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LA FISCALIDAD

DEL ALQUILER.

Prorrata del IVA

www.AnalisisInmobiliario.com

www.prayde.com/wordpress

www.gestinmo.blogspot.com

CUADERNOS

PRÁCTICOS

DEL

PROMOTOR Y

GESTOR

INMOBILIARIO

2015/18 Edición 1ª

Antonio Caparros Navarro

Juan Fernández Caparros

(Prayde Gestión, SL)

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ÍNDICE

18.1.- La Fiscalidad Del Alquiler .............................................................................................................................................. 1

18.2.- Fiscalidad De La Formalización Del Contrato De Arrendamiento .................................................................... 2

18.2.1.- Tributación Del Arrendamiento De Vivienda ............................................................................................ 2

18.2.2.- Arrendamiento De Inmuebles De Uso Distinto De Vivienda ............................................................... 3

18.3.- Fiscalidad Del Cobro De Rentas ................................................................................................................................. 4

18.3.1.- Fiscalidad Del Arrendamiento De Terrenos .............................................................................................. 5

18.3.2- Fiscalidad Del Arrendamiento De Viviendas ............................................................................................. 6

18.3.3.- Fiscalidad Del Arrendamiento De Edificios De Uso Distinto De La Vivienda .................................. 8

18.3.4.- Fiscalidad Del Arrendamiento Con Opción De Compra ....................................................................... 8

18.3.5.- Fiscalidad Del Aprovechamiento Por Turno De Apartamentos Turísticos ..................................... 10

18.4.- Cuota Tributaria, Deducciones De La Cuota Y Liquidación Del Iva. .............................................................. 11

18.4.1.- Deducción De La Cuota En Empresa Promotora Inmobiliaria Que Solo Realiza Operaciones

Sujetas Y No Exentas De Iva ................................................................................................................................. 12

18.4.2.- Deducción Del Iva Cuando La Empresa Realiza Conjuntamente Operaciones Sujetas Y

Operaciones Sujetas Y Exentas ............................................................................................................................. 15

18.4.3.- Clases De Prorrata Y Su Régimen De Aplicación .................................................................................. 15

18.4.4.- Prorrata General ............................................................................................................................................. 15

18.4.5.- Prorrata Especial ............................................................................................................................................. 19

18.4.6.- Regularización De Las Cuotas Soportadas ............................................................................................... 20

18.4.7.- Deducciones De La Cuotas .......................................................................................................................... 24

18.4.8- Deducción De La Cuota En Empresa Promotora Inmobiliaria Que Realiza Operaciones

Conjuntas Sujetas Y No Exentas Y Sujetas Y Exentas De Iva ...................................................................... 27

18.4.9.- Actividades Diferenciadas ............................................................................................................................. 35

18.5.- Reflexiones Finales Sobre Fiscalidad De Una Empresa Promotora De Alquileres ....................................... 36

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CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión

CONCEPTOS TRATADOS EN ESTE CUADERNO.-

Agrupación de Interés Económico

Alquiler

- viviendas

- inmuebles de uso distinto de la vivienda

- con opción de compra

- turísticos

- de plaza de garaje

- de locales comerciales

- locales de oficina

- trasteros

- Anexos a la vivienda

Hecho imponible

Base Imponible

Beneficio Antes de Intereses e Impuestos (BAII), antes de Impuestos (BAI), empresarial, Neto

Comunidad de Bienes o de Propietarios

Cooperativas de Viviendas

Devolución de IVA

IVA soportado

EBITDA

Empresa

Exención de IVA

Gastos Financieros (GF)

Grupo de Sociedades

Grupo Fiscal de Sociedades

Hecho Imponible

Impuestos

- de TPO

- de AJD

- local IBI

- local IVBNU

- local de Actividades Económicas (IAE)

- de Sociedades (IS)

Inversiones empresariales, financieras

Inversión del sujeto pasivo de IVA

IVA soportado, a ingresar, repercutido, Liquidación mensual o trimestral

Junta de Compensación

Margen de Explotación, Ventas

Operación Lucrativa, Onerosa, sujeta y no exenta de IVA, sujeta y exenta de IVA, no Sujeta a

IVA, Renuncia a la exención

Prorrata General, Especial

Regla de Prorrata

Sujeto pasivo de IVA

Vivienda

Vivienda Protegida

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 1

18.1.- LA FISCALIDAD

DEL ALQUILER

Las promociones inmobiliarias en

arrendamiento o alquiler, al contrario de las

promociones inmobiliarias para venta están

sometidas a un régimen fiscal singular.

No existe diferencia alguna en la tributación

de la adquisición del terreno, en sus diversas

modalidades compraventa, aportación,

adquisición del derecho de superficie, etc.

Tampoco existen diferencias de tributación de

los costes que las empresas promotoras

deben soportar por las diversas prestaciones

de servicios de los profesionales que

intervienen en ella, así como en la y ejecución

de las obras que en el desarrollo de la

primera fase de la promoción, la construcción

del edificios,

En la segunda fase del proceso, la

explotación en arrendamiento del

edificio construido tampoco existen

diferencias conceptuales, aunque sí de los

tipos aplicables a la tributación de los

ingresos que, en una promoción para la

venta se gravaban, en la primera transmisión

que efectuaba el promotor al cliente, por IVA,

al tipo reducido del 10 % en el caso de venta

de viviendas , del reducido especial del 4% en

el caso de VPP de Régimen Especial, y al tipo

general del 21 % en el caso de otro tipo de

inmuebles, siendo dichos tipos los vigentes en

el año 2015.

Pues bien en el caso de promociones en

alquiler se gravan, de forma similar las

rentas obtenidas por la empresa promotora y

se soportan de forma similar los costes de

mantenimiento y administración que se

producen en cada ejercicio de su explotación

en este régimen de arrendamiento.

Hasta aquí la fiscalidad funciona de forma

similar a la de ventas.

En cuanto a la tributación por impuesto de

sociedades no existen tampoco diferencias en

el mecanismo de tributación del impuesto de

sociedades, gravándose la diferencia entre

ingresos por rentas obtenidas cada año, desde

su puesta en explotación, ya que al no existir

ventas en la primera fase, no existe tributación

por impuesto de sociedades en esta fase, y los

costes de explotación del negocio del alquiler.

Y, por último, en cuanto a los impuestos

locales, no existe el IVBNU hasta que se

termine la explotación del negocio de

alquiler y, en el supuesto de transmisión

en esa fecha del edificio. Tampoco cargo

por el IBI, que es un tributo de mera tenencia,

se tributa en cada ejercicio según el valor

catastral del edificio.

Las singularidades o especificidades de la

tributación de una promoción en

alquiler, como veremos en los epígrafes

siguientes están en:

A) Las liquidaciones anuales de IVA

producidos por el hecho de existir

ingresos que no tienen repercusión de

IVA con ingresos que si lo tiene, en

cuyo caso no todos los IVA

soportados son deducibles y, en

consecuencia se establecen ciertos

mecanismos legales para efectuar a lo

largo del tiempo compensaciones que

constituyen ingresos en la HP.

B) En el Impuesto de Sociedades,

por los tipos especiales existentes

en ciertas tipos de promociones o

de empresas dedicadas al alquiler de

ciertos inmuebles.

En el IVA existen tres tipos impositivos:

a) El tipo general (TG)

b) El tipo Reducido (TR)

c) El tipo superreducido (TSR)

Cuya evolución desde que se implanto el IVA

en España, ha sido la siguiente:

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 2

TABLA 18.1

DESDE: TIPOS DE GRAVAMEN

MES Año TG TR TSR

Enero 1986 12 6 -

Enero 1992 13 6 -

Agosto º992 15 6 -

Enero 1993 15 6 3

Enero 1995 16 7 4

Julio 2010 18 8 4

Set. 2912 21 10 4

NOTA.- Existía un tipo incrementado que

desapareció en marzo de 1993

En los epígrafes siguientes estudiaremos que

tipo de gravamen corresponde a cada tipo de

promoción inmobiliaria.

18.2.- FISCALIDAD DE LA

FORMALIZACIÓN DEL

CONTRATO DE

ARRENDAMIENTO

La tributación del arrendamiento tiene su

apoyatura legal en el artículo 7.1.b) del Texto

Refundido de la Ley del ITP y AJD, que señala

que son transmisiones patrimoniales

sujetas la constitución, entre otros, de

los, arrendamientos.

Ahora bien, el ITP (TPO) gira exclusivamente

sobre operaciones que no constituyan actos

del tráfico empresarial, limitando su ámbito a

las operaciones entre particulares.

Por tanto hay que distinguir cuando un

arrendamiento se encuentra:

a) Sujeto a IVA, en cuyo caso no queda

sujeto a TPO.

b) No está sujeto a IVA, en cuyo caso

automáticamente queda sujeto a TPO

Según sea la tipologia del inmueble a que se

refiere el contrato de arrendamiento

podemos distinguir:

18.2.1.- TRIBUTACIÓN DEL

ARRENDAMIENTO DE

VIVIENDA El arrendamiento de inmueble destinado a

vivienda, se encuentra sujeto al Impuesto

sobre transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (en adelante ITP y

AJD), en su modalidad transmisiones

patrimoniales onerosas (en adelante

TPO).

En el caso de arrendamientos de los edificios

o parte de los mismos destinados

exclusivamente a vivienda, incluidos los garajes

y anexos accesorios se declaran exentos de

IVA y, en consecuencia se encuentra sujeta a

TPO.

Está obligado al pago del impuesto el

arrendatario, de conformidad con al art. 8.f)

del TR del ITP y AJD.

Para calcular la Base imponible existen

dos reglas:

a) Regla general, que sea conocida la

duración del contrato: Se computa como

base, la cantidad total que haya de

satisfacerse por todo el período de duración

del contrato.

b) Reglas especiales

b.1) Que no constase la duración: Se

girará la liquidación computándose seis

años, sin perjuicio de las liquidaciones

adicionales que deban practicarse, caso

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de continuar vigente después del

expresado período temporal.

b.2) Arrendamiento de fincas urbanas

sujetas a prórroga forzosa: Se computará,

como mínimo, un plazo de duración de

tres años.

La Cuota Tributaria de los

arrendamientos se obtendrá aplicando

sobre la base liquidable la tarifa que fije

la Comunidad Autónoma. En la actualidad

la tarifa vigente en es la establecida por la

normativa del estado, sin que ninguna

Comunidad Autónoma haya modificado dicha

escala:

BASE CUOTA (€)

Hasta 30,05 € 0,09

De 30,06 a 60,10 0,18

De 60,11 a 120,20 0,39

De 120,21 a 240,40 0,78

De 240,41 a 480,81 1,68

De 480,82 a 961,62 3,37

De 961,63 a 1.923,24 7,21

De 1.923,25 a 3.846,48 14,42

De 3.846,49 a 7.692,95 30,77

De 7.692,96 en adelante, 0,024040 € por

cada 6,01 € o

fracción.

Podrá satisfacerse la deuda tributaria mediante

la utilización de efectos timbrados en los

arrendamientos de fincas urbanas, según la

escala anterior.

El impuesto se liquidará en metálico cuando en

la constitución de arrendamientos no se

utilicen efectos timbrados para obtener la

cuota tributaria.

EJEMPLO Nº 18.1.- Calcular la

tributación de un contrato de

arrendamiento de vivienda urbana

sometida a prórroga forzosa con una

renta mensual de 1.000 €.

Base imponible: 1.000 € X 12 meses X 3 años

= 36.000 €

Cuota tributaria:

De 7.692,96 en adelante, 0,024040 € por cada

6,01 € o fracción:

Hasta 7.692,96 � 30,77

(36.000 – 7.692,95) / 6,01 = 7.270,41 €

0.024040 X 7.270, 41 € = 174,58 €

30,77 + 174,58 = 205,35 €

El arrendatario tendrá que pagar una

cuota de 205,35€.

18.2.2.- ARRENDAMIENTO DE

INMUEBLES DE USO

DISTINTO DE VIVIENDA

Son los arrendamientos sujetos a IVA,

como por ejemplo sería el alquiler de un piso

o local para desarrollar una actividad

empresarial o profesional.

En estos casos los contratos privados de estas

tipologías de arrendamientos de uso distinto

de la vivienda no quedan sujetos a TPO,

salvo que se otorguen en escritura pública, en

cuyo caso quedan sujetos a AJD al tipo vigente

en las CCAA.

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18.3.- FISCALIDAD DEL

COBRO DE RENTAS

Las rentas obtenidas por el alquiler de

una promoción inmobiliaria están

sometidas al Impuesto sobre el Valor

Añadido (IVA), cuyo marco legal es la Ley

37/1992 de 28 de diciembre, que ha sufrido

numerosas modificaciones la última de

las cuales se incorpora en la Ley

28/2014, de 27 de noviembre, por lo que el

texto de dicha ley que recogemos se

encuentra actualizado incluida la última

modificación citada.

