PONENCIA INDIVIDUAL TEMA II

FACULTADES DE LA ADMINISTRACION EN

MATERIA DE DETERMINACION DE TRIBUTOS

MARA JULIA SENZ RABANAL Ponente Individual

INTRODUCCION

Referirse a la determinacin de la obli-gacin tributaria como parte del proceso de materializacin del crdito tributario resulta siendo uno de los temas medulares del derecho tributario analizado en su conjunto, debido a que a travs de esta figura y la concepcin que de ella se tenga, se puede arribar a importantes conclusio-nes en materia de sealamiento del hecho imponible -base y sustento de nuestra disciplina-.

En el sentido expuesto, el presente

trabajo es una breve aproximacin al trata-miento doctrinario y legislativo de la De-terminacin Tributaria, analizada como facultad de la Administracin, en la fija-cin de los elementos sustantivos del tri-buto.

A tal efecto, hemos tomado en consi-

deracin las Directivas del Relator Gene-

ral del Tema II, Doctor Guillermo Gre-llaud Guzmn, basadas en aqullas prepa-radas por el Profesor Paulo de Barros Carvalho, sobre Facultades de la Admi-nistracin en Materia de Determinacin de Tributos (acertamento, liquidacin o lancamento), a desarrollarse en el marco de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en Montevideo, Uruguay. I. DEFINICION

Sin duda alguna, la definicin de cual-quier figura jurdica es producto del anlisis y la asimilacin de conceptos encaminados a tomar una determinada posicin. La figura bajo anlisis no es una excepcin, y al amparo de las diversas posiciones doctrinarias, hemos asumido una definicin que a nuestro modo de ver muestra de manera ms acertada el concepto de la determi-nacin.

En efecto, la determinacin tributaria (accertamiento para la Doctrina Italiana o lancamento para el Derecho Brasile-o), se refiere al acto o actos jurdicos a travs de los cuales la Administracin Tri-butaria, el sujeto pasivo, o ambos, pueden identificar en un sujeto concreto la exis-tencia de un hecho gravado o deuda tri-butaria (an debeatur), sealando adicio-nalmente su cuanta (quantum debeatur).

La situacin hipottica contemplada en

la ley de manera general (hiptesis de incidencia), se ve concretada o individua-lizada en la realidad y por ello exterioriza-da en un sujeto particular.

En relacin a la existencia de un acto

o conjunto de actos, resulta necesario to-mar posicin sobre la naturaleza de tales actos configurantes de la determinacin. Se discute en doctrina sobre si se trata de un acto administrativo o uno jurisdiccio-nal.

Jarach manifiesta en todos los trabajos

en que se ha referido al tema, que la determinacin es un acto jurisdiccional debido a que la entidad sealada por la ley para realizar la determinacin no tiene facultades discrecionales para realizar tal labor; sino que concretado el hecho impo-nible en una situacin particular, la Ad-ministracin debe y puede determinar la obligacin tributaria, limitada nicamente por las normas legales relativas a recau-dacin y proteccin del sujeto pasivo a travs de los principios constitucionales de imposicin fiscal.

La posicin de Jarach a este respecto

ha sido abiertamente criticada por diversos autores que sealan que: a) la voluntad de la ley no necesita ser ratificada por un acto de particulares y la jurisdiccin implica la

existencia de una controversia entre las partes que debe ser eliminada; b) la juris-diccin supone la existencia de una parte predominante (juez) ubicada sobre las par-tes de una relacin procesal, mientras que en el caso tributario, la Administracin es una parte de la relacin; c) la funcin jurisdiccional ostenta como condicin sine qua non la independencia del rgano que ejerce la potestad, obligando con sus deci-siones, es decir, se somete la decisin de rganos dependientes a la decisin de rganos independientes; y d) la funcin jurisdiccional supone la realizacin de un debido proceso contradictorio entre las partes.

Particularmente, somos de la opinin

que la determinacin es un acto de carcter administrativo en cuanto manifestacin de voluntad de un organismo del Estado, de acuerdo a los parmetros de validez consi-derados en una norma legal. No conside-ramos que se trate de un acto jurisdiccio-nal, atendiendo especialmente a la esencia de la definicin de jurisdiccin, que supo-ne la presencia del imperio como potestad o parte de fuerza pblica necesaria para asegurar la ejecucin de las decisiones y mandatos de la justicia. No obstante, no negamos que se trate de un acto cuyo modo (manera) de ejecucin pueda revestir las formas de un acto jurisdiccional, sin serlo en s mismo.

Al analizar las formas de determina-

cin (apartado III), nos referiremos al r-gano encargado de su realizacin. II. NATURALEZA JURIDICA

Definido el contenido administrativo del acto, interesa ahora deslindar posicio-nes respecto a la naturaleza jurdica de tal acto administrativo.

Existen tambin en la doctrina, diver-sas posturas en relacin a esta materia que pueden ser identificadas bsicamente en tres corrientes. Aqullas que sostienen que la determinacin es un acto de ca-rcter constitutivo, aqullas que sostienen que se trata de uno de naturaleza declara-tiva y aqullas que le conceden naturaleza dual.

En relacin a la primera, se ha sosteni-

do que no resulta suficiente que se mate-rialice en la realidad el presupuesto con-templado en la ley para que nazca la obligacin tributaria, y por lo tanto si no se practica la determinacin por parte del rgano sealado tambin en la ley, indivi-dualizando tal obligacin, no existe obli-gacin tributaria. Esta posicin postula la existencia de actos preparatorios, previos al nacimiento de la obligacin; pero la deuda tributaria propiamente dicha slo se constituye a partir de su determinacin. El criterio expuesto es aplicado especialmente en legislaciones europeas en las que resulta de uso comn que la Administra-cin determine la obligacin tributaria. Slo despus de su intervencin el sujeto obligado puede cumplir con la deuda tri-butaria en un acto posterior, considern-dose que si lo hace antes, sus pagos devie-nen en una suerte de anticipos a cuenta de la obligacin definitiva.

