CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá, D. C., veintinueve (29) de junio de dos mil diecisiete (2017)

RADICACIÓN No. 760012331000201200167 01 (21363)

ACTOR: PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ

DEMANDADO: U.A.E. DIAN

REFERENCIA: COSTOS EN LA ADQUISICIÓN DE AVES EN POSTURA Y

POR EL MANTENIMIENTO DE LAS MISMAS

F A L L O

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante

contra la sentencia del 13 de junio de 2014, proferida por el Tribunal

Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la

demanda.

I) ANTECEDENTES

El 13 de agosto de 2007, la señora Paola Andrea Montoya Ramírez presentó

la declaración de renta del año gravable 2006, en la que se acogió al

beneficio de auditoría.

La Administración modificó la citada declaración para desconocer costos por

compras de gallinas en postura, al considerar que no constituyen una

erogación sino un activo fijo en tanto las aves no están destinadas a la venta

dentro del giro ordinario del negocio.

Además, rechazó el costo por el mantenimiento de las aves -concentrado,

drogas, mano de obra y vacunas-, porque son un mayor valor del activo fijo –

aves-.

Sin embargo, respecto de esas glosas no impuso sanción por inexactitud por

considerar que las compras de gallinas no se desconocen por inexistentes,

sino porque no se llevaron en la cuenta del patrimonio.

La contribuyente discutió la forma en que fue seleccionada para la

fiscalización tributaria. En cuanto al fondo del asunto, aceptó que debió

registrar las gallinas como un activo fijo y, con fundamento en ello, solicitó la

deducción por amortización en la inversión de las aves.

En relación con el mantenimiento de las gallinas, afirmó que debe llevarse

como costo y no como mayor valor del activo, porque se trata de la compra

de aves en postura de huevos –semana 17- y, por ende, el activo fijo ya

estaba formado en el momento de su adquisición.

La DIAN consideró improcedente la deducción por amortización de

inversiones porque no fue solicitada en la declaración tributaria y no se

encontraba soportada en la contabilidad de la contribuyente.

II) DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Paola

Andrea Montoya Rodríguez, solicitó:

“PRIMERA. Declare la nulidad de los siguientes actos administrativos:

- Resolución No. 900133 de fecha 5 de agosto de 2011 por la cual se decide un recurso de reconsideración, proferido por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de Bogotá, notificado el día 17 de noviembre de 2009.

- Liquidación Oficial de Revisión No. 21241201000023 del 23 de julio de 2010 proferido por el jefe de la División de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Tuluá.

SEGUNDA. Que a título de restablecimiento del derecho, se ordena al administrador de impuestos nacionales, Administración Seccional de Tuluá, se tenga en firme la declaración privada del impuesto de renta año gravable 2006 presentada el 13 de agosto de 2007”.

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:

Violación de los artículos 2, 4, 6, 13, 29, 58, 83, 338 y 363 de la Constitución Política y, 135, 142, 158, 683, 689, 705, 710, 714, 730, 742, 745, 746, 774, 775, 779 y 780 del Estatuto Tributario.

Selección del contribuyente para la investigación del tributo

La apertura del expediente de la contribuyente Paola Andrea Montoya

Rodríguez obedeció a una solicitud del nivel central, según informe gerencial

del 27 de abril de 2007, y no provino de una selección basada en un

programa de computador, como lo dispone el artículo 689 del Estatuto

Tributario.

Además, en la fecha en que fue expedido el informe gerencial aún no se

había presentado la declaración de renta.

Con fundamento en esa selección, la DIAN profirió un emplazamiento para

corregir que solo tuvo por objeto desconocer el beneficio de auditoría, toda

vez que su contenido es totalmente diferente al del requerimiento especial.

Rechazo de costos por compras de gallinas en postura y por el mantenimiento de las mismas

Las gallinas inician la postura de huevos desde la semana 17 y, a partir de

ese momento, se forma el activo fijo relativo a las aves. Como la señora

Montoya Rodríguez compró las pollitas en postura, esto es, cuando el activo

ya estaba formado, las erogaciones por el mantenimiento de las mismas no

incrementan el valor del activo sino que deben registrarse como costo.

El hecho de que la contribuyente no hubiere declarado como activo fijo las

gallinas en postura no le causa ningún perjuicio al Estado, pues, para efectos

fiscales, no puede desconocerse que los semovientes son activos fijos

susceptibles de amortización.

Con la determinación por parte de la DIAN de incluir en los activos fijos las

compras de gallina en postura, se hace necesario igualmente, la

amortización de las mismas, en tanto es la única manera que tiene el

avicultor de recuperar su inversión.

El Concepto No. 52980 del 22 de junio de 2006, en que se fundamentan los

actos demandados y, que dispone que las pollonas son activos fijos cuando

son utilizadas para la producción de huevos, solo es aplicable a los

contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, porque son las

personas que podrían registrar contablemente la amortización de los activos

fijos.

