBUNAL
ISSAI 1315
[NIA 315]
El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de que la entidad auditada no alcance sus objetivos8, y concebir y ejecutar procedimientos de auditoría sobre esta base. Estos riesgos se identifican y evalúan a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno.
2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos
2.3.2 Conocimiento de la entidad y su entorno
2.3.3 Identificación y evaluación del riesgo inherente
2.3.4 El control interno de la entidad
2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad
2.3.6 Identificación y evaluación del riesgo de control
2.3.7 Determinación del riesgo de no detección
2.3.8 Modelo de garantía
2.3.9 Documentación
2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos
Definición de fiabilidad y riesgo de auditoría
No es práctico, ni justificado en términos de costes, que los auditores
recaben pruebas que les ofrezcan la garantía o certeza absoluta (100 %)
de detectar todas las desviaciones significativas. En su lugar, los auditores
tratan de asegurarse de que sus conclusiones y opiniones se apoyan en
una garantía razonable, obtenida de su trabajo de auditoría.
Riesgo de auditoría en general del 5% para una garantía razonable
El riesgo de auditoría es lo opuesto a la garantía. Es el riesgo que el
auditor está dispuesto a aceptar de llegar a una conclusión errónea. En la
práctica, el riesgo de auditoría es inevitable. La política del Tribunal
consiste en aceptar normalmente un riesgo de auditoría del 5 % para las
auditorías que ofrecen una garantía razonable. En consecuencia, el grado
8 Según el tipo de auditoría, los objetivos pertinentes pueden referirse a la fiabilidad de las cuentas, al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables, o al correcto funcionamiento de los sistemas.
| 34 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
de garantía (GG) = 100 – riesgo de auditoría (RA) = 95 %.
Componentes del riesgo de auditoría
Los componentes del riesgo de auditoría son los siguientes:
• riesgo inherente, relativo a la naturaleza de la entidad;
• riesgo de control, relativo a los controles de la entidad;
• riesgo de no detección - riesgo de que el auditor no detecte
desviaciones.
La evaluación de riesgos consiste más en un juicio que en una medición
precisa. El nivel atribuido a cada componente es estimado por el auditor
sobre la base de su juicio profesional, complementado por los
procedimientos que se resumen a continuación.
Modelo de riesgo de auditoría
El modelo de riesgo de auditoría, como se presenta bajo estas líneas,
ayuda a los auditores a determinar el grado de exhaustividad del trabajo de
auditoría que se ha de desempeñar para obtener el grado de garantía
deseado para sus conclusiones.
Riesgo de auditoría (RA)= Riesgo inherente (RI) x Riesgo de control (RC)
x Riesgo de no detección (RD)
Ecuación equilibrada Esta ecuación debe ser siempre equilibrada: cuanto mayor considere el
auditor que es el nivel de riesgo inherente o de control, menor deberá ser
el riesgo de no detección. Esto exige un mayor número de pruebas
sustantivas (aumento del tamaño de la muestra). Del mismo modo, cuanto
menor se considere el riesgo inherente y de control combinado, mayor será
el riesgo de no detección, lo que a su vez implica un menor número de
pruebas sustantivas y más trabajo en los sistemas. Deben verificarse más
sistemas y controles puesto que la suposición de que parte la planificación
tiene que comprobarse y porque el trabajo en los sistemas también
contribuye a la garantía global. El riesgo de fraude es a la vez un elemento
del riesgo inherente y del riesgo de control.
Se tendrá en cuenta el riesgo de auditoría en las siguientes situaciones:
• planificación de la auditoría, incluido el planteamiento de procedimientos;
• aplicación de procedimientos de auditoría;
• evaluación de los resultados de las pruebas de auditoría efectuadas.
Los procedimientos de identificación y de evaluación de
riesgos
A fin de identificar y evaluar el riesgo de que la entidad no alcance sus
objetivos en relación con la fiabilidad y el cumplimiento, y plantear sobre
esta base los procedimientos de auditoría que se hayan de emprender, el
auditor aplicará procedimientos de evaluación de riesgos en la fase más
temprana posible de la auditoría, a partir de distintas fuentes de
información, como se ilustra en el cuadro 2.
El proceso de evaluación de los propios riesgos aplicado por la entidad
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incluyen el proceso de evaluación de riesgos de la entidad
puede constituir una fuente de información. Por ejemplo, en la Comisión
Europea, el plan de gestión anual señala los riesgos críticos identificados
para la Dirección General (DG) de que se trate, y el Informe Anual de
Actividad (IAA) ofrece una visión general de los riesgos críticos detectados
y su impacto en la consecución de los objetivos de la DG. No obstante, el
auditor adoptará una actitud de escepticismo profesional en la medida en
que los riesgos identificados por la entidad pueden no reflejar los que
revisten importancia a efectos de auditoría, y la información puede resultar
poco objetiva.
Procedimientos de evaluación de riesgos
Cuadro 2: Procedimientos de evaluación de riesgos
Fuentes de información
Análisis de relaciones en la información financiera y no financiera y entre ambas, a través de un estudio de relaciones verosímiles, que incluya tendencias y ratios. Por ejemplo, comparación de la información real con el presupuesto, los ingresos por licencias con el número de licencias, y los derechos de importación con los datos sobre importaciones físicas.
Información financiera y no financiera, a fin de ofrecer una indicación inicial aproximada de relaciones inusuales o inesperadas.
La inspección consiste en examinar registros o documentos, ya sean internos o externos, en formato electrónico, papel u otros medios, o el inmovilizado material.
Visita a los locales e instalaciones de la entidad
Documentos Internos – programas de gestión anuales, registros, manuales
Otra información - presupuesto de la entidad; informes anuales de actividad (IAA)
Información externa - diarios de economía; publicaciones reglamentarias y financieras
Resultados de auditorías anteriores del Tribunal, Servicio de auditoría Interna (SAI), Estructuras de auditoría interna (EAI), Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), o la Oficina de Lucha contra el Fraude de la Comisión (OLAF)
La observación consiste en estudiar un proceso o procedimiento aplicado por otros. Este método ofrece información sobre el funcionamiento del proceso o procedimiento, pero se limita al momento en que tiene lugar la observación.
Observación de las actividades de la entidad y de las operaciones efectuadas
La indagación consiste en buscar información procedente de personas con conocimientos, pertenecientes o ajenas a la entidad auditada
Responsables de la gobernanza, la dirección u otras personas que pertenezcan a la entidad
Estos procedimientos de evaluación del riesgo se utilizan para llegar a una
comprensión de los siguientes aspectos, que se exponen por separado:
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• la entidad y su entorno, identificando de este modo los riesgos
inherentes al ámbito auditado, incluidos los riesgos relativos a partes
vinculadas y al fraude;
• el dispositivo de control interno en cada nivel pertinente (Comisión,
Estado miembro, intermediario, beneficiario), para poder identificar los
riesgos de control9.
2.3.2 Conocimiento de la entidad y de su entorno
Conocimiento de la actividad de la entidad
Los auditores adquirirán un conocimiento de la entidad a fin de disponer de
un marco de referencia en el cual planificar y realizar la auditoría y ejercer
un juicio profesional fundamentado.
para permitir llegar a una conclusión sobre los objetivos de
auditoría
El conocimiento por parte del auditor de la entidad y sus operaciones se
centrará en los elementos necesarios que le sirvan de base para llegar a
una conclusión sobre los objetivos de la auditoría. Normalmente,
necesitará tener conocimiento de los siguientes elementos:
• Marco jurídico - base jurídica de la actividad y disposiciones pertinentes
del Reglamento Financiero, sus normas de desarrollo y otras normas y
reglamentos.
• Organización general y gobernanza de la actividad o de la entidad
auditada, incluida la estructura operativa, los recursos y las disposiciones
en materia de gestión.
• Procesos vinculados a la actividad - la política correspondiente, los
objetivos y estrategias, la localización y los tipos, volumen o valores de los
programas o proyectos.
• Riesgos vinculados a la actividad, relativos a los objetivos y estrategias
de la entidad que pueden dar lugar a desviaciones materiales. A tal fin se
requiere un conocimiento de las relaciones y operaciones de las partes
vinculadas a la entidad (p. ej. obtener de la dirección los nombres de
partes vinculadas, la naturaleza de sus relaciones, y cualquier operación
efectuada con dichas partes durante el período considerado).
• Medidas de rendimiento – el conocimiento de dichas medidas (p. ej.
indicadores de resultados, análisis de varianzas) permite al auditor
plantearse si las presiones para alcanzar los objetivos de rendimiento
pueden dar lugar a unas acciones por parte de la dirección que
9 Esta evaluación preliminar del riesgo de control debe distinguirse de la evaluación en profundidad del control interno que será necesaria si se realizan pruebas de los controles como parte del enfoque global de auditoría.
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incrementen el riesgo de incorrecciones significativas o de irregularidad.
Comprensión del método de gestión aplicable
Mientras que la Comisión es la responsable de la ejecución global del
presupuesto (artículo 317 del TFUE), el Reglamento Financiero10 prevé
tres métodos de gestión distintos para la ejecución del presupuesto. Cada
uno implica una atribución diferente de funciones y competencias en
materia de ejecución presupuestaria, que se tendrán en cuenta en la
planificación y ejecución de las auditorías, así como en la elaboración de
los informes correspondientes.
• gestión centralizada. Utilizada principalmente en los ámbitos de las
acciones exteriores, políticas internas y gastos administrativos, supone una
gestión directa a cargo de las direcciones generales de la Comisión, o
indirecta cuando la Comisión confía la ejecución del presupuesto a las
agencias comunitarias y a organismos del sector público o privado
(políticas internas);
• gestión compartida o descentralizada. La gestión compartida supone la
delegación de tareas de ejecución a los Estados miembros, y corresponde
principalmente a los gastos en operaciones agrícolas y estructurales y a
los ingresos. La gestión descentralizada implica la delegación de las tareas
de ejecución a los países beneficiarios, como en el caso de la ayuda
exterior;
• gestión conjunta con organizaciones internacionales; este método
supone la delegación de las tareas de ejecución del presupuesto a
organizaciones internacionales, en general del ámbito de las acciones
exteriores.
Conocimiento de los reglamentos específicos
Existen reglamentos específicos para cada actividad (p. ej. cada ámbito
político de la Comisión), que establecen requisitos específicos en cada
ámbito. El auditor adquirirá un buen conocimiento de tales reglamentos
específicos durante la fase de planificación.
2.3.3 Identificación y evaluación del riesgo inherente
Definición de riesgo inherente
El riesgo inherente es la probabilidad relativa a la naturaleza de las
actividades, operaciones y estructuras de gestión, de que se produzcan
desviaciones que, de no ser evitadas o detectadas y corregidas por el
control interno, den lugar a que no se logren los objetivos de la entidad por
lo que respecta a la fiabilidad y a la legalidad y regularidad. El riesgo
10 Artículo 53 del Reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (Reglamento (CE, Euratom) nº 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de 2002) y sus Normas de Desarrollo (Reglamento (CE, Euratom) nº 2342/2002 de la Comisión de 23 de diciembre de 2002).
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inherente es estimado por el auditor sobre la base de su conocimiento de
las actividades de la entidad.
Elevado o poco elevado
El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo inherente a nivel
global (p.ej. a nivel del ámbito político o de la agencia en su conjunto) a fin
de identificar ámbitos de riesgo específicos para la auditoría que se
tendrán en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos
correspondientes. El auditor puede evaluar el riesgo inherente como
«elevado» o «poco elevado». En los ámbitos en que el riesgo inherente es
elevado es necesario garantizar que el riesgo de control está siendo
gestionado de manera adecuada.
Riesgos significativos
El auditor determinará cuáles de los riesgos inherentes identificados
exigen, según su criterio, una consideración especial (riesgos
significativos). En este caso, el auditor obtendrá conocimientos de los
controles internos pertinentes. La ausencia de controles apropiados de los
riesgos significativos puede ser un indicio de una insuficiencia material en
el control interno de la entidad.
Los ámbitos de riesgo significativo pueden incluir operaciones:
• complejas, inusuales, no rutinarias o ajenas al curso normal de las
actividades (menos susceptibles de ser objeto de controles), o que afecten
a terceros;
• que requieran, para su evaluación, un elevado grado de subjetividad
(que necesiten estimaciones y supuestos, o el ejercicio de un juicio por
parte de la dirección de la entidad auditada);
• estén expuestas al fraude.
En el Apéndice I se presenta una lista de factores de riesgo inherente.
2.3.4 Control interno de la entidad
Control interno de la entidad11
El control interno es un proceso integral (es decir, una serie de acciones
que cubren las actividades de una entidad) efectuado por la dirección y el
personal de la entidad. Las normas internacionales emplean el término
«control interno» mientras que en el contexto europeo se emplea el
término «sistemas de control y supervisión». El control interno está
concebido para hacer frente a los riesgos y ofrecer una seguridad
razonable de que en la consecución de la misión de la entidad, se logran
los siguientes objetivos generales:
11 Definición según la guía de la INTOSAI para las normas de control interno del sector público.
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• cumplimiento de las obligaciones de rendición de cuentas; • cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables; • protección de los recursos para evitar pérdidas, mal uso y perjuicios; • ejecución ordenada, ética, económica, eficiente y eficaz de las operaciones.
ii) Componentes del control interno
Los sistemas de control interno, incluidos los informáticos, se articulan en
torno a cinco componentes de control interrelacionados:
COMPONENTE
DE CONTROL
Cuadro 3: Componentes del control interno
OBJETIVOS
Entorno de
control
Proporcionar la estructura organizativa fundamental, la disciplina y los valores
de la entidad, creando un marco apropiado para garantizar la buena
gobernanza de los recursos confiados.
Evaluación de
riesgos
Identificar y analizar los riesgos internos y externos para la consecución de
los objetivos de la entidad. En la Comisión, todas las actividades deben tener
unos objetivos específicos, medibles, realistas, pertinentes y delimitados en
el tiempo (SMART-specific, measurable, achievable, relevant and timely), así
como un análisis y una gestión de los riesgos asociados a las principales
actividades.
Actividades de
control
Definir las políticas y los procedimientos específicos aplicados por la entidad
para garantizar la gestión adecuada de los riesgos identificados.
Comprenden, entre otras, actividades tan diversas como autorizaciones,
verificaciones, exámenes de resultados operativos, tratamiento de la
información, controles físicos y separación de funciones. También incluyen
controles de las relaciones y operaciones con partes vinculadas.
Información y
comunicación
Garantizar un marco adecuado para lograr los objetivos de información
financiera y de cumplimiento; abarca el sistema contable, procedimientos y
registros para iniciar, registrar, procesar las operaciones e informar de las
mismas y mantener la rendición de cuentas del activo, pasivo y patrimonio
correspondiente.
Supervisión Asegurar la evaluación continua del rendimiento, lo que abarca la auditoría
interna y la evaluación, así como la revisión anual del control interno.
El auditor obtendrá un conocimiento de estos componentes de control.
Limitaciones de los controles internos
Al evaluar y verificar los controles, el auditor estudiará minuciosamente las
limitaciones inherentes a los controles internos, así como la relación coste-
eficacia de efectuar tal verificación. Los controles internos sólo pueden
ofrecer una garantía razonable de que se cumplen los objetivos de control.
Además, no pueden constituir la única fuente de evidencia de auditoría,
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puesto que su eficacia puede verse afectada por las siguientes limitaciones
inherentes:
Deficiencias de sistemas
informáticos
Operaciones no rutinarias
Cambios en el personal clave
Cambios en el tratamiento de operaciones
Colusión
Elusión de los controles por la
dirección
Documentos firmados sin verificación
Eficacia del control interno
Gráfico 3: Ejemplos de limitaciones a la eficacia del control interno
Al proceder a la verificación de los controles, el auditor trata de obtener
pruebas concretas de la existencia de controles clave (aquellos concebidos
para evitar, o detectar y corregir, una desviación material), y de su
funcionamiento continuo, coherente y eficaz. No obstante, las pruebas
obtenidas a menudo sólo tienen un valor probatorio débil o negativo (p. ej.
la falta de una firma obligatoria), en lugar de un carácter convincente y
positivo (es decir, que den constancia de que el control ha funcionado
efectivamente).
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2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad
Objetivos del auditor en su
comprensión del control interno
Los objetivos del auditor al estudiar y efectuar una evaluación preliminar
del control interno se definirán al principio. Dichos objetivos pueden ser
los siguientes:
• contribuir a determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los
procedimientos de auditoría. El auditor puede limitar la cantidad de
pruebas sustantivas (también denominadas de confirmación) si los
controles clave resultan estar bien concebidos y funcionan de manera
continua y eficaz durante el período objeto de examen. Con arreglo a este
enfoque basado en los sistemas, el auditor trata de obtener del control
interno de la entidad parte de la confianza exigida para así poder reducir el
grado de confianza que deban aportar las pruebas sustantivas;
• apreciar en qué medida se realizan mejoras en los sistemas de control
interno de año en año. De este modo, puede facilitarse información de
retorno a la dirección de la entidad auditada y a la autoridad de aprobación
de la gestión, por ejemplo conclusiones sobre la eficacia del control interno
como apoyo a la misión del Tribunal de contribuir a mejorar la gestión
financiera de los fondos de la UE;
• llegar a conclusiones sobre la eficacia de un sistema de control interno,
cuando éste es el objetivo específico de la auditoría, p. ej. en el caso de
determinadas tareas de auditoría seleccionadas o para informar de la
eficacia del control interno en el contexto de la DAS.
Durante la fase de planificación, con independencia de su objetivo de
identificar y evaluar los controles internos, el auditor:
Evaluar la concepción y determinar si se ha
aplicado
i) Evaluará la concepción de los controles internos pertinentes para la
auditoría, considerando si estos, de manera individual o en combinación
con otros controles, son capaces de evitar, o detectar y corregir
desviaciones de manera eficaz.
ii) Determinará si se han aplicado dichos controles (es decir, si existen y la
entidad los utiliza).
Pruebas de recorrido El auditor estudiará el modo en que está concebido un control al
determinar si debe verificar su aplicación. Para comprender y confirmar el
funcionamiento de un control, realizará «pruebas de recorrido» de un
número reducido de operaciones (tres como máximo). La comprensión de
los controles de una entidad no se considerará una prueba de la eficacia
de su funcionamiento, ya que dichas pruebas se realizan en la fase de
| 42 General - Planning
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examen.
Centrar la atención en los controles clave pertinentes
Sólo se tendrán en cuenta los controles pertinentes para el objetivo de la
auditoría. Corresponde al juicio profesional del auditor decidir si un control,
de manera individual o en combinación con otros, es pertinente. Además,
el auditor decidirá qué controles se considerarán clave. El número de
controles clave a seleccionar para proceder a su verificación será el
mínimo absoluto que garantice la cobertura de todos los riesgos
pertinentes.
Entre los factores pertinentes pueden encontrarse cuestiones como:
• La materialidad.
• La importancia del riesgo conexo.
• El tamaño de la entidad.
• La naturaleza de la actividad de la entidad, incluida su organización y las
características de su propiedad.
• La diversidad y la complejidad de las operaciones de la entidad.
• Los requisitos legales y reglamentarios aplicables.
• Las circunstancias y el componente de control interno aplicable.
• La naturaleza y complejidad de los sistemas que integran el control
interno de la entidad, incluido el recurso a organizaciones de servicios.
• Si un control específico, individualmente o combinado con otros, evita, o
detecta y corrige, incorrecciones materiales y de qué manera.
Enfoque descendente Para garantizar una auditoría eficaz, eficiente y económica, el enfoque de
ésta tratará de depositar su confianza en los controles en el nivel más
elevado en que éstos se consideren eficaces a efectos de la auditoría
(«enfoque descendente - top-down»). En el contexto comunitario, existen
controles en diversos niveles:
• controles de la Comisión: el seguimiento o los controles de supervisión
aplicados por la Comisión pueden presentar un elevado grado de
agregación y un bajo grado de detalle, centrándose en la notificación de
excepciones;
• controles de los Estados miembros: en este caso los controles serán de
un nivel más detallado y pueden incluir una supervisión presupuestaria,
análisis de varianzas y seguimiento de los progresos realizados;
• controles del organismo pagador, de la autoridad de gestión, del
organismo certificador o de la autoridad de auditoría: el control se basa en
procedimientos detallados relativos a operaciones individuales o pequeños
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grupos de operaciones, incluidos los controles del tratamiento de la
información.
Controles manuales o automatizados
La utilización de elementos manuales o informatizados en el control interno
afecta al modo en que se inician, registran, procesan y presentan las
operaciones. Para comprender el control interno, el auditor determinará si
la entidad ha respondido de manera adecuada a los riesgos derivados de
la utilización de sistemas informatizados (tratamiento incorrecto de los
datos, acceso y cambios no autorizados, pérdida potencial de datos) o
sistemas manuales (los controles pueden eludirse o soslayarse, pueden
ocurrir simples errores e incorrecciones) estableciendo unos controles
eficaces.
2.3.6 Identificación y evaluación del riesgo de control
Definición de riesgo de control
El riesgo de control es la probabilidad de que los dispositivos de control
interno no eviten desviaciones materiales, o no las detecten y corrijan
oportunamente. El riesgo de control es determinado por el auditor sobre la
base de su evaluación del control interno de la entidad. Si es probable que
el riesgo de control sea elevado, el auditor obtendrá la garantía necesaria
fundamentalmente a partir de pruebas sustantivas, puesto que los
controles internos no son suficientemente fiables.
Controles compensatorios
La evaluación preliminar del riesgo de control requiere que el auditor tome
en consideración los cinco componentes del control interno (véase el
apéndice II para más detalles). No obstante el principal planteamiento del
auditor con respecto a un control específico, más que su clasificación
como componente particular, es determinar si evita, o detecta y corrige,
desviaciones, y de qué manera. Si un control esperado no existe, los
auditores indagarán si se han establecido otros controles compensatorios
que tengan el mismo efecto. El auditor puede evaluar el riesgo de control
como bajo, medio o elevado, como se expone en el siguiente cuadro:
| 44 General - Planning
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Estado del
control interno
Cuadro 4: Evaluación de los controles internos y riesgo de control correspondiente
Riesgo de
control Descripción
Excelente Bajo
En circunstancias en que se dispone de
información procedente de auditorías recientes del
mismo ámbito que indica que el control interno es
excelente en su concepción y aplicación.
Bueno Medio
El control interno parece estar bien implantado y
correctamente concebido, y es probable que
funcione de manera continua y eficaz a lo largo del
período objeto de examen.
Insuficiente Elevado
El control interno es inexistente, está mal
concebido o parece no ser aplicado
correctamente.
Sistema de TI
Además de evaluar el riesgo de control en el caso de todos los riesgos
significativos, el auditor también evaluará los controles ejercidos por la
entidad sobre aquellos riesgos que, a su juicio, no sea posible o viable
reducir hasta un nivel aceptable utilizando sólo procedimientos sustantivos.
Este es el caso, por ejemplo, si el sistema de información de una entidad
permite un tratamiento altamente automatizado que precise una
intervención manual mínima; sólo la evaluación y la verificación de los
controles de la exactitud y la exhaustividad de la información proporcionará
una evidencia de auditoría suficiente y apropiada.
La evaluación global del riesgo de control no debe ser mejor que la
evaluación del entorno de control, ya que incluso unos procedimientos de
control «excelentes» pueden verse perjudicados por un entorno de control
insuficiente.
Pruebas de los controles
Los auditores plantearán y realizarán pruebas de los controles cuando:
a) la evaluación efectuada por el auditor de los riesgos de que existan
incorrecciones significativas en las afirmaciones incluya una expectativa de
que los controles funcionan con eficacia (es decir, el auditor pretende
depositar su confianza en la eficacia operativa de los controles al
determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos
sustantivos);
b) los procedimientos sustantivos por sí solos no puedan ofrecer evidencia
de auditoría suficiente y apropiada en las afirmaciones.
El auditor puede entonces, partiendo de su evaluación de los controles
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FCAM- Part 1 - Section 2
Extraer una conclusión sobre la concepción de los sistemas
clave de alto nivel, formular conclusiones globales sobre la concepción del
sistema. Si estima que el control interno está bien concebido, asume que
ha funcionado de manera continua y eficaz a lo largo del período de
referencia y tiene la intención de basarse en él, preparará pruebas de
controles (véase el capítulo 2.5) y las aplicará para confirmar el
funcionamiento de los mismos (véase el capítulo 3.2). El auditor no
necesita verificar unos controles que no estén bien diseñados puesto que
no podrá basarse en ellos.
2.3.7 Determinación del riesgo de no detección
El nivel de riesgo de no detección sirve para determinar
procedimientos de auditoría
El riesgo de no detección, que depende del auditor, es la probabilidad de
que éste no detecte una desviación que no haya sido corregida por los
controles internos de la organización. Basándose en el nivel de riesgo de
auditoría aceptable, y en una evaluación de los riesgos inherentes y de
control de la entidad, el auditor determinará la naturaleza, el calendario y el
alcance de los procedimientos de auditoría necesarios para conseguir el
riesgo de no detección resultante. Por ejemplo:
• si se requiere un riesgo de auditoría inferior, puede reducirse el riesgo
de no detección realizando más procedimientos sustantivos, puesto que
ello ofrece una probabilidad mayor de que el auditor detecte incorrecciones
materiales o irregularidades.
• si se pretende depositar mayor confianza en el control interno, habrá
que realizar pruebas de los controles. Si éstos no funcionan de la manera
prevista (aumentando así el riesgo de control), deberá reducirse el riesgo
de no detección, lo que supone un incremento de los procedimientos
sustantivos.
2.3.8 Modelo de garantía
El Tribunal aplica un modelo de garantía que indica el grado de confianza
que puede derivarse de las dos fuentes principales de la DAS, los sistemas
de control y supervisión y las pruebas sustantivas12.
Además, en las auditorías de la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditoría adicional de dos
fuentes de apoyo:
12 El modelo de garantía del Tribunal se basa en el modelo de riesgo de auditoría con la debida consideración a las características particulares del entorno de auditoría del Tribunal.
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FCAM- Part 1 - Section 2
Evaluación de riesgos combinada
Valores asignados a distintos riesgos
• Los informes anuales de actividad (IAA) y las declaraciones de los
directores generales, que constituyen manifestaciones escritas de
la dirección. Debido a la importancia del cumplimiento en el
contexto de la UE, el auditor analiza las manifestaciones emitidas
cada año por los directores generales sobre el ejercicio de su
responsabilidad en cuanto a la legalidad y a la regularidad de las
operaciones, en particular en ámbitos en los que el auditor no
dispone de evidencia directa.
• El trabajo de otros auditores, que se refiere a las auditorías externas
realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora
superior del Estado miembro correspondiente o los órganos
certificadores de los Estados miembros.
El punto de partida es la evaluación del riesgo inherente (elevado/no
elevado) y la evaluación preliminar de los sistemas de control y supervisión
(insuficiente, bueno, excelente), con el fin de estimar el grado de confianza
que puede depositarse en estos. En función de los resultados, se
determinará el volumen de pruebas sustantivas que aportarán el nivel de
confianza restante.
Dado que el nivel de confianza generalmente exigido en el marco de las
verificaciones de auditoría es de un 95 %, la naturaleza y el alcance de las
verificaciones planificadas variarán en función de la evaluación realizada
por el auditor tanto del riesgo inherente como del riesgo de control, que se
conoce como evaluación de riesgos combinada.
El cuadro siguiente muestra los elementos del modelo de riesgo de
auditoría, y los tipos de verificaciones de auditoría correspondientes que se
han de llevar a cabo. Se asignan valores al riesgo inherente evaluado (bajo
= 0,6 y elevado = 1,0) y al riesgo de control evaluado (bajo = 0,15; medio =
0,25 y elevado = 1,0. Puesto que el riesgo de auditoría del Tribunal está
fijado en el 5 %, y el auditor estima el riesgo inherente y el de control, el
riesgo de no detección se calcula mediante la ecuación de riesgo de
auditoría: RND = RA/(RI x RC).
| 47 General - Planning
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Riesgo
inherente
evaluado
(RI)
Cuadro 5: Modelo de garantía
Evaluación de
los sistemas
de control
interno
Garantía
obtenida de la
evaluación de
riesgos
combinada
Nivel residual de
pruebas
sustantivas que
se han de
realizar
Grado mínimo de
confianza
correspondiente que se
ha de obtener de las
pruebas sustantivas
(%)
Tamaño mínimo de
la muestra
correspondiente
Bajo
Excelente Garantía de los
controles
elevada
Mínimo 45 30
Bueno Garantía de los
controles media
Normal 67 55
Insuficiente, o
controles no
verificados
Garantía de los
controles baja
Específico 92 125
Elevado
Excelente Garantía de los
controles
elevada
Normal 67 55
Bueno Garantía de los
controles media
Normal 80 80
Insuficiente, o
controles no
verificados
Garantía de los
controles baja
Específico 95 150
Por ejemplo, en el mejor de los supuestos (RI = 0,6 y RC = 0,15) con un riesgo de auditoría de 0,05, el riesgo de no detección es de
0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Por definición, el nivel de confianza que se ha de obtener mediante pruebas sustantivas es del 45 %
(1 - 0,55).
1) Corresponde al auditor decidir si el trabajo y los resultados obtenidos como parte de la evaluación global de los sistemas de
control y supervisión y pruebas sustantivas son suficientes para aportar el nivel de confianza requirido en el contexto de la auditoría
en cuestión. El cuadro se utilizará con carácter indicativo. Cuando existan dificultades para llevar a cabo todo el trabajo de auditoría
necesario y alcanzar el nivel de confianza del 95%, bien se obtendrá evidencia de auditoría adicional por otros medios (p. ej.
utilizando los resultados de las evaluaciones de los sistemas y las pruebas sustantivas realizadas por los servicios de la Comisión,
los Estados miembros u otros auditores), bien deberá limitarse el alcance de la conclusión de auditoría.
2) El cuadro parte de la hipótesis de que las muestras han sido seleccionadas de manera aleatoria. Cuando se utiliza un método de
muestreo en dos fases, el tamaño de la muestra se incrementará en un 20% para compensar el mayor riesgo de muestreo (es
decir, el riesgo de que todas las operaciones del muestreo de la segunda fase no tengan la misma probabilidad de ser
seleccionadas).
3) Los tamaños de las muestras se redondean al múltiplo más próximo de 5.
| 48 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
Definiciones:
Pruebas sustantivas mínimas: Se efectúan pruebas de los controles, más
una cantidad limitada de pruebas sustantivas. Siempre se efectuarán
algunas pruebas sustantivas debido, por una parte, al riesgo de colusión,
elusión de los controles por la dirección, etc. y, por otra, al hecho de que
las NIA establecen que deben verificarse todas las cuentas significativas.
Se insiste en que, si se pretende obtener confianza de los controles, éstos
han de verificarse.
Pruebas sustantivas normales: Se efectúan pruebas de los controles, así
como un número relativamente amplio de pruebas sustantivas, puesto que
la mayor parte de la confianza exigida se obtiene de estas últimas.
Pruebas sustantivas específicas: El nivel de confianza necesario se deriva
en gran medida de pruebas sustantivas. Ha de tenerse en cuenta que
pueden realizarse algunas pruebas de los controles a fin de aportar
información de retorno a la dirección de la entidad sobre las insuficiencias
de los controles.
Grado de confianza: Probabilidad de que el error de la población se sitúe
en un intervalo determinado (intervalo de confianza).
Grado de garantía: GG= 100-RA, donde RA es el riesgo de auditoría que
para el Tribunal está fijado en el 5%. Si la garantía se deriva únicamente
de las pruebas sustantivas, el grado de confianza tendrá que establecerse
en el 95%. En este caso el grado de confianza es igual al grado de
garantía.
2.3.9 Documentación
El auditor documentará los elementos clave para el conocimiento del
entorno de control de la entidad y sus sistemas de control interno, así
como los riesgos evaluados.
| 49 General - Planning
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2.4 CONSIDERACIÓN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y FIABILIDAD DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA
ISSAI 1500
[NIA 500]
El objetivo del auditor es diseñar y
aplicar procedimientos de
auditoría de forma que le permita
obtener evidencia de auditoría
suficiente, pertinente y fiable.
2.4.1 ¿Qué es la evidencia de auditoría? 2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditoría 2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditoría 2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.5 Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría 2.4.6 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.7 Tipos de evidencia de auditoría 2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría 2.4.9 Acceso a la evidencia de auditoría 2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditoría 2.4.11 Documentación de la evidencia de auditoría
2.4.1 ¿Qué es la evidencia de auditoría?
Información necesaria para llegar a conclusiones
La evidencia de auditoría consiste en toda la información utilizada por el
auditor para llegar a conclusiones y, si así se requiere, a una opinión de
auditoría. Normalmente los auditores no examinan toda la información
disponible, lo que sería poco práctico, prohibitivo de coste e innecesario,
puesto que en general pueden extraerse conclusiones y formarse
opiniones mediante el muestreo y otros medios de selección de elementos
para su verificación. Por otra parte, la evidencia de auditoría suele ser más
convincente (que señala al auditor una dirección particular) que
concluyente (que aporte una respuesta definitiva).
Ejercicio del juicio y del escepticismo profesional
La auditoría se planificará y se ejecutará de modo que la evidencia
obtenida sea suficiente, pertinente y fiable para respaldar las conclusiones
y, si así se requiere, una opinión de auditoría. Estas cualidades están
interrelacionadas y se aplican a la evidencia obtenida desde las pruebas de
controles hasta los procedimientos sustantivos. Al evaluar esta evidencia
desde la perspectiva de estas cualidades, el auditor ejerce su juicio
profesional y adopta un escepticismo profesional. Cuanto más elevada sea
la evaluación del riesgo, más suficiente, fiable y pertinente tendrá que ser
la evidencia que el auditor deba obtener de los procedimientos
sustantivos13.
13 Véase el Modelo de garantía, capítulo 2.3.8.
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Elevado
ElevadoPoco elevado
Riesgos inherenteso de control
Riesgo de no detección
Más evidencia necesaria
Menos evidencia necesaria
Gráfico 4: Relación entre los componentes del riesgo de control y la evidencia de auditoría exigida
Existe una relación inversa entre el riesgo de no detección y el nivel combinado de riesgos inherente y de control. Por ejemplo,
cuando estos son elevados, los niveles aceptables de riesgo de no detección deben ser bajos para reducir el riesgo de
auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, cuando los riesgos inherentes y de control son bajos, un auditor
puede aceptar un mayor riesgo de no detección y aun así reducir el riesgo de auditoría hasta un nivel aceptablemente bajo.
2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditoría La suficiencia se refiere a la cantidad de evidencia de auditoría - los
auditores recopilarán la evidencia suficiente para permitirles corroborar
sus conclusiones acerca de los objetivos de la auditoría.
Cantidad influida por el riesgo y la
calidad
No existe ninguna fórmula para expresar en términos absolutos qué
cantidad de pruebas se han de recabar para ser consideradas suficientes.
No obstante, la cantidad necesaria depende del grado de riesgo y la
calidad de la evidencia - cuanto mayor la calidad, menor volumen de
evidencia será necesario.
2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditoría
Ayuda a alcanzar una conclusión sobre un objetivo
La pertinencia se refiere a la conexión lógica o a la relación con el objeto
del procedimiento de auditoría. Para que la evidencia sea pertinente,
deberá contribuir a responder al objetivo de auditoría o afirmación
individual. Por otra parte, para ser pertinente, la evidencia debe referirse al
período objeto de examen y ser representativa de la totalidad de dicho
período.
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2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditoría
La fiabilidad depende de la fuente y el tipo
La evidencia es fiable si cumple los requisitos necesarios de credibilidad.
La fiabilidad de la evidencia depende de su fuente, ya sea interna o externa
a la entidad auditada, y del tipo, ya sea físico, documental, oral o analítico,
así como de las circunstancias en las que se obtenga. Aunque hay que
admitir que pueden existir excepciones, las generalizaciones siguientes
indican que la evidencia de auditoría es más fiable cuando es:
• obtenida de fuentes independientes ajenas a la entidad (p. ej.
confirmación recibida de un tercero), frente a la generada internamente en
ella;
• objeto de controles eficaces, si se ha generado internamente;
• obtenida directamente por el auditor (p. ej. observación de la aplicación
de un control) y no indirectamente (p. ej. indagación sobre la aplicación de
un control);
Generalizaciones • en forma documental, ya sea en papel, formato electrónico u otro
medio, y no declaraciones verbales;
• proporcionada en documentos originales en lugar de fotocopias o faxes.
2.4.5 Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría
Mayor grado de confianza
La evidencia de auditoría es más convincente y ofrece un mayor grado de
confianza cuando los distintos elementos probatorios procedentes de
distintas fuentes o de naturaleza diferente son coherentes entre sí. Esto se
denomina corroboración o triangulación. Además, la obtención de pruebas
de fuentes diversas o de distinta naturaleza puede indicar que un elemento
probatorio individual no sea fiable. A la inversa, cuando la evidencia de
auditoría obtenida de una fuente no sea coherente con la obtenida de otra,
el auditor determinará qué procedimientos de auditoría adicionales son
necesarios para resolver la incoherencia y permitir así que se utilice la
información como evidencia de auditoría.
2.4.6 Fuentes de evidencia de auditoría
La evidencia de auditoría puede obtenerse de la entidad o fuera de esta, o
ser elaborada directamente por el auditor. Deberá obtenerse a partir de
fuentes distintas para garantizar su corroboración.
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Fuente
Cuadro 6: Fuentes de evidencia de auditoría
Ejemplos de evidencia Calidad como prueba
Consideraciones de auditoría
Interna Información procedente de bases de datos, documentos y registros elaborados por la entidad auditada
Inferior, debido a una posible distorsión
Se evaluará la exactitud y la integridad de la información
Externa Confirmaciones (de bancos, etc.) Trabajo de otros auditores o expertos
Superior Independencia de la tercera parte
Auditor Análisis, cálculo, indagación, inspección y observación
Óptima La información de base puede haberse elaborado internamente
2.4.7 Tipos de evidencia de auditoría
La evidencia de auditoría puede ser física, documental, oral o analítica. Los
procedimientos de auditoría para su obtención, y las cuestiones a tener en
cuenta son las siguientes:
Cuadro 7: Tipos de evidencia de auditoría
Procedimientos de auditoría para obtener evidencia
Consideraciones
FÍSICA
Inspección u observación directa de personas, propiedades o acontecimientos
Aunque suelen ser las pruebas más convincentes, el auditor debe tener en cuenta que su presencia puede distorsionar la realidad.
DOCUMENTAL
Revisión de documentos y registros contables, manuales, manifestaciones de la dirección
La información útil puede no estar siempre documentada, lo que exige también la aplicación de otros enfoques.
ORAL
Indagación o entrevistas al personal de la entidad o a terceras partes, documentadas o corroboradas siempre que sea posible.
Salvo en casos excepcionales, el auditor no aceptará como fiable por sí sola la información obtenida en entrevistas. (La fiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si es obtenida directamente por el auditor que si lo es indirectamente o si se obtiene por inferencia y en forma documental que solo oralmente.
ANALÍTICA
Análisis mediante razonamiento, reclasificación, cálculo y comparación.
Esta evidencia se obtiene ejerciendo el juicio profesional para evaluar la evidencia física, documental y oral.
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2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría
Combinación de procedimientos
Pueden utilizarse procedimientos de auditoría, o combinaciones de
procedimientos, para la evaluación de riesgos en la fase de planificación, o
como pruebas de controles o procedimientos sustantivos durante la fase
de examen, según el contexto en que los aplique el auditor.
En la fase de examen de la auditoría, la evidencia se obtiene realizando
una combinación de pruebas de controles, pruebas sustantivas y
procedimientos analíticos, así como a través de información procedente de
otras fuentes, como las manifestaciones de la dirección y el trabajo de
terceros. Aunque el auditor obtiene cierta evidencia a través de la
verificación de los registros (p. ej. cálculo o análisis), este procedimiento
por sí solo no permite obtener evidencia suficiente en la que basar una
conclusión de auditoría, y por tanto se aplican también otros
procedimientos, como la inspección, la observación, la indagación y la
confirmación.
en las fases de planificación y examen
El auditor sopesará qué método de obtención de evidencia resulta lo
suficientemente fiable, y tratará de equilibrar la fiabilidad de ésta con el
coste de obtenerla.
2.4.9 Acceso a la evidencia de auditoría
Base jurídica para el acceso
El TFUE14 establece que: «Las otras instituciones de la Unión, cualquier
órgano u organismo que gestione ingresos o gastos en nombre de la
Unión, cualquier persona física o jurídica que perciba fondos del
presupuesto y las instituciones nacionales de control o, si éstas no poseen
las competencias necesarias, los servicios nacionales competentes,
comunicarán al Tribunal de Cuentas, a instancia de éste, cualquier
documento o información necesarios para el cumplimiento de su misión».
Compete al Tribunal de Cuentas determinar qué documentos o
información considera necesarios a este respecto.
Dado este requisito jurídico, sólo en raras ocasiones no ha sido posible
acceder a los documentos o información requeridos a efectos de auditoría.
14 Artículo 287, artículo 3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
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2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditoría
Se prestará especial atención a los documentos confidenciales. Si los
documentos presentados por la dirección tienen esa clasificación, el
auditor o su superior en el nivel que corresponda debatirán cuál será el
mejor uso que se puede dar a esta información.
La información y documentación relativas a casos de fraude, presuntos o
comprobados, se manejará con particular cuidado.
2.4.11 Documentación de la evidencia de auditoría
Los auditores documentarán de manera apropiada la evidencia de
auditoría en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría y en versión
impresa si resulta necesario. Esta información comprende el trabajo
realizado, las constataciones y conclusiones y el fundamento de las
principales decisiones. No se incluirá información que no sea pertinente
para el trabajo realizado o las conclusiones alcanzadas
2.5 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
ISSAI 1330 [NIA 330]
El objetivo del auditor es obtener
evidencia de auditoría suficiente
y adecuada con respecto a los
riesgos valorados mediante el
diseño e implementación de
respuestas adecuadas a dichos
riesgos
2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría
2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditoría
2.5.3 Cómo plantear procedimientos de auditoría
2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance
2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance
2.5.6 Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación
2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría
Materialidad y riesgo Los procedimientos de auditoría, destinados a obtener la garantía
necesaria del modo más rentable, están concebidos sobre la base del
conocimiento adquirido por el auditor y tendrán en cuenta aspectos
importantes, como la materialidad y el riesgo, como se ilustra en el
siguiente gráfico:
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Gráfico 5: Proceso de auditoría detallado
Conocimiento de las operaciones y requisitos legales de la entidad
Materialidad Evaluación preliminar del control interno incluidos los controles clave
Afirmaciones relacionadas Evaluación de riesgos Controles clave existentes
Procedimientos sustantivos
Controles clave existentes
Enfoque de auditoría
Materialidad Nivel de confianzaEvidenciaa obtener
Naturaleza AlcancePlanteamiento de procedimientos de auditoría
Calendario
Pruebas sustantivas
Pruebas de los controles
Aplicación de procedimientos de auditoría
Nivel de las afirmaciones Nivel general
Conclusiones de auditoríaEvaluación de los resultados
¿Por qué plantear procedimientos de auditoría?
Los procedimientos de auditoría están concebidos por el auditor, sobre la
base del riesgo evaluado, con el fin de:
i) efectuar una verificación de auditoría adecuada, en el momento oportuno
y abarcando el período correcto;
ii) obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable;
iii) alcanzar el grado de confianza adecuado para justificar las conclusiones
de auditoría.
2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditoría
Un procedimiento de auditoría incluirá los elementos siguientes:
1. los objetivos de auditoría del procedimiento o verificaciones de auditoría;
2. las realizaciones esperadas del procedimiento;
3. la afirmación, norma, reglamento o disposición a tener en cuenta;
4. el riesgo evaluado;
5. los controles clave correspondientes;
6. las etapas de la auditoría: pruebas a obtener, trabajo que se ha de
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desempeñar, tipo de procedimiento que se aplicará (indagación, repetición, etc.), documentos a obtener, personal al que se entrevistará, etc.;
7. conclusión de auditoría sobre el objetivo de las verificaciones o, en caso de conclusión negativa, verificaciones adicionales posibles o impacto del enfoque de auditoría y procedimientos relacionados.
2.5.3 Cómo plantear procedimientos de auditoría
Al plantear los procedimientos de auditoría, el auditor determinará:
Enfoque de auditoría y garantía
Naturaleza, calendario y alcance de procedimientos de auditoría
Procedimientos rentables
i) La evidencia necesaria (enfoque de auditoría)
ii) Nivel de garantía a obtener de los procedimientos de auditoría
iii) Cómo y dónde obtener la información necesaria (naturaleza de los
procedimientos de auditoría)
iv) Cuándo obtener la evidencia necesaria (calendario de los procedimientos
de auditoría)
v) Cantidad de verificaciones necesarias para obtener evidencia (alcance de
los procedimientos de auditoría)
vi) Cómo plantear unos procedimientos de auditoría económicos, eficientes y
eficaces.
i) Enfoque de la auditoría
El enfoque de auditoría puede consistir en:
• un enfoque de confianza o basado en los sistemas: se efectúan
pruebas de los controles cuando la evaluación preliminar haya
indicado que éstos son excelentes o buenos, con el apoyo de
procedimientos sustantivos;
• un enfoque sustantivo: se emplearán procedimientos sustantivos
cuando la evaluación preliminar indique que los controles son
insuficientes o cuando los controles no hayan funcionado continua
y eficazmente durante el período auditado o cuando los controles
(aunque supuestamente sean buenos o excelentes) no se hayan
verificado (debido a falta de recursos, competencia, etc.).
La materialidad, junto con la evaluación por el auditor de los riesgos
inherentes y su evaluación preliminar de los controles internos, constituye
la base del enfoque de auditoría adecuado. La combinación de las
evaluaciones del riesgo inherente (elevado o poco elevado) y del control
interno (excelente, bueno o insuficiente) permite determinar la naturaleza y
el alcance de los procedimientos de auditoría que se han de concebir y
aplicar (véase también el modelo de garantía, capítulo 2.3.8). En la
práctica, el Tribunal se basa principalmente en su verificación directa de
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las operaciones.
Aplicar siempre algunos procedimientos sustantivos
Con independencia del enfoque de auditoría seleccionado, el auditor
planteará y aplicará procedimientos sustantivos. Cualquiera que sea el
grado de fiabilidad atribuido a los controles, es necesario llevar a cabo
procedimientos sustantivos debido al riesgo de colusión, elusión de los
controles por parte de la dirección, etc.
Este proceso puede ilustrarse del modo siguiente:
Adquirir un conocimiento preliminar del control interno
Elegir un enfoque de auditoría para una afirmación específica
Adquirir conocimiento del control interno para planificar un enfoque
básicamente sustantivo
Documentar el conocimiento del control interno
Fijar riesgo de control al máximo (poca confianza en control interno)
Adquirir conocimiento del control interno para planificar un enfoque
basado en la confianza
Documentar el conocimiento del control interno
Planificar y aplicar pruebas de los controles
(Diagrama 9, Etapas 2-3)
Reevaluar riesgo de control sobre la base de pruebas de controles
¿Confirma el nivel de riesgo de control obtenido el nivel
previsto?
Revisar el nivel previsto de pruebas sustantivas
Documentar el nivel de riesgo de control
Aplicar procedimientos sustantivos
Enfoque de confianza en los controlesEnfoque sustantivo
Sí
No
Gráfico 6: Cuestiones a tener en cuenta con respecto al enfoque de auditoría
ii) Nivel de garantía a obtener de los procedimientos de auditoría
El grado de garantía del 95 % exigido en general de las verificaciones de
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auditoría del Tribunal puede extraerse mayoritariamente de los controles, o
bien entera o mayoritariamente de procedimientos sustantivos, en función
de la evaluación del auditor del riesgo inherente y de control (véase el
modelo de garantía en el capítulo 2.3.8).
iii) Naturaleza de los procedimientos de auditoría
La naturaleza de los procedimientos auditoría se refiere a:
• su finalidad: pruebas de controles o procedimientos sustantivos
(incluidas pruebas de detalles y procedimientos analíticos);
• su tipo, es decir, procedimientos analíticos, inspección, observación;
indagación (con confirmación), cálculo y repetición.
El auditor seleccionará el procedimiento de auditoría más apropiado con el
fin de reducir el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo y ejercerá su
juicio profesional para seleccionar los procedimientos, considerando los
objetivos de la verificación (es decir, las afirmaciones que habrá de abarcar
– véase el capítulo 1.8), la naturaleza de la población, el riesgo evaluado y
el nivel de confianza en los controles internos.
iv) Calendario de los procedimientos de auditoría
El calendario se refiere al momento en que se aplican los procedimientos
de auditoría o al período o fecha al que corresponde la evidencia. Para
decidir cuándo aplicar procedimientos de auditoría, el auditor también
tendrá en cuenta los siguientes elementos:
los controles internos establecidos que sean pertinentes;
el momento en que se dispone de información pertinente;
la naturaleza del riesgo (p. ej. separación de períodos);
momentos específicos en que se incrementa el riesgo, p. ej. fases de
mayor actividad, ausencia de personal clave o cambios en el personal,
actualizaciones de los sistemas, etc.
El auditor puede aplicar pruebas de controles o procedimientos sustantivos
en un período o fecha (fecha intermedia) determinados o al final de los
mismos. Ciertos procedimientos sólo pueden aplicarse al final o tras el final
del período, p. ej. el cotejo de los estados financieros con los registros
contables en el caso de las auditorías de fiabilidad. Cuanto más elevado
sea el riesgo, más eficaz resultará aplicar procedimientos sustantivos al
final de un período, o hacia el final del mismo, que en una fecha más
temprana.
La aplicación de procedimientos de auditoría antes del final del período
puede servir para identificar problemas importantes en una fase temprana
de la auditoría y por tanto, resolverlos con la ayuda de la dirección o
desarrollar un enfoque eficaz para abordarlos. Si el auditor realiza pruebas
de controles o procedimientos sustantivos antes del final del período,
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obtendrá asimismo evidencia adicional correspondiente al tiempo
restante.
v) Alcance de los procedimientos de auditoría
El auditor decidirá el alcance de un procedimiento de auditoría, esto es, la
cantidad de verificaciones por realizar, basándose en lo siguiente:
• el nivel de materialidad y el riesgo evaluado;
• el grado de garantía que pretende obtener;
• la técnica de muestreo más adecuada para el procedimiento de
auditoría;
• la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO),
que pueden permitir una verificación más extensiva de operaciones
electrónicas y expedientes de cuentas.
El auditor suele ampliar el alcance de un procedimiento de auditoría a
medida que aumenta el riesgo de incorrecciones materiales o de
disconformidad. Los tamaños mínimos de las muestras para el 2 % de
materialidad y el 95 % de garantía figuran en el modelo de garantía del
capítulo 2.3.8.
vi) Planteamiento de procedimientos de auditoría
eficientes
El auditor se asegurará de que existe un vínculo claro entre la evaluación
del riesgo, la evaluación del control interno y la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos de auditoría. Estos últimos, que deben
derivarse del enfoque de auditoría y por lo tanto ser coherentes con él,
reflejarán la decisión adoptada por el auditor de basarse o no en los
controles internos y la cantidad de procedimientos sustantivos a aplicar.
El auditor planteará unas etapas y procedimientos de auditoría
mutuamente excluyentes y colectivamente exhaustivos. El hecho de que
las etapas de un procedimiento de auditoría sean excluyentes supone que
los objetivos sean diferentes entre sí y no se solapen. Al mismo tiempo, el
conjunto de los distintos objetivos pertinentes para el ámbito auditado debe
ser completo a fin de reunir la evidencia necesaria y abarcar la afirmación
correspondiente. En este sentido, son colectivamente exhaustivos.
Por último, los procedimientos de auditoría serán específicos. A fin de
maximizar la eficiencia, el auditor puede coordinar procedimientos
similares. En el caso de procedimientos de auditoría que implican un
muestreo, el auditor puede realizar numerosas verificaciones de la misma
muestra (pruebas polivalentes), incluidas pruebas de controles, p. ej. el
auditor puede comprobar un importe y asimismo verificar los controles
correspondientes a ese ámbito o a esa cuenta.
Todos los auditores que apliquen procedimientos de auditoría conocerán
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el modo en que cada sección enlaza con el enfoque global de auditoría y
contribuye a la garantía global que se ha de alcanzar.
2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance
Si se deposita confianza en los controles
Si se pretende confiar en los controles para reducir la cantidad de
procedimientos sustantivos, el objetivo de las pruebas será evaluar si los
controles clave, o los controles de compensación correspondientes,
funcionaron con eficacia y de manera continua durante el período
examinado. El auditor obtendrá conocimiento del control interno, evaluará y
responderá al riesgo de control determinando unos procedimientos de
auditoría adecuados, y verificará los controles15:
15 En el contexto de la UE, el control interno también comprende los sistemas de control y supervisión de los Estados miembros para abarcar el riesgo de delegación.
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FCAM- Part 1 - Section 2
Obtener conocimiento de la estructura de control
Documentar el conocimiento
Evaluación inicial del riesgo de control
Determinar el nivel de riesgo de control
Respuesta al riesgo de control
Preparar plan y programa de auditoría
Realizar pruebas de control
Evaluar la suficiencia de la evidencia y reevaluar el riesgo
de control
1.Obtener
conocimiento
2. Evaluación inicial y
respuesta al riesgo de control
3. Evaluación final basada en pruebas de los
controles
Continuar examen
¿Reducir o aumentar riesgo?
Incrementar
Reducir o no cambiar
- Entorno de control - Sistema de información - Operaciones y registros
- Lista de comprobación- Cuestionario- Diagrama de flujos- Narrativa
- Identificar los controles pertinentes- Evaluar insuficiencias
Procedimientos de auditoría:- naturaleza- calendario- alcance
- APM- PA
Naturaleza: - indagación- observación- inspección- repeticiónCalendarioAlcance
Gráfico 7: Pruebas de los controles
Si no se deposita confianza en los controles
Aunque en la fase de planificación se haya decidido no basarse en los
controles (objetivo de auditoría), el auditor examinará la concepción de los
controles clave para identificar e informar de insuficiencias y proponer
recomendaciones de mejora.
i) Naturaleza de las pruebas de controles
La naturaleza de un control particular influye en el tipo de procedimiento de
auditoría necesario para obtener evidencia de que el control ha funcionado
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FCAM- Part 1 - Section 2
de manera continua y eficaz durante el período examinado. Existen dos
niveles de controles: controles de alto nivel, como los controles de
supervisión, y controles de bajo nivel, como los de autorización, operativos,
físicos, etc., que pueden ser manuales, semiautomatizados o plenamente
automatizados. Se depositará mayor confianza en el control del nivel más
elevado posible. Las pruebas de controles pueden dividirse en tres
categorías principales, que se exponen a continuación.
Cuadro 8: Categorías de las pruebas de controles
Principales categorías de las pruebas de controles
Pruebas de los controles clave de operaciones
individuales tratadas por un sistema
Los controles clave, con frecuencia manuales o semiautomatizados, forman parte del tratamiento de las operaciones y pueden incluir:
evidencia de la autorización de una operación seleccionada;
evidencia de la revisión por otro agente, p. ej. cálculo correcto;
evidencia del control de la conformidad con las normas presupuestarias, etc.
Pruebas de controles de aplicación automatizados
Los controles de aplicación están integrados en los sistemas de la entidad y se aplican a operaciones individuales o a grupos de operaciones similares. El auditor adquirirá un buen conocimiento del entorno informático de la entidad auditada. Los controles de aplicación clave se verifican puesto que desempeñan un papel fundamental en la producción de informes clave y en la protección de datos electrónicos, y además inciden de manera significativa en los estados financieros.
Pruebas de controles de gestión y seguimiento
Puede obtenerse evidencia de auditoría adicional mediante la verificación de los controles de seguimiento, que se centran en los resultados del sistema de control interno y son aplicados periódicamente. Estos controles orientados a la detección son ejercidos tras el tratamiento de las operaciones y ofrecen a la dirección garantías de que un grupo o tipo de operaciones ha sido tratado de manera completa, exacta y de conformidad con las normas. Algunos ejemplos son:
revisiones de alto nivel ejercidas por la dirección de la entidad,
revisión de conciliaciones internas o de conciliaciones con datos externos,
revisiones de los sistemas de información de gestión.
ii) Calendario de las pruebas de controles
El calendario de las pruebas de los controles depende de los objetivos del
auditor y determina el período de confianza en dichos controles. Asimismo,
el calendario se refiere tanto al período que se ha de abarcar (en un
momento concreto o en su duración total) como al momento en que el
auditor realizará la verificación (en un período intermedio o al final del
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período) o no (según la confianza obtenida en auditorías anteriores). En
caso de riesgos significativos, el auditor verificará los controles en el
período en curso. Si se utilizan controles sustancialmente diferentes en
diversos momentos a lo largo del período auditado, el auditor estudiará
cada uno por separado.
Cuadro 9: Organización temporal de las pruebas de los controles
Pruebas de controles
realizadas:
Evidencia que se ha de obtener
en un momento concreto el auditor sólo obtiene evidencia de que los controles funcionaban eficazmente en ese
momento.
a lo largo del período el auditor obtiene evidencia de que el control funcionaba eficazmente en intervalos pertinentes.
durante un período
intermedio
deberá obtenerse evidencia de auditoría adicional sobre el período restante, relativa a la
naturaleza y el alcance de cualquier cambio significativo en el control interno, p. ej. cambios en
procesos o en el sistema informático.
en auditorías anteriores el auditor obtendrá evidencia que muestre si se han producido cambios en los controles
específicos desde la auditoría anterior mediante indagación combinada con observación o con
una inspección.
en auditorías anteriores -
controles de riesgos
significativos
el auditor no debe basarse en evidencia obtenida en auditorías anteriores cuando se trate de
controles destinados a mitigar un riesgo significativo: dichos controles se verificarán en el
período en curso.
en una auditoría anterior, si
han cambiado los controles
desde la última verificación
se verificará la eficacia operativa de los controles en la auditoría en curso. Los cambios pueden
suponer que los controles hayan perdido la eficacia necesaria para servir de base.
en una auditoría anterior, si
no han cambiado los
controles desde la última
verificación
el auditor verificará la eficacia operativa de los controles al menos en una de cada tres
auditorías, pero evitará verificar todos los controles en un sólo período sin comprobar los
demás.
iii) Alcance de las pruebas de los controles
El auditor planteará unas pruebas de controles que le proporcionen
evidencia suficiente, pertinente y fiable de su funcionamiento eficaz durante
todo el período en que se hayan utilizado como base. Cuanto más se
apoye el auditor en la eficacia operativa de los controles durante la
evaluación de riesgos, mayor será el alcance de las pruebas de los
controles.