La posicin contraria afirma que la

determinacin es un mero acto declarati-vo, debido a que el nacimiento de la obligacin tributaria slo requiere de una ley que la contemple. Esta postura se ampara en el principio de legalidad acogi-do de manera unnime (con algunos ma-tices) por la doctrina y la legislacin latinoamericana revisada por nosotros, segn el cual slo por ley se puede crear, modificar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de la obligacin tributa-

ria, la base para su clculo y la alcuota; as como los sujetos de tal relacin. En es-te sentido, basta que se verifique el su-puesto legislativo (hiptesis de incidencia) en la realidad (hecho imponible), para que exista la obligacin tributaria, con lo que la determinacin viene a ser un acto posterior que no limita ni condiciona la plenitud de aqulla.

La tercera posicin postula que la obli-

gacin tributaria nace al ocurrir el hecho generador pero el crdito tributario se constituye o nace con la determinacin. No obstante esta distincin resulta equvo-ca al reconocer la posibilidad de la exis-tencia de una deuda carente sustancialmen-te de crdito.

Acogiendo tambin el principio de

legalidad (postura de nuestra legislacin), somos de opinin que la determinacin no es otra cosa que un acto administrativo de naturaleza declarativa, ya que la obliga-cin tributaria se configura nicamente con la vinculacin de un hecho de la realidad con el supuesto legislativo pre-viamente aprobado por una ley tributaria. Se trata pues de un reconocimiento formal de una obligacin pre-existente, no crea ni perfecciona un acto que resulta en s mismo perfecto con la configuracin del hecho imponible en la realidad.

De la distincin de estos dos momentos

(nacimiento de la obligacin tributaria y determinacin de la misma), resulta tam-bin necesario referirnos a la diferencia entre obligacin y crdito tributario. Cree-mos que esta distincin no puede sino obedecer al momento en que se ubique el hecho gravado en nuestro anlisis. En efecto, hablamos de obligacin tributaria cuando se configura el hecho imponible, calzado con el supuesto legal y de un derecho subyacente. Para ello, no se re-

quiere ms operacin. Por el contrario, estamos ante la presencia de un crdito tributario (derecho objetivado), cuando se ha producido ya la determinacin y el fisco sabe exactamente (liquidacin), cunto es lo que el particular tiene que pagar por concepto de la realizacin del hecho gra-vado. Con esta afirmacin no desconoce-mos la existencia de un derecho del fisco al cobro del tributo nacido, sino simplemente otorgamos a la determinacin, la indivi-dualizacin de ese derecho. Esta indivi-dualizacin no determina ni condiciona la existencia de la obligacin, por la ocurren-cia del hecho imponible, segn el supuesto legal.

As lo ha entendido el Cdigo Tributa-

rio Peruano, aprobado por el Decreto Le-gislativo N 816 del 21 de abril de 1996 (al que en adelante denominaremos indistin-tamente Cdigo Tributario o simplemente Cdigo), que precisa en su Artculo 59:

Por el acto de determinacin de la

obligacin tributaria:

a) El deudor tributario verifica la reali-zacin del hecho generador de la obli-gacin tributaria, seala la base impo-nible y la cuanta del tributo.

b) La Administracin Tributaria verifica

la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base im-ponible y la cuanta del tributo. Como puede apreciarse, el Cdigo pe-

ruano entiende que la determinacin supo-ne la individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata slo de la verificacin de un hecho nacido por disposicin de una ley. A mayor precisin, el mismo Cdigo considera en su Artculo 2 que la obligacin tributaria nace

cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin. En consecuencia, nuestra legislacin ha deslindado posicin respecto de la discu-sin acerca de la naturaleza jurdica de la figura bajo anlisis, otorgndole carcter declarativo. III. FORMAS DE DETERMINACION

En cuanto a las formas o modalidades de determinacin, la clasificacin depende fundamentalmente de la posicin adopta-da por la legislacin de cada pas; sin embargo, de modo general pueden ser identificadas dos modalidades, clasifica-das atendiendo al sujeto que realiza la determinacin y a la base sobre la que se realiza.

Respecto a la primera clasificacin que

atiende al sujeto que practica la determi-nacin, resulta posible identificar hasta tres modalidades.

La primera referida a la determinacin

por parte del sujeto pasivo (autodetermi-nacin), segn la cual el obligado al cum-plimiento se encarga de individualizar en su persona el supuesto legal de afectacin tributaria, determinando la cuanta del tri-buto y pagando dentro de los plazos y en la forma establecida por la ley (generalmente a travs de declaraciones juradas). Esta modalidad ha recibido ciertas crticas en la doctrina debido a que se encuentra sujeta a la verificacin por parte de la Adminis-tracin, a travs de los conocidos procesos de fiscalizacin, de modo que su certeza se ve materializada firmemente luego de la intervencin fiscal. No negamos nuestra afinidad con esta posicin sobre todo atendiendo a la eficacia que muestra esta postura; pero con la vista en la clasifica-cin legislativa de nuestro derecho positivo, tenemos que concluir que en el Per esta

forma de determinacin est aceptada en el Cdigo Tributario, como veremos ms adelante. Adicionalmente, esta forma es de uso generalizado en nuestros pases en la mayor parte de los tributos, por dificul-tades de carcter administrativo.

Una segunda modalidad es la determi-

nacin de oficio, a cargo de la Adminis-tracin Tributaria, que procede cuando as lo seala la ley, porque el sujeto pasivo no presenta la declaracin a que se encuentra obligado o cuando sta no ofrece garantas en cuanto a su certeza y exactitud debido a hechos inherentes a tales declaraciones (errores formales) o carencia de elementos de comprobacin (registros contables y similares). Esta modalidad debe encon-trarse revestida de todas las seguridades legales que permitan a la Administracin realizar una eficaz labor de determinacin, pero que a travs de la regulacin de procedimientos claros, garanticen al sujeto pasivo el irrestricto respeto de los princi-pios de certeza y legalidad.

