República de Colombia
Rama Judicial
TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA
SECCIÓN CUARTA
SUBSECCIÓN “B”
Bogotá, D. C., cinco (5) de septiembre de dos mil trece (2013)
REFERENCIA: EXPEDIENTE. 2011-00317-01
DEMANDANTE: FUNDACIÓN MÉDICO PREVENTIVA PARA EL
BIENESTAR SOCIAL S.A.
DEMANDADO: U.A.E DIAN
ASUNTO: IMPUESTOS NACIONALES
Magistrada Ponente:
Dra. NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA
S E N T E N C I A:
Procede la Sala a proferir la correspondiente sentencia dentro del proceso
incoado por la sociedad FUNDACIÓN MÉDICO PREVENTIVA
PARA EL BIENESTAR SOCIAL S.A. la que mediante demanda
presentada el 4 de noviembre de 2011, por conducto de apoderada
judicial, acude en ejercicio de la ACCIÓN DE NULIDAD Y
RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, contra la UNIDAD
ADMINISTRATIVA ESPECIAL – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS
Y ADUANAS NACIONALES – DIAN:
I. A N T E C E D E N T E S :
1.1. HECHOS
REFERENCIA: EXPEDIENTE. 2011-00317-01
DEMANDANTE: FUNDACIÓN MÉDICO PREVENTIVA PARA EL
BIENESTAR SOCIAL S.A.
DEMANDADO: U.A.E DIAN
ASUNTO: IMPUESTOS NACIONALES
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1.1.1. El 24 de mayo de 2007, la sociedad FUNDACIÓN MÉDICO
PREVENTIVA PARA EL BIENESTAR SOCIAL S.A. presentó
declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año
gravable de 2006, liquidando un saldo a favor cuya devolución fue
solicitada.
1.1.2. El 10 de enero de 2008 la de abril de 2008, la UNIDAD
ADMINISTRATIVA ESPECIAL – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES – DIAN profirió la Resolución No 24 en la
cual reconoció el saldo a favor de la sociedad accionante.
1.1.3. El 3 de abril de 2008, la División de Fiscalización Tributaria
profirió auto de apertura No 3100632008000312, con el fin de verificar y
establecer las bases gravables, determinar la existencia de hechos
gravados o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales,
relacionadas con el Impuesto de Renta y Complementarios del año
gravable 2006.
1.1.4. El 18 de noviembre de 2009, la División de Fiscalización
Tributaria, formuló Requerimiento Especial No 312382009000079.
1.1.5 El 18 de enero de 2010, la sociedad accionante dio respuesta al
Requerimiento Especial en el que manifestó sus objeciones contra el
mismo.
1.1.6 El 24 de junio de 2010, la División de Gestión de Liquidación de la
Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, profirió la
Liquidación Oficial No 312412010000025, mediante la cual modificó la
liquidación privada.
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1.1.7 El 3 de agosto de 2010, la sociedad FUNDACIÓN MÉDICO
PREVENTIVA PARA EL BIENESTAR SOCIAL S.A. presentó recurso
de reconsideración contra la Liquidación Oficial
1.1.8. El 1 de julio de 2011, la DIAN mediante Resolución No 900053
confirmó la Liquidación de Revisión.
1.2. PRETENSIONES:
Con fundamento en las razones de hecho y de derecho que expone (fls. 4 a
9 del exp.), solicita:
“Que se declare la nulidad del acto administrativo mediante el cual la Unidad
Administrativa de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración local de
Grandes Contribuyentes de Bogotá contrariando los principios constitucionales de
justicia y equidad, debido proceso, primacía de la verdad real y del derecho
sustancial; la ley e incurriendo en falsa motivación decidió modificar la liquidación
privada presentada por la sociedad por el año gravable de 2006 imponiéndole un
gravamen en exceso de lo pretendido en la ley al desconocer deducciones que están
totalmente demostradas y sobre las cuales los beneficiarios pagaron el Impuesto de
Retan correspondiente.