El auditor puede tener en cuenta los siguientes aspectos al determinar el
alcance de las pruebas de los controles:
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FCAM- Part 1 - Section 2
• la frecuencia de la aplicación del control por la entidad durante el período;
• el intervalo dentro del período de auditoría en que el auditor se esté basando en
el control;
• la pertinencia y fiabilidad de la evidenciad de auditoría de la eficacia del control;
• el volumen de evidencia de auditoría obtenida a partir de pruebas de otros
controles relativas a la afirmación;
• el nivel de confianza que se prevé depositar en el control (reducción de
procedimientos sustantivos);
• la desviación esperada del control, cuyo incremento supone una mayor
verificación de este: si se espera que la desviación sea demasiado elevada, las
pruebas de los controles pueden no ser eficaces.
Cuando el auditor decide incrementar el alcance del procedimiento de
auditoría, las verificaciones de los controles automatizados no tienen que
aumentar necesariamente debido a la coherencia inherente del sistema
informático. Una vez que el auditor determina que un control automatizado
funciona de la manera prevista, se planteará la realización de
verificaciones para determinar si el control aun funciona con eficacia.
Concebir pruebas de controles que proporcionen evidencia positiva
Al evaluar y verificar los controles, el auditor tendrá muy en cuenta las
limitaciones inherentes a los controles internos, descritas en el capítulo
2.3.3, así como la rentabilidad de proceder a su verificación. La naturaleza
negativa y poco convincente de la evidencia obtenida es un problema
general que afecta a las pruebas de los controles. No obstante, pueden
concebirse unas pruebas que ofrezcan evidencia positiva del
funcionamiento correcto de un control, p. ej. listas de operaciones
rechazadas a raíz de los controles clave, junto con el registro de la
corrección y nuevo tratamiento de las operaciones en cuestión, o la
conciliación periódica de los registros bancarios con los datos contables.
2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance
El auditor concebirá procedimientos sustantivos para poder responder a la
evaluación de los riesgos conexos (p. ej. riesgo de incorrecciones
materiales o de disconformidad). El grado de garantía que ha de obtenerse
de los procedimientos sustantivos depende tanto de la evaluación del
riesgo como del nivel de confianza en los controles internos. No obstante,
con independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza en los
controles internos, el auditor concebirá y aplicará procedimientos
sustantivos para cada elemento significativo, puesto que la evaluación de
riesgos se basa en un juicio y el auditor puede no haber identificado todos
los riesgos y porque existen limitaciones inherentes a los controles
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FCAM- Part 1 - Section 2
internos, como se ha descrito en apartados anteriores.
Cuando el auditor determina que un riesgo evaluado en el nivel de las
afirmaciones es significativo, aplicará unos procedimientos sustantivos
que respondan específicamente a dicho riesgo. Cuando el enfoque de
auditoría adoptado para responder a un riesgo significativo consista sólo
en procedimientos sustantivos, éstos incluirán pruebas de detalles.
i) Naturaleza de los procedimientos sustantivos
Existen dos categorías de procedimientos sustantivos: procedimientos
analíticos sustantivos y pruebas de detalles. Los primeros son en general
más aplicables a grandes volúmenes de operaciones que tienden a ser
predecibles en el tiempo. Las pruebas de detalles suelen ser más
indicadas para obtener evidencia relativa a determinadas afirmaciones,
como las referentes a la existencia, a la admisibilidad y a la valoración.
Según el tipo de evidencia que se desee obtener, el auditor puede decidir
aplicar una combinación de ambos procedimientos.
Los procedimientos analíticos sustantivos se tratan en el capítulo 3.4.
ii) Calendario de los procedimientos sustantivos
Los procedimientos sustantivos pueden aplicarse bien en una fecha
intermedia o bien al final del período. Cuando se apliquen en una fecha
intermedia, el auditor utilizará procedimientos sustantivos adecuados,
combinados con pruebas de controles, salvo que lo considere innecesario,
a fin de abarcar el período restante y reducir el riesgo de que no se
detecten desviaciones al final del período. En caso de detectarse
desviaciones en una fecha intermedia, el auditor modificará la evaluación
del riesgo y por consiguiente, la naturaleza, el calendario y el alcance de
los procedimientos sustantivos aplicables al período restante.
iii) Alcance de los procedimientos sustantivos
El alcance de los procedimientos sustantivos está en relación con la
elección de la naturaleza y el tamaño de la muestra a fin de afrontar todos
los riesgos significativos en todas las correspondientes afirmaciones de
auditoría. El alcance de las pruebas sustantivas se determina al establecer
el enfoque de auditoría (véase el capítulo 2.5.3 i)). Dependiendo del nivel
de materialidad y de la evaluación combinada de riesgo inherente y de
control, el alcance de los procedimientos sustantivos será mínimo, normal
o específico (basado sólo en líneas generales en pruebas sustantivas).
Cuando el auditor haya decidido no basarse en los controles internos, al
aplicar procedimientos sustantivos no puede presumir que los controles
relativos al elemento en cuestión estén funcionando con eficacia o que los
datos sean fiables. Unos controles internos poco fiables o no verificados
exigirán que el auditor compruebe la fiabilidad de los datos procesados y
ajuste en consecuencia el alcance de las pruebas sustantivas.
| 66 General - Planning
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2.5.6 Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación
Al decidir los elementos a verificar, el auditor puede aplicar tres métodos
principales: i) seleccionar todos los elementos (examen del 100 %), ii)
seleccionar elementos específicos o iii) proceder a un muestreo de
auditoría. La selección del método dependerá del juicio profesional del
auditor, basado en la evaluación de riesgos, la materialidad, la eficiencia y
los costes de la auditoría, pero el método elegido deberá ser eficaz para
alcanzar el objetivo del procedimiento de auditoría. Los tres métodos se
describen a continuación.
i) Selección de todos los elementos
Es adecuado seleccionar todos los elementos cuando estos no son muy
numerosos pero su valor es elevado, cuando el riesgo es elevado o
cuando las técnicas de auditoría asistidas por ordenador permiten una
verificación eficiente de todos los elementos. Es más común para las
pruebas sustantivas (pruebas de detalles) que para las pruebas de los
controles.
ii) Selección de elementos específicos
iii) Muestreo de auditoría
El auditor selecciona determinados elementos de una población por las
características especiales que presentan. Suelen ser elementos de elevado
valor o riesgo (p. ej. importes relativamente elevados o bajos, elementos de
valor negativo, etc.) o que representan una importante proporción del ámbito
examinado. Este método resulta útil para las pruebas de controles y
sustantivas, y también para adquirir conocimiento de la entidad o confirmar la
evaluación de riesgos efectuada por el auditor. Aunque constituye un medio
eficiente para obtener evidencia de auditoría, no se trata de un muestreo y
por tanto los resultados no pueden extrapolarse al conjunto de la población.
No obstante, puede tener un papel importante como parte de un enfoque de
auditoría que ofrece garantías razonables sin muestreo.
ISSAI 1530 [NIA 530]
El objetivo del auditor al utilizar el muestreo de auditoría es concebir y seleccionar la muestra, aplicar a sus elementos procedimientos de auditoría y evaluar los resultados de la muestra de manera que proporcionen al auditor una base razonable a partir de la cual formular conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.
Posibilidad de selección
Introducción
El muestreo de auditoría consiste en la aplicación de procedimientos de
auditoría a menos del 100 % de los elementos de una población de modo
que cada uno de ellos («unidades de muestreo») tenga una posibilidad de
ser seleccionado. A fin de poder extraer conclusiones sobre ciertas
características definidas de la población (p. ej. admisibilidad, medición) sin
| 67 General - Planning
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Representativa e imparcial verificar ésta en su totalidad, la muestra extraída será imparcial y
representativa de la población.
Considerar los objetivos del procedimiento de auditoría
Al elaborar la muestra, el auditor tendrá en cuenta los objetivos del
procedimiento de auditoría y las características de la población. Puesto
que los objetivos de las pruebas de controles y sustantivas son diferentes,
puede ser necesario aplicar distintos enfoques de muestreo.
Estadístico o no estadístico
El muestreo puede ser estadístico (que implique la selección aleatoria y la
aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados) o no
estadístico. La decisión de utilizar un enfoque estadístico o no depende del
juicio del auditor. No obstante, sólo pueden extrapolarse a la población los
resultados de las muestras estadísticas.
Los resultados del muestreo no estadístico solo pueden utilizarse a título
indicativo, pero no pueden extrapolarse a la población. Por consiguiente,
para la DAS solo se utiliza muestreo estadístico.
Los tamaños mínimos de las muestras para un umbral de materialidad del
2 % y un nivel de confianza del 95 % figuran en el modelo de garantía del
capítulo 2.3.8, asumiendo que las muestras están seleccionadas
aleatoriamente. No obstante, es posible que estos tamaños tengan que
ajustarse, dependiendo de la materialidad y de la confianza exigida en
cada caso. El tamaño de la muestra será suficiente para permitir al auditor
llegar a la conclusión, en un nivel adecuado de riesgo de muestreo16, de
que:
• en las pruebas de los controles, el porcentaje de desviación total no
supere el porcentaje de desviación tolerable (el que el auditor esté
dispuesto a aceptar) (véase asimismo el capítulo 3.3.2, cuadro 12 de la
parte general del manual);
• en las pruebas sustantivas de detalles, el importe monetario de la
desviación no supere el que el auditor esté dispuesto a aceptar.
El auditor aplicará procedimientos adaptados al objetivo de auditoría
particular de cada elemento seleccionado; si el procedimiento de auditoría
no es aplicable a un elemento determinado, se aplicará a un elemento que
le sustituya.
Concepción de la muestra
Una vez establecidos los objetivos que se han de lograr y los
16 El riesgo de muestreo es la probabilidad de que la conclusión del auditor basada en una muestra sea diferente de la conclusión que se habría alcanzado de haberse verificado la totalidad de la población.
| 68 General - Planning
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procedimientos de auditoría más idóneos a tal efecto, el auditor:
a) definirá lo que constituye un error; b) determinará la población de la que se extraerán elementos; c) estudiará la naturaleza de la población; d) preparará la población; e) estratificará la muestra, en su caso; f) determinará el tamaño de la muestra; g) seleccionará el método de muestreo.
a) Definición de las desviaciones («errores»)
Los auditores establecerán criterios para definir lo que constituye un error,
dependiendo del tipo de auditoría financiera o de cumplimiento que se esté
llevando a cabo (véanse las definiciones aprobadas por el Tribunal en el
capítulo 2.5 de las secciones de Fiabilidad y Cumplimiento). El auditor
evaluará entonces el porcentaje de error esperado (para las pruebas de
los controles) y el importe esperado del error (para las pruebas sustantivas
de detalles). Si el porcentaje de error esperado es inaceptablemente
elevado, no se realizarán pruebas de los controles. Si el importe esperado
es elevado, puede resultar adecuada una muestra de mayor tamaño para
las pruebas sustantivas de detalles.
b) Determinación de la población de la que se extrae la muestra
La población constituye toda la serie de datos de los que se extraerá la
muestra y sobre la cual el auditor pretende llegar a una conclusión. Es
necesario definir los elementos de la población, p. ej. una operación, un
saldo de cuenta, una unidad monetaria, etc.
La población tiene que ser adecuada, completa y exacta para los objetivos
específicos de la auditoría; es posible que los auditores necesiten obtener
más evidencia para garantizar la integridad y la exactitud. Puesto que el
muestreo no puede demostrar el carácter completo de la población, el
trabajo de auditoría destinado a responder a esta afirmación se
complementará siempre con una revisión o con justificantes del
funcionamiento de los controles de la integridad. Puede estudiarse la
posibilidad de recurrir a especialistas en auditoría informática si hay
sistemas informáticos implicados (contactar con la Sala CEAD).
c) Examen de la naturaleza de la población
A fin de optar por el método de selección adecuado y el tamaño óptimo de
la muestra, los auditores obtendrán tanta información como sea posible
sobre la población, investigarán el grado de variación en los elementos que
la componen, los datos que se conocen de los errores de la población (su
naturaleza, frecuencia y distribución entre esta), la existencia de pautas (p.
ej. mayor número de errores al final del ejercicio debido al mayor esfuerzo
por utilizar los compromisos) y la localización de los elementos (p. ej.
múltiples Estados miembros).
| 69 General - Planning
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d) Preparación de la población
La población se divide en unidades de muestreo (p. ej. grupos de políticas
en la DAS). Dichas unidades pueden reagruparse en subpoblaciones con
características similares a fin de obtener una muestra eficiente y eficaz que
permita lograr los objetivos particulares de la auditoría, lo que se denomina
estratificación (véase a continuación).
e) Estratificación
La estratificación supone, por una parte, dividir la población en
subpoblaciones o estratos, según unos criterios de auditoría predefinidos y
documentados (p. ej. valor monetario, antigüedad de las deudas, etc.) de
manera que una unidad de muestreo sólo pueda pertenecer a una única
subpoblación, y por otra parte, aplicar procedimientos de auditoría a una
muestra de elementos de cada subpoblación (p. ej. estratificación por
valor: verificar todos los elementos de valor elevado y una muestra
representativa de elementos de menor valor); centrar la auditoría en los
pagos intermedios y finales más proclives al riesgo y hacer menos hincapié
en los pagos de anticipos.
f) Determinación del tamaño de la muestra
Dada la evaluación combinada del riesgo y el nivel de confianza exigido, el
tamaño mínimo de la muestra se determinará utilizando el modelo de
garantía del Tribunal (véase el capítulo 2.3.8). Es obvio que cuanto mayor
sea el tamaño de la muestra, mayor será la precisión y la probabilidad de
que ésta sea representativa de la población; el riesgo de muestreo es, por
tanto, inferior.
Puede preverse una reducción del nivel de confianza al seleccionar una
muestra representativa para proceder a pruebas sustantivas si dicha
reducción se compensa con otros procedimientos sustantivos (p. ej.
verificación de elementos clave y de elevado valor, procedimientos
analíticos, confirmación por terceros, etc.).
El modelo de garantía (véase el capítulo 2.3.8) también se utiliza para el
muestreo de la unidad monetaria (MUS). Los tamaños mínimos de las
muestras que corresponden a los niveles de error tolerable y de confianza
mencionados se muestran en este modelo. El tamaño mínimo de la
muestra estadística necesario para disponer de una muestra sólida es de
30 elementos por cada población o subpoblación con respecto a la cual
haya de extraerse una conclusión (a menos que la población o
subpoblación sea inferior a 30, en cuyo caso se examinarán en su
totalidad). Los auditores pueden solicitar la ayuda de la Sala CEAD para
los cálculos del tamaño de las muestras.
Para extraer muestras se utilizan instrumentos como Microsoft Excel o
ACL, ambos disponibles en el Tribunal. Excel, de uso más extendido en las
unidades de auditoría, dispone de una función MUS. La Sala CEAD puede
dar apoyo a otras unidades que necesiten aplicar el muestreo MUS a
| 70 General - Planning
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poblaciones específicas.
g) Selección del método de muestreo
El método de muestreo que se haya de aplicar se ajustará a las
características de la población. El siguiente diagrama de flujos representa
el proceso a seguir para llegar al método de muestreo más idóneo.
Gráfico 8: Cómo determinar el método de selección de la muestra
Muestreo aleatorio simple o muestreo de la unidad
monetaria
¿Necesita extrapolar los resultados?
¿Es la población heterogénea en términos de magnitud de las operaciones o de los importes?
¿Existen diferencias significativas en los riesgos
de auditoría de la población?
Muestreo de la unidad monetaria estratificado
Muestreo de la unidad monetaria Muestreo discrecional
Sí No
Sí
No
Sí No
Muestreo estadístico Muestreo no estadístico
Descripción de los métodos de muestreo
El muestreo de la unidad monetaria (MUS) es un método estadístico en el
cual cada euro tiene la misma probabilidad de selección. La aplicación
práctica del método MUS utiliza un punto de partida aleatorio y a
continuación un intervalo de muestreo medio (IMM) de progresión a través
del gasto.
El MUS es una forma de muestreo de «probabilidad proporcional al
tamaño». Las operaciones de mayor magnitud suponen el pago de un
mayor número de euros, representan una mayor proporción de los «hit
euros» y por lo tanto tienen mayores probabilidades de ser verificadas en
la muestra.
| 71 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
El IMM se determina dividiendo la población total por el número planificado
(n) de operaciones que van a ser auditadas. El intervalo resultante se
utiliza a continuación para seleccionar n euros distribuidos de manera
uniforme. (IMM = presupuesto total / tamaño planificado de la muestra n).
La población se divide de ese modo en «franjas» de igual tamaño en euros
y por cada franja se selecciona un euro que determina el elemento que se
ha de verificar.
Estos euros n seleccionados por el MUS se denominan euros objetivo («hit
euros»), y las operaciones a las que pertenecen se denominan
operaciones objetivo («hit transactions»), y colectivamente forman la
muestra que se ha de auditar.
El porcentaje de error individual de una operación objetivo auditada
expresada en términos porcentuales se denomina tasa de error «t». Una
vez finalizada la auditoría de todas las operaciones y cuando se dispone de
todos los porcentajes de error individuales, se calculará el error más
probable (EMP), que es el resultado estimado para el conjunto de la
población, de la manera siguiente:
EMP = 1/n * suma de t (en %) o
EMP = suma de t * IMM (en €)
A efectos de la DAS, se aplica este método de muestreo.
El MUS estratificado divide la población en varios subgrupos (estratos).
Estos tienen que predefinirse con arreglo a diferentes características
dentro de la población (p. ej. en función del riesgo). El auditor ejercerá su
juicio al determinar estas características, incluido su conocimiento de la
población objeto de la auditoría. En cada estrato, se selecciona una serie
de elementos a través del MUS. El número de elementos a seleccionar
puede ser diferente en cada estrato.
El muestreo aleatorio simple consiste en seleccionar elementos del
conjunto de la población de modo que cada uno tenga una misma
oportunidad de selección. Da lugar a numerosos pequeños importes por
verificar y es probable que produzca desviaciones típicas elevadas o un
mayor tamaño de la muestra. Este método es adecuado para poblaciones
en las que los distintos elementos presentan un nivel de riesgo de auditoría
similar. Por lo tanto, en comparación con el MUS, a menudo es menos
eficiente.
El muestreo discrecional consiste en la selección de elementos de una
población con arreglo a unos criterios predeterminados y justificados
basados en el juicio del auditor. Este tipo de muestreo no puede utilizarse
| 72 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
si se pretende extrapolar los resultados de la muestra, es decir, que no
resulta pertinente para la DAS. Al informar de los resultados, los auditores
se asegurarán de que los lectores no sean inducidos a pensar que dichos
resultados son representativos de la población.
Muestreo en varias etapas: Una de sus formas es el denominado muestreo
por conglomerados o múltiple. En general se utiliza cuando se procesan las
operaciones o se mantienen registros en diversos lugares, de modo que no
puede extraerse una muestra a partir de la totalidad de la población. En Ia
mayor parte de los casos, la población se encuentra demasiado dispersa
para poder acceder a todos los lugares, por lo que el auditor determina en
primer lugar el número de ubicaciones a visitar, y en segundo lugar, el
número de elementos a verificar en cada una de ellas. Este método puede
utilizarse junto con todos los métodos de selección de muestras.
2.6 ELABORACIÓN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORÍA Y DEL PROGRAMA DE AUDITORÍA
ISSAI 1300
[NIA 300]
El objetivo del auditor es:
• establecer la estrategia global de auditoría (denominada en el Tribunal Plan general de auditoría- Audit Planificación Memorandum o APM)
• elaborar un plan de auditoría (en el Tribunal, «Programa de auditoría»)
a fin de reducir el riesgo de auditoría hasta un nivel aceptablemente bajo.
2.6.1 Plan general de auditoría (APM)
2.6.2 Programa de auditoría
2.6.3 Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de planificación
2.6.4 Documentación
2.6.1 Plan General de Auditoría - Audit Planificación Memorandum (APM)
El auditor establecerá la estrategia global de auditoría en el APM, que fija
el alcance, el calendario y el desarrollo de la auditoría y sirve de guía para
la preparación del programa de auditoría con mayor detalle. El APM
contendrá los siguientes elementos:
introducción
ámbito de la auditoría
• una breve introducción;
• una descripción del ámbito de la auditoría incluyendo, si resulta
oportuno, el marco reglamentario correspondiente (cuentas que abarca la
auditoría, ámbitos de gasto o ingresos, importes monetarios, disposiciones
de gestión y pago y base jurídica), así como cambios y acontecimientos
significativos recientes que puedan afectar a la auditoría;
| 73 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
Objetivos de la auditoría
alcance de la auditoría
materialidad
riesgos
enfoque de auditoría
organización
disposiciones de control de calidad
• los objetivos de la auditoría (la fiabilidad de las cuentas y principales
afirmaciones a examinar; en el caso de las auditorías de cumplimiento, los
objetivos dependen del tipo de auditoría que se efectúe);
• el alcance de la auditoría (períodos contables objeto de control y
lugares que se han de visitar. En el caso de las auditorías de
cumplimiento, se añaden los sistemas de control y la muestra que se ha de
auditar);
• identificación de la materialidad ;
• una evaluación preliminar de los riesgos (p. ej. cambios en los sistemas
contables o de control interno y evaluación del riesgo inherente y de
control);
• el enfoque de la auditoría, incluidos los procedimientos a aplicar a fin de
obtener la evidencia de auditoría necesaria. Con ello se identifica el grado
de la confianza que se prevé depositar en los sistemas de control y el
alcance de las pruebas sustantivas;
• organización del trabajo de auditoría: recursos (incluida la utilización del
trabajo de otros auditores y expertos), calendario (con los objetivos en
materia de presentación de informes), presupuesto y documentación en el
sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal;
• disposiciones de control de calidad para la dirección, supervisión y
revisión de la auditoría.
Aprobación previa al trabajo de auditoría
En las auditorías DAS, el APM será aprobado por la Sala correspondiente
y por la Sala CEAD; en el caso de las auditorías distintas de la DAS, el
APM será aprobado por la Sala con anterioridad al inicio de la auditoría.
2.6.2 Programa de auditoría
Define la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos
de auditoría
El programa de auditoría o plan de trabajo consiste en una serie de
instrucciones para el equipo auditor que exponen detalladamente la
naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos que los
auditores deben adoptar. También señala los objetivos de auditoría, el
tamaño de las muestras y los criterios para su selección. Asimismo, se
incluyen los resultados del trabajo de auditoría realizado y las
consiguientes conclusiones.
Los programas estándar pertinentes para las auditorías de la fiabilidad de
las cuentas están disponibles en la biblioteca del soporte de auditoría
electrónico del Tribunal. Las unidades de auditoría pueden adaptar los
programas, incluidos los de las agencias, a sus necesidades específicas.
| 74 General - Planning
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FCAM- Part 1 - Section 2
Por lo que se refiere a las auditorías de legalidad y regularidad, los
programas de auditoría estándar son preparados por las unidades de
auditoría para adaptarlos a las características especiales del ámbito (p. ej.
ámbito político) y se encuentran disponibles en la biblioteca del sistema
electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal. Los programas de
auditoría son a continuación aprobados por la unidad responsable de la
coordinación DAS, que también aprobará cualquier modificación que se
introduzca.
2.6.3 Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de planificación
Modificar el plan si resulta necesario
El APM y el programa de auditoría se actualizarán y modificarán si ello
resulta necesario en el curso de la auditoría, ya sea debido a
acontecimientos imprevistos, a cambios en las condiciones o a la evidencia
obtenida. Estos factores pueden incidir en la naturaleza, el calendario y el
alcance de los procedimientos de auditoría previstos. Los cambios serán
aprobados por la Sala.
2.6.4 Documentación
Documentar la planificación y las modificaciones
El APM y el programa de auditoría se documentarán en el sistema
electrónico de apoyo a la auditoría, incluida cualquier modificación
significativa efectuada durante la misma y los motivos de tales
modificaciones. La documentación del programa de trabajo constituye un
registro de la buena planificación y aplicación de los procedimientos de
auditoría, que pueden revisarse y aprobarse.
| 75 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE
DE CUMPLIMIENTO
1. GENERAL Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 – Elaboración de informes Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIÓN 3 - EXAMEN
ÍNDICE
3.1 Líneas generales de la fase de examen
3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría
3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría
3.4 Procedimientos analíticos
3.5 Manifestaciones escritas
3.6 Utilización del trabajo de terceros
3.7 Otros procedimientos de auditoría
3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría
| 76 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
3.1 LÍNEAS GENERALES DE LA FASE DE EXAMEN La fase de examen de la auditoría consiste en la aplicación de los
procedimientos planificados y modificados en caso necesario en el
transcurso de la auditoría, y la evaluación de sus resultados, como se
presenta en las zonas sombreadas del gráfico 9.
Gráfico 9: Visión general del proceso de examen
Plantear procedimientos de auditoría
Seleccionar elementos a verificar
Aplicar procedimientos de auditoría para recabar
evidencia
Analizar resultados de la muestra
Concluir sobre el resultado del procedimiento de
auditoría
Determinar la naturaleza, calendario y alcance de los controles y procedimientos sustantivos
Seleccionar todos los elementos específicos o muestreo Definir errores, determinar la población y el tamaño de la muestra
Recabar evidencia suficiente, pertinente y fiable mediante una combinación de prodecimientos: inspección, observación, indagación, cálculo, repetición y procedimientos análiticos para:- pruebas de controles- procedimientos analíticos sustantivos- pruebas de detalles
Definir el tipo de error, determinar causas y efectos, extrapolar errores
Pasos a seguir Trabajo por realizar
Extraer conclusionesComunicar los resultados a la entidad analizada
| 77 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
ISSAI 1500 [NIA 500]
ISSAI 1530 [NIA 530]
El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.
El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.
3.2.1. Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia
3.2.2 Ejecución de pruebas de controles
3.2.3 Aplicación de procedimientos sustantivos – pruebas de detalles
3.2.4 Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría
Efectuar pruebas de auditoría correctamente
Los auditores tendrán en cuenta que las pruebas de auditoría no realizadas
correctamente durante la fase de examen no proporcionarán la evidencia
necesaria.
3.2.1. Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia
Combinación de pruebas de controles y procedimientos
sustantivos
Equilibrio entre la fiabilidad de la evidencia y el coste de obtenerla
En la fase de examen de la auditoría la evidencia puede obtenerse a través
de la aplicación de una combinación de pruebas de los controles
(precedidas por una evaluación de los controles internos afectados),
pruebas sustantivas de detalles y procedimientos analíticos, y a través de
la utilización de información procedente de otras fuentes, como
manifestaciones escritas o el trabajo de terceros. Aunque el auditor
obtenga evidencia de auditoría a través de la verificación de los registros
(p. ej. cálculo - repetición de operaciones o verificación de la exactitud
realizando distintos cálculos - o análisis), esta evidencia no es suficiente
para sustentar una conclusión de auditoría, por lo que se utilizan también
otros procedimientos (p. ej. inspección, observación o indagación y
confirmación).
Estos procedimientos o combinaciones de procedimientos de auditoría
pueden utilizarse para las pruebas de controles o procedimientos
sustantivos. El auditor juzgará qué método de obtención de evidencia
resultará lo bastante fiable y equilibrará la fiabilidad con el coste de
obtenerla.
3.2.2 Ejecución de pruebas de controles
El auditor efectuará pruebas de los controles para confirmar la evaluación
preliminar de los controles clave en los que pretende basar su trabajo. El
| 78 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
Evaluación del funcionamiento eficaz y
continuo de los controles clave
objetivo de estas pruebas es evaluar si los controles clave funcionaron de
manera continua y eficaz durante el período examinado.
Si las pruebas de los controles confirman que estos han funcionado de
manera continua y eficaz a lo largo del período examinado, podrá
depositarse confianza en dichos controles y limitar al mínimo las pruebas
sustantivas.
Si se comprueba que estos controles no han funcionado de manera
continua y eficaz a lo largo del período examinado, el auditor
reconsiderará el enfoque de auditoría e incrementará el grado de pruebas
sustantivas que se hayan de realizar.
Las técnicas generalmente empleadas para verificar los controles clave
son la observación e indagación, la inspección y el cálculo, o una
combinación de las tres. El cuadro siguiente ofrece una indicación de cómo
verificar la eficacia del funcionamiento de los controles clave.
| 79 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
Obtener evidencia de:
Cuadro 10: Cómo verificar la eficacia operativa de los controles clave
Mediante las siguientes pruebas de auditoría:
La calidad de los controles y de la introducción de datos.
• Basándose en una localización de los controles de aplicación
existentes, identificar los procesos clave, archivos principales, interfaces con otros módulos y sistemas, el enlace con los registros contables y los informes de la dirección. Se determinarán los objetivos de control (integridad, exactitud, validez, acceso restringido) destinados a cubrir los riesgos específicos (acceso, recursos, rechazo, tratamiento) de cada componente.
Verificación de los controles de aplicación
• Los controles clave destinados a satisfacer estos objetivos de control se verificarán mediante la indagación, la observación, la inspección y, en menor medida, la repetición de operaciones.
El carácter completo y fiable de las operaciones que los controles deben abarcar.
• Identificar los controles clave que garantizan la integridad y fiabilidad de las operaciones y asegurarse de su eficacia, en su caso mediante repetición.
Verificar las afirmaciones contempladas
El modo en que se aplicaron los controles y su coherencia en momentos pertinentes a lo largo del período
• Comprender o documentar el flujo de operaciones, y las políticas y procedimientos del control.
Pruebas de recorrido de los controles
• Confirmar el proceso, los datos utilizados para los controles y el momento en que interviene el control.
• Entrevistar a los agentes encargados del control sobre el tipo de información que buscan y el modo en que detectan y tratan los errores, desviaciones o anomalías.
• Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente a través
de las pruebas de recorrido, puede utilizar procedimientos de muestreo para verificar los distintos elementos.
Verificación de los distintos elementos
• Si la muestra utilizada ha sido extraída sólo para los controles (verificación con una única finalidad) o también para las pruebas sustantivas (verificación polivalente).
La corrección de los errores detectados.
• Revisión de las medidas correctoras e indagación sobre su seguimiento.
La evidencia y la documentación justificativa de la aplicación de los controles.
• Evidencia de la autorización de una operación seleccionada (firma del ordenador, de la unidad ex ante, etc.).
Revisión de las pruebas justificativas de los controles
• Evidencia de la revisión por otro agente (del cálculo correcto de los datos, etc.).
• Evidencia de la comprobación de la conformidad con las normas presupuestarias, de la legalidad y regularidad y de la documentación.
La sensibilidad de los controles de gestión y de seguimiento.
• Asegurarse de que los controles de gestión y seguimiento han funcionado de manera regular y constante durante el período examinado.
Verificación de los controles de gestión y de seguimiento
• Comprobar que la dirección ha analizado los resultados de los controles y aplicado medidas correctoras.
| 80 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
3.2.3 Aplicación de procedimientos sustantivos - pruebas de detalles
Los procedimientos sustantivos se plantearon durante la fase de
planificación en respuesta a la evaluación de riesgo correspondiente.
Tienen por objeto obtener evidencia para detectar incorrecciones
materiales o incumplimientos en las afirmaciones. No obstante, con
independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza, el auditor
planteará y aplicará procedimientos sustantivos (pruebas de detalles) a
cada ámbito significativo (p. ej. ciertos tipos de operaciones, saldos de
cuentas e información divulgada).
Tipos de procedimientos sustantivos
Los procedimientos sustantivos se aplican a importes monetarios y son de
dos tipos:
• pruebas de detalles - procedimientos aplicados a elementos individuales seleccionados;
• procedimientos analíticos sustantivos. El presente capítulo sólo se refiere a las pruebas de detalles, puesto que
los procedimientos analíticos sustantivos se tratan en el capítulo 3.4.
Entre las pruebas de detalles típicas se encuentran:
| 81 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
Cuadro 11: Procedimientos sustantivos
Auditoría de fiabilidad. Auditoría de cumplimiento.
Cálculo Comprobación de la exactitud aritmética de las cuentas y de los informes presupuestarios.
Verificación de la correcta consolidación y eliminación de operaciones entre grupos, en su caso.
Comprobaciones aritméticas de los compromisos fuera del balance.
Repetición de los cálculos relativos a declaraciones, subvenciones, etc.
Análisis (excluida la revisión analítica)
Análisis y conciliaciones de cuentas o balances.
Análisis de movimientos significativos en cuentas individuales.
Análisis de constataciones de trabajos realizados por auditores internos y otros auditores.
Análisis de bases jurídicas, compromisos legales y presupuestarios, subvencionabilidad, procedimientos de licitación.
Repetición Repetición de operaciones ya inspeccionadas o auditadas
Inspección Examen de cualquier modificación de las normas contables
Pruebas sustantivas de compromisos, pagos y determinadas partidas del balance.
Verificación de la ejecución de los pagos, de que determinadas operaciones se hayan registrado correctamente en las cuentas y que se hayan efectuado los pagos correspondientes al beneficiario designado, por su importe correcto y con arreglo al procedimiento estipulado en los reglamentos.
Seguimiento de informes por el servicio de auditoría interna y la estructura de auditoría interna de la DG Presupuestos con respecto a la fiabilidad de las cuentas.
Examen de informes relativos a compromisos pendientes de liquidación
Verificación de que el balance de apertura del ejercicio en curso corresponde al balance de cierre del ejercicio anterior.
Comprobación de la coherencia del balance y de la cuenta de resultado económico con el balance general.
Comprobación de la coherencia de la información por segmentos con la cuenta de resultado económico.
Inspección del correcto registro y valoración de la prefinanciación y de los estados de ingresos y gastos no pagados al final del ejercicio y las correspondientes garantías recibidas.
Comprobación de las operaciones de separación de períodos (especialmente de gastos devengados)
Activos físicos
Contratos
Declaraciones
Informes de control ex ante y ex post
Informes de auditoría (interna y externa)
Informes de seguimiento
Documentos justificativos, p. ej. facturas, documentos de contratación pública, análisis de costes y beneficios, registros de animales y fertilizantes, ortofotos, registros de beneficiarios y parcelas
| 82 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
Indagación y confirmación
Indagación con la dirección y el personal de la entidad auditada
Circularización de saldos bancarios
Circularización de títulos de crédito
Indagación con la dirección y el personal de la entidad
Circularización de saldos bancarios
Circularización de títulos de crédito
Observación Controles sobre el terreno
El auditor realizará pruebas de detalles tal como se plantearon en la fase
de planificación a menos que la evaluación de los resultados de las
pruebas de los controles le obliguen a reconsiderar la naturaleza, el
calendario o el alcance de las pruebas de detalles.
Al realizar pruebas de detalles, el auditor puede constatar que:
Casos posibles • el hecho de que un elemento seleccionado no resulte adecuado para la
aplicación del procedimiento de auditoría: en este caso, el procedimiento
puede aplicarse a un elemento sustitutivo. Por ejemplo, al buscar pruebas
de una autorización de pago puede resultar seleccionado un cheque
anulado. Si el auditor acepta el hecho de que el cheque haya sido
debidamente anulado de modo que ello no constituye un error, se
examinará un elemento sustitutivo adecuadamente seleccionado;
• el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría previstos a
un elemento seleccionado porque, por ejemplo, se ha perdido la
documentación correspondiente. Si no pueden aplicarse al elemento
seleccionado unos procedimientos alternativos válidos, el auditor
normalmente considera que el elemento está afectado por un error. El
auditor también tendrá en cuenta si las razones de la imposibilidad de
aplicar unos procedimientos de auditoría adecuados tienen alguna
incidencia en el riesgo inherente o de control evaluado o en la confianza en
las manifestaciones de la dirección.
3.2.4 Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría
El resultado de las pruebas de auditoría se registrará de manera
adecuada, tras haber debatido con la entidad las discrepancias y las
cuestiones pendientes, y resuelto las diferencias antes de llegar a
conclusiones sobre las pruebas de detalles individuales.
| 83 General - Examination
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3.3 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
ISSAI 1450 [NIA 450]
ISSAI 1530
[NIA 530]
El objetivo del auditor, al utilizar el muestreo de auditoría, es proporcionar una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.
3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general
3.3.2 Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general
3.3.3 Pruebas de los controles – naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de resultados
3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de resultados
3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general
Considerar el efecto en el objetivo del procedimiento de auditoría
En el contexto de las pruebas de los controles, un error es una desviación
del control y el total de errores se expresa en forma de tasa de desviación
o frecuencia de desviación. En el contexto de las pruebas sustantivas de
detalles, un error es una incorrección o una disconformidad de valor
monetario, y se expresa como un porcentaje de error proyectado. En todas
las circunstancias, el auditor investigará la naturaleza y la causa de los
errores identificados y su posible efecto en el objetivo particular del
procedimiento de auditoría y en otros ámbitos de ésta.
Tipos y causas de errores:
Al analizar los errores detectados, ya procedan de pruebas de controles o
de pruebas sustantivas de detalles, el auditor puede observar las
siguientes causas y tipos de errores:
- característica común
• Algunos errores presentan una característica común, p. ej. el tipo de
operación, la localización o el período en que se produzcan. En tales
casos, el auditor puede decidir identificar aquellos errores en la población
que posean la característica común, y ampliar los procedimientos de
auditoría en ese estrato.
- una anomalía
• En muy raras circunstancias, una información errónea o un
incumplimiento pueden constituir una anomalía (es decir, que puede
demostrarse que no es representativa de incorrecciones o incumplimientos
en la población). Para que una incorrección o incumplimiento sea
considerado una anomalía, el auditor se cerciorará de que no es
representativa de la población, para lo cual aplicará procedimientos de
auditoría adicionales que le permitan obtener evidencia suficiente de que el
error no afecta al resto de la población.
• Los errores pueden deberse a una elusión de los controles por parte
| 84 General - Examination
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- causas de error de la dirección, en cuyo caso el auditor cuestionará la evaluación preliminar de los controles internos.
El error puede deberse a los siguientes motivos, que pueden aparecer de manera individual o en cualquier tipo de combinación:
o Accidental
o Deliberado
o Debido a la complejidad de los reglamentos aplicables
o Debido al insuficiente conocimiento o mala aplicación de la reglamentación
o Debido a la concepción deficiente de los sistemas de control y supervisión
o Debido a la inobservancia de las estructuras y procedimientos especificados
o Debido al fallo de los controles clave de los sistemas de control y supervisión.
La consideración de las causas de los errores puede facilitar la formulación de recomendaciones claras y rentables en los informes de auditoría.
3.3.2 Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general
Una vez realizadas las pruebas de auditoría, el auditor revisará todos los
errores identificados y estudiará si la evidencia de auditoría le permite
llegar a una conclusión adecuada sobre la población en cada prueba.
El auditor evaluará por separado si las incorrecciones, los casos de
incumplimiento y las desviaciones de los controles son significativos, bien
de manera individual o en conjunto.
Tres casos posibles Existen tres posibilidades con respecto al índice de desviación o al
porcentaje de error proyectado resultante de las pruebas de auditoría y de
su interpretación:
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El índice de desviación (pruebas de controles) o el índice de error proyectado más los errores conocidos (pruebas de detalles):
Cuadro 12: Casos posibles resultantes de las verificaciones de auditoría y de su interpretación
Interpretación
se sitúa por debajo del umbral de materialidad fijado por el auditor.
- los controles son suficientemente fiables
- las afirmaciones se consideran cumplidas
es inferior, aunque cercano, al umbral de materialidad.
- el auditor estudia el carácter convincente de los resultados de la muestra a la luz de otros procedimientos de auditoría, y puede obtener evidencia de auditoría adicional.
supera el umbral de materialidad fijado por el auditor.
- se considera que los controles no funcionan con eficacia
- las afirmaciones no se cumplen y existe por lo tanto un riesgo de incorrección material o de incumplimiento
Si la evaluación de los resultados de la muestra indica que debe revisarse
la evaluación de la característica correspondiente de la población, el
auditor puede:
• pedir a la dirección que investigue los errores identificados y la
posibilidad de que se produzcan errores adicionales, y que efectúe a los
ajustes necesarios;
• modificar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos
de auditoría adicionales. Por ejemplo, en el caso de las pruebas de los
controles, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, verificar un
control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos conexos.
3.3.3 Pruebas de controles - naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de resultados
Naturaleza y causa de los errores
El concepto de la eficacia del funcionamiento de los controles reconoce
que pueden producirse algunos errores en su modo de aplicación. Un error
es una desviación de control y el total de errores se expresa como tasa de
desviación.
Al considerar los errores identificados, el auditor determinará si las
pruebas de controles realizadas aportan una base adecuada para ser
utilizada como evidencia de auditoría, si resulta necesario realizar pruebas
de controles adicionales o si los riesgos potenciales de incorrecciones o
incumplimientos deben afrontarse con procedimientos sustantivos.
| 86 General - Examination
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Extrapolación de los errores
En las pruebas de los controles no es necesaria una extrapolación explícita
de los errores, puesto que el índice de error de la muestra es también el
índice de error proyectado a la totalidad de la población.
Evaluación de los resultados de las pruebas de los controles
El auditor evaluará los resultados de las pruebas en cada control clave a
fin de llegar a una apreciación global de la eficacia de los controles. Este
ejercicio exige un elevado grado de juicio profesional, puesto que los
resultados de las pruebas inciden en el enfoque de auditoría. Un índice de
error inesperadamente elevado en las muestras de pruebas de los
controles puede suponer un incremento en el riesgo evaluado de
incorrección material o incumplimiento, a menos que se obtenga una
evidencia de auditoría adicional que avale la evaluación inicial.
El auditor también evaluará si la dirección ha detectado los errores y
desviaciones y su reacción y las medidas correctoras adoptadas.
El resultado de la evaluación de los controles puede tener tres tipos de
incidencia:
Posible incidencia • los controles funcionaron de manera eficaz, coherente y continua
durante el período examinado, lo que implica que el auditor puede confiar
en los controles y continuar aplicando el enfoque de auditoría planificado y
su nivel de confianza en los controles;
• se observaron insuficiencias en la eficacia y en la continuidad de los
controles, pero el sistema en conjunto no se considera poco fiable. En este
caso, el auditor solo depositará una confianza limitada en los controles y
se revisará la evaluación preliminar de los controles internos y el nivel de
riesgo de control;
• los controles no son fiables, es decir, no han funcionado de la manera
prevista, o no han funcionado con continuidad durante el período
examinado, o no han podido verificarse. En tales casos, no podrá aplicarse
el enfoque basado en los sistemas y se obtendrá garantía únicamente a
través de procedimientos sustantivos. Si es necesario, se revisará la
evaluación preliminar de los controles internos y el nivel de riesgo de
control.
La evaluación del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión
deberá corroborarse con pruebas sustantivas.
| 87 General - Examination
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3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de los resultados
Análisis y clasificación de los errores
Los errores hallados al realizar pruebas de detalles se registrarán
correctamente, en particular si se trata de una muestra estadística, de
modo que los resultados de la auditoría puedan proyectarse o
extrapolarse. El auditor comprenderá la naturaleza y la causa de los
errores hallados, de modo que pueda responder a las siguientes
preguntas:
• ¿Cuál es la causa del error? ¿Cómo se produjo?
• ¿Se trata de una anomalía o pudo haberse producido de manera
sistemática en operaciones similares o tratadas a la vez?
El auditor clasificará a continuación el error analizando si éste:
• es cuantificable, es decir, si tiene una incidencia financiera directa y
mensurable en el importe del elemento examinado. El porcentaje de error y
el valor monetario del error cuantificable se calcularán en relación con el
valor contable de la operación en el nivel correspondiente;
• no es cuantificable, es decir, no está relacionado directamente con el
elemento auditado o su efecto no es mensurable, en cuyo caso se
considerará el importe íntegro del elemento en cuestión al determinar la
gravedad del error;
• es material por su valor (superior al umbral de materialidad), naturaleza
o contexto, según lo expuesto en los párrafos anteriores. Entonces el
auditor determinará si el error es «grave» (error cuantificable: igual o
superior al 2 %; error no cuantificable: si afecta al 10 % o más del
elemento auditado) o «limitado» (error cuantificable: entre el 0,5 % y
el 2 %; error no cuantificable: si afecta entre el 2,5 % y el 10 % del
elemento auditado);
«Errores conocidos»
• constituye una anomalía o es sistemático.
• Los errores identificados durante el trabajo adicional fuera del alcance
de las muestras representativas se consideran «errores conocidos», y solo
se tienen en cuenta si corresponden a operaciones abarcadas en el
alcance de la auditoría (población de auditoría). No se proyectan a la
totalidad de la población, pero se tienen en cuenta sobre la base de los
importes absolutos.
Extrapolación de los errores monetarios
En el caso de las pruebas de detalles, el auditor extrapolará a la población
| 88 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
todos los errores monetarios hallados en la muestra y estudiará el efecto
del error proyectado en el objetivo de auditoría particular y en otros ámbitos
de la auditoría. Cuando se trate de muestras no estadísticas, el auditor
estimará la probable incorrección o incumplimiento en la población.
El auditor extrapolará el error total a la población para obtener una visión
general de la escala de los errores y comparar este indicador de la mejor
estimación con el umbral de materialidad (error tolerable) establecido por
el Tribunal.
En las pruebas de detalles (procedimientos aplicados a elementos
individuales seleccionados), el error tolerable es la incorrección o
disconformidad aceptable, y será un importe inferior o igual al umbral de
materialidad aplicada por el auditor a los flujos individuales de operaciones
o a saldos de cuentas auditados.
Cuando una incorrección o desviación del cumplimiento se considera una
anomalía, no se considera representativa de incorrección o disconformidad
en la población, por lo que puede excluirse de la proyección. Sin embargo,
si no se corrige su efecto, deberá ser tenida en cuenta adicionalmente a la
proyección de las incorrecciones o desviaciones de cumplimiento no
anómalas.
Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles
La evaluación de los resultados de las pruebas de detalles exige un juicio
profesional, puesto que el auditor ha de comprender la naturaleza y la
causa de los errores y tener en cuenta tanto los aspectos cuantitativos,
obtenidos como se ha indicado, como los aspectos cualitativos de las
incorrecciones e incumplimientos para poder llegar a una conclusión sobre
si la población verificada es representativa.
La extrapolación y la evaluación de los resultados de las pruebas
sustantivas de detalles puede representarse del modo siguiente (se
entenderá que la extrapolación es un intervalo y no una cifra):
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Situación I Situación II Situación III
LSE
EMP
ECError conocido
Proyección
Margen de riesgode muestreo
Error conocido
Proyección
Margen de riesgode muestreo
Error conocido
Proyección
Margen de riesgode muestreo
Error tolerable máximo(umbral de materialidad)
LSE
EMP
EC
LSE
EMP
EC
LSE - Límite superior de error EMP – Error más probable EC – Error conocido
euros
Gráfico 10: Evaluación de los resultados generales de las pruebas sustantivas de detalles
Conclusiones a extraer:
Situación I
: El límite superior de error y el error más probable están por debajo del umbral de materialidad. El resultado es claro.
Situación II
- solicitar a la entidad auditada que examine las desviaciones;
: El límite superior de error supera el umbral de materialidad pero el error más probable es inferior a dicho umbral. Con este resultado el auditor considerará:
- lleve a cabo verificaciones adicionales;
- aplique procedimientos de auditoría alternativos para obtener garantía adicional.
Situación III
- solicitar a la entidad auditada que investigue las desviaciones;
: El error más probable excede el error tolerable. Puesto que el límite inferior de error está por debajo del umbral de materialidad, el auditor considerará:
- lleve a cabo verificaciones adicionales;
- aplique procedimientos de auditoría alternativos para obtener garantía adicional.
El límite inferior de error (LIE) puede situarse por encima o por debajo de la suma de errores conocidos, por lo que no se refleja en el gráfico.
Situación IV (no representada en el gráfico): El límite inferior de error y el error más probable superan el umbral de materialidad. Se trata de un resultado claro que no requiere mayor consideración.
En la práctica, las limitaciones de calendario implican que el Tribunal suele verse obligado a recurrir a la tercera de estas posibilidades (procedimientos alternativos que aporten garantía adicional), para obtener dicha garantía.
| 90 General - Examination
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3.4 PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS
ISSAI 1520 [NIA 520]
El objetivo del auditor es aplicar procedimientos analíticos cuando resulta adecuado para evaluar el riesgo, proporcionar evidencia de auditoría y llegar a una conclusión de auditoría global.
3.4.1 Definición de procedimientos analíticos
3.4.2 Proceso de utilización de procedimientos analíticos
3.4.3 Cuándo utilizar procedimientos analíticos
3.4.4 Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen
3.4.5 Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría
3.4.1 Definición de procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos son técnicas de auditoría utilizadas para
contribuir a realizar una auditoría más económica, eficiente y eficaz.
Consisten en el estudio de las relaciones verosímiles entre datos
financieros y no financieros, ya sea dentro del mismo período y entidad
como entre períodos y entidades diferentes. Los procedimientos analíticos,
que se utilizan más en las auditorías de fiabilidad que de cumplimiento,
pueden utilizarse para:
Analizar o predecir • analizar relaciones entre diversos elementos de información financiera
para determinar la coherencia entre sí y con el conocimiento que tiene el
auditor de la organización y sus actividades;
• predecir valores que puedan compararse con valores existentes.
El término también se refiere a la investigación de fluctuaciones y
relaciones identificadas que resultan incoherentes con otra información o
se desvían significativamente de importes previsibles.
en un entorno de control sólido El auditor tendrá en cuenta que los procedimientos analíticos son más
fiables en un entorno de control sólido con unos controles internos eficaces
y unos datos externos de calidad. No obstante, tales procedimientos
exigen una información exhaustiva y actualizada sobre los datos
financieros y de otro tipo, lo cual puede no ser aplicable en ámbitos
significativos de la actividad de la UE.
Pueden utilizarse varios métodos al aplicar procedimientos analíticos,
desde simples comparaciones hasta análisis complejos utilizando técnicas
estadísticas avanzadas, para lo cual pueden resultar necesarios
programas informáticos adecuados. La elección del procedimiento por el
auditor depende de su juicio profesional.
En general, los procedimientos analíticos, más que una evidencia positiva
| 91 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
y convincente de que algo no funciona (si es el caso), aportan una
advertencia de que algo parece no funcionar y por tanto, por sí solos no
proporcionan una evidencia suficiente, pertinente y fiable.
3.4.2 Proceso de utilización de procedimientos analíticos
La aplicación de procedimientos analíticos supone la obtención de
información de diversas fuentes a fin de determinar las expectativas, la
comparación de la situación real con la esperada, la investigación de los
motivos de las discrepancias que puedan constatarse y la evaluación de
los resultados, como se presenta a continuación:
| 92 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
Desarrollar una expectativa
Definir una diferencia tolerable
Comparar la expectativa con el importe registrado
¿Es la diferencia superior a la diferencia tolerable?
Investigar la diferencia. Considerar modelos, tendencias,
relaciones y posibles causas. Investigar la gestión y obtener
evidencia corroboradora
¿Son adecuadas las explicaciones y la
evidencia corroboradora?
Aceptar importe
Sí
Sí
No
Cuentas anuales y operaciones anteriores al período
Datos financieros y no financieros separados
Información sobre el entorno de la entidad
Aplicar otros procedimientos de auditoría o proponer un ajuste de
la auditoría
Documentar resultados
No
Definir el objetivo de auditoría para el que se utilizan estos
procedimientos
Determinar la idoneidad de utilizar procedimientos análiticos
Identificar el tipo de procedimientos analíticos a
aplicar
Comprobar la fiabilidad de los datos
Gráfico 11: Proceso de revisión analítica
3.4.3 Cuándo utilizar procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos se aplicarán en las siguientes fases de la
auditoría:
Cuadro 13: Aplicación de procedimientos analíticos en distintas fases de la auditoría
| 93 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
Fase de la
auditoría
Razones para utilizar procedimientos analíticos
Planificación
como procedimientos de evaluación de riesgos, a fin de
identificar ámbitos de riesgo potencial y contribuir a
plantear procedimientos de auditoría adicionales (véase el
capítulo 2.3.1)
Examen
como procedimientos sustantivos, cuando su aplicación
pueda resultar más eficiente que las pruebas de detalles y
permita obtener una corroboración
como parte de la revisión global al final de la auditoría,
para permitir evaluar si la información procedente del
exterior es coherente con los resultados de la auditoría
3.4.4 Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen
Importancia crucial del control de calidad
Además de proceder a pruebas de detalles, el auditor también puede
recurrir a procedimientos analíticos sustantivos como parte de sus
procedimientos sustantivos a fin de reducir el riesgo hasta un nivel
aceptablemente bajo. Se aplican procedimientos analíticos sustantivos
para efectuar previsiones de valores, basándose en la expectativa de que
existen relaciones entre los datos y de que estas perduran en ausencia de
condiciones conocidas que indiquen lo contrario. No obstante, el riesgo de
llegar a una conclusión incorrecta puede ser más elevado en el caso de los
procedimientos analíticos sustantivos que en el de las pruebas de detalles
debido a que en el primero se recurre en gran medida al juicio del auditor.
Por consiguiente, el control de calidad es de crucial importancia.
Necesidad de datos fiables
Este tipo de análisis de previsiones solo se aplicará a categorías de
ingresos o de gastos que sean muy previsibles y de las que puedan
obtenerse con facilidad datos fiables para efectuar las previsiones, p. ej.,
intereses pagados o recibidos por operaciones de préstamo o empréstito,
pagos de salarios y asignaciones al personal, etc.
Utilización como parte de la estrategia de las pruebas
sustantivas
Aunque los procedimientos analíticos sustantivos por sí solos no suelen
aportar evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable, se pueden
utilizar análisis de previsiones como elementos de la estrategia global de
las pruebas sustantivas en el caso de cuentas o conjuntos de operaciones
de importancia. Por ejemplo, suponiendo que el 60% de las operaciones
(en valor) que representan elementos de valor elevado puedan ser objeto
| 94 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
de verificaciones detalladas, utilizar el análisis de previsiones para el 40%
restante de operaciones (de escaso valor). Asimismo, cuando una
pequeña proporción, en valor, del conjunto de operaciones es procesada
en un lugar que no es posible o eficiente visitar, puede aplicarse a este
lugar un análisis de previsiones.
Ejemplos de utilización de valores previstos frente a valores reales:
• el estudio de las modificaciones de saldos de cuentas en períodos anteriores,
que da lugar a una previsión para el período en curso (p. ej. el pago regular de un
préstamo en x años);
• cálculos que permiten establecer una previsión de un valor determinado, p. ej.
utilizando datos procedentes de explotaciones agrícolas para prever los pagos por
hectárea por agricultor.
3.4.5 Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría
Corroborar las conclusiones
El auditor aplicará procedimientos analíticos al final de la auditoría, o cerca
del final, al formarse una conclusión general. Las conclusiones extraídas
de los resultados de los procedimientos analíticos tienen como finalidad
corroborar las conclusiones alcanzadas durante la auditoría de
componentes individuales y contribuir a extraer la conclusión general y, si
así se requiere, una opinión.
Los procedimientos analíticos aplicados en la fase de revisión global
pueden ser los mismos utilizados durante la fase de planificación y por lo
tanto pueden compararse entre sí. La revisión puede indicar si es
necesario obtener evidencia adicional.
| 95 General - Examination
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3.5 MANIFESTACIONES ESCRITAS
ISSAI 1580 [NIA 580]
Los objetivos del auditor son corroborar, mediante las manifestaciones escritas: a) que la dirección y, cuando proceda, los responsables de la gobernanza de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor; b) otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.
3.5.1 Introducción
3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección
3.5.3 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia
3.5.4 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas
3.5.1 Introducción
Aunque la dirección y otros miembros del personal de la entidad formulan
numerosas declaraciones, o manifestaciones, en el transcurso de una
auditoría, ya sea de manera espontánea o en respuesta a preguntas
específicas, las siguientes manifestaciones revisten un interés particular
para el auditor:
Responsabilidades de la dirección i) reconocimiento escrito, por parte de la dirección, de sus
responsabilidades.
afirmaciones particulares
ii) manifestaciones escritas específicas sobre afirmaciones concretas, ya
procedan de la dirección, de los encargados de la gobernanza, o de
agentes con conocimientos especializados.
Sigue siendo necesaria una evidencia suficiente y adecuada
Las manifestaciones no eximen al auditor de su obligación de obtener
evidencia suficiente y adecuada en apoyo de la conclusión, y si así se
requiere, de la opinión de auditoría. El auditor deberá buscar evidencia
corroboradora dentro y fuera de la entidad y evaluar si las manifestaciones
escritas parecen razonables y coherentes con otra evidencia de auditoría,
incluidas otras manifestaciones. Las manifestaciones que se utilicen como
evidencia de auditoría serán confirmadas por escrito y se firmarán.
| 96 General - Examination
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3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección
Presentación fidedigna de las cuentas /cumplimiento
Las manifestaciones de la dirección acerca de sus obligaciones aportan la
evidencia de auditoría necesaria con respecto a la validez de las premisas
sobre las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se lleva a
cabo la auditoría. El auditor obtendrá pruebas de que la dirección:
i) reconoce su obligación de efectuar una presentación fiel de las cuentas
(auditorías de fiabilidad) o de cumplir las leyes y reglamentos aplicables
(auditorías de conformidad);
Control interno
ii) reconoce su obligación de diseñar, aplicar y mantener el control interno
para prevenir o detectar y corregir incorrecciones materiales o
incumplimientos, y declara opinar que el control interno establecido a tal
efecto es adecuado;
Puesta a disposición de toda la información pertinente
iii) considera que se ha puesto a disposición del auditor toda la información
pertinente para la auditoría.
Ejemplos de manifestaciones escritas de la dirección son la carta de
manifestaciones sobre las cuentas anuales de las Comunidades Europeas,
firmada por el contable, el informe anual de actividad y la declaración de
cada director general de la Comisión y el informe de síntesis de la
Comisión.
3.5.3 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia
Para corroborar otra evidencia
Puede ser necesaria una carta de manifestaciones específica para
corroborar otra evidencia de auditoría, en particular cuando se trata de
corroborar el juicio, la intención o la integridad. El auditor determinará si
son necesarias unas manifestaciones escritas para afirmaciones
concretas.