A tal efecto, la determinacin de oficio

supone la fijacin legal de las facultades de la Administracin antes del inicio del proceso, con ello se garantiza la exclusin de la arbitrariedad en los resultados arri-bados. En este sentido cabe aclarar que las actuaciones de la Administracin no pue-den ser discrecionales, pudindose recurrir a la determinacin de oficio siempre que segn su criterio existan hechos no decla-rados o que no ofrecen certeza.

Con estos parmetros la Administra-

cin evita someter su actuacin a criterios de conveniencia o manejo poltico, de modo que incluso sus conclusiones pueden ser objeto de contradiccin en va jurisdic-cional. Interviene de modo decisivo tam-bin en esta materia el principio de lega-lidad.

Una tercera modalidad es aquella de-nominada determinacin mixta, segn la cual tanto el sujeto pasivo como la Ad-ministracin, determinan el quantum de-beatur de manera conjunta. Este es el procedimiento utilizado por los tributos aduaneros, segn los cuales el sujeto pa-sivo entrega el sustento de las operaciones (base imponible) y es la Administracin la que seala el monto a pagar (liquidacin).

En esta materia, el ya citado Artculo

59 del Cdigo Tributario peruano consi-dera que tanto el sujeto pasivo como la Administracin Tributaria pueden proce-der a determinar la obligacin, con la nica diferencia que en el caso del sujeto pasivo ya est siendo implcitamente calificado.

Asimismo, respecto del momento en

que se inicia la determinacin tributaria, el Artculo 60 del mismo Cdigo seala:

La determinacin de la obligacin

tributaria se inicia: 1. Por acto o declaracin del deudor

tributario. 2. Por la Administracin Tributaria; por

propia iniciativa o denuncia de terce-ros. Para tal efecto, cualquier persona

puede denunciar a la Administracin Tri-butaria la realizacin de un hecho gene-rador de obligaciones tributarias.

De otro lado, atendiendo a la base so-

bre la que se realiza, doctrinariamente la determinacin puede ser realizada sobre base cierta o sobre base presunta o esti-mativa.

La determinacin sobre base cierta es

la realizada por el sujeto pasivo o por la Administracin, de manera directa cono-ciendo plenamente el hecho imponible y utilizando los elementos ligados al mismo

para su determinacin (registros contables y similares). Se habla entonces de la po-sibilidad de utilizar el conocimiento exacto y directo de los hechos para el cumplimiento de las obligaciones vin-culadas a la declaracin y pago de los tri-butos.

La determinacin sobre base presunta

o estimativa, se realiza utilizando presun-ciones legales cuando no se puede arribar al resultado deseado (pago) a travs de medios directos. De este modo se inves-tiga por medio de signos o medios exter-nos determinantes de capacidad contribu-tiva (contenidos o no en la ley) la realiza-cin y cuanta del hecho imponible; se trata de esclarecer un hecho gravado a travs de elementos que lo conectan con la realidad. Con esta modalidad se fija la existencia de un hecho gravado por la aplicacin de una norma legal o de un camino otorgado por dicha norma legal. Es importante manifestar que la determi-nacin de esta naturaleza slo puede surgir por defecto de la determinacin directa debido a la gravedad que reviste, como veremos en un apartado especial.

No obstante la validez de las diferen-

cias esbozadas respecto de la base sobre la cual se puede desarrollar un proceso de determinacin, resulta interesante destacar que una determinacin sobre base cierta no impide a su ejecutor la utilizacin de medios indirectos para lograr su cometido; y del mismo modo, un procedimiento de determinacin llevado adelante sobre base presunta, no impide asumir ciertos ele-mentos obtenidos de modo directo (sobre base cierta). De este modo la distincin es meramente legislativa debido a que lo que interesa realmente son los elementos que permiten al determinador utilizar en mayor o menor medida medios directos o pre-suntivos.

El Artculo 63 del Cdigo Tributario, al referirse a esta materia dispone:

Durante el perodo de prescripcin,

la Administracin Tributaria podr deter-minar la obligacin tributaria conside-rando las bases siguientes: 1. Base cierta: tomando en cuenta los

elementos existentes que permitan co-nocer en forma directa el hecho gene-rador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.

2. Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan esta-blecer la existencia y cuanta de la obligacin. En relacin a la determinacin sobre

base cierta, queda claro que se persigue individualizar un hecho generador a travs de la utilizacin de los elementos deter-minantes de su composicin; es decir libros, registros, declaraciones y similares.

En relacin a la determinacin sobre

base presunta, entendemos que slo opera en la medida en que la Administracin Tributaria se vea imposibilitada de utilizar aquellos medios directos a que aludamos en el prrafo anterior.

El Artculo 64 del Cdigo Tributario

contempla los supuestos por los cuales resulta posible aplicar la determinacin sobre base presunta, a saber:

La Administracin Tributaria podr

utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando: 1. El deudor tributario no ha ya presenta-

do las declaraciones dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido.

2. La declaracin presentada o la docu-mentacin complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exac-titud, o no incluyo los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere du-das sobre la determinacin o cumpli-miento que haya efectuado el deudor tributario.

3. El deudor tributario requerido en for-ma expresa por la Administracin Tri-butaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del trmino sealado por la Administracin.

4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.

5. Se verifiquen discrepancias u omisio-nes entre el contenido de los compro-bantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.

6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspon-dan por las ventas o ingresos realiza-dos o el otorgamiento sin los requisitos de Ley.

7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administra-cin Tributaria.

8. Sus libros y/o registros contables, ma-nuales o computarizados, no se en-cuentren legalizados de acuerdo a las normas legales.

