LA FISCALIDAD
DEL ALQUILER.
Prorrata del IVA
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CUADERNOS
PRÁCTICOS
DEL
PROMOTOR Y
GESTOR
INMOBILIARIO
2015/18 Edición 1ª
Antonio Caparros Navarro
Juan Fernández Caparros
(Prayde Gestión, SL)
ÍNDICE
18.1.- La Fiscalidad Del Alquiler .............................................................................................................................................. 1
18.2.- Fiscalidad De La Formalización Del Contrato De Arrendamiento .................................................................... 2
18.2.1.- Tributación Del Arrendamiento De Vivienda ............................................................................................ 2
18.2.2.- Arrendamiento De Inmuebles De Uso Distinto De Vivienda ............................................................... 3
18.3.- Fiscalidad Del Cobro De Rentas ................................................................................................................................. 4
18.3.1.- Fiscalidad Del Arrendamiento De Terrenos .............................................................................................. 5
18.3.2- Fiscalidad Del Arrendamiento De Viviendas ............................................................................................. 6
18.3.3.- Fiscalidad Del Arrendamiento De Edificios De Uso Distinto De La Vivienda .................................. 8
18.3.4.- Fiscalidad Del Arrendamiento Con Opción De Compra ....................................................................... 8
18.3.5.- Fiscalidad Del Aprovechamiento Por Turno De Apartamentos Turísticos ..................................... 10
18.4.- Cuota Tributaria, Deducciones De La Cuota Y Liquidación Del Iva. .............................................................. 11
18.4.1.- Deducción De La Cuota En Empresa Promotora Inmobiliaria Que Solo Realiza Operaciones
Sujetas Y No Exentas De Iva ................................................................................................................................. 12
18.4.2.- Deducción Del Iva Cuando La Empresa Realiza Conjuntamente Operaciones Sujetas Y
Operaciones Sujetas Y Exentas ............................................................................................................................. 15
18.4.3.- Clases De Prorrata Y Su Régimen De Aplicación .................................................................................. 15
18.4.4.- Prorrata General ............................................................................................................................................. 15
18.4.5.- Prorrata Especial ............................................................................................................................................. 19
18.4.6.- Regularización De Las Cuotas Soportadas ............................................................................................... 20
18.4.7.- Deducciones De La Cuotas .......................................................................................................................... 24
18.4.8- Deducción De La Cuota En Empresa Promotora Inmobiliaria Que Realiza Operaciones
Conjuntas Sujetas Y No Exentas Y Sujetas Y Exentas De Iva ...................................................................... 27
18.4.9.- Actividades Diferenciadas ............................................................................................................................. 35
18.5.- Reflexiones Finales Sobre Fiscalidad De Una Empresa Promotora De Alquileres ....................................... 36
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
CONCEPTOS TRATADOS EN ESTE CUADERNO.-
Agrupación de Interés Económico
Alquiler
- viviendas
- inmuebles de uso distinto de la vivienda
- con opción de compra
- turísticos
- de plaza de garaje
- de locales comerciales
- locales de oficina
- trasteros
- Anexos a la vivienda
Hecho imponible
Base Imponible
Beneficio Antes de Intereses e Impuestos (BAII), antes de Impuestos (BAI), empresarial, Neto
Comunidad de Bienes o de Propietarios
Cooperativas de Viviendas
Devolución de IVA
IVA soportado
EBITDA
Empresa
Exención de IVA
Gastos Financieros (GF)
Grupo de Sociedades
Grupo Fiscal de Sociedades
Hecho Imponible
Impuestos
- de TPO
- de AJD
- local IBI
- local IVBNU
- local de Actividades Económicas (IAE)
- de Sociedades (IS)
Inversiones empresariales, financieras
Inversión del sujeto pasivo de IVA
IVA soportado, a ingresar, repercutido, Liquidación mensual o trimestral
Junta de Compensación
Margen de Explotación, Ventas
Operación Lucrativa, Onerosa, sujeta y no exenta de IVA, sujeta y exenta de IVA, no Sujeta a
IVA, Renuncia a la exención
Prorrata General, Especial
Regla de Prorrata
Sujeto pasivo de IVA
Vivienda
Vivienda Protegida
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 1
18.1.- LA FISCALIDAD
DEL ALQUILER
Las promociones inmobiliarias en
arrendamiento o alquiler, al contrario de las
promociones inmobiliarias para venta están
sometidas a un régimen fiscal singular.
No existe diferencia alguna en la tributación
de la adquisición del terreno, en sus diversas
modalidades compraventa, aportación,
adquisición del derecho de superficie, etc.
Tampoco existen diferencias de tributación de
los costes que las empresas promotoras
deben soportar por las diversas prestaciones
de servicios de los profesionales que
intervienen en ella, así como en la y ejecución
de las obras que en el desarrollo de la
primera fase de la promoción, la construcción
del edificios,
En la segunda fase del proceso, la
explotación en arrendamiento del
edificio construido tampoco existen
diferencias conceptuales, aunque sí de los
tipos aplicables a la tributación de los
ingresos que, en una promoción para la
venta se gravaban, en la primera transmisión
que efectuaba el promotor al cliente, por IVA,
al tipo reducido del 10 % en el caso de venta
de viviendas , del reducido especial del 4% en
el caso de VPP de Régimen Especial, y al tipo
general del 21 % en el caso de otro tipo de
inmuebles, siendo dichos tipos los vigentes en
el año 2015.
Pues bien en el caso de promociones en
alquiler se gravan, de forma similar las
rentas obtenidas por la empresa promotora y
se soportan de forma similar los costes de
mantenimiento y administración que se
producen en cada ejercicio de su explotación
en este régimen de arrendamiento.
Hasta aquí la fiscalidad funciona de forma
similar a la de ventas.
En cuanto a la tributación por impuesto de
sociedades no existen tampoco diferencias en
el mecanismo de tributación del impuesto de
sociedades, gravándose la diferencia entre
ingresos por rentas obtenidas cada año, desde
su puesta en explotación, ya que al no existir
ventas en la primera fase, no existe tributación
por impuesto de sociedades en esta fase, y los
costes de explotación del negocio del alquiler.
Y, por último, en cuanto a los impuestos
locales, no existe el IVBNU hasta que se
termine la explotación del negocio de
alquiler y, en el supuesto de transmisión
en esa fecha del edificio. Tampoco cargo
por el IBI, que es un tributo de mera tenencia,
se tributa en cada ejercicio según el valor
catastral del edificio.
Las singularidades o especificidades de la
tributación de una promoción en
alquiler, como veremos en los epígrafes
siguientes están en:
A) Las liquidaciones anuales de IVA
producidos por el hecho de existir
ingresos que no tienen repercusión de
IVA con ingresos que si lo tiene, en
cuyo caso no todos los IVA
soportados son deducibles y, en
consecuencia se establecen ciertos
mecanismos legales para efectuar a lo
largo del tiempo compensaciones que
constituyen ingresos en la HP.
B) En el Impuesto de Sociedades,
por los tipos especiales existentes
en ciertas tipos de promociones o
de empresas dedicadas al alquiler de
ciertos inmuebles.
En el IVA existen tres tipos impositivos:
a) El tipo general (TG)
b) El tipo Reducido (TR)
c) El tipo superreducido (TSR)
Cuya evolución desde que se implanto el IVA
en España, ha sido la siguiente:
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TABLA 18.1
DESDE: TIPOS DE GRAVAMEN
MES Año TG TR TSR
Enero 1986 12 6 -
Enero 1992 13 6 -
Agosto º992 15 6 -
Enero 1993 15 6 3
Enero 1995 16 7 4
Julio 2010 18 8 4
Set. 2912 21 10 4
NOTA.- Existía un tipo incrementado que
desapareció en marzo de 1993
En los epígrafes siguientes estudiaremos que
tipo de gravamen corresponde a cada tipo de
promoción inmobiliaria.
18.2.- FISCALIDAD DE LA
FORMALIZACIÓN DEL
CONTRATO DE
ARRENDAMIENTO
La tributación del arrendamiento tiene su
apoyatura legal en el artículo 7.1.b) del Texto
Refundido de la Ley del ITP y AJD, que señala
que son transmisiones patrimoniales
sujetas la constitución, entre otros, de
los, arrendamientos.
Ahora bien, el ITP (TPO) gira exclusivamente
sobre operaciones que no constituyan actos
del tráfico empresarial, limitando su ámbito a
las operaciones entre particulares.
Por tanto hay que distinguir cuando un
arrendamiento se encuentra:
a) Sujeto a IVA, en cuyo caso no queda
sujeto a TPO.
b) No está sujeto a IVA, en cuyo caso
automáticamente queda sujeto a TPO
Según sea la tipologia del inmueble a que se
refiere el contrato de arrendamiento
podemos distinguir:
18.2.1.- TRIBUTACIÓN DEL
ARRENDAMIENTO DE
VIVIENDA El arrendamiento de inmueble destinado a
vivienda, se encuentra sujeto al Impuesto
sobre transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (en adelante ITP y
AJD), en su modalidad transmisiones
patrimoniales onerosas (en adelante
TPO).
En el caso de arrendamientos de los edificios
o parte de los mismos destinados
exclusivamente a vivienda, incluidos los garajes
y anexos accesorios se declaran exentos de
IVA y, en consecuencia se encuentra sujeta a
TPO.
Está obligado al pago del impuesto el
arrendatario, de conformidad con al art. 8.f)
del TR del ITP y AJD.
Para calcular la Base imponible existen
dos reglas:
a) Regla general, que sea conocida la
duración del contrato: Se computa como
base, la cantidad total que haya de
satisfacerse por todo el período de duración
del contrato.
b) Reglas especiales
b.1) Que no constase la duración: Se
girará la liquidación computándose seis
años, sin perjuicio de las liquidaciones
adicionales que deban practicarse, caso
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de continuar vigente después del
expresado período temporal.
b.2) Arrendamiento de fincas urbanas
sujetas a prórroga forzosa: Se computará,
como mínimo, un plazo de duración de
tres años.
La Cuota Tributaria de los
arrendamientos se obtendrá aplicando
sobre la base liquidable la tarifa que fije
la Comunidad Autónoma. En la actualidad
la tarifa vigente en es la establecida por la
normativa del estado, sin que ninguna
Comunidad Autónoma haya modificado dicha
escala:
BASE CUOTA (€)
Hasta 30,05 € 0,09
De 30,06 a 60,10 0,18
De 60,11 a 120,20 0,39
De 120,21 a 240,40 0,78
De 240,41 a 480,81 1,68
De 480,82 a 961,62 3,37
De 961,63 a 1.923,24 7,21
De 1.923,25 a 3.846,48 14,42
De 3.846,49 a 7.692,95 30,77
De 7.692,96 en adelante, 0,024040 € por
cada 6,01 € o
fracción.
Podrá satisfacerse la deuda tributaria mediante
la utilización de efectos timbrados en los
arrendamientos de fincas urbanas, según la
escala anterior.
El impuesto se liquidará en metálico cuando en
la constitución de arrendamientos no se
utilicen efectos timbrados para obtener la
cuota tributaria.
EJEMPLO Nº 18.1.- Calcular la
tributación de un contrato de
arrendamiento de vivienda urbana
sometida a prórroga forzosa con una
renta mensual de 1.000 €.
Base imponible: 1.000 € X 12 meses X 3 años
= 36.000 €
Cuota tributaria:
De 7.692,96 en adelante, 0,024040 € por cada
6,01 € o fracción:
Hasta 7.692,96 � 30,77
(36.000 – 7.692,95) / 6,01 = 7.270,41 €
0.024040 X 7.270, 41 € = 174,58 €
30,77 + 174,58 = 205,35 €
El arrendatario tendrá que pagar una
cuota de 205,35€.
18.2.2.- ARRENDAMIENTO DE
INMUEBLES DE USO
DISTINTO DE VIVIENDA
Son los arrendamientos sujetos a IVA,
como por ejemplo sería el alquiler de un piso
o local para desarrollar una actividad
empresarial o profesional.
En estos casos los contratos privados de estas
tipologías de arrendamientos de uso distinto
de la vivienda no quedan sujetos a TPO,
salvo que se otorguen en escritura pública, en
cuyo caso quedan sujetos a AJD al tipo vigente
en las CCAA.
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18.3.- FISCALIDAD DEL
COBRO DE RENTAS
Las rentas obtenidas por el alquiler de
una promoción inmobiliaria están
sometidas al Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), cuyo marco legal es la Ley
37/1992 de 28 de diciembre, que ha sufrido
numerosas modificaciones la última de
las cuales se incorpora en la Ley
28/2014, de 27 de noviembre, por lo que el
texto de dicha ley que recogemos se
encuentra actualizado incluida la última
modificación citada.