Que como consecuencia de dicha nulidad el Honorable Tribunal declare la firmeza
de la declaración privada presentada por la sociedad y, que “LA FUNDACIÓN
MÉDICO PREVENTIVA PARA EL BIENESTAR SOCIAL S.A. no está obligada
al pago del mayor valor liquidado por concepto de Impuesto sobre la Renta.
En subsidio, que el Honorable Tribunal atendiendo a la verdad real, la primacía del
derecho sustancial (art. 48, 228 y 230 C.P) concepto constitucionalmente
predominante de la Constitución de 1991, la libertad de pruebas establecida en el
Código Contencioso Administrativo y la jurisprudencia de la Sección 4ª del
Honorable Consejo de Estado practique una nueva liquidación reconociendo los
gastos incurridos que se encuentran totalmente probados”.
II. D E M A N D A
2.1. NORMAS VIOLADAS
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La apoderada judicial de la parte accionante invoca como violadas las
siguientes disposiciones (fls.7 del exp.):
Artículo 29, 95 y 363 de la Constitución Política.
Artículos 499, 683, 742 del Estatuto Tributario.
Artículo 271 de la Ley 223 de 1995.
Artículo 5° del Decreto 1372 de 1992.
2.2. CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN
La apoderada de la parte demandante estima el concepto de violación en
los siguientes términos (fls. 8 a 9 del exp.):
2.2.1. VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO - ARTÍCULO 29 DE
LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA
En primer término, la sociedad accionante señala que la Administración
al momento de expedir los actos acusados no adujo motivación legal
valida, fiscal y cierta que le permitiera llegar a la determinación tomada
incurriendo en causal de nulidad conforme a lo preceptuado en el artículo
84 del Código Contencioso Administrativo, esto es, falsa motivación, por
tal motivo, al no aplicar las normas legales de obligatoria observancia
violó el debido proceso al desconocer el imperativo del artículo 29 de la
Constitución Política.
Por otro lado, la apoderada judicial de la parte demandante manifiesta
que la DIAN vulnero el debido proceso en consonancia con el artículo
271 de la ley 223 de 1995, puesto que la prueba de inspección o
verificación sobre los libros y registros contables fue practicada por
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funcionarios que no ostentaban la calidad de contadores, requisito
exigido por la ley, so pena de nulidad, toda vez que como lo determina la
norma citada es nula la diligencia adelantada sin estos requisitos y
consecuentemente siendo nula la diligencia también lo son el
requerimiento especial, la liquidación de revisión y la resolución que
falló el recurso gubernativo por haberse basado en una prueba nula.
Así, afirma que la DIAN desconoce el artículo 228 de la Constitución
Nacional el cual establece la primacía de la verdad real sobre la aparente
o meramente formal, al no cuestionarse la existencia de los honorarios
pagados, ni su declaración por parte de los beneficiarios, solo que le
niega el carácter de gastos deducibles para gravarlos, al fundamentar que
los terceros a pesar de haber prestado un servicio, no habían expedido
factura. Seguidamente aduce que la Administración ignora que como se
expresó en la ley que estableció la obligación de facturar, su objetivo es
evitar la evasión, condición que en este caso no se da en el entendido que
los beneficiarios declararon el ingreso y tributaron sobre el mismo.
Además, advierte se viola el debido proceso en relación con el artículo
742 del Estatuto Tributario, al no valorar las pruebas presentadas por la
sociedad accionante en las diferentes etapas de la vía gubernativa sin
haberlas tachado de falsas o desvirtuarlas, y en este caso a pesar de
haberse probado los gastos incurridos, los rechaza al citar que como
requisito formal era indispensable la factura y no la cuenta de cobro,
desconociendo de esta forma el principio de que los requisitos formales
solo tiene validez en la medida que permitan hacer efectivo el derecho
sustancial.
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2.2.2. VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y
JUSTICIA TRIBUTARIA CONSIGNADOS EN LAS NORMAS
SUPERIORES CONSTITUCIONALES.