3.5.4 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas
Considerar el impacto en caso de:
- incoherencia con otra evidencia
Si la manifestación escrita no es coherente con otra evidencia de auditoría,
el auditor determinará los motivos de tal incoherencia y, si no queda
convencido, reconsiderará la fiabilidad de cualquier otra manifestación
escrita que pueda haber obtenido y tomará las medidas adecuadas (p. ej.
revisar la evaluación de riesgos y los procedimientos de auditoría).
- dudas sobre la integridad de la dirección
Cuando el auditor tenga dudas con respecto al compromiso, por parte de
| 97 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
la dirección, en cuestiones de competencia, de comunicación, de
inculcación de la integridad y los valores éticos, y de diligencia, el auditor
evaluará el efecto que ello pueda tener en la fiabilidad de las
manifestaciones escritas.
- manifestaciones no facilitadas Cuando las partes correspondientes no proporcionen las manifestaciones
generales relativas a las obligaciones de la dirección o cualquier
manifestación específica solicitada, el auditor determinará los motivos,
reconsiderará la evaluación de la integridad de los implicados y tomará
medidas adecuadas, incluida la determinación de los efectos en el informe
del auditor.
- manifestaciones poco fiables
Si el auditor estima que las manifestaciones escritas relativas a las
responsabilidades de la dirección no son fiables, considerará el efecto en
su informe.
Denegación de opinión El auditor denegará la opinión sobre los estados financieros cuando:
a) concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la dirección como para que las manifestaciones escritas no sean fiables
b) la dirección no facilite las manifestaciones escritas
3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO REALIZADO POR TERCEROS
ISSAI 1600 [NIA 600] ISSAI 1610 [NIA 610] ISSAI 1620 [NIA 620]
Utilización del trabajo de otro auditor
Utilización del trabajo de un auditor interno
Utilización del trabajo de un experto del auditor
3.6.1 Introducción
3.6.2 Utilización del trabajo de otro auditor
3.6.3 Consideración de la función de auditoría interna
3.6.4 Utilización del trabajo de un experto del auditor
3.6.1 Introducción
El auditor puede utilizar el trabajo de otro auditor, de la auditoría interna
(incluidos la estructura de auditoría interna y el servicio de auditoría
interna), o de expertos durante las fases de planificación y de examen de
la auditoría, como se expone a continuación:
Planificación i) en la fase de planificación, los informes preparados por terceros pueden
aportar información que advierta al auditor de insuficiencias potenciales en
los sistemas de control o de una serie de errores graves que hayan surgido
en el ámbito de la auditoría. El auditor sopesará la independencia,
objetividad y competencia de dichos terceros, si sus objetivos y métodos
coinciden con los de su propia auditoría y si sus conclusiones se basan en
una evidencia suficiente y adecuada;
| 98 General - Examination
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Examen
- evidencia de auditoría
ii) durante la fase de examen, el trabajo realizado por terceros puede
utilizarse para aportar una parte de la evidencia considerada necesaria
para lograr los objetivos de la auditoría, reduciendo así el volumen de
trabajo a desempeñar por el Tribunal. El principio esencial es que, si el
auditor pretende basarse en el trabajo de terceros, se asegurará de que
dicho trabajo aporte una evidencia suficiente, apropiada y rentable a los
efectos de la auditoría.
- corroborar resultados
iii) los informes elaborados por terceros también pueden contribuir a
corroborar las constataciones o conclusiones del auditor, o a ponerlas en
duda. En este último caso, el auditor investigará la discrepancia, valorará
la evidencia que ha obtenido, reconsiderará el carácter razonable de su
análisis e interpretación de dicha evidencia y documentará con claridad las
discrepancias subsistentes.
Las principales decisiones y conclusiones con respecto a la utilización del
trabajo de terceros se documentarán en el expediente de la auditoría.
A continuación, las tres categorías de terceros (otros auditores, auditores
internos y expertos) se tratan por separado.
3.6.2 Utilización del trabajo de otro auditor
ISSAI 1600
[NIA 600] Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo en que dicho trabajo afectará a su propia auditoría.
Definición de «otros auditores» En general, se entiende por «otros auditores» aquellos, bien procedentes
del sector público o privado, llamados a manifestar una opinión profesional
sobre sistemas, operaciones o cuentas. El Tribunal distingue dos
categorías entre dichos auditores:
i) Aquellos que tienen la obligación de presentar su opinión de auditoría en virtud de la legislación de la UE (obligación reglamentaria o contractual). Son parte integrante de los sistemas de control interno y se auditarán como tales. Una ausencia de estas auditorías, o deficiencias en relación con el trabajo de estos auditores se consideran insuficiencias en el sistema de control interno y se notificarán como tales17.
Otros auditores integrantes de los sistemas de control interno son:
• Los órganos de certificación de un Estado miembro
• Las unidades de auditoría interna de los organismos pagadores de un Estado miembro
17 Algunas EFS pueden llevar a cabo auditorías como parte integrante del sistema de control interno (p. ej. la NAO del reino Unido como órgano certificador de la PAC). En este caso, la NAO pertenece a la categoría i) a este efecto.
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FCAM - Part 1 - Section 3
• Las autoridades de auditoría de un Estado miembro
• Unidades de control ex post de la Comisión
• Unidades de control ex post de las agencias
• Unidades de control ex post de terceros países o de organizaciones internacionales
• Controles ex post ejercidos por auditores externos contratados
La evaluación del sistema de otras auditorías (llevadas a cabo típicamente por auditores del sector privado por cuenta de la entidad) se basará en lo siguiente:
• los documentos de la estrategia de la entidad y los programas anuales de auditoría;
• el procedimiento de selección, mandato, presentación por la entidad del informe de auditoría con respecto a los otros auditores;
• la calidad de las auditorías realizadas. Esta evaluación estará justificada por una revisión de una muestra de informes de auditoría seleccionada aleatoriamente para ser lo más representativa posible.
ii) los no obligados por el marco jurídico de la UE. Entre ellos se encuentran las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) que, conforme al artículo 287, apartado 3, del TFUE, operan en los Estados miembros en cooperación con el Tribunal de Cuentas. Incluyen los servicios de auditoría de las administraciones nacionales (servicios de auditoría interna de las autoridades que desembolsan fondos y servicios de auditoría de los distintos ministerios de finanzas) y auditores del sector privado que trabajan bajo un mandato legal (auditores legales) o sobre una base contractual (auditores). Su trabajo puede ser tenido en cuenta como evidencia corroboradora en las auditorías del Tribunal cuando resulte procedente. De ser así, el auditor aplicará procedimientos de auditoría para determinar qué grado de confianza puede depositarse en el trabajo de los otros auditores y determinará el modo en que dicho trabajo afectará a la auditoría, p. ej. puede identificar, en los lugares que se hayan de visitar para la auditoría, si existen observaciones en los informes de otros auditores relacionadas con sus propios objetivos de auditoría. En ese caso, al auditor puede solicitar información adicional a la entidad en cuestión.
Dos supuestos Existen dos supuestos posibles, en función de si el trabajo de otros
auditores es impuesto por la legislación de la UE o no. En cada supuesto, los procedimientos de auditoría se centrarán en examinar las conclusiones y opiniones del otro auditor sobre:
• la concepción, ejecución y funcionamiento de los controles de cumplimiento clave;
• el cumplimiento, es decir, la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.
Estos procedimientos pueden incluir una revisión de los métodos de
trabajo aplicados, un examen de los expedientes y la consideración de la
| 100 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
pertinencia de los resultados, a fin de evaluar su fiabilidad como evidencia
de auditoría y cómo pueden contribuir efectivamente a la conclusión de
auditoría.
No obstante, con independencia de la categoría a la que corresponda el
trabajo de otros auditores, se aplicarán los siguientes principios.
Utilización del trabajo de otros auditores
Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor deberá:
• sopesar la independencia y objetividad del otro auditor;
• tener en cuenta la competencia profesional del otro auditor para la auditoría en particular;
• considerar el alcance del trabajo del otro auditor;
• determinar la rentabilidad de utilizar dicho trabajo;
• aplicar procedimientos para obtener evidencia suficiente y apropiada de
que el trabajo del otro auditor es adecuado para los objetivos del Tribunal
en el contexto de la auditoría específica (que pueda requerir el acceso a
los documentos de trabajo del otro auditor);
• examinar las constataciones significativas del otro auditor al analizar e
interpretar los resultados de su trabajo. Cuando dichas constataciones
sean significativas para la opinión, el auditor del Tribunal las debatirá con
el otro auditor y estudiará si es necesario proceder a la realización de
pruebas adicionales.
Limitaciones al utilizar el trabajo de otros auditores
a) Los auditores cuyas actividades quedan fuera del alcance de los
sistemas de control interno ejercen sus propios mandatos y en la práctica
disfrutan de una independencia operativa casi plena con respecto a las
instituciones europeas. Dado que su trabajo en las finanzas de la UE no
siempre se repite, a veces la cooperación puede resultar difícil. Así, puede
ser complicado efectuar la valoración necesaria para poder utilizar su
trabajo como evidencia de auditoría, por lo que el problema deberá
plantearse en la fase de planificación de la auditoría para que, si ello no
fuera posible, puedan planificarse procedimientos de auditoría alternativos
que garanticen la obtención de evidencia suficiente y fiable.
b) Al plantearse utilizar el trabajo de una EFS de un Estado miembro, el
Tribunal tendrá en cuenta que en muchos casos los derechos de acceso
concedidos al Tribunal de Cuentas Europeo son más amplios que los
otorgados a las EFS, y podría darse el caso de que una EFS no esté
plenamente facultada para llevar a cabo la auditoría en cuestión. Por otra
parte, cuando se utilice el trabajo de una EFS o se emprenda con ella una
auditoría conjunta o coordinada, el auditor del Tribunal seguirá los
| 101 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
principios o procedimientos de cooperación establecidos por el comité de
contacto de los presidentes o en las reuniones de los agentes de enlace
del Tribunal y las EFS.
c) Al utilizar el trabajo de auditores externos del sector privado, el auditor
del Tribunal tendrá muy en cuenta que, en una interpretación estricta de
las normas de auditoría pertinentes, el auditor externo puede reconocer
sólo un deber de diligencia con el destinatario del informe de auditoría. Por
ejemplo, los beneficiarios de determinados programas del FEOGA-
Orientación que implican gastos de inversiones pueden estar obligados a
presentar informes de auditoría que certifiquen que los importes solicitados
corresponden a los gastos efectuados. El auditor del Tribunal determinará
la fiabilidad de los informes de estos auditores como evidencia de auditoría
cuando estén destinados al beneficiario final del programa comunitario
más que cuando estén dirigidos al organismo pagador correspondiente.
3.6.3 Consideración de la función de auditoría interna
ISSAI 1610 [NIA 610]
Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la planificación y ejecución de la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.
Adquirir conocimiento de la función de auditoría interna
Al adquirir conocimientos del control interno, el auditor externo obtendrá
también conocimientos de la función de auditoría interna, incluidos su
situación organizativa y su alcance.
Previsión de utilizar el trabajo de la auditoría interna
Al estudiar la posibilidad de utilizar el trabajo de la auditoría interna,
incluidos el servicio de auditoría interna (SAI) (o las estructuras de
auditoría interna (EAI) de la Comisión), el auditor evaluará los siguientes
aspectos, teniendo en cuenta la materialidad y el riesgo asociado, así
como el carácter subjetivo de la evidencia de auditoría:
• objetividad y competencia técnica del personal de auditoría interna;
• el grado de celo profesional con que se desempeña el trabajo de auditoría interna;
• el efecto de cualquier limitación impuesta a la auditoría interna por la dirección.
Utilización del trabajo de auditoría interna
Al utilizar el trabajo de auditoría interna, el auditor externo aplicará
procedimientos para evaluar su idoneidad, teniendo en cuenta el alcance
del trabajo y si la evaluación de la función de auditoría interna sigue siendo
adecuada. En particular, el auditor externo valorará:
• la capacidad y la competencia de quienes realizan el trabajo;
• si existe una supervisión, revisión y documentación del trabajo;
| 102 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
• si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable;
• si las conclusiones alcanzadas son adecuadas y los informes,
consecuentes con el trabajo realizado;
• si las excepciones y cuestiones inusuales identificadas por la auditoría
interna se han resuelto correctamente.
en el caso de las auditorías financieras
Estructura de auditoría interna
El auditor deberá:
• ponerse en contacto con la función de auditoría interna pertinente (p.
ej. en el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, la EAI de la
Dirección General de Presupuestos) en la fase de planificación de
auditoría, a fin de determinar si la auditoría interna ha planificado o
realizado alguna verificación específica, para evitar la duplicación del
esfuerzo y aumentar la eficiencia de la auditoría;
• efectuar un seguimiento de los informes de la EAI relativos a la
fiabilidad de las cuentas (p. ej. sobre la conciliación y liquidación de las
cuentas) con el fin de evaluar los riesgos potenciales no cubiertos por las
medidas correctoras adoptadas o por adoptar.
Servicio de auditoría interna
El auditor deberá:
• obtener y examinar el programa de trabajo anual del SAI para
determinar si pudieran tenerse en cuenta los resultados de alguna de sus
auditorías, evitando así el solapamiento;
• examinar los informes elaborados por el SAI sobre determinados
aspectos de las cuentas, si procede, y examinar el grado en que la entidad
auditada ha adoptado las medidas necesarias para dar curso a las
recomendaciones;
• averiguar si el SAI ha planificado dedicar recursos para cooperar con el
Tribunal en la ejecución del trabajo de auditoría en las cuentas anuales.
De ser así, el auditor supervisará el trabajo del servicio para garantizar la
compatibilidad con su propio trabajo y validará los resultados de la
auditoría.
El Reglamento Financiero exige al auditor interno que emita opiniones
independientes18. Además, según establece la Carta de competencias del
18 El artículo 86 del Reglamento Financiero establece: «El auditor interno asesorará a su institución sobre el control de riesgos, emitiendo dictámenes independientes sobre la calidad de los sistemas de gestión y control y formulando recomendaciones para mejorar las condiciones de ejecución de las operaciones y promover una buena gestión financiera».
| 103 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
SAI, al auditor interno debe presentar una opinión cada año sobre el
estado de control en la Comisión. En 2011, el SAI emitió su primera
«opinión global» sobre el estado de la gestión financiera en la Comisión,
basándose en el trabajo realizado por el SAI y por la EAI en un período de
tres años y teniendo en cuenta los informes del Tribunal.
en el caso de auditorías de cumplimiento
Por lo que respecta a la estructura de auditoría interna, tras finalizar el
ejercicio el auditor evaluará el trabajo de auditoría interna realizado hasta
entonces en la medida en que contribuya a la elaboración de la declaración
del director general sobre el ejercicio (véase el capítulo 3.5 sobre
manifestaciones escritas).
Además, las auditorías de cumplimiento pueden centrarse en el papel del
SAI y de la EAI como parte del sistema de control interno de la entidad
auditada, con el objetivo de analizar los progresos realizados desde los
ejercicios anteriores por lo que respecta a la capacidad de los sistemas de
control interno de gestionar los riesgos de cumplimiento. Por ejemplo, el
examen del SAI y de la EAI puede centrarse en la planificación y ejecución
de sus programas de trabajo a la luz de su evaluación de riesgos y de la
determinación de prioridades.
| 104 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
3.6.4 Utilización del trabajo de un experto del auditor
ISSAI 1620 [NIA 620]
Los objetivos del auditor son:
i) decidir si se utiliza el trabajo de un experto del auditor;
ii) en caso afirmativo, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.
Razones para utilizar el trabajo de expertos del auditor
El trabajo de expertos del auditor se utiliza para poner a disposición del
equipo auditor los conocimientos técnicos o la competencia necesaria para
la consecución de los objetivos de esta.
Condiciones para designar y contratar a expertos
La selección de expertos y la consiguiente adjudicación de contratos están
sujetas a las normas habituales que rigen el uso adecuado y la buena
gestión financiera de los fondos de la Unión, así como a la disponibilidad
de dichos fondos. El director responsable del Apoyo a la auditoría, calidad
y desarrollo es el ordenador de la línea presupuestaria en cuestión y se
recomienda a las unidades y salas de auditoría que se pongan en
contacto con esta dirección desde el momento en que se determine la
necesidad de solicitar los servicios de un experto.
Planificación de la utilización de un experto del auditor
Si se necesita una capacidad técnica de la que no disponga el equipo
auditor o el Tribunal, el auditor determinará si conviene contratar los
servicios de un experto y, por lo tanto:
• evaluará si el experto posee la capacidad, la competencia y la
objetividad necesarias (incluida la ausencia de conflictos de intereses) a
los efectos de la auditoría;
• contará con conocimientos suficientes del ámbito de competencia del
experto para determinar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo
que éste habrá de llevar a cabo y evaluará su idoneidad;
• acordará por escrito la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo
que se habrá de efectuar, las respectivas funciones del experto y el
auditor, y la comunicación entre ambos, incluida la elaboración de
informes.
Se insiste en que se respetarán las normas en materia de adjudicación de
contratos públicos.
Evaluación del trabajo del experto
El auditor evaluará la idoneidad del trabajo del experto a los efectos de la
auditoría, incluidos los siguientes aspectos:
| 105 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
• la pertinencia y el carácter razonable de las constataciones del experto,
y su coherencia con otra evidencia de auditoría;
• si es procedente para la utilización del trabajo del experto por el auditor,
la pertinencia y racionalidad de las hipótesis y los métodos, y la integridad,
pertinencia y exactitud de los datos en los que se basa.
Si el auditor considera inadecuado el trabajo del experto, acordará la
realización de trabajos adicionales o aplicará otros procedimientos de
auditoría adicionales más apropiados.
Referencias al experto en el informe del auditor
El informe emitido a resultas de una tarea de auditoría en la que participa
un experto sigue siendo un informe del Tribunal. La función del experto
suele ser ayudar al equipo auditor, que es el responsable de determinar y
presentar una opinión de auditoría al Tribunal. De ese modo, si la opinión
emitida no incluye reservas, el auditor no mencionará el trabajo del
experto. No obstante, si la referencia al trabajo de un experto es pertinente
para comprender una modificación de la opinión del auditor, el informe
indicará que dicha referencia no limita en modo alguno la responsabilidad
del auditor por dicha opinión.
Confidencialidad
Los expertos contratados por el Tribunal deben observar las normas de
confidencialidad. Los auditores que trabajen con dichos expertos habrán
de familiarizarse con estos requisitos (establecidos en el Estatuto de los
funcionarios y en decisiones del Tribunal) y estarán preparados para
asesorar a los expertos en consecuencia. Además, la Dirección CEAD-A
velará por que los contratos de expertos incluyan sistemáticamente
cláusulas de confidencialidad apropiadas.
3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
3.7.1 Partes vinculadas
Este capítulo trata los requisitos relativos a partes vinculadas que sean
pertinentes tanto para las auditorías financieras como de cumplimiento.
Las secciones correspondientes a la fiabilidad y al cumplimiento abordan
los acontecimientos posteriores en los distintos contextos de los dos tipos
de auditoría. La parte de fiabilidad también trata las estimaciones contables
y las confirmaciones externas.
| 106 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
3.7.1 Partes vinculadas
ISSAI 1550 [NIA 550]
El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría destinados a obtener elementos de juicio suficientes, pertinentes y fiables respecto de la identificación y exposición que la dirección ha hecho de las partes vinculadas y del efecto de las transacciones significativas efectuadas por la entidad con dichas partes.
Requisitos relativos a las partes vinculadas en el marco de información financiera
Norma contable de la UE Para reforzar la rendición de cuentas y la transparencia, la Unión Europea,
como entidad de control e información, exige, por una parte, que se revele
determinada información sobre las relaciones con partes vinculadas,
siempre que den lugar a control, con independencia de que se hayan o no
producido operaciones entre las susodichas partes vinculadas y, por otra,
que se informe sobre transacciones efectuadas entre la UE y sus partes
vinculadas en determinadas circunstancias19. Además de las operaciones
normales entre partes, debe revelarse la siguiente información:
• la naturaleza de las relaciones con la parte vinculada;
• los tipos de operaciones que se han producido;
• una descripción de las operaciones, p. ej. tipo de operaciones, volumen, términos y condiciones, e importes.
Los siguientes son ejemplos de situaciones donde las operaciones con
partes vinculadas hacen recomendable la revelación de información sobre
las mismas:
• compras o transferencias de propiedad y otros activos;
• acuerdos sobre arrendamientos financieros;
• transferencias de investigación y desarrollo;
• acuerdos sobre licencias;
• financiación (incluyendo préstamos, aportaciones de capital, subvenciones, etc.);
• garantías y avales. En sus cuentas anuales, la Unión Europea incluye una nota a las cuentas
sobre partes vinculadas, que se refiere a la remuneración y derechos
financieros de directivos clave de la Comisión Europea.
Definiciones
Parte vinculada
19 Norma contable de la Unión Europea nº 15.
- una parte está vinculada con una entidad si cumple los
| 107 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
siguientes criterios desde el punto de vista del fondo de la relación, y no
meramente de su forma jurídica:
a) si directa, o indirectamente a través de intermediarios, dicha parte:
• tiene la posibilidad de controlar, es controlada o está bajo control
común de la entidad, entendiéndose por control el poder de gobernar las
políticas financieras y operativas a fin de beneficiarse de sus actividades,
p. ej. instituciones controladas por la UE;
• influye de manera significativa en la entidad al tomar sus decisiones
financieras y operativas, p. ej. el poder de participar en las decisiones de
política financiera y operativa, pero no de controlar dichas políticas;
b) si la parte está asociada a la entidad: la entidad ejerce una influencia
significativa pero la parte no está controlada por la entidad ni tampoco es
una empresa conjunta de ésta.
Las operaciones entre partes vinculadas
Obligaciones de la dirección
comprenden una transferencia de
recursos u obligaciones entre sí, con independencia de que se facture o no
un precio. Quedan excluidas las operaciones con otra entidad que sólo sea
parte vinculada por el mero hecho de su dependencia económica de la
entidad cuentadante o del gobierno del que forma parte. Muchas
operaciones entre partes vinculadas se efectúan en el curso normal de la
actividad y no presentan un riesgo mayor que las operaciones con partes
no vinculadas.
La dirección tiene la obligación de identificar y de revelar información sobre
partes vinculadas y de las operaciones con dichas partes, incluida la
aplicación del control interno para garantizar que tales operaciones estén
adecuadamente identificadas y expuestas en el sistema de información.
Obligaciones del auditor
El auditor aplicará procedimientos para identificar, evaluar y responder a
los riesgos de incorrecciones materiales o incumplimiento derivados de
una contabilización o comunicación incorrecta, por parte de la entidad, de
relaciones, operaciones o saldos de partes vinculadas.
El auditor necesita asimismo tener conocimiento de la existencia de las
partes vinculadas y de las operaciones efectuadas entre éstas por los
motivos siguientes:
• puede ser necesario que figure información al respecto en los estados financieros;
• en general puede depositarse una mayor confianza en la evidencia procedente de terceras partes no relacionadas;
• tales relaciones pueden exponer a la entidad a riesgos que de otro modo serían inexistentes;
• ciertas operaciones de ese tipo pueden estar motivadas por un fraude
| 108 General - Examination
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FCAM - Part 1 - Section 3
potencial.
Elementos a considerar al realizar la auditoría
Al responder a los riesgos evaluados, el auditor aplicará procedimientos de
auditoría con vistas a afrontar el riesgo que presenten las relaciones y
operaciones con terceras partes. Si durante la auditoría quedan sin cubrir
operaciones significativas fuera del curso normal de la actividad, el auditor
se informará de si implican a terceras partes y obtendrá evidencia de que
dichas operaciones han sido aprobadas. Algunos ejemplos los constituyen
operaciones:
• efectuadas en condiciones comerciales anormales o que no parezcan
estar justificadas por una razón operativa lógica;
• cuya sustancia difiera de la forma;
• tratadas por una vía inusual o no registradas;
• de elevado volumen o valor con determinados clientes o proveedores.
Además, el auditor estará atento a la información que indique la existencia
de partes vinculadas potenciales y operaciones no identificadas por la
dirección, incluida la revisión de confirmaciones bancarias y jurídicas y las
actas de las reuniones de los responsables de la gobernanza. En estos
casos, el auditor pedirá a la dirección que identifique las operaciones con
las partes vinculadas recién identificadas, investigará por qué los controles
no las identificaron ni notificaron y aplicará procedimientos de auditoría
adicionales.
Revelación de información sobre relaciones y operaciones con
partes vinculadas
Puesto que el marco de información financiera de la UE exige que se
informe de la existencia de partes vinculadas cuando exista control, el
auditor obtendrá evidencia suficiente, pertinente y fiable de que las
operaciones con partes vinculadas identificadas hayan sido correctamente
registradas y presentadas. También estimará si las relaciones o las
operaciones con las partes vinculadas pudieran impedir la presentación
fidedigna de las cuentas o si las operaciones pueden conducir a
equívocos.
Manifestaciones escritas El auditor obtendrá una carta de manifestaciones de la dirección que indique que:
• han comunicado al auditor la identidad de las partes vinculadas, así como las relaciones y operaciones de las que tengan conocimiento;
• han contabilizado y expuesto correctamente tales relaciones y operaciones.
Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente, pertinente y fiable
relativa a las partes vinculadas y a las operaciones efectuadas con estas o
llega a la conclusión de que no están correctamente descritas en los
estados financieros, modificará su opinión de auditoría en consecuencia.
| 109 General - Examination
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 1 - Section 3
3.8 COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES SUSCITADAS POR LA AUDITORÍA
ISSAI 1260 [NIA 260]
Los objetivos del auditor son: a) la comunicación clara a los responsables del gobierno de la entidad de las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros, así como una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados; b) la obtención de los responsables del gobierno de la entidad de la información necesaria para la auditoría; c) la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de los hechos observados que sean significativos y relevantes en relación con su responsabilidad de supervisión del proceso de información financiera; y d) el fomento de una comunicación eficaz recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad.
El auditor comunicará en tiempo oportuno a la dirección las
constataciones significativas, incluidas las insuficiencias importantes en el
control interno.
Notificación de constataciones preliminares
El medio utilizado para presentar los hechos observados a la entidad
auditada es la notificación de constataciones preliminares (SPF), cuyo
objeto es aclarar los hechos, que a continuación constituyen la materia
prima para el informe definitivo. Unos hechos adecuadamente aclarados
constituyen la base de un informe sólido y por lo tanto reducen el tiempo
exigido para llegar a un acuerdo sobre el informe definitivo con la entidad
auditada.
Tras la finalización de una visita de inspección se enviará, dentro de los
plazos establecidos por el Tribunal, una notificación de constataciones
preliminares a la entidad auditada, a la que esta deberá responder. El
auditor analizará la respuesta, asegurándose de que se tomen en cuenta
las cuestiones válidas planteadas por la entidad al redactar el informe
definitivo.
| 110 General - Reporting
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FCAM - Part 1 - Section 4
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
1. GENERAL Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 – Elaboración de informes Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIÓN 4 – ELABORACIÓN DE
INFORMES ÍNDICE
4.1 Líneas generales de la elaboración de informes
4.2 Declaración de fiabilidad del Tribunal– Formación de una opinión
4.3 Opinión no modificada
4.4 Opinión modificada
4.5 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos
4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude
| 111 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.1 LÍNEAS GENERALES DE LA ELABORACIÓN DE INFORMES
4.1.1 Introducción
4.1.2 Tipos de informes de auditoría
4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditoría
4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal
4.1.5 Mención de terceras partes en los informes del Tribunal
4.1.1 Introducción
Comunicación de los resultados a las partes interesadas
Los informes de auditoría son el principal producto del Tribunal, y tienen
por objeto comunicar los resultados del trabajo de este a la autoridad de
aprobación de la gestión, a la entidad auditada y al gran público. Con la
publicación de informes, el Tribunal contribuye a mejorar la gestión
financiera de la Unión Europea y ayuda a la autoridad de aprobación de la
gestión en el ejercicio de su control de la ejecución del presupuesto.
de manera eficaz La clave para un buen informe es la comunicación eficaz: el informe debe
exponer de manera clara y objetiva las principales constataciones y
conclusiones sobre los objetivos de la auditoría, permitiendo al lector
comprender el trabajo realizado, los motivos y el modo en que se efectuó,
y ofreciendo recomendaciones prácticas. Una auditoría bien concebida y
ejecutada constituye la base de un buen informe.
Proceso de elaboración de informes
La fase de elaboración del informe comienza con la redacción de las
observaciones preliminares y finaliza con la publicación del informe.
Incluye, pues, la redacción, la aprobación de las observaciones
preliminares por la Sala y el Tribunal, el procedimiento contradictorio con la
entidad auditada, la aprobación del informe definitivo por el Tribunal, su
traducción, la presentación a la autoridad de aprobación de la gestión y su
publicación en el Diario Oficial.
4.1.2 Tipos de informes de auditoría
El Tribunal emite tres tipos de informes de auditoría financiera y de
cumplimiento: informes anuales, informes anuales específicos e informes
seleccionados.
Informe Anual • En virtud del TFUE y del Reglamento Financiero el Tribunal tiene la
obligación de elaborar un informe anual tras el cierre de cada ejercicio.
Además, el Tribunal también debe presentar al Parlamento Europeo y al
Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas de la Unión
| 112 General - Appendices
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 1 - Appendices
Europea y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes del
ejercicio. El Reglamento Financiero20 establece, para el caso de la
auditoría DAS, que las cuentas consolidadas definitivas se publiquen en el
Diario Oficial junto con la declaración de fiabilidad.
La declaración de fiabilidad puede complementarse con observaciones
específicas sobre cada ámbito principal de la actividad de la Unión. La
práctica actual es incluir la declaración de fiabilidad y el material conexo en
el Informe Anual. Forman parte de dicho material la información de apoyo
a la declaración de fiabilidad, observaciones específicas y conclusiones
sobre el sistema de control interno de la Comisión.
También debe elaborarse un informe anual y una declaración de fiabilidad
con respecto a los Fondos Europeos de Desarrollo (FED).
Informes anuales específicos • El Tribunal elabora informes anuales específicos relativos a sus
auditorías financieras y de cumplimiento recurrentes de otros órganos,
oficinas y agencias de la UE. El TFUE y los reglamentos de estas
entidades exigen que el Tribunal audite la fiabilidad de sus cuentas y la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.
Informes especiales • Asimismo, en cualquier momento el Tribunal puede presentar
observaciones, en particular en forma de informes especiales, sobre
cuestiones concretas seleccionadas con arreglo a sus prioridades. Los
informes especiales se tratan en la sección del manual relativa al
cumplimiento.
El cuadro siguiente resume los tres distintos tipos de informes:
20 Artículo 129, apartado 4.
| 113 General - Appendices
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 1 - Appendices
Cuadro 14: Tipos de informes publicados por el Tribunal
Informes anuales Informes anuales específicos
Informes especiales **
Objeto
Cuentas anuales definitivas de la Unión Europea y operaciones
subyacentes
Cuentas anuales de los Fondos Europeos de
Desarrollo y operaciones subyacentes
Cuentas anuales de otros órganos, oficinas y
agencias de la UE y operaciones subyacentes
Temas de gestión o ámbitos
presupuestarios específicos
Base Obligación del Tribunal establecida en el TFUE
Obligación del Tribunal establecida en el TFUE o
en reglamentos de los órganos, oficinas y
agencias
Derecho del Tribunal establecido en el
TFUE, iniciado por decisión del Tribunal
Frecuencia Anual Anual Decidida por el Tribunal
Opinión Declaración de fiabilidad Declaración de fiabilidad
* No sujeta a una forma
determinada
Alcance de la opinión
Fiabilidad
Legalidad y regularidad
-
Fiabilidad
Legalidad y regularidad
-
-
Cumplimiento
Gestión
* Excepto el Banco Central Europeo.
** Los informes especiales pueden abarcar los resultados tanto de auditorías de gestión como de cumplimiento. Los
informes especiales de auditorías de cumplimiento se tratan en la parte del manual relativa al cumplimiento.
4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditoría
Los informes de auditoría del Tribunal reunirán las siguientes cualidades:
Cualidad Como lograrla
objetivo juzgar los resultados reales con respecto a unos criterios objetivos
completo incluir aspectos pertinentes de los asuntos señalados
claro utilizar un lenguaje directo y una estructura y unos epígrafes claros
convincente presentar argumentos de manera persuasiva y con ejemplos ilustrativos
pertinente presentar contenidos de importancia y actualidad para los usuarios de los informes
exacto reflejar las constataciones correctamente para garantizar su credibilidad
constructivo ser equilibrado
conciso utilizar frases y párrafos breves y sencillos.
| 114 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal
Informes anuales e informes anuales
específicos del Tribunal
Miembro del ParlamentoEuropeo
Ministro de Finanzasde un Estado miembro
como miembro delConsejo
Miembro de la comisión presupuestaria de una agencia
Miembro del consejode administración deotro órgano de la UE
Ciudadano de la Unión Europeacomo contribuyente
Otro lector interesado
Miembro de la ComisiónEuropea Director General
como ordenador delegado
Contable
Responsable de laentidad auditada
Empleado de laentidad auditada
Miembro del Tribunal de Cuentas
Tribunal de Cuentas comoórgano colegiado o salas
Auditorresponsable Auditor
Autoridad de aprobación de la
gestión
Entidadauditada
El Tribunal de Cuentas
Público general
Directoro Presidente
de una agencia
Autoridad de aprobación de la gestión como órgano
Académico
Responsable de la Autoridad del Estado miembro
Medios
Gráfico 12: Usuarios de los informes del Tribunal
| 115 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.1.5 Mención de terceras partes en los informes del Tribunal Con respecto a la mención de terceras partes en los informes del Tribunal,
la sentencia dictada en el asunto Ismeri21 permitió al Tribunal de Cuentas
mencionar nominalmente en sus informes a personas que en principio no
estuvieran sujetas a su supervisión, pero sólo en los casos siguientes:
Tres condiciones para poder mencionar nominalmente a
terceras partes
• si existen circunstancias específicas, debidas por ejemplo a la gravedad
de los hechos o al riesgo de confusión que puede perjudicar los intereses
de terceras partes;
• si la mención de dichas personas es necesaria y proporcionada
atendiendo al objetivo perseguido con la publicación en el informe;
• si a las personas mencionadas nominalmente se les concede el
derecho de réplica, lo que significa que se les debe permitir expresar sus
observaciones sobre las partes de los informes que las mencionan, antes
de la redacción definitiva de dichos informes.
Deber de diligencia De ese modo, es imperativo que se ejerza un deber de diligencia
intensificado al verificar e interpretar los hechos en aquellos casos en que
el Tribunal menciona directamente a terceros en su informe o éstos
pueden ser fácilmente identificados por el lector. Los auditores también
velarán por que se conceda a la tercera parte la oportunidad de formular
dichas observaciones antes de la aprobación del informe.
21 Asunto C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Cuentas de las Comunidades Europeas [2001] ECR I-5281 sobre las críticas formuladas por el Tribunal de Cuentas contra Ismeri en el Informe Especial nº 1/96 sobre los programas MED.
| 116 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL - FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN
ISSAI 1700 [NIA 700]
ISSAI 1720
[NIA 720] ]
Los objetivos del auditor son:
la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida;
la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.
4.2.1 Requisitos legales y alcance de la declaración de fiabilidad
4.2.2 Forma y contenido de la declaración de fiabilidad
4.2.3 Información adicional y otra información
4.2.1 Requisitos legales y alcance de la declaración de fiabilidad
De conformidad con el TFUE22, se elaborará una declaración de fiabilidad
para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas y de la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes relativas al presupuesto
general de la UE, los FED y las agencias, oficinas y órganos similares de la
UE. Cada declaración de fiabilidad se publicará en el Diario Oficial.
Opinión del Tribunal sobre
La declaración de fiabilidad contiene la opinión del Tribunal sobre la
fiabilidad de las cuentas anuales y sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes. El término «declaración de fiabilidad»
corresponde al «Informe del auditor independiente» utilizado en la Normas
Internacionales de Auditoría, aunque su alcance es más amplio que el
expuesto en estas debido a la inclusión de los aspectos de legalidad y
regularidad. El principal objetivo de la declaración es informar a la
autoridad de aprobación de la gestión de lo siguiente:
- fiabilidad • si las cuentas anuales de la entidad auditada presentan fielmente, en
todos sus aspectos significativos, su situación financiera, las operaciones y
flujos de efectivo y se elaboraron de conformidad con el marco de
información financiera aplicable;
- legalidad y regularidad • si las operaciones subyacentes a las cuentas anuales son conformes al
marco legal y reglamentario aplicable.
En el caso del presupuesto general de la Unión Europea, la opinión sobre
22 Artículo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
| 117 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
la legalidad y la regularidad en la declaración de fiabilidad se basa en las
observaciones específicas para cada uno de los grupos principales de la
actividad de la UE, en los que se inscriben los distintos ámbitos políticos.
4.2.2 Forma y contenido de la declaración de fiabilidad
Documento independiente
Dado que la declaración de fiabilidad puede (y en el caso de la DAS, debe)
publicarse junto con las cuentas de la entidad auditada, sin las demás
partes del informe anual o anual específico, el auditor estructurará la
declaración de fiabilidad de modo que pueda leerse como documento
independiente.
Abordar la información exigida por las normas de auditoría
Por otra parte, la declaración de fiabilidad se limitará sólo a los elementos
exigidos por las normas de auditoría. La información que no requieran
específicamente las normas (p. ej. material explicativo y comentarios) se
incluirá en otras partes del informe (p. ej. introducción general,
información en apoyo de la declaración de fiabilidad u observaciones
específicas). La declaración de fiabilidad se circunscribirá al material
adecuado a un informe del auditor independiente.
La declaración de fiabilidad constará de las siguientes secciones,
detalladas a continuación:
i) Título El título oficial utilizado será «Declaración de fiabilidad presentada por el
Tribunal al Parlamento Europeo y al Consejo – Informe del auditor
independiente».
ii) Destinatario(s) La declaración de fiabilidad del Tribunal se dirigirá a las instancias que
exijan las circunstancias de la auditoría y la base jurídica subyacente.
Los destinatarios de los informes del Tribunal son, en la mayoría de los
casos, el Parlamento Europeo y el Consejo. En el caso de determinados
órganos, oficinas y agencias de la UE, también pueden incluir a otros
órganos de supervisión.
iii) Párrafo introductorio El párrafo introductorio a la declaración de fiabilidad pone de relieve el objeto de la auditoría y en particular:
• identificará a la entidad cuyas cuentas anuales y operaciones subyacentes hayan sido auditadas;
• indicará que las cuentas anuales y las operaciones subyacentes han sido auditadas;
• identificará las partes de las cuentas anuales y los tipos de operaciones subyacentes que hayan sido auditados;
• hará referencia al resumen de políticas contables significativas y otras notas explicativas para las auditorías de fiabilidad;
• especificará la fecha o período de las cuentas anuales y operaciones
| 118 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
subyacentes.
Incluirá una referencia a la base jurídica de la responsabilidad del
Tribunal, que implica la realización de auditorías y la comunicación de los
resultados de estas. En el caso de las cuentas anuales de la Unión
Europea y las operaciones subyacentes, la responsabilidad del Tribunal
está definida en el TFUE23 y el Reglamento Financiero. Para determinados
órganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser pertinentes otras bases
jurídicas, como el reglamento por el que se establece el órgano en
cuestión o el reglamento financiero correspondiente.
iv) Definición de la responsabilidad de la dirección
Esta sección se titulará «Responsabilidad de la dirección» y hará
referencia a la base jurídica de dicha responsabilidad. En el caso de las
cuentas anuales de la Unión Europea y las operaciones subyacentes, esta
la constituyen el TFUE (artículos 310 a 325) y el Reglamento Financiero.
Para determinados órganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser
pertinentes otras bases jurídicas.
Para las auditorías de fiabilidad, esta sección incluirá asimismo una
definición del marco de información financiera aplicable de la entidad
auditada. En el caso de las auditorías de legalidad y regularidad, esta
sección también contendrá una definición del marco legal y reglamentario
aplicable de la entidad auditada.
La fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la regularidad de las
operaciones subyacentes son dos ámbitos de competencia de la dirección
que se han de describir bajo este epígrafe.
v) Definición de la responsabilidad del auditor
Esta sección llevará por título «Responsabilidad del auditor».
Las responsabilidades del Tribunal en materia de auditoría, expuestas en
el marco jurídico, se describen en el capítulo 1 del presente manual, y las
responsabilidades del Tribunal en materia de elaboración de informes
también se incluyen en las bases jurídicas.
• Responsabilidad del Tribunal en relación con la opinión sobre la
fiabilidad de las cuentas anuales
La declaración de fiabilidad describirá una auditoría de la fiabilidad de las
cuentas en la que indique lo siguiente:
1. una auditoría supone la aplicación de procedimientos para obtener
evidencia sobre los importes y la información presentada en las cuentas
anuales;
23 Artículo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
| 119 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
2. la elección de los procedimientos depende del juicio profesional del
auditor, incluida la evaluación de los riesgos de incorrecciones materiales
en las cuentas anuales, ya sean debidas a fraude o error. Al proceder a
dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tiene en cuenta el control
interno pertinente para la preparación y presentación de las cuentas
anuales por parte de la entidad, a fin de plantearse unos procedimientos
internos que sean válidos en esas circunstancias;
3. una auditoría implica asimismo la evaluación de la idoneidad de las
políticas contables aplicadas y el carácter razonable de las estimaciones
contables efectuadas por la dirección, así como la presentación general
de las cuentas anuales.
• Responsabilidad del Tribunal en relación con la opinión sobre la
legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes
La declaración de fiabilidad describirá una auditoría de la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes en la que indique lo siguiente:
1. una auditoría supone la aplicación de procedimientos para obtener
evidencia de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes;
2. la elección de los procedimientos depende del juicio del auditor, incluida
la evaluación de los riesgos de disconformidad material de las
operaciones subyacentes con los requisitos del marco legal y
reglamentario aplicable, ya sean debidos a fraude o a error. Al proceder a
dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tendrá en cuenta el control
interno establecido para garantizar la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes, a fin de plantearse unos procedimientos
internos que sean válidos en esas circunstancias.
La declaración de fiabilidad indicará que el Tribunal considera que las
pruebas obtenidas son suficientes y apropiadas para constituir una base en
la que sustentar su opinión.
La descripción de la responsabilidad del Tribunal hará referencia a las
Normas internacionales de Auditoría o a las Normas Internacionales de
auditoría y códigos de ética de la INTOSAI. Según lo dispuesto en la NIA
200, el auditor no manifestará la conformidad con las NIA a menos que
haya cumplido todas las NIA pertinentes para la auditoría. En el sector
público, según la ISSAI 1200, «de conformidad con las NIA» implica el
pleno cumplimiento de todas las NIA pertinentes y, si procede, de las
orientaciones adicionales expuestas en las Notas de Práctica de la
INTOSAI a las NIA.
vi) Opiniones del Tribunal La declaración de fiabilidad incluirá opiniones sobre la fiabilidad de las
| 120 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
cuentas y sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.
• Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas
Fiabilidad La declaración de fiabilidad incluirá una sección titulada «Opinión del
Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas».
• Opinión sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones
subyacentes
Legalidad y regularidad La declaración de fiabilidad incluirá una sección titulada «Opinión del
Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones
subyacentes».
La opinión del Tribunal es una consolidación y está basada en la
conclusión sobre las afirmaciones específicas relativas a la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes.
| 121 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
Gráfico 13: Formación de conclusiones de auditoría y de una opinión de auditoría
vii) Otros asuntos Es posible que se solicite al Tribunal, o que éste considere apropiado,
ahondar en asuntos que requieran una explicación adicional de las
responsabilidades del Tribunal con respecto a la auditoría de las cuentas
anuales o de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes,
o de la declaración de fiabilidad correspondiente. Estos asuntos se
abordarán bajo el epígrafe «Otros asuntos», a continuación de las
secciones de opinión.
También podrían describirse en esta sección las obligaciones del Tribunal
en materia de notificación de fraudes o irregularidades, de protección de
los activos y de buena gestión financiera.
vii) Fecha de la declaración de fiabilidad
La fecha de la declaración de fiabilidad no será anterior a la fecha en que
Análisis de los informes anuales de actividad y de
las declaraciones
Conclusiones de auditoría –
Observaciones específicas
Evaluación de los sistemas de control y
supervisión
Pruebas sustantivas
Juicio profesional y materialidad · Evaluación cualitativa de los resultados sobre el
funcionamiento de los sistemas · Evaluación cuantitativa de los resultados de las pruebas
sustantivas · Análisis de la coherencia de los resultados de auditoría
Conclusiones de auditoría – Observaciones específicas
Conclusiones de auditoría –Observaciones específicas
Examen del trabajo de otros auditores
Opinión de auditoría –
DAS
| 122 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
el Tribunal obtuviera evidencia suficiente y adecuada sobre la cual basar
su opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes.
Por lo que respecta a las cuentas anuales de la UE, el TFUE impone un
plazo al Tribunal, actualmente el 15 de noviembre, en el cual debe estar
disponible el informe anual, en el que se incluye la declaración de
fiabilidad.
viii) Nombre y firma La declaración de fiabilidad del Tribunal estará firmada en su nombre por
el Presidente.
ix) Dirección del Tribunal En la declaración de fiabilidad figurará la dirección oficial del Tribunal de
Cuentas Europeo.
NB: Siempre que se redacte una opinión de auditoría, deberán utilizarse
los modelos de opinión que se presentan en este manual.
Tipos de opiniones Como se describe en esta sección, el auditor tiene varias opciones para
emitir la opinión de auditoría sobre las cuentas anuales.
El siguiente gráfico ilustra los principales tipos de opiniones de auditoría
que pueden emitirse:
| 123 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
Gráfico 14: Descripción general de los tipos de opiniones
No modificada No modificada con un párrafo de énfasis
Con salvedades por limitación del alcance
Con salvedades por desviación del MLR
Abstención Desfavorable
No material
Material
Material y generalizado
Efecto de errores Tipo de opinión de auditoría
Limitación del alcance: - impuesta por cliente - impuesta por condición significativa
Se desvía del marco legal y reglamentario
(MLR)
4.2.3 Información adicional y otra información
El auditor puede considerar necesario comentar información adicional u
otra información no exigida por el marco de información financiera
aplicable, pero que la entidad auditada desea presentar junto con las
cuentas anuales:
• Información adicional es aquella que aporta explicaciones
suplementarias sobre elementos específicos de las cuentas anuales, y
suele presentarse en forma de anexos o notas adicionales. Si, debido a su
naturaleza y modo de presentación, no puede diferenciarse claramente de
las cuentas anuales auditadas, se considerará parte integrante de las
mismas y por consiguiente quedará englobada por la opinión del auditor.
La nota 6 a las cuentas relativa a las correcciones financieras y
recuperaciones a raíz de la detección de irregularidades constituye un
ejemplo de información adicional.
• En cambio, si la información adicional no constituye parte integrante de
Información adicional
| 124 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
las cuentas anuales y no se pretende que la abarque la opinión del auditor,
éste evaluará si está claramente diferenciada de las cuentas anuales
auditadas.
Otra información • Datos financieros o no financieros incluidos en un documento que
contenga cuentas anuales auditadas (p. ej. hechos principales y
cuestiones clave).
Leer para identificar incoherencias
El auditor leerá la información adicional no sujeta a auditoría y otra
información para identificar incoherencias significativas con las cuentas
anuales auditadas e incorrecciones importantes que pueden afectar a la
credibilidad de las cuentas anuales.
Si es necesaria una modificación a las cuentas anuales
Si al leer la información adicional u otra información el auditor identifica una
incoherencia significativa, determinará si las cuentas anuales auditadas o
la otra información deben modificarse. Si es necesaria una modificación a
las cuentas anuales auditadas y la entidad rehúsa proceder a la misma, el
auditor expresará una opinión con salvedades o desfavorable sobre
dichas cuentas. Si lo que ha de modificarse es la otra información y la
entidad rehúsa proceder en consecuencia, el auditor incluirá en la
declaración de fiabilidad un párrafo bajo el epígrafe de «Otros asuntos»
describiendo la incoherencia significativa o tomará otras medidas
oportunas.
Incorrección significativa Si el auditor detecta una incorrección material en la información adicional u
otra información, discutirá el asunto con la dirección de la entidad y, si
llega a la conclusión de que existe una incorrección material en tal
información que la dirección rehúsa corregir, estudiará si notificar o no el
asunto a la autoridad de aprobación de la gestión.
| 125 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.3 OPINIÓN NO MODIFICADA
4.3.1 ¿Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada?
4.3.2 Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas
4.3.3 Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes
4.3.1 ¿Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada?
Marco de presentación fidedigna
El marco de información financiera utilizado por las instituciones, órganos,
oficinas y agencias de la Unión Europea es un marco de presentación
fidedigna (artículo 123 del Reglamento Financiero), un tipo de marco que
exige el cumplimiento de los requisitos específicos del marco de
información financiera aplicable y reconoce que, para lograr una
presentación fidedigna, puede ser necesario que la dirección i) revele más
información de la establecida por estos requisitos o ii) en muy raras
circunstancias, se aparte de éstos.
Opinión no modificada
El auditor emitirá una opinión no modificada (o favorable) sobre la
fiabilidad de las cuentas cuando concluya que las cuentas anuales han
sido preparadas, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con
el marco de información financiera aplicable. Con el fin de formarse dicha
opinión, el auditor determinará si ha obtenido una seguridad razonable
sobre si los estados financieros en su conjunto están exentos de
incorrección material, debida a fraude o error.
4.3.2 Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas
Al emitir una opinión no modificada sobre las cuentas anuales preparadas
y presentadas conforme a un marco de presentación fidedigno, la opinión
del Tribunal se expresará con la frase siguiente:
«En opinión del Tribunal, las [cuentas anuales] de [la entidad auditada]
presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la
situación financiera de [la entidad auditada] a [fecha] así como los
resultados de sus operaciones y flujos de tesorería para el ejercicio
finalizado a dicha fecha, conforme a lo dispuesto en [marco de
información financiera aplicable]».
| 126 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
En el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, el marco de
información financiera aplicable consiste en el Reglamento financiero y las
normas contables adoptadas por el contable de la Comisión, que se
inspiran en las normas internacionales de contabilidad del sector público.
4.3.3 Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes
Opinión no modificada
El auditor emitirá una opinión no modificada sobre la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes cuando llegue a la conclusión
de que éstas son conformes, en todos sus aspectos significativos, al
marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones.
Al emitir una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de
las operaciones subyacentes de la entidad auditada que se base en el
marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones, la opinión del
Tribunal se expresará con la frase siguiente:
«En opinión del Tribunal, [las operaciones subyacentes a las cuentas
anuales] de [entidad auditada] del [período] son legales y regulares en
todos sus aspectos significativos».
En el Apéndice III figuran ejemplos de declaraciones de fiabilidad no
modificadas relativas a la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes, tanto con respecto a las
cuentas anuales definitivas de la Unión Europea como a las cuentas
anuales de una agencia.
| 127 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.4 OPINIÓN MODIFICADA
ISSAI 1705 [NIA 705]
El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las cuentas anuales y las operaciones subyacentes cuando: a) el auditor concluye que las cuentas anuales no están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable; b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las cuentas anuales están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable.
4.4.1 Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla
4.4.2 Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas
4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
4.4.4 Definición de efectos generalizados
4.4.5 Fundamento de la opinión modificada
4.4.6 Forma del párrafo de modificación
4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor
4.4.8 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada
4.4.10 No emitir opiniones parciales
4.4.1 Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla
El auditor tiene la obligación de emitir una declaración de fiabilidad
apropiada. En determinadas circunstancias será necesaria una opinión
modificada, debido a que el auditor concluye que las cuentas anuales no
están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes
no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o
reglamentario aplicable, o no puede obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada.
Tres tipos de opiniones modificadas
Existen tres tipos de opinión modificada: opinión con salvedades, opinión
desfavorable (o adversa) y abstención (o denegación) de opinión. La
decisión sobre cuál es el adecuado en cada caso depende de:
a) la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada;
b) el juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles
efectos del hecho en las cuentas anuales o en las operaciones
subyacentes.
| 128 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.4.2 Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas
Opinión con salvedades
El auditor expresará una opinión con salvedades cuando:
a) habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada,
concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son
materiales, pero no generalizadas, para las cuentas anuales o las
operaciones subyacentes;
(b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la
que basar su opinión, y los posibles efectos en las cuentas anuales o en
las operaciones subyacentes pudieran ser materiales, aunque no
generalizados.
Opinión desfavorable
El auditor emitirá una opinión desfavorable (o adversa) cuando, habiendo
obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las
incorrecciones o casos de incumplimiento, individualmente o de forma
agregada, son materiales y generalizados en las cuentas anuales o en las
operaciones subyacentes.
Abstención de opinión El auditor se abstendrá de emitir su opinión (o la denegará) cuando no
pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que
sustentar su opinión y concluya que los posibles efectos en las cuentas
anuales o en las operaciones subyacentes de dicha imposibilidad podrían
ser materiales y generalizados.
En circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la
existencia de múltiples incertidumbres, el auditor, a pesar de haber
obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con cada
una de las incertidumbres, podría concluir que no es posible formarse una
opinión y por lo tanto denegará su opinión.
Estos tipos de opiniones pueden resumirse de la siguiente manera:
| 129 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
Cuadro 15: Tipos de opinión modificada
Naturaleza del hecho que origina la
opinión modificada
Juicio del auditor sobre la generalización de los
efectos o posibles efectos sobre las cuentas
anuales o las operaciones subyacentes
Material pero no
generalizado
Material y
generalizado
Las cuentas anuales contienen
incorrecciones materiales o las
operaciones subyacentes no son
conformes, en todos sus aspectos
significativos, con el marco legal y
reglamentario
Opinión con salvedades Opinión desfavorable
Imposibilidad de obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada sobre
la que sustentar la opinión
Opinión con salvedades Denegación de
opinión
4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada
Razones de la falta de evidencia La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada (lo que se conoce también como limitación al alcance de la
auditoría) puede tener su origen en:
a) Circunstancias ajenas al control de la entidad
b) Circunstancias relacionadas con la naturaleza o el calendario del trabajo del auditor
c) Limitaciones impuestas por la dirección
La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye
una limitación al alcance de la auditoría si el auditor puede obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada a través de procedimientos
alternativos. Las limitaciones impuestas por la dirección pueden tener otras
implicaciones para la auditoría, como, por ejemplo, la valoración del auditor
de los riesgos de fraude.
Derecho legal de acceso a la información
El artículo 279 del TFUE y los artículos 140 y 142 del Reglamento
Financiero otorgan al Tribunal el derecho de acceder a cualquier
documento o información necesarios para llevar a cabo su tarea. Estas
| 130 General - Appendices
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 1 - Appendices
bases jurídicas facultan al Tribunal para solicitar y obtener evidencia
suficiente y adecuada y apenas permiten la posibilidad de que la dirección
de la entidad auditada imponga una limitación al alcance de la auditoría del
Tribunal. En el raro caso de que, durante la auditoría, el auditor tenga
conocimiento de que la dirección haya impuesto una limitación a dicho
alcance y considere que puede dar lugar a la necesidad de emitir una
opinión con reservas o una abstención de opinión, solicitará que se
suprima la limitación.
Procedimientos a seguir
Implicaciones
Si la dirección rechaza la solicitud del auditor de suprimir una limitación que
la dirección ha impuesto al alcance de la auditoría, el auditor comunicará
el asunto a los encargados de la gobernanza. Si no se suprime dicha
limitación del alcance, el auditor determinará si es posible aplicar
procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada sobre la cual basar una opinión no modificada.
Si el auditor no puede obtener dicha evidencia, determinará las
implicaciones de la manera siguiente:
a) si los posibles efectos de la limitación del alcance son significativos,
pero no están generalizados en las cuentas anuales o en las
operaciones subyacentes, el auditor formulará salvedades en su
opinión;
b) si los posibles efectos de la limitación del alcance son significativos y
están generalizados en las cuentas anuales o en las operaciones
subyacentes hasta el punto de que una opinión con salvedades no
sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor
se abstendrá de emitir su opinión.
| 131 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.4.4 Definición de efectos generalizados
Definición de efectos generalizados
Cuando el auditor detecta un nivel material de error, o no puede encontrar
evidencia suficiente y apropiada de una parte significativa del balance, de
los ingresos o de los gastos, determinará el impacto en la opinión de
auditoría, para lo cual deberá determinar si los errores, o la ausencia de
evidencia de auditoría, están «generalizados» o no. A tal efecto aplicará las
orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (ampliando su aplicación a las
cuestiones de legalidad y regularidad, de conformidad con el mandato más
amplio del Tribunal). Cuando los errores sean materiales y generalizados,
el auditor presentará una opinión desfavorable: cuando los errores sean
materiales pero no generalizados, presentará una opinión con salvedades
(«salvo»).
Efectos generalizados son aquellos que, a juicio del auditor, no se limitan a
elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros (es
decir, se encuentran extendidos por las cuentas u operaciones
verificadas), o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas
específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial
de los estados financieros o, en relación con las revelaciones de
información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los
estados financieros. El Tribunal solo presenta opiniones de auditoría al
nivel general de las operaciones subyacentes registradas en las cuentas,
no en el de las afirmaciones específicas. La determinación de si los errores
son generalizados también tiene lugar en el plano de la opinión global24.
El Apéndice IV contiene información adicional sobre la generalización de
los errores.
4.4.5 Fundamento de la opinión modificada
Epígrafe separado para el párrafo explicativo de la opinión
modificada, situado antes del párrafo de opinión
Cuando el auditor emita una opinión modificada sobre las cuentas anuales
o las operaciones subyacentes, incluirá un párrafo en el informe de
auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la
modificación. Las bases fundamentales para modificar una opinión son los
errores claramente especificados, detectados durante la auditoría. El
24 Por lo tanto, la cuestión de si el error está generalizado en el sentido utilizado por las normas de un determinado grupo de políticas no se plantea, y por ello las conclusiones de los capítulos individuales del Informe Anual no incluyen mención alguna de efectos generalizados.
| 132 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
auditor situará este párrafo inmediatamente antes del párrafo de opinión
en el informe de auditoría, con el título «Fundamento de la opinión con
salvedades», «Fundamento de la opinión desfavorable» o «Fundamento
de la abstención de opinión», según corresponda.