De esta ley, según su redacción actualizada,
destacamos, por su importancia los artículos
siguientes, que configuran los conceptos
previos necesarios para comprender su
contenido:
Así pues en el Artículo 4. de la citada ley del
IVA en su redacción actual en vigor se recoge,
a estos efectos que el Hecho imponible y, en
consecuencia las operaciones sujetas al
impuesto son, entre otras, las entregas
de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del impuesto
por empresarios o profesionales a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en
el desarrollo de su actividad empresarial
o profesional, incluso si se efectúan en favor
de los propios socios, asociados, miembros o
partícipes de las entidades que las realicen.
A estos mismos efectos en el Artículo 5, se
define el concepto de empresario
A) Entre otros tienen ese carácter las
sociedades mercantiles
B) Quienes realicen una o varias entregas
de bienes o prestaciones de servicios que
supongan la explotación de un bien
corporal o incorporal con el fin de obtener
ingresos continuados en el tiempo. En
particular, tendrán dicha consideración los
arrendadores de bienes.
C) Quienes efectúen la urbanización de
terrenos o la promoción, construcción o
rehabilitación de edificaciones destinadas,
en todos los casos, a su venta, adjudicación
o cesión por cualquier título, aunque sea
ocasionalmente.
Asimismo en el apartado Dos del citado
artículo se aclara que son: Son actividades
empresariales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
En el Artículo 6 de la citada ley del IVA se
define el concepto de Edificaciones.
Uno. A los efectos de este impuesto, se
considerarán edificaciones las
construcciones unidas
permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie
como en el subsuelo, que sean susceptibles de
utilización autónoma e independiente.
Es importante señalar que en la ley se
distinguen dentro de las edificaciones y según
el artículo 20, las siguientes tipologías de
edificios:
A) Edificios para uso de viviendas.
Considerados como tales si la
superficie destinada a este uso es
superior al 50 % del total, cuando en
el edificio existen otros usos, como
pueden ser locales comerciales o de
negocio
B) Edificios para otros usos distintos
del de la vivienda, como pueden
ser industriales, de uso terciario,
etc.
En cuanto a la terminología usada en la ley del
IVA, es importante señalar la mención que
realiza a los que en ella se denominan como:
plazas de garaje y demás anexos a la vivienda,
para los que se exige según sea el tipo de
operación de la que se trate condiciones
como:
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a) Transmitir o alquiler conjuntamente
con la vivienda
b) Estar ubicados en el mismo edificio
que ellas
c) Limitación en el número de unidades
La palabra conjuntamente no requiere que
sean anejos vinculados en el proyecto y
registralmente con la vivienda, formando así
una única finca registral, sino que se
transmiten o alquilen en el mismo acto y el
mismo dia en el que se formalice la
transmisión o el alquiler de la vivienda.
En el Artículo 11.Dos de la citada ley se
aclara que se consideran prestación de
servicios, entre otros;
Dos. En particular, se considerarán
prestaciones de servicios:
2º Los arrendamientos de bienes,
industria o negocio, empresas o
establecimientos mercantiles, con o sin
opción de compra
3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes
6º Las ejecuciones de obra que no tengan la
consideración de entregas de bienes con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta
Ley
7º Los traspasos de locales de negocio
8º Los transportes
12º Los préstamos y créditos en dinero
13º El derecho a utilizar instalaciones
deportivas o recreativas
En definitiva de acuerdo con todo el texto
legal expuesto las promociones
inmobiliarias realizadas por una
empresa promotora para el alquiler
están sujetas y no exentas de IVA.
Pero como veremos en los epígrafes
siguientes existen cuatro tipos de
promociones en los que la fiscalidad de
las rentas obtenidas en cada caso es
distinta
a) Promociones Inmobiliarias de
alquiler de Viviendas
b) Promociones Inmobiliarias de
inmuebles de uso distinto de la
vivienda
c) Promociones Inmobiliarias en
Alquiler con Opción de Compra
d) Promociones Inmobiliarias de
Aprovechamiento por turno de
Apartamentos Turísticos
.
18.3.1.- FISCALIDAD DEL
ARRENDAMIENTO DE
TERRENOS
En este caso debemos consignar lo dispuesto
en el artículo 20. Uno. 23. de la ley del IVA
que, en su redacción vigente señala lo
siguiente:
Están exentos del impuesto lo
arrendamientos que tengan la consideración
de servicios con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 11 de esta Ley y la constitución y
transmisión de derechos reales de goce y
disfrute, que tengan por objeto los siguientes
bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones
inmobiliarias de carácter agrario
utilizadas para la explotación de una
finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias
dedicadas a actividades de ganadería
independiente de la explotación del suelo.
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La exención no comprenderá:
a) Los arrendamientos de terrenos para
estacionamientos de vehículos.
b) Los arrendamientos de terrenos para
depósito o almacenaje de bienes,
mercancías o productos, o para instalar
en ellos elementos de una actividad
empresarial.
c) Los arrendamientos de terrenos para
exposiciones o para publicidad.
18.3.2- FISCALIDAD DEL
ARRENDAMIENTO DE
VIVIENDAS
En este caso debemos consignar lo dispuesto
en el artículo 20. Uno. 23. de la ley del IVA
que, en su redacción vigente señala que están
exentos de IVA lo siguiente:
b) Los edificios o partes de los mismos
destinados exclusivamente a viviendas o
a su posterior arrendamiento por entidades
gestoras de programas públicos de apoyo a la
vivienda o por sociedades acogidas al régimen
especial de Entidades dedicadas al
arrendamiento de viviendas establecido en el
Impuesto sobre Sociedades. La exención se
extenderá a los garajes y anexos accesorios a
las viviendas y los muebles, arrendados
conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
d´) Los arrendamientos con opción de
compra de terrenos o viviendas cuya entrega
estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los arrendamientos de
apartamentos o viviendas amueblados
cuando el arrendador se obligue a la
prestación de alguno de los servicios
complementarios propios de la industria
hotelera, tales como los de restaurante,
limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de
los mismos para ser subarrendados, con
excepción de los realizados de acuerdo con lo
dispuesto en la letra b) anterior.
g´) Los arrendamientos de edificios o parte de
los mismos asimilados a viviendas de acuerdo
con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos
Urbanos.
h´) La constitución o transmisión de derechos
reales de goce o disfrute sobre los bienes a
que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´)
anteriores.
j´) La constitución o transmisión de derechos
reales de superficie.
En definitiva las rentas obtenidas por el
promotor de una promoción de un
edificio de uso exclusivo de viviendas es
una operación sujeta y exenta de IVA.
Sin que exista posibilidad alguna de
renunciar a la exención
EJEMPLO Nº 18.2.- Tributación de las
rentas mensuales obtenidas por un
promotor que alquila 48 viviendas con
una renta mensual de 1.000 €, ubicadas
en un edificio de uso exclusivo viviendas
La operación está sujeta y exenta de IVA y, en
consecuencia la factura que debe emitir el
promotor es por un importe integro de 1.000
€.
En este caso el promotor obtendría
anualmente unos ingresos provenientes de
operaciones sujetas y exentas por un total de:
1.000 x 12 x 48 = 576.000 €.
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De los que no habría repercutido IVA a sus
inquilinos.
De la redacción del artículo 20. Uno. 23. se
plantea una duda sobre la exclusividad del
edificio, pero la interpretación del texto:
“edificios o parte de los mismos…. “ aclara el
concepto de exclusividad que se refiere
solo al propio objeto del alquiler
señalado, no permitiendo por el contrario
dicha exención en el caso de alquiler de loft,
cuyo uso es mixto para vivienda y taller de
artesano, por ejemplo.
EJEMPLO Nº 18.3.- Tributación de las
rentas mensuales obtenidas por un
promotor que alquila conjuntamente 48
viviendas de 100 m2 de superficie
construida, cada una de ellas con una
plaza de garaje de 25 m2 construidos
ubicadas en la planta sótano del edificio,
alquilándose además los 3 locales
comerciales de 200 m2 construidos cada
uno de ellos sitos en la planta baja del
edificio, por el que obtiene unas rentas
mensuales de: de 1.000 €, por vivienda,
80 € por cada plaza de garaje y 2.000 €
por cada local comercial
Calcular las facturas a emitir por el
promotor y sus ingresos anuales
obtenidos
Fiscalmente existen dos operaciones:
A) Alquiler de viviendas
conjuntamente con una plaza de
garaje.
En este caso la operación está sujeta y
exenta de IVA por lo que el promotor
girara dos facturas o una sola por importe
total de 1.090 € sin repercusión de
IVA
B) Alquiler de locales comerciales
En este caso se trata de una operación
sujeta y no exenta de IVA por lo que el
promotor deberá emitir tres
facturas con el siguiente desglose, cada
una de ellas;
- Renta mensual …… 2.000 €
- IVA 21 % S/2.000… 420 €
- -------------------------------------------
- Total a pagar ……….2.420 €
NOTA.- En el caso de que algún
inquilino de los locales sea un
profesional sujeto a exención, la
factura a emitir será la siguiente:
- Renta mensual …… 2.000 €
- Retención 19,5% … -390
- IVA 21 % S/2.000… 420 €
- -------------------------------------------
- Total a pagar ……….2.030 €
En cualquier caso, los ingresos anuales del
promotor tendrán el siguiente desglose:
Ingresos sujetos y no exentos a IVA
(1.080 x 12 x 48) 622.000
Ingresos sujetos y exentos a IVA
2.000 x 12 x 3) 72.000
TOTAL INGRESOS 694.000
18.3.3.- FISCALIDAD DEL
ARRENDAMIENTO DE
EDIFICIOS DE USO
DISTINTO DE LA VIVIENDA
Como ya vimos en el epígrafe 18.3, los
arrendamientos de edificios de uso distinto del
de viviendas están sujetos y no exentos de
IVA, al tipo general establecido en el Artículo
90 de la ley que establece_
Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por
ciento, salvo lo dispuesto en el artículo
siguiente.
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 8
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada
operación será el vigente en el momento del
devengo.
EJEMPLO Nº 18.4.- Tributación de las
rentas mensuales obtenidas por un
promotor que alquila un edificio de
oficinas de 2.500 m2 útiles con una renta
mensual de 10 €, por m2 útil. El
inquilino es una entidad de crédito de
ámbito nacional.
Calcular la factura mensual a emitir y
los ingresos anuales del promotor.
En este caso se trata de una operación sujeta
y no exenta de IVA, por lo cual el promotor
tendrá que emitir una factura mensual con el
siguiente desglose:
Renta mensual (2.500 m2 x 10) 25.000 €
IVA 21 % S/25.000 …………….. 5.250 €
-------------------------------------------
Total a pagar ……… 30.250 €
Los ingresos anuales del promotor serán:
Ingresos sujetos y no exentos de IVA
25.000 x 12 = 300.000 €.
18.3.4.- FISCALIDAD DEL
ARRENDAMIENTO CON
OPCIÓN DE COMPRA
Como ya hemos explicado en Cuadernos
anteriores, el objeto de este contrato son
edificios de viviendas como edificios de uso
distinto del de la vivienda y, respecto a sus
modalidades podemos tener los siguientes
casos:
A) Alquiler con opción de compra en las
que se fija un plazo máximo para
ejercer la opción y un precio total de
compra cuando esta se ejercita.
B) Ídem anterior pero existen diversos
plazos para ejercitar la opción,
señalándose en cada uno de ellos un
precio de compra distinto.
C) Cualquiera de los casos anteriores pero
descontando del precio de compra
un porcentaje determinado en el
contrato de las rentas pagadas hasta
ejercitar la opción.
En el caso de Viviendas de Protección
Pública, la modalidad obligatoria es la
C).
Según lo dispuesto en el articulo 20 Uno, 23º
que señala que la exención del
arrendamiento de edificios de viviendas
no se extenderá a los arrendamientos
con opción de compra, todos este tipo de
arrendamientos con opción de compra están
sujetos y no exentos de IVA, por lo que si se
trata de edificios o parte de los mismos de
uso distinto del de la vivienda no existen
diferencias de tributación.
Pero en el caso de arrendamientos de
edificios o parte de los mismos de
viviendas, la operación pasa de ser exenta a
quedar sujeta a IVA.
Es decir que en el Ejemplo 18.1 los 48
inquilinos que pagaban una renta mensual de
de 1.000 € por el simple hecho de tener
firmado un alquiler con opción de compra
pasarían a pagar 1.210 €.
Esta situación sorprendente, precisamente
para el sector inmobiliario en crisis desde
2007, tratos se palia, en algo, cuando desde
octubre de 2009, se modifica el tipo
impositivo reducido que según el artículo
91 de la ley del IVA se aplica a este tipo de
contratos que, queda como sigue:
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 9
Artículo 91. Tipos impositivos reducidos.
Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a
las operaciones siguientes:
…………………………………
11º Los arrendamientos con opción de
compra de edificios o partes de los
mismos destinados exclusivamente a
viviendas, incluidas las plazas de garaje, con
un máximo de dos unidades, y anexos en ellos
situados que se arrienden conjuntamente.
Dos.- Se aplicará el tipo superreducido del 4 %
a las siguientes operaciones:
…………………………………………..
2- La prestación de servicios siguientes:
………………………………..
2.º Los arrendamientos con opción de compra
de edificios o partes de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas calificadas
administrativamente como de protección
oficial de régimen especial o de promoción
pública, incluidas las plazas de garaje, con un
máximo de dos unidades, y anexos en ellos
situados que se arrienden conjuntamente.
EJEMPLO Nº 18.5.- Tributación de las
rentas mensuales obtenidas por un
promotor que firma contratos de
arrendamiento con opción de compra
sobre 48 viviendas con una renta
mensual de 1.000 €, ubicadas en un
edificio de uso exclusivo viviendas
En el contrato de arrendamiento con
opción de compra se establecen las
siguientes condiciones:
-Plazo para ejercer la opción: 5 años
-Precio de compra fijado en el momento
de ejercer la opción = 300.000 €
- Del citado precio se descontara un 50%
de las rentas abonadas hasta el
momento del ejercicio de la opción de
compra.
Calcular la factura mensual que debe
emitir el promotor y también la
situación que se producirá en el
momento de ejercitar la opción de
compra por el inquilino del contrato de
arrendamiento con opción de compra,
En este caso se trata de una operación que,
con independencia de que se refiera a
viviendas está sujeta y no exenta de IVA, pero
se le aplica un tipo reducido del 10 %.
Así pues la factura mensual a emitir por el
promotor tendrá el siguiente desglose:
Renta ………. 1.000
10 % IVA s/1.000 100
----------------------------------
Total a pagar …… 1.100
NOTA.- Aunque el tema de las entregas
de viviendas no es de este Cuaderno
enunciemos el problema que se crea en
estos casos, al ejercer la opción de compra
con el IVA que se devenga en el momento de
hacer la entrega de la vivienda al que, antes
habia sido su inquilino, con las cantidades
abonadas en concepto de renta y los IVA
también abonados en ese periodo,
planteándose la duda de si son o no
deducibles en su integridad o solo en la
cantidad considerada como precio a
cuenta que es la descontada del precio
de compra. Este tema será tratado en el
Cuaderno correspondiente a la fiscalidad de la
entrega de edificaciones.
EJEMPLO Nº 18.6.- El mismo caso del
ejemplo anterior, pero ahora se trata de
una promoción de vivienda protegida
calificada en régimen especial, siendo el
alquiler mensual de 180 €, el Máximo
legal y las condiciones de ejercicio de la
opción de compra las previstas en la
normativa de la CCAA donde se ubica la
promoción
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 10
En este caso se trata de una operación que,
con independencia de que se refiera a
viviendas está sujeta y no exenta de IVA,
pero se le aplica un tipo reducido del 10
%.
Así pues la factura mensual a emitir por
el promotor tendrá el siguiente desglose:
Renta ………. 180,00
4 % IVA s/180 7,20
----------------------------------
Total a pagar ……187,20 €
18.3.5.- FISCALIDAD DEL
APROVECHAMIENTO POR
TURNO DE APARTAMENTOS
TURÍSTICOS
Se trata en este caso de una operación
sujeta y no exenta, según lo dispuesto en el
artículo 20.23, a las que se le aplicara el tipo
reducido de gravamen del 10 % según lo
dispuesto en el Artículo 91.Uni, 12º que
señala:
La cesión de los derechos de
aprovechamiento por turno de edificios,
conjuntos inmobiliarios o sectores de ellos
arquitectónicamente diferenciados cuando el
inmueble tenga, al menos, diez alojamientos,
de acuerdo con lo establecido en la normativa
reguladora de estos servicios.
EJEMPLO Nº 18.7.- Un promotor
inmobiliario ha ejecutado una
promoción inmobiliaria de
apartamentos turísticos cuyo precio de
mercado en la zona de playa en la que
se encuentran ubicados de 250.000 €,
que pretende comercializar en régimen
de aprovechamiento por turno de una
semana al año, para lo cual pretende
lograr 50 clientes que abonen un pago
único de , fijando un pago único de
15.000 € para el disfrute, cada uno de
ellos, de una semana al año, dejando dos
semanas al año, para limpieza y
mantenimiento, que tiene un coste
mensual de 100 €.
Calcular las facturas que debe emitir el
promotor a cada cliente.
Se trata de una operación sujeta y no exenta
de IVA a los que se le aplica el reducido del
10 % y, sin embargo a las cuotas de
mantenimiento se les aplicara el tipo general.
Así pues,
Cuota Aprovechamiento…. 15.000
IVA 10% S/15.000 1.500
---------------------------------------------
Total a pagar ……………….16.500
Y, además una factura mensual con el
siguiente desglose:
Cuota Mantenimiento …. 100
IVA 21 % S/100 21
---------------------------------------------
Total a pagar ………… 121
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 11
18.4.- CUOTA
TRIBUTARIA,
DEDUCCIONES DE LA
CUOTA Y LIQUIDACIÓN
DEL IVA.
La cuota tributaria tiene su origen en CT =
Base Imponible x Tipo de gravamen
De estos importes, el sujeto pasivo tiene
derecho a deducir el IVA soportado siempre
que se den los requisitos fijados legalmente en
los artículos 92 a 97 de la Ley del IVA.
A nuestros efectos podemos señalar los
siguientes requisitos, siempre que sean
realizadas por sujetos pasivos del
impuesto y, en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación
determinen el derecho a la deducción, se
utilicen por el sujeto pasivo en la realización
de las siguientes operaciones:
1) Las operaciones gravadas que realicen en el
interior del país, las que, devengadas en el
mismo territorio, hayan soportado por
repercusión directa o correspondan a las
siguientes operaciones:
21º Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del
Impuesto.
3°) Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios comprendidas en los artículos 9.1° c)
y d); 84 un .2° y 4º, y 140 quince, todos ellos
de la presente Ley.
4º) Las aportaciones realizadas conjuntamente
operaciones sujetas al Impuesto y operaciones
no sujetas por aplicación de lo establecido en
el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes
y servicios destinados de forma simultánea a la
realización de unas y otras operaciones en
función de un criterio razonable y homogéneo
de imputación de las cuotas correspondientes
a los bienes y servicios utilizados para el
desarrollo de las operaciones sujetas al
Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las
operaciones a que se refiere el artículo
94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá
ser mantenido en el tiempo salvo que por
causas razonables haya de procederse a su
modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho
criterio se podrá determinar provisionalmente
atendiendo a los datos del año natural
precedente, sin perjuicio de la regularización
que proceda a final de cada año.
5º) Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas y no exentas del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
6º) Las prestaciones de servicios cuyo valor
esté incluido en la base imponible de las
importaciones de bienes, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 83 de esta Ley.
7º Las operaciones exentas en virtud de lo
dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25
de esta Ley, de este apartado.
En ningún caso procederá la deducción de las
cuotas en cuantía superior a la que legalmente
corresponda ni antes de que se hubiesen
devengado con arreglo a derecho.
A la vista de estos requisitos legales para
ejercer el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas, aplicándolo a las
promociones inmobiliarias realizadas por
empresarios se nos pueden presentar tres
casos:
1. Promoción inmobiliaria sujeta y no
exenta, como pueden ser las destinadas
a la venta o al alquiler con opción de
compra de viviendas y otros edificios de
uso distinto de la vivienda y a los
alquileres sin opción compra de estos
últimos edificios.
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 12
2. Promociones Inmobiliarias sujetas y
exentas, como puede ser el alquiler de
viviendas.
3. Promociones Inmobiliarias sujetas y no
exentas y promociones inmobiliarias
sujetas y exentas realizadas conjuntamente
por la empresa promotora.
La realidad empresarial puede contener mas
supuestos de los indicados, como operaciones
no sujetas al impuesto, importaciones,
operaciones realizadas fuera del pais, etc., que
significaran aumentar la complejidad de la
fiscalidad de la empresa y que se escapan del
ámbito de este texto, por las que no las vamos
a contemplar, circunscribiéndonos en los
epígrafes siguientes al comentario de estos
casos señalados.
18.4.1.- DEDUCCIÓN DE
LA CUOTA EN EMPRESA
PROMOTORA INMOBILIARIA
QUE SOLO REALIZA
OPERACIONES SUJETAS Y
NO EXENTAS DE IVA
En este supuesto, cuya mecánica respecto a la
fiscalidad del IVA, sabemos ejecutar sin
problemas, se originan tres resultados
importantes:
1º) Existe repercusión del IVA
2º) La empresa promotora tiene el derecho
a deducir el 100 % de las cuotas
soportadas en la gestión y ejecución de la
promoción
3º) El IVA se compensa finalmente y no
supone coste para el promotor, salvo la
financiación de los desfases entre los pagos
(ingresos en la HP) y sus devoluciones.
Recordemos brevemente el mecanismo de
aplicación:
El promotor bien mensualmente, si está
autorizado a ello o bien cada trimestre
natural, procederá a declarar y liquidar la
diferencia existente entre:
IVA repercutido
- IVA soportado con derecho a
deducción
= Cuota Tributaria
Debiendo Ingresar la diferencia si es positiva
en HP en los 20 primeros dias del mes
siguiente o en los 20 primeros del mes
siguiente al cierre de cada trimestre natural, es
decir en los meses de abril, julio y octubre y,
excepcionalmente los 30 primeros dias del
mes de enero del año siguiente.
Si la diferencia es negativa se acumulará para
su compensación en el siguiente periodo de
pago y, así hasta sucesivamente hasta el último
periodo anual en el que podrá solicitarse la
devolución de tal diferencia negativa en su
saldo final del año. En el caso de declaraciones
mensuales el promotor podrá pedir la
devolución en el mes siguiente.
EJEMPLO Nº 18.8.- La mercantil
sociedad promotora PROMSA ha
ejecutado una promociones
inmobiliaria, A de uso residencial.
Se trata de un edificio que, en la planta
baja ocupada por locales comerciales y
en el resto de plantas viviendas.
La empresa tiene dado de alta en
nómina un gerente y una secretaria y,
externalizadas las funciones de
dirección, gestión y administración, así
como la comercialización en empresas
especializadas ajenas a PROMSA
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PROMSA no ha solicitado la liquidación
mensual del IVA
El detalle de ingresos y costes de todas
promociones es el siguiente:
PROMOCIÓN A para la VENTA
CONCEPTO Imp.neto % e Imp.IVA
--------------------------------------------------
INGRESOS POR VENTAS
Viviendas ……… 1.500 10 150,00
Locales negocio … 125 21 26,25
TOTALES 1.625 176,25
DETALLE DE COSTES
Solar 400 21 84,00
Impuesto AJD 4
Not. y RP 1 21 0.21
Hon. Técnicos 60 21 12.60
Licencia Obras 30
Titulación (imp,) 16
Titulación (Not/RPI) 2 21 0,42
Construcción 600 10 60,00
SUMAN COSTES 1.113
Gastos Generales 104 21 21,84
Comercialización 45 21 9,45
Gastos Financieros 38
--------------------------------------------------
TOTALES 1.300 188,52
Se supone que los tipos de IVA vigentes
en el ejercicio 1 son los que se indican
en el detalle y que se mantienen
invariables en los ejercicios 1 y 2.
La ejecución de la promoción A, se han
realizado en dos ejercicios 1 y 2.
En el primero de ellos se ha facturado
los costes de gestionar la promoción en
su totalidad, los gastos generales en un
50 % y los honorarios técnicos en un 40
% del total.
En los tres primeros trimestres del
ejercicio 2, se han facturado el resto de
costes de las promociones y en el cuarto
trimestre se ha vendido la totalidad de
la promoción A y alquilado la totalidad
de la promoción B
SE PIDE: Analizar las liquidaciones por
IVA
NOTA.- A efectos didácticos se
consideran todas las cantidades
indicadas como UM (unidades
monetarias, que podrían ser Miles de €,
por ejemplo) y los costes de las
promociones y su ejecución se han
simplificado sobre la realidad a los
mismos efectos.