Al respecto refiere la libelista, que los artículos 95 y 363 de la
Constitución Nacional en concordancia con el artículo 683 del Estatuto
tributario, establece el principio de justicia tributaria en los siguientes
términos: “Los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que
cumplir en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos
nacionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus
actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las
leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el
Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo
que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la
Nación”
Con todo, la parte demandante reitera que a pesar de que los beneficiarios
de los pagos tributaron sobre los honorarios, que cuestiona la
administración, pretende gravarlos nuevamente bajo el pretexto de
rechazo del gasto con el objeto de imponer sobre el mismo en cabeza de
la sociedad la tributación del 33%.
En efecto, concluye se incurrió en error en la valoración probatoria de la
contabilidad de la sociedad accionante, por cuanto la veracidad de los
libros de contabilidad y su carácter probatorio, que examinó, nunca
fueron discutidos por la DIAN, pues argumentaron que lo único
admisible para la aceptación del gasto era la factura.
III. C O N T E S T A C I Ó N D E L A D E M A N D A
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La parte demandada en oportunidad legal comparece al proceso por
conducto de apoderada judicial que para el efecto constituye, quien
contesta la demanda en los siguientes términos (fls. 116 a 129 del exp.):
Señala la apoderada judicial de la demandada, que de acuerdo con lo
establecido en los artículos 35 y 39 del Código Contencioso
Administrativo se constituye en presupuesto necesario de los actos
administrativos su motivación, entendida como la exposición y
sustentación de las razones de hecho y de derecho que dieron lugar a la
administración de adoptar determinada decisión, razón por la cual,
arguye que en este caso no existe la pretendida falta de motivación de los
actos, por cuanto son evidentes los fundamentos facticos y jurídicos que
sustentan la parte resolutiva de los actos demandados, los cuales se
encuentran soportados en los documentos que fueron aportados al
proceso de determinación del tributo, generando así la clara congruencia
entre los motivos citados de los actos y la decisión adoptada.
De otra parte, respecto de la violación del principio de la primacía de la
verdad real sobre la aparente o meramente formal que la sociedad
accionante considera se materializa con el rechazo de los gastos objeto
de discusión en ausencia de la factura como soporte de tal expensa, la
parte demandada advierte que tal cargo carece de asidero jurídico, debido
a que en virtud de la Ley, la Jurisprudencia y la Doctrina, la factura como
requisito para el reconocimiento de los costos y deducciones en el
impuesto de renta, se constituye en una exigencia fundamental para su
aceptación, dejando de ser un requerimiento solamente formal.
Ahora bien, precisa que la sociedad contribuyente dentro del proceso de
determinación soportó los pagos realizados a los miembros de la Junta
Directiva con cuentas de cobro libradas por la sociedad, con los
comprobantes de egreso y los pagos efectuados, lo cual instituye el
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fundamento para la deducción de dichos gastos, al no haberse expedido la
factura que demanda la Ley fiscal para la procedencia de la deducción, al
ser la factura la evidencia de las partidas consignadas en los libros de
contabilidad.
Con lo anterior, advierte que a pesar del pago por concepto de honorarios
realizado a los miembros de la Junta Directiva no se encuentra gravado
con el impuesto sobre las ventas por expresa disposición legal
preceptuada en el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992, los mismos no
debe excluirse del requisito de tener como soporte la factura
correspondiente que funde referida erogación.
Así las cosas, afirma que encontrándose probado pese a que los
beneficiarios de los pagos de los honorarios que fueron objeto de
deducción en el denuncio rentístico del año gravable 2006, se
encontraban obligados a facturar por superar los topes señalados por la
Ley para pertenecer al régimen simplificado del impuestos a las ventas,
no cumplieron con su deber de facturar y tal requisito no fue exigido por
la sociedad contribuyente para soportar los gastos que buscaba deducir,
por esta razón es claro para la administración haber dado aplicación a lo
señalado en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, por consiguiente
aclara que la cuenta de cobro no puede equipararse a un documento
equivalente a la factura como lo ha pretendido la sociedad accionante
desde el mismo proceso de determinación.