Cuantificar los efectos cuando sea posible
Si existe una incorrección material en las cuentas anuales o en las
operaciones subyacentes que afecta a cantidades concretas, el auditor
incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una
descripción y cuantificación de los efectos de la incorrección o del error,
salvo que no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos, el auditor
lo indicará en el párrafo de fundamento.
Revelación de información Si existe incorrección material en las cuentas anuales en relación con la
información descriptiva revelada, el auditor incluirá en el párrafo de
fundamento de la opinión modificada una explicación de las razones por
las que tal información es incorrecta.
Falta de revelación de información Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la
falta de revelación de información requerida, el auditor discutirá la falta de
revelación de información con los responsables del gobierno de la entidad,
describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la
naturaleza de la información omitida y salvo que disposiciones legales o
reglamentarias lo prohíban, incluirá la información a revelar omitida,
siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de
auditoría suficiente y adecuada sobre la información a revelar omitida.
Falta de evidencia de auditoría suficiente y adecuada
Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el
párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de dicha
imposibilidad.
Descripción de otros asuntos que requieran modificación
Aun cuando el auditor haya expresado una opinión desfavorable o haya
denegado una opinión sobre los estados financieros, describirá en el
párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier
otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión
modificada, así como los efectos correspondientes.
4.4.6 Forma del párrafo de modificación
Cuando el auditor emita una opinión modificada, el párrafo de opinión
tendrá el título «Opinión con salvedades», «Opinión desfavorable» o
«Abstención de opinión», según corresponda.
Expresión de una «opinión con salvedades»
Cuando el auditor emita una opinión con salvedades, formulará esta de la
manera siguiente:
| 133 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
• Opinión con salvedades sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:
«En opinión del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)
hecho(s) descritos en el párrafo de «Fundamento de la opinión con
salvedades», [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] presentan
fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación
financiera de [la entidad auditada] a [fecha] así como de sus resultados
y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha
fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de
información financiera aplicable] ».
• Opinión con salvedades sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes:
«En opinión del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)
hecho(s) descritos en el párrafo de «Fundamento de la opinión con
salvedades», [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de [la
entidad auditada] del [período] son legales y regulares en todos sus
aspectos significativos.»
Cuando la modificación se deba a la imposibilidad de obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada, el auditor utilizará la frase
correspondiente «excepto por los posibles efectos del (de los) hecho(s)…»
en la opinión modificada.
Expresión de una «opinión desfavorable»
Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable, formulará esta de la
manera siguiente:
• Opinión desfavorable sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:
«En opinión del Tribunal, debido a la importancia del (de los)
hecho(s) descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la opinión
desfavorable», [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] no
presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la
situación financiera de [entidad auditada] a [fecha] ni de sus resultados
y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha
fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de
información financiera aplicable].»
• Opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de las
operaciones subyacentes:
En opinión del Tribunal, debido a la importancia del (de los) hecho(s)
descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la opinión desfavorable»,
sobre la legalidad y la regularidad de [las operaciones subyacentes a las
cuentas anuales], [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de
[período] están significativamente afectadas por error.»
| 134 General - Appendices
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Expresión de una «abstención de opinión»
Cuando el auditor se abstenga de emitir una opinión debido a la
imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada,
formulará la opinión de la manera siguiente:
• Abstención de opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:
«Debido a la importancia del (de los) hecho(s) descrito(s) en el
párrafo de «Fundamento de la denegación de opinión», no hemos
podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base
suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En
consecuencia, el Tribunal no expresa una opinión sobre las cuentas
anuales.»
• Abstención de opinión sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes:
«Debido a la importancia del hecho (de los) hecho(s) descrito(s) en el
párrafo de «Fundamento de la denegación de opinión», no hemos
podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base
suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En
consecuencia, el Tribunal no expresa una opinión sobre la legalidad y
la regularidad de las operaciones subyacentes. »
4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor
En el caso de una opinión con salvedades o desfavorable
Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades o desfavorable,
modificará la descripción de la responsabilidad del auditor para señalar
que considera que la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para
constituir la base de su opinión modificada.
En caso de abstención de opinión Cuando el auditor se abstenga de expresar una opinión debido a la
imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada, modificará el
párrafo introductorio de la declaración de fiabilidad para hacer constar su
obligación de auditar las cuentas anuales o las operaciones subyacentes.
Asimismo, el auditor modificará la descripción de su responsabilidad y del
alcance de la auditoría para señalar sólo lo siguiente: «El Tribunal tiene la
responsabilidad de expresar una opinión sobre las cuentas anuales
(o las operaciones subyacentes) basada en el desarrollo de la
auditoría de conformidad con las normas internacionales de
auditoría. No obstante, debido a los hechos descritos en el
«Fundamento de la denegación de opinión», el Tribunal no ha podido
obtener evidencia suficiente y adecuada en la que basar su opinión
de auditoría»
| 135 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
4.4.8 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el
informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la
entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinión modificada y
la redacción prevista de la modificación.
La comunicación a los responsables de la gobernanza de la entidad de las
circunstancias que llevan al auditor a prever la emisión de una opinión
modificada, así como la redacción prevista de dicha opinión permite:
• al auditor, notificar a los responsables de la gobernanza la modificación
o modificaciones previstas y los motivos o circunstancias de estas;
• al auditor, buscar el acuerdo de los responsables de la gobernanza de
la entidad sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o
confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la dirección;
• a los responsables de la gobernanza de la entidad, tener la oportunidad,
cuando proceda, de proporcionar al auditor información y explicaciones
adicionales en relación con el hecho o hechos que originan las
modificaciones previstas.
4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada
La ilustración práctica del apéndice III presenta un ejemplo de opinión
desfavorable.
4.4.10 No emitir opiniones parciales
Opiniones sobre las cuentas o las operaciones en conjunto
Tanto la opinión sobre la fiabilidad de las cuentas como sobre la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes se referirá a las cuentas de la
entidad auditada en su conjunto y a las operaciones subyacentes en su
conjunto, es decir, que la opinión no se refiere a parte de las cuentas
anuales o a parte de las operaciones subyacentes.
No emitir opiniones parciales,
Por otra parte, si el auditor expresa una opinión desfavorable o se abstiene
de emitir una opinión sobre las cuentas anuales o las operaciones
subyacentes en conjunto, no emitirá una opinión no modificada sobre uno
o más elementos específicos, cuentas, partidas u operaciones de las
cuentas anuales o de las cuentas subyacentes en el mismo informe y con
respecto al mismo marco de información financiera o legal y reglamentario
(opinión parcial).
| 136 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
sino conclusiones por separado u opiniones por grupo de políticas
para las auditorías DAS de legalidad y regularidad
No obstante, con respecto a la opinión sobre la legalidad y regularidad de
las operaciones subyacentes al presupuesto general de la UE (la DAS),
pueden emitirse conclusiones por separado por grupos de políticas
individuales, puesto que ello ofrece una mejor información para el proceso
decisorio de la autoridad presupuestaria y tales conclusiones y opiniones
están respaldadas por un trabajo de auditoría suficiente en cada grupo de
políticas. Este enfoque está respaldado por el TFUE25, que permite la
formulación de observaciones específicas. Además, la ISSAI 420026
permite al Tribunal elaborar informes según las prácticas seguidas
habitualmente.
4.5 PÁRRAFO DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTROS ASUNTOS
ISSAI 1706 [NIA 706]
El objetivo del auditor es incluir una clara comunicación adicional en el informe de auditoría cuando a su juicio sea necesario llamar la atención del usuario sobre una cuestión presentada o revelada en las cuentas anuales, o relativa a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, o a cualquier otra cuestión que sea relevante para que su comprensión de las cuentas anuales, de las operaciones subyacentes, o de la auditoría.
4.5.1 Párrafo de énfasis
4.5.2 Otros asuntos en el informe del
auditor
4.5.3 Ejemplos de declaraciones de
fiabilidad con párrafo de énfasis
4.5.1 Párrafo de énfasis
Sólo en circunstancias extraordinarias
Obtener evidencia de que el hecho no está presentado
incorrectamente ni es disconforme
En circunstancias extraordinarias, el auditor puede añadir un párrafo de
énfasis para atraer la atención del lector sobre una cuestión de tal
importancia que resulte fundamental para la comprensión de las cuentas
por los usuarios. El párrafo sólo se referirá a información presentada o
revelada en las cuentas anuales y no a información incluida en el informe
del auditor.
El auditor incluirá un párrafo de énfasis solo si ha obtenido evidencia de
auditoría suficiente y adecuada de que el hecho no supone incorrecciones
materiales en las cuentas anuales y es conforme, en todos sus aspectos
significativos, al marco legal y reglamentario.
25 Artículo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
26 Véase la ISSAI 4200 «Auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de estados financieros», apartado 146 y apéndice 7.
| 137 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
Depende del juicio del auditor Depende del juicio del auditor la decisión de incluir o no un párrafo de
énfasis, que no constituye una alternativa a una opinión modificada.
Situación y redacción del párrafo
Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en el informe de auditoría:
a) lo insertará inmediatamente después del párrafo de opinión;
b) utilizará el título “Párrafo de énfasis;”
c) incluirá en el párrafo una clara referencia a la cuestión que se resalta;
d) indicará que el auditor no emite una opinión modificada en relación con la cuestión que se resalta.
4.5.2 Párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor
Si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las
presentadas o reveladas en las cuentas anuales o relativas a la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes a estas, utilizará un «Párrafo
sobre otras cuestiones». El auditor incluirá este párrafo inmediatamente
después del párrafo de opinión y, en su caso, del párrafo de énfasis.
Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras
cuestiones en el informe de auditoría, comunicará a los responsables de
la gobernanza de la entidad esta previsión y su propuesta de redacción.
4.5.3 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con párrafo de énfasis
El apéndice III presenta un ejemplo de párrafo de énfasis.
| 138 General - Appendices
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4.6 CONSIDERACIONES RELATIVAS AL PRESUNTO FRAUDE
ISSAI 1240
[NIA 240]
Los objetivos del auditor son:
a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude;
b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas;
c) responder adecuadamente al fraude o al presunto fraude identificado durante la realización de la auditoría.
Debido a la naturaleza del fraude, y a las limitaciones inherentes a una
auditoría, existe un riesgo inevitable de que se produzca fraude y que no
sea detectado durante el trabajo de auditoría. El fraude puede consistir en
actos concebidos intencionalmente para ocultar su existencia. Puede
existir colusión entre la dirección, los empleados o terceras partes, o
falsificación de documentos. Por ejemplo, no es razonable esperar que el
auditor identifique documentación falsificada para justificar solicitudes de
subvenciones y beneficios, salvo que sean unas falsificaciones obvias.
Por otra parte, los auditores del Tribunal no tienen poderes de
investigación, y solo un órgano judicial puede determinar si una operación
concreta es fraudulenta. Aunque el auditor no determina legalmente se ha
producido fraude, tiene la responsabilidad de evaluar si las operaciones en
cuestión son conformes a la normativa pertinente.
Por su naturaleza, las operaciones fraudulentas son disconformes con la
reglamentación pertinente. El auditor puede determinar también que las
operaciones que presentan indicios de fraude, pero en las que este todavía
no está demostrado, son disconformes con la normativa. Normalmente, el
fraude da lugar a salvedades en la opinión sobre el cumplimiento en el
informe del auditor.
Si durante la auditoría surgen sospechas de actividad fraudulenta, el
auditor lo notificará a los niveles adecuados de la dirección y a los
encargados de la gobernanza, cuando proceda, a no ser que estos estén
implicados. Asimismo, el auditor informará de su sospecha a su superior
para dar el curso y la respuesta convenientes. Ello se notificará a la Sala
CEAD, que informará a la OLAF, la Oficina de Lucha contra el Fraude de la
Comisión.
| 139 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
APÉNDICE I – FACTORES DE RIEGO INHERENTE
Los factores de riesgo que figuran a continuación no son aplicables a todos los tipos de auditorías. El auditor
tendrá siempre en cuenta el riesgo inherente relativo a los casos de fraude e irregularidad, en cuyo caso los
factores de riesgo inherente aparecerán en cursiva.
1. Factores de riesgo inherente a actividades o programas
- complejidad de los programas;
- modificación de la financiación o normas de admisibilidad de los programas existentes;
- operaciones complejas, inusuales o de valor elevado;
- actividades que suponen la manipulación de importantes cantidades de efectivo o bienes atractivos por su
elevado valor - malversación o robo;
- actividades de una naturaleza considerada tradicionalmente proclive al fraude o a la corrupción (p. ej. obras
públicas con contratos técnicos, contratos para distribución de ayuda alimentaria procedente del almacenamiento
de la UE de larga duración);
- operaciones urgentes (p. ej. ayuda de emergencia y operaciones que no están plenamente sujetas a los
controles habituales;
- evidencia histórica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas;
- criterios de subvencionabilidad incoherentes con los objetivos (demasiado amplios, demasiado restrictivos, no
pertinentes);
- gestión de la actividad que dificulte la valoración de los activos o el cálculo de costes de bienes recibidos y
servicios prestados (p. ej. fórmulas de ajuste de precios en contratos);
- diferencia significativa entre prioridades de la Unión y de los Estados miembros;
- ausencia de adicionalidad: los fondos de la Unión sustituyen a los gastos de los gobiernos nacionales;
- actividades que no pueden asegurarse o sujetas a riesgos derivados de una inestabilidad política, financiera,
ecológica, etc.;
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
2. Factores de riesgo inherente asociados con la estructura operativa
- organización geográficamente dispersa o que actúa en zonas en las que resultan difíciles las comunicaciones;
- división poco clara de competencias entre la Comisión y las autoridades de los Estados miembros;
- actividades o proyectos en los que participan numerosos socios (problemas de coordinación, insuficiencias en
las estructuras de gestión y comunicación);
- actividades que suponen operaciones transfronterizas (riesgos de tipo de cambio, problemas lingüísticos y
políticos) o numerosos niveles administrativos;
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
3. Factores de riesgo inherente asociados a los beneficiarios
- operaciones en las que es difícil comprobar la conducta de los beneficiarios o en los que los beneficiarios
finales puedan ser distintos del receptor aparente;
- elevada dependencia de los beneficiarios con respecto a los fondos de la UE;
- actividades que implican varios niveles de subcontratación, lo que dificulta la identificación de los beneficiarios
| 140 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
subvencionables;
- evidencia histórica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas;
- presión política o administrativa ejercida por beneficiarios o participantes en la actividad;
- sistemas contables de los beneficiarios o políticas incompatibles con los sistemas comunitarios (p. ej. sector
de la investigación);
- competencias no deseadas impuestas a organizaciones, administraciones o beneficiarios;
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
4. Factores de riesgo inherente a las circunstancias económicas o técnicas
- tendencias o ratios anormales;
- resultados intangibles o difíciles de evaluar;
- actividades en fase inicial o final, o afectadas por un rápido cambio tecnológico;
- beneficiarios o actividades sujetas a un elevado porcentaje de fracaso (p. ej. nuevas tecnologías);
- fuentes inestables de suministros y precios variables de los recursos (materias primas, etc.);
- dependencia excesiva de un proveedor (p. ej. el proveedor de equipos tiene un contrato de mantenimiento
exclusivo, es el único proveedor de piezas de recambio y materiales, software, etc.);
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
5. Factores de riesgo inherente a la entidad auditada
- conflictos frecuentes sobre salarios, condiciones laborales, asuntos sociales, etc.;
- falta de rotación del personal y personal que no toma vacaciones en servicios o ámbitos sensibles (p. ej.
servicios de finanzas, contabilidad y control);
- actividades nuevas con las que la entidad auditada no tiene experiencia o esta es limitada;
- actividades muy dependientes de un reducido número de personal clave;
- rápida rotación del personal y, en particular, del personal de los servicios financieros, contables y de control;
- personal insuficiente, falta de cualificación, experiencia o motivación del personal o de la dirección;
- fluctuaciones en el ritmo de trabajo y en los flujos de información;
- utilización de sistemas informáticos obsoletos;
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
6. Factores de riesgo inherente a las políticas y prácticas de gestión de la entidad auditada
- objetivos mal definidos o poco realistas;
- funciones de gestión, supervisión y control poco adecuadas a la actividad;
- falta de un sistema de información de gestión o de un sistema de contabilidad analítica;
- división de competencias poco clara entre los distintos servicios;
- fuerte presión sobre la dirección para producir resultados, conseguir objetivos, respetar plazos poco realistas o
lograr índices elevados de utilización presupuestaria al final del ejercicio;
- presiones presupuestarias a corto plazo (p. ej. los retrasos en las operaciones de mantenimiento necesario
suponen a largo plazo unos costes superiores);
- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
| 141 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
APÉNDICE II - DATOS RELATIVOS A LOS COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO
Componente Elementos del componente Cómo adquirir conocimiento de la entidad
Entorno de control Debido a la amplia difusión del entorno de control, el auditor tiene que determinar si los siguientes elementos constituyen un fundamento adecuado para los demás componentes de control interno o, si por el contrario, menoscaban la eficacia, de:
• la comunicación o aplicación de valores de integridad o éticos
• el compromiso con el desarrollo profesional • la participación de los responsables de la
gobernanza • la filosofía y el estilo de la dirección • la estructura organizativa • la atribución de facultades y competencias • las políticas y prácticas en materia de recursos
humanos
Indagaciones
Observación
Inspección de documentos, p. ej. el código de conducta
Procedimiento de evaluación del riesgo establecido por la entidad
Como base de su propia evaluación del riesgo, el auditor estudiará el modo en que la dirección gestiona el riesgo, y en particular, cómo:
• identifica riesgos pertinentes para la información financiera y el cumplimiento
• estima la importancia de dichos riesgos • evalúa la probabilidad de que ocurran • decide las acciones a emprender para
gestionarlos.
Revisión del proceso de evaluación del riesgo de la entidad y de documentos como los planes generales de auditoría (APM) y los informes anuales de actividad
Sistemas de información y comunicación
Como depositario de todos los registros y operaciones de la entidad, es esencial que el auditor adquiera conocimiento de:
• los flujos de operaciones que tengan un carácter significativo
• los procedimientos para iniciar, registrar, procesar y presentar las operaciones
• los registros contables • el proceso de información financiera • el tratamiento de operaciones excepcionalmente
amplias o inusuales • el retratamiento de operaciones rechazadas
Indagación sobre el modo en que se han creado y tratado las operaciones
Pruebas de recorrido
Inspección
Actividades de control
El auditor se centrará en examinar el modo en que las actividades de control, de manera individual o conjunta, permiten reducir el riesgo, haciendo especial hincapié en:
• la autorización • las evaluaciones de resultados • el tratamiento de la información • los controles físicos • la separación de funciones
Indagación
Observación
Supervisión de los controles
Al evaluar el modo en que la entidad supervisa los controles y emprende, en su caso, acciones correctoras, el auditor apreciará mejor la eficacia del control interno dentro de la entidad; entre los aspectos que se han de tener en cuenta se encuentran los siguientes:
• actividades de gestión y supervisión
Inspección de las fuentes de información sobre la supervisión
Indagación
| 142 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
• auditoría interna • información procedente de terceras partes (p. ej.
quejas) • evaluaciones
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APÉNDICE III – DECLARACIÓN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL DE 2010
DECLARACIÓN DE FIABILIDAD PRESENTADA POR EL TRIBUNAL AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL
CONSEJO – INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
I. De conformidad con las disposiciones del artículo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), el Tribunal ha examinado:
a) las cuentas anuales de la Unión Europea, que consisten en los estados financieros consolidados 27 y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria28 y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria;
b) la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a dichas cuentas.
Funciones de la dirección
II. En virtud de los artículos 310 a 325 del TFUE, así como del Reglamento Financiero, la dirección es responsable de la elaboración y la presentación fidedigna de las cuentas anuales de la Unión Europea y de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes:
a) Las funciones de la dirección con respecto a las cuentas anuales de la Unión Europea abarcan la concepción, la implantación y el mantenimiento del control interno pertinente para la elaboración y presentación fidedigna de los estados financieros exentos de incorrecciones materiales debidas a fraude o error, la selección y aplicación de las políticas apropiadas a partir de las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión29 y la realización de estimaciones contables razonables con arreglo a las circunstancias. De conformidad con el artículo 129 del Reglamento Financiero, la Comisión aprobará las cuentas anuales de la Unión Europea una vez que el contable de la institución las haya consolidado a partir de la información presentada por las demás instituciones y organismos y haya elaborado una nota que acompañe las cuentas consolidadas en la que declare, entre otros extremos, que tiene garantías razonables de que estas cuentas reflejan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la Unión Europea.
b) El modo en que la dirección ejerce su responsabilidad respecto de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes depende de la forma de ejecución presupuestaria prevista en el Reglamento Financiero. Las tareas de ejecución han de respetar el principio de buena gestión financiera, que exige la concepción, ejecución y mantenimiento de un control interno eficiente y eficaz que incluya una supervisión adecuada y medidas destinadas a evitar las irregularidades y el fraude y, en su caso, procedimientos legales para recuperar fondos pagados o utilizados erróneamente. Con independencia
27 Los estados financieros consolidados comprenden el balance, la cuenta de resultado económico, el cuadro de los flujos de tesorería, la variación en el activo neto y un resumen de las políticas contables significativas, además de otras notas explicativas (como la información financiera por segmentos).
28 Los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria comprenden los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria y una síntesis de los principios presupuestarios, además de otras notas explicativas.
29 Las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión están inspiradas en las Normas Contables Internacionales del Sector Público (IPSAS) dictadas por la Federación Internacional de Contables o, en su defecto, las Normas Internacionales de Contabilidad, NIC / Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF dictadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, CNIC (IASB). De conformidad con el Reglamento Financiero, la elaboración de los estados financieros consolidados del ejercicio 2010 se basará (como viene siendo el caso desde el ejercicio 2005) en estas normas contables adoptadas por el contable de la Comisión, que adaptan los principios de la contabilidad de ejercicio al entorno específico de la Unión Europea, mientras que los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria seguirán basándose principalmente en los movimientos de tesorería.
| 144 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
de la forma de ejecución aplicada, la Comisión es responsable en última instancia de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas de la Unión Europea (artículo 317 del TFUE).
Funciones del auditor
III. El Tribunal debe proporcionar al Parlamento Europeo y al Consejo, basándose en sus trabajos de fiscalización, una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. El Tribunal llevó a cabo sus trabajos de acuerdo con las normas internacionales de auditoría y los códigos éticos de la IFAC y las normas internacionales INTOSAI de las entidades fiscalizadoras superiores. En virtud de estas normas, el Tribunal planifica y realiza la fiscalización, para obtener garantías razonables de que las cuentas anuales de la Unión Europea se hallan exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares.
IV. Una fiscalización implica la aplicación de procedimientos destinados a conseguir pruebas de auditoría sobre los importes y la información que figuran en las cuentas consolidadas, y sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes. La selección de los procedimientos depende del juicio profesional del auditor, basado, entre otras cosas, en la evaluación de los riesgos de incorrecciones materiales de dichas cuentas y, en el caso de las operaciones subyacentes, en el riesgo de incumplimiento significativo de los requisitos previstos en el marco jurídico de la Unión Europea, ya sea por fraude o por error. Al proceder a la evaluación de tales riesgos, el auditor examina el control interno aplicado en la elaboración y la presentación fidedigna de las cuentas consolidadas, así como los sistemas de control y supervisión aplicados para garantizar la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes, con el fin de concebir unos procedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias. La fiscalización incluye también la apreciación del carácter adecuado de las políticas contables empleadas y el fundamento de las estimaciones contables efectuadas, así como la evaluación de la presentación global de las cuentas definitivas consolidadas y los informes anuales de actividad.
V. En el ámbito de los ingresos, la fiscalización que el Tribunal realiza de los recursos propios basados en el impuesto sobre el valor añadido y en la renta nacional bruta toma como punto de partida la recepción por la Comisión de los agregados macroeconómicos preparados por los Estados miembros, y prosigue con la evaluación de los sistemas establecidos por la Comisión para procesar los datos hasta su inclusión en las cuentas definitivas y la recepción de las contribuciones de los Estados miembros. En cuanto a los recursos propios tradicionales, el Tribunal examina las cuentas de las autoridades aduaneras y analiza el flujo de derechos sujetos a vigilancia aduanera hasta que los importes son contabilizados en las cuentas definitivas y recibidos por la Comisión.
VI. El Tribunal considera que se han obtenido pruebas de auditoría suficientes y apropiadas en apoyo de su declaración de fiabilidad.
Fiabilidad de las cuentas
Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas
VII. En opinión del Tribunal, las cuentas anuales de la Unión Europea presentan fielmente, en todos sus aspectos materiales, la situación financiera de la Unión a 31 de diciembre de 2010, así como los resultados de sus operaciones y los flujos de tesorería del ejercicio finalizado a dicha fecha, de conformidad con las disposiciones del Reglamento Financiero y las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión.
Párrafo de énfasis relativo a la fiabilidad de las cuentas
VIII. Sin cuestionar la opinión expresada en el apartado VII, el Tribunal llama la atención sobre un cambio en la política contable de la Comisión relativa a los pagos de prefinanciación efectuados para constituir fondos destinados a la creación de instrumentos de ingeniería financiera, o contribuir a dichos fondos, que todavía
| 145 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
no se han utilizado en forma de préstamos, garantías o participaciones en capital. Para ello la Comisión tuvo que reformular las cuentas anuales de 2009 de la Unión Europea, sobre las cuales el Tribunal emitió una opinión no modificada30 (véanse las notas 2.5, 2.9, 2.10 y 3.4 de las cuentas anuales de la Unión Europea en las que se explican los ajustes efectuados).
Legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas
Ingresos
Opinión sobre la legalidad y regularidad de los ingresos subyacentes a las cuentas
IX. En opinión del Tribunal, los ingresos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.
Compromisos
Opinión sobre la legalidad y regularidad de los compromisos subyacentes a las cuentas
X. En opinión del Tribunal, los compromisos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.
Pagos
Base de la opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas
XI. El Tribunal concluye que en general los sistemas de control y supervisión son parcialmente eficaces para garantizar la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas. Los grupos de políticas Agricultura y recursos naturales y Cohesión, energía y transporte están significativamente afectados por errores. El Tribunal estima que el porcentaje de error más probable que afecta a los pagos subyacentes a las cuentas es del 3,7 %.
Opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas
XII. En opinión del Tribunal, debido a la importancia de los hechos descritos en el párrafo de base para la opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas, los pagos subyacentes a las cuentas del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 están significativamente afectados por errores.
8 de septiembre de 2011
Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA
Presidente
Tribunal de Cuentas Europeo 12, rue Alcide De Gasperi, Luxemburgo, LUXEMBURGO
30 Véase DO C 303 de 9.11.2010, pp. 10 a 12.
| 146 General - Appendices
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FCAM - Part 1 - Appendices
APÉNDICE IV –GENERALIZACIÓN COMO BASE PARA DETERMINAR EL TIPO DE MODIFICACIÓN A LAS OPINIONES DE AUDITORÍA DAS DEL TRIBUNAL
Apartados
Información general 1 - 8
La aplicación del concepto de generalización se limita a las opiniones de auditoría 9 - 11
Definición de generalización 12 - 14
Primer paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «limitado» 15 - 17
Segundo paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «sustancial» 18 - 21
Combinación del primer y segundo paso: Condiciones para una determinación significativa de generalización 22 - 25 Relación entre materialidad y generalización 26 - 28
Anexo 1: Cuadro ilustrativo del impacto del grado de generalización en el tipo de opinión de auditoría a expresar
Anexo 2: Cuadro 1: Resultados DAS 2010– Grupos de políticas en el Informe Anual relativo a 2010
Cuadro 2: Resultados DAS 2010– Grupos de políticas previstos para el informe anual relativo a 2011
Cuadro 3: Resultados hipotéticos – Grupos de políticas previstos para el informe anual relativo a 2011
INFORMACIÓN GENERAL 1. De conformidad con las disposiciones del artículo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) el Tribunal tiene la obligación de presentar al Parlamento Europeo y al Consejo, basándose en su auditoría, una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones subyacentes (DAS). Esta declaración puede complementarse con observaciones específicas sobre cada ámbito de la actividad de la Unión. 2. El Tribunal lleva a cabo su auditoría DAS de conformidad con las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). La primera serie completa de ISSAI fue aprobada en el congreso INTOSAI de Sudáfrica a finales de 2010 y es aplicable a auditorías de los estados financieros de períodos a partir del 15 de diciembre de 2009. 3. Las ISSAI exigen al Tribunal planificar y realizar la auditoría DAS con el fin de obtener garantías razonables de que las cuentas anuales de la UE31 están exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares. La garantía razonable constituye un elevado nivel de garantía, que se alcanza cuando el Tribunal ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (el riesgo que el Tribunal, en el contexto de su DAS, exprese una opinión de auditoría inapropiada) a un nivel aceptablemente bajo32. 4. Las ISSAI 1705 «Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente» y 4200 «Directrices para las auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de los estados financieros» tratan la responsabilidad del Tribunal de tomar decisiones adecuadas en circunstancias en las que, al preparar su declaración de fiabilidad33, el Tribunal concluya que es necesaria una modificación a su opinión de auditoría. Existen tres tipos de opinión modificada: opinión con salvedades (o con reservas), opinión desfavorable (o adversa) y abstención (o denegación) de opinión.
31 Las cuentas anuales de la UE comprenden los estados financieros consolidados (que consisten en el balance, la cuenta de resultado económico, el cuadro de los flujos de tesorería, la variación en el activo neto y un resumen de las políticas contables significativas, además de otras notas explicativas, como la información financiera por segmentos) y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria (que contienen una síntesis de los principios presupuestarios, además de otras notas explicativas).
32 Véanse las ISSAI 1200 «Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la auditoría con arreglo a las normas internacionales de auditoría», apartado 5 y 4200 «Directrices para las auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de los estados financieros», apartado 87.
33 Véase las ISSAI 1700 «Formación de una opinión y elaboración del informe sobre los estados financieros» y 4200, secciones 8 «Valoración de evidencia y formación de conclusiones» y 9 «Elaboración de informes».
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5. La decisión sobre el tipo de opinión modificada que se debe utilizar depende de: a) La naturaleza del hecho que origina la modificación, es decir, si las cuentas de la UE contienen incorrecciones materiales o las operaciones subyacentes están materialmente afectadas por errores o, en el caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, pueden contener incorrecciones materiales o estar materialmente afectadas por error; b) El juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho en las cuentas o en las operaciones subyacentes a estas (véanse detalles en el Anexo 1). 6. Debido a las diferencias en los aspectos que ha de abarcar la DAS, el Tribunal prepara en el contexto de su declaración de fiabilidad cuatro opiniones de auditoría diferentes. El primer tema objeto de la DAS («fiabilidad de las cuentas») es abarcado por una única opinión de auditoría. El segundo tema objeto de la DAS («legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes») está cubierto por tres opiniones de auditoría distintas: una sobre los ingresos, otra sobre los compromisos y otra sobre los pagos. 7. Las opiniones de auditoría del Tribunal han sido no modificadas en el caso de los ingresos y de los compromisos desde la primera DAS que se emitió relativa al ejercicio 1994 y en el de la fiabilidad de las cuentas de la UE desde la DAS correspondiente a 2007. Por otra parte, el Tribunal nunca se ha visto ante casos de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder emitir su opinión. La única cuestión que ha dado lugar a una modificación en una de sus opiniones de auditoría ha sido, en los últimos cuatro años, el nivel material de error que afecta a los pagos. 8. El siguiente análisis de un posible enfoque para la aplicación del concepto de generalización, por lo tanto, se centra en la cuestión de la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas comunitarias34, y toma en consideración los resultados de la DAS 2010, en la que el Tribunal analizó por primera vez la generalización y consideró que la opinión de auditoría sobre los pagos debería ser claramente desfavorable. La aplicación del concepto de generalización se limita a las opiniones de auditoría
9. El enfoque DAS del Tribunal se basa en un modelo de garantía concebido para ofrecer al Tribunal garantías razonables (un nivel de confianza del 95%) de que los pagos subyacentes a las cuentas de la UE están exentos, en todos sus aspectos significativos, de errores de legalidad y regularidad. Este concepto, en una primera fase, se aplica a los distintos grupos de políticas y permite extraer conclusiones adecuadas en el plano de las afirmaciones concretas. En una segunda etapa, las conclusiones de auditoría obtenidas para los distintos grupos de políticas se consolidan en forma de una opinión de auditoría global35. 10. Aunque las ISSAI no contienen orientaciones para distintos tipos de conclusiones de auditoría, los requisitos con respecto a las modificaciones de las opiniones son muy estrictos. Con arreglo a las ISSAI 1705 y 420036 el Tribunal, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los pagos están afectados materialmente por error, emitirá: a) Una opinión con salvedades sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las desviaciones son materiales pero no generalizadas; b) Una opinión desfavorable sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las desviaciones son materiales y generalizadas. 11. El concepto de generalización no ha de aplicarse en las conclusiones de auditoría contenidas en las observaciones. Sin embargo, como se explica a continuación, la aplicación de generalización en el contexto de la opinión de auditoría será facilitado por el hecho de que el Tribunal aplica un enfoque adecuado para poder obtener un elevado grado de garantía en sus conclusiones de auditoría sobre los distintos grupos de políticas. Definición de generalización
12. El término «generalizado» se utiliza en el contexto de las auditorías de cumplimiento del Tribunal para describir los efectos de un nivel material de error en la población de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Los efectos generalizados de un error más probable superior al 2% en los pagos subyacentes a las cuentas de la UE pueden clasificarse en tres categorías. Según la ISSAI 170537, son los que, a juicio del Tribunal: a) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de las cuentas de la UE;
34 No están cubiertas las cuestiones vinculadas a las opiniones de auditoría del Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas, ingresos y compromisos, así como a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (que daría lugar a una abstención de opinión).
35 Este enfoque se basa en las ISSAI (véase por ejemplo la ISSAI 1200, apartado 5). 36 Véase el apartado P5 de la nota de práctica sobre la ISSAI 1705. 37 Véase la ISSAI 1705, apartado 5. La ISSAI 4200 no incluye una definición tan precisa. Sin embargo, aplica un enfoque idéntico para
determinar el tipo de modificación de la opinión de auditoría (véanse los apartados 169 y 170) y hace referencia a las orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (véase el apartado 175).
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b) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE; c) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan las cuentas de la UE38. 13. Ni las ISSAI ni los documentos que analizan los comentarios recibidos durante el proceso de exposición39, ni la literatura sobre metodología de auditoría u otros documentos contienen orientaciones concretas, por ejemplo en forma de umbrales cuantitativos, sobre cómo deben interpretarse los términos clave «limitado» y «sustancial». Con respecto a este último, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IAASB) o la Federación Internacional de Contadores (IFAC) adoptaron la postura de que lo que se consideraría una parte sustancial de los estados financieros dependería en último término del juicio profesional del auditor según las circunstancias40. Aunque el IAASB no efectuó una afirmación similar sobre el término «limitado», parece lógico que debería tratarse del mismo modo. 14. Las ISSAI definen el juicio profesional como la «aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría»41. Sobre la base de esta orientación, se intenta desarrollar un posible enfoque para la aplicación de los conceptos «limitado» y «sustancial» en el entorno específico de las auditorías de cumplimiento del Tribunal de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, teniendo en cuenta la estructura y la importancia financiera de los grupos de políticas para las DAS 2010 y 2011, así como los resultados de auditoría reales e hipotéticos42. Además, se examina como aplican la generalización otras EFS en su contexto específico. Primer paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «limitado»
15. En el contexto de la opinión de auditoría del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error es generalizado si no se limita a elementos, cuentas o ámbitos específicos de la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Debido al enfoque aplicado para la DAS, el Tribunal obtendrá en general la garantía razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error más probable solo en los distintos grupos de políticas. El trabajo de auditoría realizado en relación con los distintos Estados miembros, terceros países, direcciones generales de la Comisión, sistemas de control y supervisión, líneas presupuestarias, etc. Normalmente no bastará para conseguir la precisión necesaria para estimar el nivel de error43. Por consiguiente, los grupos de políticas tienen que ser en general las unidades que sirven de base para determinar si un nivel material de error es limitado. 16. Así pues, en una primera etapa tiene que examinarse cuántos de los grupos de políticas están afectados por un nivel material de error. Como puede verse en el cuadro 1 del Anexo 2, la ratio para la DAS de 2010 fue de 2 sobre 5 (40%). De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de políticas prevista para 2011 (véase el cuadro 2 del Anexo 2), la ratio habría sido de 2 sobre 7 (29%). 17. No está claro dónde hay que trazar la línea divisoria para determinar el grado de generalización, en particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditoría explicando su aplicación de este concepto. Como se muestra a continuación, para adquirir significado, los
38 Puesto que la tercera categoría de efectos generalizados no es pertinente en relación con la opinión de auditoría del Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de los pagos, no se tratará en el presente documento (véanse asimismo los apartados 7 y 8).
39 Véase por ejemplo los dos documentos de la Federación Internacional de Contadores, «Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente», (apartados 4 a 10) o «Fundamento para las conclusiones: Documentos de cierre – NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor independiente» (apartados 17 a 24), preparados por el personal del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
40Documentos de la IFAC, «Fundamentos para las conclusiones: Documentos de cierre – NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor independiente», apartado 20.
41 Véase ISSAI 1200 «Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la auditoría con arreglo a las normas internacionales de auditoría»“, apartado 13 k).
42 El caso hipotético presentado en el cuadro 2 presenta los porcentajes de error más probables para los nuevos grupos de políticas previstos en el Informe Anual relativo al ejercicio 2011, con independencia del nivel de confianza conseguido, sobre la base de los resultados de la auditoría DAS 2010 de las operaciones. Las cuatro hipótesis presentadas en el cuadro 3 simplemente se utilizan para ilustrar posibles resultados de las auditorías DAS (aplicando también la estructura del Informe Anual relativo al ejercicio 2011) sin tener en cuenta los resultados de auditorías previas. El impacto de la definición revisada de las operaciones subyacentes y el enfoque armonizado en relación con la contratación pública no se toma en consideración.
43 En el contexto de la DAS 2010, los resultados de la auditoría del Tribunal del SIGC fueron una excepción. Puesto que el límite superior de error fue del 1,8 %, el Tribunal tenía una confianza del 99,3% de que este ámbito no estaba afectado por un nivel material de errores.
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juicios profesionales del Tribunal a este respecto deben tomar también en consideración la proporción del volumen financiero total de los grupos de políticas afectados o no afectados por errores materiales. Segundo paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «sustancial»
18. En el contexto de la opinión de auditoría del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error también es generalizado si afecta a una proporción sustancial de la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Debido a los hechos descritos, el Tribunal en general obtendrá la garantía razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error más probable en los distintos grupos de políticas, de modo que estos en general también tienen que ser las unidades que sirvan de base para determinar si existe un nivel material de error en una proporción sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE. 19. De ese modo, el segundo paso para determinar la generalización consiste en calcular la proporción del volumen financiero total de los grupos de políticas afectados por un nivel material de error en comparación con la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. El cuadro 1 del anexo 2 muestra que, en el contexto de la DAS 2010, los grupos de políticas que representaban el 80 % del importe de pagos global estaban afectados por un porcentaje de error más probable superior al 2 %. De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de políticas previstos para 2011, el porcentaje habría descendido al 38% (véase el cuadro 2 del Anexo 2)44. 20. No está claro dónde hay que trazar la línea divisoria para determinar el grado de generalización, en particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditoría explicando su aplicación de este concepto. Sin embargo, parece que el 38% representa una parte considerable de la población45. Por esta razón, en tal supuesto, puede resultar difícil al Tribunal concluir que una proporción «no sustancial» de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE está afectada por un nivel material de error y por consiguiente resulta adecuada una opinión con salvedades («excepto por (…), los pagos subyacentes a las cuentas no están materialmente afectados por errores»). 21. Puesto que las ISSAI no prevén la determinación de «umbrales de generalización» precisos, las consecuencias de los diferentes juicios profesionales del Tribunal se ilustrarán sobre la base de ejemplos hipotéticos de resultados de auditoría (véanse asimismo las hipótesis presentadas en el cuadro 3 del Anexo 2). El punto de partida de los ejemplos es la hipótesis de que la «zona gris» entre una «proporción sustancial» y una «proporción no sustancial» se sitúe en algún punto entre el 20 % y el 30 % del importe total de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE. a) Si el grupo de políticas mayor o el segundo mayor estuviera afectado por errores materiales, siempre existiría generalización si el Tribunal considerase el 27 % una parte sustancial de la población global de pagos. b) Mientras el Tribunal considere que los grupos de políticas afectados por un nivel material de error no debería superar el 26 % de la población global, sería suficiente para descartar la generalización si los tres mayores grupos de políticas se caracterizaran por un porcentaje de error más probable inferior al 2%. Si el máximo aceptado fuera del 20 %, serían necesarios los tres mayores grupos de políticas más otro (con excepción de los más pequeños). Combinación de los pasos primero y segundo: Condiciones para una determinación significativa de
generalización
22. Resulta evidente que la determinación de la generalización en dos etapas sobre la base de una única muestra representativa DAS (consistente en un número mínimo de operaciones) no sería acorde a los requisitos de las ISSAI. Tal enfoque aportaría, en general, garantías razonables para estimar el error más probable de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, pero no proporcionaría evidencia suficiente y adecuada para permitir determinar si: a) el nivel material de error se limita a elementos, cuentas o partidas específicos de las cuentas de la UE; b) en ese caso, el volumen financiero total de los ámbitos que presentan problemas representa una proporción sustancial de la población global. 23. Además, los ejemplos expuestos en esta sección muestran que los mayores grupos de políticas tienen una importancia desproporcionada para la determinación de la generalización. En casos extremos, los desequilibrios
44 Esto se debe al hecho de que los porcentajes de error más probable para los nuevos grupos de políticas Agricultura y Fondo Social Europeo, contrariamente a los grupos de políticas donde estaban incluidos anteriormente, son inferiores al 2%.
45 La única información cuantificada identificada correspondía a la Oficina de Responsabilidad de la Administración de los Estados Unidos. Por ejemplo, consideraba en su informe GA-10-637T «Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management» que su informe de octubre de 2009 identificó deficiencias generalizadas del control interno en la contratación y en los pagos a los contratistas y que basándose en los resultados de su trabajo, tenían un 95 % de certeza de que un 37,2 % de las acciones contractuales no cumplía tres o más pruebas de control (véase la página 6, nota a pie 18).
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entre los volúmenes financieros de los distintos grupos de políticas podrían incluso privar de sentido a los resultados de la determinación combinada de los aspectos primero y segundo de la generalización. 24. Desde la perspectiva de poder determinar la generalización de manera clara y coherente, la introducción de la nueva estructura de los grupos de políticas tiene que considerarse como un paso positivo porque los desequilibrios entre los volúmenes financieros de los distintos grupos de políticas se han reducido. Además, el Tribunal obtendrá más evidencia de auditoría que permita distinguir entre ámbitos problemáticos y ámbitos en los que el riesgo de error está correctamente gestionado. 25. La aplicación de un enfoque demasiado rígido y mecánico para determinar la generalización basado en a) un número fijo de grupos de políticas afectados por un nivel material de error comparado con el número total de grupos de políticas y b) un porcentaje fijo para la proporción del volumen financiero global de grupos de políticas afectados por un nivel material de error comparado con la población global de pagos, no sería adecuado. En su lugar, debería aplicarse un grado elevado de juicio profesional que tenga en cuenta la estructura de los grupos de políticas46 y todos los resultados de auditoría obtenidos47. Debe prestarse particular atención al volumen financiero de los grupos de políticas afectados o no afectados por error. Relación entre la materialidad y la generalización
26. En el proceso de exposición de la NIA 705, que es parte integrante de la ISSAI 1705, el IAASB no apoyó la posición adoptada por algunos interlocutores de que el concepto de materialidad debía incorporarse a la definición de generalizado; al desarrollar los requisitos de la ED-NIA 705, el IAASB había considerado previamente el que el término «material» se incluyera en «generalizado»; sin embargo, el IAASB acordó que en la práctica la expresión «material y generalizado» se utilizaba con frecuencia y era bien entendida48. 27. Por consiguiente, la metodología subyacente a las nuevas ISSAI sobre las modificaciones necesarias a las opiniones de auditoría exige claramente un análisis independiente tanto del nivel de error (a fin de determinar si se rebasa el umbral de materialidad) como de la difusión del error (que toma en consideración el concepto de generalización). Sin embargo, solo es necesaria una determinación de dicho concepto en los casos en que se haya detectado un nivel de error material. 28. Una evaluación combinada de estos dos aspectos (por ejemplo, introduciendo un vínculo entre el nivel del error más probable y el número de grupos de políticas o la proporción de la población global afectada por errores materiales que se considere compatible con la no generalización) no respetaría los requisitos de las ISSAI 1705 y 4200.
46 P. ej. tipos de gestión o sistemas de control y supervisión. 47 P. ej. eficacia de los sistemas de control y supervisión o tipos de pagos afectados por un nivel material de error. 48 Documento de la IFAC, «Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinión en el
informe del auditor Independiente», (apartado 9).
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FCAM - Part 1 - Appendices
ANEXO 1
Impacto del grado de generalización en el tipo de opinión que haya de emitirse
Naturaleza del asunto que da
lugar a la modificación
Juicio del Tribunal sobre los efectos o posibles efectos en las cuentas
de la UE o en las operaciones subyacentes a dichas cuentas
Material pero no generalizado Material y generalizado
Las cuentas de la UE contienen
incorrecciones materiales / Las
operaciones subyacentes a las
cuentas de la UE están
materialmente afectadas por
errores
Opinión con salvedades Opinión desfavorable
Imposibilidad de obtener evidencia
de auditoría suficiente y adecuada Opinión con salvedades Abstención de opinión
Fuente: El cuadro que figura en el apartado A1 de la ISSAI 1705 ha sido adaptado a los temas objeto de la DAS del Tribunal, como se
define en el artículo 287 del TFUE.
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ANEXO 2
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Table 1: DAS 2010 Results - Policy groups as in Annual Report 2010
Payments in 2010 % of total payments Material level of error
Agriculture and Natural Resources 56 841,00 47% x
Cohesion, Energy and Transport 40 630,00 33% x
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%
Research and other Internal Policies 8 953,00 7%
Administrative and other expenditure 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/5 (40%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 80%
Table 2: DAS 2010 Results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011 (1)
Payments in 2010 % of total payments Material level of error
Agriculture 43 990,00 36%
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11% x
European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% X
European Social Fund 7 076,00 6%
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%
Research and other Internal Policies 8 953,00 7%
Administrative and other expenditure 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/7 (29%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 38%
Table 3: Hypothetical results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011
Payments in 2010 % of total payments Material level of error Material level of error Material level of error Material level of error
Agriculture 43 990,00 36% x
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11%
European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% x
European Social Fund 7 076,00 6% x
External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5% x x
Research and other Internal Policies 8 953,00 7% x x
Administrative and other expenditure 9 264,00 8% x x
Total 122 231,00 100%
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 36% 27% 26% 20%
(1) The extrapolation of the results of the DAS 2010 audit of transactions on the basis of the new structure foreseen for the Annual Report 2011 does not provide sufficient appropriate audit evidence for being able to determine, with reasonable assurance, whether the policy groups Agriculture and European Social Fund are affected by a material level of error or not. The present hypothetical scenario is based on most likely error rates, independently of the level of confidence achieved.
| 153 Reliability – Table of contents
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FCAM - Part 2- Table of contents
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
Índice detallado Introducción 1 - General 2 – Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos
2. FIABILIDAD DE LAS CUENTAS
ÍNDICE
Sección 1 - Marco
Sección 2 - Planificación
Sección 3 - Examen
Sección 4 – Elaboración de informes
Apéndice I – Auditorías de fiabilidad efectuadas por el Tribunal
Apéndice II – Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los
estados financieros (cuentas anuales de 2010)
| 154 Reliability – Framework
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FCAM - Part 2- Section 1
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
2. FIABILIDAD Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Apéndices
PARTE 2. FIABILIDAD
SECCIÓN 1 - MARCO
ÍNDICE
1.1 Cuentas que se han de auditar
1.2 Definición de fiabilidad
1.3 Marco de información financiera aplicable
1.4 Conducta profesional
1.5 Objetivo general de una auditoría de fiabilidad
1.6 Afirmaciones de auditoría relativas a la fiabilidad
| 155 Reliability – Framework
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FCAM - Part 2- Section 1
ISSAI 1200 [NIA 200]
El objetivo de una auditoría de las cuentas es permitir al auditor expresar una opinión sobre si dichas cuentas están preparadas, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco de información financiera aplicable.
El objetivo del auditor es obtener una seguridad razonable de que las cuentas en su conjunto están exentas de incorrección material, debida a fraude o error, e informar sobre las cuentas a la luz de sus hallazgos.
1.1 CUENTAS QUE SE HAN DE AUDITAR
Elementos de las cuentas El artículo 287 del TFUE establece que se realice una auditoría y se emita
una opinión (declaración de fiabilidad) sobre la fiabilidad de las cuentas,
que comprenden los estados financieros y el informe o informes sobre la
ejecución del presupuesto del ejercicio. Estas auditorías se realizan con
respecto a la Unión Europea y sus instituciones, a los Fondos Europeos de
Desarrollo (FED), agencias, empresas comunes, Escuelas Europeas y
cualquier otro organismo pertinente establecido por la Unión en la medida
en que el acto constitutivo de dicho organismo no excluya dicho examen.
En el apéndice I figura una lista de estas auditorías, la forma de informe de
requerido y la base jurídica para la auditoría.
Principio del devengo De conformidad con el Reglamento Financiero, los estados financieros se
prepararán con arreglo al principio de ejercicio (o devengo), adaptado al
entorno específico de la Unión, mientras que los informes sobre la
ejecución del presupuesto se basan principalmente en una contabilidad de
caja.
1.2 DEFINICIÓN DE FIABILIDAD
Exentas de incorrecciones materiales y parcialidad
Las cuentas son fiables cuando están exentas de incorrecciones
materiales y de parcialidad, de tal manera que los usuarios puedan estar
seguros de que presentan fielmente lo que pretenden presentar o podría
esperarse razonablemente que presenten. Una presentación fidedigna
exige que las operaciones y otros hechos:
Presentación fidedigna
• se presenten de acuerdo con su contenido, y no solamente atendiendo a su forma legal;
• sean neutrales o exentas de sesgos;
• sean prudentes, de modo que los activos o ingresos no estén sobreestimados y el pasivo o los gastos no estén subestimados;
• sean completos en todos sus aspectos significativos;
• sean comparables en el tiempo y entre entidades.
Los estados financieros de un ejercicio determinado deben informar con
| 156 Reliability – Framework
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FCAM - Part 2- Section 1
integridad y exactitud de los flujos de tesorería y los resultados financieros
del ejercicio; los activos y pasivos al final del ejercicio deben estar
adecuadamente registrados para reflejar de manera fidedigna la situación
financiera y las notas a las cuentas deben revelar toda la información
pertinente.
1.3 MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE
Las normas de contabilidad aplicadas por las instituciones y entidades de
la UE49 se derivan de las Normas internacionales de contabilidad del sector
público (IPSAS) emitidas por la Federación Internacional de Contadores
(IFAC) o, en su ausencia, las Normas internacionales de contabilidad (NIC)
o las Normas internacionales de información financiera (IFRS) del Consejo
de normas internacionales de contabilidad.
1.4 CONDUCTA PROFESIONAL
El auditor:
Ética
Escepticismo
Garantía razonable
• cumplirá los requisitos éticos como exigen las Políticas y Normas de
Auditoría del Tribunal;
• planificará y realizará la auditoría con una actitud de escepticismo
profesional, admitiendo que pueden existir circunstancias que den lugar a
incorrecciones materiales en las cuentas;
• obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para tener
garantías razonables de la conclusión y la opinión de auditoría.
1.5 OBJETIVO GENERAL DE UNA AUDITORÍA DE FIABILIDAD
Presentar fielmente en todos sus aspectos significativos
El objetivo global de la auditoría de la fiabilidad es determinar si las
cuentas presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la
situación financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo
de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Por
ejemplo, en el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, este
marco consiste en las disposiciones del Reglamento Financiero y en las
49 Las normas de contabilidad son aplicables a aquellas instituciones y entidades incluidas en el perímetro de consolidación.
| 157 Reliability – Framework
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FCAM - Part 2- Section 1
normas de contabilidad desarrolladas por el contable de la Comisión
(disponibles en Budgweb50), que se derivan de las Normas internacionales
de contabilidad del sector público (IPSAS) emitidas por la Federación
Internacional de Contadores (IFAC) o, en su ausencia las Normas
internacionales de contabilidad (NIC) o las Normas internacionales de
información financiera (IFRS) del Consejo de normas internacionales de
contabilidad.
Estas normas de contabilidad solo diferirán de los requisitos de las IPSAS
cuando sea necesario para dar una imagen fiel de las actividades de la
Unión Europea.
1.6 AFIRMACIONES DE AUDITORÍA RELATIVAS A LA FIABILIDAD
1.6.1 Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar
Al declarar que las cuentas anuales son fiables, la dirección, implícita o
explícitamente, formula afirmaciones sobre los distintos elementos de las
cuentas. Al planificar la auditoría, el auditor tratará de garantizar que se
obtenga evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable que permita
extraer conclusiones sobre la medida en que dichas afirmaciones son
satisfechas.
Operaciones/hechos del período
Los objetivos específicos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor
extraerá conclusiones son los siguientes:
a) Afirmaciones sobre tipos de operaciones y hechos producidos en
el período auditado
Realidad - las operaciones y hechos registrados ha han producido y
pertenecen a la entidad.
Integridad—se han registrado todas las operaciones y hechos necesarios.
Exactitud—los importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos
registrados son correctos.
Separación de los períodos—las operaciones y hechos se han registrado
en el período contable correcto.
Imputación contable—las operaciones y hechos se han registrado en las
cuentas adecuadas.
50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 158 Reliability – Framework
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FCAM - Part 2- Section 1
Operaciones/hechos al final del período
Legalidad y regularidad—los créditos presupuestarios están disponibles51.
b) Afirmaciones sobre los saldos de las cuentas al final del período
Existencia—el activo, el pasivo y el patrimonio neto existen.
Derechos y obligaciones—la entidad controla los derechos sobre el activo y
las deudas corresponden a sus obligaciones.
Integridad—se ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio.
Valoración y asignación—el activo, el pasivo y el patrimonio neto están
incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier
ajuste resultante en la valoración o atribución se ha registrado
adecuadamente.
Presentación y divulgación c) Afirmaciones sobre la presentación y la divulgación de la
información facilitada en las cuentas
Realidad y derechos y obligaciones—los hechos, las operaciones y la
demás información presentada han ocurrido y se refieren a la entidad.
Integridad—toda la información que debería estar incluida en los estados
financieros figura en los mismos.
Imputación contable y comprensibilidad—la información financiera está
correctamente presentada y descrita, y la información divulgada está
claramente expresada.
Exactitud y valoración—la información financiera y de otro tipo está
presentada fielmente y por importes correctos.
1.6.1 Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar
Los elementos específicos de las cuentas que se han de auditar son los
siguientes:
i) Cuenta de resultado económico:
Los procedimientos de auditoría que se aplican a la cuenta de resultado
económico están concebidos para verificar que los ingresos y gastos se
han producido, son exactos y completos, se han registrado correctamente
y en el ejercicio correspondiente, y están presentados y divulgados de
manera apropiada.
ii) Balance
51 Si una operación ilegal e irregular se ha registrado correctamente en las cuentas, no se declara que afecta a la fiabilidad de estas. Sin embargo, el impacto financiero o los riesgos de irregularidades deben indicarse adecuadamente.
| 159 Reliability – Framework
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FCAM - Part 2- Section 1
Los procedimientos de auditoría que se aplican al balance deberán permitir
la verificación de los siguientes elementos de los estados financieros y
afirmaciones (ejemplos):
a) contribuciones de los Estados miembros (integridad y valoración);
b) deudores (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoración);
c) prefinanciación (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoración);
d) tesorería y equivalentes de tesorería (existencia, derechos y obligaciones, integridad y
valoración);
e) fondos y reservas (integridad y valoración);
f) facturas pendientes (integridad y valoración);
g) gastos devengados – provisión de facturas por recibir (derechos y obligaciones, integridad
y valoración);
h) activos fijos (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoración).
iii) Estado de flujos de efectivo
Los procedimientos de auditoría que se aplican al estado de flujos de
tesorería están concebidos para determinar si dicho estado refleja
correctamente los movimientos de efectivo (contribuciones, ingresos,
gastos desembolsados y situación de tesorería) del ejercicio.
iv) Notas a las cuentas
Los procedimientos de auditoría que se aplican a las notas a las cuentas
están concebidos para verificar las afirmaciones de presentación y
divulgación, es decir, que cada sección significativa de los estados
financieros esté debidamente comentada en las notas, incluidos elementos
fuera del balance, como las garantías.
v) Estado de cambios en el patrimonio neto
Los procedimientos de auditoría que se aplican al estado de cambios en el
patrimonio neto tienen por objeto asegurarse de que dichos cambios están
correctamente registrados y notificados.
vi) Informes sobre la ejecución presupuestaria
Los procedimientos de auditoría que se aplican a los informes sobre la
ejecución presupuestaria deberían verificar si:
a) los cambios en los recursos consolidados son coherentes con los cambios en las
reservas, en los fondos y en el capital tal como figuran en el balance;
b) los importes de los compromisos financieros y los pagos (por instrumento, ámbito político,
etc.) están justificados por una documentación apropiada;
c) la información financiera es fiable;
d) las notas adjuntas garantizan una presentación y divulgación de información adecuadas.
| 160 Reliability – Planning
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FCAM - Part 2- Section 2
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
2. FIABILIDAD Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Apéndices
PARTE 2. FIABILIDAD
SECCIÓN 2 – PLANIFICACIÓN
ÍNDICE
2.1 Planificación – Líneas generales 2.2 Determinación de la materialidad 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la
entidad y su entorno, incluido su control interno 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de
auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría
| 161 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
2.1 PLANIFICACIÓN – LÍNEAS GENERALES
ISSAI 1300 [NIA 300]
El objetivo del auditor es planificar la auditoría con el fin de que sea realizada de manera eficaz.
