El Diccionario de la Real Academia Espaola define extinguir, en una de sus acepciones como hacer que cesen o se acaben del to

La extincin de la obligacin jurdica tributaria y la administracin al servicio del del ciudadano. Un enfoque.

Francisco Villalobos

El Diccionario de la Real Academia Espaola define extinguir, en una de sus acepciones, como hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que desaparecen gradualmente, dice tambin el diccionario: Extinguir un sonido, un afecto, una vida.

Iniciar esta sesin de hoy con estas ideas que permitirn luego dar paso a comentarios puntuales sobre las formas de extinguir la obligacin tributaria, no puede empezar mejor que recordando, la definicin del verbo extinguir: Hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que desaparecen gradualmente. Porque recordando que las cosas tienden a desaparecer, recordamos que la obligacin tributaria nace tambin para desaparecer, esa aunque parezca contradictorio, es su razn de ser. Y en esto no esa nada innovadora la obligacin. Todo lo que nace, muere. Nacida la obligacin tributaria, deber necesariamente morir.

Morir por muerte natural, cuando es pagada, que a nuestra forma de ver las cosas, es la forma en que prefiere morir la obligacin. Y junto a esta forma, preferira morir la obligacin, si es que pudisemos preguntarle, mediante compensacin o confusin. Pero tambin podr morir por voluntad del acreedor, si a su bien tiene perdonar la deuda o por su falta de accin y la accin irremediable del tiempo: Podr prescribir la deuda y morir con ello. Todos ellos: pago, compensacin, confusin, condonacin y prescripcin son medios para extinguir la obligacin tributaria que el derecho tributario toma a manera de prstamos del derecho de las obligaciones y las traslada, con los matices particulares del derecho pblico, al seno de su creacin dogmtica y de su aparato normativo.

Conviene a continuacin, en el marco de esta actividad acadmica, hacer algunas reflexiones generales sobre los medios de extincin de la obligacin tributaria a la luz de lo que est llamada a ser la Administracin Tributaria moderna: Una organizacin al servicio del ciudadano.

El pago.

Respecto del pago recordaremos primero de la mano de Fernando Perez Royo, que es modo normal de extincin de la obligacin tributaria. Y ms que el modo normal, al extinguirse la obligacin mediante el pago se est cumpliendo el verdadero fin por el que ha nacido, si bien para morir, para morir pagada, pues al extinguirse por pago, la Hacienda Pblica se procura los recursos para la consecucin de fines de inters general. Igualmente se extingue la deuda por prescripcin, pero al prescribir el crdito a favor de la Hacienda, y al no poder ser ms requerido al sujeto pasivo, no se ha logrado la consecucin de los medios financieros, razn de ser de los tributos. Luego, junto al pago, se colocan la compensacin y la confusin como medios idneos para la extincin de la obligacin vista esta, desde su razn constitucional de ser.

Sabemos que el pago debe ser hecho por los contribuyentes y por los responsables, y sabemos tambin que puede ser hecho por terceros con efectos liberatorios para el sujeto pasivo, cuestin que no ha sido llana en la doctrina, alguna de la cual ha considerado que el pago hecho por un tercero y que no sea devuelto como pago indebido, afecta capacidades econmicas distintas a

las del contribuyente. Lo que es cierto es que la ley permite y libera al deudor por el pago de un sujeto externo a la relacin y le subroga a este los derechos de cobro otorgndole ttulo de carcter ejecutivo a la certificacin que expide la Administracin. Aqu es importante anotar, que el Reglamento General de Gestin, Fiscalizacin y Recaudacin Tributaria ha sido conteste con la doctrina que ha sostenido que la subrogacin de los derechos para el cobro no supone la subrogacin de aquellas potestades administrativas propias al acreedor privilegiado que resulta ser la Administracin como gestora de los intereses de la Hacienda Pblica.