La contribuyente registró libros de contabilidad ante la DIAN de Tuluá el 7 de

abril de 2003 (SIC), en los que se registra el valor de los activos y su

correspondiente amortización, por lo que deben tenerse como prueba.

Las pollitas levantadas fueron compradas por la contribuyente al señor John

Jairo Cuervo por $140.505.000 y, a la sociedad Pronavícola S.A. por

$25.400.000. Por tanto, el valor del activo fijo corresponde a $165.905.000.

La amortización de las gallinas cumple con el principio de asociación y tiene

relación directa con la actividad productora de renta. La proporción que se

toma como deducción es razonable teniendo en cuenta la vida útil de

producción de las gallinas es de 54 semanas.

Los demás compras que la Administración pretende desconocer por valor de

$306.134.303, son por concepto del mantenimiento de las gallinas en

posturas de huevos, que se repite, no constituyen un mayor valor del activo

sino un costo de producción.

Las drogas y las vacunas no aumentan el valor del activo –gallinas- porque

su uso no tiene por objeto incrementar la producción de huevos sino evitar

eventuales enfermedades virales o bacterianas.

No se puede desconocer que la actividad económica de la contribuyente

involucra animales vivos que necesitan de un mantenimiento adecuado,

como una alimentación balanceada y controles fitosanitarios.

En todo caso, la Administración debió aplicar a la contribuyente las mismas

condiciones dadas en la investigación de la señora Nelcy Rodríguez Tascón.

A esa señora solo le desconocieron costos por la adquisición de las pollitas,

pero a la contribuyente, además, le rechazaron los costos por el

mantenimiento de las aves.

La DIAN en el artículo segundo de la liquidación oficial de revisión se

equivoca al señalar el valor rechazado por costos por compra de gallinas y

por el mantenimiento de las mismas, en tanto indica la suma de

$472.039.303, cuando esas erogaciones fueron solicitadas por el

contribuyente por valor de $435.424.000.

La diferencia se presenta en que la contribuyente informó compras a

Superagro Ltda. por valor de $272.259.648, y la citada sociedad reportó en la

información exógena la suma de $235.768.301. La cuantía de las compras

que indicó la contribuyente se sustenta en una relación de las facturas de

compraventa.

Debe aplicarse el principio de favorabilidad, conforme lo señala el artículo

745 del Estatuto Tributario.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes

argumentos:

Excepción de inepta demanda

La actora relacionó las normas violadas pero no explicó el concepto de la violación,

lo que impide a la demandada ejercer el derecho de defensa y contradicción.

Aspecto de fondo

La investigación de la contribuyente se inició con fundamento en las facultades de

fiscalización, mediante el programa GO “investigaciones surgidas otros programas

de gestión” y auto de apertura No. 2106320071027 del 7 de diciembre de 2007.

El informe gerencial corresponde a un trámite interno que se efectúa con base en

las directrices que imparten las Subdirecciones del Nivel Central de la entidad. Ese

documento no dio lugar a la investigación de la contribuyente sino el citado

programa GO.

En cuanto a los costos rechazados, se precisa que las gallinas debieron declararse

como activo fijo toda vez que no están destinadas a la venta dentro del giro ordinario

del negocio.

De igual manera, y conforme con el artículo 69 del Estatuto Tributario, las

erogaciones por mantenimiento de las aves tenían que registrarse como mayor valor

del activo.

No es procedente que la señora Montoya Rodríguez solicite la amortización de las

aves en la respuesta al requerimiento especial, porque ese tratamiento no se

registró en la contabilidad ni en la declaración de renta del año 2006.

En todo caso, no se encuentra demostrado que el cálculo de amortización realizado

por la contribuyente incluya los rubros que afectó con tal movimiento, toda vez que

no está contabilizado mes por mes, conforme lo exige el Decreto 2649 de 1993.

Tampoco se encuentra probado el método utilizado ni la vida estimada de cada ave.

IV) LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante providencia del 13

de junio de 2014, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en

las siguientes consideraciones:

No prospera la excepción de inepta demanda porque la actora desarrolló el

concepto de la violación de las normas.

La investigación se inició con base en un informe gerencial que surgió del

programa GO “investigaciones surgidas otros programas de gestión”,

situación que no contraría la norma tributaria y respeta el derecho al debido

proceso.

Los semovientes adquiridos para realizar una actividad productora de renta,

como el caso de las aves de postura para la producción de huevos, se

clasifican como activos fijos. Lo mismo sucede con las drogas y vacunas

suministradas a las aves, puesto que se trata de gastos involucrados con el

sostenimiento de las gallinas en postura.

Por tanto, esas partidas pueden amortizarse durante el período productivo.

De acuerdo con el artículo 141 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del

Consejo de Estado1, la deducción por amortización de los activos también

procede respecto de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad.

Aunque la DIAN incurrió en falsa motivación cuando negó la deducción por el

hecho de que la contribuyente no estaba obligada a llevar contabilidad, ese

no fue el único motivo en que se sustentó el cargo, sino también la forma en

que la contribuyente realizó el cálculo de la amortización.