2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad
2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad
El auditor planifica llevar a cabo las siguientes etapas en la auditoría de
fiabilidad de las cuentas a fin de poder llegar a una conclusión sobre los
objetivos generales y específicos:
• Identificar y evaluar el riesgo de incorrección material mediante el
conocimiento de la entidad auditada y su entorno. El auditor necesita
obtener un amplio conocimiento que le permita identificar las clases de
operaciones o grupos de cuentas que puedan estar significativamente
afectados por las actividades de la entidad y determinar el nivel de riesgo
inherente asociado con las afirmaciones que puedan inducir con mayor
probabilidad a incorrecciones materiales de las cuentas.
• Realizar una evaluación preliminar del riesgo de control
El auditor adquirirá un conocimiento del control interno, incluidos los
sistemas contables, el proceso de cierre de las cuentas anuales y los
procedimientos establecidos para garantizar que las cuentas cumplen el
marco de información financiera. Esto permite al auditor identificar los
controles pertinentes que más se adecúen a las afirmaciones con mayores
probabilidades de inducir a una incorrección material y efectuar una
evaluación preliminar del riesgo de control en relación con la fiabilidad de
las cuentas.
• Plantear procedimientos de auditoría
A continuación el auditor planifica la naturaleza, el calendario y el alcance
de los procedimientos de auditoría que se hayan de aplicar, ya sean
pruebas de controles combinadas con procedimientos sustantivos o solo
procedimientos sustantivos, hasta reducir a un nivel aceptablemente bajo el
riesgo de incorrecciones materiales.
• Aplicar los procedimientos de auditoría como se plantearon durante la
fase de planificación, introduciendo los cambios correspondientes si es
necesario, sobre la base de los resultados de las verificaciones realizadas.
| 162 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
• Informe sobre la fiabilidad
El Tribunal emite una opinión separada y explícita sobre la fiabilidad de las
cuentas.
2.2 DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD
ISSAI 1320 [NIA 320]
El auditor tendrá por objetivo determinar un nivel (o niveles) de materialidad adecuados que le permitan planificar y llevar a cabo la auditoría, y reconsiderar su validez a medida que esta discurre.
2.2.1 Niveles de materialidad
2.2.2. Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad
2.2.3. Elementos materiales en las cuentas
2.2.1 Niveles de materialidad
En los estados financieros
Clases de operaciones, saldos de cuentas y revelación de
información
Al planificar la auditoría, el auditor se planteará posibles causas de
incorrecciones materiales en las cuentas, teniendo en cuenta la
materialidad, tanto globalmente en las cuentas anuales como en relación
con las clases de operaciones, saldos de cuentas y revelación de
información. Pueden aplicarse diferentes niveles de materialidad,
dependiendo del aspecto de las cuentas que se estén considerando. La
evaluación de la materialidad por el auditor le ayuda a decidir cuestiones
como qué elementos examinar, si utilizar muestreo o emplear
procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos.
2.2.2 Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad
Cuantitativa
El auditor necesita evaluar el punto en el cual el valor agregado de
incorrecciones no corregidas identificadas durante la auditoría le llevaría a
la conclusión que las cuentas no son fiables. Por ejemplo, si la estimación
del error total en las cuentas anuales es tan elevada que, de conocerla, los
usuarios considerarían que las cuentas no son fiables, el nivel de error
deberá considerarse cuantitativamente material. Además, el auditor tiene
que estudiar la posibilidad de que existan incorrecciones por importes
relativamente reducidos que, acumulados, pudieran tener un efecto en las
cuentas.
Cualitativa
Ciertos tipos de incorrecciones, pese a no ser cuantitativamente
materiales, pueden serlo cualitativamente, es decir, materiales por
naturaleza o por contexto. Esto significa que la importancia de la
naturaleza o el contexto de las incorrecciones tiene una repercusión en el
proyecto de opinión de auditoría que se está elaborando, como por
| 163 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
ejemplo, la descripción inadecuada o impropia de una política contable que
pueda inducir a equívoco al usuario de las cuentas o, en su caso, la
omisión de una entidad en una lista de entidades consolidadas.
2.2.3 Elementos materiales en las cuentas
Desde que las instituciones, agencias y agencias ejecutivas, oficinas y
organismos similares de la Unión adoptaron en 2005 la contabilidad de
ejercicio, o de devengo, han aparecido algunos elementos nuevos en el
balance, que ahora reconoce el activo y el pasivo con independencia del
cobro de efectivo o de los desembolsos. Por ejemplo, la Comisión debe
reconocer una obligación con un contratista que complete un servicio al
final del año aunque todavía no haya recibido la factura. Los nuevos
elementos (prefinanciación, facturas por pagar y la separación de
ejercicios de los gastos devengados) constituyen elementos significativos,
puesto que su importe por lo general también lo es.
2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO SU CONTROL INTERNO
ISSAI 1315 [NIA 315]
El objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en las cuentas anuales como en las afirmaciones, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, con la finalidad de proporcionar una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados de incorrección material.
2.3.1 Riesgo de auditoría
2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente
2.3.3 El control interno de la entidad
2.3.4 Identificación y evaluación del riesgo del control
2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones
2.3.1 Riesgo de auditoría
Definición de riesgo de auditoría
El riesgo de auditoría en el caso de la fiabilidad es la probabilidad de que el
Tribunal emita una opinión de auditoría inadecuada cuando las cuentas
contengan incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función
de:
• el riesgo de incorrección material – la probabilidad de que las cuentas
contengan incorrecciones materiales con anterioridad a la auditoría; este
| 164 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
riesgo tiene dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control;
• el riesgo de que el auditor no detecte la incorrección (riesgo de no
detección).
Esto puede representarse de la manera siguiente:
Gráfico 1: Componentes del riesgo de auditoría
Evaluar los riesgos de la actividad de la entidad
Evaluar el riesgo de incorrección material debido a error o fraude
Riesgo de auditoría
Riesgo inherente
Riesgo de control
Riesgo de no
detección= X X
Riesgo de la entidad auditada
Evaluación del riesgo de incorrección material
El auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material en
las cuentas anuales, así como en las afirmaciones sobre los tipos de
operaciones, saldos contables e información a revelar. A tal efecto, el
auditor:
• identificará los riesgos durante el proceso de adquisición de un
conocimiento de la entidad y de su entorno, incluidos los controles
pertinentes relacionados con los riesgos y teniendo en cuenta los tipos de
operaciones, saldos contables e información a revelar en las cuentas
anuales;
• relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las
afirmaciones;
• considerará si los riesgos, por su magnitud, podrían dar lugar a una
incorrección material en las cuentas anuales;
• considerará la probabilidad de que los riesgos pudieran dar lugar a una
incorrección material;
• determinará cuales de los riesgos identificados son, a su juicio, riesgos
que requieren una consideración especial de auditoría (denominados
«riesgos significativos»).
Riesgos significativos
Los riesgos de incorrecciones materiales pueden ser mayores si se trata
de riesgos relacionados con:
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FCAM – Part 2 – Section 3
i) operaciones significativas no rutinarias que surjan de cuestiones como
las siguientes:
• mayor intervención de la dirección para especificar el tratamiento
contable;
• mayor intervención manual en la obtención y proceso de datos;
• cálculos o principios contables complejos;
• la naturaleza de las operaciones no rutinarias, que pudieran dificultar a
la entidad la aplicación de controles de su riesgo.
ii) cuestiones de juicio significativas que requieran la realización de
estimaciones contables que surjan de cuestiones como las siguientes:
• los métodos de valoración para las estimaciones contables o el
reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a diferentes
interpretaciones (p. ej. gastos devengados);
• el juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o partir de hipótesis
sobre los efectos de hechos futuros (p. ej. provisiones).
Condiciones y hechos que pueden indicar riesgos de incorrección
material
A continuación figuran ejemplos, aunque no necesariamente exhaustivos,
de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgo de
incorrección material:
Cuadro 1: Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección
material
Ámbito Ejemplos
Estructura de la entidad
• Cambios en la entidad como reorganizaciones u otros hechos inusuales
• Existencia de alianzas y de empresas conjuntas complejas
Operaciones • Operaciones significativas con partes vinculadas
• Volumen significativo de operaciones no rutinarias o no sistemáticas al cierre del período
Contabilidad
• Aplicación de nuevas normas o pronunciamientos contables (p. ej. introducción de la contabilidad de ejercicio)
• Mediciones contables que conllevan procesos complejos
• Hechos o transacciones que implican una incertidumbre significativa de medición, incluidas las estimaciones contables
Personal
• Falta de personal con las cualificaciones necesarias en el ámbito de la contabilidad y la información financiera
• Cambios en personal clave, incluida la salida de ejecutivos clave, rotación de personal
Informática • Cambios en el entorno informático
• Instalación de sistemas informáticos nuevos e importantes de información financiera (p.ej. ABAC)
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FCAM – Part 2 – Section 3
• Controles insuficientes de transferencia de datos entre sistemas informáticos
Problemas pasados o actuales
• Historial de incorrecciones o de un elevado número de ajustes al cierre del período
• Deficiencias en el control interno, especialmente las no tratadas por la dirección
• Indagaciones sobre la entidad realizadas por organismos reguladores o gubernamentales
• Litigios y pasivos contingentes pendientes
Procedimientos de evaluación de riesgos
El auditor aplicará procedimientos de evaluación de riesgos (análisis,
indagación, inspección) para obtener el conocimiento necesario del nivel
de riesgo inherente y de control de la entidad. Puede obtenerse
considerable información útil a partir de los propios procedimientos de
evaluación de riesgos de la entidad auditada. Por ejemplo, las direcciones
generales (DG) de la Comisión han creado la función de corresponsales
contables en cada DG encargados de identificar y evaluar el riesgo
contable. En todos los casos, el auditor actuará con escepticismo
profesional con respecto a las evaluaciones de riesgos realizadas por la
entidad auditada.
2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente
Información general
La amplitud del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente
de la entidad y su entorno dependerá de la complejidad de las operaciones
y de los procesos contables conexos, de la experiencia propia del auditor
con la entidad y, del grado de cambio, si lo hubiera, producido desde las
anteriores auditorías.
En todos los casos la entidad auditada es responsable de garantizar la
fiabilidad y la adecuada presentación de las cuentas anuales. En particular,
en el caso de la Comisión, el contable es directamente responsable de las
cuentas anuales, mientras que los ordenadores delegados (directores
generales) lo son indirectamente. En el caso de otras instituciones de la
UE, el contable es el responsable.
Ámbitos a abarcar El conocimiento de la entidad y su entorno engloba un conocimiento de:
• la naturaleza de la entidad, en particular los tipos de operaciones
realizadas, los estados financieros y partidas presupuestarias incluidas en
las cuentas y la cadena de responsabilidades en el proceso contable;
• los objetivos y las estrategias de la entidad, así como los riesgos de
actividad conexos, que puedan dar lugar a incorrecciones materiales en
las cuentas anuales;
| 167 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
• el marco de información financiera (véase el capítulo 1.3), en particular
las normas contables aprobadas y las disposiciones reglamentarias del
TFUE, el Reglamento Financiero y sus normas de desarrollo, con arreglo a
los cuales se elaboran las cuentas anuales. El marco de información
financiera y otros reglamentos incluyen los expuestos en la legislación
específica por la que se crea la entidad auditada y se determinan sus
actividades. Este conocimiento también abarca la presentación de las
cuentas anuales, incluida la información a revelar sobre asuntos
significativos, la terminología utilizada, la clasificación de partidas y la base
de los importes;
• la selección y aplicación de políticas contables por la entidad - el
auditor evaluará si las políticas contables de la entidad son adecuadas a
sus actividades y congruentes con el marco de información financiera
aplicable. La obtención de conocimiento comprende los métodos utilizados
por la entidad para contabilizar operaciones significativas e inusuales, la
determinación de estimaciones contables, cambios en las políticas
contables o en normas internacionales de contabilidad que puedan afectar
a la entidad, y el seguimiento por la dirección de la entidad de políticas
contables agresivas o conservadoras;
• el modo en que la entidad mide y revisa su evolución financiera, bien a
través de indicadores de resultados (p.ej. ejecución presupuestaria),
análisis de varianzas u otros medios; estas medidas pueden indicar al
auditor un riesgo de incorrecciones en las cuentas.
Las cuentas anuales Las cuentas anuales incluyen:
• los estados financieros, que consisten en:
• el balance o balances;
• la cuenta de resultado económico, incluida la información financiera
por segmentos;
• el estado de flujos de efectivo (o de tesorería);
• el estado de cambios en el patrimonio neto;
• las notas a las cuentas;
• el informe o informes sobre la ejecución del presupuesto
• la cuenta de resultado de la ejecución presupuestaria (conjunto de
informes del presupuesto general de la Unión Europea);
• las notas.
Algunos de los principales elementos de las cuentas son:
| 168 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
Prefinanciación Prefinanciación: Tiene por objeto proporcionar al beneficiario un anticipo de
tesorería y es una disposición contractual de aplicación muy extendida en
los distintos ámbitos de intervención de la Unión. La prefinanciación
anticipada a un proyecto sigue siendo de la propiedad de la Unión hasta su
liquidación una vez que el beneficiario haya aportado una justificación de la
utilización de los fondos. Hasta su liquidación, el valor neto de la
prefinanciación figura en el activo del balance.
Facturas pendientes Facturas pendientes: En el entorno contable de la Unión, «facturas» es el
término genérico para designar declaraciones de gastos transmitidas por
los beneficiarios de los proyectos, declaraciones de gastos de los Estados
miembros, facturas comerciales, declaraciones de gastos auditadas de un
proyecto cofinanciado, etc. La recepción, el análisis de su admisibilidad, y
el pago de facturas son intrínsecos a la naturaleza de la intervención de la
Unión. Las facturas se consignan en «importes por pagar corrientes» en el
pasivo del balance cuando todavía no se han pagado al cierre del ejercicio.
Gastos devengados Gastos devengados: En virtud de la contabilidad de ejercicio, o de
devengo, la Unión reconoce al cierre del ejercicio las obligaciones
contraídas con los contratistas de los proyectos por la parte de los trabajos
ejecutados al cierre del ejercicio pero por los cuales todavía no se ha
recibido una factura. Esto se denomina comúnmente separación de
ejercicios. La determinación de esta separación para los gastos
devengados al cierre del ejercicio es un proceso complejo, puesto que en
gran medida se trata de efectuar estimaciones.
El riesgo de incorrecciones aumenta debido al gran número de
proyectos financiados por la Unión, a los importes manejados, a los
múltiples modelos de ciclo de vida de los proyectos, a la naturaleza y
fiabilidad de la información disponible de cada proyecto y, en el caso
de la DAS y de los EDF, a los distintos modelos de actividad de las
DG. (Se dispone de datos de las distintas metodologías de
separación de ejercicios de la Unidad de Fiabilidad de las cuentas y
tomas de posición de la dirección (ARR).
Identificación y evaluación del riesgo inherente
El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo inherente a nivel
global (a nivel de la actividad o de la entidad en su conjunto) a fin de
identificar ámbitos de riesgo específicos para la auditoría que se tendrán
en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos correspondientes. El
auditor puede evaluar el riesgo inherente como elevado o poco elevado.
Como ejemplos de riesgos inherentes podrían citarse cambios
significativos en la contabilidad o en la informática, la complejidad de las
normas contables y de los procesos a aplicar, y el número de instituciones
o de servicios implicados, además de ámbitos significativos como la
| 169 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
prefinanciación, las facturas o declaraciones de gastos y la separación de
ejercicios.
Riesgos significativos El auditor determinará cuales de los riesgos inherentes identificados son,
a su juicio, riesgos que exigen una consideración especial de auditoría
(riesgos significativos) y obtendrá un conocimiento de los controles
internos relacionados.
2.3.3 El control interno de la entidad
Control interno de la fiabilidad
El control interno por lo que respecta a la fiabilidad está concebido para
afrontar los riesgos y ofrecer garantías razonables de la consecución de
los objetivos de la entidad con respecto a la fiabilidad de las cuentas.
Algunos controles abarcan los procesos contables a lo largo del año (p.ej.
actividades de revisión contable y desarrollo del análisis de riesgo contable
en la Comisión). Otros controles se refieren específicamente al proceso de
cierre del ejercicio.
Controles pertinentes
Los controles pertinentes para una auditoría de la fiabilidad de las cuentas
responden al objetivo de la entidad de preparar cuentas para fines
externos que estén presentadas fielmente, en todos sus aspectos
significativos, de conformidad con el marco de información financiera
aplicable y gestionar el riesgo que pueda dar lugar a incorrecciones
materiales en dichas cuentas.
Depende del juicio profesional del auditor determinar si un control,
individualmente o en combinación con otros, es pertinente en este
contexto. Al ejercer dicho juicio, el auditor tendrá en cuenta la materialidad,
la naturaleza de la actividad de la entidad, la diversidad y complejidad de
las operaciones de esta y la naturaleza y complejidad de los sistemas de
control interno.
Al considerar el entorno de control de la contabilidad, se prestará especial
atención a aquellos controles que tengan un impacto directo en las
afirmaciones sobre las cuentas.
Sistemas de control a considerar: Los principales sistemas de control a tener en cuenta por lo que se refiere
a la fiabilidad son los controles, verificaciones y medidas adoptadas por el
contable y, si procede, las propias DG, como se expone a continuación:
- generales • las medidas adoptadas por la entidad auditada para presentar las cuentas anuales de conformidad con las normas de contabilidad aplicables y con los plazos de presentación de informes;
• la identificación por la entidad de sus propios procesos contables (requisito previo para el análisis del riesgo contable);
• el proceso de la entidad para establecer y validar sus propios análisis
| 170 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
de riesgos;
• los procedimientos y manuales contables clave que rigen el registro y la calidad de la información financiera individual a lo largo del ejercicio;
• aplicación de controles a los saldos finales;
• aplicación de un manual de contabilidad «a medida»;
• métodos de valoración y control desarrollados específicamente para un grupo de cuentas significativo (p.ej. estimaciones de la separación de ejercicios de gastos devengados o provisiones);
- organización • la cadena de responsabilidades en la validación de las cifras presentadas en las cuentas anuales (p.ej. ordenador, corresponsal contable y, en último término, el contable);
• la organización de la función de contabilidad (personal, formación, atribución de responsabilidades);
- proceso de cierre • los controles específicos durante el proceso de cierre del ejercicio para garantizar y revisar la calidad de los registros contables (p.ej. para garantizar la integridad y la valoración);
• la pertinencia, idoneidad y coherencia de la metodología de separación de ejercicios aplicada a los gastos devengados;
• conciliación entre la información presupuestaria de separación de ejercicios y los datos incluidos en los sistemas;
• controles internos del proceso de cierre de las cuentas anuales;
• el proceso para llegar a estimaciones contables e información significativas;
• verificación de que las instrucciones de cierre se reciben a tiempo y se aplican correctamente;
• aplicación correcta y puntual de procedimientos y cumplimiento de los plazos;
- informática • los sistemas contables informáticos y su interacción (p.ej. ABAC, SAP);
• coherencia entre los datos de los sistemas locales (p.ej. sistemas locales de las DG, instituciones o agencias) y centrales (p.ej. ABAC/SAP) y validación de los sistemas locales;
- revisiones • revisiones contables efectuadas por la entidad (p.ej. DG, agencias);
• la calidad de la introducción de datos, y el grado de revisión entre los datos introducidos en el sistema contable:
• la revisión de la contabilidad derivada del análisis de riesgo contable de las DG;
• el grado de revisión por el contable de la calidad de la información financiera recibida del ordenador para elaborar las cuentas anuales;
• validación final por el director general de las cuentas de su DG.
| 171 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
El trabajo sobre la fiabilidad en este sentido supone actualizar las descripciones y evaluar los procedimientos relativos a los procesos y sistemas contables significativos y a la aplicación de las normas contables, incluidas las de separación de ejercicios, que dan lugar a las cuentas anuales. En el caso del trabajo de auditoría en la Comisión, ello supone trabajar en el funcionamiento del sistema de contabilidad central (ABAC), así como en los distintos sistemas contables locales. Cuando proceda, los procedimientos para recopilar y verificar datos que deben aparecer en las cuentas, pero que todavía no se han registrado, deberán examinarse para verificar que están completos.
2.3.4 Identificación y evaluación del riesgo de control
El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo de control por
proceso (gastos/facturas, prefinanciación, etc.), evaluándolo como poco
elevado, medio o elevado, a fin de identificar la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar.
En la Comisión, las DG establecen sus propios análisis de riesgo contable
por proceso y por afirmación de auditoría, lo que representa una
contribución sustancial al trabajo del auditor que, sin embargo, actuará con
escepticismo profesional al evaluar el análisis de riesgo de la entidad
auditada.
| 172 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones
Pueden surgir riesgos de incorrecciones en las afirmaciones con respecto
a las siguientes rúbricas principales del balance:
Prefinanciación:
Existencia: la prefinanciación puede estar incorrectamente contabilizada como un activo (en lugar de un gasto) si el contrato no contiene ninguna disposición de anticipo de fondos o parte de la prefinanciación debería haberse liquidado a través de los gastos efectuados, lo que daría lugar a una sobreestimación de los derechos de la Unión.
Integridad: el importe de prefinanciación en el balance está incompleto si algunos anticipos se han contabilizado erróneamente como gastos en lugar de pagos de anticipos.
Valoración: la prefinanciación puede estar incorrectamente contabilizada si se ha valorado de manera diferente de las disposiciones contractuales. El importe neto de prefinanciación puede valorarse erróneamente si el importe de gastos efectuados o de gastos devengados registrados es incorrecto.
Presentación: puede existir una división inexacta en el balance entre prefinanciación a largo plazo y prefinanciación a corto plazo, o los gastos devengados de prefinanciación pueden estar incorrectamente presentados en el balance como obligaciones.
Facturas por pagar:
Derechos y obligaciones: una obligación puede estar incorrectamente contabilizada cuando el importe registrado no corresponde al valor nominal de la factura, o a la obligación real con el tercero.
Integridad: el importe de las obligaciones correspondientes a facturas puede estar incompleto si, por ejemplo, la DG o la agencia no dispone de un sistema adecuado que garantice al cierre del ejercicio que todas las facturas físicas recibidas hayan sido codificadas en el sistema contable por las unidades operativas.
Valoración: unos importes inexactos de obligaciones correspondientes a facturas pueden deberse al cálculo incorrecto de importes subvencionables, al reconocimiento del importe total de una declaración de gastos y no solo de la parte de la Unión en una medida de cofinanciación, etc.
Presentación: un error en la presentación del balance puede tener su origen en la clasificación errónea de la factura en la categoría contable «otras deudas» en lugar de «importes a pagar corrientes».
Gastos devengados:
Existencia: pueden calcularse gastos devengados de un proyecto que ya se haya cerrado o por el que nunca se efectuaran gastos reales.
Integridad: el importe total de gastos devengados está incompleto si no se utilizó como base para el cálculo toda la población de contratos.
Valoración: la metodología o la definición de los parámetros de la metodología puede no ser pertinente, p.ej. el establecimiento de la pro rata temporis o la evaluación de la tasa de liberación de créditos. El cálculo de los propios parámetros puede ser inexacto, p.ej. fechas erróneas de comienzo o final de los contratos o tasa de liberación de créditos errónea.
Presentación: puede existir confusión en la presentación contable de los gastos devengados, puesto que la parte que liquida la prefinanciación existente del proyecto figura como importe negativo en la parte del activo del balance (como deducción de la prefinanciación), mientras que los gastos devengados normales figuran en el pasivo (en cuentas a pagar).
| 173 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
2.4 CONSIDERACIÓN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y FIABILIDAD DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA
ISSAI 1500 [NIA 500]
El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
2.4.1 Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría
2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría
2.4.3 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría
2.4.1 Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría
La evidencia obtenida de los procedimientos de auditoría constituye la
base de la conclusión y opinión del auditor sobre la fiabilidad de las
cuentas, como se muestra a continuación:
Gráfico 2: Relación entre las cuentas, la evidencia y el informe de auditoría
Cuentas anuales
Afirmaciones sobre los componentes de las cuentas anuales
Procedimientos de auditoría
Evidencia de la fidelidad de las cuentas anuales
Informe de auditoría
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2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría
La evidencia de auditoría por lo que se refiere a la fiabilidad puede
proceder las siguientes fuentes:
• internas de la entidad: las propias cuentas, así como la información
contenida en las bases de datos y documentos elaborados por la entidad;
• externa a la entidad, como confirmaciones de terceros o informes de
expertos del auditor;
• elaborada por el auditor, como una revisión analítica de los estados
financieros o de cuentas individuales, p.ej. deudores, prefinanciación o
activos contingentes.
2.4.3 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría
Los procedimientos de auditoría empleados para obtener evidencia de la
fiabilidad incluyen los siguientes elementos:
Cálculo
- comprobación aritmética de las cuentas
- verificación de la exactitud de la consolidación, si procede
- comprobación de las cifras del balance y las notas a los resultados de los sistemas informáticos subyacentes o de la documentación justificativa utilizada como base para las cifras reflejadas en las cuentas
- cotejo de cifras, p.ej. el balance general y el libro mayor
Análisis
- revisión analítica de la coherencia de las cuentas
- análisis de las conciliaciones realizadas por la entidad, p.ej. conciliaciones bancarias
- análisis de las normas y políticas contables
- análisis de los métodos de valoración
- análisis de la ejecución presupuestaria
Inspección
- registros y documentos
- activos materiales
Confirmaciones
- confirmación (circularización) de saldos bancarios, deudores y acreedores
- confirmación con terceros (p.ej. asesoramiento jurídico para litigios judiciales pendientes que pueda ser necesario presentar como contingencias)
| 175 Reliability - Examination
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2.5 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
ISSAI 1330 [NIA 330]
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.
2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría
2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles
2.5.3 Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos
2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles
2.5.5 Muestreo de auditoría
2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría
Riesgo como base de los procedimientos de auditoría
Una vez identificado el riesgo de incorrecciones materiales como se
describe en el capítulo 2.3, este se utiliza a continuación como base para
determinar los procedimientos de auditoría que resulten necesarios para
reducir el riesgo de incorrecciones materiales hasta un nivel
aceptablemente bajo.
Para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que justifique las
afirmaciones relativas a la fiabilidad, el auditor aplicará pruebas de
controles, siempre que tenga previsto confiar en ellos, y procedimientos
sustantivos. El grado de utilización de estos procedimientos dependerá de
la evaluación del auditor de la eficacia de la concepción de los sistemas y
de la medida en que las pruebas de dichos controles justifican una
evaluación de riesgo moderado a poco elevado. En función de la
evaluación preliminar del riesgo de control, el auditor podrá decidir realizar
pruebas de controles por las siguientes razones:
• Si la evaluación preliminar del riesgo de control es de poco elevado o
medio, el auditor verificará los controles para confirmar dicha evaluación,
si pretende confiar en ellos.
• Si la evaluación preliminar del riesgo de control es elevado, el auditor
no confiará en los sistemas, pero puede verificar los controles para
justificar las constataciones que habrá de notificar a la dirección o a la
autoridad de aprobación de la gestión sobre las insuficiencias de los
sistemas.
| 176 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles
Pruebas de los controles realizadas típicamente al auditar la fiabilidad de
las cuentas:
• El entorno de control de la contabilidad (incluido el análisis de riesgos, la actividad de revisión y el manual de contabilidad);
• análisis de los sistemas de registro de datos (p.ej. ABAC y sistemas locales de registro, prefinanciación y garantías);
• el funcionamiento de procedimientos presupuestarios y contables clave;
• el proceso de cierre de cuentas, especialmente en relación con la separación de ejercicios, facturas, prefinanciación, garantías, RAL (pendientes de liquidación), compromisos, pagos, partidas fuera del balance;
• conciliaciones;
• controles de las DG de los expedientes de cierre justificativos de los beneficiarios finales;
• revisión de informes del servicio de auditoría interna (SAI) y las estructuras de auditoría interna (EAI).
2.5.3 Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos
Los procedimientos analíticos abarcan comprobaciones analíticas de la
coherencia y razonabilidad de las cuentas en comparación con ejercicios y
presupuestos anteriores.
2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles
Las pruebas de detalles a aplicar pueden abarcar:
• la comparación del balance de apertura con el balance de cierre del ejercicio anterior;
• la comprobación aritmética de las cuentas;
• la verificación de la exactitud de la consolidación de las cuentas y de la ejecución del presupuesto, si procede (p.ej. eliminación de operaciones intragrupo, asientos de consolidación y exactitud aritmética);
• la comprobación de la coherencia del balance de cierre y la cuenta de resultado económico con el balance general (incluidos los compromisos fuera del balance);
• la auditoría de la conciliación entre la cuenta de resultado presupuestario y la cuenta de resultado económico;
• el cotejo o conciliación de los estados financieros con los registros contables subyacentes;
• el examen de las anotaciones significativas y otros ajustes efectuados durante la preparación de los estados financieros;
• exámenes físicos;
• la comprobación de que las operaciones seleccionadas se han registrado correctamente en las cuentas;
• pruebas sustantivas de los compromisos, pagos y determinadas partidas del balance,
| 177 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
como ajustes por periodificación, bancos y efectivo, deudores, gastos diferidos, separación de ejercicios, prefinanciación, garantías, confirmaciones bancarias, confirmaciones de deudores, etc.;
• comprobación de compromisos fuera del balance.
2.5.5 Muestreo de auditoría
El auditor puede necesitar validar una cuenta que forma parte de los
estados financieros (balance, cuenta de resultado económico, etc.) o de
las cuentas presupuestarias de los informes sobre la ejecución. El
muestreo constituye la técnica de auditoría más adecuada cuando estas
cuentas contienen un gran número de asientos o balances individuales
(p.ej. prefinanciación y garantías conexas, facturas por pagar).
En las auditorías de fiabilidad, se utiliza el muestreo de la unidad monetaria
(MUS). El tamaño de la muestra en el MUS viene determinado por los
siguientes factores:
• evaluación de riesgo combinado: elevado, medio o poco elevado
(mayor riesgo = muestra más amplia);
• error tolerable (p.ej. 2 % para el balance consolidado de la UE);
• nivel de confianza (p.ej. 95 % para el balance consolidado de la UE).
Una vez determinados los objetivos de la auditoría (integridad, realidad,
derechos y obligaciones, medición y valoración, y presentación) que se
hayan de lograr a través de pruebas sustantivas de la muestra, el auditor
desarrollará los pasos siguientes:
1) Definir qué constituye un error
Los auditores establecen criterios con respecto a lo que constituye un error
de fiabilidad de las cuentas en la muestra, según el tipo de objetivo de
auditoría para la partida específica del balance objeto de auditoría. A
continuación se presentan ejemplos de incorrecciones potenciales en las
partidas más importantes del balance:
Ejemplos de incorrecciones potenciales en la prefinanciación, por afirmación de auditoría:
• Existencia o el importe presentado en concepto de prefinanciación nunca
ha sido pagado al beneficiario (ausencia de hecho causante) o el beneficiario ya ha presentado toda la justificación necesaria
de la prefinanciación, pero la Comisión omitió liquidarla en sus cuentas
• Integridad o El pago del anticipo se ha contabilizado erróneamente como
un gasto (en la cuenta de resultado económico) en lugar de cómo prefinanciación (en el balance)
• Valoración expresada en términos de subestimación o sobreestimación
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FCAM – Part 2 – Section 3
o El importe registrado en las cuentas difiere del importe de prefinanciación efectivamente abonado al beneficiario
o El importe correspondiente de prefinanciación de gastos devengados está calculado incorrectamente, dando lugar a un importe incorrecto de prefinanciación neta
o omisión de una liquidación o el reembolso de los gastos ya efectuados por el beneficiario
está registrado como gastos e imputado a la cuenta de resultado económico, no deberían registrarse como prefinanciación pues ello daría lugar a una sobreestimación del activo
• Presentación o El importe de la prefinanciación total es correcto, pero se ha
dividido inapropiadamente entre prefinanciación a largo plazo (activos no corrientes en el balance) y prefinanciación a corto plazo (activo corriente en el balance). El criterio para la utilización del término suele ser que la prefinanciación para cubrir los costes de los primeros X meses de funcionamiento de los proyectos se considera a corto plazo, y a partir de ese período, a largo plazo.
Ejemplos de incorrecciones potenciales en las cuentas por pagar, por afirmación de auditoría:
• Existencia o Presentación de un importe cuando no se ha recibido nunca
un bien o no se ha prestado un servicio (ausencia de hecho causante)
• Integridad o Al final del ejercicio, algunas facturas/pagos pueden dejarse
sin registrar al margen del sistema contable porque la entidad auditada no dispone de procedimientos y controles adecuados para registrarlos
• Valoración, expresada en términos de subestimación o sobreestimación
o El importe registrado en las cuentas no está vinculado a la factura recibida, ya sea antes del análisis de admisibilidad (paso 1) o después (paso 2).
o El importe registrado en las cuentas no refleja la obligación real (p.ej. cuando el beneficiario declara un importe superior al comprometido, la obligación máxima registrada debe limitarse al importe del compromiso, o cuando la Unión vise erróneamente el importe total de una factura global en un proyecto cofinanciado, la obligación debe limitarse al porcentaje de cofinanciación)
• Presentación o La factura puede encontrarse erróneamente en una cuenta
registrada en una rúbrica del balance distinta de «cuentas por pagar»
Ejemplos de incorrecciones potenciales en los gastos devengados, por afirmación de auditoría:
• Derechos y obligaciones o Pueden imputarse erróneamente gastos devengados a un
proyecto del que no se esperan costes adicionales porque el
| 179 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
pago final ya se ha efectuado o porque el proyecto ya se ha cerrado
• Integridad o El contrato o el compromiso se ha omitido en el cálculo total
• Valoración, a menudo resultante de la utilización de un parámetro incorrecto en la estimación
o Índice medio de liberación de compromisos erróneo o Índice medio de consumo erróneo o Omisión de facturas ya aceptadas o pagadas o Omisión de prefinanciación o Fechas de ejecución del contrato no actualizadas (después de
cláusulas adicionales y apéndices) o Importe contractual no actualizado (después de cláusulas
adicionales y apéndices) • Presentación
o El total de gastos devengados calculados para el compromiso pueden dividirse erróneamente entre «gastos devengados de prefinanciación», que se registran en la parte del activo en el balance (como deducción a prefinanciaciones) y «gastos devengados», que se registran en la parte del pasivo del balance (en cuentas por pagar)
Ejemplos de incorrecciones potenciales en las garantías, por afirmación de auditoría:
• Existencia o Una garantía puede mantenerse en las cuentas cuando ya ha
sido liberada o Puede registrarse en las cuentas el importe de una garantía
sin que exista una garantía en soporte papel emitida por una institución financiera
• Integridad o La entidad auditada no dispone de un sistema adecuado para
registrar con puntualidad las garantías dadas o recibidas en el sistema contable, dando lugar a un importe incompleto al cierre del ejercicio
• Valoración, expresada en términos de subestimación o sobreestimación
o El importe registrado en las cuentas es superior al valor de la garantía porque algunas liberaciones parciales no se registraron en las cuentas
o El importe registrado en las cuentas es inferior a las garantías efectivamente recibidas, p.ej. cuando el beneficiario entrega una garantía de prefinanciación adicional después de que el importe de la prefinanciación haya sido aumentado en las disposiciones del contrato, o una garantía de buen fin adicional después de que el importe de un contrato haya sido aumentado por un apéndice
• Presentación o Las garantías pueden registrarse erróneamente como
«entregadas» en lugar de «recibidas» (las garantías se presentan en las notas a las cuentas anuales como «activo
| 180 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
contingente» para las garantías recibidas y como «pasivo contingente» para las garantías entregadas).
2) Determinar la población de la que se seleccionarán los elementos
Las poblaciones que se han de verificar incluyen las siguientes cuentas o
grupos de cuentas:
1. de los estados financieros: prefinanciación, separación de ejercicios de
gastos devengados, facturas por pagar, garantías, etc.;
2. de los informes sobre la ejecución presupuestaria: los créditos,
compromisos, pagos, recuperaciones, RAL (pendientes de
liquidación), etc.
La población es el conjunto completo de datos del que se extraerá la
muestra y sobre el cual el auditor pretende extraer conclusiones, p.ej. la
población de cobros, liberación de compromisos, prefinanciaciones o
cualquier rúbrica de las cuentas anuales. Cualquier rúbrica del balance en
particular (p.ej. «prefinanciaciones a corto plazo»), y de las cuentas
anuales en general, con frecuencia comprende no una sola cuenta del libro
mayor, sino varias. Por ejemplo, la rúbrica del balance «prefinanciación a
corto plazo» está constituida por más de veinte cuentas del libro mayor. La
población de la cual se extraerá la muestra a menudo constituye una serie
de cuentas, y puede ser el número de importes finales individuales que
constituyen el saldo al cierre del ejercicio de las varias cuentas al 31.12.N
(p.ej. saldo final de prefinanciaciones individuales por contrato), o algunos
movimientos específicos (p.ej. movimientos de débito o crédito de
prefinanciaciones individuales durante el ejercicio).
3) Explorar la naturaleza de la población que sirve de base para el
muestreo
Los auditores obtendrán tanta información como sea posible sobre la
población para determinar su idoneidad para el muestreo, por ejemplo:
• todos los elementos pertenecen al ejercicio objeto de la auditoría;
• no existe un importe excepcional que deba excluirse, como elementos
que superen el umbral de materialidad , que deben verificarse fuera de la
muestra;
• todos los elementos pertenecen a la entidad objeto de la auditoría.
| 181 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
2.6 ELABORACIÓN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORÍA Y DEL PROGRAMA DE AUDITORÍA
ISSAI 1300 [NIA 300]
El objetivo del auditor es establecer el Plan general de auditoría y desarrollar el programa de auditoría con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
2.6.1 Plan general de auditoría (Audit Planning Memorandum – APM)
2.6.1 Plan general de auditoría
El capítulo 2.6 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre
el contenido del APM.
| 182 Reliability - Examination
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FCAM – Part 2 – Section 3
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
2. FIABILIDAD Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Apéndices
PARTE 2. FIABILIDAD
SECCIÓN 3 – EXAMEN
ÍNDICE
3.1 Examen – Líneas generales
3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y
pruebas de detalles
3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría
3.4 Aplicación de procedimientos analíticos sustantivos
3.5 Manifestaciones escritas
3.6 Utilización del trabajo de terceros
3.7 Otros procedimientos de auditoría
3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría
| 183 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
3.1 EXAMEN – LÍNEAS GENERALES
El capítulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre el
examen de las auditorías.
3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA – PRUEBAS DE CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES
ISSAI 1530 [NIA 530]
El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.
3.2.1 Realización de pruebas de controles
3.2.2 Realización de pruebas de detalles
3.2.1 Realización de pruebas de controles
Al realizar pruebas de controles, el auditor seguirá las indicaciones del
capítulo 3.2.2 de la parte general del manual.
3.2.2 Realización de pruebas de detalles
Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguirá las indicaciones del
capítulo 3.2.3 de la parte general del manual.
3.3 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
ISSAI 1450 [NIA 450]
ISSAI 1530 [NIA 530]
El objetivo del auditor es evaluar los
resultados de la muestra de manera que
le proporcionen una base razonable a
partir de la cual alcanzar conclusiones
sobre la población
3.3.1 Definición de incorrecciones y de sus posibles causas
3.3.2 Tipos de incorrecciones
3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría
3.3.4 Comunicación y corrección de incorrecciones
3.3.5 Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas
3.3.6 Evaluación de los estados financieros en su conjunto
3.3.1 Definición de incorrecciones y de sus posibles causas
Definición Una incorrección es la diferencia entre la cantidad, clasificación,
presentación o revelación de información respecto de una partida incluida
| 184 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o
revelación de información requeridas respecto de dicha partida de
conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Cuando el auditor emite una opinión sobre si los estados financieros
expresan la imagen fiel, en todos sus aspectos significativos, las
incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor,
es necesario efectuar en las cantidades, las clasificaciones, la
presentación o la revelación de información para que los estados
financieros se expresen fielmente en todos sus aspectos significativos.
Error o fraude Las incorrecciones pueden ser errores o fraude. El término «error» se
refiere a una incorrección no intencionada en los estados financieros,
mientras que el término «fraude» se refiere a un acto intencionado
realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del
gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización
del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal. Para el
auditor son pertinentes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las
resultantes de una información financiera fraudulenta y las causadas por
una apropiación indebida de activos.
Las incorrecciones pueden deberse a:
Fuente de incorrecciones a) una inexactitud al recoger o procesar los datos a partir de los cuales se
preparan las cuentas;
b) una omisión de una cantidad o de una información a revelar;
c) una estimación contable incorrecta por no considerar hechos o por una
interpretación claramente errónea de ellos;
d) juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el
auditor no considera razonables o la selección y aplicación de políticas
contables que el auditor considera inadecuadas.
3.3.2 Tipos de incorrecciones
El auditor acumulará las incorrecciones identificadas durante la auditoría,
excepto las que sean claramente insignificantes. Para facilitar al auditor la
evaluación del efecto de las incorrecciones acumuladas durante la
realización de la auditoría y la comunicación de estas a la dirección y a los
responsables del gobierno de la entidad, puede ser útil distinguir entre:
Incorrecciones de hecho: incorrecciones sobre las cuales no existe duda;
Incorrecciones de juicio: diferencias derivadas de los juicios de la dirección
en relación con estimaciones contables que el auditor no considera
| 185 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
razonables, o relativas a la selección o aplicación de políticas contables
que el auditor considera inadecuadas;
Incorrecciones extrapoladas: la mejor estimación del auditor de
incorrecciones en las poblaciones, lo cual implica la extrapolación de las
incorrecciones identificadas en muestras de auditoría al total de las
poblaciones de las que se extrajeron las muestras.
3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría
El auditor considerará si es necesario revisar el APM y el programa de
auditoría si la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las
circunstancias de su aparición son indicativas de la existencia de otras
incorrecciones que, al añadirse a otras acumuladas durante la auditoría,
pudieran ser materiales.
El auditor no puede asumir simplemente que una incorrección sea un
hecho aislado. La evidencia de que puedan existir otras incorrecciones
incluye, por ejemplo, los casos en los que el auditor identifique que una
incorrección se produjo debido a un fallo del control interno o porque la
entidad haya aplicado, de manera generalizada, hipótesis o métodos de
valoración inadecuados.
El auditor determinará asimismo si es necesario revisar el APM y el
programa de auditoría cuando la suma de las incorrecciones acumuladas
durante la auditoría se aproxime al umbral o a los umbrales de
materialidad. En esas circunstancias existir un nivel de riesgo superior al
aceptablemente bajo de que las posibles incorrecciones no detectadas,
consideradas conjuntamente con las incorrecciones acumuladas durante la
realización de la auditoría, superen el umbral de materialidad.
Podrían existir incorrecciones no detectadas derivadas del riesgo de
muestreo y del riesgo ajeno al muestreo.
Puede ser necesario que la dirección examine un tipo concreto de
transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados
financieros con el fin de identificar y corregir las incorrecciones que
contengan. Una vez que la dirección haya examinado un tipo concreto de
transacciones, saldos contables o información a revelar y corregido las
incorrecciones encontradas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría
adicionales para evaluar de nuevo el importe de las mismas.
3.3.4 Comunicación y corrección de las incorrecciones
El auditor comunicará todas las incorrecciones acumuladas durante la
| 186 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
auditoría al nivel adecuado de la dirección a su debido tiempo y solicitará
su corrección.
La comunicación oportuna de las incorrecciones al nivel adecuado de la
dirección es importante ya que permite a ésta evaluar si las partidas
contienen incorrecciones, informar al auditor en caso de desacuerdo, y
adoptar las medidas necesarias. Por lo general, el nivel adecuado de la
dirección es aquél que tiene la responsabilidad y la autoridad para evaluar
las incorrecciones y para adoptar las medidas necesarias.
Si la dirección rehúsa corregir algunas o todas las incorrecciones
comunicadas por el auditor, éste obtendrá conocimiento de las razones de
la dirección para no hacer las correcciones y tendrá en cuenta dicha
información al evaluar si los estados financieros en su conjunto están
exentos de toda incorrección material.
3.3.5 Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas
Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el auditor
volverá a valorar el umbral o los umbrales de materialidad utilizados al
planificar y ejecutar la auditoría para confirmar si sigue siendo adecuado.
El auditor determinará si las incorrecciones no corregidas son materiales,
individual o conjuntamente. Para ello, tendrá en cuenta la magnitud y la
naturaleza de las incorrecciones, tanto en relación con determinados tipos
de operaciones, saldos contables o información a revelar, como en
relación con las cuentas anuales en su conjunto, y las circunstancias
específicas en las que se han producido.
Antes de considerar el efecto global de las incorrecciones no corregidas, el
auditor estudiará cada incorrección por separado para:
Materialidad a) evaluar su efecto en los tipos de transacciones, saldos contables o
información a revelar, determinando, en su caso, si se ha excedido el
umbral de materialidad para dichos tipos de transacciones, saldos
contables o información a revelar;
Compensación b) evaluar si es adecuado compensar incorrecciones. Si una incorrección
individual se considera material, es poco probable que se pueda
compensar con otras incorrecciones;
Clasificación c) evaluar el efecto en los estados financieros de las incorrecciones en la
clasificación. Para determinar si una incorrección en la clasificación es
material es necesario ejercer el juicio profesional y evaluar aspectos
cualitativos, p.ej. su efecto: i) sobre partidas individuales o subtotales o ii)
sobre ratios clave.
| 187 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
Consideraciones especiales
Las circunstancias relacionadas con algunas incorrecciones pueden llevar
al auditor a evaluarlas como materiales, individualmente o junto con otras
incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, aunque
sean inferiores al umbral de materialidad para las cuentas en su conjunto (o, en su caso, un tipo de transacciones, saldos contables o información a
revelar).
Ejemplos de consideraciones especiales
Las circunstancias que pueden tener un efecto en la evaluación incluyen el
grado en el que la incorrección:
• afecta al cumplimiento de los requisitos normativos;
• está relacionada con la selección o aplicación incorrectas de una
política contable que no tiene un efecto material en los estados financieros
del período actual pero que posiblemente tenga un efecto material en los
estados financieros de períodos futuros;
• afecta a la información por segmentos presentada en los estados
financieros;
• es significativa teniendo en cuenta el conocimiento del auditor de
comunicaciones anteriores a los usuarios;
• está relacionada con partidas que afectan a partes vinculadas;
• supone una omisión de información no exigida específicamente por el
marco de información financiera pero que, a juicio del auditor, es
importante para que los usuarios conozcan la situación financiera, el
resultado financiero o los flujos de efectivo de la entidad.
Si el auditor cree que una incorrección es, o puede ser, resultado de
fraude, estudiará las implicaciones en relación con otros aspectos de la
auditoría.
3.3.6 Evaluación de los estados financieros en su conjunto
El auditor evaluará si los estados financieros en su conjunto están exentos
de incorrecciones materiales. Al realizar esta evaluación, el auditor tendrá
en cuenta tanto los resultados de la evaluación de las incorrecciones no
corregidas como los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la
entidad.
Aspectos cualitativos Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la
entidad, el auditor reconoce que la dirección emite una serie de juicios
sobre los importes y la información revelada en los estados financieros.
Durante la auditoría, el auditor estará alerta ante posibles sesgos en
| 188 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
dichos juicios, y puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de
neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, afecte
materialmente a los estados financieros en su conjunto. Entre los
indicadores de la falta de neutralidad que el auditor tiene en cuenta cuando
evalúa si los estados financieros están afectados por incorrecciones
materiales cabe señalar los siguientes:
• la corrección selectiva de incorrecciones sobre la que se haya llamado la
atención de la dirección durante la auditoría;
• el posible sesgo de la dirección al efectuar sus estimaciones contables.
Si el auditor concluye que los estados financieros en su conjunto están
afectados por incorrecciones materiales, o es incapaz de llegar a una
conclusión al respecto, considerará su efecto en su informe.
3.4 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS SUSTANTIVOS
ISSAI 1520 [NIA 520]
El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analíticos para contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusión de auditoría global.
La evidencia de auditoría en relación con la fiabilidad de las cuentas se
obtiene en su mayor parte a través de pruebas de detalles, aplicando
también procedimientos analíticos sustantivos si hubiera lugar.
Los ámbitos principales en los que se aplican procedimientos analíticos
sustantivos están en la revisión analítica de:
• los principales datos contables en relación con la coherencia y
razonabilidad;
• las cuentas por lo que respecta a los compromisos fuera del balance;
• la cuenta de resultado económico y la información por segmentos;
• pequeños saldos bancarios (los abiertos en relación con empréstitos);
• las denominadas cuentas «pequeñas».
Los procedimientos analíticos sustantivos se llevan a cabo de la manera
descrita en el capítulo 3.4 de la parte general del manual.
| 189 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
3.5 MANIFESTACIONES ESCRITAS
ISSAI 1580 [NIA 580[C1]]
El objetivo del auditor es corroborar, mediante manifestaciones escritas: a) que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor; b) otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.
3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección
3.5.2 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales
3.5.3 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas
3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección
Los auditores obtendrán evidencia de auditoría de que la dirección:
Presentación fiel i) reconoce su responsabilidad por la presentación fiel de las cuentas de
conformidad con el marco de información aplicable, indicando si
• la selección y la aplicación de políticas contables son adecuadas;
• todas las operaciones se han registrado;
• cuestiones como las siguientes, cuando sean relevantes conforme al
marco de información financiera aplicable, se han reconocido, medido o
revelado:
• los planes o las intenciones que puedan afectar al valor contable o a la clasificación de activos y pasivos;
• los pasivos, ya sean reales o contingentes;
• la titularidad o el control de activos, los derechos de retención o gravámenes sobre activos, y activos pignorados como garantía;
• los aspectos de los acuerdos contractuales que puedan afectar a los estados financieros, incluido el incumplimiento;
• hechos subsiguientes al fin del período.
Control interno ii) reconoce y comprende su responsabilidad por la concepción, aplicación
y mantenimiento del control interno pertinentes para que los estados
| 190 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
financieros estén exentos de incorrecciones materiales y si cree que el
control interno es adecuado a tal efecto.
Puesta a disposición de la información
iii) cree que todos los registros, documentos, cuestiones inusuales de las
que tiene conocimiento la dirección y otra información pertinente para la
auditoría se ha puesto a disposición del auditor.
A modo de ejemplo, en el caso de las cuentas anuales definitivas de la
Unión Europea, el reconocimiento de las responsabilidades mencionadas
se incluye en una carta de manifestaciones de la dirección firmada por el
contable de la Comisión. El apéndice II presenta un ejemplo de carta de
manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros.
3.5.2 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales
El auditor obtendrá manifestaciones escritas sobre cuestiones materiales,
ya sea individual o colectivamente, a fin de corroborar la evidencia de
auditoría obtenida de otras fuentes. Por ejemplo, para la auditoría de las
cuentas anuales de la Unión Europea, los informes anuales de actividad y
las declaraciones de los directores generales de la DG BUDG y el servicio
de auditoría interna se examinan por la evidencia que aportan sobre
cuestiones de contabilidad y control interno relativas a la fiabilidad de las
cuentas (p.ej. cambios en el sistema contable, auditorías realizadas, etc.).
3.5.3 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas
El auditor:
• evaluará si las manifestaciones escritas parecen razonables y son
coherentes con otras manifestaciones;
• considerará si se puede esperar que el individuo o individuos que
elaboran las manifestaciones estén bien informados sobre las cuestiones
particulares (p.ej. el contable).
| 191 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Sección 3
3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE TERCEROS
3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor
3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna
3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor
Al utilizar el trabajo de terceros, el auditor seguirá las indicaciones del capítulo 3.6 de la parte general del
manual.
3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor
ISSAI 1600 [NIA 600]
El objetivo del auditor es determinar, si se utiliza el trabajo de otro auditor, en qué manera dicho trabajo afectará a la auditoría.
En determinados casos, se utiliza el trabajo de otros auditores en la
auditoría de la fiabilidad de las cuentas.
Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguirá las indicaciones
del capítulo 3.6.2 de la parte general del manual.
3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna
ISSAI 1610 [NIA 610]
El objetivo del auditor externo es adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para planificar y ejecutar la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.
El auditor examinará en qué medida puede confiar en el trabajo realizado
por la función de auditoría interna (p.ej. la estructura de auditoría interna de
una dirección general o el servicio de auditoría interna).
Al utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor seguirá las
indicaciones del capítulo 3.6.3 de la parte general del manual.
3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor
ISSAI 1620 [NIA 620]
Los objetivos del auditor son:
i) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor, y en ese caso
ii) determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.
Pueden contratarse expertos externos para poner a disposición del equipo
auditor conocimientos técnicos o cualificaciones que son esenciales para la
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FCAM - Part 2- Section 3
consecución de los objetivos de la auditoría que de otro modo no estarían
disponibles. El equipo auditor puede contratar a un experto para proceder a
un análisis en profundidad de ámbitos específicos, p.ej. prestaciones a los
empleados como pensiones y contribuciones al régimen de seguro de
enfermedad.
En estos casos, se cumplirán todos los requisitos expuestos en la parte
general del manual sobre la utilización del trabajo de expertos (capítulo
3.6.4).
3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
Este capítulo trata de una serie de otros procedimientos de
auditoría que debe aplicar el auditor durante la fase de
examen. En particular, estos procedimientos de auditoría
afectan a:
3.7.1 Estimaciones contables
3.7.2 Hechos posteriores
3.7.3 Confirmaciones externas
3.7.4 Partes vinculadas
3.7.1 Estimaciones contables
ISSAI 1540 [NIA 540]
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable de que las estimaciones contables y la correspondiente información revelada en los estados financieros son adecuadas en el contexto del marco de información financiera aplicable.
Definición Se entiende por «estimación contable» una aproximación a un importe en
ausencia de medios precisos de medida. Entre las estimaciones contables
significativas se encuentran, entre otras, los importes para pensiones, los
gastos devengados, las provisiones, el pasivo contingente y las previsiones
de ingresos (cobros).
La dirección tiene la obligación de efectuar las estimaciones contables que
figuran en los estados financieros, que pueden ser simples (p.ej. devengo
de un gasto de alquiler) o complejas (estimación de una provisión para
existencias lentas o excedentarias). Con frecuencia se efectúan en
condiciones de incertidumbre en cuanto al resultado de los hechos e
implica el ejercicio del juicio de la dirección, por lo que es posible que
exista un riesgo de incorrección material, que el auditor puede considerar
un riesgo significativo que requiera una consideración especial de
auditoría.
Enfoque de la auditoría de las estimaciones contables
El auditor planteará y aplicará procedimientos de auditoría para obtener
evidencia suficiente y adecuada de si las estimaciones contables de la
entidad son razonables en las circunstancias y, si así se requiere, están
correctamente presentadas. Con frecuencia esta evidencia de auditoría
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FCAM - Part 2- Section 3
será difícil de obtener y menos convincente que en otros ámbitos, por lo
que el auditor necesita ejercer su juicio profesional para evaluar la
suficiencia e idoneidad de la evidencia de auditoría de que se disponga.
Consideración de las estimaciones contables durante la fase de
planificación
Al aplicar procedimientos de evaluación de riesgos, el auditor obtendrá un
conocimiento de los requisitos relativos a las estimaciones contables, del
modo en que la dirección identifica los hechos que dan lugar a tales
estimaciones, y del proceso de la dirección para elaborar las estimaciones,
y revisará el resultado de las estimaciones de ejercicios anteriores.
Al identificar y evaluar los riesgos de incorrección material, el auditor
evaluará el grado de incertidumbre y sesgo potencial de las estimaciones,
y por tanto determinará si existen riesgos significativos asociados.
Procedimientos de auditoría relativos a las estimaciones
contables
El auditor:
• determinará si los métodos empleados en la realización de las
estimaciones contables se han aplicado de forma congruente;
• estudiará si es necesario recurrir a un experto;
• verificará la eficacia operativa de los controles pertinentes;
• establecerá una clasificación para evaluar la estimación de la
dirección.
Además, en el caso de las estimaciones que den lugar a riesgos
significativos, el auditor evaluará las hipótesis alternativas consideradas
por la dirección, estudiará si las hipótesis son razonables y, en su caso,
evaluará el propósito de la dirección de tomar medidas específicas.
Cuando el auditor considere que la dirección no ha abordado de manera
adecuada la incertidumbre sobre las estimaciones que dan lugar a riesgos
significativos, establecerá una clasificación para evaluar hasta qué punto
la estimación es razonable.
El auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección con respecto
al carácter razonable de las hipótesis significativas que ha utilizado para
desarrollar sus estimaciones contables.
Evaluación de las estimaciones contables y de la información
revelada
El auditor evaluará si las estimaciones y la información revelada
correspondiente son razonables o incorrectas.
| 194 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
3.7.2 Hechos posteriores
ISSAI 1560 [NIA 560]
Los objetivos del auditor son:
a) obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría que afectan materialmente a los estados financieros se han reflejado adecuadamente en dichos estados financieros;
b) reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después de la fecha del informe de auditoría que afecten materialmente a los estados financieros.
Definición de hechos posteriores Hechos posteriores, tanto favorables como desfavorables, que o bien:
a) ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría; b) llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría pero antes de que se publiquen los estados financieros;
c) llegan a conocimiento del auditor después de se publiquen los estados financieros.
Los hechos que correspondan a cualquiera de estas categorías pueden
aportar evidencia de condiciones existentes en la fecha del balance (que,
si son materiales, exigen ajustes en las cuentas) o indicar condiciones
surgidas después de dicha fecha (que, si son materiales, exigen figurar en
las cuentas).
Las acciones que emprenda el auditor dependerán de cuál de los períodos
arriba mencionados se trata; en el primer caso, el auditor está obligado a
aplicar procedimientos de auditoría para identificar tales hechos, mientras
que en los dos otros casos, el auditor solo tiene que emprender acciones si
llegan a su conocimiento hechos posteriores. A continuación se explica
cada supuesto:
Hechos ocurridos entre la fecha del balance y la fecha del informe del
auditor
En el caso de los hechos ocurridos entre la fecha del balance y la fecha del
informe del auditor, este aplicará procedimientos de auditoría concebidos
para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que se haya
identificado cualquier hecho que pueda requerir aparecer en los estados
financieros o un ajuste de dichos estados. No obstante, no se espera que
el auditor lleve a cabo una revisión de todos los asuntos en los que los
procedimientos de auditoría han proporcionado conclusiones satisfactorias.