9. No se exhiba libros y registros conta-bles aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.

10. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa. Las presunciones a que se refiere el

Artculo 65 slo admiten prueba en con-trario respecto de la veracidad de los he-chos contenidos en el presente artculo (las negritas son nuestras).

En el apartado siguiente nos referimos al contenido de las presunciones aceptadas por la legislacin peruana y sus implican-cias.

Antes de finalizar nuestros comentarios

en relacin a este punto, nos gustara hacer unas breves reflexiones en relacin al denominado concordato tributario. Se-gn esta figura el sujeto pasivo y la Ad-ministracin se ponen de acuerdo respec-to a la cuanta de la obligacin tributaria y los elementos determinantes de la mis-ma. Consideramos que, atendiendo a la naturaleza ex-lege de la obligacin tribu-taria, no se puede admitir esta supuesta modalidad de determinacin. En efecto, no resulta posible aceptar que el contri-buyente (o responsable) acuerde con la Administracin los trminos de una obli-gacin tributaria contenida en la ley, de-bido a que la creacin tributaria tiene su origen en un acto de voluntad unilateral del Estado en uso de sus facultades y slo tiene limitaciones en los principios de im-posicin fiscal, dentro de los que se des-taca el principio de legalidad. No pode-mos por ello hablar de acuerdo, identi-ficado como un negocio jurdico (mani-festacin de voluntades destinadas a crear derecho) en lo relativo a la creacin y determinacin de obligaciones tributarias. IV. LA UTILIZACION DE PRESUN-

CIONES EN LA DETERMINA-CION DE LA OBLIGACION TRI-BUTARIA

En esta materia, resulta necesario

tambin asumir una definicin de lo que para nosotros -en adhesin a ciertas pos-turas doctrinarias- debe entenderse por presuncin en trminos jurdicos a fin de proceder luego a su caracterizacin y deslinde respecto del concepto de ficcin legal.

Se entiende generalmente que la pre-suncin supone la aceptacin de un hecho no probado como verdadero, a travs de la utilizacin de otro existente que nos otorga esa certeza. En esta concepcin, se iden-tifica siempre la presencia de un hecho vinculado con la realidad. En este sentido la presuncin se origina por establecer elementos comunes en determinados he-chos, suponiendo que en iguales circuns-tancias stos se configuran de la misma manera.

Distinto es el caso de la ficcin legal

segn la cual se valora una disposicin legal atribuyendo efectos jurdicos a un hecho, desconociendo su real naturaleza; con lo cual puede llegar a determinarse la existencia legal de un hecho realmente inexistente.

Como consecuencia de lo antes ex-

puesto, entenderemos en este acpite, para efectos de la determinacin sobre base presunta, que estamos ante la presencia de presunciones.

El uso de las presunciones en materia

tributaria, en detrimento de la calificacin directa de los hechos gravados y del prin-cipio de capacidad contributiva, ha venido siendo una pauta que se generaliza en la medida en que la Administracin privile-gia su funcin recaudatoria, aligerando la carga que supone la determinacin de la obligacin tributaria sobre medios directos, de modo que sea ms sencillo establecer la existencia de hechos gravados, evitando en muchos casos la actuacin de prueba en contrario contra lo decidido en una fisca-lizacin.

De acuerdo a la doctrina ms carac-

terizada, las presunciones pueden ser cali-ficadas como simples o legales. En el pri-

mer supuesto, son una suerte de indicios o elementos de valoracin otorgados al juz-gador (determinador). En el segundo, se trata de supuestos contenidos en la ley.

A su vez, las presunciones legales

pueden ser relativas (juris tantum), cuando admiten prueba en contrario; y absolutas (juris et de jure), porque su aplicacin es definitiva, no admitiendo prueba que las rebata. Esta ltima catego-ra se encuentra cerca de ser una verdadera configuracin de un hecho generador (re-servado a la ley), debido a que se desatien-de definitivamente de la conexin con la realidad y se determinan supuestos grava-dos que en muchos casos pueden no ser tales.

De modo general, somos de opinin

que en circunstancias especialsimas en las que resulte evidentemente dificultoso de-terminar la existencia de obligaciones tri-butarias, procede la utilizacin de presun-ciones que hagan efectivo el derecho del fisco de hacerse pago de sus acreencias; sin embargo, dichos elementos tienen que estar regulados de manera adecuada y equilibrada, respetando la real capacidad contributiva del sujeto investigado y su derecho de defensa.

Desde el punto de vista legislativo, el

Artculo 65 del Cdigo prescribe lo si-guiente:

La Administracin Tributaria podr

practicar la determinacin en base, entre otras, a las siguientes presunciones: 1. Presuncin de ventas o ingresos por

omisiones en el registro de ventas o ingresos.

2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de com-pras.

3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones grava-das, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contri-buyente y los estimados por la Admi-nistracin Tributaria por control di-recto.

4. Presuncin de ventas o compras omiti-das por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.

5. Presuncin de ingresos gravados omi-tidos por patrimonio no declarado.

6. Presuncin de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias.

7. Presuncin de ingresos omitidos cuan-do no exista relacin entre los insumos utilizados, produccin obtenida, in-ventarios y ventas. La aplicacin de las presunciones ser

considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Na-cional y ser susceptible de aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.

La omisin de ingresos o ventas deter-minada de acuerdo a las presunciones para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, no dar derecho a cmputo de crdito fiscal alguno.

Cada una de las presunciones contem-

pladas en la legislacin nacional contiene a su vez una serie de directivas encaminadas a regular su aplicacin, tales como la apreciacin de situaciones irregulares en determinado perodo de control por parte de la Administracin, las consideraciones de la incidencia de las omisiones en el resultado total de la empresa sujeta a fiscalizacin; y similares, que persiguen determinar de manera razonable la ocu-rrencia de hechos gravados que no pueden ser individualizados de manera directa. (vase los Artculos 65 y siguientes del Cdigo Tributario).