Al verificarse ese último fundamento de rechazo, se advierte que en el

expediente no obra prueba de que la amortización se hubiere realizado con

base en el sistema de estimación técnica de costos de unidades de

operación, o mediante línea recta en un término no inferior a cinco años,

como lo exige el artículo 143 del Estatuto Tributario.

Tampoco existe certeza sobre el número de semanas que constituyen la vida

productiva de las gallinas ponedoras, que permitan establecer el término en

el que puede hacerse la amortización. Por tanto, no procede la deducción

solicitada.

V) EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con

fundamento en lo siguiente:

1 Expediente No. 12316. C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

La Administración profirió el emplazamiento para corregir con el único

propósito de evitar la firmeza especial del beneficio de auditoría y sin que

tuviera indicios de inexactitud de la contribuyente.

Si la inspección tributaria finalizó el 16 de octubre de 2009 era imposible que

al momento de la expedición del emplazamiento para corregir, esto es, el 12

de febrero de 2008, la DIAN tuviera las pruebas necesarias para determinar

errores o indicios de inexactitud.

A pesar de que el Tribunal reconoce que los actos administrativos están

viciados de falsa motivación, en la sentencia se negaron las pretensiones de

la demanda. No es posible que un acto administrativo que tenga ese vicio de

nulidad produzca efectos negativos a la actora. De ahí que la sentencia

incurra en incongruencia.

El Tribunal no analizó en debida forma el acervo probatorio en el que se

encuentra demostrado el valor de la inversión y que la contribuyente lleva

contabilidad sin estar obligada.

Tampoco tuvo en cuenta que existen soportes físicos de las compras

efectuadas, que no fueron cuestionados por la DIAN.

Dado que los soportes son válidos, estos comprueban los valores llevados a

la declaración e incluso los registros contables, motivo por el cual, se

encuentra la realidad de la inversión.

Para que la deducción sea válida se debe cumplir con los requisitos de los

artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario, hecho que está demostrado en

este caso.

No se le puede pedir al contribuyente la prueba del ciclo productivo de la

gallina porque ni la propia dinámica del sector avícola, ni las normas

contables, determinan la necesidad de hacer ese registro.

Además, es un hecho notorio que el período de vida de las gallinas es de

cinco a 10 años, ciclo que se recorta a 90 semanas en la producción

industrializada de huevos. Y, desde la demanda se explicó que el ciclo

productivo de las gallinas de la contribuyente es de 54 semanas.

En el expediente no existe prueba de la DIAN que desvirtué que el período

productivo de las gallinas ponedoras de la contribuyente es de 54 semanas.

Los gastos para mantener en condiciones de óptimo funcionamiento un

activo fijo, sin que cambie su dinámica o su función, como los de

mantenimiento, no pueden ser tomados como mayor valor del activo sino

como costo.

Si en gracia de discusión se aceptara que la actora no pudo probar los

conceptos desconocidos por la DIAN, debe reconocerse que existe un vacío

probatorio que debe ser resuelto a favor de la contribuyente, en los términos

del artículo 745 del Estatuto Tributario.

VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda

y, agregó, que la DIAN tuvo elementos de juicio suficientes para expedir el

emplazamiento para corregir, que surgen de la declaración de renta de la

contribuyente y del programa GO de investigaciones tributarias.

El Ministerio Público rindió concepto en el sentido de solicitar que se anule

parcialmente la actuación demandada.

El emplazamiento para corregir se expidió con fundamento en el programa GO

investigaciones surgidas de otros programas y la apertura del expediente derivado

de las solicitudes de devolución de ventas del 2006. Igualmente, la DIAN tuvo en

cuenta la inspección tributaria del 11 de diciembre de 2007.

Por tratarse del inicio de la investigación, tales informaciones resultaban suficientes

para sustentar el emplazamiento para corregir.

Si bien las gallinas ponedoras de huevos de la contribuyente constituyen un activo

fijo, no procede la deducción por amortización por cuanto la compra de las aves no

fue declarada como inversión y, de ser así, tampoco podía solicitarla en menos de

un año, por la limitación que establece el artículo 142 del Estatuto Tributario.

La partida relacionada con los medicamentos suministrados a las aves no constituye

activo fijo sino costos de producción, dada su relación con la actividad avícola

desarrollada por la actora para la obtención de ingresos.

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra

la sentencia del 13 de junio de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del

Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda.

1. Cuestión previa

1.1. Antes de entrar a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre

la supuesta incongruencia en que incurrió la sentencia apelada, advertida en el

recurso de apelación.

1.2. Para la apelante, el Tribunal incurrió en una incongruencia porque a pesar que

en la parte motiva indicó que los actos administrativos están viciados de falsa

motivación, esa Corporación resolvió negar las súplicas de la demanda.

1.3. La Sala considera que el Tribunal con su decisión observó el principio de

congruencia de las sentencias, por las razones que pasan a explicarse:

1.3.1. El artículo 281 del Código General del Proceso dispone que la sentencia que

ponga fin al proceso deberá estar acorde con los hechos y las pretensiones de la

demanda, toda vez que, en relación con ellos, el demandado ejerció su derecho de

defensa y contradicción.