El auditor aplicará los procedimientos en la fecha más cercana posible a la
de su informe, y tendrá en cuenta su valoración del riesgo. Aunque
dependen del tiempo transcurrido desde la última inspección de auditoría,
estos procedimientos suelen incluir:
| 195 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
• el examen de los procedimientos de la dirección para garantizar que se
identifiquen los hechos posteriores al cierre;
• la lectura de las actas de los responsables del gobierno de la entidad,
celebradas con posterioridad a la fecha del balance;
• la lectura de los últimos estados financieros intermedios de la entidad
disponibles, presupuestos, previsiones de flujos de tesorería y otros
informes de la dirección relacionados;
• la indagación ante la dirección sobre si han ocurrido hechos posteriores
que puedan afectar a los estados financieros.
Si el auditor identifica hechos que afectan materialmente a los estados
financieros, determinará si dichos hechos se han reflejado de manera
adecuada en los estados financieros.
Hechos que llegan al conocimiento del auditor después de la fecha de su informe, pero antes de la fecha
de publicación de los estados financieros
Con respecto a los hechos que llegan a su conocimiento después de la
fecha de su informe, pero antes de la fecha de publicación de los estados
financieros, el auditor no tiene la obligación de aplicar procedimientos de
auditoría o proceder a ninguna indagación sobre los estados financieros
con posterioridad a la fecha de su informe. Durante el período
comprendido entre la fecha del informe del auditor y la de publicación de
los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de hechos
que puedan afectar a los estados financieros recae en la dirección.
Si, después de la fecha de su informe, pero antes de la fecha de
publicación de los estados financieros, el auditor tiene conocimiento de un
hecho que pueda afectar materialmente a los estados financieros,
discutirá el asunto con la dirección, considerará si los estados financieros
necesitan modificación y determinará si la dirección debe modificarlos.
Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor aplicará los
procedimientos de auditoría necesarios y emitirá un nuevo informe sobre
los estados financieros modificados. La fecha de este informe no será
anterior a la de aprobación de los estados financieros modificados y, en
consecuencia, los procedimientos de auditoría mencionados se
prolongarán hasta la fecha del nuevo informe del auditor.
Si la dirección no modifica los estados financieros en circunstancias en las
que el auditor estima que es necesario hacerlo y el informe no se ha
entregado a la entidad, el auditor emitirá una opinión con salvedades o
una opinión desfavorable. Si el informe de auditoría ya se hubiera
entregado a la entidad, el auditor notificará a la dirección y a los
responsables del gobierno de la entidad, según convenga, que no deben
divulgar a terceros los estados financieros y su informe correspondiente.
Si, a pesar de ello, los estados financieros se publican posteriormente, el
| 196 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
auditor adoptará las medidas necesarias para tratar de evitar que se confíe
en el informe de auditoría, con el asesoramiento del servicio jurídico del
Tribunal.
Hechos detectados con posterioridad a la fecha de publicación de los estados
financieros
En el sector público, una vez que los estados financieros se han publicado,
no pueden revisarse y el informe del auditor no puede volver a emitirse. Así
pues, una vez publicados los estados financieros, el auditor no tiene
obligación de realizar indagaciones con respecto a ellos. Sin embargo, si
una vez publicados los estados financieros, llega a su conocimiento un
hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha del informe de
auditoría, pudiese haberle llevado a rectificar el informe de auditoría, el
auditor considerará si la cuestión tiene que comunicarse a las partes
interesadas, p.ej. a través de un informe a la autoridad de aprobación de la
gestión.
3.7.3 Confirmaciones externas
ISSAI 1505 [NIA 505]
El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmación externa en respuesta a un riesgo evaluado de incorrección material es diseñar y aplicar dichos procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable.
Definición Cuanto mayor es el riesgo de incorrección material evaluado por el auditor,
más fiable y pertinente es la evidencia de auditoría que pretende obtener
de los procedimientos sustantivos, entre los que se puede incluir la
confirmación externa. La confirmación externa es el proceso de obtener y
evaluar evidencia de auditoría a través de una manifestación obtenida
directamente de un tercero, en respuesta a una solicitud de información del
auditor sobre una cuestión particular. Esta evidencia, junto con la obtenida
a partir de otros procedimientos, puede contribuir a reducir el riesgo
evaluado hasta un nivel aceptablemente bajo.
Ejemplos Las confirmaciones externas a menudo se utilizan para confirmar lo
siguiente:
• saldos bancarios, préstamos, garantías y otra información bancaria;
• cuentas bancarias abiertas en relación con empréstitos (p.ej.
delegaciones);
• importes depositados al cierre del ejercicio en intermediarios
financieros;
• saldos de cuentas pendientes de cobro o cuentas a pagar.
| 197 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
Estas confirmaciones pueden proporcionar evidencia de auditoría relativa a
determinadas afirmaciones pero no a otras. El auditor considerará el
objetivo de la confirmación, es decir, las afirmaciones particulares que se
han de verificar.
Una vez decidido si utilizar solicitudes de confirmación externa positivas o
negativas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría adecuados
cuando i) aplique los procedimientos de confirmación externa; ii) considere
los resultados; iii) evalúe la evidencia.
Solicitudes de confirmación positivas o negativas
El auditor puede utilizar solicitudes de confirmación positivas o negativas o
una combinación de ambas. Una solicitud de confirmación externa positiva
pide a la parte confirmante responder al auditor en todos los casos; una
respuesta a una solicitud de confirmación positiva por lo general
proporciona evidencia de auditoría fiable. Una solicitud de confirmación
externa negativa pide a la parte confirmante que responda solo en caso de
desacuerdo con la información facilitada; proporciona una evidencia de
auditoría menos fiable que una solicitud de confirmación positiva, pero
puede utilizarse cuando el riesgo evaluado y el error esperado sean poco
elevados, existan numerosos saldos de pequeña cuantía y el auditor crea
que las partes confirmantes responderán.
Aplicación de los procedimientos de confirmación externa
a) El auditor controla las solicitudes de confirmación externa y las
respuestas correspondientes
El auditor:
• determinará la información que se ha de confirmar y ajustará las
solicitudes de confirmación externa a las afirmaciones específicas que se
verifican;
• seleccionará la parte confirmante - el auditor garantizará, cuando sea
posible, que la solicitud de confirmación se dirige a un individuo con el
conocimiento y la autoridad necesarios para proporcionar la información, y
determinará la posibilidad de que determinadas partes no faciliten una
respuesta objetiva a una solicitud de confirmación;
• diseñará las solicitudes de confirmación. Al diseñar la solicitud, el
auditor considerará los factores que probablemente afecten a la fiabilidad
de las confirmaciones, p.ej. la forma de la solicitud, la naturaleza de la
información por confirmar y el tipo de información que las partes
confirmantes podrán corroborar de inmediato (p.ej. operaciones
individuales en lugar de balances de cuentas completos);
• se comunicará con la parte confirmante, es decir, enviará las
solicitudes de confirmación y se asegurará de que estas estén
| 198 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
correctamente dirigidas e indiquen que todas las respuestas deben
enviarse directamente al auditor, a fin de minimizar la posibilidad de
intercepción y alteración de las solicitudes o respuestas de confirmación,
incrementando así la fiabilidad de la evidencia de auditoría obtenida;
• evaluará la evidencia obtenida, considerando las respuestas, la
ausencia de respuestas y las excepciones.
b) Respuesta del auditor en caso de negativa de la dirección a que este
envíe una solicitud de confirmación
Las solicitudes de confirmación suelen incluir la autorización de la dirección
a la parte confirmante para revelar la información al auditor. Cuando este
trata de confirmar determinados balances o información y la dirección le
solicita que no lo haga, el auditor evaluará la razonabilidad de la negativa,
las implicaciones para la evaluación del auditor del riesgo, así como la
naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría, y
aplicará procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría
suficiente y pertinente y fiable.
Si el auditor concluye que la negativa de la dirección no es razonable, o no
puede obtener evidencia de auditoría mediante otros procedimientos, se
pondrá en contacto con los encargados del gobierno de la entidad y
estudiará las implicaciones de estas circunstancias en sus conclusiones y
opinión de auditoría.
Consideración de los resultados a) Fiabilidad de las respuestas recibidas
El auditor considerará la autenticidad de la respuesta y aplicará
procedimientos de auditoría para disipar cualquier duda sobre la fiabilidad
de las confirmaciones externas recibidas. En caso de determinar que la
respuesta no es fiable, el auditor evaluará las implicaciones de esta
circunstancia en la evaluación de riesgos y en la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos de auditoría.
b) Falta de respuesta a una solicitud de confirmación positiva
Si no se recibe respuesta a una solicitud de confirmación positiva, el
auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos para obtener
evidencia de auditoría relativa a las afirmaciones de que se trate. Si el
auditor considera que se necesita una confirmación positiva para aportar
evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable y no la recibe,
determinará las implicaciones de esta circunstancia para la auditoría.
c) Excepciones
El auditor investigará las excepciones para determinar si representan
incorrecciones. Si una excepción indica la existencia de una incorrección o
irregularidad en los registros de la entidad, el auditor determinará las
| 199 Reliability - Examination
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FCAM - Part 2- Section 3
razones, decidirá si tiene un efecto material y reconsiderará la naturaleza,
el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría necesarios.
Evaluación de la evidencia
El auditor evaluará si los resultados del proceso de confirmación, junto con
los resultados de cualquier otro procedimiento aplicado, proporcionan
evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable respecto de la
afirmación objeto de auditoría o si es necesario aplicar procedimientos de
auditoría adicionales.
3.7.4 Partes vinculadas
Los requisitos de auditoría relativos a partes vinculadas y a las relaciones y
operaciones con dichas partes se exponen en el capítulo 3.7 de la parte
general de este manual.
3.8 COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES SUSCITADAS POR LA AUDITORÍA
ISSAI 1260 [NIA 260]
ISSAI 1265 [NIA 265]
Los objetivos del auditor son: proporcionar a los encargados del gobierno de la entidad observaciones oportunas surgidas de la auditoría que sean pertinentes para el ejercicio de sus responsabilidades; comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.
Las cuestiones suscitadas por la auditoría se comunicarán a través del
proceso de notificación de constataciones preliminares (SPF), como se resume en el capítulo 3.8 de la parte general de este manual.
| 200 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
2. FIABILIDAD Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Apéndices
PARTE 2. FIABILIDAD
SECCIÓN 4 – ELABORACIÓN DE
INFORMES ÍNDICE
4.1 Elaboración de informes – Líneas generales
4.2 Declaración de fiabilidad – Formación de una opinión de auditoría
4.3 Opiniones modificadas
4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos
4.5 Información comparativa
| 201 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
4.1 ELABORACIÓN DE INFORMES – LÍNEAS GENERALES
Declaración de fiabilidad
Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales
Los resultados de todas las auditorías de fiabilidad recurrentes se
recogerán en una declaración de fiabilidad. El requisito de elaborar dicha
declaración es, por lo tanto, aplicable a las auditorías de las cuentas
anuales de la Unión Europea y los FED, así como a las auditorías de las
cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE.
La declaración de fiabilidad contiene una opinión sobre la fiabilidad de las
cuentas anuales de la entidad auditada. La declaración de fiabilidad es una
parte esencial de cada informe anual e informe anual específico y también
puede publicarse como documento único acompañado de las cuentas
anuales de la entidad auditada.
La sección 4 de la parte general de este manual contiene más detalles
sobre la estructura y el contenido de la declaración de fiabilidad, así como
del informe anual y los informes anuales específicos.
4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD – FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN DE AUDITORÍA
ISSAI 1700 [NIA 700]
ISSAI 1720 [NIA 720]
Los objetivos del auditor son:
a) la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida
b) la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.
4.2.1 Introducción
4.2.2 Contenido de una declaración de fiabilidad
4.2.3 Tipos de opiniones
4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad
4.2.6 Descripción del marco de información financiera aplicable
4.2.7 Imagen fiel
4.2.8 Ejemplos
4.2.9 Información adicional y otra información
4.2.1 Introducción
El principal producto de las auditorías de fiabilidad de las cuentas es una
declaración de fiabilidad.
Consideración de la relación entre fiabilidad y legalidad/regularidad
Sin embargo, la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes son dos objetivos interrelacionados (véase el
capítulo 1.5.2 de la parte relativa al cumplimiento de este manual). El
auditor considerará las relaciones entre ambos objetivos al elaborar los
informes de auditoría.
| 202 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
4.2.2 Contenido de una declaración de fiabilidad
Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaración de
fiabilidad figuran en la sección 4 de la parte general de este manual.
4.2.3 Tipos de opiniones
Los tipos de opiniones se describen en la sección 4 de la parte general de
este manual.
4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales
Para llegar a la conclusión de haber obtenido garantías razonables sobre si
los estados financieros en su conjunto están exentos de incorrección
material, el auditor tendrá en cuenta:
a) si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada;
b) si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de
forma agregada;
c) si las cuentas anuales han sido elaboradas y presentadas, en todos sus
aspectos significativos, de conformidad con los requisitos específicos del
marco de información financiera aplicable. Para ello se tendrán en cuenta
los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos
indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección. En especial, el
auditor evaluará, a la vista de los requisitos específicos del marco de
información financiera aplicable, si:
• las cuentas anuales revelan adecuadamente las políticas contables
significativas seleccionadas y aplicadas, y las interpretaciones
significativas por parte de la dirección de los requisitos legales o
reglamentarios;
• las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el
marco de información financiera aplicable, así como adecuadas;
• las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables;
• la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable,
comparable y comprensible;
• las cuentas anuales revelan información adecuada que permita a los
destinatarios entender el efecto de las transacciones y los hechos
materiales en la información contenida en las cuentas anuales, por lo que
| 203 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
se entiende la situación financiera de la entidad, la ejecución financiera y
los flujos de efectivo;
• la terminología empleada en las cuentas anuales, incluido el título de
cada cuenta, es apropiada;
d) las cuentas anuales ofrecen una presentación fiel, teniendo en cuenta:
• la presentación, estructura y contenido globales;
• si las cuentas anuales, incluidas las notas explicativas, proporcionan
una presentación fiel de las transacciones y los hechos subyacentes;
e) las cuentas anuales describen el marco de información financiera
aplicable o hacen referencia a él de manera adecuada.
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad
La dirección emite una serie de juicios sobre los importes y la información
revelados en las cuentas anuales. Al considerar los aspectos cualitativos
de las prácticas contables de la entidad, puede ocurrir que el auditor
advierta un posible sesgo en los juicios de la dirección. El auditor puede
concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el
efecto de las incorrecciones no corregidas, afectan materialmente a las
cuentas anuales en su conjunto. Entre los indicadores de una falta de
neutralidad que puede afectar a la evaluación, por parte del auditor, de si
los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones
materiales, se incluyen los siguientes:
• La corrección selectiva de incorrecciones señaladas a la dirección
durante la realización de la auditoría.
• Posible sesgo de la dirección al efectuar las estimaciones contables.
4.2.6 Descripción del marco de información financiera aplicable
La dirección debe preparar y presentar las cuentas anuales de
conformidad con el marco de información financiera aplicable e incluir en
ellas una descripción de dicho marco. Esta descripción es importante
porque informa a los usuarios de las cuentas anuales del marco en el que
estas se basan.
Una descripción que indique que las cuentas anuales han sido preparadas
de conformidad con un determinado marco de información financiera solo
es adecuada si las cuentas anuales cumplen todos los requisitos de dicho
marco vigentes durante el período cubierto por las cuentas.
El marco de información financiera aplicable a las instituciones, agencias y
| 204 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
organismos similares de la UE son las normas de contabilidad elaboradas
y aprobadas por el contable de la Comisión, según lo dispuesto en el
Reglamento Financiero52. Este establece que, al aprobar dichas normas, el
contable se inspirará en las normas contables internacionalmente
admitidas para el sector público, de las que podrá apartarse cuando la
naturaleza particular de las actividades de la Unión lo justifique.
Una descripción del marco de información financiera aplicable que
contenga un lenguaje limitativo o impreciso en las calificaciones (p.ej. «las
cuentas anuales son sustancialmente conformes a las normas contables»)
no constituye una descripción adecuada de dicho marco, pues podría llevar
a equívoco a los usuarios de las cuentas anuales.
4.2.7 Imagen fiel
Pueden existir casos en que las cuentas anuales no logren una
presentación fiel, pese a estar preparadas y presentadas de conformidad
con el marco de imagen fiel. Si es así, la dirección debe revelar
información adicional a la específicamente requerida por el marco o, en
muy raras circunstancias, no cumplir alguno de los requisitos específicos
del marco para lograr la presentación fiel de las cuentas anuales.
4.2.8 Ejemplos
En el apéndice III de la parte general de este manual figura un ejemplo
de declaración de fiabilidad de las cuentas de 2010.
4.2.9 Información adicional y otra información
Este tema se aborda en el capítulo 4.2.3 de la parte general de este manual.
52 Reglamento Financiero, artículo 133.
| 205 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
4.3 OPINIONES MODIFICADAS
ISSAI 1705 [NIA 705]
El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las cuentas anuales y las operaciones subyacentes cuando:
a) el auditor concluya que las cuentas anuales no están exentas de incorrección material;
b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las cuentas anuales estén exentas de incorrección material.
4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales
4.3.2 Generalización del hecho que origina la opinión modificada
4.3.3 Prohibición de emitir una opinión parcial
4.3.4 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión
4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales
Una incorrección material de las cuentas anuales puede surgir en relación
con:
a) la adecuación de las políticas contables seleccionadas, es decir, estas i)
no son congruentes con el marco de información financiera aplicable; ii) no
son adecuadas en las circunstancias; iii) dan lugar a que las cuentas
anuales no representen las operaciones y hechos subyacentes de un
modo que logren la presentación fiel. Los marcos de información financiera
contienen requisitos para dar cuentas de los cambios en las políticas
contables y revelar información sobre ellos. Cuando la entidad haya
cambiado su selección de políticas contables significativas, puede darse
una incorrección material en los estados financieros si la entidad no ha
cumplido dichos requisitos;
b) la aplicación de las políticas contables seleccionadas, es decir, i)
aplicación incoherente; ii) incorrecciones no intencionadas en la aplicación
de las políticas contables;
c) Ia idoneidad o adecuación de la información revelada en las cuentas
anuales, es decir, i) no se revela toda la información exigida; ii) la
información revelada en las cuentas anuales no se presenta de
conformidad con el marco de información financiera aplicable; iii) las
cuentas anuales no revelan la información necesaria para lograr la
presentación fiel.
| 206 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
4.3.2 Generalización del hecho que origina la opinión modificada
Cuentas anuales con incorrecciones materiales
El auditor puede considerar que las incorrecciones materiales,
individualmente o agregadas, están generalizadas en las cuentas anuales
cuando i) dichas incorrecciones no se limitan a elementos, cuentas o
partidas específicos de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a
elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían
representar una parte sustancial de las cuentas anuales o ii) en relación
con las revelaciones de información, son fundamentales para que los
usuarios comprendan las cuentas anuales.
Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada
El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de
auditoría suficiente y apropiada sobre uno o más hechos pertenecientes a las
cuentas anuales es material y generalizada cuando los posibles efectos de
dicha imposibilidad no se limita a elementos, cuentas o partidas específicos
de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o
partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte
sustancial de las cuentas anuales.
| 207 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
Gráfico 3: Diagrama de flujos para formarse una opinión sobre la fiabilidad
¿Se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada?
¿Están preparadas las cuentas anuales de conformidad con el
marco de información financiera aplicable?
¿Están afectadas las cuentas anuales por errores materiales?
¿Es el posible efecto de la limitación del alcance material y generalizado?
Opinión con salvedades- con excepción de
Abstención de opinión
¿Es necesario apartarse del marco de información financiera aplicable para
dar una imagen fiel?
¿Es adecuado informar de esa desviación?
¿Dan las cuentas anuales, en todos los aspectos materiales, una imagen
fiel?
Opinión no modificada
No No
Sí
¿Es el efecto en las cuentas anuales material y generalizado ?
Opinión con salvedades- con excepción de la discrepancia Opinión desfavorable
Sí
No
Sí
SíSí No
No
Sí
SíNo
No
Sí
No
4.3.3 Prohibición de emitir una opinión parcial
El capítulo 4.4.10 de la parte general de este manual contiene detalles
sobre las opiniones parciales.
4.3.4 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión
Fundamento del párrafo de modificación
El capítulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre
la modificación de la opinión.
| 208 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
4.4 PÁRRAFO DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTROS ASUNTOS
ISSAI 1706 [NIA 706]
El auditor incluirá un párrafo adicional claro en su informe cuando, a su juicio, dicho párrafo sea adecuado para llamar la atención del usuario sobre una cuestión presentada o revelada en las cuentas anuales, o a cualquier otro asunto que pueda ser pertinente para su comprensión de las cuentas anuales o de la auditoría.
4.4.1 Naturaleza del párrafo de énfasis
4.4.2 Forma y ubicación del párrafo de énfasis
4.4.1 Naturaleza del párrafo de énfasis
El auditor puede considerar adecuado o necesario llamar la atención en la
declaración de fiabilidad sobre una cuestión presentada o revelada en las
cuentas anuales de tal importancia que sea fundamental para que los
usuarios comprendan dichas cuentas.
4.4.2 Forma y ubicación del párrafo de énfasis
El capítulo 4.5.1 de la parte general del manual contiene información
adicional al respecto.
4.5 INFORMACIÓN COMPARATIVA
ISSAI 1710 [NIA 710]
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en las cuentas anuales se presenta, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con los requisitos del marco de información financiera aplicable.
4.5.1 Introducción
4.5.2 Procedimientos de auditoría
4.5.3 Informe de auditoría
4.5.1 Introducción
Cifras correspondientes de períodos anteriores
La información comparativa representa los importes e información a
revelar incluidos en las cuentas anuales y relativos a uno o más períodos
anteriores, y facilita a los usuarios información necesaria para identificar
tendencias y cambios que afectan a una entidad en un período
determinado.
En el contexto de la UE, la información comparativa incluye cifras
| 209 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
correspondientes, en las que se incluyen importes y otra información del
período anterior como parte integrante de las cuentas anuales del período
actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación
con los importes e información revelada del periodo actual (denominados
«cifras del periodo actual»). El grado de detalle de los importes y de las
revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su
relevancia respecto a las cifras del periodo actual.
4.5.2 Procedimientos de auditoría El auditor determinará si las cuentas anuales incluyen correctamente la
información comparativa y si dicha información está adecuadamente
clasificada. A estos efectos, el auditor evaluará si:
Continuidad de la información
y políticas contables
a) la información comparativa concuerda con los importes y otra
información presentada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha
sido reexpresada;
b) las políticas contables reflejadas en la información comparativa son
congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en caso de haberse
producido cambios en las políticas contables, si dichos cambios han sido
debidamente tenidos en cuenta y se han presentado y revelado de manera
apropiada.
Si el auditor detecta una posible incorrección material en la información
comparativa mientras realiza la auditoría del periodo actual, aplicará los
procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios dependiendo
de las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente
y adecuada para determinar si existe una incorrección material.
4.5.3 Informe de auditoría La declaración de fiabilidad no identificará específicamente las cifras
correspondientes excepto en las siguientes circunstancias:
i) si la declaración de fiabilidad del periodo anterior, tal como se emitió
previamente, contenía una opinión modificada y la cuestión que dio lugar a
dicha opinión no se ha resuelto:
a) cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las
cifras del periodo actual sean materiales y requieran una modificación de la
opinión del auditor con respecto a las cifras del período actual, el auditor
se referirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada tanto a
| 210 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos
anteriores en la descripción de la cuestión que origina la opinión
modificada;
Ejemplo de párrafo de fundamento de la opinión modificada:
«Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha
registrado amortización alguna en las cuentas anuales, lo que constituye en nuestra opinión
un incumplimiento de las normas aplicables. Este es el resultado de una decisión tomada por
la dirección al comienzo del ejercicio anterior y que motivó nuestra opinión de auditoría con
salvedades sobre los estados financieros relativos a dicho ejercicio. Sobre la base de un
método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos,
las pérdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado
material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las
pérdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.»
b) cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las
cifras del periodo actual no sean pertinentes o materiales, el auditor
modificará no obstante la opinión en la declaración de fiabilidad sobre las
cuentas anuales del periodo debido al efecto o a los posibles efectos de la
cuestión en las cifras correspondientes.
Ejemplo de párrafo de fundamento de la opinión modificada:
«No hemos podido presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio que
comenzó el 1.1.20X0 ni hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las
cantidades de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación
del resultado de las operaciones, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario
efectuar ajustes en el resultado de las operaciones y en las reservas iniciales por ganancias
acumuladas correspondientes a 20X0. Nuestro informe de auditoría sobre las cuentas
anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31.12.20X0 fue modificado en
consecuencia.»
Sin embargo, cuando en la declaración de fiabilidad se haya incluido una
opinión con salvedades, se haya denegado la opinión o se haya incluido
una opinión desfavorable, y la cuestión que motivó la opinión modificada se
resuelva y se contabilice o se revele correctamente en las cuentas anuales
de conformidad con el marco de información financiera aplicable, no es
necesario que la declaración de fiabilidad sobre el periodo actual haga
mención de la opinión modificada anterior.
ii) Si el auditor detecta una incorrección material que afecte a las cuentas
anuales del periodo anterior sobre las que previamente se había emitido
una declaración de fiabilidad no modificada, el auditor seguirá las
instrucciones pertinentes sobre hechos posteriores:
Cuando las cuentas anuales del período anterior no se hayan modificado ni
emitido de nuevo, y las cifras correspondientes no se hayan reexpresado
correctamente ni se haya revelado la información, el auditor emitirá una
opinión con salvedades o una opinión desfavorable en la declaración de
| 211 Reliability - Reporting
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FCAM - Part 2- Section 4
fiabilidad sobre a las cuentas anuales del período actual, modificada con
respecto a las cifras correspondientes incluidas en dichas cuentas.
Cuando las cuentas anuales del período anterior contengan una
incorrección y no se hayan modificado y la declaración de fiabilidad no se
haya emitido de nuevo, pero las cifras correspondientes de periodos
anteriores hayan sido correctamente reexpresadas o se haya revelado
adecuadamente la información en las cuentas anuales del período actual,
la declaración de fiabilidad puede incluir un párrafo de énfasis que describa
las circunstancias y haga referencia, cuando proceda, a la información
revelada en los estados financieros que describa plenamente la cuestión.
| 212 Fiabilidad - Appendices
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FCAM - Part 2 - Appendices
APÉNDICE I – AUDITORÍAS DE FIABILIDAD REALIZADAS POR EL TRIBUNAL
Las entidades disponen de su propio marco legislativo y disposiciones contables que establecen la forma y el
contenido de las cuentas anuales. A continuación se resumen los requisitos de información financiera para
cada tipo de entidad de la Unión Europea:
Alcance de la auditoría
Formato del
informe de
auditoría
Base jurídica de la auditoría
Estados financieros consolidados e
informes sobre la ejecución del
presupuesto general, que presentan de
manera agregada la información
financiera relativa a las instituciones y
organismos (artículo 121 del Reglamento
Financiero)
Opinión DAS +
observaciones de
apoyo
Artículo 287 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión
Europea
Estados financieros e informe sobre la
ejecución financiera de los Fondos
Europeos de Desarrollo (artículo 96 RF
FED)
Opinión DAS +
observaciones de
apoyo
Artículo 287 (por analogía) y
Reglamento Financiero FED
Cuentas de las Escuelas Europeas Informe sobre las
cuentas
Artículo 78 del Reglamento
Financiero de las Escuelas
Cuentas de las agencias, oficinas y otros
organismos
Opinión tipo DAS Reglamento del Consejo
pertinente para cada agencia y
organismo descentralizado
| 213 Reliability - Appendices
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FCAM - Part 2 - Appendices
ANEXO II
Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros
(cuentas anuales provisionales de 2010)
(Membrete de la entidad)
Al Presidente del Tribunal de Cuentas Europeo
Asunto: Carta de manifestaciones: cuentas anuales provisionales de 2010
Esta carta de manifestaciones es facilitada en relación con su auditoría de las «Cuentas anuales provisionales
de la Unión Europea», que consisten en los «Estados financieros consolidados y los informes consolidados
sobre la ejecución del presupuesto» correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 a
efectos de emitir una opinión sobre si los citados estados financieros expresan la imagen fiel, en todos sus
aspectos significativos, de la situación financiera de la Unión Europea al 31 de diciembre de 2010 y de los
resultados de sus operaciones y flujos de tesorería del ejercicio terminado en dicha fecha.
De conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) nº 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de
2002, modificado en última instancia por el Reglamento (CE) nº 1525/2007 del Consejo de 17 de diciembre de
2007, los «Estados financieros consolidados» del ejercicio 2010 están preparados con arreglo a las normas
contables aprobadas por mí mismo, que adaptan los principios contables basados en la contabilidad de
ejercicio al entorno específico de la Unión Europea, mientras que los «Informes consolidados sobre la ejecución
del presupuesto» continúan basados fundamentalmente en los movimientos de efectivo.
De conformidad con el artículo 61 del Reglamento Financiero, los sistemas contables definidos por mí mismo y,
en su caso, los sistemas definidos por los ordenadores destinados a suministrar o justificar datos contables han
sido validados.
Toda la información necesaria para la elaboración de las cuentas de la Unión Europea que dan una imagen fiel
del patrimonio y de la ejecución presupuestaria ha sido obtenida de los ordenadores delegados de la Comisión,
y de los contables de las demás instituciones y organismos a los que hace referencia el artículo 185 del
Reglamento Financiero de conformidad con el artículo 128 del mismo reglamento, que garantizaron su
fiabilidad.
Confirmo, según mi leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que he considerado necesarias
a los efectos de informarme adecuadamente, las siguientes manifestaciones:
Estados financieros
1. Las «Cuentas provisionales de la Unión Europea» del mencionado ejercicio finalizado el 31 de diciembre
de 2010 están presentadas de conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) nº 1605/2002 del
| 214 Reliability - Appendices
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FCAM - Part 2 - Appendices
Consejo de 25 de junio de 2002, modificado en última instancia por el Reglamento (CE) nº 1525/2007 del
Consejo de 17 de diciembre de 2007, sus normas de desarrollo y las normas y métodos contables establecidos
bajo mi responsabilidad.
2. Aparte de las siguientes reservas .............., no se me han señalado otras cuestiones que requieran la
formulación de una reserva.
3. Las hipótesis significativas que hemos empleado en la realización de las estimaciones contables, incluidas
las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables.
4. Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de forma adecuada, de
conformidad con los requerimientos de las normas de contabilidad.
5. Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que
las normas contables exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados.
(Solo para carta de manifestaciones final:) 6. Los efectos de las incorrecciones no corregidas comunicadas por
el Tribunal el 15 de junio son inmateriales, individualmente y de forma agregada, para los estados financieros
en su conjunto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas.
7. No existen planes ni intenciones que puedan afectar de forma material al valor contable o a la clasificación
de activos y pasivos reflejados en los estados financieros. El valor contable de los títulos de crédito
potencialmente irrecuperables ha sido corregido cuando ha sido necesario.
8. La Comisión Europea y los demás organismos consolidados tienen titularidad satisfactoria de todos los
activos y no existen derechos de retención o gravámenes sobre los activos. La información contable relativa a
los activos de los otros organismos consolidados ha sido facilitada por los contables de conformidad con el
Título VII de la primera parte del Reglamento Financiero.
9. Todos los pasivos, ya sean reales o contingentes, han sido registrados o revelados, según corresponda, y
todas las garantías entregadas a terceros se han indicado en las notas a los estados financieros.
10. Todas las reclamaciones contra la Comisión Europea y los demás organismos consolidados están
reflejados en las cuentas como provisión o, en su caso, como pasivo contingente.
11. No existen disposiciones de compensación formales o informales con ninguna de nuestras cuentas de
tesorería y de inversión. No existen líneas de disposiciones crediticias.
Información proporcionada
Con respecto a la información proporcionada y las manifestaciones 12 a 18, que figuran a continuación, hago
notar que la información que les he facilitado corresponde a las cuentas de la Comisión, mientras que los
contables de los organismos consolidados incluidos en las cuentas anuales de la UE deben hacer lo mismo por
lo que se refiere a sus cuentas.
12. Les he proporcionado:
• Acceso a toda la información de la que tengo conocimiento y que es relevante para la preparación de los
estados financieros, tal como registros, documentación y otro material.
| 215 Reliability - Appendices
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FCAM - Part 2 - Appendices
• Información adicional que nos han solicitado para los fines de la auditoría.
• Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron necesario obtener evidencia
de auditoría.
13. Todas las operaciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los estados financieros.
14. Les he revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de que los estados financieros puedan
contener una incorrección material debida a fraude. Con respecto a las evaluaciones de riesgos efectuadas
respecto de otros organismos consolidados, me he basado en las manifestaciones de los contables de estas
entidades, transmitida al Tribunal [ver excepciones].
15. Les he revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude que afectan a los
estados financieros de la entidad, comunicada por los servicios pertinentes.
16. Les he revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones
con partes vinculadas de las que tengo conocimiento, de conformidad con la norma contable 15 de la UE.
17. Les he revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento de las
disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberían considerarse para preparar los estados
financieros.
18. Aparte de lo arriba afirmado, confirmo que:
• los estados financieros reflejan de manera adecuada la naturaleza provisional de aquellas operaciones sujetas
a futuros procedimientos de liquidación de cuentas o de cierre;
• en el caso de todos los títulos de crédito «probables» pero aún no definitivos, se facilita una información
adecuada, incluida si es posible una estimación de los importes en cuestión, en las notas a los estados
financieros;
• las cuentas explican la naturaleza heterogénea de la actividad de recuperación (p.ej. correcciones financieras,
decisiones de liquidación de cuentas, o decisiones de reembolsar a la Unión intervenciones a raíz del cierre de
programas, de auditorías o de otros controles de subvencionabilidad);
• las cuentas incluyen todas las órdenes de cobro emitidas por los ordenadores sobre las operaciones que dan
lugar a reembolsos a la Comisión por el beneficiario final, país tercero o Estado miembro. Los ordenadores no
me han informado de retrasos u otros problemas en la emisión de órdenes de cobro;
• la información sobre los informes recuperados y las correcciones financieras efectuadas por la Comisión
Europea o los Estados miembros en respuesta a errores e irregularidades detectados a raíz de controles de la
UE se presentan en la nota 6 a los estados financieros ............ ................
EL CONTABLE DE LA COMISIÓN EUROPEA (FECHA)
| 216 Compliance – Table of contents
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FCAM - Part 3- Table of contents
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
Índice detallado Introducción 1 - General 2 - Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos
3. CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES ÍNDICE
Sección 1 - Marco
Sección 2 - Planificación
Sección 3 - Examen
Sección 4 - Elaboración de informes
Apéndice I – Evaluación del modo de funcionamiento de los sistemas de control
y supervisión
| 217 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Anexo
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
SECCIÓN 1 - MARCO
ÍNDICE
1.1 Definición y objetivos de la auditoría de cumplimiento
1.2 Requisitos legales para la realización de auditorías de cumplimiento por
el Tribunal
1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditoría (NIA) a las
auditorías de cumplimiento
1.4 Fines y objetivos de las auditorías de cumplimiento
1.5 Auditorías de legalidad y regularidad
| 218 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
1.1 DEFINICIÓN Y OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO
Definición de la auditoría de cumplimiento
La auditoría de cumplimiento supone evaluar si las actividades, las
operaciones financieras y la información están en conformidad con las
normas que las rigen. Dichas normas pueden incluir leyes o resoluciones
presupuestarias, otra legislación pertinente, reglamentos y acuerdos, o
normas específicas.
ISSAI 1250
[NIA 250]
ISSAI 4200
ISSAI 4100
Los objetivos del auditor al efectuar una auditoría de la fiabilidad de los estados financieros son: a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada del
cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de importes e información materiales en los estados financieros;
b) aplicar procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros;
c) responder adecuadamente al incumplimiento o a la existencia de indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias identificados durante la realización de la auditoría.
Los objetivos del auditor al efectuar una auditoría de cumplimiento en relación con la auditoría de los estados financieros son: a) obtener garantías razonables de si las actividades, las
operaciones financieras y la información reflejadas en los estados financieros son conformes, en todos sus aspectos significativos, a las normas que las rigen;
b) informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u otro órgano de gobierno, según corresponda.
Los objetivos del auditor al realizar auditorías de cumplimiento separadas son: a) obtener garantías razonables de si la información recabada en
relación con un asunto particular es conforme, en todos sus aspectos significativos, con una serie particular de criterios;
b) informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u otro órgano de gobierno, según corresponda.
| 219 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
1.2 REQUISITOS LEGALES PARA LA REALIZACIÓN DE AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO POR EL TRIBUNAL
El Tribunal está autorizado para realizar dos tipos de auditoría de
cumplimiento:
Artículo 287
i) Auditorías de legalidad y regularidad
El artículo 287 del TFUE exige al Tribunal presentar al Parlamento
Europeo y al Consejo una declaración de fiabilidad sobre la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes de la Unión, así como de
todos los órganos u organismos creados por la Unión en la medida en que
su acto constitutivo correspondiente no excluya este examen. En este
contexto, el artículo 287 también exige al Tribunal examinar si todos los
ingresos se han percibido y todos los gastos se han efectuado de manera
legal y regular. Este el principal tipo de auditoría de cumplimiento llevado a
cabo por el Tribunal, cuyos resultados se incluyen en un informe anual
(presupuesto UE, Fondos Europeos de Desarrollo) o un informe anual
específico (agencias, oficinas y otros organismos).
ii) Otras auditorías de cumplimiento
El mismo artículo continúa señalando que «El Tribunal de Cuentas podrá,
además, presentar en cualquier momento sus observaciones, que podrán
consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares», lo que
permite al Tribunal llevar a cabo auditorías de cumplimiento seleccionadas.
Estas se realizan por orden de prioridad, determinada por el Tribunal,
sobre temas de gestión o ámbitos presupuestarios, p.ej. auditorías de
contratación pública o disposiciones de financiación.
1.3 APLICABILIDAD DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA) A LAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO
Los requisitos de las NIA son, en su mayor parte, pertinentes para las
distintas fases de la auditoría de cumplimiento, y por lo tanto se han
aplicado por analogía al material contenido en esta parte del manual.
La serie de ISSAI 4000, referida a las auditorías de cumplimiento, es
también aplicable en el contexto del trabajo de auditoría de cumplimiento
del Tribunal.
Sin embargo, en el caso de los informes de un tipo de auditoría de
cumplimiento, los que expresan la opinión del Tribunal sobre la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes del presupuesto general de la
UE, el Tribunal no considera aplicable la prohibición de la NIA de emitir
| 220 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
opiniones parciales, puesto que la emisión de opiniones por grupos de
políticas proporciona a la autoridad de aprobación de la gestión una
información más completa para tomar decisiones.
1.4 FINES Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO
La finalidad de una auditoría de cumplimiento es informar a la autoridad de
aprobación de la gestión y a otras partes interesadas de si las actividades,
las operaciones financieras y la información son, en todos sus aspectos
significativos, conformes a las normas (el marco legal y reglamentario) que
las rigen. El marco legal y reglamentario consiste en tratados, reglamentos,
directivas, decisiones, presupuestos, contratos y otros instrumentos que
contienen normas sobre el modo en que han de gestionarse las
operaciones y ejecutarse los presupuestos.
Objetivos de las auditorías de legalidad y regularidad
Los objetivos de una auditoría de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes son garantizar que, en todos sus aspectos
significativos:
• la operación es conforme a los requisitos pertinentes del TFUE, el
Reglamento Financiero, los reglamentos específicos, las normas
de aplicación o cualquier norma interna de la institución impuesta
en virtud de dichos reglamentos;
• la operación es subvencionable en virtud de la doble base jurídica
(véase 1.5 a continuación);
• la línea presupuestaria a la que se ha imputado la operación ha
sido aprobada;
• la operación se ha efectuado realmente y se ha registrado de
manera correcta.
Objetivos de las auditorías de cumplimiento seleccionadas
Los objetivos de las auditorías de cumplimiento seleccionadas dependerán
del tema de la auditoría.
| 221 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
1.5 AUDITORÍAS DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD 1.5.1 Definición de operaciones subyacentes
1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad
1.5.3 Doble base jurídica y compromiso presupuestario
1.5.4 Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad
1.5.1 Definición de operaciones subyacentes53
Objetivo El Tribunal de Cuentas debe presentar al Parlamento Europeo y al Consejo
una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y sobre la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes.
El Tribunal utilizará una definición para las operaciones subyacentes que le
permita formarse un juicio válido y sólido sobre si una operación ha sido legal
y regular.
Operaciones subyacentes a los gastos
Las operaciones subyacentes a las cuentas son transferencias de fondos del
presupuesto de la Unión a los receptores finales del gasto de la UE y
transferencias de ingresos de los Estados miembros al presupuesto de la
Unión. Dichas transferencias pueden atravesar diferentes fases del ciclo del
gasto (compromiso legal y presupuestario, validación, autorización y pago del
gasto) y dar lugar a varios asientos en las cuentas presupuestarias o en los
estados financieros de la Comisión.
Las cuentas presupuestarias de la Comisión reflejan el ciclo de pago sobre
una base de caja. Una transferencia de fondos por lo general supone más de
un pago, que puede adoptar distintas formas y servir a varios objetivos. Los
pagos de prefinanciación (anticipos) tienen por objeto proporcionar fondos de
tesorería al beneficiario y se facilitan tras la firma del acuerdo de delegación,
del contrato o del acuerdo de subvención, o tras la recepción de la decisión
de subvención. Los pagos intermedios se efectúan como contrapartida de
una ejecución parcial de la acción y los pagos finales se destinan a pagar el
saldo de los importes debidos cuando la acción se ha finalizado.
Los estados financieros de la Comisión, con arreglo al principio de
contabilidad de ejercicio, reflejan la realidad económica. Los asientos se
registran en las cuentas cuando se producen y no cuando los fondos son
53 [Texto aprobado provisionalmente por la Sala CEAD el 5 de abril de 2011 (véanse el acta y CH 122/11).]
| 222 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
efectivamente pagados o cobrados. Los pagos de fondos pueden registrarse
como una prefinanciación u otro activo en el balance o como gasto en la
cuenta de resultado económico.
El Tribunal puede formarse un juicio válido y sólido sobre la legalidad y
regularidad de una operación cuando esta ha pasado por el ciclo completo
de transferencia (compromiso, validación, autorización y pago) y existe
suficiente evidencia de la realidad económica subyacente a la operación,
es decir, está justificada por el gasto efectuado en el nivel del beneficiario
final.
El auditor seguirá estas operaciones desde la gestión central de las
instituciones de la Unión hasta los beneficiarios finales o hasta los
proveedores de recursos propios a la Unión, y evaluará la conformidad de
dichas operaciones con cada acto, procedimiento, proceso o documento,
ya sea de naturaleza administrativa, financiera o bancaria, así como
cualquier hecho o factor físico subyacente en la medida necesaria para
formarse un juicio sólido.
Las operaciones solo formarán parte de la población si:
- los proyectos relacionados han llegado a una fase determinada o incluso
han sido finalizados, es decir, que se han realizado progresos o se han
efectuado gastos en el nivel del beneficiario final;
- la Comisión ha aceptado los progresos realizados o el gasto efectuado.
En la práctica, la población de operaciones subyacentes para la parte de
legalidad y regularidad de la DAS y el enfoque de auditoría a aplicar serán
determinados por las salas de auditoría verticales, junto con la Sala CEAD,
al preparar los distintos planes generales de auditoría para la DAS.
Aplicación práctica de la definición de operaciones subyacentes
En este contexto, las operaciones subyacentes son compromisos y pagos
subyacentes a las cuentas presupuestarias de la UE, así como los
correspondientes activos y pasivos registrados en el balance de la UE, y
los gastos e ingresos registrados en la cuenta de resultado económico.
El centro de atención de la parte de legalidad y regularidad de la DAS se
dirigirá al progreso subyacente, es decir, la validación y el reembolso de los
gastos en los receptores finales de los fondos de la UE que ejecutan
actividades directamente relacionadas con los objetivos de las políticas de
la Unión.
Mientras que los pagos del importe total debido, y los elementos
relacionados basados en el principio de ejercicio de los estados financieros
de la UE, siempre se incluirán en la población que se ha de auditar, las
distintas formas de pagos realizados en varias etapas (anticipos, pagos
intermedios y pagos finales) se tratarán en función de su evolución
| 223 Compliance – Framework
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 3 - Section 1
subyacente.
Los anticipos abonados por la Comisión a las autoridades públicas que
gestionan los fondos de la UE (que representan prefinanciación en el
balance de la UE y por lo tanto tienen el carácter de operaciones
puramente del balance) no se incluyen en la población a auditar.
Los anticipos pagados por la Comisión a los beneficiarios finales no
formarán parte de la población de la auditoría.
En los pagos intermedios se distinguirán dos casos:
Los pagos intermedios de la Comisión para reembolsar (en parte) gastos
efectuados en el nivel de los beneficiarios finales, así como la
prefinanciación correspondiente registrada en el balance de la UE o los
gastos registrados en la cuenta de resultado económico de la UE, se
incluirán en la población a auditar.
Los pagos intermedios de la Comisión destinados a reembolsar anticipos
para la creación de fondos o la contribución a estos, p.ej. instrumentos de
ingeniería financiera (que en sustancia representan prefinanciación en el
balance de la UE y por lo tanto tienen el carácter de operaciones
puramente del balance) o a reembolsar anticipos abonados a los
receptores finales no se incluirán en la población objeto de la auditoría.
En el contexto de los cierres que dan lugar a liquidaciones o pagos finales
de la Comisión (que en casos extremos pueden tomar la forma de «pagos
cero» o cobros), la atención se centrará en los gastos de la cuenta de
resultado económico de la UE basados en la validación final de los gastos
efectuados en el plano de los beneficiarios finales (y la prefinanciación
clara en el balance de la UE así como pagos intermedios o anticipos
anteriores).
Debido a los diferentes ciclos de gestión y de pago aplicados en los
ámbitos políticos específicos, la Dirección CEAD-B facilitará orientaciones
adicionales sobre muestreo y extrapolación.
Operaciones subyacentes a los ingresos
El objetivo primordial es, como se ha explicado, definir las operaciones
subyacentes teniendo en cuenta la realidad económica a fin de incluir
operaciones con respecto a las cuales:
- la actividad subyacente ha llegado a una fase y los ingresos deben recaudarse,
- la Comisión ha determinado el importe por cobrar y ha aplicado procedimientos de cobro.
La mayor parte de los ingresos está constituida por los recursos propios,
que generalmente se ingresan antes de que se emitan las
correspondientes órdenes de ingreso. Por otra parte, en los casos en que
| 224 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
se interponga una acción ante el Tribunal de Justicia54 por la que se
impongan multas y sanciones (Título 7) las órdenes de ingreso cobradas
pueden permanecer abiertas hasta que se fije el importe definitivo por
cobrar. Por lo tanto, la población más adecuada de operaciones
subyacentes para utilizar serán las órdenes de ingreso emitidas durante el
ejercicio auditado.
Con respecto a las órdenes de ingreso vinculadas directamente a gastos
(títulos 4, 5 y 6), puesto que se emiten en el contexto de cierres de
programas o de proyectos cuando se efectúa una validación final de los
gastos residuales efectuados en el nivel de los beneficiarios finales (p.ej.,
en los grupos de políticas de Cohesión y Educación y ciudadanía), la
auditoría de los cierres debería abarcar al mismo tiempo los gastos
subyacentes y la orden de ingreso (en los casos en que los gastos
declarados sean insuficientes para que el receptor conserve los anticipos
recibidos).
En consecuencia, estas órdenes de ingreso deben excluirse de la
población de ingresos e incluirse en la población de los gastos
correspondientes.
La población de operaciones subyacentes obtenida de la manera descrita
debería utilizarse como base para la selección de la muestra central
extraída por la unidad de supervisión y apoyo a la auditoría financiera y de
cumplimiento, (ASC) de la Sala CEAD-B para el trabajo de pruebas
sustantivas de la legalidad y regularidad de los ingresos.
Cualquier constatación relativa a órdenes de ingreso vinculadas a estos
cierres de proyectos o programas se notificará en las evaluaciones
específicas relativas a los gastos correspondientes.
54 Agotadas todas las vías de recursos jurisdiccionales (véase el artículo 85 bis de las normas de desarrollo del Reglamento Financiero).
| 225 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad
Los criterios para determinar la
legalidad de los actos se exponen en
el artículo 263 del TFUE, que
especifica que un acto puede ser
ilegal por incompetencia (de los que
lo aprueben); vicios sustanciales de
forma; violación de los Tratados o de
cualquier norma jurídica relativa a su
aplicación, o desviación de poder.
Por irregularidad se entiende toda
infracción de una disposición del
Derecho comunitario o todo
incumplimiento de una obligación
contractual derivado de una acción u
omisión de un agente económico que
tenga o tendría por efecto la
disminución o la supresión de ingresos,
o la inclusión de un gasto indebido.
(Reglamento (CE, Euratom) del
Consejo nº 2988/95 de 18 de diciembre
de 1995 (DO L 312 de 23.12.1995)).
En vista de la dificultad, en el ámbito de la Unión, de establecer una línea
divisoria clara entre los conceptos de legalidad y regularidad, y dado que
las consecuencias del incumplimiento de estas normas son exactamente
las mismas para la declaración de fiabilidad, el Tribunal no hace distinción
entre ambos conceptos y, por lo tanto, verifica que las operaciones sean
tanto legales como regulares, para lo cual, una operación debe ser
conforme en todos sus aspectos significativos a las partes pertinentes de
la legislación, que abarcan:
i) La legislación de la Unión, que comprende la normativa financiera
(TFUE, Reglamento Financiero y normas de desarrollo), la legislación
básica por la que se establece la política, programa o actividad en
cuestión, toda norma o reglamento establecido con arreglo a la legislación
básica, y el marco contractual.
ii) Cuando la legislación de la Unión exige a los Estados miembros elaborar
leyes o normas nacionales para la gestión de programas de la Unión, o les
faculta para ello, se examinará la conformidad con dichas leyes o normas
en el contexto de la legalidad y regularidad.
iii) La legislación de naturaleza puramente nacional es pertinente en el
contexto de una auditoría de legalidad y regularidad si introduce requisitos
de cumplimiento relativos a la financiación de la UE. Este aspecto reviste
una particular importancia en el caso de la gestión compartida.
| 226 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
1.5.3 Doble base jurídica y compromiso presupuestario
Los gastos efectuados en el contexto de la Unión Europea deben tener una
base jurídica doble (un acto de base y un compromiso jurídico) y un
compromiso presupuestario.
• El acto de base, aprobado por la autoridad legislativa, proporciona la base
jurídica necesaria para la medida de la Unión y el gasto correspondiente. Los
actos de base son los reglamentos, directivas y decisiones del Consejo y del
Parlamento, del Consejo o de la Comisión a los que se refiere el artículo 288
del TFUE.
• El compromiso jurídico es el acto mediante el cual el ordenador hace
nacer o hace constar una obligación de la que se deriva un cargo55. Puede
consistir en una decisión de financiación o en un contrato.
- Las decisiones de financiación, exigidas para todos los gastos operativos,
son adoptadas por la Comisión. Estas decisiones especifican las
actividades que se han de emprender para ejecutar el presupuesto de un
ejercicio determinado. Para ser ejecutadas, deben ir seguidas de
decisiones de adjudicación.
- Las decisiones de adjudicación (p.ej. contratos) son decisiones de
ejecución separadas adoptadas generalmente por el ordenador
responsable, sobre la base de una decisión de financiación ya adoptada
por la Comisión. Una decisión de adjudicación especifica a quién se
adjudican los contratos o subvenciones.
El compromiso presupuestario es la operación mediante la cual se
reservan los créditos necesarios para ejecutar pagos posteriores como
consecuencia de un compromiso jurídico55. Está basado en un crédito
puesto a disposición en el presupuesto por la autoridad presupuestaria.
Los ingresos y los gastos figuran en el presupuesto conforme a una
nomenclatura obligatoria que refleja la naturaleza y finalidad de cada
partida, como impone la autoridad presupuestaria.
El requisito de una doble base jurídica y un compromiso presupuestario se
subraya en el siguiente gráfico.
| 227 Compliance – Framework
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FCAM - Part 3 - Section 1
Gráfico 1: Requisito de doble base jurídica y créditos presupuestarios 56
Ejecución de una política(aprobación y ejecución de medidas
generales o individuales)
Artículos 14 a 16 UE/290 y 291 TFUE
(El Consejo / PE aprueban el Reglamento y dan delegación a la
Comisión)
Acto de base(autoridad legislativa)
La Comisión gestiona las operaciones
(con arreglo al acto de base)
Compromiso jurídico(decisión de financiación, contrato)
Gasto
Ejecución del presupuesto(compromiso, validación,
autorización, pago de gastos)
Artículo 317 TFUE(Comisión responsable exclusiva de la
ejecución)
Crédito presupuestario(autoridad presupuestaria)
La Comisión ejecuta el presupuesto(con arreglo al Reglamento
Financiero)
Compromiso presupuestario
Delegación al ordenador(según las normas internas sobre
ejecución del presupuesto)
≠
≠
Delegación a una persona que a menudo es el ordenador
55 Artículo 76 del Reglamento Financiero.
56 Véase el artículo 49 del Reglamento Financiero.
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FCAM - Part 3 - Section 1
1.5.4 Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad
Objetivos generales El objetivo general de una auditoría de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes es determinar si, en todos sus aspectos
significativos, las operaciones subyacentes son legales y regulares.
Afirmaciones Los objetivos específicos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor
extraerá conclusiones en último término son:
Realidad y medición – las operaciones subyacentes existen y están
correctamente determinadas.
Subvencionabilidad de las operaciones subyacentes – los criterios de
admisibilidad se cumplen para las distintas operaciones
Cumplimiento con otros requisitos reglamentarios – se cumplen otros
criterios (distintos de los de subvencionabilidad)
Exactitud de los cálculos – todos los cálculos se han efectuado
correctamente
Integridad y exactitud de la contabilidad – todos las operaciones están
contabilizadas una única vez y registradas en el período contable correcto
y al valor correcto.
| 229 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Anexo
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
SECCIÓN 2 - PLANIFICACIÓN
ÍNDICE
2.1 Planificación – Líneas generales 2.2 Determinación de la materialidad 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la
entidad y su entorno
2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de
auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría
| 230 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
2.1 PLANIFICACIÓN – LÍNEAS GENERALES
ISSAI 1300 [NIA 300]
El objetivo del auditor es planificar la auditoría de modo que el trabajo se lleve a cabo de manera eficaz.
2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría
2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento
2.1.3 Criterios para la auditoría de cumplimiento
2.1.4 Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento
2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría
Las auditorías de cumplimiento deben considerarse en el contexto de la
naturaleza específica del gasto de la Unión Europea, que presenta riesgos
particulares, como los siguientes:
Estructura
• estructura compleja: la gestión compartida de gastos entre la Comisión y
los Estados miembros representa alrededor del 80% del presupuesto, lo que
supone un riesgo de delegación en una situación en la que el Estado
miembro gestiona el sistema de control y la Comisión ejerce la supervisión.
Esta modalidad de gestión compartida también suscita problemas con
respecto a la selección de operaciones por el auditor;
Normas
• en la ejecución de numerosos diferentes programas de gastos en los
Estados miembros se aplican normas complejas, con distintas normas de
subvencionabilidad para los múltiples programas. Todo ello hace más
necesario para el auditor de tener un conocimiento profundo del ámbito
antes de iniciar la auditoría;
Numerosos beneficiarios • un elevado porcentaje de los pagos efectuados se basa en declaraciones
presentadas por numerosos y diferentes beneficiarios finales en los Estados
miembros y algunos incluso en terceros países, lo que acentúa aún la
necesidad de una buena planificación en términos de logística y calendario,
así como por lo que respecta a la selección de las operaciones.
2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento
En una auditoría de cumplimiento, el auditor planifica desarrollar los
siguientes pasos a fin de alcanzar una conclusión sobre el cumplimiento de
las afirmaciones de la dirección:
i) identificar y evaluar el riesgo de incumplimiento
El auditor identificará y evaluará el riesgo de incumplimiento obteniendo un
conocimiento suficiente del marco legal y reglamentario aplicable a la
entidad auditada y del modo en que la entidad respeta dicho marco. El
| 231 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
auditor obtendrá un amplio conocimiento que le permita identificar las
operaciones o hechos que puedan tener un efecto significativo en el
cumplimiento.
ii) realizar una evaluación preliminar del control interno
El auditor considerará los sistemas y procedimientos establecidos para
garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos, y obtendrá un
conocimiento del control interno que le permita efectuar una evaluación
preliminar del riesgo de control en este sentido.
iii) verificar el cumplimiento
A fin de obtener evidencia suficiente y adecuada para justificar las
afirmaciones sobre cumplimiento, el auditor tendrá que aplicar
procedimientos sustantivos a las operaciones. El alcance de estos
procedimientos dependerá de la evaluación que haga el auditor de la
eficacia del diseño de los sistemas para traducir leyes y reglamentos en
controles y del grado en que las pruebas de los controles justifican una
evaluación de riesgo de control moderado o bajo.
iv) informe sobre cumplimiento
El auditor elabora un informe sobre el cumplimiento y emite una opinión
(declaración de fiabilidad).
2.1.3 Criterios para la auditoría de cumplimiento
Los criterios de auditoría son normas con las cuales pueden evaluarse los
resultados de la entidad en relación con el cumplimiento. Dichos criterios
serán pertinentes y sin sesgo por parte del auditor o de la entidad auditada
(p.ej. ley aplicable o contrato).
2.1.4 Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento
Los términos del encargo de auditorías de cumplimiento para el Tribunal
pueden ser:
• definidos por el marco jurídico;
• determinados por el Tribunal para auditorías de cumplimiento
seleccionadas. La entidad auditada será informada, conforme al enfoque
«sin sorpresas» del Tribunal.
| 232 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
2.2 DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD
ISSAI 1320 [NIA 320]
El objetivo del auditor es determinar, y reconsiderar a medida que avance la auditoría, un nivel o niveles de materialidad adecuados que le permitan planificar y ejecutar la auditoría.