Con todo, reitera que carece de fundamento el argumento de la libelista
con respecto a que la administración desconoció el valor probatorio de la
contabilidad conforme lo establecido en el artículo 774 del Estatuto
Tributario, pues es claro que para que la contabilidad constituya prueba,
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esta debe ser soportada por comprobantes externos e internos, como las
respectivas facturas.
A su vez, frente a la indebida aplicación de las normas referentes al RUT
por parte de la administración, la parte demandada precisa, que las
personas cobijadas bajo el régimen simplificado, están obligados a
inscribirse en el RUT, por lo cual al no cumplir con un deber formal,
tampoco es posible reconocer como gastos los pagos efectuados a
personas que incumplen con dichas obligaciones.
Ahora bien, la demandada manifiesta que la inspección contable regulada
en el artículo 782 del Estatuto Tributario tiene única y exclusiva relación
con la contabilidad del contribuyente como con la de terceros legalmente
obligados a llevarla, para verificar la exactitud de las declaraciones y el
cumplimiento de las obligaciones formales la cual puede desarrollarse en
forma conexa con los demás medios de prueba que se ordenen en
determinado procesos, de manera que frente a la pretendida nulidad por
haber realizado la inspección contable por funcionarios que no tenían la
calidad de contadores públicos, la administración rechaza tal afirmación,
por cuanto está facultada para exigir los libros de contabilidad, los
soportes y examinarlos, así, afirma que según la reiterada jurisprudencia
a dispuesto que no diferencia si el funcionario de la administración que
practique la inspección, deba tener una calidad de profesional específica.
IV. A L E G A T O S D E C O N C L U S I Ó N:
Corrido el traslado de que trata el artículo 59 de la Ley 446 de 1998,
tanto la sociedad FUNDACIÓN MÉDICO PREVENTIVA PARA EL
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BIENESTAR SOCIAL S.A. (fls. 126 a 130 del exp.), como la UNIDAD
ADMINISTRATIVA ESPECIAL – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES – DIAN (fls. 131 a 139 del exp.), por conducto
de sus respectivos apoderados judiciales, allegaron sus escritos de
alegatos de conclusión, en los cuales reiteran las razones consignadas en
la demanda y su contestación.
Por su parte, el MINISTERIO PÚBLICO no descorrió el traslado.
VII. C O N S I D E R A C I O N E S
Procede la Sala a resolver el caso bajo examen, una vez constatado el
cumplimiento de los presupuestos procesales de competencia, demanda
en forma, capacidad para ser parte y capacidad para comparecer al
proceso y una vez verificada la ausencia de causal alguna que pueda
llegar a invalidar lo actuado.
7.1. Comienza la Sala por señalar que en el sub judice se demanda el
Requerimiento Especial No. 312382009000079 de 18 de noviembre de
2009, sobre el cual se inhibirá para hacer un pronunciamiento de fondo,
toda vez que es un acto de simple trámite que no crea una situación
jurídica de carácter particular; ya que se trata de un acto que propone las
modificaciones que la Administración pretende efectuar a la liquidación
privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la
Liquidación Oficial de Revisión. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de
preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control
jurisdiccional.
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7.2. De acuerdo con los cargos formulados, la Sala evidencia como
problemas jurídicos a resolver, los siguientes: 1) ¿Adolecen de falsa
motivación los actos administrativos objeto de la litis? De no ser así 2)
¿Existe violación al debido proceso por la indebida practica de una
inspección contable? y 3) ¿Es procedente el rechazo de costos y gastos
por falta de soporte?
7.2.1. FALSA MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
Comienza la Sala por establecer que se entiende por acto administrativo,
toda manifestación de voluntad de quien está habilitado para ejercer la
función administrativa, con el fin de producir efectos en derecho y, el
cual está sometido a control de legalidad por la Jurisdicción Contencioso
Administrativa.