En esta norma se describe el principio de la congruencia tanto interna como externa

de la sentencia, entendida la primera como la conformidad entre la parte motiva y la

resolutiva del fallo y la segunda como la conexión entre la decisión y lo pedido por

las partes en la demanda y en la contestación.

1.3.2. La parte motiva y resolutiva de la sentencia apelada guardan

correspondencia, toda vez que el Tribunal resolvió negar las pretensiones de la

demanda con fundamento en que no dio prosperidad a los cargos de la actora.

Si bien el Tribunal consideró que la DIAN incurrió en falsa motivación cuando indicó

que la deducción por amortización no procedía respecto de la contribuyente por no

estar obligada a llevar contabilidad, lo cierto es que esa Corporación encontró

probado otro de los motivos expuestos en los actos demandados para rechazar la

deducción, relativo a que la actora realizó de forma indebida el cálculo de la

amortización.

En tal sentido, el Tribunal observó que existen fundamentos que soportan la

legalidad de la actuación administrativa.

De ahí que la irregularidad advertida en la sentencia apelada respecto de uno de los

argumentos para desconocer la deducción, no da lugar a la declaratoria del vicio de

nulidad por falsa motivación.

Por el contrario, resulta consecuente que el juzgador al encontrar que el actor no

probó los cargos alegados, entre ellos, el relativo al cálculo de la deducción por

amortización, rechazara las pretensiones de la demanda.

1.4. En consecuencia, en este caso no se presenta una contradicción entre los

fundamentos de la sentencia y la parte resolutiva de la misma.

2. Problema jurídico

2.1. En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala determinar la

legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta

presentada por la señora Paola Andrea Montoya Rodríguez por el año 2006.

En concreto, deberá verificar si es procedente:

(i) La expedición del emplazamiento por corregir que suspendió el término de

firmeza especial del beneficio de auditoría que amparaba la declaración tributaria.

(ii) La solicitud de deducción por amortización de las gallinas en postura de huevos

que presentó la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial.

(iii) Los costos declarados por mantenimiento de las gallinas en postura de huevos.

3. Procedencia de la expedición del emplazamiento para corregir

3.1. Para la demandante el emplazamiento para corregir solo tuvo por objeto que la

declaración de renta perdiera el beneficio de auditoría.

Lo anterior, porque ese acto no se derivó de una investigación seleccionada por

computador, como lo exige el artículo 689 del Estatuto Tributario, sino por un

informe gerencial que es anterior a la declaración.

Además, el emplazamiento se profirió sin que existieran indicios y su contenido no

fue el plasmado en el requerimiento especial.

3.2. De acuerdo con el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, vigente para el año

gravable discutido, el beneficio de auditoría reduce a un año el tiempo durante el

cual la DIAN puede fiscalizar y modificar la declaración del contribuyente.

La Sala ha señalado2 que la fiscalización de las declaraciones cobijadas con el

beneficio de auditoría puede hacerse por otros medios, además de la selección por

programa de computador prevista en el artículo 689 ibídem3.

Lo anterior, por cuanto esa norma -689- no limita el ejercicio de las facultades de

fiscalización contempladas en el artículo 684 del estatuto, pues independientemente

de que esas declaraciones puedan ser seleccionadas con un programa de

computador, las mismas no están excluidas del control fiscal.

Todo, porque la Administración cuenta con amplias facultades para adelantar las

investigaciones que estime convenientes y establecer la ocurrencia de los hechos

generadores de la obligación tributaria.

3.3. En este caso, la DIAN inició la investigación tributaria de la declaración del

impuesto de renta del año 2006, que estaba acogida al beneficio de auditoría, con

fundamento en el programa “GO investigación surgida de otros programas de

gestión”, derivado de la solicitud del nivel central del 27 de abril de 2007 y las

solicitudes de devolución del impuesto sobre las ventas del período 1 al 6 de 20064.

Lo que significa que la DIAN a partir de las solicitudes de devolución del IVA del año

2006, tuvo conocimiento de un hecho que constituye una posible inexactitud en la

declaración de renta del año 2006.

Aunque las solicitudes que dieron lugar a la investigación fueron anteriores a la

declaración de renta del año 2006 presentada el 13 de agosto de 20075, esa

situación no vulneró el debido proceso del contribuyente, porque la DIAN solo dio

inicio a la investigación tributaria y a la constatación de los hechos, con

posterioridad a la presentación de la liquidación privada.

No puede perderse de vista que cuando la Administración tenga indicios de

inexactitud, se encuentra facultada para iniciar la investigación respectiva, siempre

2 Sentencia del 25 de junio de 2012, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, expediente No. 17701.3 Artículo 689. Con el fin de estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, el Gobierno Nacional señalará, mediante reglamentos, las condiciones y porcentajes en virtud de los cuales se garantice a los contribuyentes que incrementen su tributación, que la investigación que da origen a la liquidación de revisión, proviene de una selección basada en programas de computador.4 Fl 137 c.a.25 Fls 9-11 c.a.2

que la realice dentro del término legal, que para el caso de los contribuyentes

acogidos al beneficio de auditoría, era dentro de los 12 meses siguientes a la

presentación de la declaración.