2.2.1 Materialidad en relación con el cumplimiento de las normas y reglamentos aplicables
2.2.2 Materialidad cuantitativa
2.2.3 Materialidad cualitativa
2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas
2.2.1 Materialidad en relación con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
Atención centrada en los usuarios El auditor planifica y ejecuta la auditoría con el fin de determinar si en todos
sus aspectos significativos, la actividad, las operaciones y la información
son conformes a las normas pertinentes. En teoría, las desviaciones o
errores son materiales si, de manera individual o agregados con otros,
pudieran afectar de manera razonable las conclusiones subyacentes de
auditoría o las decisiones de los destinatarios del informe de auditoría. En
la práctica el Tribunal aplica la extrapolación.
2.2.2 Materialidad cuantitativa
0,5 - 2% La determinación de la materialidad cuantitativa supone un juicio sobre el
nivel máximo de incumplimiento que se puede aceptar. La política del
Tribunal es que el umbral de materialidad en valor se fije el 0,5% y el 2%
del valor que más razonablemente refleje el nivel de actividad financiera o
el objeto de la auditoría. Este último suele ser el gasto total (la utilización
de créditos de compromiso para la auditoría de los compromisos y la
utilización de créditos de pago para la auditoría de los pagos) o los
ingresos totales. Por ejemplo:
• en el caso del presupuesto general, el umbral de materialidad se fija en el
2% del gasto total por grupo de políticas o el total de ingresos del
presupuesto de la UE;
• en el caso de los FED, el umbral de materialidad se fija en el 2% del total
de gastos o del total de ingresos del presupuesto FED;
• para las agencias, el umbral de materialidad se sitúa en el 2% de los
créditos presupuestados disponibles para el pago.
En las auditorías de legalidad y regularidad, hay que señalar que la
| 233 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
operación subyacente auditada, al haber pasado por distintos niveles de
ejecución en el Estado miembro en cuestión, puede tratarse de un pago de
un importe bajo (p.ej. 1000 euros). Aunque el ordenador puede no
considerarlo material, lo será al extrapolarse si afecta a las condiciones
para el pago y supera el 2% del gasto auditado.
2.2.3 Materialidad cualitativa
Material por naturaleza o contexto Por otra parte, determinados tipos de incumplimiento, aunque
cuantitativamente no sean materiales, pueden, debido a su naturaleza o al
contexto en el que surjan – ser cualitativamente materiales y por lo tanto
tener un impacto en la conclusión de auditoría alcanzada. Un ejemplo de
ello sería una situación en la que, mientras que el valor total de los errores
de irregularidad se encuentra por debajo del umbral de materialidad, el
auditor sabe que la comisión de control presupuestario ha expresado un
interés especial en las irregularidades y por tanto considera que las
detectadas merecen mencionarse en el informe del Tribunal. Las
cuestiones que son materiales por naturaleza o por contexto deben
revelarse. Sin embargo, solo en casos excepcionales que decidirá el
Tribunal se tomarán en consideración en la opinión de auditoría.
2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas
Umbral del 2 % en determinados casos
No resultaría apropiado aplicar el umbral de materialidad del 2% como
única referencia en el contexto de las deficiencias en los sistemas en
relación con el incumplimiento. De hecho, las deficiencias de los sistemas
pueden representar un riesgo de gestión sin que den lugar a auténticos
errores de incumplimiento, o pueden constituir un riesgo para el
cumplimiento sin materializarse. La calidad o la eficacia de los sistemas de
control interno solo puede determinarse sobre la base del umbral de
materialidad del 2 % si la auditoría ha ofrecido una garantía razonable (por
ejemplo, si está basada en suficientes pruebas de controles o pruebas
sustantivas):
• de que una insuficiencia del sistema no haya dado lugar a errores
materiales, en cuyo caso, el sistema de control interno se calificaría de
«eficaz»;
• o por el contrario, de que, debido a la deficiencia del sistema, no se hayan
evitado o detectado y corregido errores que superaran el umbral de
materialidad fijado. En este caso, el sistema de control interno se calificaría
| 234 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
bien de «parcialmente eficaz», bien de «ineficaz».
La evaluación del sistema de control interno en el informe anual puede ser
de «eficaz», «parcialmente eficaz» e «ineficaz».
El sistema de control interno se considera «eficaz» si el porcentaje de error
más probable está por debajo del 2 %.
Si el porcentaje de error más probable supera el 2 %, el sistema de control
interno se clasifica como «parcialmente eficaz» o «ineficaz». La
clasificación depende del grado en que los controles internos evitan o
detectan y corrigen los errores inherentes. El sistema de control interno es
«parcialmente eficaz» si los controles eliminan muchos errores, pero no
suficientes para que el porcentaje de error más probable quede por debajo
del 2 %, y se considera «ineficaz» si los controles no eliminan muchos
errores y el porcentaje supera el 2 %.
y aspectos cuantitativos y cualitativos en otros
Para evaluar la materialidad de una insuficiencia de los sistemas en otros
casos (es decir, sin suficientes pruebas de los controles o pruebas
sustantivas), se tendrá en cuenta tanto su aspecto cualitativo
(concretamente, la gravedad de la deficiencia detectada) como el aspecto
cuantitativo (el impacto financiero potencial). Si el impacto de ambos
elementos juntos es de una magnitud que supere unos límites definidos, la
insuficiencia se considerará material. A modo de indicación, este es el
caso cuando una parte fundamental del sistema de control interno no se ha
aplicado (ausencia de un certificado obligatorio del auditor externo, falta de
independencia del organismo de certificación, etc.) y si el importe total de
las operaciones de que se trate supera una magnitud en torno al 10% del
volumen financiero total de las actividades en cuestión57.
2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
ISSAI 1315 [NIA 315]
El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de incumplimiento material de las leyes y reglamentos aplicables mediante el conocimiento de las normas y reglamentos de la entidad, proporcionando así una base para concebir y ejecutar procedimientos de auditoría.
2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con incumplimiento material
2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente
2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
57 Este umbral de materialidad se basa en la siguiente lógica: Basándose en la experiencia, si el volumen de operaciones supera el 10% y el porcentaje máximo de error esperado supera el 20%, el umbral de materialidad se excederá (0,2 * >10% = >2%).
| 235 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con incumplimiento material
Riesgo inherente El auditor puede evaluar el riesgo inherente de que se produzca una
desviación o error de cumplimiento utilizando su juicio para evaluar una
serie de factores, entre ellos:
• la complejidad de la estructura de disposiciones de gestión compartida;
• la complejidad del marco reglamentario;
• la complejidad de las normas y reglamentos, p.ej. en relación con la subvencionabilidad;
• la introducción de nueva legislación o cambios en los reglamentos existentes;
• servicios y programas ejecutados a través de terceros;
• pagos y recibos efectuados sobre la base de solicitudes o declaraciones;
• el número y la diversidad de beneficiarios finales.
Como parte de la evaluación de riesgo, el auditor determinará cuales de
los riesgos inherentes identificados son, a su juicio, riesgos que requieren
una consideración de auditoría especial (riesgos significativos), con
respecto a los cuales evaluará el diseño de los controles correspondientes
y determinará mediante verificaciones si dichos controles se han aplicado
de manera eficaz y continua a lo largo del período examinado.
Riesgo de control El riesgo de control es la posibilidad de que se produzca una desviación
material que no sería evitada, o detectada y corregida a tiempo por los
sistemas de control interno. Cuando el auditor espera poder basarse en su
evaluación del riesgo de control para reducir el grado de procedimientos
sustantivos relativos al cumplimiento, efectuará una evaluación preliminar
del riesgo de control y planificará y aplicará pruebas de controles para
justificar la evaluación.
Riesgo de no detección El riesgo de no detección es la probabilidad de que el auditor no detecte
desviaciones materiales que se hayan producido y no hayan sido evitadas,
o detectadas y corregidas a tiempo, por el sistema de control interno.
Evaluación de riesgos La evaluación de riesgos del auditor determinará la expectativa razonable
sobre el nivel potencial de desviaciones del cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables.
Información a tener en cuenta La siguiente información importante se tendrá en cuenta como parte de la
evaluación de riesgo en las auditorías de cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables:
• el plan de gestión anual de la Comisión Europea contiene los riesgos
| 236 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
críticos identificados para la Dirección General (DG) correspondiente;
• la información del informe de síntesis de la Comisión y los informes
anuales de actividad y las declaraciones de los directores generales de
ejercicios anteriores, siempre que hayan sido confirmados por las
constataciones de auditoría del Tribunal. Estas manifestaciones contribuyen
a determinar si el nivel del riesgo de control es elevado, medio o bajo;
• la aplicación eficaz de la norma de control interno n°6 sobre análisis de
riesgos y los correspondientes planes de acción de gestión de riesgos;
• los informes pertinentes de los diversos órganos de control de la
Comisión (incluido el servicio de auditoría interna y las estructuras de
auditoría interna) y los Estados miembros, u otros auditores;
• el trabajo anterior del Tribunal y el conocimiento y experiencia de las
unidades o salas de auditoría.
2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente
Marco jurídico y reglamentario aplicable
El marco reglamentario que el auditor considerará al obtener conocimiento
de las actividades de la entidad auditada e identificar las leyes y
reglamentos pertinentes aplicables a sus actividades incluirá las partes
pertinentes de:
• el TFUE;
• el Reglamento Financiero y las normas de desarrollo;
• la legislación básica que establezca la política, el programa o la actividad;
• las normas o reglamentos establecidos de conformidad con dicha legislación básica.
Razones para conocer las leyes y reglamentos de la entidad
El conocimiento del marco jurídico y reglamentario y la utilización
adecuada de esta información ayudará al auditor a identificar desviaciones
potenciales materiales, p.ej. de una legislación nueva y compleja o de una
mala interpretación de la legislación y su alcance. Este conocimiento
después ayuda al auditor a determinar si el riesgo inherente ha de
clasificarse como elevado o no elevado, para su utilización en el modelo de
garantía (véase el capítulo 2.3.8 de la parte general del manual), y a decidir
sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos a
aplicar.
El conocimiento del auditor abarcará las razones de la legislación y sus
objetivos, ya que ayudará a su comprensión de cualquier legislación
secundaria o reglamentos subsidiarios.
| 237 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
Alcance del trabajo del auditor para conocer las leyes y reglamentos
aplicables
El alcance del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente
del marco legislativo y reglamentario dependerá de la naturaleza y la
complejidad de las leyes y reglamentos. No obstante, el auditor solo
necesita comprender las partes de la legislación que sean pertinentes para
la tarea de auditoría concreta. En todos los casos, la entidad auditada es la
responsable de garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos
aplicables, lo que incluye garantizar que estos se reflejen adecuadamente
en todas las etapas a través de orientaciones operativas.
En entornos reglamentarios complejos, el auditor considerará la
transposición de leyes y reglamentos a normas y procedimientos
pertinentes y puede tratar de obtener manifestaciones escritas de la
dirección al respecto; sin embargo, dichas manifestaciones constituyen
una evidencia de auditoría poco sólida y deben ser analizadas de manera
crítica. En último término, la conclusión del auditor se basará en pruebas
del cumplimiento de las leyes y reglamentos correspondientes y del marco
contractual y no en la evidencia del cumplimiento con el conocimiento por
la entidad del marco.
Cuando el auditor no esté seguro de que la legislación se haya interpretado
correctamente y el efecto pudiera ser material, puede ser necesario buscar
asesoramiento jurídico. Si las leyes y reglamentos no cambian de año en
año, el auditor puede ya tener suficiente conocimiento de anteriores
auditorías.
2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
Finalidad del control interno sobre las leyes y reglamentos aplicables
El control interno relativo al cumplimiento está concebido para afrontar
riesgos y ofrecer garantías razonables de que, en el desempeño de la
misión de la entidad, se han logrado los objetivos relativos al cumplimiento
de las leyes y reglamentos aplicables.
Los requisitos de control interno pueden figurar de manera específica en la
legislación. Por ejemplo, el Reglamento Financiero (artículo 59) establece
que el ordenador delegado establecerá, de acuerdo con las normas
mínimas adoptadas por cada institución y en función de los riesgos
específicos asociados a su entorno de gestión y de la naturaleza de la
acción financiada, la estructura organizativa y los procedimientos de
gestión y control interno que se adapten al ejercicio de sus funciones.
Controles clave pertinentes
El auditor se centrará en los controles que sean pertinentes para el
objetivo del cumplimiento, por parte de las operaciones financieras de la
entidad, con las leyes y reglamentos aplicables, lo que incluye a quienes
| 238 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
gobiernan el poder de la entidad para efectuar pagos o recibir fondos, o
definen el valor de dichos pagos o ingresos. No se referirá a las normas o
reglamentos administrativos que no estén directamente relacionados con
operaciones financieras. Además, el auditor se centrará en los controles
clave para garantizar el cumplimiento, en todos sus aspectos significativos,
de las leyes y reglamentos aplicables.
Al considerar los controles del cumplimiento, el auditor evaluará el entorno
de control general en la entidad y los procedimientos de control relativos a
flujos de operaciones individuales; asimismo, estudiará el modo en que la
entidad trata de mitigar el riesgo de desviaciones materiales a través de los
controles. La finalidad de identificar y evaluar los sistemas de control
interno es permitir obtener una garantía razonable el cumplimiento de las
leyes y reglamentos aplicables.
La dirección tiene la obligación de establecer un sistema eficaz de
controles internos para garantizar el cumplimiento de las leyes y
reglamentos. Al plantear pasos y procedimientos para verificar o evaluar el
cumplimiento, los auditores evaluarán los controles internos de la entidad
y el riesgo de que el sistema de control no evite o detecte el
incumplimiento.
Sistemas de control a considerar
Los controles y procedimientos aplicados por la entidad auditada para
garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables pueden
incluir:
• el proceso para garantizar que los reglamentos se traducen
correctamente en normas y procedimientos pertinentes (véase más
adelante);
• la aplicación de instrucciones administrativas para el personal que
traduzca los requisitos estatutarios a una serie de procedimientos operativos;
• el nombramiento de un funcionario responsable de garantizar que las
instrucciones administrativas se mantengan actualizadas y reflejen los
cambios legislativos;
• orientaciones definidas en protocolos financieros entre el beneficiario y la
entidad beneficiaria de las subvenciones, etc.;
• seguimiento del cumplimiento de los protocolos financieros;
• recepción de informes de cumplimiento de auditores de otras entidades,
p.ej. organismos pagadores;
• controles ex ante y ex post de los pagos;
• resúmenes anuales de auditorías y declaraciones exigidas por el
Reglamento Financiero y los reglamentos sectoriales (por ejemplo, sobre los
| 239 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
organismos pagadores en agricultura y emitidos por las autoridades de
auditoría en el caso de los Fondos Estructurales).
Consideración por el auditor del modo en que los reglamentos se
traducen en reglamentos subsidiarios
El auditor examinará el modo en que los reglamentos se traducen en
reglamentos y directrices subsidiarios. Para ello puede ser necesario
revisar la legislación para identificar las disposiciones que autorizan las
actividades, y examinar el proceso para su transposición e interpretación
en reglamentos y directrices subsidiarios. También puede extenderse al
proceso de transposición e interpretación de los reglamentos a manuales
de trabajo u otra documentación clave. Al llevar a cabo esta revisión, el
auditor prestará especial atención a los reglamentos que rigen, por
ejemplo,
• los controles a aplicar por la entidad responsable de la administración de
un régimen;
• el derecho de los beneficiarios a recibir subvenciones o ayuda financiera
en virtud de un régimen;
• el cálculo de subvenciones u otros pagos;
• la determinación de cánones y tasas y otros ingresos.
Al tener en consideración las normas y procedimientos pertinentes
relativos a los regímenes, el auditor también identificará aquellos controles
concebidos para evitar y detectar desviaciones materiales.
Cuando el volumen de las leyes y reglamentos es significativo, las
entidades pueden disponer de sistemas para el diseño y la supervisión de
procedimientos y controles que garanticen que son apropiados y cumplen
los requisitos legislativos. Las unidades de auditoría interna también
pueden tener su propio programa de trabajo para revisar los controles con
el fin de asegurar el cumplimiento de reglamentos y normas. El auditor
puede tratar de basarse en los sistemas de la entidad que rigen la
transposición de las normas y la concepción de las reglas y procedimientos
verificando los controles a lo largo de este proceso.
Riesgos para el cumplimiento y procedimientos de control
potenciales relacionados
Algunos factores de riesgo y controles atenuantes potenciales que el
auditor puede tener en cuenta son:
| 240 Compliance – Planning
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FCAM - Part 3 - Section 2
Cuadro 1: Riesgos para el cumplimiento y controles relacionados
Riesgo Descripción Controles atenuantes del riesgo
Complejidad de los reglamentos
Cuanto más complejos son los reglamentos, mayor es el riesgo de error. Este puede ocurrir por un malentendido o una mala interpretación del reglamento, o por un error de aplicación.
• Procedimientos acordados o documentados para la transposición de los requisitos estatutarios en instrucciones operativas.
• Planes de control acordados o documentados preparados y supervisados por gestores del régimen.
• Revisión de los planes de control del régimen y de los manuales operativos por la auditoría interna.
Nueva legislación Una nueva legislación puede requerir la introducción de nuevos procedimientos administrativos y de control, lo que puede dar lugar a errores bien en el diseño, bien en el funcionamiento de los controles necesarios para garantizar la regularidad.
• Revisión de los planes de control del régimen y de los manuales operativos por la auditoría interna.
• Planes de control acordados o documentados y revisión independiente de las instrucciones operativas para los regímenes introducidos tras la nueva legislación.
Servicios y programas suministrados a través de terceros
Cuando los programas están administrados por agentes externos, las direcciones generales pierden un cierto grado de control directo y pueden que tener que depender de esos agentes para garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.
Acuerdo documentado entre la entidad y el agente externo que defina los procedimientos de control aplicables a la administración de servicios.
• Control y supervisión por la dirección de las actividades de terceros.
• Visitas de inspección de la auditoría interna a terceros para revisar sistemas y procedimientos.
• Certificación independiente de los pagos e ingresos por el auditor de las terceras partes.
Pagos e ingresos efectuados sobre la base de solicitudes o declaraciones
La capacidad de una entidad para confirmar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables puede restringirse cuando, por ejemplo, los criterios fijados para la obtención de subvenciones no son objeto de verificación directa.
• Los criterios fijados para efectuar declaraciones se definirán en las instrucciones para los solicitantes.
• Los requisitos normalizados de documentación y justificación de los derechos se presentarán como apoyo a las declaraciones.
• Inspección física de los registros de los solicitantes, etc. para confirmar la admisibilidad.
• Procedimientos para evaluar la situación financiera de los solicitantes antes de conceder una subvención y para supervisar la solvencia continuada.
• Certificación independiente de la subvención por un auditor externo.
Evaluación preliminar de los riesgos de control por el auditor
Basándose en su conocimiento del control interno, el auditor clasificará el
riesgo de control como elevado, medio o bajo, para utilizarlo al determinar
la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría
(véase el modelo de garantía, capítulo 2.3.8 de la parte general del
manual).
| 241 Compliance – Planning
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2.4 CONSIDERACIÓN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y FIABILIDAD DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA
ISSAI 1500 [NIA 500]
El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
2.4.1 Introducción
2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría
2.4.3 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría
2.4.1 Introducción
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente,
pertinente y fiable para poder alcanzar una conclusión con garantías
razonables. La auditoría tendrá lugar en el nivel más elevado que permita
obtener evidencia de auditoría para evaluar el cumplimiento.
Todas las auditorías de cumplimiento
La evidencia de auditoría relativa al cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables se obtiene principalmente de las pruebas de
controles y de las pruebas de detalles que proporcionan una evidencia
sólida de una muestra de operaciones, que permita:
• evaluar el cumplimiento hasta el beneficiario final en todo el ámbito;
• proporcionar elementos de supervisión del origen, naturaleza, frecuencia
e impacto de los errores detectados a pesar de los sistemas de control
interno;
• identificar ámbitos en los que se necesario emprender acciones para
evitar más errores;
• facilitar la comunicación con la entidad auditada mediante la presentación
de ejemplos concretos de las insuficiencias observadas.
En su caso, esta evidencia se complementará con procedimientos
analíticos.
Legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes
Por otra parte, en las auditorías de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditoría
adicional de las dos fuentes siguientes:
• los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores
generales, que constituyen manifestaciones de la dirección. Debido a la
importancia del cumplimiento en el contexto de la UE, el auditor analizará las
manifestaciones presentadas anualmente por los directores generales en el
ejercicio de sus responsabilidades relativas a la legalidad y regularidad de las
operaciones, en particular en ámbitos en los que el auditor no puede
disponer de evidencia directa.
• El trabajo de otros auditores. Esta fuente se refiere a las auditorías
| 242 Compliance – Planning
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externas realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora
superior del Estado miembro correspondiente o los órganos certificadores de
los Estados miembros.
Determinadas entidades como los organismos pagadores normalmente
habrán implantado controles internos concebidos para garantizar la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. A este tipo de
entidades se solicitará evidencia del ejercicio de sus responsabilidades por
lo que respecta a las operaciones (p.ej. derecho de los beneficiarios finales
a recibir subvenciones u otra ayuda financiera). Si no se proporciona tal
evidencia del buen funcionamiento de los sistemas de control, se
aplicarán procedimientos sustantivos en los beneficiarios finales.
2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría
La evidencia de auditoría relativa al cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables puede proceder de las siguientes fuentes:
• internas de la entidad, p.ej. acuerdos de subvención, facturas, etc.;
• externas a la entidad, p.ej. la utilización de informes de otros auditores (véase asimismo el capítulo 3.6.2 de la parte general del manual);
• elaborada por el auditor, p.ej. revisión analítica de tendencias de gastos.
2.4.3 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría
Entre los procedimientos de auditoría aplicados para obtener evidencia de
auditoría sobre el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables se
encuentran los siguientes:
Cálculo • comprobaciones aritméticas de importes, p.ej. en una factura;
Análisis
• revisión analítica de la coherencia de gastos comparados con el presupuesto o con ejercicios anteriores;
• análisis de las decisiones de comprobar el cumplimiento de las leyes y
reglamentos;
Inspección
• facturas, registros y documentos;
• elementos materiales, p.ej. ganado, puentes o carreteras.
| 243 Compliance – Planning
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2.5 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
ISSAI 1330 [NIA 330]
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.
2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento
2.5.2 Pruebas de controles
2.5.3 Procedimientos sustantivos
2.5.4 Muestreo de auditoría
2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento
Pruebas con doble finalidad Las circunstancias, p.ej. limitaciones de tiempo, pueden condicionar los
procedimientos a seguir. Por ejemplo, los plazos fijados para la emisión
por el Tribunal de opiniones de auditoría de cumplimiento respecto de la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, como se define en
el Reglamento Financiero, dificultan el seguimiento del proceso tradicional
de auditoría. En este contexto, las mismas operaciones pueden utilizarse
tanto para las pruebas de controles como para las pruebas de detalles
(«pruebas con doble finalidad»). En estos casos el auditor considerará si
los resultados de la auditoría son coherentes con las hipótesis y si es
necesario aplicar procedimientos adicionales.
2.5.2 Pruebas de controles
Controles pertinentes de alto nivel Las pruebas de controles en relación con el cumplimiento se centrarán en
los controles clave que i) sean pertinentes para lograr el objetivo de la
entidad de respetar las leyes y reglamentos aplicables y ii) se encuentren
en el nivel más elevado posible para satisfacer los objetivos de la auditoría.
Ejemplos Por ejemplo, entre los controles clave de alto nivel establecidos que
pueden verificarse en una auditoría de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes figuran los siguientes:
controles ex ante;
certificados de auditoría y fiabilidad del proceso de certificación (p.ej. organismos certificadores y autoridades de auditoría);
controles ex post, p.ej. procedimientos de liquidación cuentas, decisiones de conformidad, controles ex post de proyectos de transporte, investigación y energía;
sistemas de información, como el sistema integrado de gestión y control (SIGC);
| 244 Compliance – Planning
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seguimiento realizado por la Comisión.
2.5.3 Procedimientos sustantivos
Ejemplos El siguiente cuadro presenta los principales ámbitos en los que pueden
aplicarse procedimientos sustantivos de auditoría al verificar el
cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.
| 245 Compliance – Planning
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Cuadro 2: Principales ámbitos en los que aplicar procedimientos sustantivos de auditoría
Nivel central (p.ej. Comisión)
1. Base jurídica
Para cualquier «acción significativa de la Unión», la existencia de la base jurídica exigida (p.ej. el TFUE, Reglamento Financiero, Acuerdo interinstitucional, Decisión del Consejo, Reglamento del Consejo, Reglamento de la Comisión, Directiva del Consejo).
2 a). Procedimientos de selección – gastos directos (si procede)
• Cumplimiento de reglamentos sobre licitaciones.
• Respeto de los principios de proporcionalidad, transparencia, igualdad de trato y no discriminación establecidos en el Reglamento Financiero.
• Coherencia y congruencia de los contratos y cualquier modificación de los mismos en los procedimientos de selección (licitación, informe de evaluación, recomendaciones de selección, etc.).
2 b). Procedimiento de selección – subvenciones (si procede)
Convocatoria de propuestas, criterios de subvencionabilidad, recomendación del comité de evaluación y decisión del ordenador.
3. Decisión de financiación, compromiso jurídico y presupuestario
• Aprobación de la decisión de financiación antes de cualquier ejercicio presupuestario.
• Existencia del compromiso presupuestario anterior al compromiso jurídico.
• Inclusión en el acuerdo de subvención de los elementos requeridos y fecha y firma del funcionario autorizado.
4. Autorización del pago
• Pago conforme a las especificaciones del compromiso presupuestario correspondiente (documentación justificativa) y pagado dentro del plazo reglamentario.
• Importe del pago correctamente calculado y conforme a las disposiciones legales y contractuales (p.ej. con respecto al porcentaje de cofinanciación, tipo de cambio, subvencionabilidad de los gastos declarados, etc.).
• Instrucción de pago referida al receptor correcto (nombre y cuenta bancaria).
• Pago efectivamente tramitado (extracto bancario).
Nivel del Estado miembro, intermediario y beneficiario final (en la medida en que proceda)
• Las declaraciones existen y se cumplen los requisitos de subvencionabilidad.
• Los ingresos generados por los proyectos (incluidos los intereses de prefinanciación) están correctamente declarados y calculados; las solicitudes de cofinanciación están correctamente calculadas.
• Respeto de las disposiciones contractuales (p.ej. con respecto a la subcontratación, retrasos de pago, asignación de fondos en el consorcio, etc.).
• Prestaciones acordadas contractualmente.
| 246 Compliance – Planning
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2.5.4 Muestreo de auditoría
Definición de errores
Los errores o desviaciones consisten en actividades u operaciones, o
partes de estas, o acciones relacionadas con ellas que no se han llevado a
cabo de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias
aplicables. Dichos errores son materiales si, de manera individual o
agregados con otros, pudieran afectar de manera razonable las decisiones
de los destinatarios de los informes del Tribunal.
Los errores detectados y corregidos por iniciativa de la entidad auditada,
con independencia de los controles efectuados por el Tribunal, no se
tienen en cuenta, puesto que demuestran que el sistema de control interno
funciona de manera eficiente. Además, si el auditor no puede determinar si
el incumplimiento se ha producido debido a las limitaciones impuestas por
las circunstancias y no por la entidad auditada, no considerará el efecto
como error.
En cuanto a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes,
debe hacerse una distinción entre los errores de incumplimiento que
afectan:
• a las condiciones de pago directamente (p.ej. inobservancia de las
normas u obligaciones relativas a las recuperaciones);
• a otros criterios de cumplimiento que no tienen un impacto financiero
directo pero implican un riesgo financiero y podrían dar lugar a que los
Estados miembros tuvieran que soportar correcciones financieras o a que los
beneficiarios finales tuvieran que pagar sanciones (p.ej. inobservancia de
procedimientos de gestión y control o buenas prácticas impuestas por las
disposiciones de la Unión).
Para mayor información sobre el muestreo de auditoría y sobre el modelo
de garantía, véanse los capítulos 2.5.6, y 2.3.8 de la parte general del
manual.
2.6 ELABORACIÓN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORÍA Y DEL PROGRAMA DE AUDITORÍA
ISSAI 1300 [NIA 300]
El objetivo del auditor es establecer la estrategia global de auditoría en el Plan General de Auditoría (APM), y desarrollar un programa de auditoría para reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo.
El capítulo 2.6 de la parte general del manual presenta orientaciones sobre
el contenido del APM.
| 247 Compliance – Examination
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MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Apéndice
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
SECCIÓN 3 - EXAMEN
ÍNDICE
3.1 Examen – Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas
de detalles 3.3 Examen de auditoría – Evaluación de los resultados de las pruebas de
controles y de las pruebas de detalles – Cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables 3.4 Procedimientos analíticos 3.5 Manifestaciones escritas 3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría
| 248 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
3.1 EXAMEN – LÍNEAS GENERALES
El capítulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre
el examen de las auditorías.
3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA – PRUEBAS DE CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES
ISSAI 1530 [NIA 530]
El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría adecuados para el objetivo particular de cada elemento seleccionado.
3.2.1 Realización de pruebas de controles
3.2.2 Realización de pruebas de detalles
3.2.1 Realización de pruebas de controles
Al realizar pruebas de controles, el auditor seguirá los requisitos
expuestos en el capítulo 3.2.2 de la parte general del manual.
3.2.2 Realización de pruebas de detalles
Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguirá los requisitos expuestos
en el capítulo 3.2.3 de la parte general del manual.
3.3 EXAMEN DE AUDITORÍA – EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES Y DE LAS PRUEBAS DE DETALLES - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES
ISSAI 1450 [NIA 450]
ISSAI 1530
[NIA 530]
El objetivo del auditor es evaluar los resultados de la muestra de modo que proporcionen una base razonable a partir de la cual el auditor pueda alcanzar conclusiones sobre la población.
3.3.1 Evaluación de los resultados de las pruebas de controles
3.3.2 Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles
La evaluación del auditor de lo que representa una desviación de
cumplimiento material es una cuestión de juicio y comporta
consideraciones de contexto, así como aspectos tanto cuantitativos
(tamaño) como cualitativos (naturaleza) de las operaciones o cuestiones
de que se trate. Por ejemplo, el auditor tiene en cuenta la naturaleza de las
| 249 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
leyes y reglamentos pertinentes y el alcance o el valor monetario de la
desviación.
3.3.1 Evaluación de los resultados de las pruebas de controles
Cuando el auditor ha decidido basarse en los controles internos y ha
diseñado el enfoque de auditoría en consecuencia, el objetivo de las
pruebas de los controles es confirmar el grado de confianza que se
depositará en ellos.
Los resultados de las pruebas de controles pueden ser los siguientes:
i. si, al verificar los controles, el auditor se ha asegurado de que están
funcionando de manera eficaz y continua a lo largo del período,
mantendrá el enfoque de auditoría adoptado en la fase de planificación;
ii. si se observan insuficiencias, pero el sistema globalmente no se
considera poco fiable, la evaluación del riesgo de control se revisará y
aumentará el alcance de los procedimientos sustantivos de conformidad
con el modelo de garantía;
iii. si los controles no funcionan domo debieran, no puede obtenerse
garantía del cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. El
auditor obtendrá entonces evidencia de auditoría única o principalmente
de las pruebas sustantivas.
Otro objetivo diferente puede ser informar sobre la eficacia de los controles
internos, en cuyo caso la evaluación de los controles puede ser eficaz,
parcialmente eficaz o ineficaz, respectivamente.
3.3.2 Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles
General El auditor evaluará los resultados de la muestra, comparando el
porcentaje de error/importe extrapolado con el porcentaje de error/importe
tolerable (magnitud de error no material), a fin de determinar si su
evaluación de las características pertinentes de la población se confirma o
debe revisarse (p.ej. si el auditor ha detectado una cantidad de errores
inesperadamente elevada en las pruebas de detalles). Basándose en la
evaluación de los resultados, los auditores pueden necesitar ampliar sus
procedimientos de auditoría o aplicar procedimientos adicionales, como se
explica en la parte general de este manual.
| 250 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
Legalidad y regularidad
a) Cálculo de los errores
El porcentaje de error y el valor monetario del error cuantificable detectado
se calculará con relación al valor registrado de la operación al nivel que
corresponda. La cuantificación del error se refiere a la contribución de la
Unión; en casos de cofinanciación (principalmente con los Estados
miembros), se hace una distinción entre la proporción financiada por la
Unión y la financiada por terceros.
La cuantificación depende de una comparación entre el valor real de la
operación y el valor que tendría si se hubiera llevado a cabo conforme a las
disposiciones aplicables. La diferencia así calculada se expresa en un
porcentaje de subestimación o sobreestimación del valor de la operación
registrada. En el caso de las auditorías DAS, el sistema de apoyo
electrónico del Tribunal calcula automáticamente el importe y el porcentaje
de error sobre la base de la información identificada introducida.
b) Evaluación de la naturaleza y de las causas de los errores
La naturaleza y las causas de los errores identificados se evaluarán
cuidadosamente, así como su posible efecto en el objetivo particular de
auditoría y en otros ámbitos.
c) Clasificación de un error Los errores detectados se analizarán en un proceso por etapas a fin de
determinar si son pertinentes para incluirlos en la conclusión o en la
opinión de auditoría, y en qué medida, lo que supone analizar:
1. si los requisitos legales (condiciones para el pago u otros criterios de
conformidad) están afectados;
2. si los errores son cuantificables y materiales (superiores al umbral de
materialidad) y, de no ser así, si son materiales por naturaleza o contexto;
3. si los errores son:
- «graves» (superan el 2 % del total o una parte significativa del pago afectado);
- «limitados» (entre el 0,5 % y el 2 % del total o una parte significativa del pago afectado); o
- «insignificantes»;
4. si los errores son sistemáticos;
5. el impacto global de los errores como resultado de la extrapolación de
las constataciones cuantificables. Estas solo podrán extrapolarse si el
procedimiento de selección dio lugar a una muestra representativa.
Los errores detectados y corregidos por iniciativa del organismo de gestión
antes del cierre de las cuentas del ejercicio e independientemente de los
controles realizados por el Tribunal, no se tienen en cuenta en la DAS,
puesto que demuestran la eficiencia del funcionamiento del sistema de la
Unión y ya no afectan a las cuentas del ejercicio.
| 251 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
Si la dirección rehúsa o no puede efectuar los ajustes necesarios, y los
resultados de los procedimientos de auditoría ampliados no permiten al
auditor concluir que el efecto agregado no es material, el auditor
considerará introducir una modificación apropiada en su informe.
El auditor puede tener que estudiar el modo de informar de las
desviaciones que se han identificado y que pueden no ser
cuantitativamente materiales, ya que la autoridad de aprobación de la
gestión puede estar interesada en infracciones de las normas en
determinados ámbitos sensibles.
3.4 PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS
ISSAI 1520 [NIA 520]
El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analíticos para contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusión de auditoría global.
Los procedimientos analíticos pueden, en determinadas circunstancias,
ayudar al auditor a evaluar el cumplimiento. Por ejemplo, cuando las
dotaciones en virtud de un régimen de subvención están sujetas a un valor
máximo y se conoce el número de receptores, el auditor puede utilizar
procedimientos analíticos para determinar si se ha infringido el máximo
permitido.
3.5 MANIFESTACIONES ESCRITAS
ISSAI 1580 [NIA 580]
Los objetivos del auditor son corroborar, mediante las manifestaciones escritas: a) que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor; b) otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.
3.5.1 Introducción
3.5.2 Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades
3.5.3 Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares
| 252 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
3.5.1 Introducción
Dada la importancia en el contexto de la UE del cumplimiento de las leyes
y reglamentos aplicables, el auditor normalmente obtiene manifestaciones
escritas sobre el cumplimiento, en particular:
i) reconocimiento escrito, por parte de la dirección, de sus
responsabilidades;
ii) manifestaciones escritas específicas sobre afirmaciones concretas, ya
procedan de la dirección, de los encargados del gobierno de la entidad, o
de agentes con conocimientos especializados.
3.5.2 Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades
Los auditores tratarán de obtener manifestaciones de las partes
responsables, de quienes se espera que presenten una declaración formal
sobre el desempeño de sus obligaciones en lo tocante al cumplimiento de
las leyes y reglamentos aplicables.
Estas manifestaciones pueden abarcar, en particular, si:
i) conforme al leal saber y entender del funcionario, las actividades y
operaciones financieras (y en el caso de las auditorías de cumplimiento
relativas a las operaciones subyacentes a los estados financieros, la
información reflejada en los estados financieros de la entidad) están en
conformidad con las normas que las rigen;
ii) la dirección tiene garantías razonables de que los controles internos
establecidos evitan y detectan casos materiales de incumplimiento;
iii) se ha facilitado al auditor toda la información pertinente.
Informes anuales de actividad y declaraciones
Por ejemplo, en las auditorías DAS de legalidad y regularidad, estas
manifestaciones se exponen en la carta relativa a las cuentas anuales de
la Unión Europea, firmada por el contable en el informe de síntesis de la
Comisión, en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de
los directores generales, manifestaciones a las que la autoridad de
aprobación de la gestión concede considerable importancia. En el informe
anual de actividad, el director general informa de la consecución de los
objetivos políticos asignados y describe y expresa una conclusión sobre la
eficacia del sistema de control interno; a este respecto, adjunta a su
informe un estado de cuentas (ejecución presupuestaria), y revela
cualquier limitación encontrada por la DG en el transcurso de sus
actividades.
En su declaración, el Director General manifiesta: «Tengo /no tengo
| 253 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
garantías razonables... de que los procedimientos de control establecidos
ofrecen las garantías necesarias sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes". Si existen insuficiencias recurrentes en el
sistema de control interno, o dificultades particulares que puedan incidir en
la legalidad y regularidad de las operaciones de las que es responsable, el
Director General puede expresar reservas a fin de subrayar dichas
insuficiencias.
Objetivo del auditor El objetivo del auditor al examinar la carta de manifestaciones (y, en su
caso, otras declaraciones sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones) es observar si no se dan garantías, o si contiene salvedades.
En ese caso, el auditor estudiará el impacto en su opinión de auditoría
(véase el capítulo 3.5.4 de la parte general). El auditor no tiene que
informar de si están justificadas las manifestaciones de la dirección, pero
puede indicar, si tiene evidencia de auditoría, que la información facilitada
es significativamente incorrecta. Por lo tanto, la omisión por el Director
General de insuficiencias materiales, o una declaración que sea
incompatible con las deficiencias existentes, significa que las
manifestaciones escritas no sirven como evidencia de auditoría.
Se hace hincapié en que las manifestaciones de la dirección como las que
figuran en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de los
directores generales nunca pueden sustituir a las pruebas sustantivas de la
eficacia operativa de los controles.
3.5.3 Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares
El auditor obtendrá manifestaciones escritas específicas cuando sea
necesario para corroborar otra evidencia de auditoría. No obstante, dichas
manifestaciones no constituyen por sí solas evidencia de auditoría
suficiente y adecuada.
3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE TERCEROS
ISSAI 1600 [NIA
ISSAI 1610 [NIA]
ISSAI 1620 [NIA]
Utilización del trabajo de otro auditor
Utilización del trabajo de un auditor interno Utilización del trabajo de un experto del auditor
3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor
3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna
3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor
| 254 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor
ISSAI 1600 [NIA 600]
Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo en que dicho trabajo afectará a su propia auditoría.
Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguirá los requisitos del
capítulo 3.6.2 de la parte general de este manual.
3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna
ISSAI 1610 [NIA 610]
Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la planificación y ejecución de la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.
Al utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor seguirá los
requisitos del capítulo 3.6.3 de la parte general del manual.
3.6.3 Utilización del trabajo del experto de un auditor
ISSAI 1620 [NIA 620]
Los objetivos del auditor son:
i) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor; y
ii) en caso de utilizar el trabajo de un experto del auditor, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.
Solo expertos contratados por el
Tribunal Pueden utilizarse expertos para proporcionar competencia técnica en
ámbitos como la construcción de carreteras, puentes, etc. No obstante,
esta sección solo se aplica a expertos contratados por el Tribunal, y no a
los contratados por el Estado miembro o las autoridades locales. El trabajo
realizado por estos últimos puede ser tomado en consideración por el
auditor como evidencia de auditoría corroboradora si conviene a los fines
de la auditoría.
El auditor cumplirá los requisitos definidos en la parte general del manual
(capítulo 3.6.4) con respecto a la utilización del trabajo del experto de un
auditor, en particular:
• determinar si contratar un experto del auditor;
• evaluar la idoneidad del trabajo del experto;
• hacer referencia al experto del auditor en el informe;
• familiarizarse con los requisitos del Tribunal con respecto a la
contratación de expertos del auditor.
| 255 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 3.7.1 Hechos posteriores
3.7.2 Partes vinculadas
3.7.1 Hechos posteriores
ISSAI 1560
[NIA 560]
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de finalización del período de referencia y la fecha del informe de auditoría se han reflejado correctamente.
Definición Hechos posteriores en relación con las auditorías de cumplimiento son
acontecimientos, tanto favorables como desfavorables, que ocurren entre
el final del período de referencia y la fecha del informe. Como tales,
pueden ocurrir hechos posteriores en relación con las auditorías de
cumplimiento que afecten a la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes.
El auditor aplicará procedimientos de auditoría para determinar si ha
ocurrido algún hecho entre el final del periodo de referencia y la fecha del
informe del auditor que pueda dar lugar a desviaciones materiales y por lo
tanto deben de ser revelado. No obstante, el auditor no tiene que llevar a
cabo una revisión continua de todas las cuestiones cuando los
procedimientos de auditoría ya hayan proporcionado conclusiones
satisfactorias.
Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría se aplican con la mayor proximidad
posible a la fecha del informe del auditor y tienen en cuenta la evaluación
de riesgos de este. Aunque dependen del tiempo transcurrido desde la
última misión de auditoría, estos procedimientos normalmente incluyen:
• revisión de los procedimientos de gestión para garantizar que se
identifican hechos posteriores;
• lectura de las actas de las reuniones de los encargados de la gobernanza
celebradas después del final del período de referencia;
• indagación entre la dirección sobre la existencia de hechos posteriores
que pudieran resultar en un incumplimiento material.
Cuando el auditor identifique hechos que pudieran causar desviaciones
materiales, determinará si dichos hechos están adecuadamente
revelados.
| 256 Compliance – Examination
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FCAM - Part 3 - Section 3
3.7.2 Partes vinculadas
Los requisitos de auditoría relativos a las partes vinculadas y a las
relaciones y operaciones efectuadas con éstas se exponen en el capítulo
3.7 de la parte general del manual. El auditor aborda los riesgos de
incumplimiento de los requisitos específicos al respecto establecidos por la
entidad auditada.
3.8 COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES SUSCITADAS POR LA AUDITORÍA
ISSAI 1260 [NIA 260]
ISSAI 1265 [NIA 265]
ISSAI 1705 [NIA 705]
Los objetivos del auditor son:
la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de observaciones surgidas de la auditoría que sean relevantes en relación con su responsabilidad;
comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.
Las constataciones de auditoría se comunicarán en el proceso de
notificación de constataciones preliminares (SPF), como se describe en el
capítulo 3.8 de la parte general del manual.
| 257 Compliance – Reporting
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MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA
Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Anexo
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
SECCIÓN 4 - ELABORACIÓN DE
INFORMES
ÍNDICE
4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – formación de una opinión de auditoría 4.3 Opiniones modificadas 4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5 Información de apoyo de la declaración de fiabilidad 4.6 Observaciones específicas en el contexto de la declaración de fiabilidad 4.7 Informes especiales de auditoría de cumplimiento
| 258 Compliance – Reporting
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4.1 ELABORACIÓN DE INFORMES – LÍNEAS GENERALES
Declaración de fiabilidad Los resultados de todas las auditorías de cumplimiento recurrentes sobre
la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas
anuales se recogerán en una declaración de fiabilidad. El requisito de
elaborar dicha declaración es aplicable a las auditorías de las cuentas
anuales de la Unión Europea y los FED, así como a las auditorías de las
cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE.
La declaración de fiabilidad es una parte esencial de cada informe anual e
informe anual específico. En el caso de las cuentas anuales consolidadas
de la Unión Europea también puede publicarse como documento único
acompañado de las cuentas anuales de la entidad auditada.
Opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones en
su conjunto
La declaración de fiabilidad contiene una opinión sobre la legalidad y
regularidad de las cuentas anuales de la entidad auditada.
o por grupos de políticas En el caso del Informe Anual del Tribunal sobre la ejecución del
presupuesto general de la UE, el Tribunal puede emitir opiniones
separadas sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes
a las cuentas anuales por cada grupo de políticas. La declaración de
fiabilidad que contiene dichas opiniones puede ir complementada por
información de apoyo y evaluaciones específicas, que proporcionan más
detalles para la autoridad de aprobación de la gestión.
La sección 4 de la parte general del manual contiene más detalles sobre la
estructura y el contenido de la declaración de fiabilidad, así como de los
informes anuales e informes anuales específicos.
4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD – FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN DE AUDITORÍA
ISSAI 1700 [NIA 700]
Los objetivos del auditor son:
la formación de una opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas anuales basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida;
la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.
4.2.1 Introducción
4.2.2 Requisitos
4.2.3 Tipos de opiniones
4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad
4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable
4.2.7 Ejemplos
| 259 Compliance – Reporting
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4.2.1 Introducción
La auditoría de cumplimiento se centra en la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes, y su principal realización es una declaración de
fiabilidad.
Considerar la relación entre fiabilidad y legalidad /regularidad
La fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes son dos objetivos interconectados, como se
describe en el capítulo 1.5.2. El auditor considerará las relaciones entre
estos dos objetivos al elaborar sus informes de auditoría.
4.2.2 Requisitos
Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaración de
fiabilidad figuran en la sección 4 de la parte general del manual.
4.2.3 Tipos de opiniones
Los tipos de opiniones se describen en la sección 4 de la parte general del
manual.
4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad
Garantía razonable El auditor concluirá si ha obtenido garantías razonables de que las
operaciones subyacentes en su conjunto (o, en el caso del presupuesto
general de la UE, por grupo de políticas) están exentas de errores
materiales e irregularidades. Esta conclusión tendrá en cuenta su
evaluación de si:
Considerar
- evidencia
- materialidad
- aspectos cualitativos
a) se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada;
b) los errores o irregularidades identificados son materiales,
individualmente o agregados;
c) los aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad
son apropiados y coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable,
teniendo en cuenta las prácticas y procesos de la entidad y su dirección, y
si existen indicadores de posible sesgo en los juicios o acciones de la
dirección.
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FCAM - Part 3 - Section 4
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad
Sesgo potencial de la dirección La dirección formula una serie de juicios al tomar decisiones en el marco
legal y reglamentario. Al considerar los aspectos cualitativos de las
prácticas de cumplimiento de la entidad, el auditor puede observar un
sesgo potencial en los juicios de la dirección, y puede concluir que el efecto
acumulativo de la falta de neutralidad, junto con el efecto de los errores e
irregularidades, den lugar a que las operaciones subyacentes a las cuentas
anuales en conjunto sean materialmente disconformes con las leyes y
reglamentos aplicables. Entre los indicadores de la falta de neutralidad que
pueden afectar a la evaluación del auditor de si las operaciones
subyacentes a las cuentas son materialmente disconformes se encuentran
los siguientes:
Indicadores de sesgo • corrección selectiva de errores e irregularidades señalada a la dirección
durante la auditoría o auditorías anteriores;
• posible sesgo de la dirección en la carta de manifestaciones.
En el caso de la auditoría de cumplimiento del presupuesto general de la
UE, este aspecto puede ser pertinente, no solo por lo que respecta a la
Comisión Europea sino también a las autoridades nacionales de los
Estados miembros.
4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable
La dirección se encarga de la toma de decisiones sobre las operaciones
subyacentes a las cuentas anuales de conformidad con el marco legal y
reglamentario. La definición de dicho marco es importante porque aconseja
a la autoridad de aprobación de la gestión y al público interesado sobre el
marco en el que se basan las decisiones sobre las operaciones
subyacentes.
El auditor se asegurará de que la definición del marco legal y
reglamentario existe y es adecuada. Asimismo, hará referencia al marco
legal y reglamentario cuando se forme su opinión y el fundamento de la
misma.
Pueden existir casos en que las operaciones subyacentes, aunque
cumplan unas normas, no cumplan otras. En el caso de que existan
requisitos contradictorios en el marco legal y reglamentario, el auditor
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FCAM - Part 3 - Section 4
solicitará el asesoramiento del servicio jurídico.
4.2.7 Ejemplos
Un ejemplo de la declaración de fiabilidad de 2010 con respecto a la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes figura en el
anexo III, de la parte general de este manual.
4.3 OPINIONES MODIFICADAS
ISSAI 1705
[NIA 705]
El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las operaciones subyacentes cuando:
a) el auditor concluye que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable;
b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable.
4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento
4.3.2 Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación
4.3.3 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión
4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento
Puede surgir un caso significativo de incumplimiento de las operaciones
subyacentes a las cuentas anuales (un error o desviación en relación con:
Idoneidad de los procesos y políticas
a) la idoneidad de los procesos y políticas de cumplimiento, es decir, i) no
son coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable; ii) no resultan
adecuados en las circunstancias; o iii) dan lugar a que las operaciones
subyacentes a las cuentas anuales no sean conformes en todos sus
aspectos significativos al marco legal y reglamentario.
Aplicación de normas, reglamentos y políticas
b) la aplicación de normas, reglamentos o políticas, es decir i) aplicación
incoherente ya sea desde el punto de vista del plazo exigido o de
operaciones y hechos similares; ii) método de aplicación incorrecto, o
cuando existe una discrepancia con la dirección sobre los hechos y
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FCAM - Part 3 - Section 4
circunstancias subyacentes a los que se aplican las normas, etc.; o iii)
cuando la entidad no ha cumplido los nuevos requisitos tras un cambio en
las normas, etc.
4.3.2 Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación
Las operaciones subyacentes a las cuentas anuales no cumplen el
marco legal y reglamentario
El auditor puede considerar que los errores que son materiales bien de
manera individual o agregada están generalizados cuando dichos errores
no se limitan a elementos o tipos de operaciones específicos o, en caso de
limitarse a elementos o tipos de operaciones específicos, éstos
representan o podrían representar una parte sustancial de las operaciones.
Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de
auditoría suficiente y apropiada sobre uno o más hechos pertenecientes a
las operaciones subyacentes a las cuentas anuales, cuando los posibles
efectos de dicha imposibilidad no se limitan a elementos o tipos de
operaciones específicos o. en caso de limitarse a elementos o tipos de
operaciones específicos, éstos representan o podrían representar una
parte sustancial de las operaciones.
Gráfico 2: Diagrama de flujos detallado de la formación de una opinión sobre la legalidad y regularidad
¿Se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada?
¿Están las operaciones subyacentes globalmente afectadas por errores
materiales?
¿Es eI posible efecto de la limitación del alcance material y generalizado?
Opinión con salvedades - con excepción de la limitación
Abstinencia de opinión
¿Son las operaciones subyacentes globalmente conformes con el
marco legal y reglamentario en todos sus aspectos significativos?
Opinión no modificada
No No
Sí
¿Es el efecto de los errores en las operaciones subyacentes globalmente
material y generalizado?
Opinión con salvedades - con excepción de la discrepancia Opinión desfavorable
Sí
Sí
SíNo
No
Sí
No
| 263 Compliance – Reporting
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FCAM - Part 3 - Section 4
Cuando la opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes se modifique, el auditor considerará las implicaciones más
amplias para las cuentas anuales en su conjunto y para la declaración de
fiabilidad y las demás partes del informe correspondiente.
4.3.3 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión
Fundamento de la modificación
El capítulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre
la modificación de la opinión.
4.4 PÁRRAFO DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTROS ASUNTOS
ISSAI 1706 [NIA 706]
El objetivo del auditor es incluir una clara comunicación adicional en la declaración de fiabilidad cuando a su juicio sea necesario llamar la atención del usuario sobre una cuestión afirmada por escrito por la dirección, o a cualquier otra cuestión que sea relevante para su comprensión de las cuentas anuales, de las operaciones subyacentes, o de la auditoría.
El capítulo 4.5 de la parte general del manual contiene información sobre
el párrafo de énfasis y los párrafos sobre otros asuntos.
4.5 INFORMACIÓN EN APOYO DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD
Aclarar el enfoque y ofrecer una visión general
La sección sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes
en la información en apoyo de la declaración de fiabilidad se utilizará para
facilitar información adicional sobre el enfoque del Tribunal en la
preparación de dicha declaración y también para ofrecer una visión general
de los resultados de auditoría descritos en mayor profundidad en las
observaciones específicas.
En el caso de otros órganos, oficinas y agencias, la información de apoyo
de la declaración de fiabilidad puede también incluir observaciones y
recomendaciones significativas para la entidad auditada.
4.6 OBSERVACIONES ESPECÍFICAS EN EL CONTEXTO DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD
Proporcionar explicaciones detalladas
Además de la opinión sobre la legalidad y regularidad incluida en la
declaración de fiabilidad, los auditores del Tribunal pueden proporcionar
explicaciones adicionales más detalladas en el informe adjunto. Dichas
| 264 Compliance – Reporting
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FCAM - Part 3 - Section 4
explicaciones pueden ser apropiadas cuando la opinión se modifica a
consecuencia de un incumplimiento material. La finalidad es proporcionar a
la autoridad de aprobación de la gestión, a la entidad auditada o a otros
organismos, según proceda, una explicación detallada que profundice en la
presentada en la declaración de fiabilidad. El auditor informará de estas
cuestiones de cumplimiento con suficiente detalle para permitir a la
autoridad de aprobación de la gestión o a la comisión pertinente
comprenderlas correctamente.
En el caso de las agencias, oficinas y otros organismos, la información de
apoyo a la declaración de fiabilidad puede también incluir observaciones y
recomendaciones significativas para la entidad auditada.
Atención al cumplimiento y los sistemas
Las observaciones específicas, que no son opiniones, pueden
complementar la declaración de fiabilidad y describir los resultados de
auditoría de ámbitos políticos, presupuestarios o de actividades
individuales de una entidad, incluidas conclusiones sobre dichos ámbitos,
centrándose en una evaluación de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes y aspectos de los sistemas.
En el caso de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a
las cuentas de la Unión Europea, se emiten observaciones específicas
para cada grupo de políticas, incluyendo:
• una descripción del alcance de la auditoría y de las características del ámbito auditado;
• una evaluación de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes del ámbito, con constataciones y observaciones significativas;
• una evaluación de la eficacia de los sistemas de control interno de cada ámbito, justificada con comentarios sobre estos;
• conclusiones y recomendaciones;
4.7 INFORMES ESPECIALES DE AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO 4.7.1. Introducción
4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditoría
4.7.1 Introducción
La forma de los informes especiales (no DAS) de auditoría de
cumplimiento puede variar según las circunstancias. No obstante, una
cierta coherencia en los informes puede ser de utilidad a los usuarios para
comprender el trabajo de auditoría realizado y las conclusiones
alcanzadas, así como identificar circunstancias inusuales cuando surjan.
Los criterios con los que se evalúa un tema determinado deben
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FCAM - Part 3 - Section 4
identificarse en el informe especial. Al realizar auditorías de cumplimiento,
los criterios pueden diferir en gran medida de una auditoría a otra, por lo
que es importante identificarlos con claridad para que los usuarios puedan
comprender la base del trabajo de auditoría y sus conclusiones.
4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditoría En general, los informes especiales de auditoría de cumplimiento deben
estructurarse en las siguientes secciones:
a) Portada
b) Índice
c) Glosario (en su caso)
d) Resumen
e) Introducción
f) Alcance y enfoque de la auditoría
g Observaciones
g) Conclusiones y recomendaciones
i) Respuestas de la entidad auditada
j) Anexos (en su caso) i) Portada, índice y glosario
La portada expone con claridad el título del informe, así como la fecha, el
destinatario y el autor del mismo. La inclusión de un índice ayuda a
estructurar el informe, especialmente si es voluminoso, y a orientar al
lector a ámbitos de particular interés. También puede resultar útil un
glosario si a lo largo del informe se repite una terminología técnica o poco
familiar, acrónimos, abreviaturas o palabras con un significado contextual
particular.
ii) Resumen
El resumen es crucial, puesto que a menudo es la parte del informe más
leída por los usuarios y debe reflejar de manera completa y exacta, a la vez
que concisa y equilibrada, su contenido. El resumen, para ser eficaz,
normalmente tendrá de una a dos páginas de longitud y deberá centrarse
en los criterios identificados (preguntas significativas a las que responder)
y sintetizar las principales conclusiones y recomendaciones de auditoría en
relación con dichos criterios.
iii) Introducción
La introducción expone el contexto de la auditoría incluyendo la
identificación o descripción del tema o información sobre este, y las
responsabilidades de los distintos intervinientes. Por lo general, la
introducción es breve y no contiene muchos detalles. En caso necesario,
puede recogerse en anexos información detallada pertinente.
iv) Alcance y enfoque de la auditoría
El alcance y los objetivos de la auditoría se definen con detalle en esta
parte del informe.
v) Observaciones
La sección de observaciones y constataciones ocupa la parte más
| 266 Compliance – Reporting
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FCAM - Part 3 - Section 4
importante del informe especial de auditoría de cumplimiento. Esta sección
describe el trabajo de auditoría desempeñado y las constataciones
correspondientes. Se estructura de manera lógica, normalmente en torno a
los criterios identificados, de modo que ayude al lector a seguir el flujo
lógico de un argumento particular. Al presentar observaciones y
constataciones de auditoría, deben hacerse constar los cuatro siguientes
elementos para que los usuarios adquieran un mayor conocimiento del
trabajo de auditoría realizado y la importancia y consecuencias de las
constataciones:
a) Normas (criterios) – la referencia o la medida con la que se comparan o evalúan los resultados.
b) Hechos (condiciones) – la situación observada
c) Análisis (causa) – la fuente y las razones que dan lugar a las condiciones observadas
d) Impacto (efecto) – la repercusión y consecuencias de las condiciones observadas (la materialidad de las constataciones, su incidencia en el presupuesto, etc.).