V. ALCANCES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LA DETERMI-NACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

No redundaremos en lo que sea quizs

el tema de mayor anlisis en materia tributaria, como es la definicin y funda-mento del conocido principio de legalidad. Permtasenos nicamente delinear algunas consideraciones, en atencin a definir su aplicacin en el tema materia de nuestro anlisis: la determinacin tributaria.

Como es bien sabido, el principio de

legalidad supone que slo por ley expresa puedan crearse tributos, definiendo los elementos esenciales de los mismos (sub-jetivo, material, espacial y temporal), concederse exoneraciones y otros benefi-cios tributarios; regular procedimientos tributarios; definir infracciones y modali-dades de extincin de las obligaciones tributarias. El fundamento de este principio recae en el reconocimiento que con la imposicin de cargas tributarias (tributos), se est limitando la libertad individual de los sujetos incididos, as como su propie-dad privada -derechos fundamentales consagrados constitucionalmente-. En este sentido, no sera legtimo permitirle al Estado proceder de manera arbitraria en la creacin de tributos, sin tener en conside-racin las garantas mnimas de imposicin materializadas a travs de la utilizacin de los principios de imposicin fiscal.

As lo ha asumido tambin la legisla-

cin peruana desde en el mbito constitu-cional cuando el Artculo 87 de la Carta Poltica de 1993 consagra el principio denominndolo de reserva de la ley, en los siguientes trminos:

Los tributos se crean, modifican o

derogan, o se establece una exoneracin,

exclusivamente por ley o decreto legislati-vo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

El estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.

.... Asimismo, la Norma IV del Ttulo

Preliminar del Cdigo Tributario prescri-be:

Slo por Ley o por Decreto Legisla-

tivo, en caso de delegacin, se puede: a) Crear; modificar y suprimir tributos;

sealar el hecho generador de la obli-gacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tri-butario; el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin (...);

b) Conceder exoneraciones y otros bene-ficios tributarios;

c) Normar los procedimientos jurisdic-cionales, as como los administrativos en cuanto a derechos o garantas del deudor tributario;

d) Definir las infracciones y establecer sanciones;

e) Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; y,

f) Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distinta a las es-tablecidas en este Cdigo. Los Gobiernos Locales, mediante Or-

denanza, pueden crear; modificar y supri-mir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdiccin y con los limites que seala la Ley.

Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se regula las tarifas arancelarias.

Por Decreto Supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la cuanta de las tasas.

Ahora bien, definido as este principio

interesa precisar su aplicacin en relacin a la determinacin tributaria. En primer lugar -como lo hemos asumido anterior-mente- es preciso tener en cuenta que la determinacin constituye un acto admi-nistrativo de fijacin o individualizacin de la obligacin tributaria y por ello es un acto por naturaleza, declarativo. En con-secuencia, en relacin al principio de le-galidad, reconocerle efectos constitutivos sera como negarle existencia en esta ma-teria al consabido principio.

En efecto, si slo por ley pueden crear-

se tributos (en forma general), la determi-nacin no altera este postulado, significan-do exclusivamente un acto posterior al de creacin, que se limita a fijar los parme-tros de ese tributo legalmente creado.

En segundo lugar interesa identificar el

principio con la actividad de determina-cin tributaria. Como ya lo manifestra-mos, la determinacin es un acto vinculado que requiere necesariamente de parmetros fijados en la ley a fin de evitar actuaciones arbitrarias que atenten contra las garantas mnimas otorgadas al sujeto pasivo. En consecuencia, en la determinacin no procede la discrecionalidad, debido a que no hay posibilidad de elegir entre tal o cual modalidad de proceder, sin atender a los supuestos legales preestablecidos.

Finalmente, no podemos admitir en la

legislacin presunciones que no admitan prueba en contrario (juris et de jure) que a nuestro modo de ver violentan el principio de legalidad debido a que por su especial gravedad, desconocen la existencia de un hecho o suponen la presencia de uno

inexistente, creando (como lo hara una norma sustantiva) un supuesto probable-mente no contemplado en la ley. Queda claro pues que su aplicacin limita de modo directo el principio de legalidad. VI. BREVES COMENTARIOS EN RE-

LACION A LA MAL LLAMADA TEORIA DE INTERPRETACION ECONOMICA

A raz de las recientes modificaciones

del Cdigo Tributario Peruano, resulta interesante vincular con el tema bajo an-lisis, la que se refiere a la teora de interpretacin econmica para determi-nar la ocurrencia de hechos gravados.

En efecto, la Norma VIII del Ttulo

Preliminar del Cdigo Tributario, establece que para determinar la verdadera natura-leza del hecho imponible, la Superinten-dencia Nacional de Administracin Tri-butaria (SUNAT), atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o esta-blezcan los deudores tributarios. Cuando stos sometan esos actos situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal inten-cin econmica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la conside-racin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se considerar la situacin econmica real.

Con esta disposicin, se privilegia la

realidad econmica, frente a las formas jurdicas utilizadas por los sujetos para la realizacin de las actividades vinculadas al nacimiento de obligaciones tributarias

El criterio econmico, que pretende ser

calificado como un mtodo de interpreta-

cin, busca identificar y anular el empleo abusivo de formas jurdicas frecuentemen-te utilizadas por los deudores tributarios con la finalidad de reducir la imposicin fiscal o ubicarse dentro del marco de alguna ventaja fiscal existente. A este efecto, tal como lo seala la Norma VIII del Ttulo Preliminar, la SUNAT puede prescindir de construcciones negociales (actos jurdicos - contratos), consideradas como inapropiadas para el fin econmico realizado, revelando de esta manera, el verdadero contenido de las mencionadas operaciones. Determinada as la existen-cia de supuestos econmicos, los asocia con los supuestos jurdicos contemplados en las leyes impositivas, para otorgarles los mismos efectos; es decir, para afectarlos con los tributos evitados por la utilizacin de dichas formas.