Al resolver el cargo se hace necesario para la Sala volver sus ojos sobre
lo que preceptúa el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo,
en concordancia con el 84, normas de carácter general aplicables a los
actos objeto de la litis, así:
“ARTICULO 35. ADOPCIÓN DE DECISIONES. Habiéndose dado
oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las
pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al
menos en forma sumaria si afecta a particulares”.
“ARTICULO 84. ACCIÓN DE NULIDAD. Toda persona podrá
solicitar por sí o por medio de representante, que se declare la nulidad de los
actos administrativos.
Procederá no sólo cuando los actos administrativos infrinjan las normas en que
deberían fundarse, sino también cuando hayan sido expedidos por funcionarios
u organismos incompetentes, o en forma irregular, o con desconocimiento del
derecho de audiencias y defensa, o mediante falsa motivación, o con desviación
de las atribuciones propias del funcionario o corporación que los profirió.
También puede pedirse que se declare la nulidad de las circulares de servicio y
de los actos de certificación y registro”. (Lo subrayado es de la Sala)
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A ese respecto, se tiene que la falsa motivación se presenta cuando la
situación de hecho que sirve de fundamento al acto administrativo, se
revela inexistente, o cuando existiendo unos hechos, éstos han sido
calificados erradamente desde el punto de vista jurídico, generándose en
la primera hipótesis, el error de hecho, y en la segunda, el error de
derecho, como modalidades diferentes de la misma.
En ese sentido, la jurisprudencia1 ha señalado que quien aduce o alega la
falsa motivación tiene la carga de la prueba, es decir, de demostrar la
falsedad o inexactitud en los motivos que explícita o implícitamente
sustentan el acto administrativo respectivo, habida cuenta de la
presunción de legalidad de que se hallan revestidos los actos
administrativos.
A su vez, el H. Consejo de Estado2 ha señalado que cuando no existe
correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que en el
acto se aducen como fundamento de la misma, o cuando los motivos que
se expresan en el acto como fuente de la misma no son reales o no
existen, o están maquillados, se presenta un vicio que invalida el acto
administrativo, el de la falsa motivación.
La causa o motivo de los actos administrativos (elemento causal) se
conforma de los fundamentos de hecho y de derecho que son los que
determinan la decisión que la Administración adopta, así cuando existe
falsa motivación, se entiende que la sustentación fáctica en que se apoya
no corresponde a la realidad.
En el caso bajo examen, se tiene que la parte demandante aduce que los
actos administrativos controvertidos fueron falsamente motivados, por
1 H. CONSEJO DE ESTADO, sentencia de 9 de octubre de 2003, expediente 16719, Consejero
Ponente Dr. GERMAN RODRIGUEZ VILLAMIZAR. 2 H. CONSEJO DE ESTADO, sentencia de 10 de julio de 2002, expediente No. 11629, Consejero
ponente Dr. JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
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cuanto: “no se adujo motivación legal valida, fiscal y cierta que le
permitiera llegar a la decisión tomada, incurriendo en causal de nulidad
conforme con lo ordenado por el artículo 84 del Código Contencioso
Administrativo, por el contrario, incurrió en falsa motivación y al no
tomar para aplicar las normas legales de obligatoria observancia violo
el debido proceso”.
De lo anterior, se encuentra que las afirmaciones hechas por la
demandante en cuanto a la falsa motivación de los actos acusados no
tienen asidero alguno, ya que la Administración expresó los motivos que
fundamentaron las decisiones demandadas. Además, dichos motivos
correspondieron a una concreta relación entre los hechos y las
consideraciones jurídicas que le asistieron, de tal manera que lo resuelto
corresponde a la realidad de los acontecimientos y es indudable que no
existió falsa motivación. Todo lo anterior lleva a la Sala a concluir que
los cargos que la demandante formuló a partir de la falsa motivación no
son de recibo, pues en los actos acusados se encuentran plasmadas las
razones que dieron lugar a su legal expedición, por lo que se negará el
cargo.