Los importes de IVA repercutidos y
soportados, en cada ejercicio serán los
siguientes:
A) EJERCICIO 1
IVA repercutido = 0
IVA soportado= 84,00 + (0,21 + 12,60) *
0,40 + 0,42 + 21,84) * 0,50 = 100,59 uros
B) EJERCICIO 2
esta ejecutándose la promoción A, en
explotación la B y comienza la ejecución de la
C, por lo que haciendo abstracción de los
derechos de deducción de cuotas establecidas
en la ley, podemos reseñar, en cuanto a los
IVA repercutidos y soportados, ya que la
facturaciones van a ser independientes de
estos derechos:
Ingresos por alquileres…… 15
Correspondiente al último trimestre del año.
IVA repercutido (T4) 1,50
IVA soportado (1T a 4T)…….. 87,93
(12,6 * 0,6) + (21,84 * 0,5)+ 60 +9,45
El IVA soportado corresponde al 60%
restante de honorarios técnicos, el 50% de
los gastos generales, la obra y la
comercialización
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 14
Con todos estos datos podemos hacer el
siguiente cuadro resumen
TABLA 18.2
CONCEPTOS SITUACIÓN PROMSA A
31/12 DEL EJERCICIO:
1 2 3
INGRESOS:
SyNE de IVA - 15 60
IVA:
Repercutido - 1,50 6,00
Soportado por
SyNE
100,59
DIF. IVA -
100.59
88,32 -12,27
INGRESOS EN
HP
88,32
DEVOLUCIÓN
IVA
100,59
SALDO 12,27 12,27
SALDO FINAL 0
El saldo final significa que el IVA, en este caso
se operaciones sujetas y no exentas, no es un
coste para la empresa promotora, ya que al
final se compensan las dos partidas de cobros
y años siguientes:
COBROS el IVA repercutido mas las
devoluciones de IVA de la HP
PAGOS, el IVA soportado mas los ingresos a
la HP por liquidaciones positivas.
Lo mismo sucederia en el caso una empresa
promotora que efectua únicamente
promociones de viviendas en alqui8ler con
opción de compra que, como hemos visto
también son operaciones sujetas y no exentas
de IVA o, también combinadas con
promociones de alquiler de edificios de uso
distinto de la viviendas o promociones de
cualquier uso para la venta.
Los casos que no sabemos resolver todavía,
son las combinaciones realizadas
conjuntamente por una en sujeto pasivo de
IVA que sean sujetas y no exentas y es decir
con derecho a deducción y operaciones que
no tienen derecho a la deducción o solo lo
tienen en parte, como pueden ser las
operaciones sujetas y exentas, problema que
resolveremos en los epígrafes siguientes,
primero para una empresa en general y, por
ultimo para una empresa promotora
inmobiliaria.
18.4.2.- DEDUCCIÓN DEL IVA
CUANDO LA EMPRESA
REALIZA CONJUNTAMENTE
OPERACIONES SUJETAS Y
OPERACIONES SUJETAS Y
EXENTAS
En estos casos no se puede deducir el
100 % de las cuotas del IVA soportado,
sino solo un porcentaje que legalmente se
determina de acuerdo con los regímenes de
prorrata establecidos en la ley del IVA, en
sus dos modalidades: prorrata general y
prorrata especial
En el artículo 102 de la ley del IVA, se
exponen las condiciones para la aplicación de
las reglas de prorrata, que son las siguientes:
Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación
cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de
su actividad empresarial o profesional,
efectúe conjuntamente entregas de bienes
o prestaciones de servicios que originen el
derecho a la deducción y otras
operaciones de análoga naturaleza que
no habiliten para el ejercicio del citado
derecho.
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 15
18.4.3.- CLASES DE
PRORRATA Y SU RÉGIMEN
DE APLICACIÓN
Existen dos clases de prorrata que se
describen en el artículo 103 de la ley del IVA.
Artículo 103. Clases de prorrata y criterios de
aplicación.
Uno. La regla de prorrata tendrá dos
modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará
cuando no se den las circunstancias
indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será
aplicable en los siguientes supuestos:
1. Cuando los sujetos pasivos opten por
la aplicación de dicha regla en los plazos y
forma que se determinen reglamentariamente.
2. Cuando el montante total de las cuotas
deducibles en un año natural por
aplicación de la regla de prorrata
general exceda en un 10 por ciento o
más del que resultaría por aplicación de
la regla de prorrata especial.
18.4.4.- PRORRATA GENERAL
En la mayoría de las empresas no se lleva una
contabilidad analítica de imputación de costes
por actividades, aunque los ingresos
producidos por estas actividades diferentes si
suelen contabilizarse en cuentas diferentes.
El asunto viene a resolverlo de una forma
muy simplificada la prorrata general,
que, como su nombre indica es la de
aplicación habitual, por medio del cálculo
del coeficiente de prorrata que se define en el
artículo 104 de la ley del IVA, y que se aplica
al importa total del IVA soportado para
darnos la cuota deducible,
Veamos el mecanismo establecido:
Artículo 104. La prorrata general.
Uno. En los casos de aplicación de la regla de
prorrata general, sólo será deducible el
impuesto soportado en cada período de
liquidación en el porcentaje que resulte de
lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo
anterior no se computarán en el impuesto
soportado las cuotas que no sean deducibles
en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y
96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se
refiere el apartado anterior se determinará
multiplicando por 100 el resultante de una
fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total,
determinado para cada año natural, de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios
que originen el derecho a la deducción,
realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo
de su actividad empresarial o profesional o, en
su caso, en el sector diferenciado que
corresponda.
2.º En el denominador, el importe total,
determinado para el mismo período de
tiempo, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por el
sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional o, en su caso, en el
sector diferenciado que corresponda,
incluidas aquellas que no originen el
derecho a deducir.
La prorrata de deducción resultante de la
aplicación de los criterios anteriores se
redondeará en la unidad superior.
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Tres. Para la determinación del porcentaje de
deducción no se computarán en ninguno de
los términos de la relación:
1. Las operaciones realizadas desde
establecimientos permanentes situados
fuera del territorio de aplicación del
Impuesto.
2. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido que hayan gravado directamente las
operaciones a que se refiere el apartado
anterior.
3. El importe de las entregas y exportaciones
de los bienes de inversión que el sujeto
pasivo haya utilizado en su actividad
empresarial o profesional.
4. El importe de las operaciones
inmobiliarias o financieras que no
constituyan actividad empresarial o
profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial
o profesional habitual del sujeto pasivo la de
arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones
financieras a estos efectos las descritas en el
artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta
Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5. Las operaciones no sujetas al impuesto
según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6. Las operaciones a que se refiere el artículo
9, número 1º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la
prorrata, se entenderá por importe total de
las operaciones la suma de las
contraprestaciones correspondientes a las
mismas, determinadas según lo establecido en
los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso
respecto de las operaciones exentas o no
sujetas al impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo
anterior, en aquellas operaciones en las que la
contraprestación fuese inferior a la base
imponible del Impuesto sobre el Valor
Añadido deberá computarse el importe de
esta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros
Estados miembros o de exportaciones
definitivas, en defecto de contraprestación se
tomará como importe de la operación el valor
de mercado en el interior del territorio de
aplicación del impuesto de los productos
entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y
prestaciones de servicios realizadas fuera del
territorio de aplicación del impuesto se
tomará como importe de la operación el
resultante de multiplicar la total
contraprestación por el coeficiente obtenido
de dividir la parte de coste soportada en
territorio de aplicación del impuesto por el
coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo
anterior, no se computarán los gastos de
personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal
serán de aplicación, respecto de la totalidad de
operaciones incluidas en los apartados
anteriores, las normas establecidas en el
Título IV de esta Ley sobre el devengo del
impuesto.
No obstante, las exportaciones exentas del
impuesto en virtud de lo establecido en el
artículo 21 de esta Ley y las demás
exportaciones definitivas de bienes se
entenderán realizadas, a estos efectos, en el
momento en que sea admitida por la Aduana
la correspondiente solicitud de salida.
En definitiva, el porcentaje de prorrata
(PPR) de un sujeto pasivo de IVA que, realiza
conjuntamente operaciones sujetas y no
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exentas de IVA (SyNE) y operaciones
sujetas y exentas de IVA (SyE) u
operaciones no sujetas a IVA (NS) se
determina por la formula:
Ingresos anuales de SyNE
PPR = --------------------------------------
Ingresos anuales totales
EJEMPLO 18.9.- Un empresa tiene el
siguiente desglose de ingresos anuales:
Actividades sujetas …… 300,000
Actividades no sujetas.. 200.000
El IVA soportado es de 40.000
SE PIDE: Calcular el coeficiente de
prorrata general y el IVA soportado que
es deducible.
Aplicando las reglas del articulo 102 el
porcentaje será:
PPR =
300.000 x 100/(200.000 +300.000) = 60 %
Por lo tanto el IVA soportado deducible en
prorrata general será solo: 40.000 x 0,60 =
24.000 €.
Artículo 105. Procedimiento de la
prorrata general.
Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y
tres de este artículo, el porcentaje de
deducción provisionalmente aplicable
cada año natural será el fijado como
definitivo para el año precedente.
Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un
porcentaje provisional distinto del establecido
en el apartado anterior cuando se produzcan
circunstancias susceptibles de alterarlo
significativamente.
Tres. En los supuestos de inicio de actividades
empresariales o profesionales, y en los de
inicio de actividades que vayan a constituir un
sector diferenciado respecto de las que se
viniesen desarrollando con anterioridad, el
porcentaje provisional de deducción aplicable
durante el año en que se comience la
realización de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios correspondientes a
la actividad de que se trate será el que se
hubiese determinado según lo previsto en el
apartado dos del artículo 111 de esta Ley.
En los casos en que no se hubiese
determinado un porcentaje provisional de
deducción según lo dispuesto en el apartado
dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje
provisional a que se refiere el párrafo anterior
se fijará de forma análoga a lo previsto en
dicho precepto.
Cuatro. En la última declaración-liquidación
del impuesto correspondiente a cada año
natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de
deducción definitiva en función de las
operaciones realizadas en dicho año natural y
practicará la consiguiente regularización de las
deducciones provisionales.
Cinco. En los supuestos de interrupción
durante uno o más años naturales de la
actividad empresarial o profesional o, en su
caso, de un sector diferenciado de la misma, el
porcentaje de deducción definitivamente
aplicable durante cada uno de los
mencionados años será el que globalmente
corresponda al conjunto de los tres últimos
años naturales en que se hubiesen realizado
operaciones.
Seis. El porcentaje de deducción, determinado
con arreglo a lo dispuesto en los apartados
anteriores de este artículo, se aplicará a la
suma de las cuotas soportadas por el sujeto
pasivo durante el año natural correspondiente,
excluidas las que no sean deducibles en virtud
de lo establecido en los artículos 95 y 96 de
esta Ley.
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 18
EJEMPLO 18.10.- Una empresa tiene
fijado un coeficiente de prorrata en el
ejercicio 2014 del 75 %. En el año 2015
tiene el siguiente desglose de ingresos
en los cuatro trimestres:
INGRESOS T 1 T 2 T 3 T 4 Total
SyNE 200 300 400 500 1.400
StE 100 100 200 300 700
TOTAL 300 400 600 800 2.100
IVA SOP. 20 30 30 40 120
Las operaciones sujetas y no exentas
están sujetas a IVA al tipo general
SE PIDE: Calcular la liquidación de IVA
a 31 de diciembre de 2015
En los tres primeros trimestres de 2015 se
aplicara provisionalmente el coeficiente de
prorrata del año 2014 que según el enuncia
que según el enunciado es del 75 %
Así pues, la empresa habrá deducido como
IVA soportado en estos tres trimestres un
total de: (20 + 30 +`30) x 0,75 = 60
Es al final del ejercicio cuando se calcula el
coeficiente de prorrata definitivo del año
2015, que será:
PPR = 1.400 x 100/(2.100) = 66,67 % que
redondeado como se indica en el texto legal
resulta del 67 %
Por lo que el total de IVA soportado será de:
120 x 0,67 = 80,4
Así pues la declaración liquidación del ejercicio
2015 será como sigue:
IVA repercutido 1.400 x 0,21 = 244,00
IVA soportado
- IVA soportado deducible = 80,40
- IVA deducido en los 3 T = 60,00
A ingresar en la HP……. = 103,60
18.4.5.- PRORRATA ESPECIAL
La prorrata especial tratada en el artículo
106 de la ley del IVA, tiene como objetivo
ajustar la simplificación de la prorrata
general intentando aproximarse a una
imputación correcta del IVA soportado
entre ambos tipos de actividades.
Artículo 106. La prorrata especial.
Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la
prorrata especial se ajustará a las siguientes
reglas:
1ª Las cuotas impositivas soportadas en la
adquisición o importación de bienes o
servicios utilizados exclusivamente en la
realización de operaciones que originen el
derecho a la deducción podrán deducirse
íntegramente.