Todo ello se verifica en el expediente administrativo en el que consta que mediante

auto de apertura de investigación No. 210632007001027 del 7 de diciembre de

20076 y el auto de inspección tributaria No. 210632007000129 del 11 de diciembre

de 20077, la Administración llevó a cabo el traslado de pruebas del impuesto sobre

las ventas, visitas de inspección tributaria y el requerimiento de documentos, en los

que verificó la posible existencia de irregularidades en el registro de producción de

huevos8.

3.4. En desarrollo de esa investigación, la DIAN profirió el emplazamiento para

corregir No. 210632008000004 del 11 de febrero de 20089, con base en los indicios

recaudados hasta esa fecha.

De tal manera que, no se configura una vulneración al debido proceso pues en

virtud del ejercicio de las facultades legales conferidas por el artículo 684 del

Estatuto Tributario, y con fundamento en indicios de la posible comisión de una

infracción tributaria, la DIAN adelantó la investigación y expidió el emplazamiento

para corregir.

3.5. A lo que hay que sumar, que el hecho de que las glosas del emplazamiento

para corregir no fueran las mismas propuestas en el requerimiento especial, no

constituye una irregularidad en la expedición de los actos demandados.

El emplazamiento para corregir no tiene que guardar correspondencia con el

requerimiento especial10, porque es un acto previo al inicio de la investigación de

fondo, que puede expedir la DIAN con fundamento solo en indicios, para invitar al

6 Fl 1 c.a.27 Fls 23-26 c.a.2.8 Fls 27-146 c.a.29 Fls 148 -156 c.a.310 Así lo ha señalado la Sala en sentencias del Sentencia del 28 de junio de 2007,C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, expediente No. 15238, y del 16 de diciembre de 2014, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 20095.

contribuyente a corregir la declaración tributaria11. De tal manera, que es un acto

que no es vinculante para el contribuyente ni le genera sanción alguna.

Lo único que requieren los artículos 685 y 689-1 del Estatuto Tributario para que

proceda la expedición del emplazamiento para corregir, es que el mismo se notifique

dentro del término legal -12 meses- y se fundamente en indicios, como ocurrió en el

presente caso.

3.6. En todo caso, se precisa que las glosas que se propusieron en el requerimiento

especial, entre ellas, el desconocimiento de costos por compras de gallinas

ponedoras de huevos y el mantenimiento de las mismas, fueron consecuencia de la

constatación de los hechos que realizó la DIAN, con fundamento en las pruebas

allegadas por la contribuyente y terceros, aportadas con posterioridad al

emplazamiento para corregir y antes de que finalizara la inspección tributaria - el 16

de octubre de 2009-12.

3.7. Por las razones expuestas, la expedición del emplazamiento para corregir

impidió que la declaración de la contribuyente adquiriera la firmeza especial del

beneficio de auditoría.

En consecuencia, no prospera el cargo para la apelante.

4. Deducción por amortización de activos

4.1. En el presente cargo se discute la procedencia de la “deducción por

amortización de activos fijos” solicitada por la señora Paola Andrea Montoya

Rodríguez en la respuesta al requerimiento especial.

4.1.1. Para la contribuyente no puede negarse la deducción por no haber sido

declarada, por cuanto “su configuración está sujeta a la existencia de un bien

clasificado como activo”.

11 Artículo 685 del Estatuto Tributario. “cuando la administración de impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna”.12 Fls 159-223 c.a.3.

Más todavía, cuando la amortización se encuentra soportada en la

contabilidad, cumple con el principio de asociación y tiene relación directa

con la actividad productora de renta. La proporción que se toma como

deducción es razonable toda vez que la vida útil de producción de las

gallinas es de 54 semanas.

4.1.2. En cambio, para la Administración no es procedente la deducción porque no

fue declarada ni registrada contablemente como se verificó en la visita de

verificación y en los libros auxiliares de la contabilidad.

Además, porque esa deducción no procede respecto de los contribuyentes no

obligados a llevar contabilidad.

En todo caso, consideró que la contabilización de la amortización, presentada en la

respuesta al requerimiento especial, no fue realizada de acuerdo con la técnica

contable, en tanto no fue discriminada mensualmente, ni precisa el método utilizado

ni la vida útil estimada del activo. En ese documento solo se observa el movimiento

de cuentas.

4.2. Verificado el expediente administrativo, la Sala advierte que la señora Paola

Andrea Montoya Rodríguez no registró la deducción por amortización de las gallinas

ponedoras en la declaración de renta del año 2006, sino el costo por la compra de

tales semovientes.

4.2.1. Ese costo fue rechazado por la DIAN en el requerimiento especial, bajo el

argumento de que las gallinas ponedoras debieron registrarse como activo fijo, en

tanto la contribuyente no adquiere las aves para la venta sino para desarrollar su

objeto social relativo a la producción de huevos.