De esta ley, según su redacción actualizada,

destacamos, por su importancia los artículos

siguientes, que configuran los conceptos

previos necesarios para comprender su

contenido:

Así pues en el Artículo 4. de la citada ley del

IVA en su redacción actual en vigor se recoge,

a estos efectos que el Hecho imponible y, en

consecuencia las operaciones sujetas al

impuesto son, entre otras, las entregas

de bienes y prestaciones de servicios

realizadas en el ámbito espacial del impuesto

por empresarios o profesionales a título

oneroso, con carácter habitual u ocasional, en

el desarrollo de su actividad empresarial

o profesional, incluso si se efectúan en favor

de los propios socios, asociados, miembros o

partícipes de las entidades que las realicen.

A estos mismos efectos en el Artículo 5, se

define el concepto de empresario

A) Entre otros tienen ese carácter las

sociedades mercantiles

B) Quienes realicen una o varias entregas

de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien

corporal o incorporal con el fin de obtener

ingresos continuados en el tiempo. En

particular, tendrán dicha consideración los

arrendadores de bienes.

C) Quienes efectúen la urbanización de

terrenos o la promoción, construcción o

rehabilitación de edificaciones destinadas,

en todos los casos, a su venta, adjudicación

o cesión por cualquier título, aunque sea

ocasionalmente.

Asimismo en el apartado Dos del citado

artículo se aclara que son: Son actividades

empresariales las que impliquen la ordenación

por cuenta propia de factores de producción

materiales y humanos o de uno de ellos, con la

finalidad de intervenir en la producción o

distribución de bienes o servicios.

En el Artículo 6 de la citada ley del IVA se

define el concepto de Edificaciones.

Uno. A los efectos de este impuesto, se

considerarán edificaciones las

construcciones unidas

permanentemente al suelo o a otros

inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie

como en el subsuelo, que sean susceptibles de

utilización autónoma e independiente.

Es importante señalar que en la ley se

distinguen dentro de las edificaciones y según

el artículo 20, las siguientes tipologías de

edificios:

A) Edificios para uso de viviendas.

Considerados como tales si la

superficie destinada a este uso es

superior al 50 % del total, cuando en

el edificio existen otros usos, como

pueden ser locales comerciales o de

negocio

B) Edificios para otros usos distintos

del de la vivienda, como pueden

ser industriales, de uso terciario,

etc.

En cuanto a la terminología usada en la ley del

IVA, es importante señalar la mención que

realiza a los que en ella se denominan como:

plazas de garaje y demás anexos a la vivienda,

para los que se exige según sea el tipo de

operación de la que se trate condiciones

como:

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a) Transmitir o alquiler conjuntamente

con la vivienda

b) Estar ubicados en el mismo edificio

que ellas

c) Limitación en el número de unidades

La palabra conjuntamente no requiere que

sean anejos vinculados en el proyecto y

registralmente con la vivienda, formando así

una única finca registral, sino que se

transmiten o alquilen en el mismo acto y el

mismo dia en el que se formalice la

transmisión o el alquiler de la vivienda.

En el Artículo 11.Dos de la citada ley se

aclara que se consideran prestación de

servicios, entre otros;

Dos. En particular, se considerarán

prestaciones de servicios:

2º Los arrendamientos de bienes,

industria o negocio, empresas o

establecimientos mercantiles, con o sin

opción de compra

3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes

6º Las ejecuciones de obra que no tengan la

consideración de entregas de bienes con

arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta

Ley

7º Los traspasos de locales de negocio

8º Los transportes

12º Los préstamos y créditos en dinero

13º El derecho a utilizar instalaciones

deportivas o recreativas

En definitiva de acuerdo con todo el texto

legal expuesto las promociones

inmobiliarias realizadas por una

empresa promotora para el alquiler

están sujetas y no exentas de IVA.

Pero como veremos en los epígrafes

siguientes existen cuatro tipos de

promociones en los que la fiscalidad de

las rentas obtenidas en cada caso es

distinta

a) Promociones Inmobiliarias de

alquiler de Viviendas

b) Promociones Inmobiliarias de

inmuebles de uso distinto de la

vivienda

c) Promociones Inmobiliarias en

Alquiler con Opción de Compra

d) Promociones Inmobiliarias de

Aprovechamiento por turno de

Apartamentos Turísticos

.

18.3.1.- FISCALIDAD DEL

ARRENDAMIENTO DE

TERRENOS

En este caso debemos consignar lo dispuesto

en el artículo 20. Uno. 23. de la ley del IVA

que, en su redacción vigente señala lo

siguiente:

Están exentos del impuesto lo

arrendamientos que tengan la consideración

de servicios con arreglo a lo dispuesto en el

artículo 11 de esta Ley y la constitución y

transmisión de derechos reales de goce y

disfrute, que tengan por objeto los siguientes

bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones

inmobiliarias de carácter agrario

utilizadas para la explotación de una

finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias

dedicadas a actividades de ganadería

independiente de la explotación del suelo.

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La exención no comprenderá:

a) Los arrendamientos de terrenos para

estacionamientos de vehículos.

b) Los arrendamientos de terrenos para

depósito o almacenaje de bienes,

mercancías o productos, o para instalar

en ellos elementos de una actividad

empresarial.

c) Los arrendamientos de terrenos para

exposiciones o para publicidad.

18.3.2- FISCALIDAD DEL

ARRENDAMIENTO DE

VIVIENDAS

En este caso debemos consignar lo dispuesto

en el artículo 20. Uno. 23. de la ley del IVA

que, en su redacción vigente señala que están

exentos de IVA lo siguiente:

b) Los edificios o partes de los mismos

destinados exclusivamente a viviendas o

a su posterior arrendamiento por entidades

gestoras de programas públicos de apoyo a la

vivienda o por sociedades acogidas al régimen

especial de Entidades dedicadas al

arrendamiento de viviendas establecido en el

Impuesto sobre Sociedades. La exención se

extenderá a los garajes y anexos accesorios a

las viviendas y los muebles, arrendados

conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

d´) Los arrendamientos con opción de

compra de terrenos o viviendas cuya entrega

estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e´) Los arrendamientos de

apartamentos o viviendas amueblados

cuando el arrendador se obligue a la

prestación de alguno de los servicios

complementarios propios de la industria

hotelera, tales como los de restaurante,

limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de

los mismos para ser subarrendados, con

excepción de los realizados de acuerdo con lo

dispuesto en la letra b) anterior.

g´) Los arrendamientos de edificios o parte de

los mismos asimilados a viviendas de acuerdo

con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos

Urbanos.

h´) La constitución o transmisión de derechos

reales de goce o disfrute sobre los bienes a

que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´)

anteriores.

j´) La constitución o transmisión de derechos

reales de superficie.

En definitiva las rentas obtenidas por el

promotor de una promoción de un

edificio de uso exclusivo de viviendas es

una operación sujeta y exenta de IVA.

Sin que exista posibilidad alguna de

renunciar a la exención

EJEMPLO Nº 18.2.- Tributación de las

rentas mensuales obtenidas por un

promotor que alquila 48 viviendas con

una renta mensual de 1.000 €, ubicadas

en un edificio de uso exclusivo viviendas

La operación está sujeta y exenta de IVA y, en

consecuencia la factura que debe emitir el

promotor es por un importe integro de 1.000

€.

En este caso el promotor obtendría

anualmente unos ingresos provenientes de

operaciones sujetas y exentas por un total de:

1.000 x 12 x 48 = 576.000 €.

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 7

De los que no habría repercutido IVA a sus

inquilinos.

De la redacción del artículo 20. Uno. 23. se

plantea una duda sobre la exclusividad del

edificio, pero la interpretación del texto:

“edificios o parte de los mismos…. “ aclara el

concepto de exclusividad que se refiere

solo al propio objeto del alquiler

señalado, no permitiendo por el contrario

dicha exención en el caso de alquiler de loft,

cuyo uso es mixto para vivienda y taller de

artesano, por ejemplo.

EJEMPLO Nº 18.3.- Tributación de las

rentas mensuales obtenidas por un

promotor que alquila conjuntamente 48

viviendas de 100 m2 de superficie

construida, cada una de ellas con una

plaza de garaje de 25 m2 construidos

ubicadas en la planta sótano del edificio,

alquilándose además los 3 locales

comerciales de 200 m2 construidos cada

uno de ellos sitos en la planta baja del

edificio, por el que obtiene unas rentas

mensuales de: de 1.000 €, por vivienda,

80 € por cada plaza de garaje y 2.000 €

por cada local comercial

Calcular las facturas a emitir por el

promotor y sus ingresos anuales

obtenidos

Fiscalmente existen dos operaciones:

A) Alquiler de viviendas

conjuntamente con una plaza de

garaje.

En este caso la operación está sujeta y

exenta de IVA por lo que el promotor

girara dos facturas o una sola por importe

total de 1.090 € sin repercusión de

IVA

B) Alquiler de locales comerciales

En este caso se trata de una operación

sujeta y no exenta de IVA por lo que el

promotor deberá emitir tres

facturas con el siguiente desglose, cada

una de ellas;

- Renta mensual …… 2.000 €

- IVA 21 % S/2.000… 420 €

- -------------------------------------------

- Total a pagar ……….2.420 €

NOTA.- En el caso de que algún

inquilino de los locales sea un

profesional sujeto a exención, la

factura a emitir será la siguiente:

- Renta mensual …… 2.000 €

- Retención 19,5% … -390

- IVA 21 % S/2.000… 420 €

- -------------------------------------------

- Total a pagar ……….2.030 €

En cualquier caso, los ingresos anuales del

promotor tendrán el siguiente desglose:

Ingresos sujetos y no exentos a IVA

(1.080 x 12 x 48) 622.000

Ingresos sujetos y exentos a IVA

2.000 x 12 x 3) 72.000

TOTAL INGRESOS 694.000

18.3.3.- FISCALIDAD DEL

ARRENDAMIENTO DE

EDIFICIOS DE USO

DISTINTO DE LA VIVIENDA

Como ya vimos en el epígrafe 18.3, los

arrendamientos de edificios de uso distinto del

de viviendas están sujetos y no exentos de

IVA, al tipo general establecido en el Artículo

90 de la ley que establece_

Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por

ciento, salvo lo dispuesto en el artículo

siguiente.

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Dos. El tipo impositivo aplicable a cada

operación será el vigente en el momento del

devengo.

EJEMPLO Nº 18.4.- Tributación de las

rentas mensuales obtenidas por un

promotor que alquila un edificio de

oficinas de 2.500 m2 útiles con una renta

mensual de 10 €, por m2 útil. El

inquilino es una entidad de crédito de

ámbito nacional.

Calcular la factura mensual a emitir y

los ingresos anuales del promotor.

En este caso se trata de una operación sujeta

y no exenta de IVA, por lo cual el promotor

tendrá que emitir una factura mensual con el

siguiente desglose:

Renta mensual (2.500 m2 x 10) 25.000 €

IVA 21 % S/25.000 …………….. 5.250 €

-------------------------------------------

Total a pagar ……… 30.250 €

Los ingresos anuales del promotor serán:

Ingresos sujetos y no exentos de IVA

25.000 x 12 = 300.000 €.

18.3.4.- FISCALIDAD DEL

ARRENDAMIENTO CON

OPCIÓN DE COMPRA

Como ya hemos explicado en Cuadernos

anteriores, el objeto de este contrato son

edificios de viviendas como edificios de uso

distinto del de la vivienda y, respecto a sus

modalidades podemos tener los siguientes

casos:

A) Alquiler con opción de compra en las

que se fija un plazo máximo para

ejercer la opción y un precio total de

compra cuando esta se ejercita.

B) Ídem anterior pero existen diversos

plazos para ejercitar la opción,

señalándose en cada uno de ellos un

precio de compra distinto.

C) Cualquiera de los casos anteriores pero

descontando del precio de compra

un porcentaje determinado en el

contrato de las rentas pagadas hasta

ejercitar la opción.

En el caso de Viviendas de Protección

Pública, la modalidad obligatoria es la

C).

Según lo dispuesto en el articulo 20 Uno, 23º

que señala que la exención del

arrendamiento de edificios de viviendas

no se extenderá a los arrendamientos

con opción de compra, todos este tipo de

arrendamientos con opción de compra están

sujetos y no exentos de IVA, por lo que si se

trata de edificios o parte de los mismos de

uso distinto del de la vivienda no existen

diferencias de tributación.

Pero en el caso de arrendamientos de

edificios o parte de los mismos de

viviendas, la operación pasa de ser exenta a

quedar sujeta a IVA.

Es decir que en el Ejemplo 18.1 los 48

inquilinos que pagaban una renta mensual de

de 1.000 € por el simple hecho de tener

firmado un alquiler con opción de compra

pasarían a pagar 1.210 €.

Esta situación sorprendente, precisamente

para el sector inmobiliario en crisis desde

2007, tratos se palia, en algo, cuando desde

octubre de 2009, se modifica el tipo

impositivo reducido que según el artículo

91 de la ley del IVA se aplica a este tipo de

contratos que, queda como sigue:

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Artículo 91. Tipos impositivos reducidos.

Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a

las operaciones siguientes:

…………………………………

11º Los arrendamientos con opción de

compra de edificios o partes de los

mismos destinados exclusivamente a

viviendas, incluidas las plazas de garaje, con

un máximo de dos unidades, y anexos en ellos

situados que se arrienden conjuntamente.

Dos.- Se aplicará el tipo superreducido del 4 %

a las siguientes operaciones:

…………………………………………..

2- La prestación de servicios siguientes:

………………………………..

2.º Los arrendamientos con opción de compra

de edificios o partes de los mismos destinados

exclusivamente a viviendas calificadas

administrativamente como de protección

oficial de régimen especial o de promoción

pública, incluidas las plazas de garaje, con un

máximo de dos unidades, y anexos en ellos

situados que se arrienden conjuntamente.

EJEMPLO Nº 18.5.- Tributación de las

rentas mensuales obtenidas por un

promotor que firma contratos de

arrendamiento con opción de compra

sobre 48 viviendas con una renta

mensual de 1.000 €, ubicadas en un

edificio de uso exclusivo viviendas

En el contrato de arrendamiento con

opción de compra se establecen las

siguientes condiciones:

-Plazo para ejercer la opción: 5 años

-Precio de compra fijado en el momento

de ejercer la opción = 300.000 €

- Del citado precio se descontara un 50%

de las rentas abonadas hasta el

momento del ejercicio de la opción de

compra.

Calcular la factura mensual que debe

emitir el promotor y también la

situación que se producirá en el

momento de ejercitar la opción de

compra por el inquilino del contrato de

arrendamiento con opción de compra,

En este caso se trata de una operación que,

con independencia de que se refiera a

viviendas está sujeta y no exenta de IVA, pero

se le aplica un tipo reducido del 10 %.

Así pues la factura mensual a emitir por el

promotor tendrá el siguiente desglose:

Renta ………. 1.000

10 % IVA s/1.000 100

----------------------------------

Total a pagar …… 1.100

NOTA.- Aunque el tema de las entregas

de viviendas no es de este Cuaderno

enunciemos el problema que se crea en

estos casos, al ejercer la opción de compra

con el IVA que se devenga en el momento de

hacer la entrega de la vivienda al que, antes

habia sido su inquilino, con las cantidades

abonadas en concepto de renta y los IVA

también abonados en ese periodo,

planteándose la duda de si son o no

deducibles en su integridad o solo en la

cantidad considerada como precio a

cuenta que es la descontada del precio

de compra. Este tema será tratado en el

Cuaderno correspondiente a la fiscalidad de la

entrega de edificaciones.

EJEMPLO Nº 18.6.- El mismo caso del

ejemplo anterior, pero ahora se trata de

una promoción de vivienda protegida

calificada en régimen especial, siendo el

alquiler mensual de 180 €, el Máximo

legal y las condiciones de ejercicio de la

opción de compra las previstas en la

normativa de la CCAA donde se ubica la

promoción

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En este caso se trata de una operación que,

con independencia de que se refiera a

viviendas está sujeta y no exenta de IVA,

pero se le aplica un tipo reducido del 10

%.

Así pues la factura mensual a emitir por

el promotor tendrá el siguiente desglose:

Renta ………. 180,00

4 % IVA s/180 7,20

----------------------------------

Total a pagar ……187,20 €

18.3.5.- FISCALIDAD DEL

APROVECHAMIENTO POR

TURNO DE APARTAMENTOS

TURÍSTICOS

Se trata en este caso de una operación

sujeta y no exenta, según lo dispuesto en el

artículo 20.23, a las que se le aplicara el tipo

reducido de gravamen del 10 % según lo

dispuesto en el Artículo 91.Uni, 12º que

señala:

La cesión de los derechos de

aprovechamiento por turno de edificios,

conjuntos inmobiliarios o sectores de ellos

arquitectónicamente diferenciados cuando el

inmueble tenga, al menos, diez alojamientos,

de acuerdo con lo establecido en la normativa

reguladora de estos servicios.

EJEMPLO Nº 18.7.- Un promotor

inmobiliario ha ejecutado una

promoción inmobiliaria de

apartamentos turísticos cuyo precio de

mercado en la zona de playa en la que

se encuentran ubicados de 250.000 €,

que pretende comercializar en régimen

de aprovechamiento por turno de una

semana al año, para lo cual pretende

lograr 50 clientes que abonen un pago

único de , fijando un pago único de

15.000 € para el disfrute, cada uno de

ellos, de una semana al año, dejando dos

semanas al año, para limpieza y

mantenimiento, que tiene un coste

mensual de 100 €.

Calcular las facturas que debe emitir el

promotor a cada cliente.

Se trata de una operación sujeta y no exenta

de IVA a los que se le aplica el reducido del

10 % y, sin embargo a las cuotas de

mantenimiento se les aplicara el tipo general.

Así pues,

Cuota Aprovechamiento…. 15.000

IVA 10% S/15.000 1.500

---------------------------------------------

Total a pagar ……………….16.500

Y, además una factura mensual con el

siguiente desglose:

Cuota Mantenimiento …. 100

IVA 21 % S/100 21

---------------------------------------------

Total a pagar ………… 121

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 11

18.4.- CUOTA

TRIBUTARIA,

DEDUCCIONES DE LA

CUOTA Y LIQUIDACIÓN

DEL IVA.

La cuota tributaria tiene su origen en CT =

Base Imponible x Tipo de gravamen

De estos importes, el sujeto pasivo tiene

derecho a deducir el IVA soportado siempre

que se den los requisitos fijados legalmente en

los artículos 92 a 97 de la Ley del IVA.

A nuestros efectos podemos señalar los

siguientes requisitos, siempre que sean

realizadas por sujetos pasivos del

impuesto y, en la medida en que los bienes

o servicios, cuya adquisición o importación

determinen el derecho a la deducción, se

utilicen por el sujeto pasivo en la realización

de las siguientes operaciones:

1) Las operaciones gravadas que realicen en el

interior del país, las que, devengadas en el

mismo territorio, hayan soportado por

repercusión directa o correspondan a las

siguientes operaciones:

21º Las entregas de bienes y prestaciones de

servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del

Impuesto.

3°) Las entregas de bienes y prestaciones de

servicios comprendidas en los artículos 9.1° c)

y d); 84 un .2° y 4º, y 140 quince, todos ellos

de la presente Ley.

4º) Las aportaciones realizadas conjuntamente

operaciones sujetas al Impuesto y operaciones

no sujetas por aplicación de lo establecido en

el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las

cuotas soportadas por la adquisición de bienes

y servicios destinados de forma simultánea a la

realización de unas y otras operaciones en

función de un criterio razonable y homogéneo

de imputación de las cuotas correspondientes

a los bienes y servicios utilizados para el

desarrollo de las operaciones sujetas al

Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las

operaciones a que se refiere el artículo

94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá

ser mantenido en el tiempo salvo que por

causas razonables haya de procederse a su

modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho

criterio se podrá determinar provisionalmente

atendiendo a los datos del año natural

precedente, sin perjuicio de la regularización

que proceda a final de cada año.

5º) Las entregas de bienes y prestaciones de

servicios sujetas y no exentas del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

6º) Las prestaciones de servicios cuyo valor

esté incluido en la base imponible de las

importaciones de bienes, de acuerdo con lo

establecido en el artículo 83 de esta Ley.

7º Las operaciones exentas en virtud de lo

dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25

de esta Ley, de este apartado.

En ningún caso procederá la deducción de las

cuotas en cuantía superior a la que legalmente

corresponda ni antes de que se hubiesen

devengado con arreglo a derecho.

A la vista de estos requisitos legales para

ejercer el derecho a la deducción de las

cuotas soportadas, aplicándolo a las

promociones inmobiliarias realizadas por

empresarios se nos pueden presentar tres

casos:

1. Promoción inmobiliaria sujeta y no

exenta, como pueden ser las destinadas

a la venta o al alquiler con opción de

compra de viviendas y otros edificios de

uso distinto de la vivienda y a los

alquileres sin opción compra de estos

últimos edificios.

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2. Promociones Inmobiliarias sujetas y

exentas, como puede ser el alquiler de

viviendas.

3. Promociones Inmobiliarias sujetas y no

exentas y promociones inmobiliarias

sujetas y exentas realizadas conjuntamente

por la empresa promotora.

La realidad empresarial puede contener mas

supuestos de los indicados, como operaciones

no sujetas al impuesto, importaciones,

operaciones realizadas fuera del pais, etc., que

significaran aumentar la complejidad de la

fiscalidad de la empresa y que se escapan del

ámbito de este texto, por las que no las vamos

a contemplar, circunscribiéndonos en los

epígrafes siguientes al comentario de estos

casos señalados.

18.4.1.- DEDUCCIÓN DE

LA CUOTA EN EMPRESA

PROMOTORA INMOBILIARIA

QUE SOLO REALIZA

OPERACIONES SUJETAS Y

NO EXENTAS DE IVA

En este supuesto, cuya mecánica respecto a la

fiscalidad del IVA, sabemos ejecutar sin

problemas, se originan tres resultados

importantes:

1º) Existe repercusión del IVA

2º) La empresa promotora tiene el derecho

a deducir el 100 % de las cuotas

soportadas en la gestión y ejecución de la

promoción

3º) El IVA se compensa finalmente y no

supone coste para el promotor, salvo la

financiación de los desfases entre los pagos

(ingresos en la HP) y sus devoluciones.

Recordemos brevemente el mecanismo de

aplicación:

El promotor bien mensualmente, si está

autorizado a ello o bien cada trimestre

natural, procederá a declarar y liquidar la

diferencia existente entre:

IVA repercutido

- IVA soportado con derecho a

deducción

= Cuota Tributaria

Debiendo Ingresar la diferencia si es positiva

en HP en los 20 primeros dias del mes

siguiente o en los 20 primeros del mes

siguiente al cierre de cada trimestre natural, es

decir en los meses de abril, julio y octubre y,

excepcionalmente los 30 primeros dias del

mes de enero del año siguiente.

Si la diferencia es negativa se acumulará para

su compensación en el siguiente periodo de

pago y, así hasta sucesivamente hasta el último

periodo anual en el que podrá solicitarse la

devolución de tal diferencia negativa en su

saldo final del año. En el caso de declaraciones

mensuales el promotor podrá pedir la

devolución en el mes siguiente.

EJEMPLO Nº 18.8.- La mercantil

sociedad promotora PROMSA ha

ejecutado una promociones

inmobiliaria, A de uso residencial.

Se trata de un edificio que, en la planta

baja ocupada por locales comerciales y

en el resto de plantas viviendas.

La empresa tiene dado de alta en

nómina un gerente y una secretaria y,

externalizadas las funciones de

dirección, gestión y administración, así

como la comercialización en empresas

especializadas ajenas a PROMSA

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PROMSA no ha solicitado la liquidación

mensual del IVA

El detalle de ingresos y costes de todas

promociones es el siguiente:

PROMOCIÓN A para la VENTA

CONCEPTO Imp.neto % e Imp.IVA

--------------------------------------------------

INGRESOS POR VENTAS

Viviendas ……… 1.500 10 150,00

Locales negocio … 125 21 26,25

TOTALES 1.625 176,25

DETALLE DE COSTES

Solar 400 21 84,00

Impuesto AJD 4

Not. y RP 1 21 0.21

Hon. Técnicos 60 21 12.60

Licencia Obras 30

Titulación (imp,) 16

Titulación (Not/RPI) 2 21 0,42

Construcción 600 10 60,00

SUMAN COSTES 1.113

Gastos Generales 104 21 21,84

Comercialización 45 21 9,45

Gastos Financieros 38

--------------------------------------------------

TOTALES 1.300 188,52

Se supone que los tipos de IVA vigentes

en el ejercicio 1 son los que se indican

en el detalle y que se mantienen

invariables en los ejercicios 1 y 2.

La ejecución de la promoción A, se han

realizado en dos ejercicios 1 y 2.

En el primero de ellos se ha facturado

los costes de gestionar la promoción en

su totalidad, los gastos generales en un

50 % y los honorarios técnicos en un 40

% del total.

En los tres primeros trimestres del

ejercicio 2, se han facturado el resto de

costes de las promociones y en el cuarto

trimestre se ha vendido la totalidad de

la promoción A y alquilado la totalidad

de la promoción B

SE PIDE: Analizar las liquidaciones por

IVA

NOTA.- A efectos didácticos se

consideran todas las cantidades

indicadas como UM (unidades

monetarias, que podrían ser Miles de €,

por ejemplo) y los costes de las

promociones y su ejecución se han

simplificado sobre la realidad a los

mismos efectos.