2ª Las cuotas impositivas soportadas en la
adquisición o importación de bienes o
servicios utilizados exclusivamente en la
realización de operaciones que no originen el
derecho a deducir no podrán ser objeto de
deducción.
3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la
adquisición o importación de bienes o
servicios utilizados sólo en parte en la
realización de operaciones que originen el
derecho a la deducción podrán ser deducidas
en la proporción resultante de aplicar al
importe global de las mismas el porcentaje a
que se refiere el artículo 104, apartados Dos y
siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a
las normas de procedimiento establecidas en
el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de
deducción las cuotas no deducibles en virtud
de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de
esta Ley.
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 19
Veamos en un ejemplo numérico las
diferencias en el procedimiento de cálculo de
las deducciones en prorrata general y en
prorrata especial.
EJEMPLO 18.11.- Una empresa tiene
ingresos desglosados en:
Actividades SyNE …. 300.000
Actividades SyE …… 200.000
----------------------------------------------
Ingresos totales ………500.000
De esta empresa conocemos también el
IVA soportado tiene el siguiente
desglose
70,000 € de SyNE
60.000 € de SyE
30.000 € de actividades que la
empresa no ha podido imputar a
las actividades anteriores
SE PIDE:
Calcular el coeficiente de prorrata
1. En el supuesto de que la empresa
se encuentre en el régimen de
prorrata general, calcular el IVA
a deducir
2. Igualmente para prorrata
especial
Averiguar si la empresa esta incursa en
prorrata especial obligatoria.
1) El coeficiente de prorrata será:
Ingreso SyNE 300.000
CP = -------------------- = ------------ = 60 %
Ingresos Totales 500.000
2) IVA deducible EN RÉGIMEN DE
PRORRATA GENERAL, será:
IVA soportado deducible = 0,60*(70.000 +
60.000 + 30.000) = 96.000 €
3) Si fuera aplicable el RÉGIMEN DE
PRORRATA ESPECIAL, tendríamos:
IVA soportado deducible = 70.000 + 30.000 x
0,60 = 88.000
4) No estamos en régimen especial
obligatorio ya que:
88.000 x 1,1 = 96.800 > 96.000,
es decir el importe deducible en
prorrata general no excede del 10 % del
importe deducible en prorrata especial.
En este ejemplo la deducción de las cuotas
soportadas en prorrata general es más
favorable que si estuviéramos sujetos a
prorrata especial, pero esto no es siempre así
como es importante señalar que de acuerdo
con ambas formulas de cálculo se estará en
prorrata general o especial según sea el
coeficiente de prorrata PPR y los
importes de IVA soportado de
operaciones SyE y SyNE y de las
soportadas por operaciones SNI, tal
como se desprende de las dos formulas de
cálculo:
PPR x (CSyE + CSyNE + CSNI) en prorrata
general y en prorrata especial:
CSyNE + CSNI x PPR
Y como una no puede exceder en más del 10
% de la otra, resulta que:
PPR * (CSyE + CSyNE + CSNI) = 1,1 (CSyNE
+ CSNI x PPR)
PPR * CSyE = CSyNE (1,1 - PPR) + CSNI x
PPR (1,1 – 1)
De donde queda la siguiente relación:
CSyE = K x CSyNE + CSNI x 0,1 (3)
Siendo:
PPR = Porcentaje de prorrata
CSyNE = Cuota de IVA soportadas de
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 20
actividades sujetas y no exentas
CSE = Cuotas de IVA soportadas de de
actividades sujetas y exentas
CSNI = Cuotas de IVA soportadas común a
actividades sujetas y a actividades exentas. > 0
1,1 – PPR
K = ----------------
PPR
Veamos que valores puede tener K
PPR K
0,55 1
>= 0,55 <1
<0,55 >1
Luego la desigualdad queda como sigue:
Si PPR > 0,55 CSE = CSyNE
Si PPR > 0.55 CSE = K x CSyNE
Si PPR = 0.55 CSE = CSyNE+ CSNI x 0,1
Por último, también es importante señalar que
para entrar en prorrata especial de forma
voluntaria hay que solicitarlo a la HP en el mes
de diciembre del año anterior al de su
ejercicio, según el artículo 24 del Reglamento
del IVA..
18.4.6.- REGULARIZACIÓN
DE LAS CUOTAS
SOPORTADAS
En el caso de que una sociedad adquiera un
bien de inversión, sujeta y no exenta de IVA,
cuando está sujeta a prorrata e
deducciones por bienes de inversión, la cuota
de IVA soportado no se devuelve de
forma inmediata sino que la ley del IVA
permite al sujeto pasivo, regularizar
dicha devolución en un cierto tiempo,
según la mecánica expuesta en el Artículo 107,
cuyo texto vigente en el 2015, transcribimos a
continuación:
Articulo 107. Regularización
Uno. Las cuotas deducibles por la
adquisición o importación de bienes de
inversión deberán regularizarse durante los
cuatro años naturales siguientes a aquel en
que los sujetos pasivos realicen las citadas
operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o
entrada en funcionamiento de los bienes
se inicien con posterioridad a su
adquisición o importación, la
regularización se efectuará el año en
que se produzcan dichas circunstancias y
los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este
apartado sólo se practicarán cuando, entre el
porcentaje de deducción definitivo
correspondiente a cada uno de dichos años y
el que prevaleció en el año en que se soportó
la repercusión, exista una diferencia superior a
diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a
que se refiere el apartado anterior cuando los
sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el
año de adquisición de los bienes de inversión,
exclusivamente operaciones que originen
derecho a deducción o exclusivamente
operaciones que no originen tal derecho y,
posteriormente, durante los años siguientes
indicados en dicho apartado se modificase esta
situación en los términos previstos en el
apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o
edificaciones, las cuotas deducibles por su
adquisición deberán regularizarse durante los
nueve años naturales siguientes a la
correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o
entrada en funcionamiento se inician con
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 21
posterioridad a su adquisición la
regularización se efectuará el año en
que se produzcan dichas circunstancias y
los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas
impositivas que hubiesen sido soportadas con
posterioridad a la adquisición o importación
de los bienes de inversión o, en su caso, del
inicio de su utilización o de su entrada en
funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar
el año en que se soporten dichas cuotas con
referencia a la fecha en que se hubieran
producido las circunstancias indicadas y por
cada uno de los años transcurridos desde
entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será
de aplicación en las operaciones a que se
refiere el artículo 7, número 1.º de esta Ley,
quedando el adquirente automáticamente
subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción
aplicable para practicar la regularización de
deducciones de dichos bienes durante el
mismo año y los que falten para terminar el
período de regularización será la que
corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o
inutilización definitiva de los bienes de
inversión, por causa no imputable al sujeto
pasivo debidamente justificada, no procederá
efectuar regularización alguna durante los años
posteriores a aquel en que se produzca dicha
circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones
complementarias resultantes de la
regularización de deducciones por bienes de
inversión deberán efectuarse en la
declaración-liquidación correspondiente al
último período de liquidación del año natural a
que se refieran, salvo en el supuesto
mencionado en el apartado cuatro, en el que
deberá realizarse en el mismo año en que se
soporten las cuotas repercutidas.
En el siguiente articulo se establece el
concepto de bienes de inversión:
Artículo 108. Concepto de bienes de
inversión.
Uno. A los efectos de este impuesto, se
considerarán de inversión los bienes
corporales, muebles, semovientes o
inmuebles que, por su naturaleza y función,
estén normalmente destinados a ser
utilizados por un período de tiempo
superior a un año como instrumentos de
trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes
de inversión:
1.º Los accesorios y piezas de recambio
adquiridos para la reparación de los bienes de
inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones de obra para la reparación
de otros bienes de inversión.
3.º Los envases y embalajes, aunque sean
susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los
sujetos pasivos o el personal dependiente.
5.º Cualquier otro bien cuyo valor de
adquisición sea inferior a quinientas mil
pesetas.
Artículo 109. Procedimiento para practicar la
regularización de deducciones por bienes de
inversión.
La regularización de las deducciones a
que se refiere el artículo 107 de esta Ley se
realizará del siguiente modo:
1.º Conocido el porcentaje de deducción
definitivamente aplicable en cada uno de
los años en que deba tener lugar la
regularización, se determinará el importe de la
deducción que procedería si la repercusión de
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 22
las cuotas se hubiese soportado en el año que
se considere.
2.º Dicho importe se restará del de la
deducción efectuada en el año en que
tuvo lugar la repercusión.
3.º La diferencia positiva o negativa se
dividirá por cinco o, tratándose de terrenos
o edificaciones, por diez, y el cociente
resultante será la cuantía del ingreso o de la
deducción complementarios a efectuar.
Veamos en un ejemplo práctico toda esta
problemática.
EJEMPLO 18.12.- Una empresa que
tiene una prorrata provisional del 50 %,
adquirió un edificio de oficinas para su
utilización como sede social el 15 de
julio de 2012 por un importe al que le
corresponde un IVA soportado de
320.000 €.
La prorrata definitiva de ese año y
sucesivos hasta el actual de 2015, ha sido
la siguiente: año 2012 = 70 %; año 2013 =
75 %; año 2014 = 68% y año 2015 = 45 %.
SE PIDE:
1º) Calcular la regularización anual que
procede en cada uno de los años
2º) Estimar, en principio el año final de
la regularización.
1º) Regularizaciones a efectuar:
a) Declaración del 3 trimestre del año 2012
- IVA soportado (320.000) x 0,50= 160.000 €
b) Declaración 4º trimestre año 2012
(declaración de 31 de diciembre)
IVA soportado (320.000) x 0,70 = 224.000 €
Deducción complementaria =
224.000 – 160.000 = 64.000 €
c) Regularización a 31 de diciembre de 2013
Diferencias de prorrata = 85 – 70 = 15
(> 10; procede la regularización)
Importe deducible en el año de la inversión
(2012) = 224.000
Importe deducible en el primer año de la
regularización (2013) = 320.000 x 0,85 =
272.000
Diferencia = 48.000
Deducción complementaria =
Diferencia/10 = 4.800 €
d) Regularización a 31 de diciembre de 2014
Diferencias de prorrata = 68 – 60 = 8
(<10, NO procede la regularización)
e) Regularización a 31 de diciembre de 2015
Diferencias de prorrata = 45 – 70 = 25
(> 10; procede la regularización)
Importe deducible en el año de la inversión
(2012) = 224.000
Importe deducible en el tercer año de la
regularización (2015) = 320.000 x 0,45 =
144.000
Diferencia = 80.000
Ingreso complementaria = Diferencia/10
= 8000 €
2º) Años en los que todavía es posible
regularizar
Así seguiríamos hasta el año 2021 y, en
consecuencia de los porcentajes de prorrata
que se produjeran en dichos años podríamos
o no regularizar con los importes
correspondientes.
Artículo 110. Entregas de bienes de
inversión durante el período de
regularización.
Uno. En los casos de entregas de bienes de
inversión durante el período de regularización
se efectuará una regularización única por el
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tiempo de dicho período que quede por
transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y
no exenta, se considerará que el bien de
inversión se empleó exclusivamente en la
realización de operaciones que originan el
derecho a deducir durante todo el año en que
se realizó dicha entrega y en los restantes
hasta la expiración del período de
regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia
entre la cantidad que resulte de la aplicación
de lo dispuesto en el párrafo anterior y el
importe de la cuota devengada por la entrega
del bien.
2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta,
se considerará que el bien de inversión se
empleó exclusivamente en la realización de
operaciones que no originan el derecho a
deducir durante todo el año en que se realizó
dicha entrega y en los restantes hasta la
expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior
también será de aplicación en los supuestos en
que el sujeto pasivo destinase bienes de
inversión a fines que, con arreglo a lo
establecido en los artículos 95 y 96 de esta
Ley, determinen la aplicación de limitaciones,
exclusiones o restricciones del derecho a
deducir, durante todo el año en que se
produjesen dichas circunstancias y los
restantes hasta la terminación del período de
regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer
párrafo de esta regla las entregas de bienes de
inversión exentas o no sujetas que originen el
derecho a la deducción, a las que se aplicará la
regla primera. Las deducciones que procedan
en este caso no podrán exceder de la cuota
que resultaría de aplicar el tipo impositivo
vigente en relación con las entregas de bienes
de la misma naturaleza al valor interior de los
bienes exportados o enviados a otro Estado
miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este
artículo deberá practicarse incluso en el
supuesto de que en los años anteriores no
hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será
también de aplicación cuando los bienes de
inversión se transmitiesen antes de su
utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será
de aplicación, en ningún caso, a las
operaciones a que se refiere el artículo 7,
número 1.º, de esta Ley.