7.2.2. DEBIDO PORCESO – INSPECCIÓN CONTABLE
Sea lo primero recordar que con la prueba contable se busca establecer la
certeza sobre las operaciones de un ente económico a partir de sus libros,
comprobantes y soportes contables. Esta prueba se puede obtener por
diversos medios, tales como:
La respuesta dada por parte del contribuyente a los requerimientos
efectuados por la Administración Tributaria, lo cual se considera
ciertos en virtud del artículo 746 del Estatuto Tributario
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Los certificados suscritos por contador o revisor fiscal, los cuales
se tienen como prueba contable suficiente según el artículo 777
ibidem
La práctica de inspección contable.
El artículo 782 del Estatuto Tributario consagra la facultad que tiene la
Administración para practicar la inspección contable al contribuyente y/o
a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad para verificar la
exactitud de las declaraciones y para establecer la existencia de hechos
gravados o no y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.
Dicha inspección debe ser practicada por contador público so pena de ser
nula de pleno derecho (artículo 13 de la Ley 43 de 1990 -artículo 271 de la Ley
223 de 1995).
En el sub júdice, la Sala observa que la Administración Tributaria en aras
de verificar la procedencia de los costos y deducciones registrados por la
contribuyente en su declaración del Impuesto Sobre la Renta y
Complementarios del año gravable 2006 y atendiendo a las amplias
facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del Estatuto
Tributario3, profirió los siguientes actos:
3 ARTÍCULO 684. FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN. La
Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el
efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.
Para tal efecto podrá:
a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.
b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos
generadores de obligaciones tributarias, no declarados.
c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.
d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones
cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.
e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del
contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.
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Requerimiento Ordinario No. 3106320080000279 de 26 de agosto
de 2008
Auto de verificación o cruce No. 058 de 2 de febrero de 2009
Auto de verificación o cruce No. 1015 de 20 de agosto de 2009
De lo anterior, salta a la vista que la Administración Tributaria en ningún
momento decreto la práctica de una inspección contable a la
FUNDACIÓN MÉDICO PREVENTIVA PARA EL BIENESTAR
SOCIAL S.A., por el contrario las actuaciones adelantadas con
anterioridad al requerimiento especial se refieren a un requerimiento
ordinario de información y dos autos de verificación o cruce de la misma.
Al respecto, se pone de presente que a través de dichas actuaciones la
Administración requirió a la demandante con el fin de que le fuere
remitida información precisa como: i) certificado de existencia y
representación, ii) conciliación de la utilidad fiscal y contable, iii)
conciliación del patrimonio liquido contable y fiscal, iv) auxiliar de
ciuantas por cobrar a terceros, v) pasivos, vi) relación detallada de
devoluciones, rebajas, descuentos, entre otros.
En ese sentido, es menester aclarar la Administración puede inspeccionar
la contabilidad del contribuyente para propósitos específicos que no
implican un examen completo e integral de la misma, y que tiene como
objetivo la verificación de la información, como es el caso del cruce o
verificación de información, lo cual no debe ser entendido como una
inspección contable, y en ese sentido, no es necesario que el funcionario
responsable de la diligencia de verificación tenga la calidad de contador
público.
f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los
impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una
correcta determinación.
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Sobre el tema, ha tenido oportunidad de pronunciarse el H. Consejo de
Estado en sentencia de 25 de septiembre de 2008, expediente 15289, así:
“Tal como lo ha precisado la Sala, cuando se trata de simples cruces de
información o autos de verificación, no resultan aplicables los artículos
13 [1] de la Ley 43 de 1990, que requiere la calidad de Contador para la
diligencia en asunto técnico contable ni lo dispuesto por el artículo 271
de la Ley 223 de 1995, para la inspección contable. Tampoco puede
asimilarse el "acta de visita", producto de los cruces de información o
autos de verificación, a un "acta de inspección contable", por lo tanto,
no se sujeta la primera a las formalidades propias de la segunda.