Y ese mismo artculo 89 contiene a mi juicio, un principio, que, al ser aplicado, instaura un ejemplo de cmo una Administracin se coloca al servicio del ciudadano, y en este caso, del ciudadano que se equivoca. As producido el pago de un tercero por error, deber reimputarse el mismo, que no significa nada mas que considerar el pago como no hecho, anulando el recibo correspondiente imputndoselo de vuelta al pagador errado. Sobre este punto deber tener particular cuidado la Administracin cuando instaure el sistema de dbitos directos de contribuyentes por declaracin electrnica. Partiendo del hecho de que este sistema ser utilizado mayormente por asesores y contadores , intermediarios entre la administracin y los sujetos pasivos, se podrn suscitar errores en la imputacin de autoliquidaciones a cuentas a debitar. Debe tener claro la administracin que el pago de un tercero por error, no deber seguir los procedimientos de devolucin sino de reimputacin que, en todo caso, no estn definidos y sobre los que habra que trabajar a la mayor brevedad. Nos viene del derecho de las obligaciones que el pago debe ser ntegro e indivisible, pero nos viene de nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, que el acreedor de la obligacin tributaria est compelido a aceptar pagos parciales. As la condicin de integridad respecto del pago que conocemos del artculo 772 del Cdigo Civil se contrasta con el artculo 39 de nuestro Cdigo Tributario que obliga a la Administracin a recibir pagos parciales.

Tal obligacin no es bice para que la Administracin d favorables tratamientos a los que ingresan ntegramente en comparacin con los que no. Esto ha sido entendido bien por nuestra Administracin al limitar la aplicacin del descuento de hasta un 5% sobre el monto de la obligacin para aquellos sujetos pasivos que declaren e ingresen por medios electrnicos el monto de su deuda, pero solo cuando esta ha sido cancelada ntegramente. He aqu otro ejemplo de cmo una Administracin se pone al servicio del ciudadano, pero en este ejemplo es donde mejor se aprecia a que tipo de ciudadano debe estar particularmente preocupada en servir la Administracin: Al que cumple voluntariamente, a tiempo y en forma ntegra. Recordamos aqu inevitablemente la frase del Profesor Espaol Gabriel Casado Ollero cuando deca que la Administracin debe ser fuerte con los fuertes y dbil con los

dbiles. Hoy decimos que la Administracin debe ser servicial con los ciudadanos que cumplan y graduar sus grados de atencin y servicio de conformidad con la conducta del contribuyente de manera que conforme se ubique este en una de las etapas recaudatorias, respecto del pago, que reconoce el Reglamento de Gestin, la conducta de la Administracin cambie.

Para aquel contribuyente que cumple a tiempo, de forma ntegra, por los medios que la Administracin ha puesto a su disposicin y que le generan a ella beneficios en calidad de informacin y tiempos de ingreso de los montos a cancelar, una actitud de servicio y de facilitacin total es esperada. Hacia aquellos que cumplen en etapa administrativa, el servicio debe reflejarse en las maneras como se persuade para el cumplimiento y en las formas en como la Administracin facilita el mismo para los que en virtud de situaciones econmico - financieras difciles han declarado ms no han cancelado. Y respecto de los que se ubican en la etapa ejecutiva, la actitud de servicio debe convertirse en una de mxima eficiencia para que el crdito tributario no se vea soslayado por un sujeto pasivo que desmaterializa y hace desvanecer su patrimonio.

En este orden de ideas, una Administracin Tributaria al servicio del contribuyente debe incentivar la conducta al contribuyente que declara e ingresa a tiempo. En nuestro caso, la Resolucin 44-01 derivada de la nueva normativa sobre descuentos, es sin duda, el mejor de los ejemplos.