18.4.7.- DEDUCCIONES DE LA
CUOTAS
Artículo 111. Deducciones de las cuotas
soportadas o satisfechas con anterioridad al
inicio de la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a
actividades empresariales o profesionales.
Uno. Quienes no viniesen desarrollando con
anterioridad actividades empresariales o
profesionales y adquieran la condición de
empresario o profesional por efectuar
adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios con la intención, confirmada por
elementos objetivos, de destinarlos a la
realización de actividades de tal naturaleza,
podrán deducir las cuotas que, con ocasión de
dichas operaciones, soporten o satisfagan
antes del momento en que inicien la
realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a
dichas actividades, de acuerdo con lo
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dispuesto en este artículo y en los artículos
112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será
igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la
condición de empresario o profesional por
venir realizando actividades de tal naturaleza,
inicien una nueva actividad empresarial o
profesional que constituya un sector
diferenciado respecto de las actividades que
venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el
apartado anterior se practicarán aplicando el
porcentaje que proponga el empresario o
profesional a la Administración, salvo en el
caso de que esta última fije uno diferente en
atención a las características de las
correspondientes actividades empresariales o
profesionales.
Tales deducciones se considerarán
provisionales y estarán sometidas a las
regularizaciones previstas en los artículos 112
y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán
solicitar la devolución de las cuotas que sean
deducibles en virtud de lo establecido en el
presente artículo, con arreglo a lo dispuesto
en el artículo 115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo
establecido en esta Ley, deban quedar
sometidos al régimen especial del recargo de
equivalencia desde el inicio de su actividad
comercial, no podrán efectuar las deducciones
a que se refiere este artículo en relación con
las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o profesionales que
hubiesen practicado las deducciones a que se
refiere este artículo no podrán acogerse al
régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca por las actividades en las que utilicen los
bienes y servicios por cuya adquisición hayan
soportado o satisfecho las cuotas objeto de
deducción hasta que finalice el tercer año
natural de realización de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios efectuadas
en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo
anterior tendrá los mismos efectos que la
renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo
y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se
considerará primer año de realización de
entregas de bienes o prestaciones de servicios
en el desarrollo de actividades empresariales o
profesionales, aquél durante el cual el
empresario o profesional comience el
ejercicio habitual de dichas operaciones,
siempre que el inicio de las mismas tenga lugar
antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año
siguiente.
Artículo 112. Regularización de las
deducciones de las cuotas soportadas con
anterioridad al inicio de la realización de
entregas de bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a actividades empresariales
o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se
refiere el artículo 111 de esta Ley se
regularizarán aplicando el porcentaje definitivo
que globalmente corresponda al período de
los cuatro primeros años naturales de
realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios efectuadas en el
ejercicio de actividades empresariales o
profesionales.
Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere
el apartado anterior se determinará según lo
dispuesto en el artículo 104 de esta Ley,
computando al efecto el conjunto de las
operaciones realizadas durante el período a
que se refiere el citado apartado.
Tres. La regularización de las deducciones a
que se refiere este artículo se realizará del
siguiente modo:
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 25
1.º Conocido el porcentaje de deducción
definitivamente aplicable a las cuotas
soportadas o satisfechas con anterioridad al
inicio de la realización de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a la actividad empresarial o
profesional, se determinará el importe de la
deducción que procedería en aplicación del
mencionado porcentaje.
2.º Dicho importe se restará de la suma total
de las deducciones provisionales practicadas
conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de
esta Ley.
3.º La diferencia, positiva o negativa, será la
cuantía del ingreso o de la deducción
complementaria a efectuar.
Artículo 113. Regularización de las cuotas
correspondientes a bienes de inversión,
soportadas con anterioridad al inicio de la
realización de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a
actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se
refiere el artículo 111 de esta Ley
correspondientes a cuotas soportadas o
satisfechas por la adquisición o importación de
bienes de inversión, una vez regularizadas con
arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior,
deberán ser objeto de la regularización
prevista en el artículo 107 de esta misma Ley
durante los años del período de regularización
que queden por transcurrir.
Dos. Para la práctica de las regularizaciones
previstas en este artículo, se considerará
deducción efectuada el año en que tuvo lugar
la repercusión a efectos de lo dispuesto en el
artículo 109, número 2.º de esta Ley, la que
resulte del porcentaje de deducción
definitivamente aplicable en virtud de lo
establecido en el apartado uno del artículo
112 de esta misma Ley.
Tres. Cuando los bienes de inversión a que se
refiere este artículo sean objeto de entrega
antes de la terminación del período de
regularización a que se refiere el mismo, se
aplicarán las reglas del artículo 110 de esta
Ley, sin perjuicio de lo previsto en los
artículos 111 y 112 de la misma y en los
apartados anteriores de este artículo.
Artículo 114. Rectificación de deducciones.
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya
mediado requerimiento previo, podrán
rectificar las deducciones practicadas cuando
el importe de las mismas se hubiese
determinado incorrectamente o el importe de
las cuotas soportadas haya sido objeto de
rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será
obligatoria cuando implique una minoración
del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada
por la previa rectificación del importe de las
cuotas inicialmente soportadas se efectuará de
la siguiente forma:
1.º Cuando la rectificación determine un
incremento del importe de las cuotas
inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la
declaración-liquidación correspondiente al
período impositivo en que el sujeto pasivo
reciba el documento justificativo del derecho a
deducir en el que se rectifiquen las cuotas
inicialmente repercutidas, o bien en las
declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre
que no hubiesen transcurrido cuatro años
desde el devengo de la operación o, en su
caso, desde la fecha en que se hayan
producido las circunstancias que determinan la
modificación de la base imponible de la
operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos
en que la rectificación de las cuotas
inicialmente soportadas hubiese estado
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 26
motivado por causa distinta de las previstas en
el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse
la rectificación de la deducción de las mismas
después de transcurrido un año desde la fecha
de expedición del documento justificativo del
derecho a deducir por el que se rectifican
dichas cuotas.
2.º Cuando la rectificación determine una
minoración del importe de las cuotas
inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá
presentar una declaración-liquidación
rectificativa aplicándose a la misma el recargo
y los intereses de demora que procedan de
conformidad con lo previsto en los artículos
26 y 27 de la Ley General Tributaria.
Tratándose del supuesto previsto en el
artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación
deberá efectuarse en la declaración-liquidación
correspondiente al periodo en que se ejerció
el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, sin que proceda la aplicación de
recargos ni de intereses de demora.
En los supuestos en que la operación gravada
quede sin efecto como consecuencia del
ejercicio de una acción de reintegración
concursal u otras de impugnación ejercitadas
en el seno del concurso, si el comprador o
adquirente inicial se encuentra también en
situación de concurso, deberá proceder a la
rectificación de las cuotas inicialmente
deducidas en la declaración-liquidación
correspondiente al periodo en que se ejerció
el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas, sin que proceda la aplicación de
recargos ni de intereses de demora.
No obstante, cuando la rectificación tenga su
origen en un error fundado de derecho o en
las restantes causas del artículo 80 de esta Ley
deberá efectuarse en la declaración-liquidación
correspondiente al periodo impositivo en que
el sujeto pasivo reciba el documento
justificativo del derecho a deducir en el que se
rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.
EJEMPLO 18.13.- Con los datos del
ejemplo 18.12, supongamos que se
presentan dos alternativas para vender
el edificio de oficinas en el año 2015 en
los dos supuestos siguientes:
1º) Se vende por 3.000.000 €, como
operación La operación sujeta y no
exenta de IVA.
2º) La operación está exenta de IVA
SE PIDE:
Calcular en cada caso el coeficiente de
prorrata del 2015 y los años pendientes
de regularización.
Caso 1.- El coeficiente de prorrata del 2015 y
de los años pendientes será del 100 %
Caso 2.- El coeficiente de prorrata del 2015 y
de los años pendientes de regularización será
del 8 %.
En ambos casos los años pendientes de
regularizar ser hasta el 2021
18.4.8- DEDUCCIÓN DE LA
CUOTA EN EMPRESA
PROMOTORA INMOBILIARIA
QUE REALIZA
OPERACIONES CONJUNTAS
SUJETAS Y NO EXENTAS Y
SUJETAS Y EXENTAS DE IVA
Las empresas promotoras inmobiliarias
tienen, con respecto al tratamiento de las
operaciones sujetas y no exentas y sujetas y
exentas algunas características especiales
dignas de mencionar.
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 27
A) Contabilizan en el activo los
costes de las promociones de
forma individualizada para cada
promoción.
B) Como consecuencia de lo anterior los
únicos costes de la empresa que, en
principio, son comunes a todas las
promociones que se ejecuten en un
mismo ejercicio son los gastos
generales y los de
comercialización (publicidad,
promoción y comisiones de venta),
aunque algunos de ellos sean
directamente imputables a una
promoción determinada como pueden
ser los de la oficina de ventas, el piso
piloto, las maquetas, folletos, etc., que
sean realizados exclusivamente para
cada promoción.
C) Contabilizan en existencias las
promociones para venta y en el
inmovilizado material las
promociones dedicadas al
arrendamiento.
D) Los resultados (beneficios o
perdidas) de una promoción para
la venta no se llevan a la cuenta
de resultados hasta que la
promoción está dispuesta para su
entrega (en el antiguo PGC se
permitía llevar a resultados cuando
estuviera terminada el 80 $ de la
ejecución de obra). Por consiguiente
los ingresos no suelen tener
continuidad en sucesivos ejercicios..
E) Análogamente los resultados de
una promoción destinada al
alquiler no se inician en la cuenta
de resultados hasta que la
promoción inicia su fase de
explotación. Y, lógicamente desde el
ejercicio en el que se inicia la
explotación los ingresos son
relativamente estables, salvo por los
posibles periodos de desalquiler del
inmueble,
F) En el caso de coexistir ingresos
por venta e ingresos por
alquileres en un mismo ejercicio
los primeros son muy superiores,
lo que sucede. por ejemplo en el caso
de un edificio de viviendas con locales
en planta baja, aunque existen casos
excepcionales en donde los ingresos
se equilibran, como sucede, caso por
ejemplo, en de un gran edificio de
oficinas alquilado frente a una
promoción de pocas viviendas para la
venta.
Así pues estas características hay que tenerlas
en cuenta cuando la empresa promotora
inmobiliaria realiza conjuntamente los dos
tipos siguientes de actividades:
1) Sujetas y exentas procedentes de
edificios de viviendas destinadas al
alquiler
2) Sujetas y No exentas, en cuyo caso
existe repercusión de IVA, como
sucede en las promociones para venta
o para el alquiler con opción de
compra de cualquier tipología o en
las destinadas al alquiler de edificios de
uso distinto de la vivienda.
En todos estos casos la empresa se
encontrará en régimen de prorrata para
cuya aplicación deberemos tener en cuenta
además de lo expuesto en los epígrafes
anteriores las características específicas de las
empresas promotoras inmobiliarias que
hemos transcrito.
Veamos un ejemplo práctico de esta aplicación
especifica.
EJEMPLO Nº 18.14.- La mercantil
sociedad promotora PROMSA ha
ejecutado tres promociones
inmobiliarias, A, B y C. todas ellas de
uso residencial.
La primera tiene en las plantas bajas
ocupadas por locales comerciales y las
promociones B y C, tienen solo
viviendas en todas las plantas.
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 28
La empresa tiene externalizadas la
dirección, gestión y administración, así
como la comercialización en empresas
especializadas ajenas a PROMSA
Los dos contratos que para la
realización y comercialización de estas
tres promociones ascienden tienen unos
importes de 300 y de 90 UM,
respectivamente, que se han convenido
en que sean facturados de la forma
siguiente:
Ejercicio 1…. 45 % GG
Ejercicio 2…. 35 % GG y 90 % GC
Ejercicio 3 …. 10 % GG y 10 % GC
Ejercicio 4 a 6 5 % GC
PROMSA no ha solicitado la liquidación
mensual del IVA
El detalle de ingresos y costes de todas
promociones es el siguiente:
PROMOCIÓN A para la VENTA
CONCEPTO IMP.neta % e Imp.IVA
--------------------------------------------------
A) INGRESOS POR VENTAS
Viviendas ……… 1.500 10 150,00
Locales negocio … 125. 21 26,25
TOTALES 1.625 176,25
B) DETALLE DE COSTES
Solar 400 21 84,00
Impuesto AJD 4
Not y RP 1 21 0.21
Hon. Tecnicos 60 21 12.60
Licencia Obras 30
Titulacion (imp,) 16
Titulacion (Not/RPI 2 21 0,42
Construccion 600 10 60.00
SUMAN COSTES 1.113
Gastos Financieros 37
--------------------------------------------------
TOTALES 1.150 157,23
PROMOCIÓN B. ALQUILER de las
viviendas y locales comerciales.