Esta teora tiene su fuente original en

la identificacin del origen del hecho gra-vado (hecho imponible) contenido en las disposiciones tributarias, con realidades econmicas preexistentes, sin tomar en consideracin que slo la verificacin en la realidad del supuesto normativo (previa-mente sealado), es la que determina el nacimiento de la obligacin tributaria en favor del Estado.

Asimismo, prescinde en cierta medida

del principio de legalidad, segn el cual slo por ley se pueden crear los aspectos determinantes de las obligaciones tributa-rias y privilegia la existencia de hechos econmicos similares que revelan idntica capacidad contributiva en los sujetos que los realizan (principio de igualdad). Asi-mismo, supone la aplicacin analgica de las normas que busca asociar las conse-cuencias jurdicas atribuidas por la ley a supuestos considerados como imponibles, con hechos diferentes vinculados nica-mente por su similitud patrimonial.

Ahora bien, en relacin a la califica-cin de esta nueva disposicin, conside-ramos pertinente aclarar un error comn en su entendimiento. Efectivamente, se tien-de a denominar esta teora como interpre-tacin econmica cuando lo que en reali-dad supone es la calificacin o caracteriza-cin jurdica de hechos econmicos.

En efecto, tal como lo mencionramos

al hacer referencia al nacimiento de la obligacin tributaria, slo la ocurrencia de los supuestos gravados contenidos en la ley, determina la existencia de un crdito an no liquidado en favor del Estado; por lo tanto, slo los supuestos legales pueden ser afectados con los tributos respectivos. A diferencia de ello, esta teora econmica se limita a calificar los hechos de la realidad parecidos por su contenido eco-nmico, para asociarlos al supuesto legal que no los contiene, basados en la presen-cia de similares capacidades contributivas o trasfondo econmico.

Esta concepcin aceptada ahora en

nuestra legislacin, obliga de cierta manera a afirmar que hoy en el Per, no siempre la ley describe el hecho imponible, sino que se limita a contener situaciones generales que deben ser extendidas a situaciones anlogas. Ello tambin toca a la determi-nacin, sumando ya la desmedida utiliza-cin de presunciones de modo que resulta cada vez ms incierta la existencia y de-terminacin de obligaciones tributarias, ya que se deja a criterio de la Administracin la configuracin y la determinacin de las mismas.

La justificacin de esta disposicin,

atiende a la reduccin del fraude a la ley a travs de la utilizacin de formas jurdicas no adecuadas, tal como lo describe el nuevo texto del Cdigo Tributario. Esta figura supone el desarrollo de actos o

contratos lcitos encaminados a la obten-cin de un resultado contrario o prohibido por el ordenamiento legal. Esta conducta atenta contra las disposiciones de la ley de manera indirecta debido a que quien come-te fraude a la ley no realiza el hecho impo-nible contenido previamente en una norma legal, pero sin embargo logra los resulta-dos econmicos que deberan haber estado gravados, subyaciendo en la aparente le-galidad, una intencin fraudulenta.

Con la introduccin de tal regla de

supuesta interpretacin en el Cdigo Tri-butario, que adicionalmente no contiene parmetros en su utilizacin, podra de-terminarse que todos los supuestos eco-nmicamente parecidos podran determinar la existencia de hechos ocultos y por lo tanto no gravados, presumiendo de ante-mano la intencin dolosa del sujeto que los realiza, encaminada a evitar la afectacin de un determinado gravamen.

De otro lado, con anterioridad a la mo-

dificacin de las reglas de interpretacin, contenidas en los anteriores Cdigos Tri-butarios, exista ya en cierta manera, un criterio en la Jurisprudencia que acogi la calificacin de los hechos por su contenido econmico, determinando la existencia de ocultamiento o simulacin de hechos gra-vados, en su realizacin. De esta manera se privilegi el principio de igualdad en materia tributaria, identificado con la ca-pacidad contributiva.

En tal sentido, a continuacin citamos

algunos casos en los cuales el Tribunal Fiscal se ha referido a esta forma de calificacin, utilizando el criterio econ-mico.

La Resolucin del Tribunal Fiscal N

4157 del 12 de diciembre de 1968, seal que la celebracin por separado de los

contratos de arrendamiento de mquinas y de disposicin de personal obrero para que trabaje en las mismas, corresponda en realidad a un nico convenio privado de prestacin de servicios formalmente con-siderado en dos actos independientes para propsitos fiscales.

En el caso resuelto por la Resolucin

del Tribunal Fiscal N 18364 del 4 de mayo de 1984, el apelante manifest no ser fabricante de cortinas cuya confeccin encarg a terceros por orden expresa de sus clientes a quienes se las haba vendido previamente, no siendo por tanto sujeto del Impuesto a los Bienes y Servicios, cuya devolucin solicit. La Administracin sostuvo que la norma aplicable considera-ba que tambin es fabricante, el que en-carga fabricar bienes a otras personas para venderlos luego por cuenta propia.

En la Resolucin del Tribunal Fiscal

N 18317 del 11 de abril de 1984, se resol-vi un caso en el que la Administracin haba acotado a una empresa dedicada a la confeccin de prendas de vestir, el embala-je y empacado de mercadera de terceros, servicio no gravado de acuerdo a ley. No obstante, la Administracin consider tal operacin como una etapa ms dentro del proceso integral de fabricacin que con-sista en la confeccin, el embolsado y el embalado o enfardado.