Cuando se adjuntan cantidades significativas de datos en apoyo de las
constataciones de auditoría, dichos datos deberán incluirse en anexos más
adecuados.
vi) Conclusiones y recomendaciones
La finalidad primordial de la sección de conclusiones y recomendaciones
del informe es doble:
a) proporcionar respuestas claras (conclusiones) a las preguntas de
auditoría (criterios identificados);
b) ofrecer recomendaciones constructivas y prácticas de mejora cuando
proceda.
Las recomendaciones son más eficaces cuando el tono es positivo y están
orientadas a los resultados, exponiendo claramente lo que es necesario
hacer. Para determinar su carácter práctico, se tomarán en consideración
los costes. Aunque unas recomendaciones constructivas y prácticas
ayudan a promover la buena gestión financiera, el auditor no deberá
expresarlas tan detalladamente que parezca estar asumiendo el papel de
la dirección, y perjudicando así su propia objetividad.
vii) Respuestas de la entidad auditada
Deberá aplicarse el principio de contradicción (acordar los hechos e
incorporar las respuestas) al preparar informes especiales de auditoría de
cumplimiento. Las respuestas de la entidad auditada a las cuestiones
suscitadas pueden incorporarse al informe, bien literalmente o resumidas,
y figurarán en una sección separada del informe.
viii) Anexos
Cuando resulte apropiado, pueden utilizarse anexos para proporcionar a
los usuarios información detallada o complementaria en relación con la
| 267 Compliance – Reporting
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FCAM - Part 3 - Section 4
auditoría. Dicha información puede incluirse en un formato textual o en
cuadros, o presentarse de manera más gráfica, como por ejemplo en
diagramas, gráficos o imágenes. Asimismo, puede ser de utilidad a los
usuarios para comprender las constataciones de auditoría, así como sus
causas y efectos.
| 268 Cumplimiento – Anexo
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FCAM - Part 3- Appendix
ANEXO I – EVALUACIÓN DEL FUNCIONAMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN
Definición de sistemas de control y supervisión
Enfoque de auditoría
Evaluación del entorno de los sistemas de control y supervisión
Pruebas de control
Aspectos generales
Gestión centralizada y descentralizada
Gestión compartida
Objetivos de control clave
Evaluación de la materialidad de las insuficiencias identificadas
Marco propuesto
Identificación de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y supervisión
Evaluación de la magnitud de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y supervisión
Definición de sistemas de control y supervisión
1. En virtud del artículo 317 del TFUE, la Comisión es responsable de la ejecución del presupuesto en
cooperación con los Estados miembros y, por lo tanto, de:
a) prever (planificación);
b) organizar la ejecución;
c) supervisar la ejecución;
d) elaborar informes.
2. Un sistema está compuesto por todos los procedimientos detallados para la emisión de directrices, la
movilización y la aplicación de controles a una serie homogénea de operaciones hasta el nivel del
beneficiario final. Visto así, el incremento del número de entornos (medidas, organizaciones, países,
regiones) significa que en determinados ámbitos58, los gastos de la Unión atraviesan un número
exorbitante de sistemas. Debido a la limitación de los recursos, el Tribunal solo puede evaluar un
número muy limitado de sistemas de gestión al año y no puede alcanzar conclusiones globales.
3. Por otra parte, el número de procedimientos previstos en los reglamentos de la Unión o en las
decisiones de organizaciones para garantizar el buen funcionamiento de los sistemas de gestión
(sistemas de control y supervisión) es mucho más limitado y, al evaluar estos, es posible llegar a
58 FEOGA – Garantía y Fondos Estructurales en particular.
| 269 Compliance – Appendices
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 3- Appendix
conclusiones globales. Una auditoría de este tipo debería, en principio, permitir al Tribunal supervisar el
desarrollo de la situación en cada ámbito de un ejercicio al siguiente.
4. Los sistemas de control y supervisión tienen por objeto obtener garantías razonables de la legalidad
y regularidad de los ingresos y gastos certificando que los procedimientos funcionan adecuadamente, y
facilitan a la Comisión la información que necesita para garantizar que los objetivos se logran de
conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales pertinentes.
5. Los sistemas de control y supervisión se encuentran en diversos niveles de la gestión. Algunos son
idénticos tanto para la gestión directa como indirecta de la Comisión, mientras que otros no solo son
específicos del tipo de gestión, sino también de los ámbitos o medidas de que se trate.
Enfoque de auditoría
6. La evaluación de los sistemas de control y supervisión aplicados a los distintos capítulos de la
perspectiva financiera constituye un componente clave de la auditoría de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes. El objetivo de la auditoría de los sistemas de control y supervisión es evaluar
su capacidad para:
a) proporcionar a la Comisión la información que necesita para garantizar que se han cumplido
las disposiciones legales, reglamentarias y contractuales pertinentes y, en su caso, se han
tomado medidas correctoras;
b) ofrecer garantías razonables en cuanto a la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes.
7. La auditoría consiste en evaluar los sistemas de control y supervisión y, a tal fin, aplica pruebas de
control. En este contexto pueden utilizarse pruebas sustantivas para valorar la eficacia de los sistemas
de control y supervisión y aportar resultados analíticos que, junto con la evaluación de los sistemas de
control y supervisión, permitirán al Tribunal comprender las causas de los errores de legalidad o
regularidad en las operaciones subyacentes y limitarlos. En resumen, se trata de valorar las
consecuencias de las insuficiencias en los sistemas de control y supervisión y contribuir a mejorarlos.
8. Cuando se considera que los sistemas de control y supervisión funcionan correctamente, el auditor
esperará encontrar pocos errores o ninguno y, si así lo muestran las pruebas sustantivas, llegará a una
conclusión de auditoría no modificada. En el supuesto contrario, esperará encontrar un gran número de
errores, y de ser así, llegará a una conclusión de auditoría desfavorable o con salvedades. En este caso,
el auditor podrá explicar cuál es la naturaleza del problema porque el análisis de los sistemas de control
y supervisión habrá revelado las insuficiencias y las pruebas sustantivas lo habrán confirmado,
aportando posiblemente información adicional. En el cuerpo principal del documento se tratan otros
supuestos.
Evaluación del entorno de los sistemas de control y supervisión
9. La Comisión y los demás intervinientes en los sistemas de control y supervisión deben establecer
unos servicios adecuados de gestión, supervisión y auditoría con un número suficiente de personal
cualificado. Estos servicios crearán los mecanismos para garantizar que los métodos y procedimientos
aplicados son conformes a las normas generalmente aceptadas (definición clara de misión y funciones,
deontología e integridad, funciones sensibles, delegación, registro de correo y sistema de archivo,
| 270 Compliance – Appendices
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 3- Appendix
documentación relativa a los procedimientos, separación de funciones, registro de excepciones,
continuidad de las operaciones, información ad hoc en el ámbito de la gestión, programa de trabajo,
evaluación y gestión de riesgo, etc.59). Habrá que implantar un sistema de alerta para notificar fallos y
ponerles remedio.
10. En el contexto de la evaluación de los sistemas de control y supervisión, las salas o unidades de
auditoría deben en primer lugar identificar los servicios de la Comisión y terceras partes responsables de
la supervisión en relación con la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos, y a continuación deben
evaluar si el entorno de control de dichos servicios corresponde a los principios arriba mencionados.
Pruebas de control
Aspectos generales
11. Para cada ámbito, debe establecerse un programa de pruebas de control a fin de evaluar el
funcionamiento de los sistemas de control y supervisión. Posteriormente, dependiendo del grado de
descentralización de la gestión, será necesario especificar el alcance y la localización geográfica de las
pruebas de control para obtener una cobertura satisfactoria. Las muestras para las pruebas sustantivas
pueden, en su caso, servir de base a las pruebas de control y diferenciarse según los niveles de gestión.
12. En el contexto de la preparación de los programas para las pruebas de control, las unidades o salas
de auditoría deberán utilizar el trabajo de la Comisión como se especifica en las normas de control
interno nº 6 «Proceso de gestión de riesgos» y 9 «Supervisión de la gestión».
13. Con arreglo a la norma de control interno nº 6, cada dirección general o servicio de la Comisión
debe, al menos una vez al año, analizar los riesgos ligados a sus principales actividades. Basándose en
los resultados obtenidos, los servicios elaborarán planes de acción que les permitan controlar los riesgos
y asignar al personal a la ejecución de dichos planes. El programa de trabajo anual de las estructuras de
auditoría interno también deben basarse en una evaluación de riesgos. En los ámbitos en que los
riesgos son elevados, los sistemas de control y supervisión se examinarán detalladamente.
14. La norma de control interno nº 9 exige que las direcciones generales y los servicios de la Comisión
examinen anualmente las recomendaciones formuladas en los informes emitidos por el servicio de
auditoría interna de la Comisión, sus propias estructuras de auditoría interna y el Tribunal, así como las
medidas adoptadas en respuesta a estos informes. A continuación deben elaborar planes de acción
destinados a resolver las insuficiencias y a supervisar la ejecución de los planes. El Tribunal debe
evaluar los méritos y la ejecución de dichos planes en el contexto de su auditoría del funcionamiento de
los sistemas de control y supervisión.
Gestión centralizada y descentralizada
15. En los ámbitos sujetos a gestión centralizada y descentralizada, el examen del marco legal y
reglamentario ha de dar lugar a la identificación de los procedimientos y mecanismos que garantizan la
legalidad y regularidad de los ingresos o gastos. Una vez obtenida esta información, el auditor debe :
59 Véanse las normas de control interno de la Comisión.
| 271 Compliance – Appendices
[Back to Detailed table of contents]
FCAM - Part 3- Appendix
a) examinar el modo en que se llevan a cabo los controles, en particular hasta el nivel del
beneficiario final;
b) evaluar su alcance;
c) analizar los resultados;
d) evaluar el grado de fiabilidad que el Tribunal puede obtener de ellos para el ámbito en su
conjunto.
16. De ese modo, en los APM sectoriales deben encontrarse los siguientes elementos:
a) los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de la
Comisión60 en el ámbito de los gastos administrativos (gestión centralizada directa).
b) los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de la
Comisión, los organismos intermedios y todas las terceras partes intervinientes en los
sistemas de control y supervisión en el ámbito de las políticas internas y de la investigación
(gestión centralizada indirecta);
c) los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado en la Comisión y en sus
delegaciones y todas las terceras partes intervinientes en los sistemas de control y supervisión
en el ámbito de las actividades exteriores (gestión descentralizada).
Gestión compartida
17. Los ámbitos sujetos a gestión compartida son aquellos en los que los gastos son parcialmente
gestionados por las autoridades nacionales de los países beneficiarios (Estados miembros o terceros
países). Es el caso de los ámbitos de la agricultura, los Fondos Estructurales y la mayoría de los
recursos propios. También puede incluirse algún tipo de ayuda exterior por su ejecución descentralizada.
18. Para cada serie coherente, las unidades o salas de auditoría deben determinar, a partir de sus
conocimientos del ámbito considerado, qué mecanismos de supervisión exigen los reglamentos. Dichos
mecanismos pueden haber sido establecidos por la Comisión a nivel europeo61 o nacional, regional o
local (por ejemplo, en los programas operativos para los Fondos Estructurales, en el organismo pagador
en el ámbito de agricultura, a nivel nacional en el de los recursos propios, etc.). Sobre esta base, para
cada ámbito será necesario establecer un ámbito de control que permita extraer conclusiones de
auditoría globales, es decir, que no deben excluirse elementos si su omisión puede afectar a la imagen
global. Una vez obtenida esta información, debe desempeñarse el mismo trabajo que se describe en el
apartado 15.
Objetivos de control clave
19. Dada la magnitud y la complejidad de las operaciones financiadas por el presupuesto de la UE, la
Comisión debe ser capaz de fundar su trabajo en una estrategia global relativa al funcionamiento
60 En su caso, los servicios de otras instituciones.
61 Sistemas previstos en los reglamentos que no se solapan directamente con los elementos introducidos por la reforma de la Comisión.
| 272 Compliance – Appendices
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FCAM - Part 3- Appendix
permanente de los sistemas de control y supervisión que abarque todas las operaciones de un tipo
determinado (ingresos y gastos de la UE) a todos los niveles de gestión implicados.
20. A fin de asegurar una cobertura suficiente y un enfoque coherente del análisis efectuado por las
distintas unidades o salas de auditoría del Tribunal, el procedimiento persigue determinar el modo en
que los sistemas de control y supervisión abarcados por los APM garantizan el cumplimiento de los cinco
objetivos clave de control en la ejecución de las políticas de la Unión (véase el siguiente cuadro).
Objetivos clave de control
Objetivo clave Elementos a abarcar por los sistemas de control y
supervisión
Terminología IFAC(1)
Realidad y
medición
(determinación de
cantidades físicas)
de las operaciones
subyacentes
Verificar que los sistemas establecidos garantizan que las
operaciones subyacentes existen de la manera descrita
(en tiempo y en sustancia) y que las cantidades físicas
(como las superficies de terrenos, el número de alumnos,
etc.) están determinadas con exactitud.
Ocurrencia/exactitud
Admisibilidad de
las operaciones
subyacentes
Verificar que los sistemas existentes garantizan que se
cumplen los distintos criterios de subvencionabilidad de la
UE para las operaciones subyacentes.
Legalidad y regularidad(2)
Cumplimiento de
otros requisitos
reglamentarios
Verificar que los sistemas existentes garantizan que se
cumplen otros criterios (distintos de la admisibilidad), como
el cumplimiento de los procedimientos de licitación,
presentación de informes, identificación por separado de
las operaciones de la UE, etc.
Legalidad y regularidad(2)
Exactitud de los
cálculos
Verificar que los sistemas existentes garantizan que todos
los cálculos se han efectuado correctamente desde el
punto de vista de la exactitud matemática, así como la
utilización de bases y factores correctos, etc.
Exactitud
Integridad y
exactitud de la
contabilidad
Verificar que los sistemas existentes garantizan que todas
las operaciones se han contabilizado, no se han incluido
más que una vez y se han registrado en el período
contable correcto al valor efectuado.
Integridad/Exactitud/
Anualidad
(1) Se refiere a las categorías de la IFAC correspondientes a la información contenida en los estados financieros.
(2) El aspecto de legalidad y regularidad no se menciona explícitamente en la NIA 500 pero se menciona en la NIA 250 «Consideración de las
disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros» y en el apartado 42 de la NIA 315 «Identificación y valoración de los
riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno».
21. El cumplimiento de los objetivos clave de control se examinará con respecto a los tres aspectos
siguientes:
| 273 Compliance – Appendices
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FCAM - Part 3- Appendix
a) concepción de los reglamentos y en particular, de las disposiciones relativas a los sistemas de
control y supervisión;
b) transposición de estas normas y disposiciones por la Comisión, los Estados miembros, terceros
países u otras partes interesadas;
c) funcionamiento continuo y eficiente de los sistemas de control y supervisión.
22. Así pues, los auditores deben evaluar en particular, mediante pruebas de auditoría, si la concepción
y la transposición de los sistemas de control y supervisión (al menos cada tres años, salvo cuando
cambie el sistema) y el modo en que funcionan (cada año) permite identificar los riesgos de errores que
probablemente se produzcan para cada objetivo de auditoría clave (riesgo inherente) y determinar si se
han establecido procedimientos de control que permitan evitar o detectar tales errores y corregirlos sin
demora (riesgo de control). A continuación los auditores deben llevar a cabo pruebas basadas en
muestras representativas para evaluar la legalidad y regularidad de las operaciones.
23. Dadas las limitaciones prácticas de las auditorías sobre el terreno, las pruebas de control y
sustantivas pueden efectuarse simultáneamente sobre las mismas muestras, cada una con arreglo a sus
objetivos respectivos. Por otra parte, deben auditarse todos los sistemas de control y supervisión
afectados por una determinada operación. Esta metodología también garantiza que los resultados de
auditoría sean representativos.
24. En resumen, se trata, de analizar en cada nivel examinado el modo en que la Comisión ejerce su
función de garante de la buena ejecución del presupuesto, de modo que el auditor debe responder a la
pregunta de si la Comisión realmente controla la verificación de la legalidad y regularidad de las
operaciones financiadas por el presupuesto de la Unión.
Evaluación de la materialidad de las insuficiencias identificadas
Marco propuesto
25. El FECED (Marco de evaluación de excepciones y deficiencias de control) propone un marco para
evaluar la materialidad de las excepciones y deficiencias identificadas basándose en la evaluación del
control interno de una empresa sobre la información financiera. En los apartados siguientes, estas
directrices se han adaptado al entorno de la UE. Puede ser útil para evaluar la materialidad de las
debilidades de los sistemas de control y supervisión. Además, este instrumento podría utilizarse para
determinar la calidad de los sistemas de control y supervisión al aplicar el modelo de garantía propuesto
y al examinar la validez de los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores
generales.
26. Debido a la variedad de tipos de control, a las características de la población y a las implicaciones de
las excepciones de las pruebas, el grupo de expertos que desarrolla el FECED no se propuso elaborar
un modelo puramente cuantitativo, sino que considera factores cuantitativos y cualitativos acordes con
los criterios propuestos por el equipo del proyecto DAS:
a) Las consideraciones de tipo cuantitativo son esencialmente las mismas que en una auditoría
financiera y se refieren a si los errores que no son evitados o detectados y corregidos por los
| 274 Compliance – Appendices
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FCAM - Part 3- Appendix
sistemas de control, ya sea individual o colectivamente, tienen o podrían tener un efecto
cuantitativamente significativo o material en los ámbitos de la perspectiva financiera o en el
conjunto del presupuesto de la UE.
b) Las consideraciones de tipo cualitativo se refieren a evaluar la materialidad con respecto a la
gravedad de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisión, así como a factores
adicionales relativos a las necesidades percibidas de personas razonables que estén
interesadas en estos elementos.
27. La evaluación de la materialidad de las debilidades de los sistemas de control y supervisión es un
proceso iterativo. Aunque las directrices y los árboles de decisión 7 y 8 describen el proceso de
evaluación como una progresión lineal, puede ser apropiado en algún punto del proceso volver y
reconsiderar cualquier paso anterior a la luz de nueva información. En este contexto, el grupo de
expertos subrayó que el marco representa un proceso de reflexión que requerirá ejercer un juicio
significativo. El objetivo del marco es ayudar a individuos informados y experimentados a evaluar
deficiencias de manera coherente. La mera aplicación mecánica de este marco no tiene que dar lugar
necesariamente a una conclusión apropiada. Debido a la necesidad de aplicar un juicio y de tener en
cuenta y sopesar factores cuantitativos y cualitativos, distintos individuos que evalúen supuestos
similares pueden llegar a conclusiones diferentes62.
Identificación de una deficiencia o insuficiencia de control de un sistema de control y supervisión
28. La verificación de la eficacia operativa solo se llevará a cabo si la conclusión general sobre la
eficacia de la concepción del sistema de control y supervisión es «insatisfactoria». Por lo general se
aplica a procesos significativos y a las principales categorías de operaciones. El objeto de las pruebas de
controles es conseguir una garantía suficiente de que los controles funcionan con eficacia. La magnitud
de una insuficiencia de los sistemas (es decir, si los términos deficiencia insignificante, deficiencia
significativa o insuficiencia material corresponden respectivamente a sistemas de control y supervisión
excelentes, buenos o insatisfactorios) se evalúa basándose en unos ingresos o gastos conocidos o
potenciales ilegales o irregulares causados por la deficiencia.
29. El árbol de decisión 7 ilustra el proceso por el que se identifica una deficiencia o insuficiencia de
control de un sistema de control y supervisión. El auditor debe examinar y comprender la causa, la
calidad y los resultados de las excepciones. Si el porcentaje real de desviación fuera igual o inferior al
porcentaje de desviación previsto o si la disfunción no afecta a un control clave ligado a la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes, la deficiencia de control no es significativa y el sistema de
control y supervisión debe calificarse de «excelente».
62 FECED, página 1.
| 275 Compliance – Appendices
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FCAM - Part 3- Appendix
Árbol de decisión 7: Evaluación de las excepciones detectadas en la eficacia operativa de los
sistemas de control y supervisión
(1) Este resultado preliminar tiene que corroborarse con el resultado de las pruebas sustantivas.
Examinar y comprender la causa, la calidad y los resultados
de las excepciones. ¿Se logró el objetivo de las pruebas de
control (p.ej. fue el porcentaje de desviación real inferior o
igual al porcentaje previsto o tiene relación el control clave en
cuestión con la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes)?
Estudiar los resultados de las pruebas de control y de la
comprensión de la causa, la calidad y los resultados de las
excepciones; ¿Podrían unas pruebas de control adicionales
apoyar la conclusión de que las excepciones observadas no
son representativas de la totalidad de la población?
Ampliar las pruebas de controles y reevaluar. ¿Se logró el
objetivo de las pruebas?
Deficiencia de control
=
Insuficiencia del sistema de
control y supervisión
Excepción no significativa que no
debe considerarse como deficiencia
o insuficiencia del sistema de
control y supervisión
=
El sistema de control y supervisión
es excelente (1)
Sí
Sí
Sí
No
No
No
| 276 Compliance – Appendices
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FCAM - Part 3- Appendix
30. Si el objetivo de la verificación no se logra, se estudiará si la realización de pruebas adicionales
puede apoyar la conclusión de que el porcentaje de desviación no es representativo de la población total.
Si la excepción observada y el porcentaje de desviación significativo resultante no se consideran
representativos de la población, pueden ampliarse y reevaluarse las pruebas. En el otro caso, las
excepciones se considerarán una deficiencia o insuficiencia de control del sistema de control y
supervisión y se evaluará su magnitud.
Evaluación de la magnitud de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y
supervisión
31. El árbol de decisión 8 ilustra el modo en que debe evaluarse la magnitud de una deficiencia o
insuficiencia de control de un sistema de control y supervisión (intrascendente, más que intrascendente,
significativo o material). La evaluación se basará en el efecto real o potencial tanto en la opinión de
auditoría en el plano de la DAS como en la conclusión de auditoría en las afirmaciones específicas.
| 277 Cumplimiento – Anexo
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Árbol de decisión 8 – Evaluación de la materialidad de las deficiencias de control / de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisión
Este árbol de decisión puede utilizarse para analizar el impacto de los resultados de auditoría derivados de las fuentes siguientes:-Evaluación de la eficacia del diseño de los sistemas de control y supervisión;-Verificación de la eficacia operativa de los sistemas de control y supervisión (véase el árbol de decisión 7);-Pruebas sustantivas de las operaciones subyacentes;-Análisis del volumen financiero total de las operaciones subyacentes afectadas por deficiencias de control / insuficiencias de los sistemas de control y supervisión
Etapa 1: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión significativa
¿Es intrascendente la magnitud real o potencial por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 0,5 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 2,5 % del volumen financiero de la población)?
¿Existen controles complementarios o redundantes verificados y evaluados que logran en mismo objetivo de control?
¿Existen controles compensatorios verificados y evaluados que reducen hasta el grado de intrascendente el impacto real o potencial de los errores por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 0,5 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 2,5 % del volumen financiero de la población)?
¿Es menos que material la magnitud real o potencial por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 2 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del volumen financiero de la población)?
¿Existen controles compensatorios verificados y evaluados que reducen hasta el grado de menos que material la magnitud real o potencial de los errores por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 2 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del volumen financiero de la población)?
¿Da lugar una evaluación adicional a considerar que la probabilidad de que existan errores materiales (porcentaje de error > 2 %) por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas es remota?
Deficiencia de control / insuficiencia del sistema de control y supervisión material =El sistema de control y supervisión es insatisfactorio
¿Llegaría un funcionario prudente a la conclusión de que la deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión es al menos significativa teniendo en cuenta la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en la observación específica?
Deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión insignificante =El sistema de control y supervisión es excelente
¿Llegaría un funcionario prudente a la conclusión de que la deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión es material teniendo en cuenta la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en la observación específica?
Deficiencia de control / insuficiencia del sistema de control y supervisión significativa =El sistema de control y supervisión es bueno
NO
NO
NO
NO
NO
NO
SÍ NO
SÍ NO
SÍ
SÍ
Etapa 2: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de un sistema de control y supervisión material
SÍ
SÍ
SÍ
SÍ
| 278 Cumplimiento – Anexo
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FCAM - Part 3- Appendix
32. Si la magnitud real o potencial de los errores es intrascendente (el porcentaje de error es < 0,5 % o el
importe total de las operaciones afectadas es < 2,5 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia
de los sistemas se clasifica como deficiencia de control insignificante. En estos casos, el sistema de
control y supervisión debe considerarse «excelente».
33. Si existen controles que atenúan eficazmente una debilidad de los sistemas, también se clasificará
como solo una deficiencia insignificante. Estos controles incluyen otros controles complementarios o
redundantes que logran el mismo objetivo de control y controles compensatorios que funcionan con un
nivel de precisión tal que darían lugar a evitar o detectar y corregir errores más que intrascendentes.
34. Una debilidad de los sistemas no atenuada que da lugar a que no se logre un objetivo de control
ligado a un volumen financiero significativo real o potencial de operaciones ilegales o irregulares
(porcentaje de error > 0,5 % o volumen financiero de las operaciones subyacentes > 2,5 % del
presupuesto correspondiente) supone una probabilidad más que remota de que exista un error más que
intrascendente y, por lo tanto, constituye al menos una deficiencia significativa.
35. Cuando existe una insuficiencia material, tiene que determinarse de la manera siguiente: si el error
resultante real o potencial no supera el umbral de materialidad (porcentaje de error < 2 % o volumen
financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia del
sistema se clasifica como deficiencia de control significativa. Entonces el sistema de control y supervisión
se considera «bueno». Los controles compensatorios que funcionan con un nivel de precisión tal que
lograrían evitar, o identificar y corregir errores materiales pueden justificar que la deficiencia de control no
se considere una insuficiencia material.
36. En una evaluación adicional tiene que evaluarse si la probabilidad de que se produzcan errores
materiales (porcentaje de error > 2 %) es remota. Este análisis incluye, entre otros, los siguientes
elementos:
a) Gravedad de la deficiencia de control detectada.
b) Causa y frecuencia de excepciones conocidas o detectadas en la eficacia operativa de los
controles.
c) Interacción o relación con otros controles.
d) Indicación de aumento de riesgo demostrada por los resultados de las pruebas sustantivas en
el ejercicio DAS en curso.
e) Indicación de un mayor riesgo demostrado por un historial de errores detectados en anteriores
pruebas sustantivas.
f) Naturaleza de las operaciones subyacentes afectadas y su susceptibilidad ante los problemas
por lo que respecta a la legalidad y regularidad;
g) Complejidad de las normas para determinar la admisibilidad.
37. Dada la experiencia adquirida desde la primera DAS, normalmente solo en muy raras circunstancias
podría dar lugar esta evaluación adicional a la conclusión de que la deficiencia de control no es material
| 279 Compliance – Appendices
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porque la probabilidad de que exista un error más que significativo es remota. En general la debilidad se
considerará material y el sistema de control y supervisión se clasificará como «insatisfactorio».
38. Al evaluar la magnitud de una deficiencia de control, el auditor también determinará el grado de detalle
y de garantía con el que unos funcionarios prudentes en el desempeño de sus funciones (p.ej. directores
generales al preparar sus informes anuales de actividad y declaraciones) considerarían que tienen
garantías razonables de que los sistemas de control y supervisión garantizan la legalidad y regularidad de
las operaciones subyacentes. Si el auditor determina que la deficiencia habría impedido a unos
funcionarios prudentes en el ejercicio de sus funciones concluir que tienen garantías razonables,
considerará entonces que la insuficiencia constituye una deficiencia de control significativa o material.
Dado el resultado del análisis subsiguiente, el sistema de control y supervisión tendrá que considerarse
«bueno» o «insatisfactorio».
39. El auditor debe evaluar en mayor profundidad la deficiencia de control para determinar si, de manera
individual, o en combinación con otras deficiencias, constituye una insuficiencia material. La agregación
de deficiencias de las actividades de control es necesaria puesto que la existencia de múltiples
insuficiencias de los sistemas de control y supervisión incrementa la probabilidad de error.
40. El cuadro 7 resume las diferentes categorías en función de la calidad de los sistemas de control y
supervisión e indica cuales de los distintos casos pueden considerarse equivalentes.
| 280 Compliance – Appendices
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FCAM - Part 3- Appendix
Cuadro 7: Evaluación global de los sistemas de control y supervisión
Evaluación global de la eficacia del diseño Evaluación global de la eficacia operativa (una vez completadas las pruebas de control)
Evaluación de las excepciones encontradas en la verificación de la eficacia operativa
Excelente Los sistemas de control y supervisión están diseñados de manera que ofrecen elevadas expectativas de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas.
Excelente Los sistemas de control y supervisión están diseñados y funcionan de tal modo que ofrecen elevadas expectativas de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas
Ausencia de deficiencias de control o insuficiencias del sistema de control y supervisión
Objetivo de las pruebas de control logrado (el porcentaje real de desviación fue inferior o igual al porcentaje de desviación previsto)
Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión insignificante
La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es intrascendente o los controles complementarios o redundantes consiguen el mismo objetivo de control
o los controles compensatorios reducen la magnitud real o potencial de los errores a intrascendente
Bueno Los sistemas de control y supervisión, cuyo diseño es excelente, funcionan de tal modo que ofrecen expectativas razonables de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas
Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión significativa
La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es más que intrascendente, pero menos que material o los controles compensatorios reducen la magnitud real o potencial de los errores a más que intrascendente, pero menos que material o la probabilidad de que existan errores materiales es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es significativa, pero no material
Insuficiente El riesgo de control es demasiado elevado para permitir al auditor basarse en el sistema de control y supervisión
Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión material
La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material y los controles compensatorios no reducen la magnitud real o potencial de los errores a menos que material y la probabilidad de errores materiales no es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material
Bueno Los sistemas de control y supervisión están diseñados de manera que ofrecen expectativas razonables de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas
Bueno Los sistemas de control y supervisión, cuyo diseño es bueno, funcionan de tal modo que ofrecen expectativas razonables de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas
Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión significativa
La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es más que intrascendente, pero menos que material o los controles compensatorios reducen la magnitud real o potencial de los errores a más que intrascendente, pero menos que material o la probabilidad de que existan errores materiales es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es significativa pero no material
| 281 Compliance – Appendices
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FCAM - Part 3- Appendix
Insuficiente El riesgo de control es demasiado elevado para permitir al auditor basarse en el sistema de control y supervisión
Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión material
La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material y los controles compensatorios no reducen la magnitud real o potencial de los errores a menos que material y la probabilidad de errores materiales no es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material
Insuficiente El diseño de los sistemas de control y supervisión es inadecuado
- - - -
Fuente: FECED
| 282
Glossary of Terms and Acronyms
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FCAM – Glossary and Acronyms
GLOSARIO DE TÉRMINOS Y ACRÓNIMOS
GLOSARIO DE TÉRMINOS ACTIVIDADES DE CONTROL Políticas y procedimientos que contribuyen a garantizar la aplicación de las
directivas de la dirección, y forman parte del control interno. Entre ellas se cuentan:
- autorización;
- revisiones de resultados;
- tratamiento de la información;
- controles físicos;
- separación de funciones (véase control interno).
ADECUADA (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)
Evidencia de auditoría que es a la vez pertinente y fiable. (véase evidencia de auditoría; evidencia de auditoría pertinente; evidencia de auditoría fiable)
AFIRMACIONES Manifestaciones de la dirección, implícitas o explícitas, integradas en los estados financieros y operaciones. Dichas afirmaciones constituyen los objetivos específicos de auditoría sobre los cuales el auditor desea extraer una conclusión. Las afirmaciones abarcan:
Afirmaciones de fiabilidad sobre:
• Tipos de operaciones y hechos correspondientes al período auditado: realidad, integridad, exactitud, separación de ejercicios, clasificación, y legalidad y regularidad (disponibilidad de las asignaciones presupuestarias).
• Saldos de cuentas al cierre del período: existencia, derechos y obligaciones, integridad, valoración y asignación.
• Presentación y revelación de información: realidad y derechos y obligaciones, integridad, clasificación y comprensibilidad, exactitud y valoración.
Afirmaciones de legalidad y regularidad sobre:
• cumplimiento y admisibilidad.
ALCANCE DE LA AUDITORÍA Procedimientos de auditoría que, a juicio del auditor y basados en las NIA, se consideran adecuados en las circunstancias (tipo de informe previsto, limitaciones y objetivos específicos, etc.) para alcanzar los objetivos de la auditoría.
ÁMBITO DE LA AUDITORÍA Describe el objeto (entidad o actividad) que se ha de auditor.
ANOMALÍA Incorrección o incumplimiento que puede demostrarse que no es representativa de incorrecciones o incumplimientos en la población.
AUDITORÍA El objetivo de una auditoría de los estados financieros es permitir al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están elaborados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco de información identificado.
El objetivo de una auditoría de cumplimiento es permitir al auditor concluir si las actividades, la información y las operaciones financieras son conformes, en todos sus aspectos significativos, al marco legal y reglamentario aplicable.
| 283
Glossary of Terms and Acronyms
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FCAM – Glossary and Acronyms
AUDITORÍA INTERNA Actividad de evaluación llevada a cabo dentro de una entidad como un servicio a la misma. A diferencia del control interno, la auditoría interna es independiente de los procedimientos o actividades auditados. Entre sus funciones se encuentran el examen, la evaluación y al control de la idoneidad y eficacia de los sistemas contables y de control interno.
AUDITORÍA SELECCIONADA Una tarea de auditoría seleccionada es aquella que se elige, como parte del programa de trabajo anual y basándose en su carácter prioritario, entre una lista de tareas de auditoría potenciales elaboradas por la sala de auditoría.
CÁLCULO Procedimiento de auditoría que supone verificar la precisión aritmética de los documentos de origen y los registros contables repitiendo las operaciones o efectuando operaciones diferentes (véase procedimiento de auditoría).
CONFIRMACIÓN Tipo específico de indagación que consiste en obtener una manifestación sobre una información o sobre una condición existente directamente de un tercero. (véase procedimiento de auditoría)
CONTABILIDAD BASADA EN EL PRINCIPIO DE CAJA
Método contable para el registro de las operaciones por el cual los ingresos se contabilizan en el momento del cobro del efectivo y los gastos en el momento del pago.
CONTABILIDAD DE EJERCICIO O DE DEVENGO
Método contable por el cual las operaciones y otros hechos se reconocen en el momento en que se producen (y no solo cuando los importes o su equivalente se cobran o pagan). Por lo tanto, las operaciones y hechos se registran en la contabilidad y se reconocen en los estados financieros de los períodos a los que corresponden. Los elementos reconocidos en la contabilidad de ejercicio son el activo y el pasivo, el patrimonio neto, los ingresos y los gastos.
CONTROL COMPENSATORIO Procedimiento de control, no identificado inicialmente como un control clave, que logra el mismo objetivo que el control clave que se está evaluando o probando. El auditor puede tratar de identificar, evaluar y probar un control compensatorio como sustituto de un control clave que no está funcionando de forma eficaz, coherente y continua (véase actividades de control )
CONTROL INTERNO Proceso integral (es decir, una serie de acciones que envuelven a las actividades de la entidad) llevado a cabo por la dirección y el personal de una entidad y concebido para afrontar riesgos y proporcionar garantías razonables de que, para cumplir la misión de la entidad, se logran los siguientes objetivos: - ejecución de operaciones ordenadas, éticas, económicas, eficientes y eficaces;
- cumplimiento de las obligaciones de rendición de cuentas;
- cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables;
- protección de los recursos contra pérdida, utilización incorrecta y perjuicios.
Consta de los siguientes componentes: • entorno de control;
• proceso de evaluación del riesgo de la entidad;
• sistema de información, incluidos los procesos de actividad relacionados pertinentes para la información financiera y comunicación;
• actividades de control;
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Glossary of Terms and Acronyms
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FCAM – Glossary and Acronyms
• seguimiento de los controles.
CONTROLES DE APLICACIÓN EN LA INFORMÁTICA
Procedimientos manuales o automatizados, orientados a la prevención o a la detección, diseñados para garantizar la integridad de los registros contables. Corresponden a procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y notificar operaciones u otros datos financieros.
CRITERIOS Referencias utilizadas para evaluar o medir el objeto de la auditoría. Son necesarios unos criterios adecuados para realizar esta evaluación o medición de manera coherente en el contexto del juicio profesional.
CUENTAS El término abarca varios significados diferentes. En primer lugar, se utiliza para referirse a los registros individuales en los que una organización inscribe un tipo de operación o de hecho que forma parte de ella. En segundo lugar, se emplea para aludir al conjunto de registros contables y, por último, a menudo se utiliza como sinónimo de «estados financieros», especialmente en el contexto de la Unión Europea.
CUMPLIMIENTO Conformidad de las actividades, información y operaciones financieras con las leyes y reglamentos aplicables.
ENCARGO DE FIABILIDAD Encargo en el que el Tribunal expresa una conclusión con el fin de aumentar el grado de confianza de los destinatarios, distintos de la parte responsable, sobre el resultado de la evaluación o apreciación del objeto de la auditoría con respecto a ciertos criterios.
Un encargo de fiabilidad razonable reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo (nivel de fiabilidad elevado, pero no absoluto) como base para una forma de expresión positiva de la conclusión del Tribunal.
Un encargo de fiabilidad limitada reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptable como base para una forma negativa de expresión de la conclusión del Tribunal.
ENTORNO DE CONTROL Incluye las funciones de gobernanza y dirección, así como las actitudes, sensibilización y acciones de los encargados de estas funciones con respecto al control interno de la entidad y su importancia dentro de esta. El entorno de control es un componente del control interno. (véase control interno)
ERROR Por lo que respecta a la fiabilidad de las cuentas, es una incorrección no intencionada en los estados financieros o en el informe sobre la ejecución presupuestaria, incluida la omisión de un importe o información.
Con respecto al cumplimiento, se produce cuando una operación o partes de esta, o acciones relacionadas con ella, no se han llevado a cabo de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
ERROR – AISLADO Y NO SISTEMÁTICO
Error que surge de un hecho aislado y que no se ha repetido salvo en ocasiones específicamente identificables. Por lo tanto, no es representativo de los errores de la población y en el contexto de una muestra no debe extrapolarse a la población.
ERROR – CONOCIDO Errores que no han sido identificados en el curso de auditorías vinculadas directamente a una muestra representativa, sino durante trabajos adicionales realizados (p.ej. como parte de informes especiales, etc.). No se proyectan a la totalidad de la población, pero se tienen en cuenta por los importes absolutos o el número de errores detectados.
ERROR ESPERADO El error que el auditor espera que está presente en la población.
ERROR O DESVIACIÓN El máximo error que el auditor está dispuesto a aceptar en una población
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Glossary of Terms and Acronyms
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FCAM – Glossary and Acronyms
TOLERABLE manteniendo la conclusión de que el resultado de la muestra ha logrado el objetivo de auditoría.
ERROR TOTAL La tasa de desviación o la incorrección o incumplimiento total.
ESCEPTICISMO PROFESIONAL
Actitud que supone una mente inquisitiva y una valoración crítica de la evidencia o pruebas obtenidas.
ESTIMACIÓN CONTABLE Aproximación del valor de un asiento a falta de medios precisos de medición.
ESTRATEGIA DE LA AUDITORÍA
Procedimientos y enfoque de auditoría seleccionados a fin de lograr los objetivos fijados para una tarea específica y definidos en el APM.
ESTRATIFICACIÓN (DE LA POBLACIÓN)
Proceso de dividir una población en subpoblaciones, que a su vez constituyen un grupo de unidades del muestreo con características similares, como valores monetarios parecidos, exposición a riesgos similares, etc. (véase población).
EVIDENCIA CORROBORADORA
Aquella procedente de una segunda fuente que justifica otra evidencia obtenida.
EVIDENCIA DE AUDITORÍA Toda la información utilizada por el auditor para llegar a las conclusiones o a la opinión de auditoría. La evidencia de auditoría debe ser suficiente para constituir la base de las conclusiones u opiniones. También debe ser adecuada, es decir, pertinente en relación con los objetivos de auditoría y fiable. Por lo general, la evidencia de auditoría tiene un carácter más convincente que concluyente.
EXISTENCIA Y PROPIEDAD El objetivo de existencia y propiedad en la auditoría financiera, en el caso de balances, consiste en garantizar la existencia de un activo o un pasivo en la fecha del balance y su pertenencia a la entidad auditada (véase objetivo de auditoría)
EXTRAPOLAR Proyectar, extender o expandir los resultados de una muestra a la totalidad de la población, para poder extraer conclusiones sobre esta (véase proyecto)
FIABILIDAD DE LAS CUENTAS
En el contexto de una auditoría financiera, los objetivos pertinentes para la fiabilidad de las cuentas son:
- en el caso de cuentas de gastos e ingresos (créditos de compromiso y pago): integridad, realidad de las operaciones, medición, presentación y publicación;
- en el caso del balance general: integridad, existencia y propiedad, valoración, presentación y publicación (véase objetivo de auditoría)
FIABLE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)
Para ser fiable, la evidencia de auditoría debe ser imparcial. Esta imparcialidad depende de las fuentes de las que procede la evidencia y de su naturaleza (véase evidencia de auditoría)
GOBERNANZA Describe la función de las personas a quienes se ha confiado la supervisión, el control y la dirección de una entidad. Normalmente deben velar por que la entidad cumpla sus objetivos.
HECHOS POSTERIORES Hechos, favorables y desfavorables, que se producen en el período comprendido entre la finalización de los procedimientos de verificación de la auditoría y la publicación de un informe. Los acontecimientos posteriores son relevantes si, de haberse conocido en el momento de la preparación del informe, habrían sido dignos de mención en el mismo.
INCERTIDUMBRE Elemento cuyo resultado depende de acciones o acontecimientos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que puede afectar a
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Glossary of Terms and Acronyms
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FCAM – Glossary and Acronyms
las cuentas.
INCORRECCIÓN Inexactitud en las cuentas que puede deberse a fraude o error.
INDAGACIÓN Búsqueda de información de personas competentes dentro o fuera de la entidad auditada (véase procedimiento de auditoría)
INFORMACIÓN FINANCIERA COMPARATIVA
Importes correspondientes y otros datos del período o períodos financieros anteriores, que se presentan con fines comparativos.
INFORMACIÓN POR SEGMENTOS
Información en las cuentas relativa a componentes distinguibles de una entidad.
INSPECCIÓN Examen de registros o documentos, ya sean internos o externos, o activos materiales (véase procedimiento de auditoría)
INTEGRIDAD El objetivo de integridad en la auditoría financiera consiste en garantizar que todas las operaciones y, en el caso del balance general, todo el activo y el pasivo del ejercicio (incluidos los asientos fuera del balance) se han inscrito en los registros contables. (véase objetivo de auditoría y afirmaciones)
IRREGULARIDAD En el contexto de la UE: «toda infracción de una disposición del Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas, bien sea mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las Comunidades, bien mediante un gasto indebido».
(Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995 (DO L312 de 23.12.1995)).
LEGALIDAD Y REGULARIDAD Este objetivo pretende garantizar que una operación cumple las leyes y reglamentos aplicables, y está cubierta por créditos presupuestarios suficientes (véase objetivo de auditoría).
LIMITACIÓN DEL ALCANCE Situación debida a la imposibilidad para el auditor de obtener evidencia suficiente y apropiada para formarse una opinión, ya sea debido a limitaciones impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, o debido a unos registros inadecuados.
MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE
Normas contables aprobadas por las entidades de la UE, derivadas de las Normas Internacionales de Contabilidad para el sector público (IPSAS), emitidas por la IFAC o por defecto de las Normas internacionales de contabilidad (NIC)/Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
MATERIALIDAD Expresión de la significación o importancia relativas de un elemento o grupo de elementos relacionados. Se considera material un elemento o grupo de elementos si presenta una desviación susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los usuarios de la información. Un elemento o grupo de elementos pueden ser materiales por su valor, por su naturaleza o por el contexto en el que aparezcan.
MEDICIÓN El objetivo de medición en la auditoría financiera en lo que respecta a ingresos y gastos consiste en garantizar que el importe con el cual se ha registrado la operación ha sido correctamente establecido e inscrito en los registros contables (véase objetivo de auditoría)
MUESTREO Aplicación de procedimientos de auditoría a menos del 100% de una población, de modo que todas las unidades de muestreo tengan una oportunidad de ser seleccionadas, con el fin de permitir formarse una
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conclusión sobre la población. El muestreo puede ser estadístico o no estadístico.
MUESTREO DE LA UNIDAD MONETARIA (MUS)
Técnica de muestreo estadístico diseñada de tal modo que la probabilidad de selección sea proporcional a la magnitud de la operación. Por lo tanto, cuanto mayor sea el valor de la operación, mayor probabilidad de selección tendrá.
MUESTREO ESTADÍSTICO Cualquier enfoque de muestreo basado en la selección aleatoria y en la utilización de la teoría de probabilidades para evaluar los resultados.
NIVEL DE CONFIANZA También denominado nivel de certeza, es lo contrario del riesgo de la auditoría. Cuanto mayor sea el grado de confianza deseado, más pruebas de auditoría habrán de realizarse. Puesto que la política del Tribunal es que el nivel de confianza para todas las auditorías financieras sea de un 95 %, se acepta un riesgo de auditoría de un 5 %.
OBLIGACIÓN DE RENDIR CUENTAS
Es el deber que tienen las personas o las entidades, a las que se han confiado recursos públicos (incluidas empresas y corporaciones públicas) de asumir responsabilidades de orden fiscal, gerencial y programático que se les han conferido, y de informar a quienes se las han asignado.
OBJETIVO DE AUDITORÍA Las auditorías financieras de fiabilidad y las auditorías de cumplimiento de legalidad y regularidad tienen unos objetivos que reflejan las afirmaciones descritas (véase el término «afirmaciones»). Las auditorías de cumplimiento seleccionadas tienen unos objetivos de auditoría que dependen de la tarea particular. Por ejemplo, en el caso de las auditorías de los sistemas, el objetivo puede ser determinar si el sistema evita, errores, o los detecta y corrige.
En cada tarea de auditoría, es necesario definir, como parte del proceso de planificación, los objetivos de auditoría específicos de la tarea.
OBSERVACIÓN Estudio de un proceso o procedimiento que está siendo realizado por otros (véase procedimiento de auditoría)
OPINIÓN El informe del auditor contiene una clara expresión por escrito de su juicio sobre la fiabilidad de las cuentas o la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. Una opinión puede ser no modificada (sin salvedades) o modificada (con salvedades o desfavorable, o el auditor puede abstenerse de emitir su opinión).
OPINIÓN – ABSTENCIÓN O DENEGACIÓN
Cuando el posible efecto de una limitación del alcance es tan material y generalizado que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada y por lo tanto no puede expresar una opinión.
OPINIÓN DE AUDITORÍA Clara expresión por escrito de la opinión sobre el objeto de la auditoría, ya sea la fiabilidad o la legalidad y regularidad. Existen cinco tipo de opiniones: opinión sin salvedades (o «limpia»), opinión sin salvedades con párrafo de énfasis, opinión con salvedades (ya sea debido a una limitación del alcance o desviación material pero no generalizada), abstención de opinión (limitación del alcance que es material y generalizada) y opinión desfavorable (desviación material y generalizada).
OPINIÓN – CON SALVEDADES
Se emite cuando no es posible emitir una opinión sin reservas, pero el efecto de cualquier discrepancia con la dirección o de cualquier limitación del alcance no es tan material y generalizado como para requerir una opinión desfavorable o una abstención de opinión.
OPINIÓN – DESFAVORABLE Se emite cuando el efecto de una desviación es tan material y generalizado
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que el auditor concluye que una modificación del informe no es adecuada.
OPINIÓN – SIN RESERVAS Las cuentas están presentadas fielmente, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información financiera aplicable (fiabilidad) o las operaciones subyacentes son conformes, en todos sus aspectos significativos, con el marco legal y reglamentario aplicable.
PERTINENTE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)
Aquella que permite conseguir los objetivos de la auditoría, teniendo en cuenta cualquier riesgo específico inherente o de control (véase evidencia de auditoría).
POBLACIÓN Serie completa de datos de la que se ha seleccionado una muestra y sobre la cual el auditor se propone extraer conclusiones. Una población puede estar estratificada, y cada estrato (o subpoblación) puede examinarse por separado (véase estratificación).
PREDOMINIO DEL CONTENIDO SOBRE LA
FORMA
Principio de contabilidad según el cual las operaciones y otros hechos de las actividades de una organización deberán contabilizarse y presentarse con arreglo a su naturaleza y realidad financiera y no sólo a su forma jurídica.
PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN
El objetivo de presentación de información de la auditoría financiera es garantizar que la operación, el activo o el pasivo están presentados, clasificados y descritos de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA
Método utilizado para obtener y analizar la evidencia de auditoría necesaria. Para las pruebas de controles y las pruebas de detalles, el auditor puede utilizar cinco tipos de procedimientos: procedimientos analíticos, inspección, observación, indagación y confirmación y cálculo.
PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS
Por procedimientos analíticos se entiende el análisis de las ratios, tendencias y relaciones significativas; se utilizan principalmente en la fase de planificación de la auditoría y como parte de una revisión global en la fase final. En algunas circunstancias limitadas puede utilizarse otra forma de procedimiento analítico, las pruebas de previsiones, con el objetivo de proporcionar evidencia sustantiva de la fiabilidad de los estados financieros (véase procedimiento de auditoría).
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Procedimientos de auditoría realizados para obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable. Incluyen pruebas de detalles y procedimientos analíticos sustantivos.
PROCESO DE EVALUACIÓN DEL RIESGO DE LA
ENTIDAD
Componente del control interno, que consiste en el proceso seguido por la entidad para identificar riesgos de la actividad pertinentes en materia de información financiera u objetivos de cumplimiento, y decidir acciones para afrontar dichos riesgos y sus resultados (véase control interno).
PROGRAMA DE AUDITORÍA El programa de la auditoría presenta con detalle la naturaleza, el calendario y el alcance de las pruebas de auditoría previstas necesarias para llevar a la práctica el plan general de auditoría. Constituye un conjunto de instrucciones para el personal que participa directamente en la auditoría, y un medio de controlar y registrar la adecuada realización del trabajo.
PROYECTAR Ampliar, expandir o extrapolar los resultados de una muestra a la totalidad de la población, para poder extraer conclusiones sobre la población. (véase extrapolar)
PRUEBAS DE CONTROLES Se aplican para obtener evidencia de auditoría de si los controles clave han funcionado efectivamente como se habían planificado, es decir, de forma
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continua, coherente y eficaz durante el período de referencia, para evitar, o detectar y corregir, o detectar resultados de la muestra eincorrecciones materiales (auditorías de fiabilidad) o casos de incumplimiento (auditorías de cumplimiento).
PRUEBAS DE PREVISIONES Procedimiento analítico utilizado para obtener evidencia sustantiva de auditoría. El auditor realiza previsiones sobre el resultado de ciertos elementos de los ingresos, gastos o del balance general y los compara con las cifras que figuran en los datos financieros de la entidad auditada. Los exámenes de previsiones de este tipo sólo pueden llevarse a cabo respecto de corrientes de gastos e ingresos o con saldos contables que sean en sí altamente previsibles y sobre los que se pueda disponer rápidamente de datos fiables de una fuente independiente (véase procedimiento analítico).
REALIDAD DE LAS OPERACIONES
El objetivo de la realidad de las operaciones en la auditoría financiera en lo que respecta a ingresos y gastos es garantizar que una operación esté justificada por un acontecimiento que corresponde a la entidad y al periodo de referencia (véase objetivo de la auditoría).
REGISTROS CONTABLES Por lo general abarcan el registro de los asientos iniciales y la documentación justificativa, p.ej. facturas, contratos, libros mayores, anotaciones diarias, conciliaciones, etc.
REPETICIÓN Ejecución independiente por el auditor de procedimientos o controles inicialmente realizados como parte de los controles internos de la entidad.
REVELACIÓN DE INFORMACIÓN
Presentación de cierta información (por lo general en los estados financieros y en las notas que los acompañan). Los requisitos de revelación varían según los diversos organismos de la Unión Europea. Por lo general, estos requisitos se presentan en los Reglamentos Financieros y en las Normas de Desarrollo de los organismos (o en documentos equivalentes). Los requisitos de revelación de información están también determinados por la Cuarta Directiva del Consejo, y por las necesidades de los destinatarios de los estados financieros.
RIESGO AJENO AL MUESTREO
Surge de factores que hacen que el auditor llegue a una conclusión errónea por cualquier razón no relacionada con el tamaño de la muestra.
RIESGO DE CONTROL Probabilidad de que los procedimientos de control interno no permitan prevenir o detectar y corregir a tiempo errores o deficiencias significativos de la gestión financiera. Esta situación puede deberse a la ausencia de procedimientos de control convenientes o al hecho de que los procedimientos de control interno existentes no funcionen de manera eficaz, permanente y coherente (véase riesgo de auditoría)
RIESGO DEL MUESTREO Probabilidad de que la conclusión del auditor, basada en una muestra seleccionada con un enfoque estadístico o no estadístico, sea diferente de la conclusión a la que se llegaría si se hubiese aplicado el mismo procedimiento de auditoría a toda la población.
RIESGO DE LA AUDITORÍA Probabilidad de que el auditor opine que las cuentas son fiables cuando no lo son, o que las operaciones subyacentes son legales y regulares no siendo el caso. El riesgo de auditoría puede subdividirse en tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de no detección.
RIESGO DE NO DETECCIÓN Probabilidad de que los procedimientos sustantivos del auditor no detecten un error o fallo en la gestión financiera que, individualmente o agregados a otros errores o fallos, podrían ser materiales (véase riesgo de auditoría)
RIESGO INHERENTE Posibilidad, relacionada con la naturaleza de las actividades, operaciones y
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estructuras de gestión, de que se produzcan errores o fallos en la gestión financiera que, asumiendo que no existieran controles internos, provocarían que las cuentas no fueran fiables y que las operaciones subyacentes fueran materialmente ilegales o irregulares (véase riesgo de auditoría).
RIESGO SIGNIFICATIVO Riesgo que requiere una consideración de auditoría especial.
SEGUIMIENTO DE LOS CONTROLES
Proceso para evaluar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Implica la evaluación periódica de la concepción y el funcionamiento de los controles y la adopción de las acciones correctivas necesarias modificándolas si cambian las condiciones El seguimiento de los controles es un componente del control interno (véase control interno)
SISTEMA CONTABLE La serie de procedimientos y registros pertenecientes a una entidad mediante los cuales se tratan las operaciones y hechos para conservar registros financieros. Dichos sistemas sirven para identificar, reunir, analizar, calcular, clasificar, registrar, recapitular y comunicar operaciones y otros hechos.
SISTEMA DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN
Componente del control interno, que abarca:
• el sistema de información: los procedimientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar y notificar las operaciones (así como hechos y condiciones) de una entidad y mantener la obligación de rendir cuentas de los activos, pasivos y capital propio relacionados;
• comunicación: facilitar la comprensión de las funciones y obligaciones individuales pertenecientes al control interno de la información financiera y el cumplimiento. Puede efectuarse en forma de manuales de política e información financiera y manuales de cumplimiento (véase control interno)
SISTEMA INFORMÁTICO Sistema en el que se utiliza un ordenador, sea cual sea su tipo o tamaño, para el tratamiento de información significativa para la auditoría, ya sea la entidad misma o terceros quienes operen dicho ordenador.
SUBVENCIONABILIDAD Los gastos declarados son subvencionables en la medida en que se cumplen todas las condiciones, se respetan los plazos, se emiten adecuadamente las autorizaciones y se aplican correctamente los procedimientos.
SUFICIENTE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)
Se considera que la evidencia de auditoría es suficiente si, cuantitativamente, se ha recopilado la necesaria para apoyar las conclusiones extraídas, y por tanto la opinión de auditoría que se expresa (véase evidencia de auditoría). La cantidad necesaria está determinada por su calidad.
TAREA DE AUDITORÍA Parte individual y específica de la actividad auditora que se ve plasmada en la publicación por parte del Tribunal de una opinión, informe o contribución a un informe.
TÉCNICAS DE AUDITORÍA ASISTIDAS POR
ORDENADOR (TAAO)
Aplicación de procedimientos de auditoría utilizando el ordenador como instrumento de auditoría, p.ej. programas informatizados que realizan controles de auditoría, y que recuperan, clasifican y seleccionan datos, u obtienen evidencia de un tratamiento correcto.
UNIDAD DE MUESTREO Elementos individuales que constituyen la población, p.ej. facturas, saldos de deudores o unidades monetarias.
VALORACIÓN El objetivo de valoración en la auditoría financiera es garantizar que un
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activo o un pasivo se ha inscrito en los registros contables con un valor apropiado (véase objetivo de auditoría).
ACRÓNIMOS APM Plan general de auditoría (Audit Planning Memorandum)
ASSYST Sistema de apoyo a la auditoría (herramienta electrónica del Tribunal)
CEAD Coordinación, Evaluación, Fiabilidad y Desarrollo (Sala del Tribunal)
DAS Declaración de fiabilidad (del francés Déclaration d'assurance)
DG Dirección General
EAI Estructuras de auditoría interna
EFS Entidad Fiscalizadora Superior
EMP Error más probable
FED Fondos Europeos de Desarrollo
FEGA
FEOGA
Fondo Europeo de Garantía Agrícola
Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola
IAA Informe anual de actividad
IFAC Federación Internacional de Contadores
IMM Intervalo de muestreo medio
INTOSAI Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores
IPSAS Normas internacionales de contabilidad del sector público
ISSAI Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores
LIE Límite inferior de error
LSE Límite superior de error
MAFC Manual de auditoría financiera y de cumplimiento
MUS Muestreo de la unidad monetaria
NIA Normas internacionales de auditoría
OLAF Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisión
PA Programa de auditoría
PNAT Políticas y normas de auditoría del Tribunal
RF Reglamento Financiero
RA Riesgo de auditoría
RAL Abreviatura del término francés «reste à liquider» (pendiente de liquidación)
SAI Servicio de auditoría interna
SPF Notificación de constataciones preliminares (Statement of Preliminary Findings)
TAAO Técnicas de auditoría asistidas por ordenador
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TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
UE Unión Europea
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