CONCEPTO IMPORTE IVA
TIPO IMP.
--------------------------------------------------
C) INGRESOS POR ALQUILERES
Viviendas … 60 - -
TOTALES
D) DETALLE DE COSTES
Solar 400 21 84,00
Impuesto AJD 4
Not y RP 1 21 0.21
Hon. Tecnicos 60 21 12.60
Licencia Obras 30
Titulacion (imp,) 16
Titulacion (Not/RPI 2 21 0,42
Construccion 600 10 60.00
SUMAN COSTES 1.113
Gastos Financieros 67
--------------------------------------------------
TOTALES 1.180 157,23
PROMOCIÓN C, todo viviendas
destinadas al ALQUILER CON OPCIÓN
DE COMPRA
El detalle de ingresos y costes es igual
que el de la promoción B, salvo en que
en los contratos firmados se incluyen las
condiciones de ejercitar la opción de
compra que tiene dos posibilidades:
1. Se ejerce a los 2 años con un precio
igual al de la promoción A mas un 4
% de incremento
2. Si se ejerce a los 4 años el precio
será igual al de la promoción A mas
un 10 % de incremento.
Se supone que los tipos de IVA vigentes
en el ejercicio 1 son los que se indican
en el detalle y que se mantienen
invariables en los ejercicios 2 y 3.
La ejecución de las promociones A y B,
se han realizado en dos ejercicios 1 y 2.
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 29
En el primero de ellos se ha facturado
los costes de gestionar la promoción en
su totalidad, los gastos generales en un
50 % y los honorarios técnicos en un 40
% del total.
En los tres primeros trimestres del
ejercicio 2, se han facturado el resto de
costes de las promociones y en el cuarto
trimestre se ha vendido la totalidad de
la promoción A y alquilado la totalidad
de la promoción t B
Por su parte la promoción C se inicia en
el ejercicio 2 y se termina en el ejercicio
3 con los mismos ritmos de
facturaciones que los de la promoción B.
El ejercicio de opción de compra se
ejerce por todos los inquilinos a los
cuatro años de firmado el contrato de
alquiler, esto es en el ejercicio 6.
Las rentas de los alquileres no tienen
revisión por IPC
A partir del ejercicio 4, a las
promociones en alquiler y en alquiler
con opción de compra se les facturan 6
UM anuales en concepto de gastos de
mantenimiento que devengan IVA al
tipo general.
Se supone que en cada ejercicio los
ingresos y costes y gastos se presentan
por igual importe en cada trimestre
natural.
SE PIDE:
Analizar las liquidaciones por IVA de la
sociedad en los ejercicios 1 a 6.
NOTA.- A efectos didácticos se
consideran todas las cantidades
indicadas como UM ((unidades
monetarias) y los costes de las
promociones y su ejecución se han
simplificado sobre la realidad a los
mismos efectos.
PROMSA desarrolla la ejecución de tres
promociones inmobiliarias de uso residencia,
que, en principio no tiene porque presuponer
que su comercialización va a ser distinta y,
aunque internamente lo sepa, su realidad no
tiene porque trascender y, menos a la HP,
actitud, generalmente, correcta, ya que es muy
posible y habitual que una promoción, en
principio destinada a la venta, pase por
dificultades y, posteriormente, en la realidad
del entorno socio económico, se destine en
todo o en parte al alquiler o al alquiler con
opción de compra, y viceversa, en una
promoción pensada en un principio para
alquiler, una vez terminado el edificio,3 años
después de tomada la `primera decisión, nos
podemos encontrar con un entorno
económico favorable para la venta.
En cualquier caso, siempre es más favorable
para el promotor la primera alternativa
La única prudencia que se deberia mantener
es contabilizar la promoción en construcción
siempre en el capítulo de existencias, para
mantener abiertas todas las alternativas
EJERCICIO 1
Así pues, las declaraciones de los cuatro
trimestres serán todas ellas negativas,
acumulándose un saldo total negativo al final
del ejercicio de:
84,00 + 0,21 + 12,60) * 0,40 + (0,42= 89,67 €
para la Promoción A y otros 89,67 € para la
promoción B
EJERCICIO 2 esta ejecutándose la promoción
A, en explotación la B y comienza la ejecución
de la C, por lo que haciendo abstracción de
los derechos de deducción de cuotas
establecidas en la ley, podemos reseñar, en
cuanto a los IVA repercutidos y soportados,
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 30
ya que la facturaciones van a ser
independientes de estos derechos:
PROMOCIÓN A (Sujeta y no exenta de IVA)
Ingresos por ventas ………… 1.625,00
IVA repercutido (T4) 176,25
IVA soportado (1T a 4T) …….. 67,56
(12,6 * 0,6) + 60)
El IVA soportado corresponde al 60% restante
de honorarios técnicos,
PROMOCIÓN B (Sujeta y exenta de IVA)
Ingresos por alquileres (4T) 15,00
IVA repercutido 0
IVA soportado (1T a 4T) …….. 67,56
(12,6 x 0,6) +60)
El IVA soportado corresponde al 60% restante
de honorarios técnicos y la obra
PROMOCIÓN C (Sujeta y no exenta de IVA)
Aun en construcción
NO Ingresos por alquileres aun 0
IVA repercutido
IVA soportado (1T a 4T) …….. 89,67
84,00 + 0,21 + 12,60) * 0,40 + 0,42
EJERCICIO 3 solo existen las promociones B
y C que están en explotación, con los que:
PROMOCIÓN B
Ingresos por alquileres 60
PROMOCIÓN C
Ingresos por alquileres (4T) 15,00
IVA repercutido 1,5
IVA soportado (1T a 4T) …….. 67,56
(12,6 x 0,6) +60)
Es como la promoción B en el segundo año,
pero hay un IVA repercutido por la opción de
compra
En cuanto a los gastos generales y
comerciales, estos, serian los IVA soportado
directamente imputables a cada una de las
promociones A, B y C, sin que por el tipo de
contrato global suscrito tengamos un criterio
razonables para poder distribuirlo entre ellas,
pero además la empresa soporta facturas
correspondientes a los contratos de GG y GC
que, en cada ejercicio tienen el siguiente
desglose y cuya imputación directa no es
posible:
- Ejercicio 1 … 45 s300 x 0,21 = 28.35
- Ejercicio 2 35 %s/300 ¡ 90 % S/100 =
40.95
- Ejercicio 3 10 %s/300 ¡ 10 % S/100 =
8,19
- Ejercicio 4 a 6 … 5 s100 x 0,21 =
1,05
Con todos estos datos podemos hacer el
siguiente cuadro resumen:
TABLA 18,3
CONCEPTOS SITUACIÓN PROMSA A
31/12 DEL EJERCICIO:
1 2 3
INGRESOS:
SyNE de IVA - 1.625 15
SyE de IVA - 15 60
TOTALES 0 1.640 75
% SyNE /TOTAL 99,085 20,000
IVA:
Repercutido - 176,25 1,5
Soportado por
SyNE
89,67 157,23 67,56
Soportado por SyE 89,67 67,56 -
Soportado en Act.
Conjuntas
28,35 40,95 8,19
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 31
A la vista de este cuadro de datos, a 31 de
diciembre del ejercicio 1, el promotor que
todavía, aparentemente, no ha tomado
ninguna decisión formal sobre el destino de las
promociones A y B iniciadas, puede liquidar de
IVA, el último trimestre, que dará un saldo
negativo de 200,5 UM, que en el mes de
enero, cuando presente tal liquidación,
solicitara la devolución de la HP, que
procederá a su devolución, tras efectuar las
comprobaciones oportunas en entre los
meses de julio y septiembre del ejercicio 2-..
Con este mismo mecanismo podemos actuar.
Llegamos, pues, a 31 de diciembre de ejercicio
2 ya que en dicha fecha se producen en la
sociedad PROMSA unos ingresos mixtos de
origen en operaciones exentas y no exentas
de IVA, que aun no sabemos resolver con lo
explicado hasta ahora del texto legal de IVA.
A partir del ejercicio 4 la sociedad tiene un
IVA por gastos de mantenimiento en cada una
de las promociones B y C de: 5 x 0,21 = 1,26
UM, valor que añadimos al cuadro siguiente.
En los años 4 y 5 los ingresos provienen de los
alquileres de las promociones B y C. Solo la
promoción C tiene IVA repercutido
En el año 6 la promoción B se comporta igual
que en años anteriores y en la promoción C,
los 3 primeros trimestres son iguales y en el
cuarto se ejerce la opción de compra de las
viviendas con un 10% de aumento de precio;
siendo por tanto 1500+150 = 1650. La tabla
será:
con un 10% de aumento de precio; siendo por
tanto 1500+150 = 1650. La tabla será:
TABLA 18.4
CONCEPTOS SITUACIÓN PROMSA A
31/12 DEL EJERCICIO:
4 5 6
INGRESOS:
SyNE de IVA 60 60 1.710
SyE de IVA 60 60 60
TOTALES 120 120
% SyNE /TOTAL 50 50 3,54
IVA:
Repercutido 6 6 171
Soportado por
Sy NE
1,26 1,26 1,26
Soportado por SyE 1,26 1,26 1,26
Soportado por
Act.conjuntas
1,05 1,05 1,05
Según todos estos datos las liquidaciones que
proceden, son las siguientes:
- LIQUIDACIONES EJERCICIO 1
- Coeficiente de prorrata no declarado
= 100 %
- liquidación 4T:
- IVA repercutido…. 0
- IVA soportado ……. 207,69
- Solicitud de devolución IVA .. 207,69
En este ejercicio se produce una inversión
en inmuebles (adquisición del inmueble
que al final se destina a arrendamiento de
viviendas que se debe regularizar en los 10
ejercicios siguientes, siempre que la
diferencia de los coeficientes de prorrata
sea superior a 10 puntos..
La cantidad pendiente de regularizar se
descompone en:
a) 89,67 que corresponden al IVA
soportado por la inversión
realizada en el ejercicio 1 en la
promoción B que al final se
destina al alquiler de viviendas y,
en consecuencia debe
regularizarse en 10 años
siguientes.
b) 28,15 que corresponde al IVA
soportado por GG y GC en las
promociones A y B que son las
que en este ejercicio estaban en
ejecución. Con la regularización
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 32
de esta cantidad surge un
problema de interpretación fiscal
que podría tener tres posibles
soluciones:
1) Rectificar íntegramente en
el ejercicio siguiente
2) Rectificar en un 50 % en el
ejercicio siguiente
3) Estimarla correctamente
deducida
En esta ocasión, como en otras hay que
aplicar, en estos asuntos, nuestra teoría de
que una consulta a un profesional nos evitará
problemas posteriores.
En nuestro texto vamos considerar como
válida la tercera alternativa-
- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 2
- Coeficiente de prorrata provisional no
declarado = 100 &
- Coeficiente de prorrata definitivo =
99%
A) Declaraciones de los tres
primeros trimestres:
IVA repercutido… = 0
IVA soportado ……………. = 66,44
(157,23 + 67.56 + 40.95)/4
-----------------------------------------------
- A compensar …………… = 66,44
B) Declaración 4T
IVA repercutido…………….. 176,25
IVA soportado deducible:
B1) En prorrata general:
0,99 x (157,23 + 67.56
+ 40.95)//4…… = = 65,78
B2) En prorrata especial
(157,23 +0,99 x 40,95)/4 = 49,44
Comprobación régimen de prorrata
aplicable:
49.44 x 1,1 = 54,38 < 65,78
Luego estamos en prorrata especial
IVA soportado
deducible…………………… 49,44
A Ingresar ………………….
126.81
Ingreso complementarios
Trimestres anteriores:
(66,44 – 49,44) x 3…………….. 51,00
IVA a compensar 3 trimestres
Anteriores 66,44 x 3 (199,32)
Regularización bienes inversión 0,00
-----------------------------------------------------
Solicitar devolución,,,,,,,,,,,,,,,,.. 21.51
No procede regularizar la inversión
realizada en el ejercicio 1 ya que la
diferencia entre los coeficientes de
prorrata no supera los 10 puntos
porcentuales.
Así pues queda pendiente de regularizar
89,67 que habremos contabilizado como
adquisición de un bien de inversión en el
ejercicio 1, mientras que 28,15
correspondiente al IVA soportado por
GG se considerara como IVA soportado
deducible al no poder identificar su
imputación.
- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 3
Coeficiente de prorrata provisional = 99
% y en prorrata especial
Coeficiente de prorrata definitivo = 20 %
A) Declaraciones de los tres
primeros trimestres:
IVA repercutido… = 0
IVA soportado deducible = 18,92
(67,56 + 8,19 x 0,99)/4
---------------------------------------------
A compensar ……………… = 18.92
B) Declaración 4T
IVA repercutido…………….. 176,25
IVA soportado deducible:
B1) En prorrata general:
0,20 x (67.56 + 8.19)//4…= 3,79
B2) En prorrata especial
(67,56 + 0,20 x 8,19)/4 = 17,27
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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 33
En este caso conviene mas la prorrata
especial y, como estamos en ella seguimos
IVA soportado
deducible…………………… 17,27
A Ingresar ………………….
158.98
Ingreso complementario
Trimestres anteriores:
18,92 – 17,27) x 3…………….. 4,95
Regularización bienes inversión 8,97
-----------------------------------------------------
Total a ingresar,,,,,,,,,,,,,,,,.. 172,70
Si procede regularizar la inversión
realizada en el ejercicio 1 ya que la
diferencia entre los coeficientes de
prorrata supera los 10 puntos
porcentuales.
- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 4
Coeficiente de prorrata provisional = 20
%
Coeficiente de prorrata definitiva = 50 %
A) Declaraciones de los tres
primeros trimestres:
IVA repercutido…6.00/4 = 1,50
IVA soportado deducible = 0,37
(1,26 + 1,05 x 0,20)/4
-----------------------------------------------
A Ingresar ……0……… = 1,13
B) Declaración 4T
IVA repercutido…………….. 1,50
IVA soportado deducible
B1) En prorrata general:
0,5 x (1,26 + 1,26 + 1,05)/4 = 1,78
B2) En prorrata especial
(1,26 + 0,50 x 1,05)/4 = 0,45
Comprobación régimen:
0,45 x 1m1 = 0,6’ z 1,78
Luego seguimos en régimen de prorrata
especial en este caso obligatorio
A deducir …………………… 0,45
--------------------------------------------------
A ingresar 1,05
Ingreso complementario
Trimestres anteriores:
(0,37 – 0,45) x 3…………….. (0,27)
Regularización bienes inversión 8,97
-----------------------------------------------------
Solicitar devolución,,,,,,,,,,,,,,,,.. 9,75
En este caso si procede la regularización de la
inversión ya que la diferencia de coeficientes
de prorrata es superior a 19 puntos.
LIQUIDACIÓN EJERCICIO 5
Coeficiente de prorrata provisional = 50
%
Coeficiente de prorrata definitivo = 50 %
A) Declaraciones de los tres
primeros trimestres:
IVA repercutido…6.00/4 = 1,50
IVA soportado deducible = 0,45
(1,26 + 1,05 x 0,50)/4
-----------------------------------------------
A Ingresar ……0……… = 1,05
B) Declaración 4T
IVA repercutido…………….. 1,50
IVA soportado deducible
B1) En prorrata general:
0,5 x (1,26 + 1,26 + 1,05)/4 = 1,78
B2) En prorrata especial
(1,26 + 0,50 x 1,05)/4 = 0,45
Comprobación régimen:
seguimos en régimen de prorrata especial
en este caso obligatorio
A deducir …………………… 0,45
--------------------------------------------------
A ingresar 1,05
Ingreso complementario
Trimestres anteriores:
(0,45 – 0,45) x 3…………….. 0,00
Regularización bienes inversión 8,97
-----------------------------------------------------
Solicitar devolución,,,,,,,,,,,,,,,,.. 10,02
En este caso si procede la regularización de la
inversión ya que la diferencia de coeficientes
de prorrata es superior a 19 puntos.
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 34
- LIQUIDACIÓN EJERCICIO 6
Coeficiente de prorrata provisional = 50
%
Coeficiente de prorrata definitivo = 4 %ç
A) Declaraciones de los tres
primeros trimestres:
IVA repercutido…60x0,1/4 = 1,50
IVA soportado deducible = 0,45
(1,26 + 1,05 x 0,50/4
A ingresar …………………… 1,05
C) Declaración 4T
IVA repercutido…………….. 166,50
IVA soportado deducible
IVA soportado promoción Cen el periodo
de alquiler6 x3 = (18,00)
B1) En prorrata general:
0,04 x (1,26 + 1,26 + 1,05)/4 = 0,04
B2) En prorrata especial
(1,26 + 0,04 x 1,05)/4 = 1,30
Comprobación régimen:
En este caso conviene mas la prorrata
especial en la que ya estábamos en el
ejercicio anterior, luego interpretamos
que no hay que solicitarla expresamente
A deducir …………………… (1,30)
--------------------------------------------------
A ingresar ………………… 147,20
Ingreso complementario
Trimestres anteriores:
(1,05 – 1,30) x 3…………….. (0.75)
Regularización bienes inversión 8,97
-----------------------------------------------------
Total a Ingresar,,,,,,,,,,,,,,,,.. 155,42
En este caso si procede la regularización de la
inversión ya que la diferencia de coeficientes
de prorrata es superior a 19 puntos.
18.4.9.- ACTIVIDADES
DIFERENCIADAS El régimen de actividades diferenciadas se
establece en el artículo 101 de la ley del IVA,
cuyo texto integro vigente transcribimos a
continuación:
Artículo 101. Régimen de deducciones en
sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional.
Uno. Los sujetos pasivos que realicen
actividades económicas en sectores
diferenciados de la actividad empresarial
o profesional deberán aplicar
separadamente el régimen de
deducciones respecto de cada uno de
ellos.
La aplicación de la regla de prorrata
especial podrá efectuarse
independientemente respecto de cada uno
de los sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional determinados por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 9,
número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta
Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes
a los sectores diferenciados de actividad
determinados por aplicación de lo dispuesto
en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b')
de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo
previsto en la misma para los regímenes
especiales simplificado, de la agricultura,
ganadería y pesca, de las operaciones con oro
de inversión y del recargo de equivalencia,
según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios para su
utilización en común en varios sectores
diferenciados de actividad, será de aplicación
lo establecido en el artículo 104, apartados
dos y siguientes de esta Ley, para determinar
el porcentaje de deducción aplicable respecto
de las cuotas soportadas en dichas
adquisiciones o importaciones, computándose
a tal fin las operaciones realizadas en los
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 35
sectores diferenciados correspondientes y
considerándose que, a tales efectos, no
originan el derecho a deducir las operaciones
incluidas en el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca o en el régimen
especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo
anterior, no se tendrán en cuenta las
operaciones realizadas en el sector
diferenciado de actividad de grupo de
entidades. Asimismo y, siempre que no
pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo,
cuando tales bienes o servicios se destinen a
ser utilizados simultáneamente en actividades
acogidas al régimen especial simplificado y en
otras actividades sometidas al régimen especial
de la agricultura, ganadería y pesca o del
recargo de equivalencia, el referido porcentaje
de deducción a efectos del régimen
simplificado será del 50 por ciento si la
afectación se produce respecto de actividades
sometidas a dos de los citados regímenes
especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la
aplicación de un régimen de deducción común
a los sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo
determinados únicamente por aplicación de lo
dispuesto en el artículo 9, número 1.o, letra
c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en
que el montante total de las cuotas deducibles
por la aplicación del régimen de deducción
común exceda en un 20 por 100 al que
resultaría de aplicar con independencia el
régimen de deducciones respecto de cada
sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente
durante los años sucesivos en tanto no sea
revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los
requisitos y el procedimiento a los que deban
ajustarse las autorizaciones a que se refiere
este apartado.
18.5.- REFLEXIONES
FINALES SOBRE
FISCALIDAD DE UNA
EMPRESA PROMOTORA
DE ALQUILERES
Si el lector ha llegado hasta aquí, habrá
conseguido tener una idea somera de la
complejidad de la fiscalidad de las
promociones en alquiler.
Pero nunca debe olvidar que el consejo del
profesional especializado en materia
fiscal, como hemos señalado en la
sinopsis, es fundamental.
Y, la asesoría siempre debe consultarse
antes de tomar la decisión y, nunca
después, ya que en este último caso,
podremos lograr una defensa adecuada sin
olvidar que estaremos ya incursos en una
infracción que apenas el asesor podrá
minimizar.
Pensemos, por ejemplo, en las alternativas
de que disponemos con anterioridad a
acometer una promoción de alquiler de
viviendas:
La primera pregunta seria bajo que formula
jurídica la vamos a acometer y la
segunda como vamos a realizar la
actividad:
a) Mezclar esta actividad con las que ya
realiza la empresa de venta, servicio,
etc.
b) Crear una empresa con objeto social
exclusivo el alquiler de viviendas
Cada alternativa tiene una tributación de
beneficios diferente y, respecto a la
deducción del IVA soportado tenemos
como alternativas:
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 36
a) Solicitar el régimen voluntario de
prorrata especial
b) Solicitar de la HP la actividad
diferenciada
c) No tener opción y estar sometido a
prorrata especial obligatoria
Y, por ultimo; si será más conveniente
presentar declaración trimestral de IVA
o solicitar la declaración mensual.
Creemos y este es nuestro objetivo
principal hemos creado la suficiente
inquietud después de esta lectura de ser
muy precavidos en este asunto, un paso
en falso nos puede acarrear notables y
desagradables sorpresas que debemos, a toda
costa evitar.
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
LA FISCALIDAD DEL ALQUILER. Prorrata del IVA Septiembre 2015 Página 37
Autores
An ton io Capa rrós Nava rro .
I n g en i e ro de Cam ino s . L i cen c i a do
e n C ien c i a s Em pre sa r i a l e s .
L i cen c i a do en De recho . 4 2 año s de
e xp er i e nc i a e n e l s e c to r
I nmob i l i a r i o (CALP I SA , Te l e fón i c a ,
GESM AD ISA) . Amp l i a e xp er i e nc i a
do ce n te ( EO I , Un i v .Co mi l l a s ,…) en
t e ma s i nmo b i l i a r i o s
Juan Fe rnández Capa rró s .
I n g en i e ro d e Cam ino s . Fu nc ion a r i o
e n ex ce den c i a . 3 2 a ños d e
e xp er i e nc i a en l o s se c to re s
I n fo rm át i co , I nm ob i l i a r i o y en l a
Adm in i s t r a c ió n d e l E s t ado .
D i re c to r d e P r a yde Ge s t ión y de
I n v e r s ion e s Urb an a s Re un id a s
T amb ién Co Au to re s d e :
B log “E l An á l i s i s de
V i ab i l i d ad I nmo b i l i a r i a “
B log “ C U A D E R N O S P R A C T I C O S
D E L P R O M O T O R Y G E S T O R
I N M O B I L I A R I O “
So f twa re d e Aná l i s i s d e
V i ab i l i d ad eco nóm ico -
f i n an c i e r a : Ge s t i n mo ,
I nmo Sue lo , I nm oEx te r i o r ,
I nmo Fa se , e t c . , a t r a v é s de
P r ayde Ges t ió n , SL
E l l i b ro “ Manua l de
Ge st ión Inmobi l i a r ia ” , 7 ª
e d . d e l Co l e g io d e
I n g en i e ro s de Cam i no s ,
Can a l e s y Pue r to s
SINOPSIS . -
En este Cuaderno explicaremos el funcionamiento de la fiscalidad de las promociones inmobiliarias
en arrendamiento, en sus distintas modalidades, que presenta singularidades dignas de mención por
ser algo desconocidas. Se emplearan numerosos ejemplos explicativos
La extensión del trabajo, siempre centrada en la fiscalidad del alquiler se extiende a la tributación
de las rentas obtenidas por el promotor así como a los impuestos locales
Como siempre que tratamos temas fiscales que no solo presentan una gran complejidad sino que
son muy cambiantes en el tiempo, limitamos la exposición a los conceptos y aspectos generales de
cada tributo y su implicación para el promotor, sin que esto signifique que con la simple lectura del
texto nos convirtamos en especialistas suficientes para desentrañar los variados y complejos
matices que su aplicación entraña, por lo que, como siempre recomendamos vivamente, la
asistencia de profesionales especializados que puedan asesorarnos con seguridad en cada operación
que realicemos por su gran trascendencia jurídica y económica que de esta materia compleja como
es la fiscalidad
PRÓXIMOS CUADERNOS DE TEMAS RELACIONADOS.
Cuaderno nº 19.- La inversión del sujeto pasivo en el IVA
Cuaderno nº 20.- Proyección Temporal de Actividades Promotoras
Cuaderno nº 21.- Tributación de los resultados de las Promotoras.
Cuaderno nº 22.- Las empresas Inmobiliarias en España: pasado, presente y futuro
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