El contribuyente manifest que su

empresa realizaba dos actividades inde-pendientes segn su naturaleza. Una de tipo industrial (confeccin por encargo de prendas de vestir gravada con el referido Impuesto y que culmina con el producto final en bolsas de polietileno), y otra de tipo eventual no comprendida dentro de los alcances del tributo, (servicio de em-paque y embalaje de mercaderas de pro-piedad de terceros), el cual era realizado

con materiales que en su mayora eran proporcionados por el cliente en funcin al destino de la mercadera. Este criterio fue amparado por el Tribunal Fiscal.

La Resolucin de Tribunal Fiscal N

18464 del 15 de junio de 1984, referida al Impuesto al Patrimonio Empresarial crea-do por Decreto Ley N 19654 y reglamen-tado por el Decreto Supremo N 96-73-EF. Dicha disposicin en el Artculo 15 esta-bleci para efectos de la determinacin del patrimonio neto que las sucursales o agencias de empresas extranjeras conside-rarn como capital el asignado y efectiva-mente trado al pas por la principal y el saldo acreedor de la cuenta con dicha principal que apareca en el balance.

La Direccin General de Contribucio-

nes acot el referido Impuesto a la sucursal de una empresa extranjera sumando a la materia imponible declarada, el saldo acre-edor de una cuenta mantenida con una em-presa domiciliada en la Repblica Argen-tina con la que guardaba vinculacin eco-nmica.

La sucursal acotada se ampar en la

norma antes citada, sealando que no forman parte del patrimonio imponible, los montos prestados por empresas vincu-ladas econmicamente con la sucursal o con la casa matriz, por lo que legalmente no era posible considerarse dichos montos en la determinacin de la materia imponi-ble.

El Tribunal seal que: ... sostener que ese saldo acreedor

est limitado a la cuenta con la principal, excluyndose por tanto, el saldo acreedor con otras entidades vinculadas econmi-camente con la principal, tales como su-cursales en otros pases, subsidiarias, fi-

liales, incorporadas, o en su caso, matri-ces de la propia principal, sera admitir una utilizacin indebida de las normas jurdicas con el objeto de disfrazar la realidad econmica, a fin de evadir la aplicacin del impuesto;

Por lo expuesto, procede interpretar el artculo 15 del Decreto Supremo N 096-73-EF, del 25 de mayo de 1973, en el sentido que, el saldo acreedor de la cuenta con dicha principal que aparezca en el balance comprende a cualquier saldo acreedor con la principal o con empresas vinculadas econmicamente con la principal.

Con esta disposicin el hecho econ-

mico afectado fue incluido al aplicar la norma por cuanto revelaba capacidad contributiva. Con ello, la Administracin Tributaria legitim ciertas facultades le-gislativas, ampliando los alcances del Im-puesto ms all de su mbito de aplicacin, a travs de la afectacin con la norma a un hecho econmico sustancialmente igual. Esta aplicacin revela claramente la utili-zacin de un criterio analgico y no de interpretacin extensiva, debido a que el supuesto no estuvo contemplado en la ley.

Otro caso recado en la Resolucin del

Tribunal Fiscal N 5468 del 3 de agosto de 1970 indic que an cuando el recurrente seale como de arrendamiento los contra-tos que celebra con sus clientes, los mis-mos deben ser considerados como de venta a plazos, atendiendo a la forma como ope-ran stos, por cuanto una vez canceladas las letras correspondientes, el bien materia del contrato queda en posesin del cliente, procediendo a gravar dichos ingresos como ventas del ejercicio.

Finalmente, el criterio est tambin

contenido en las Resoluciones Nos. 5477 y 6775 del 7 de agosto de 1970 y 25 de ene-

ro de 1972, respectivamente, precisando que en las transacciones comerciales no in-teresa el revestimiento jurdico que se les d, sino lo que dichas transacciones refle-jen econmicamente.

Este criterio, pretendiendo subsanar

deficiencias legislativas, no hace sino crear una inseguridad jurdica de tal magnitud que tal como se encuentra en la actualidad, no existe manera de determinar cundo un sujeto est actuando como la ley le permite en la utilizacin de formas de contratacin para sus propsitos econmicos, y cundo estara cometiendo un fraude a la ley. De esta manera, se desconoce ilegtimamente la posibilidad de planeamiento tributario o utilizacin de todas las herramientas que el derecho contempla y que no necesariamen-te tienen que estar afectadas por una dispo-sicin tributaria.

No obstante, no resulta admisible pensar

que exista una disposicin a priori segn la cual atendiendo al efecto econmico perseguido se deba gravar una actividad, cuando lo que en realidad persigue el ordenamiento es que se paguen los tributos cuando se realice la actividad gravada; es decir, exactamente lo contrario a lo que persigue esta teora. Adicionalmente, no existe obligacin de realizar el supuesto gravado, slo se debe pagar el tributo en el caso que el sujeto (conocedor de la dis-posicin legal vigente), realice tal la acti-vidad alcanzada por una disposicin legal. CONCLUSIONES Y RECOMENDA-CIONES 1. La determinacin tributaria es un acto

administrativo a travs del cual la Ad-ministracin Tributaria, el sujeto pasi-vo, o ambos, pueden individualizar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gravado o deuda tributaria (an

debeatur), sealando adicionalmente su cuanta (quantum debeatur).

2. La determinacin es un acto adminis-

trativo de naturaleza declarativa, ya que la obligacin tributaria se configura solamente con la vinculacin de un hecho de la realidad con el supuesto legislativo previamente aprobado por una ley tributaria. En este sentido supone el reconocimiento formal de una obligacin pre-existente, que no crea ni perfecciona un acto que resulta en s mismo perfecto con la configura-cin del hecho imponible en la reali-dad.

3. Existen en la doctrina y en la legisla-

cin fundamentalmente dos criterios para clasificar o sealar las formas de determinacin. Aqullas que la clasi-fican desde el punto de vista del sujeto y las otras que la clasifican desde el punto de vista de la base sobre la cual se realiza. Consideramos vlida la utilizacin de esta caracterizacin.