Los importes de IVA repercutidos y

soportados, en cada ejercicio serán los

siguientes:

A) EJERCICIO 1

IVA repercutido = 0

IVA soportado= 84,00 + (0,21 + 12,60) *

0,40 + 0,42 + 21,84) * 0,50 = 100,59 uros

B) EJERCICIO 2

esta ejecutándose la promoción A, en

explotación la B y comienza la ejecución de la

C, por lo que haciendo abstracción de los

derechos de deducción de cuotas establecidas

en la ley, podemos reseñar, en cuanto a los

IVA repercutidos y soportados, ya que la

facturaciones van a ser independientes de

estos derechos:

Ingresos por alquileres…… 15

Correspondiente al último trimestre del año.

IVA repercutido (T4) 1,50

IVA soportado (1T a 4T)…….. 87,93

(12,6 * 0,6) + (21,84 * 0,5)+ 60 +9,45

El IVA soportado corresponde al 60%

restante de honorarios técnicos, el 50% de

los gastos generales, la obra y la

comercialización

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Con todos estos datos podemos hacer el

siguiente cuadro resumen

TABLA 18.2

CONCEPTOS SITUACIÓN PROMSA A

31/12 DEL EJERCICIO:

1 2 3

INGRESOS:

SyNE de IVA - 15 60

IVA:

Repercutido - 1,50 6,00

Soportado por

SyNE

100,59

DIF. IVA -

100.59

88,32 -12,27

INGRESOS EN

HP

88,32

DEVOLUCIÓN

IVA

100,59

SALDO 12,27 12,27

SALDO FINAL 0

El saldo final significa que el IVA, en este caso

se operaciones sujetas y no exentas, no es un

coste para la empresa promotora, ya que al

final se compensan las dos partidas de cobros

y años siguientes:

COBROS el IVA repercutido mas las

devoluciones de IVA de la HP

PAGOS, el IVA soportado mas los ingresos a

la HP por liquidaciones positivas.

Lo mismo sucederia en el caso una empresa

promotora que efectua únicamente

promociones de viviendas en alqui8ler con

opción de compra que, como hemos visto

también son operaciones sujetas y no exentas

de IVA o, también combinadas con

promociones de alquiler de edificios de uso

distinto de la viviendas o promociones de

cualquier uso para la venta.

Los casos que no sabemos resolver todavía,

son las combinaciones realizadas

conjuntamente por una en sujeto pasivo de

IVA que sean sujetas y no exentas y es decir

con derecho a deducción y operaciones que

no tienen derecho a la deducción o solo lo

tienen en parte, como pueden ser las

operaciones sujetas y exentas, problema que

resolveremos en los epígrafes siguientes,

primero para una empresa en general y, por

ultimo para una empresa promotora

inmobiliaria.

18.4.2.- DEDUCCIÓN DEL IVA

CUANDO LA EMPRESA

REALIZA CONJUNTAMENTE

OPERACIONES SUJETAS Y

OPERACIONES SUJETAS Y

EXENTAS

En estos casos no se puede deducir el

100 % de las cuotas del IVA soportado,

sino solo un porcentaje que legalmente se

determina de acuerdo con los regímenes de

prorrata establecidos en la ley del IVA, en

sus dos modalidades: prorrata general y

prorrata especial

En el artículo 102 de la ley del IVA, se

exponen las condiciones para la aplicación de

las reglas de prorrata, que son las siguientes:

Artículo 102. Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación

cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de

su actividad empresarial o profesional,

efectúe conjuntamente entregas de bienes

o prestaciones de servicios que originen el

derecho a la deducción y otras

operaciones de análoga naturaleza que

no habiliten para el ejercicio del citado

derecho.

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18.4.3.- CLASES DE

PRORRATA Y SU RÉGIMEN

DE APLICACIÓN

Existen dos clases de prorrata que se

describen en el artículo 103 de la ley del IVA.

Artículo 103. Clases de prorrata y criterios de

aplicación.

Uno. La regla de prorrata tendrá dos

modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará

cuando no se den las circunstancias

indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será

aplicable en los siguientes supuestos:

1. Cuando los sujetos pasivos opten por

la aplicación de dicha regla en los plazos y

forma que se determinen reglamentariamente.

2. Cuando el montante total de las cuotas

deducibles en un año natural por

aplicación de la regla de prorrata

general exceda en un 10 por ciento o

más del que resultaría por aplicación de

la regla de prorrata especial.

18.4.4.- PRORRATA GENERAL

En la mayoría de las empresas no se lleva una

contabilidad analítica de imputación de costes

por actividades, aunque los ingresos

producidos por estas actividades diferentes si

suelen contabilizarse en cuentas diferentes.

El asunto viene a resolverlo de una forma

muy simplificada la prorrata general,

que, como su nombre indica es la de

aplicación habitual, por medio del cálculo

del coeficiente de prorrata que se define en el

artículo 104 de la ley del IVA, y que se aplica

al importa total del IVA soportado para

darnos la cuota deducible,

Veamos el mecanismo establecido:

Artículo 104. La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de

prorrata general, sólo será deducible el

impuesto soportado en cada período de

liquidación en el porcentaje que resulte de

lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo

anterior no se computarán en el impuesto

soportado las cuotas que no sean deducibles

en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y

96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se

refiere el apartado anterior se determinará

multiplicando por 100 el resultante de una

fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total,

determinado para cada año natural, de las

entregas de bienes y prestaciones de servicios

que originen el derecho a la deducción,

realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo

de su actividad empresarial o profesional o, en

su caso, en el sector diferenciado que

corresponda.

2.º En el denominador, el importe total,

determinado para el mismo período de

tiempo, de las entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas por el

sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad

empresarial o profesional o, en su caso, en el

sector diferenciado que corresponda,

incluidas aquellas que no originen el

derecho a deducir.

La prorrata de deducción resultante de la

aplicación de los criterios anteriores se

redondeará en la unidad superior.

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Tres. Para la determinación del porcentaje de

deducción no se computarán en ninguno de

los términos de la relación:

1. Las operaciones realizadas desde

establecimientos permanentes situados

fuera del territorio de aplicación del

Impuesto.

2. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor

Añadido que hayan gravado directamente las

operaciones a que se refiere el apartado

anterior.

3. El importe de las entregas y exportaciones

de los bienes de inversión que el sujeto

pasivo haya utilizado en su actividad

empresarial o profesional.

4. El importe de las operaciones

inmobiliarias o financieras que no

constituyan actividad empresarial o

profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial

o profesional habitual del sujeto pasivo la de

arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones

financieras a estos efectos las descritas en el

artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta

Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5. Las operaciones no sujetas al impuesto

según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

6. Las operaciones a que se refiere el artículo

9, número 1º, letra d) de esta Ley.

Cuatro. A los efectos del cálculo de la

prorrata, se entenderá por importe total de

las operaciones la suma de las

contraprestaciones correspondientes a las

mismas, determinadas según lo establecido en

los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso

respecto de las operaciones exentas o no

sujetas al impuesto.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo

anterior, en aquellas operaciones en las que la

contraprestación fuese inferior a la base

imponible del Impuesto sobre el Valor

Añadido deberá computarse el importe de

esta última en lugar de aquélla.

Tratándose de entregas con destino a otros

Estados miembros o de exportaciones

definitivas, en defecto de contraprestación se

tomará como importe de la operación el valor

de mercado en el interior del territorio de

aplicación del impuesto de los productos

entregados o exportados.

Cinco. En las ejecuciones de obras y

prestaciones de servicios realizadas fuera del

territorio de aplicación del impuesto se

tomará como importe de la operación el

resultante de multiplicar la total

contraprestación por el coeficiente obtenido

de dividir la parte de coste soportada en

territorio de aplicación del impuesto por el

coste total de la operación.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo

anterior, no se computarán los gastos de

personal dependiente de la empresa.

Seis. Para efectuar la imputación temporal

serán de aplicación, respecto de la totalidad de

operaciones incluidas en los apartados

anteriores, las normas establecidas en el

Título IV de esta Ley sobre el devengo del

impuesto.

No obstante, las exportaciones exentas del

impuesto en virtud de lo establecido en el

artículo 21 de esta Ley y las demás

exportaciones definitivas de bienes se

entenderán realizadas, a estos efectos, en el

momento en que sea admitida por la Aduana

la correspondiente solicitud de salida.

En definitiva, el porcentaje de prorrata

(PPR) de un sujeto pasivo de IVA que, realiza

conjuntamente operaciones sujetas y no

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exentas de IVA (SyNE) y operaciones

sujetas y exentas de IVA (SyE) u

operaciones no sujetas a IVA (NS) se

determina por la formula:

Ingresos anuales de SyNE

PPR = --------------------------------------

Ingresos anuales totales

EJEMPLO 18.9.- Un empresa tiene el

siguiente desglose de ingresos anuales:

Actividades sujetas …… 300,000

Actividades no sujetas.. 200.000

El IVA soportado es de 40.000

SE PIDE: Calcular el coeficiente de

prorrata general y el IVA soportado que

es deducible.

Aplicando las reglas del articulo 102 el

porcentaje será:

PPR =

300.000 x 100/(200.000 +300.000) = 60 %

Por lo tanto el IVA soportado deducible en

prorrata general será solo: 40.000 x 0,60 =

24.000 €.

Artículo 105. Procedimiento de la

prorrata general.

Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y

tres de este artículo, el porcentaje de

deducción provisionalmente aplicable

cada año natural será el fijado como

definitivo para el año precedente.

Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un

porcentaje provisional distinto del establecido

en el apartado anterior cuando se produzcan

circunstancias susceptibles de alterarlo

significativamente.

Tres. En los supuestos de inicio de actividades

empresariales o profesionales, y en los de

inicio de actividades que vayan a constituir un

sector diferenciado respecto de las que se

viniesen desarrollando con anterioridad, el

porcentaje provisional de deducción aplicable

durante el año en que se comience la

realización de las entregas de bienes y

prestaciones de servicios correspondientes a

la actividad de que se trate será el que se

hubiese determinado según lo previsto en el

apartado dos del artículo 111 de esta Ley.

En los casos en que no se hubiese

determinado un porcentaje provisional de

deducción según lo dispuesto en el apartado

dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje

provisional a que se refiere el párrafo anterior

se fijará de forma análoga a lo previsto en

dicho precepto.

Cuatro. En la última declaración-liquidación

del impuesto correspondiente a cada año

natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de

deducción definitiva en función de las

operaciones realizadas en dicho año natural y

practicará la consiguiente regularización de las

deducciones provisionales.

Cinco. En los supuestos de interrupción

durante uno o más años naturales de la

actividad empresarial o profesional o, en su

caso, de un sector diferenciado de la misma, el

porcentaje de deducción definitivamente

aplicable durante cada uno de los

mencionados años será el que globalmente

corresponda al conjunto de los tres últimos

años naturales en que se hubiesen realizado

operaciones.

Seis. El porcentaje de deducción, determinado

con arreglo a lo dispuesto en los apartados

anteriores de este artículo, se aplicará a la

suma de las cuotas soportadas por el sujeto

pasivo durante el año natural correspondiente,

excluidas las que no sean deducibles en virtud

de lo establecido en los artículos 95 y 96 de

esta Ley.

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 18

EJEMPLO 18.10.- Una empresa tiene

fijado un coeficiente de prorrata en el

ejercicio 2014 del 75 %. En el año 2015

tiene el siguiente desglose de ingresos

en los cuatro trimestres:

INGRESOS T 1 T 2 T 3 T 4 Total

SyNE 200 300 400 500 1.400

StE 100 100 200 300 700

TOTAL 300 400 600 800 2.100

IVA SOP. 20 30 30 40 120

Las operaciones sujetas y no exentas

están sujetas a IVA al tipo general

SE PIDE: Calcular la liquidación de IVA

a 31 de diciembre de 2015

En los tres primeros trimestres de 2015 se

aplicara provisionalmente el coeficiente de

prorrata del año 2014 que según el enuncia

que según el enunciado es del 75 %

Así pues, la empresa habrá deducido como

IVA soportado en estos tres trimestres un

total de: (20 + 30 +`30) x 0,75 = 60

Es al final del ejercicio cuando se calcula el

coeficiente de prorrata definitivo del año

2015, que será:

PPR = 1.400 x 100/(2.100) = 66,67 % que

redondeado como se indica en el texto legal

resulta del 67 %

Por lo que el total de IVA soportado será de:

120 x 0,67 = 80,4

Así pues la declaración liquidación del ejercicio

2015 será como sigue:

IVA repercutido 1.400 x 0,21 = 244,00

IVA soportado

- IVA soportado deducible = 80,40

- IVA deducido en los 3 T = 60,00

A ingresar en la HP……. = 103,60

18.4.5.- PRORRATA ESPECIAL

La prorrata especial tratada en el artículo

106 de la ley del IVA, tiene como objetivo

ajustar la simplificación de la prorrata

general intentando aproximarse a una

imputación correcta del IVA soportado

entre ambos tipos de actividades.

Artículo 106. La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la

prorrata especial se ajustará a las siguientes

reglas:

1ª Las cuotas impositivas soportadas en la

adquisición o importación de bienes o

servicios utilizados exclusivamente en la

realización de operaciones que originen el

derecho a la deducción podrán deducirse

íntegramente.