Con fundamento en ello, la DIAN modificó la declaración de renta llevando como

activo fijo la compra de gallinas13.

13 Fls.226-243 c.a.3.

4.2.2. En la respuesta al requerimiento especial14, la señora Montoya Rodríguez

aceptó que las gallinas constituían un activo fijo y, solicitó la deducción por

amortización de esa inversión.

A pesar de que con la citada respuesta, la sociedad presentó corrección a la

declaración, no incluyó a las aves en el patrimonio como activo fijo. Únicamente

corrigió los gastos de nómina y retenciones referidos a otras glosas propuestas por

la DIAN15.

4.3. De modo que, fue solo hasta la respuesta del requerimiento especial que la

contribuyente solicitó la deducción por amortización, al aceptar la propuesta de la

Administración de que las aves constituían un activo fijo, y no un costo, como

inicialmente lo había declarado16.

4.4. Pero en este caso, si bien el contribuyente no declaró la deducción por

amortización, ello no impide que se analice su procedencia dentro de la liquidación

del tributo, en tanto la solicitud de dicha deducción se derivó de la determinación de

las gallinas ponedoras como activos fijos ordenada en los actos demandados.

4.5. Es por esa razón que la Sala realiza las siguientes precisiones en torno a la

procedencia de “la deducción por amortización de activos fijos” y las pruebas

aportadas por la contribuyente:

El reconocimiento al desgaste o agotamiento que sufre un activo para la generación

de los ingresos de una determinada actividad económica, se realiza mediante la

depreciación y la amortización.

De acuerdo con los artículos 128 y 135 del Estatuto Tributario, la depreciación recae

sobre los activos fijos tangibles, esto es, los bienes corporales usados en la

actividad productora de renta. A diferencia de la amortización que, según el artículo

142 ibídem, se aplica sobre los activos intangibles y diferidos.

14 Respuesta al requerimiento especial (Fls 269-270 c.a. 3 ), recurso de reconsideración (Fls. 323-325), y demanda (Fls 8-10 c.p.)15 En la corrección la contribuyente aceptó la glosa de gastos de nómina por valor de $771.316 y un menor valor de retención de $75.767. Fls 276 c.a.3 y 310 c.a.4.16 Fls 264-275 c.a.3.

En este caso, como las gallinas ponedoras de huevos constituyen un activo fijo,

sobre estas procedería la deducción por depreciación, y no por amortización como

lo solicita la actora.

Adicionalmente, la Sala17 ha precisado que la deducción solo opera para los sujetos

obligados a llevar contabilidad, o para aquellos que no estando obligados, la lleven

para efectos de la deducción.

Todo, porque la determinación de las cuotas anuales de depreciación de un activo

fijo tangible se da como resultado de un proceso de carácter contable, que por

expresa disposición legal debe registrarse en la contabilidad del contribuyente18.

En tal sentido, para que proceda la deducción por depreciación, esta debe

contabilizarse sobre el precio de adquisición del activo fijo - incluidos los impuestos

a la ventas19, los de aduanas y de timbre, más las adiciones y gastos necesarios

para ponerlo en condiciones de iniciar la prestación de un servicio normal20-, durante

el tiempo de vida útil del bien21 y utilizando los métodos de línea recta, reducción de

saldos u otro sistema de reconocido valor técnico22.

Ese cálculo no es posible verificarlo en los documentos contables allegados por la

actora para soportar la deducción.

Primero, en los libros auxiliares de contabilidad se registran las facturas de las

compras realizadas por la contribuyente, entre ellas, la de los semovientes, pero no

se verifica el gasto por depreciación23.

17 Sentencia del 2 de diciembre de 2015, C.P. Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente No. 19902.18 Artículo 141 del Estatuto Tributario. Registro contable depreciación. Las cuotas anuales de depreciación de que tratan las normas tributarias, deberán registrarse en la contabilidad del contribuyente en la forma que indique el reglamento.19 En el caso de las personas jurídicas el costo de un bien depreciable no involucra el IVA cancelado en su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como descuento en el impuesto sobre la renta. Artículo 131-1 del Estatuto Tributario.20 Artículo 131 del Estatuto Tributario.21 Artículo 128 del Estatuto Tributario.22 Artículo 134 del Estatuto Tributario.23 Fls 278-284 c.a.3.

Segundo, el documento contable denominado “amortización de aves” no se verifica

el cálculo de la deducción, ni se precisa el precio total del activo sobre el cual debe

realizarse la depreciación, como tampoco el método utilizado y la vida útil del bien24.

En ese escrito solo se plasma un valor por amortización que varía mes por mes, en

algunos períodos aumenta para luego disminuir25, sin que pueda establecerse la

forma como se obtuvieron dichas sumas.

4.6. Todo lo anterior impide que la Sala pueda verificar que la contribuyente utilizó

los procedimientos contables necesarios para establecer la suma real de la pérdida

del valor de los activos fijos.