Respecto de la primera, existe la deter-minacin de parte del sujeto pasivo, la misma que tiene existencia legal pero que presenta ciertas limitaciones en relacin con la posibilidad que tiene la Administracin Tributaria, de desco-nocer su validez luego de un procedi-miento de fiscalizacin.

La determinacin puede ser tambin practicada por la propia Administra-cin, caso en el que estamos ante una determinacin de oficio. Por ltimo podemos referirnos tambin a la deter-minacin mixta que reconoce la cola-boracin de los sujetos de la relacin tributaria, en su determinacin.

La determinacin de oficio supone la

fijacin legal de las facultades de la Administracin antes del inicio del proceso, con ello se garantiza la ex-clusin de la arbitrariedad en los re-sultados arribados. Por lo tanto, las actuaciones de la Administracin no pueden ser discrecionales, pudindose recurrir a la determinacin de oficio siempre que segn su criterio existan hechos no declarados o que no ofrecen certeza. Con estas garantas la Admi-nistracin evita someter su actuacin a criterios de conveniencia o manejo poltico, de modo que incluso sus conclusiones pueden ser objeto de contradiccin en va jurisdiccional. Interviene de modo decisivo tambin en esta materia el principio de legali-dad.

4. Una determinacin sobre base cierta no

impide a su ejecutor la utilizacin de medios indirectos para lograr su come-tido; y del mismo modo, un procedi-miento de determinacin llevado ade-lante sobre base presunta, no impide asumir ciertos elementos obtenidos de modo directo (sobre base cierta). De este modo la distincin es meramente legislativa debido a que lo que interesa realmente son los elementos que per-miten al determinador utilizar en ma-yor o menor medida medios directos o presuntivos.

5. Con la utilizacin de presunciones (de-

terminacin sobre base presunta) se fija la existencia de un hecho gravado por la aplicacin de una norma legal o de un camino otorgado por dicha nor-ma legal. La determinacin practicada as slo puede surgir por defecto de la determinacin directa debido a la gra-vedad que reviste.

Por tanto, en circunstancias especial-

simas en las que resulte evidentemente dificultoso determinar la existencia de obligaciones tributarias, puede proce-der la utilizacin de presunciones que hagan efectivo el derecho del fisco de hacerse pago de sus acreencias; sin embargo, dichos elementos tienen que estar regulados de manera adecuada y equilibrada, respetando la real capaci-dad contributiva del sujeto investigado y su derecho de defensa.

Finalmente, no admitimos la presencia en la legislacin de presunciones que no admitan prueba en contrario (juris et de jure) que a nuestro modo de ver violentan el principio de legalidad de-bido a que por su especial gravedad, desconocen la existencia de un hecho o suponen la presencia de uno inexisten-te, creando (como lo hara una norma sustantiva) un supuesto probablemente no contemplado en la ley. Queda claro pues que su aplicacin limita de modo directo el principio de legalidad.

6. Consideramos que, atendiendo a la

naturaleza ex-lege de la obligacin tri-butaria, no se puede admitir como una modalidad de determinacin al deno-minado concordato tributario. En efec-to, no resulta posible aceptar que el contribuyente (o responsable) acuerde con la Administracin los trminos de una obligacin tributaria contenida en la ley, debido a que la creacin tribu-taria tiene su origen en un acto de voluntad unilateral del Estado en uso de sus facultades y slo tiene limita-ciones en los principios de imposicin fiscal, dentro de los que se destaca el principio de legalidad. No podemos por ello hablar de acuerdo, identificado como un negocio jurdico (manifesta-cin de voluntades destinadas a crear derecho) en lo relativo a la creacin y

determinacin de obligaciones tributa-ras.

7. La determinacin es un acto vinculado

que requiere necesariamente de par-metros fijados en la ley a fin de evitar actuaciones arbitrarias que atenten contra las garantas mnimas otorgadas al sujeto pasivo. En consecuencia, en la determinacin no procede la discre-cionalidad, debido a que no hay posi-bilidad de elegir entre tal o cual mo-dalidad de proceder, sin atender a los supuestos legales preestablecidos.

8. El criterio econmico, que pretende ser

calificado como un mtodo de inter-pretacin, pretende identificar y anular el empleo abusivo de formas jurdicas frecuentemente utilizadas por los deu-dores tributarios con la finalidad de reducir la imposicin fiscal o ubicarse dentro del marco de alguna ventaja fiscal existente. A este efecto, tal co-mo lo seala la Norma VIII del Ttulo Preliminar, la SUNAT puede prescin-dir de construcciones negociales (ac-tos jurdicos - contratos), consideradas como inapropiadas para el fin econ-mico realizado, revelando de esta ma-nera, el verdadero contenido de las mencionadas operaciones. Determi-nada as la existencia de supuestos econmicos, los asocia con los su-puestos jurdicos contemplados en las leyes impositivas, para otorgarles los mismos efectos; es decir, para afectar-los con los tributos evitados por la utilizacin de dichas formas.

9. Con anterioridad a la modificacin de

las reglas de interpretacin, contenidas en los anteriores Cdigos Tributarios, exista ya un criterio en la Jurispru-dencia que acogi la calificacin de los hechos por su contenido econmico,

determinando la existencia de oculta-miento o simulacin de hechos grava-dos, en su realizacin. De esta manera se privilegi el principio de igualdad en materia tributaria, identificado con la capacidad contributiva. A tal efecto, se han sealado varios ejemplos ilus-trativos.

10. Este criterio, tratando de subsanar

deficiencias legislativas, no hace sino

crear una inseguridad jurdica de tal magnitud que tal como se encuentra en la actualidad, no existe manera de determinar cundo un sujeto est actuando como la ley le permite en la utilizacin de formas de contratacin para sus propsitos econmicos, y cundo estara cometiendo un fraude a la ley.

Lima, junio de 1996.

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