2ª Las cuotas impositivas soportadas en la

adquisición o importación de bienes o

servicios utilizados exclusivamente en la

realización de operaciones que no originen el

derecho a deducir no podrán ser objeto de

deducción.

3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la

adquisición o importación de bienes o

servicios utilizados sólo en parte en la

realización de operaciones que originen el

derecho a la deducción podrán ser deducidas

en la proporción resultante de aplicar al

importe global de las mismas el porcentaje a

que se refiere el artículo 104, apartados Dos y

siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a

las normas de procedimiento establecidas en

el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de

deducción las cuotas no deducibles en virtud

de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de

esta Ley.

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 19

Veamos en un ejemplo numérico las

diferencias en el procedimiento de cálculo de

las deducciones en prorrata general y en

prorrata especial.

EJEMPLO 18.11.- Una empresa tiene

ingresos desglosados en:

Actividades SyNE …. 300.000

Actividades SyE …… 200.000

----------------------------------------------

Ingresos totales ………500.000

De esta empresa conocemos también el

IVA soportado tiene el siguiente

desglose

70,000 € de SyNE

60.000 € de SyE

30.000 € de actividades que la

empresa no ha podido imputar a

las actividades anteriores

SE PIDE:

Calcular el coeficiente de prorrata

1. En el supuesto de que la empresa

se encuentre en el régimen de

prorrata general, calcular el IVA

a deducir

2. Igualmente para prorrata

especial

Averiguar si la empresa esta incursa en

prorrata especial obligatoria.

1) El coeficiente de prorrata será:

Ingreso SyNE 300.000

CP = -------------------- = ------------ = 60 %

Ingresos Totales 500.000

2) IVA deducible EN RÉGIMEN DE

PRORRATA GENERAL, será:

IVA soportado deducible = 0,60*(70.000 +

60.000 + 30.000) = 96.000 €

3) Si fuera aplicable el RÉGIMEN DE

PRORRATA ESPECIAL, tendríamos:

IVA soportado deducible = 70.000 + 30.000 x

0,60 = 88.000

4) No estamos en régimen especial

obligatorio ya que:

88.000 x 1,1 = 96.800 > 96.000,

es decir el importe deducible en

prorrata general no excede del 10 % del

importe deducible en prorrata especial.

En este ejemplo la deducción de las cuotas

soportadas en prorrata general es más

favorable que si estuviéramos sujetos a

prorrata especial, pero esto no es siempre así

como es importante señalar que de acuerdo

con ambas formulas de cálculo se estará en

prorrata general o especial según sea el

coeficiente de prorrata PPR y los

importes de IVA soportado de

operaciones SyE y SyNE y de las

soportadas por operaciones SNI, tal

como se desprende de las dos formulas de

cálculo:

PPR x (CSyE + CSyNE + CSNI) en prorrata

general y en prorrata especial:

CSyNE + CSNI x PPR

Y como una no puede exceder en más del 10

% de la otra, resulta que:

PPR * (CSyE + CSyNE + CSNI) = 1,1 (CSyNE

+ CSNI x PPR)

PPR * CSyE = CSyNE (1,1 - PPR) + CSNI x

PPR (1,1 – 1)

De donde queda la siguiente relación:

CSyE = K x CSyNE + CSNI x 0,1 (3)

Siendo:

PPR = Porcentaje de prorrata

CSyNE = Cuota de IVA soportadas de

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 20

actividades sujetas y no exentas

CSE = Cuotas de IVA soportadas de de

actividades sujetas y exentas

CSNI = Cuotas de IVA soportadas común a

actividades sujetas y a actividades exentas. > 0

1,1 – PPR

K = ----------------

PPR

Veamos que valores puede tener K

PPR K

0,55 1

>= 0,55 <1

<0,55 >1

Luego la desigualdad queda como sigue:

Si PPR > 0,55 CSE = CSyNE

Si PPR > 0.55 CSE = K x CSyNE

Si PPR = 0.55 CSE = CSyNE+ CSNI x 0,1

Por último, también es importante señalar que

para entrar en prorrata especial de forma

voluntaria hay que solicitarlo a la HP en el mes

de diciembre del año anterior al de su

ejercicio, según el artículo 24 del Reglamento

del IVA..

18.4.6.- REGULARIZACIÓN

DE LAS CUOTAS

SOPORTADAS

En el caso de que una sociedad adquiera un

bien de inversión, sujeta y no exenta de IVA,

cuando está sujeta a prorrata e

deducciones por bienes de inversión, la cuota

de IVA soportado no se devuelve de

forma inmediata sino que la ley del IVA

permite al sujeto pasivo, regularizar

dicha devolución en un cierto tiempo,

según la mecánica expuesta en el Artículo 107,

cuyo texto vigente en el 2015, transcribimos a

continuación:

Articulo 107. Regularización

Uno. Las cuotas deducibles por la

adquisición o importación de bienes de

inversión deberán regularizarse durante los

cuatro años naturales siguientes a aquel en

que los sujetos pasivos realicen las citadas

operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o

entrada en funcionamiento de los bienes

se inicien con posterioridad a su

adquisición o importación, la

regularización se efectuará el año en

que se produzcan dichas circunstancias y

los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este

apartado sólo se practicarán cuando, entre el

porcentaje de deducción definitivo

correspondiente a cada uno de dichos años y

el que prevaleció en el año en que se soportó

la repercusión, exista una diferencia superior a

diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a

que se refiere el apartado anterior cuando los

sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el

año de adquisición de los bienes de inversión,

exclusivamente operaciones que originen

derecho a deducción o exclusivamente

operaciones que no originen tal derecho y,

posteriormente, durante los años siguientes

indicados en dicho apartado se modificase esta

situación en los términos previstos en el

apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o

edificaciones, las cuotas deducibles por su

adquisición deberán regularizarse durante los

nueve años naturales siguientes a la

correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o

entrada en funcionamiento se inician con

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 21

posterioridad a su adquisición la

regularización se efectuará el año en

que se produzcan dichas circunstancias y

los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas

impositivas que hubiesen sido soportadas con

posterioridad a la adquisición o importación

de los bienes de inversión o, en su caso, del

inicio de su utilización o de su entrada en

funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar

el año en que se soporten dichas cuotas con

referencia a la fecha en que se hubieran

producido las circunstancias indicadas y por

cada uno de los años transcurridos desde

entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será

de aplicación en las operaciones a que se

refiere el artículo 7, número 1.º de esta Ley,

quedando el adquirente automáticamente

subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción

aplicable para practicar la regularización de

deducciones de dichos bienes durante el

mismo año y los que falten para terminar el

período de regularización será la que

corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o

inutilización definitiva de los bienes de

inversión, por causa no imputable al sujeto

pasivo debidamente justificada, no procederá

efectuar regularización alguna durante los años

posteriores a aquel en que se produzca dicha

circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones

complementarias resultantes de la

regularización de deducciones por bienes de

inversión deberán efectuarse en la

declaración-liquidación correspondiente al

último período de liquidación del año natural a

que se refieran, salvo en el supuesto

mencionado en el apartado cuatro, en el que

deberá realizarse en el mismo año en que se

soporten las cuotas repercutidas.

En el siguiente articulo se establece el

concepto de bienes de inversión:

Artículo 108. Concepto de bienes de

inversión.

Uno. A los efectos de este impuesto, se

considerarán de inversión los bienes

corporales, muebles, semovientes o

inmuebles que, por su naturaleza y función,

estén normalmente destinados a ser

utilizados por un período de tiempo

superior a un año como instrumentos de

trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes

de inversión:

1.º Los accesorios y piezas de recambio

adquiridos para la reparación de los bienes de

inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2.º Las ejecuciones de obra para la reparación

de otros bienes de inversión.

3.º Los envases y embalajes, aunque sean

susceptibles de reutilización.

4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los

sujetos pasivos o el personal dependiente.

5.º Cualquier otro bien cuyo valor de

adquisición sea inferior a quinientas mil

pesetas.

Artículo 109. Procedimiento para practicar la

regularización de deducciones por bienes de

inversión.

La regularización de las deducciones a

que se refiere el artículo 107 de esta Ley se

realizará del siguiente modo:

1.º Conocido el porcentaje de deducción

definitivamente aplicable en cada uno de

los años en que deba tener lugar la

regularización, se determinará el importe de la

deducción que procedería si la repercusión de

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 22

las cuotas se hubiese soportado en el año que

se considere.

2.º Dicho importe se restará del de la

deducción efectuada en el año en que

tuvo lugar la repercusión.

3.º La diferencia positiva o negativa se

dividirá por cinco o, tratándose de terrenos

o edificaciones, por diez, y el cociente

resultante será la cuantía del ingreso o de la

deducción complementarios a efectuar.

Veamos en un ejemplo práctico toda esta

problemática.

EJEMPLO 18.12.- Una empresa que

tiene una prorrata provisional del 50 %,

adquirió un edificio de oficinas para su

utilización como sede social el 15 de

julio de 2012 por un importe al que le

corresponde un IVA soportado de

320.000 €.

La prorrata definitiva de ese año y

sucesivos hasta el actual de 2015, ha sido

la siguiente: año 2012 = 70 %; año 2013 =

75 %; año 2014 = 68% y año 2015 = 45 %.

SE PIDE:

1º) Calcular la regularización anual que

procede en cada uno de los años

2º) Estimar, en principio el año final de

la regularización.

1º) Regularizaciones a efectuar:

a) Declaración del 3 trimestre del año 2012

- IVA soportado (320.000) x 0,50= 160.000 €

b) Declaración 4º trimestre año 2012

(declaración de 31 de diciembre)

IVA soportado (320.000) x 0,70 = 224.000 €

Deducción complementaria =

224.000 – 160.000 = 64.000 €

c) Regularización a 31 de diciembre de 2013

Diferencias de prorrata = 85 – 70 = 15

(> 10; procede la regularización)

Importe deducible en el año de la inversión

(2012) = 224.000

Importe deducible en el primer año de la

regularización (2013) = 320.000 x 0,85 =

272.000

Diferencia = 48.000

Deducción complementaria =

Diferencia/10 = 4.800 €

d) Regularización a 31 de diciembre de 2014

Diferencias de prorrata = 68 – 60 = 8

(<10, NO procede la regularización)

e) Regularización a 31 de diciembre de 2015

Diferencias de prorrata = 45 – 70 = 25

(> 10; procede la regularización)

Importe deducible en el año de la inversión

(2012) = 224.000

Importe deducible en el tercer año de la

regularización (2015) = 320.000 x 0,45 =

144.000

Diferencia = 80.000

Ingreso complementaria = Diferencia/10

= 8000 €

2º) Años en los que todavía es posible

regularizar

Así seguiríamos hasta el año 2021 y, en

consecuencia de los porcentajes de prorrata

que se produjeran en dichos años podríamos

o no regularizar con los importes

correspondientes.

Artículo 110. Entregas de bienes de

inversión durante el período de

regularización.

Uno. En los casos de entregas de bienes de

inversión durante el período de regularización

se efectuará una regularización única por el

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 23

tiempo de dicho período que quede por

transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y

no exenta, se considerará que el bien de

inversión se empleó exclusivamente en la

realización de operaciones que originan el

derecho a deducir durante todo el año en que

se realizó dicha entrega y en los restantes

hasta la expiración del período de

regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia

entre la cantidad que resulte de la aplicación

de lo dispuesto en el párrafo anterior y el

importe de la cuota devengada por la entrega

del bien.

2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta,

se considerará que el bien de inversión se

empleó exclusivamente en la realización de

operaciones que no originan el derecho a

deducir durante todo el año en que se realizó

dicha entrega y en los restantes hasta la

expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior

también será de aplicación en los supuestos en

que el sujeto pasivo destinase bienes de

inversión a fines que, con arreglo a lo

establecido en los artículos 95 y 96 de esta

Ley, determinen la aplicación de limitaciones,

exclusiones o restricciones del derecho a

deducir, durante todo el año en que se

produjesen dichas circunstancias y los

restantes hasta la terminación del período de

regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer

párrafo de esta regla las entregas de bienes de

inversión exentas o no sujetas que originen el

derecho a la deducción, a las que se aplicará la

regla primera. Las deducciones que procedan

en este caso no podrán exceder de la cuota

que resultaría de aplicar el tipo impositivo

vigente en relación con las entregas de bienes

de la misma naturaleza al valor interior de los

bienes exportados o enviados a otro Estado

miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este

artículo deberá practicarse incluso en el

supuesto de que en los años anteriores no

hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será

también de aplicación cuando los bienes de

inversión se transmitiesen antes de su

utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será

de aplicación, en ningún caso, a las

operaciones a que se refiere el artículo 7,

número 1.º, de esta Ley.