Consta en el proceso que mediante auto de apertura de investigación
3006320000011871 se designaron los funcionarios que debían adelantar
investigación a la actora, por el programa gestión derivada de
investigación de fondo. También consta que mediante Auto de
Verificación o Cruce 300632000004028 de 11 de octubre de 2000, se
comisionó a los mismos funcionarios, para que "practiquen diligencia
de verificación del impuesto de renta por el año gravable 1998" (fls. 3 y
4 c.a.).
Según el Informe final de gestión, de 22 de diciembre de 2000 (fls.189 a
191 c.a.), suscrito por una de las funcionarias comisionadas para la
práctica de la diligencia, se verificó en la contabilidad de la actora el
procedimiento adoptado para la determinación de los ingresos que
corresponden a venta de combustibles, y se concluyó, que tales ingresos
se disminuyen con costos que no son admisibles para los distribuidores
minoristas de combustibles.
Cabe anotar que lo practicado no fue inspección contable sino una
verificación o cruce, como se indicó en el correspondiente auto.
De otra parte, no es posible asimilar una diligencia dispuesta para
verificar o constatar la exactitud de la declaración del impuesto de
renta, en un aspecto específico, como en efecto consta en el informe de
gestión, con una inspección contable, por el simple hecho de haberse
utilizado en dicho informe la expresión "auditoría de libros.
Luego, asiste razón a la demandada al considerar que carecen de
fundamento las alegaciones de la actora acerca del carácter de
inspección contable o tributaria de la diligencia practicada”.
De lo anterior, se resalta que mal puede la contribuyente confundir una
diligencia de verificación o cruce de información con una inspección
contable, por lo que no es de recibo su afirmación que la primera deba ser
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realizada por contador público, en tanto, para la verificación de
información no se exige tal calidad.
En el sub júdice la prueba contable que le permitió al ente fiscal
modificar el denuncio rentístico de la sociedad se obtuvo de la respuesta
que ésta dio a los requerimientos de la Administración y de los
certificados de revisor fiscal que la propia compañía aportó al proceso
administrativo, todo lo cual se encuentra plenamente ajustado a derecho,
razón por la cual se negará el cargo.
7.2.3. GASTOS POR HONORARIOS DE LA JUNTA DIRECTIVA
El cargo formulado por la parte demandante se funda en el
desconocimiento de la realidad sobre la forma, por cuanto, en su sentir, si
bien la Administración no cuestiona los honorarios pagados a los
miembros de la junta directiva, niega la deducción por la falta de
expedición de la factura correspondiente.
Sea lo primero señalar que en sub examine no se discute que el pago por
honorarios realizado a los miembros de la junta directiva no se encuentre
gravados con el Impuesto Sobre las Ventas por expresa disposición legal
consagrada en el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992, sino la idoneidad
del documento soporte para la procedencia como deducción de dicho
valor en la Declaración del Impuesto Sobre la Renta de la demandante.
Para resolver, la Sala se remite a lo previsto en el artículo 771-2 del
Estatuto Tributario, norma que a la letra reza:
“ARTÍCULO 771-2 PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES
E IMPUESTOS DESCONTABLES. Para la procedencia de costos y
deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables
en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los
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requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618
del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos
contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el
documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos,
deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que
el Gobierno Nacional establezca.
PARAGRAFO. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el
literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos,
deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento
equivalente contenga la correspondiente numeración.
De la norma transcrita, para la Sala es claro que el documento idóneo que
sirve de soporte para la procedencia de costos y deducciones en el
Impuesto Sobre la Renta y Complementarios, no es otro diferente a la
factura, siempre y cuando exista la obligación legal de su expedición.