En consecuencia, no procede la deducción por amortización de activos solicitada

por la actora.

5. Costo por mantenimiento de las gallinas ponedoras de huevos

5.1. La DIAN rechazó como costo las siguientes compras de drogas y vacunas para

aves, por considerar que esas erogaciones constituyen un mayor valor de activo fijo

–gallinas ponedoras de huevos-.

Proveedor Concepto Valor de la compra

Proquimpi Ltda. Drogas y vacunas $264.655

Carlos A. Gutiérrez Drogas y vacunas $7.305.000

Farmacia Nacional Agropecuaria Drogas y vacunas $11.877.000

Superagro Ltda. Drogas y vacunas $272.259.648

Universal Avícola y Cía. S.C.S. Drogas y vacunas $14.428.000

24 Fls 285-296 c.a.3.25 Mes de enero: 10.432.500, febrero: 10.752.613, marzo: 11.406.459, abril: 11.406.459, mayo: $18.962.371, junio: $18.962.371, julio: $18.962.371, agosto: $13.974.415, septiembre: $12.761.923, octubre: $12.761.923, noviembre: $12.761.923 y diciembre: $12.761.923.

Total $306.134.30326

5.2. En cambio, para la demandante, esas erogaciones tienen por objeto el

mantenimiento de las aves y, por tanto, constituyen un costo de producción.

Precisó que las drogas y las vacunas no aumentan el valor del activo –

gallinas- porque su uso no tiene por objeto incrementar la producción de

huevos sino evitar eventuales enfermedades virales o bacterianas.

Además, afirmó que las compras realizadas a Superagro Ltda. fueron de

$272.259.648, y no de $235.768.301 como lo sostiene la DIAN en la

liquidación oficial.

5.3. La Sala considera que las compras de drogas y vacunas para aves que

realizó la contribuyente constituyen un costo, por las razones que pasan a

explicarse:

5.3.1. En desarrollo de una actividad económica, una persona –natural o

jurídica- incurre en erogaciones que, dependiendo de la finalidad que

cumplan dentro del objeto social, deben contabilizarse como mayor valor del

activo, costo o gasto.

En este caso interesa señalar que entre las erogaciones que se llevan como

mayor valor del activo, se encuentran las concernientes a las adiciones y mejoras de tales bienes.

Específicamente en los activos fijos, esto es, aquellos bienes corporales que

no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios27, la contabilización

de esos bienes se realiza en el activo –patrimonio- con el precio de

adquisición o el costo declarado en el año anterior, más el valor de los

ajustes, adiciones y mejoras que se realicen al bien28.

26 Resolución recurso de reconsideración. Fl 43 c.p.27 Artículo 60 del Estatuto Tributario.28 Artículo 69 del Estatuto Tributario.

Las adiciones y mejoras- son aquellas erogaciones que incrementan

significativamente la capacidad productiva o la vida útil del bien29, y en tal

sentido, se registran como un mayor del valor del activo.

A diferencia de las erogaciones que se llevan como costo, que son aquellas

que están asociadas clara y directamente con la adquisición o la producción de bienes o la prestación de servicios, de los cuales un ente

económico obtiene sus ingresos30.

Por consiguiente, deben llevarse como costo todas aquellas erogaciones en

que se incurre para producir o vender un producto o servicio.

Por su parte, se tratan como gasto las expensas que se realizan para

administrar, vender, investigar, y financiar el negocio31. Es decir, las

erogaciones que tienen relación indirecta con la producción de los bienes o el

servicio.

5.3.2. En ese contexto, se encuentra que la compra de vacunas y drogas de

aves que realizó la contribuyente constituye un costo, por cuanto se trata de

una erogación necesaria para el desarrollo del proceso de producción de

huevos, en tanto contribuye al mantenimiento de las gallinas ponedoras.

Y, ello es así porque las drogas y vacunas mantienen a las aves –activo fijo-

en su condición ya existente, para que continúen con la producción de los

huevos.

29 Artículo 64 del Decreto 2649 de 1993. PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año.

El valor histórico de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión, impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente del Upac y ajustes por diferencia en cambio.

[…]

El valor histórico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y reparaciones, que aumenten significativamente la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo.

30 Artículo 39 Decreto 2649 de 1993.31 Artículo 40 Decreto 2649 de 1993.

De modo que, el hecho de que las vacunas y las drogas se apliquen a las

gallinas ponedoras -activo fijo-, no implica que las mismas constituyan un

mayor valor del semoviente, porque tales erogaciones no tiene por objeto

incrementar el valor de las aves, sino que las mismas se encuentren en

óptimas condiciones de salud para el proceso de producción de huevos.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que uno de los criterios que

estableció el PUC para el registro de las erogaciones como mayor valor del

activo o como costo, consiste en que “las erogaciones realizadas para

atender el mantenimiento que se realice para la conservación de los bienes

muebles e inmuebles, se deben llevar como gastos del ejercicio en que se

produzcan”32.