18.4.7.- DEDUCCIONES DE LA

CUOTAS

Artículo 111. Deducciones de las cuotas

soportadas o satisfechas con anterioridad al

inicio de la realización de entregas de bienes o

prestaciones de servicios correspondientes a

actividades empresariales o profesionales.

Uno. Quienes no viniesen desarrollando con

anterioridad actividades empresariales o

profesionales y adquieran la condición de

empresario o profesional por efectuar

adquisiciones o importaciones de bienes o

servicios con la intención, confirmada por

elementos objetivos, de destinarlos a la

realización de actividades de tal naturaleza,

podrán deducir las cuotas que, con ocasión de

dichas operaciones, soporten o satisfagan

antes del momento en que inicien la

realización habitual de las entregas de bienes o

prestaciones de servicios correspondientes a

dichas actividades, de acuerdo con lo

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 24

dispuesto en este artículo y en los artículos

112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será

igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la

condición de empresario o profesional por

venir realizando actividades de tal naturaleza,

inicien una nueva actividad empresarial o

profesional que constituya un sector

diferenciado respecto de las actividades que

venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el

apartado anterior se practicarán aplicando el

porcentaje que proponga el empresario o

profesional a la Administración, salvo en el

caso de que esta última fije uno diferente en

atención a las características de las

correspondientes actividades empresariales o

profesionales.

Tales deducciones se considerarán

provisionales y estarán sometidas a las

regularizaciones previstas en los artículos 112

y 113 de esta Ley.

Tres. Los empresarios o profesionales podrán

solicitar la devolución de las cuotas que sean

deducibles en virtud de lo establecido en el

presente artículo, con arreglo a lo dispuesto

en el artículo 115 de esta Ley.

Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo

establecido en esta Ley, deban quedar

sometidos al régimen especial del recargo de

equivalencia desde el inicio de su actividad

comercial, no podrán efectuar las deducciones

a que se refiere este artículo en relación con

las actividades incluidas en dicho régimen.

Cinco. Los empresarios o profesionales que

hubiesen practicado las deducciones a que se

refiere este artículo no podrán acogerse al

régimen especial de la agricultura, ganadería y

pesca por las actividades en las que utilicen los

bienes y servicios por cuya adquisición hayan

soportado o satisfecho las cuotas objeto de

deducción hasta que finalice el tercer año

natural de realización de las entregas de

bienes o prestaciones de servicios efectuadas

en el desarrollo de dichas actividades.

La aplicación de lo dispuesto en el párrafo

anterior tendrá los mismos efectos que la

renuncia al citado régimen especial.

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo

y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se

considerará primer año de realización de

entregas de bienes o prestaciones de servicios

en el desarrollo de actividades empresariales o

profesionales, aquél durante el cual el

empresario o profesional comience el

ejercicio habitual de dichas operaciones,

siempre que el inicio de las mismas tenga lugar

antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año

siguiente.

Artículo 112. Regularización de las

deducciones de las cuotas soportadas con

anterioridad al inicio de la realización de

entregas de bienes o prestaciones de servicios

correspondientes a actividades empresariales

o profesionales.

Uno. Las deducciones provisionales a que se

refiere el artículo 111 de esta Ley se

regularizarán aplicando el porcentaje definitivo

que globalmente corresponda al período de

los cuatro primeros años naturales de

realización de entregas de bienes o

prestaciones de servicios efectuadas en el

ejercicio de actividades empresariales o

profesionales.

Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere

el apartado anterior se determinará según lo

dispuesto en el artículo 104 de esta Ley,

computando al efecto el conjunto de las

operaciones realizadas durante el período a

que se refiere el citado apartado.

Tres. La regularización de las deducciones a

que se refiere este artículo se realizará del

siguiente modo:

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1.º Conocido el porcentaje de deducción

definitivamente aplicable a las cuotas

soportadas o satisfechas con anterioridad al

inicio de la realización de las entregas de

bienes o prestaciones de servicios

correspondientes a la actividad empresarial o

profesional, se determinará el importe de la

deducción que procedería en aplicación del

mencionado porcentaje.

2.º Dicho importe se restará de la suma total

de las deducciones provisionales practicadas

conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de

esta Ley.

3.º La diferencia, positiva o negativa, será la

cuantía del ingreso o de la deducción

complementaria a efectuar.

Artículo 113. Regularización de las cuotas

correspondientes a bienes de inversión,

soportadas con anterioridad al inicio de la

realización de las entregas de bienes o

prestaciones de servicios correspondientes a

actividades empresariales o profesionales.

Uno. Las deducciones provisionales a que se

refiere el artículo 111 de esta Ley

correspondientes a cuotas soportadas o

satisfechas por la adquisición o importación de

bienes de inversión, una vez regularizadas con

arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior,

deberán ser objeto de la regularización

prevista en el artículo 107 de esta misma Ley

durante los años del período de regularización

que queden por transcurrir.

Dos. Para la práctica de las regularizaciones

previstas en este artículo, se considerará

deducción efectuada el año en que tuvo lugar

la repercusión a efectos de lo dispuesto en el

artículo 109, número 2.º de esta Ley, la que

resulte del porcentaje de deducción

definitivamente aplicable en virtud de lo

establecido en el apartado uno del artículo

112 de esta misma Ley.

Tres. Cuando los bienes de inversión a que se

refiere este artículo sean objeto de entrega

antes de la terminación del período de

regularización a que se refiere el mismo, se

aplicarán las reglas del artículo 110 de esta

Ley, sin perjuicio de lo previsto en los

artículos 111 y 112 de la misma y en los

apartados anteriores de este artículo.

Artículo 114. Rectificación de deducciones.

Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya

mediado requerimiento previo, podrán

rectificar las deducciones practicadas cuando

el importe de las mismas se hubiese

determinado incorrectamente o el importe de

las cuotas soportadas haya sido objeto de

rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será

obligatoria cuando implique una minoración

del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada

por la previa rectificación del importe de las

cuotas inicialmente soportadas se efectuará de

la siguiente forma:

1.º Cuando la rectificación determine un

incremento del importe de las cuotas

inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la

declaración-liquidación correspondiente al

período impositivo en que el sujeto pasivo

reciba el documento justificativo del derecho a

deducir en el que se rectifiquen las cuotas

inicialmente repercutidas, o bien en las

declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre

que no hubiesen transcurrido cuatro años

desde el devengo de la operación o, en su

caso, desde la fecha en que se hayan

producido las circunstancias que determinan la

modificación de la base imponible de la

operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos

en que la rectificación de las cuotas

inicialmente soportadas hubiese estado

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 26

motivado por causa distinta de las previstas en

el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse

la rectificación de la deducción de las mismas

después de transcurrido un año desde la fecha

de expedición del documento justificativo del

derecho a deducir por el que se rectifican

dichas cuotas.

2.º Cuando la rectificación determine una

minoración del importe de las cuotas

inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá

presentar una declaración-liquidación

rectificativa aplicándose a la misma el recargo

y los intereses de demora que procedan de

conformidad con lo previsto en los artículos

26 y 27 de la Ley General Tributaria.

Tratándose del supuesto previsto en el

artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación

deberá efectuarse en la declaración-liquidación

correspondiente al periodo en que se ejerció

el derecho a la deducción de las cuotas

soportadas, sin que proceda la aplicación de

recargos ni de intereses de demora.

En los supuestos en que la operación gravada

quede sin efecto como consecuencia del

ejercicio de una acción de reintegración

concursal u otras de impugnación ejercitadas

en el seno del concurso, si el comprador o

adquirente inicial se encuentra también en

situación de concurso, deberá proceder a la

rectificación de las cuotas inicialmente

deducidas en la declaración-liquidación

correspondiente al periodo en que se ejerció

el derecho a la deducción de las cuotas

soportadas, sin que proceda la aplicación de

recargos ni de intereses de demora.

No obstante, cuando la rectificación tenga su

origen en un error fundado de derecho o en

las restantes causas del artículo 80 de esta Ley

deberá efectuarse en la declaración-liquidación

correspondiente al periodo impositivo en que

el sujeto pasivo reciba el documento

justificativo del derecho a deducir en el que se

rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.

EJEMPLO 18.13.- Con los datos del

ejemplo 18.12, supongamos que se

presentan dos alternativas para vender

el edificio de oficinas en el año 2015 en

los dos supuestos siguientes:

1º) Se vende por 3.000.000 €, como

operación La operación sujeta y no

exenta de IVA.

2º) La operación está exenta de IVA

SE PIDE:

Calcular en cada caso el coeficiente de

prorrata del 2015 y los años pendientes

de regularización.

Caso 1.- El coeficiente de prorrata del 2015 y

de los años pendientes será del 100 %

Caso 2.- El coeficiente de prorrata del 2015 y

de los años pendientes de regularización será

del 8 %.

En ambos casos los años pendientes de

regularizar ser hasta el 2021

18.4.8- DEDUCCIÓN DE LA

CUOTA EN EMPRESA

PROMOTORA INMOBILIARIA

QUE REALIZA

OPERACIONES CONJUNTAS

SUJETAS Y NO EXENTAS Y

SUJETAS Y EXENTAS DE IVA

Las empresas promotoras inmobiliarias

tienen, con respecto al tratamiento de las

operaciones sujetas y no exentas y sujetas y

exentas algunas características especiales

dignas de mencionar.

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 27

A) Contabilizan en el activo los

costes de las promociones de

forma individualizada para cada

promoción.

B) Como consecuencia de lo anterior los

únicos costes de la empresa que, en

principio, son comunes a todas las

promociones que se ejecuten en un

mismo ejercicio son los gastos

generales y los de

comercialización (publicidad,

promoción y comisiones de venta),

aunque algunos de ellos sean

directamente imputables a una

promoción determinada como pueden

ser los de la oficina de ventas, el piso

piloto, las maquetas, folletos, etc., que

sean realizados exclusivamente para

cada promoción.

C) Contabilizan en existencias las

promociones para venta y en el

inmovilizado material las

promociones dedicadas al

arrendamiento.

D) Los resultados (beneficios o

perdidas) de una promoción para

la venta no se llevan a la cuenta

de resultados hasta que la

promoción está dispuesta para su

entrega (en el antiguo PGC se

permitía llevar a resultados cuando

estuviera terminada el 80 $ de la

ejecución de obra). Por consiguiente

los ingresos no suelen tener

continuidad en sucesivos ejercicios..

E) Análogamente los resultados de

una promoción destinada al

alquiler no se inician en la cuenta

de resultados hasta que la

promoción inicia su fase de

explotación. Y, lógicamente desde el

ejercicio en el que se inicia la

explotación los ingresos son

relativamente estables, salvo por los

posibles periodos de desalquiler del

inmueble,

F) En el caso de coexistir ingresos

por venta e ingresos por

alquileres en un mismo ejercicio

los primeros son muy superiores,

lo que sucede. por ejemplo en el caso

de un edificio de viviendas con locales

en planta baja, aunque existen casos

excepcionales en donde los ingresos

se equilibran, como sucede, caso por

ejemplo, en de un gran edificio de

oficinas alquilado frente a una

promoción de pocas viviendas para la

venta.

Así pues estas características hay que tenerlas

en cuenta cuando la empresa promotora

inmobiliaria realiza conjuntamente los dos

tipos siguientes de actividades:

1) Sujetas y exentas procedentes de

edificios de viviendas destinadas al

alquiler

2) Sujetas y No exentas, en cuyo caso

existe repercusión de IVA, como

sucede en las promociones para venta

o para el alquiler con opción de

compra de cualquier tipología o en

las destinadas al alquiler de edificios de

uso distinto de la vivienda.

En todos estos casos la empresa se

encontrará en régimen de prorrata para

cuya aplicación deberemos tener en cuenta

además de lo expuesto en los epígrafes

anteriores las características específicas de las

empresas promotoras inmobiliarias que

hemos transcrito.

Veamos un ejemplo práctico de esta aplicación

especifica.

EJEMPLO Nº 18.14.- La mercantil

sociedad promotora PROMSA ha

ejecutado tres promociones

inmobiliarias, A, B y C. todas ellas de

uso residencial.

La primera tiene en las plantas bajas

ocupadas por locales comerciales y las

promociones B y C, tienen solo

viviendas en todas las plantas.

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 28

La empresa tiene externalizadas la

dirección, gestión y administración, así

como la comercialización en empresas

especializadas ajenas a PROMSA

Los dos contratos que para la

realización y comercialización de estas

tres promociones ascienden tienen unos

importes de 300 y de 90 UM,

respectivamente, que se han convenido

en que sean facturados de la forma

siguiente:

Ejercicio 1…. 45 % GG

Ejercicio 2…. 35 % GG y 90 % GC

Ejercicio 3 …. 10 % GG y 10 % GC

Ejercicio 4 a 6 5 % GC

PROMSA no ha solicitado la liquidación

mensual del IVA

El detalle de ingresos y costes de todas

promociones es el siguiente:

PROMOCIÓN A para la VENTA

CONCEPTO IMP.neta % e Imp.IVA

--------------------------------------------------

A) INGRESOS POR VENTAS

Viviendas ……… 1.500 10 150,00

Locales negocio … 125. 21 26,25

TOTALES 1.625 176,25

B) DETALLE DE COSTES

Solar 400 21 84,00

Impuesto AJD 4

Not y RP 1 21 0.21

Hon. Tecnicos 60 21 12.60

Licencia Obras 30

Titulacion (imp,) 16

Titulacion (Not/RPI 2 21 0,42

Construccion 600 10 60.00

SUMAN COSTES 1.113

Gastos Financieros 37

--------------------------------------------------

TOTALES 1.150 157,23

PROMOCIÓN B. ALQUILER de las

viviendas y locales comerciales.