En el sub júdice, se tiene que los miembros de la junta directiva de la
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SOCIAL S.A. superan los topes de ingresos y patrimonio4 previstos para
pertenecer al régimen simplificado del Impuesto Sobre las Ventas en el
año gravable 20065, situación que no es discutida por ninguna de las
partes.
4
NOMBRE NIT DECLARACIÓN FECHA TOTAL
PATRIMONIO
BRUTO
TOTAL
INGRESOS
BRUTOS
HORTENSIA
ARENAS
AVILA
22.366.671
2105008526934
15/05/2006
$9.463.340.000
$1.117.243.000
NANCY
YANETH
ROA
ARENAS
63.291.589
2105008526966
18/05/2006
$1.027.795.000
$187.969.000
LETY
GRACIELA
ROA
ARENAS
63.319.787
21050085526973
18/06/2006
$2.309.587.000
$333.105.000
JOHN
WILSON
ROA
ARENAS
8.723.996
2105009055025
15/05/2006
$2.510.725.000
$256.740.000
5 Decreto 4715 de 2006.
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En ese sentido, los señores HORTENSIA ARENAS AVILA, NANCY
YANETH ROA ARENAS, LETY GRACIELA ROA ARENAS y JOHN
WILSON ROA ARENAS, se encontraban en la obligación legal de
expedir la correspondiente factura por el pago de honorarios recibido
por parte de la demandante y que se constituye en el soporte para la
procedencia de la deducción solicitada por esta última en su Declaración
de Renta y Complementarios del año 2006.
Es así que para la procedencia de la deducción a favor de la
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SOCIAL S.A. por pago de honorarios a los miembros de su junta
directiva, es indispensable la presentación del soporte idóneo previsto en
la norma, esto es la factura, en tanto, como se señaló en párrafo anterior
los miembros de la junta por ley están obligados a expedir factura, por lo
que no resulta de recibo pretender soportar dichos valores con un
documento diferente (cuenta de cobro).
En este punto, la Sala insiste en que la norma es clara y contundente al
señalar que sólo ante la ausencia de la obligación de expedir factura, el
soporte de los costos y deducciones se hará por medio de otros
documentos, que podría ser el documento equivalente que elabore el
mismo contribuyente, o la cuenta de cobro en algunos casos, situación
que no se enmarca en la que es objeto de discusión en esta instancia
judicial.
Así tampoco son de recibo los comprobantes de ingreso y la
contabilización del egreso presentado por la demandante, pues tales
documentos no conllevan a la certeza absoluta sobre la existencia del
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gasto, más aun cuando los mismos deben estar respaldados por
comprobantes internos y externos6.
Finalmente, la Sala le aclara al demandante que bajo ninguna perspectiva
puede confundirse su obligación formal de tributar con la de los
miembros de la junta directiva, pues cada uno de forma independiente
cumple con sus obligaciones, sin que el cumplimiento de uno pueda
constituirse en la justificación de la omisión del otro, esto es que la
presentación de las declaraciones de los miembros de la junta directiva
no son soporte para la deducción de la demandante.
Por tanto, la Sala negará el cargo.
En razón y mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO
DE CUNDINAMARCA, SECCIÓN CUARTA, SUBSECCIÓN “B”,
administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por
autoridad de la Ley.
F A L L A :
PRIMERO: DECLÁRASE INHIBIDO para hacer un
pronunciamiento de fondo en relación con el
Requerimiento Especial No. 312382009000079 de 18
de noviembre de 2009, proferido por la UNIDAD
ADMINISTRATIVA DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES –DIAN-.
6 Decreto 1495 de 1978.
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SEGUNDO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda
conforme a la parte motiva de este fallo.
TERCERO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el
expediente previa devolución de los antecedentes
administrativos a la oficina de origen.
NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE
Discutida y aprobada en sesión de la fecha. Acta No. ______
NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA
Magistrada Ponente
BEATRIZ MARTÍNEZ QUINTERO
Magistrada
JOSÉ ANTONIO MOLINA TORRES
Magistrado
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