Es por esas razones que la compra de vacunas y drogas constituye un costo

de producción, y no una inversión para incrementar el valor del bien.

5.4. De otra parte, la actora discute que el valor de las vacunas y drogas que

compró a Superagro Ltda. fue por $272.259.648, y no por $235.768.301,

como lo sostiene la DIAN en la liquidación oficial de revisión.

Al respecto la Sala advierte que en la resolución que resolvió el recurso de

reconsideración, la DIAN determinó el valor de la compra realizada por la

demandante a Superagro Ltda. en la suma de $272.259.64833, con

fundamento en las pruebas allegadas por la contribuyente en el recurso de

reconsideración. Por tanto, se encuentra zanjada la discusión sobre el valor

de esta compra.

5.5. Por las razones expuestas, debe reconocerse costos por compras de

vacunas y drogas por valor de $306.134.303.

En consecuencia, prospera el cargo para la apelante.

6. Por las razones expuestas, la Sala revocará la sentencia apelada para, en

su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en el sentido

de aceptar costos por valor de $306.134.303, tal y como se refleja en la

siguiente liquidación:32 Estos criterios fueron incluidos en la Cuenta PUC 15.-Activo/Patrimonio- Propiedades, Planta y equipo. 33 Fl 43 del c.p.

PAOLA ANDREA MONTOYA RODRÍGUEZ - AÑO GRAVABLE 2006

Concepto LIQUIDACION

PRIVADALIQUIDAC DIAN LIQ C DE E

Gastos de Nómina 20.033.000 20.033.000 20.033.000

Aportes al sistema de seguridad social 5.718.000 5.718.000 5.718.000

Aportes al SENA, ICBF, Bancos, Inversiones 1.803.000 1.803.000 1.803.000

Total patrimonio bruto 444.015.000 879.439.000 609.920.000

Deudas 204.616.000 204.616.000 204.616.000

Total patrimonio líquido 239.399.000 674.823.000 405.304.000

Salarios y demás pagos laborales 0 0 0

Honorarios, comisiones y servicios 0 0 0

Intereses y rendimientos financieros 3.941.000 3.941.000 3.941.000

Otros ingresos 1.074.571.000 1.074.571.000 1.074.571.000

Total ingresos recibidos 1.078.512.000 1.078.512.000 1.078.512.000

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 2.692.000 2.692.000 2.692.000

Total Ingresos netos 1.075.820.000 1.075.820.000 1.075.820.000

Deducción inversiones activos fijos 0 0 0

Otros Costos y Deducciones 1.041.508.000 569.468.000 875.602.000

Total Costos y Deducciones 1.041.508.000 569.468.000 875.602.000

Renta líquida del ejercicio 34.312.000 506.352.000 200.218.000

O Pérdida líquida 0 0 0

Compensación por exceso renta presuntiva 0 0 0

Renta líquida 34.312.000 506.352.000 200.218.000

Renta presuntiva 13.800.000 13.800.000 13.800.000

Rentas exentas 0 0 0

Rentas gravables 0 0 0

Renta líquida gravable 34.312.000 506.352.000 200.218.000

Ingresos por ganancias ocasionales 0 0 0

Costos y gastos ganancias ocasionales 0 0 0

Ganan ocasión no gravadas y exentas 0 0 0

Ganancia ocasional gravable 0 0 0

Impuesto sobre la renta gravable 2.340.000 164.123.000 56.976.000

Descuentos tributarios 0 0 0

Impuesto neto de renta 2.340.000 164.123.000 56.976.000

Sobretasa impuesto a la renta 234.000 16.412.000 5.698.000

Impuesto de ganancias ocasionales 0 0 0

Impuesto de remesas 0 0 0

Total Impuesto a cargo 2.574.000 180.535.000 62.674.000

Anticipo renta por el año gravable 0 0 0

Saldo a favor año anterior 5.140.000 5.140.000 5.140.000

Total retenciones año gravable 2007 3.406.000 3.406.000 3.406.000

Anticipo año gravable siguiente 6.312.000 6.312.000 6.312.000

Saldo a pagar por impuesto 340.000 178.301.000 60.440.000

Sanciones 218.000 218.000 218.000

Total saldo a pagar por impuesto 558.000 178.519.000 60.658.000

o Total saldo a favor 0 0 0

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y

por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO. REVÓCASE la sentencia apelada, la cual quedará así:

“1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión del impuesto

sobre la renta No. 212412010000023 del 23 de julio de 2010 y la Resolución No.

900133 del 5 de agosto de 2011, por medio de la cual la Dirección Seccional de

Impuestos y Aduanas de Tuluá, modificó la declaración del impuesto sobre la renta

del año 2006 presentada por la señora Paola Andrea Montoya Rodríguez.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que el impuesto de renta del año

2006 a cargo de la contribuyente corresponde al liquidado en la parte motiva de esta

providencia”.

SEGUNDO. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte

demandada a la doctora Clara Patricia Quintero Garay, de conformidad con el poder

que obra en el folio 249 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

MILTON CHAVES GARCÍA

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