CONCEPTO IMPORTE IVA

TIPO IMP.

--------------------------------------------------

C) INGRESOS POR ALQUILERES

Viviendas … 60 - -

TOTALES

D) DETALLE DE COSTES

Solar 400 21 84,00

Impuesto AJD 4

Not y RP 1 21 0.21

Hon. Tecnicos 60 21 12.60

Licencia Obras 30

Titulacion (imp,) 16

Titulacion (Not/RPI 2 21 0,42

Construccion 600 10 60.00

SUMAN COSTES 1.113

Gastos Financieros 67

--------------------------------------------------

TOTALES 1.180 157,23

PROMOCIÓN C, todo viviendas

destinadas al ALQUILER CON OPCIÓN

DE COMPRA

El detalle de ingresos y costes es igual

que el de la promoción B, salvo en que

en los contratos firmados se incluyen las

condiciones de ejercitar la opción de

compra que tiene dos posibilidades:

1. Se ejerce a los 2 años con un precio

igual al de la promoción A mas un 4

% de incremento

2. Si se ejerce a los 4 años el precio

será igual al de la promoción A mas

un 10 % de incremento.

Se supone que los tipos de IVA vigentes

en el ejercicio 1 son los que se indican

en el detalle y que se mantienen

invariables en los ejercicios 2 y 3.

La ejecución de las promociones A y B,

se han realizado en dos ejercicios 1 y 2.

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 29

En el primero de ellos se ha facturado

los costes de gestionar la promoción en

su totalidad, los gastos generales en un

50 % y los honorarios técnicos en un 40

% del total.

En los tres primeros trimestres del

ejercicio 2, se han facturado el resto de

costes de las promociones y en el cuarto

trimestre se ha vendido la totalidad de

la promoción A y alquilado la totalidad

de la promoción t B

Por su parte la promoción C se inicia en

el ejercicio 2 y se termina en el ejercicio

3 con los mismos ritmos de

facturaciones que los de la promoción B.

El ejercicio de opción de compra se

ejerce por todos los inquilinos a los

cuatro años de firmado el contrato de

alquiler, esto es en el ejercicio 6.

Las rentas de los alquileres no tienen

revisión por IPC

A partir del ejercicio 4, a las

promociones en alquiler y en alquiler

con opción de compra se les facturan 6

UM anuales en concepto de gastos de

mantenimiento que devengan IVA al

tipo general.

Se supone que en cada ejercicio los

ingresos y costes y gastos se presentan

por igual importe en cada trimestre

natural.

SE PIDE:

Analizar las liquidaciones por IVA de la

sociedad en los ejercicios 1 a 6.

NOTA.- A efectos didácticos se

consideran todas las cantidades

indicadas como UM ((unidades

monetarias) y los costes de las

promociones y su ejecución se han

simplificado sobre la realidad a los

mismos efectos.

PROMSA desarrolla la ejecución de tres

promociones inmobiliarias de uso residencia,

que, en principio no tiene porque presuponer

que su comercialización va a ser distinta y,

aunque internamente lo sepa, su realidad no

tiene porque trascender y, menos a la HP,

actitud, generalmente, correcta, ya que es muy

posible y habitual que una promoción, en

principio destinada a la venta, pase por

dificultades y, posteriormente, en la realidad

del entorno socio económico, se destine en

todo o en parte al alquiler o al alquiler con

opción de compra, y viceversa, en una

promoción pensada en un principio para

alquiler, una vez terminado el edificio,3 años

después de tomada la `primera decisión, nos

podemos encontrar con un entorno

económico favorable para la venta.

En cualquier caso, siempre es más favorable

para el promotor la primera alternativa

La única prudencia que se deberia mantener

es contabilizar la promoción en construcción

siempre en el capítulo de existencias, para

mantener abiertas todas las alternativas

EJERCICIO 1

Así pues, las declaraciones de los cuatro

trimestres serán todas ellas negativas,

acumulándose un saldo total negativo al final

del ejercicio de:

84,00 + 0,21 + 12,60) * 0,40 + (0,42= 89,67 €

para la Promoción A y otros 89,67 € para la

promoción B

EJERCICIO 2 esta ejecutándose la promoción

A, en explotación la B y comienza la ejecución

de la C, por lo que haciendo abstracción de

los derechos de deducción de cuotas

establecidas en la ley, podemos reseñar, en

cuanto a los IVA repercutidos y soportados,

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 30

ya que la facturaciones van a ser

independientes de estos derechos:

PROMOCIÓN A (Sujeta y no exenta de IVA)

Ingresos por ventas ………… 1.625,00

IVA repercutido (T4) 176,25

IVA soportado (1T a 4T) …….. 67,56

(12,6 * 0,6) + 60)

El IVA soportado corresponde al 60% restante

de honorarios técnicos,

PROMOCIÓN B (Sujeta y exenta de IVA)

Ingresos por alquileres (4T) 15,00

IVA repercutido 0

IVA soportado (1T a 4T) …….. 67,56

(12,6 x 0,6) +60)

El IVA soportado corresponde al 60% restante

de honorarios técnicos y la obra

PROMOCIÓN C (Sujeta y no exenta de IVA)

Aun en construcción

NO Ingresos por alquileres aun 0

IVA repercutido

IVA soportado (1T a 4T) …….. 89,67

84,00 + 0,21 + 12,60) * 0,40 + 0,42

EJERCICIO 3 solo existen las promociones B

y C que están en explotación, con los que:

PROMOCIÓN B

Ingresos por alquileres 60

PROMOCIÓN C

Ingresos por alquileres (4T) 15,00

IVA repercutido 1,5

IVA soportado (1T a 4T) …….. 67,56

(12,6 x 0,6) +60)

Es como la promoción B en el segundo año,

pero hay un IVA repercutido por la opción de

compra

En cuanto a los gastos generales y

comerciales, estos, serian los IVA soportado

directamente imputables a cada una de las

promociones A, B y C, sin que por el tipo de

contrato global suscrito tengamos un criterio

razonables para poder distribuirlo entre ellas,

pero además la empresa soporta facturas

correspondientes a los contratos de GG y GC

que, en cada ejercicio tienen el siguiente

desglose y cuya imputación directa no es

posible:

- Ejercicio 1 … 45 s300 x 0,21 = 28.35

- Ejercicio 2 35 %s/300 ¡ 90 % S/100 =

40.95

- Ejercicio 3 10 %s/300 ¡ 10 % S/100 =

8,19

- Ejercicio 4 a 6 … 5 s100 x 0,21 =

1,05

Con todos estos datos podemos hacer el

siguiente cuadro resumen:

TABLA 18,3

CONCEPTOS SITUACIÓN PROMSA A

31/12 DEL EJERCICIO:

1 2 3

INGRESOS:

SyNE de IVA - 1.625 15

SyE de IVA - 15 60

TOTALES 0 1.640 75

% SyNE /TOTAL 99,085 20,000

IVA:

Repercutido - 176,25 1,5

Soportado por

SyNE

89,67 157,23 67,56

Soportado por SyE 89,67 67,56 -

Soportado en Act.

Conjuntas

28,35 40,95 8,19

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 31

A la vista de este cuadro de datos, a 31 de

diciembre del ejercicio 1, el promotor que

todavía, aparentemente, no ha tomado

ninguna decisión formal sobre el destino de las

promociones A y B iniciadas, puede liquidar de

IVA, el último trimestre, que dará un saldo

negativo de 200,5 UM, que en el mes de

enero, cuando presente tal liquidación,

solicitara la devolución de la HP, que

procederá a su devolución, tras efectuar las

comprobaciones oportunas en entre los

meses de julio y septiembre del ejercicio 2-..

Con este mismo mecanismo podemos actuar.

Llegamos, pues, a 31 de diciembre de ejercicio

2 ya que en dicha fecha se producen en la

sociedad PROMSA unos ingresos mixtos de

origen en operaciones exentas y no exentas

de IVA, que aun no sabemos resolver con lo

explicado hasta ahora del texto legal de IVA.

A partir del ejercicio 4 la sociedad tiene un

IVA por gastos de mantenimiento en cada una

de las promociones B y C de: 5 x 0,21 = 1,26

UM, valor que añadimos al cuadro siguiente.

En los años 4 y 5 los ingresos provienen de los

alquileres de las promociones B y C. Solo la

promoción C tiene IVA repercutido

En el año 6 la promoción B se comporta igual

que en años anteriores y en la promoción C,

los 3 primeros trimestres son iguales y en el

cuarto se ejerce la opción de compra de las

viviendas con un 10% de aumento de precio;

siendo por tanto 1500+150 = 1650. La tabla

será:

con un 10% de aumento de precio; siendo por

tanto 1500+150 = 1650. La tabla será:

TABLA 18.4

CONCEPTOS SITUACIÓN PROMSA A

31/12 DEL EJERCICIO:

4 5 6

INGRESOS:

SyNE de IVA 60 60 1.710

SyE de IVA 60 60 60

TOTALES 120 120

% SyNE /TOTAL 50 50 3,54

IVA:

Repercutido 6 6 171

Soportado por

Sy NE

1,26 1,26 1,26

Soportado por SyE 1,26 1,26 1,26

Soportado por

Act.conjuntas

1,05 1,05 1,05

Según todos estos datos las liquidaciones que

proceden, son las siguientes:

- LIQUIDACIONES EJERCICIO 1

- Coeficiente de prorrata no declarado

= 100 %

- liquidación 4T:

- IVA repercutido…. 0

- IVA soportado ……. 207,69

- Solicitud de devolución IVA .. 207,69

En este ejercicio se produce una inversión

en inmuebles (adquisición del inmueble

que al final se destina a arrendamiento de

viviendas que se debe regularizar en los 10

ejercicios siguientes, siempre que la

diferencia de los coeficientes de prorrata

sea superior a 10 puntos..

La cantidad pendiente de regularizar se

descompone en:

a) 89,67 que corresponden al IVA

soportado por la inversión

realizada en el ejercicio 1 en la

promoción B que al final se

destina al alquiler de viviendas y,

en consecuencia debe

regularizarse en 10 años

siguientes.

b) 28,15 que corresponde al IVA

soportado por GG y GC en las

promociones A y B que son las

que en este ejercicio estaban en

ejecución. Con la regularización

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 32

de esta cantidad surge un

problema de interpretación fiscal

que podría tener tres posibles

soluciones:

1) Rectificar íntegramente en

el ejercicio siguiente

2) Rectificar en un 50 % en el

ejercicio siguiente

3) Estimarla correctamente

deducida

En esta ocasión, como en otras hay que

aplicar, en estos asuntos, nuestra teoría de

que una consulta a un profesional nos evitará

problemas posteriores.

En nuestro texto vamos considerar como

válida la tercera alternativa-

- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 2

- Coeficiente de prorrata provisional no

declarado = 100 &

- Coeficiente de prorrata definitivo =

99%

A) Declaraciones de los tres

primeros trimestres:

IVA repercutido… = 0

IVA soportado ……………. = 66,44

(157,23 + 67.56 + 40.95)/4

-----------------------------------------------

- A compensar …………… = 66,44

B) Declaración 4T

IVA repercutido…………….. 176,25

IVA soportado deducible:

B1) En prorrata general:

0,99 x (157,23 + 67.56

+ 40.95)//4…… = = 65,78

B2) En prorrata especial

(157,23 +0,99 x 40,95)/4 = 49,44

Comprobación régimen de prorrata

aplicable:

49.44 x 1,1 = 54,38 < 65,78

Luego estamos en prorrata especial

IVA soportado

deducible…………………… 49,44

A Ingresar ………………….

126.81

Ingreso complementarios

Trimestres anteriores:

(66,44 – 49,44) x 3…………….. 51,00

IVA a compensar 3 trimestres

Anteriores 66,44 x 3 (199,32)

Regularización bienes inversión 0,00

-----------------------------------------------------

Solicitar devolución,,,,,,,,,,,,,,,,.. 21.51

No procede regularizar la inversión

realizada en el ejercicio 1 ya que la

diferencia entre los coeficientes de

prorrata no supera los 10 puntos

porcentuales.

Así pues queda pendiente de regularizar

89,67 que habremos contabilizado como

adquisición de un bien de inversión en el

ejercicio 1, mientras que 28,15

correspondiente al IVA soportado por

GG se considerara como IVA soportado

deducible al no poder identificar su

imputación.

- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 3

Coeficiente de prorrata provisional = 99

% y en prorrata especial

Coeficiente de prorrata definitivo = 20 %

A) Declaraciones de los tres

primeros trimestres:

IVA repercutido… = 0

IVA soportado deducible = 18,92

(67,56 + 8,19 x 0,99)/4

---------------------------------------------

A compensar ……………… = 18.92

B) Declaración 4T

IVA repercutido…………….. 176,25

IVA soportado deducible:

B1) En prorrata general:

0,20 x (67.56 + 8.19)//4…= 3,79

B2) En prorrata especial

(67,56 + 0,20 x 8,19)/4 = 17,27

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 33

En este caso conviene mas la prorrata

especial y, como estamos en ella seguimos

IVA soportado

deducible…………………… 17,27

A Ingresar ………………….

158.98

Ingreso complementario

Trimestres anteriores:

18,92 – 17,27) x 3…………….. 4,95

Regularización bienes inversión 8,97

-----------------------------------------------------

Total a ingresar,,,,,,,,,,,,,,,,.. 172,70

Si procede regularizar la inversión

realizada en el ejercicio 1 ya que la

diferencia entre los coeficientes de

prorrata supera los 10 puntos

porcentuales.

- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 4

Coeficiente de prorrata provisional = 20

%

Coeficiente de prorrata definitiva = 50 %

A) Declaraciones de los tres

primeros trimestres:

IVA repercutido…6.00/4 = 1,50

IVA soportado deducible = 0,37

(1,26 + 1,05 x 0,20)/4

-----------------------------------------------

A Ingresar ……0……… = 1,13

B) Declaración 4T

IVA repercutido…………….. 1,50

IVA soportado deducible

B1) En prorrata general:

0,5 x (1,26 + 1,26 + 1,05)/4 = 1,78

B2) En prorrata especial

(1,26 + 0,50 x 1,05)/4 = 0,45

Comprobación régimen:

0,45 x 1m1 = 0,6’ z 1,78

Luego seguimos en régimen de prorrata

especial en este caso obligatorio

A deducir …………………… 0,45

--------------------------------------------------

A ingresar 1,05

Ingreso complementario

Trimestres anteriores:

(0,37 – 0,45) x 3…………….. (0,27)

Regularización bienes inversión 8,97

-----------------------------------------------------

Solicitar devolución,,,,,,,,,,,,,,,,.. 9,75

En este caso si procede la regularización de la

inversión ya que la diferencia de coeficientes

de prorrata es superior a 19 puntos.

LIQUIDACIÓN EJERCICIO 5

Coeficiente de prorrata provisional = 50

%

Coeficiente de prorrata definitivo = 50 %

A) Declaraciones de los tres

primeros trimestres:

IVA repercutido…6.00/4 = 1,50

IVA soportado deducible = 0,45

(1,26 + 1,05 x 0,50)/4

-----------------------------------------------

A Ingresar ……0……… = 1,05

B) Declaración 4T

IVA repercutido…………….. 1,50

IVA soportado deducible

B1) En prorrata general:

0,5 x (1,26 + 1,26 + 1,05)/4 = 1,78

B2) En prorrata especial

(1,26 + 0,50 x 1,05)/4 = 0,45

Comprobación régimen:

seguimos en régimen de prorrata especial

en este caso obligatorio

A deducir …………………… 0,45

--------------------------------------------------

A ingresar 1,05

Ingreso complementario

Trimestres anteriores:

(0,45 – 0,45) x 3…………….. 0,00

Regularización bienes inversión 8,97

-----------------------------------------------------

Solicitar devolución,,,,,,,,,,,,,,,,.. 10,02

En este caso si procede la regularización de la

inversión ya que la diferencia de coeficientes

de prorrata es superior a 19 puntos.

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- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 6

Coeficiente de prorrata provisional = 50

%

Coeficiente de prorrata definitivo = 4 %ç

A) Declaraciones de los tres

primeros trimestres:

IVA repercutido…60x0,1/4 = 1,50

IVA soportado deducible = 0,45

(1,26 + 1,05 x 0,50/4

A ingresar …………………… 1,05

C) Declaración 4T

IVA repercutido…………….. 166,50

IVA soportado deducible

IVA soportado promoción Cen el periodo

de alquiler6 x3 = (18,00)

B1) En prorrata general:

0,04 x (1,26 + 1,26 + 1,05)/4 = 0,04

B2) En prorrata especial

(1,26 + 0,04 x 1,05)/4 = 1,30

Comprobación régimen:

En este caso conviene mas la prorrata

especial en la que ya estábamos en el

ejercicio anterior, luego interpretamos

que no hay que solicitarla expresamente

A deducir …………………… (1,30)

--------------------------------------------------

A ingresar ………………… 147,20

Ingreso complementario

Trimestres anteriores:

(1,05 – 1,30) x 3…………….. (0.75)

Regularización bienes inversión 8,97

-----------------------------------------------------

Total a Ingresar,,,,,,,,,,,,,,,,.. 155,42

En este caso si procede la regularización de la

inversión ya que la diferencia de coeficientes

de prorrata es superior a 19 puntos.

18.4.9.- ACTIVIDADES

DIFERENCIADAS El régimen de actividades diferenciadas se

establece en el artículo 101 de la ley del IVA,

cuyo texto integro vigente transcribimos a

continuación:

Artículo 101. Régimen de deducciones en

sectores diferenciados de la actividad

empresarial o profesional.

Uno. Los sujetos pasivos que realicen

actividades económicas en sectores

diferenciados de la actividad empresarial

o profesional deberán aplicar

separadamente el régimen de

deducciones respecto de cada uno de

ellos.

La aplicación de la regla de prorrata

especial podrá efectuarse

independientemente respecto de cada uno

de los sectores diferenciados de la actividad

empresarial o profesional determinados por

aplicación de lo dispuesto en el artículo 9,

número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta

Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes

a los sectores diferenciados de actividad

determinados por aplicación de lo dispuesto

en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b')

de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo

previsto en la misma para los regímenes

especiales simplificado, de la agricultura,

ganadería y pesca, de las operaciones con oro

de inversión y del recargo de equivalencia,

según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o

importaciones de bienes o servicios para su

utilización en común en varios sectores

diferenciados de actividad, será de aplicación

lo establecido en el artículo 104, apartados

dos y siguientes de esta Ley, para determinar

el porcentaje de deducción aplicable respecto

de las cuotas soportadas en dichas

adquisiciones o importaciones, computándose

a tal fin las operaciones realizadas en los

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 35

sectores diferenciados correspondientes y

considerándose que, a tales efectos, no

originan el derecho a deducir las operaciones

incluidas en el régimen especial de la

agricultura, ganadería y pesca o en el régimen

especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo

anterior, no se tendrán en cuenta las

operaciones realizadas en el sector

diferenciado de actividad de grupo de

entidades. Asimismo y, siempre que no

pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo,

cuando tales bienes o servicios se destinen a

ser utilizados simultáneamente en actividades

acogidas al régimen especial simplificado y en

otras actividades sometidas al régimen especial

de la agricultura, ganadería y pesca o del

recargo de equivalencia, el referido porcentaje

de deducción a efectos del régimen

simplificado será del 50 por ciento si la

afectación se produce respecto de actividades

sometidas a dos de los citados regímenes

especiales, o de un tercio en otro caso.

Dos. La Administración podrá autorizar la

aplicación de un régimen de deducción común

a los sectores diferenciados de la actividad

empresarial o profesional del sujeto pasivo

determinados únicamente por aplicación de lo

dispuesto en el artículo 9, número 1.o, letra

c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en

que el montante total de las cuotas deducibles

por la aplicación del régimen de deducción

común exceda en un 20 por 100 al que

resultaría de aplicar con independencia el

régimen de deducciones respecto de cada

sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente

durante los años sucesivos en tanto no sea

revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los

requisitos y el procedimiento a los que deban

ajustarse las autorizaciones a que se refiere

este apartado.

18.5.- REFLEXIONES

FINALES SOBRE

FISCALIDAD DE UNA

EMPRESA PROMOTORA

DE ALQUILERES

Si el lector ha llegado hasta aquí, habrá

conseguido tener una idea somera de la

complejidad de la fiscalidad de las

promociones en alquiler.

Pero nunca debe olvidar que el consejo del

profesional especializado en materia

fiscal, como hemos señalado en la

sinopsis, es fundamental.

Y, la asesoría siempre debe consultarse

antes de tomar la decisión y, nunca

después, ya que en este último caso,

podremos lograr una defensa adecuada sin

olvidar que estaremos ya incursos en una

infracción que apenas el asesor podrá

minimizar.

Pensemos, por ejemplo, en las alternativas

de que disponemos con anterioridad a

acometer una promoción de alquiler de

viviendas:

La primera pregunta seria bajo que formula

jurídica la vamos a acometer y la

segunda como vamos a realizar la

actividad:

a) Mezclar esta actividad con las que ya

realiza la empresa de venta, servicio,

etc.

b) Crear una empresa con objeto social

exclusivo el alquiler de viviendas

Cada alternativa tiene una tributación de

beneficios diferente y, respecto a la

deducción del IVA soportado tenemos

como alternativas:

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 36

a) Solicitar el régimen voluntario de

prorrata especial

b) Solicitar de la HP la actividad

diferenciada

c) No tener opción y estar sometido a

prorrata especial obligatoria

Y, por ultimo; si será más conveniente

presentar declaración trimestral de IVA

o solicitar la declaración mensual.

Creemos y este es nuestro objetivo

principal hemos creado la suficiente

inquietud después de esta lectura de ser

muy precavidos en este asunto, un paso

en falso nos puede acarrear notables y

desagradables sorpresas que debemos, a toda

costa evitar.

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Autores

An ton io Capa rrós Nava rro .

I n g en i e ro de Cam ino s . L i cen c i a do

e n C ien c i a s Em pre sa r i a l e s .

L i cen c i a do en De recho . 4 2 año s de

e xp er i e nc i a e n e l s e c to r

I nmob i l i a r i o (CALP I SA , Te l e fón i c a ,

GESM AD ISA) . Amp l i a e xp er i e nc i a

do ce n te ( EO I , Un i v .Co mi l l a s ,…) en

t e ma s i nmo b i l i a r i o s

Juan Fe rnández Capa rró s .

I n g en i e ro d e Cam ino s . Fu nc ion a r i o

e n ex ce den c i a . 3 2 a ños d e

e xp er i e nc i a en l o s se c to re s

I n fo rm át i co , I nm ob i l i a r i o y en l a

Adm in i s t r a c ió n d e l E s t ado .

D i re c to r d e P r a yde Ge s t ión y de

I n v e r s ion e s Urb an a s Re un id a s

T amb ién Co Au to re s d e :

B log “E l An á l i s i s de

V i ab i l i d ad I nmo b i l i a r i a “

B log “ C U A D E R N O S P R A C T I C O S

D E L P R O M O T O R Y G E S T O R

I N M O B I L I A R I O “

So f twa re d e Aná l i s i s d e

V i ab i l i d ad eco nóm ico -

f i n an c i e r a : Ge s t i n mo ,

I nmo Sue lo , I nm oEx te r i o r ,

I nmo Fa se , e t c . , a t r a v é s de

P r ayde Ges t ió n , SL

E l l i b ro “ Manua l de

Ge st ión Inmobi l i a r ia ” , 7 ª

e d . d e l Co l e g io d e

I n g en i e ro s de Cam i no s ,

Can a l e s y Pue r to s

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SINOPSIS . -

En este Cuaderno explicaremos el funcionamiento de la fiscalidad de las promociones inmobiliarias

en arrendamiento, en sus distintas modalidades, que presenta singularidades dignas de mención por

ser algo desconocidas. Se emplearan numerosos ejemplos explicativos

La extensión del trabajo, siempre centrada en la fiscalidad del alquiler se extiende a la tributación

de las rentas obtenidas por el promotor así como a los impuestos locales

Como siempre que tratamos temas fiscales que no solo presentan una gran complejidad sino que

son muy cambiantes en el tiempo, limitamos la exposición a los conceptos y aspectos generales de

cada tributo y su implicación para el promotor, sin que esto signifique que con la simple lectura del

texto nos convirtamos en especialistas suficientes para desentrañar los variados y complejos

matices que su aplicación entraña, por lo que, como siempre recomendamos vivamente, la

asistencia de profesionales especializados que puedan asesorarnos con seguridad en cada operación

que realicemos por su gran trascendencia jurídica y económica que de esta materia compleja como

es la fiscalidad

PRÓXIMOS CUADERNOS DE TEMAS RELACIONADOS.

Cuaderno nº 19.- La inversión del sujeto pasivo en el IVA

Cuaderno nº 20.- Proyección Temporal de Actividades Promotoras

Cuaderno nº 21.- Tributación de los resultados de las Promotoras.

Cuaderno nº 22.- Las empresas Inmobiliarias en España: pasado, presente y futuro

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