Respecto del contribuyente que no cumple en la fase del pago voluntaria y al que debe ubicarse en la fase administrativa, conviene reflexionar sobre la potestad con que cuenta la Administracin para otorgar aplazamientos y fraccionamientos de la deudas tributarias. Quisiera llamar la atencin sobre la importancia de este instituto, que, por alguna razn, no se vislumbra como un derecho del contribuyente. De hecho, en la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes Espaola se ha dejado por fuera su regulacin como derecho lo que ha producido comentarios de los estudiosos espaoles en desacuerdo con esta exclusin: Creemos que la Ley 1-1998, en materia de derechos y garantas del contribuyente se queda coja, porque slo se refiere a la suspensin del ingreso, al procedimiento de apremio y a la derivacin formal y alcance de la responsabilidad administrativa, por lo que quedan en el aire muchos derechos y garantas de los contribuyentes que se ponen de manifiesto en el procedimiento de recaudacin, entre otros es el caso del fraccionamiento y aplazamiento del pago

El aplazamiento de la deuda tributaria o su fraccionamiento que resulta ser una modalidad del primero es, en palabras de Moreno Fernndez, la concesin al deudor de una obligacin tributaria de un nuevo y nico plazo para que haga efectivo el cumplimiento de la misma en un momento posterior al que deba haberlo efectuado. Por su parte Ramn Falcon y Tella define al fraccionamiento como la fijacin de varios vencimientos posteriores en cada uno de los cuales se har efectiva una parte de la deuda, hasta extinguirla en su totalidad. As se establecen tanto nuevos plazos de pago como partes en que se fraccione la deuda.

Considero que las polticas de aplicacin de aplazamientos y fraccionamientos de una Administracin dirn mucho sobre que cerca o distante est de ser una administracin que trabaja y funciona para servir al ciudadano y para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Existe esta figura porque la realidad econmica de los sujetos pasivos puede verse incidida por circunstancias externas o internas que hacen difcil sino imposible cumplir con todas las obligaciones pecuniarias a las que estn compelidos. Siendo la Administracin Tributaria fiduciaria y garante de los intereses de la Hacienda Pblica est llamada a velar porque los agentes ingresen las sumas que han autodeterminado y que deben, pero tambin esta llamada a afrontar con una actitud de servicio las posibles y diversas situaciones de los contribuyentes. Al respecto dice el autor ya reseado Juan Ignacio Moreno Fernndez: La adversa coyuntura econmica en la que se ha visto inmersa la sociedad espaola en los ltimos aos ha convertido al aplazamiento en un modo habitual de pago de las obligaciones tributarias, con las consiguientes tensiones entre la Administracin y los contribuyentes, al haber entrado en colisin el inters de aquella en la realizacin de una gestin recaudatoria adecuada y eficaz, y de stos, en el cumplimiento voluntario auque tardo de sus deberes con la Hacienda Pblica

Ciertamente, este no debe ser un instrumento de abuso de los contribuyentes ni deben ser los montos adeudados a la Hacienda Pblica los que deba siempre dejar el contribuyente para el mal llamado arreglo, idea muy generalizada entre los contribuyentes. De hecho el legislador al hacer pagar intereses desde el da en que se debi la suma determinada luego en un procedimiento y al establecer la tasa activa como inters indemnizatorio dio una clara seal a la sociedad civil para que no asumiera a la Hacienda como una financiera barata.

Pero el hecho de que el legislador quisiera desincentivar el uso del dinero de los ciudadanos por parte de los contribuyentes que no ingresaban a tiempo, no hizo desaparecer a mi juicio, su derecho a que, ante una situacin de dificultad financiera, la Administracin pudiera quitar tensin y permitir que el contribuyente continuara con su actividad productiva. Por eso existe el artculo 38 del Cdigo.

Y al conjugar ambas situaciones: Evitar el abuso pero otorgar facilidades, el ordenamiento espaol ha establecido como norma el otorgamiento de garantas, paso que sin duda deber tomar nuestro pas a la mayor brevedad. Estas exigencias presuponen que el acreedor buscar garantizarse de la mejor manera que la deuda cuyo pago se solicita diferir, cuente con suficientes medios de respaldo para que en caso de que el contribuyente no logre sobreponerse a su temporal situacin de dificultad, los montos que deben ingresar a la Hacienda Pblica ingresen.

Estas garantas deben ser en la medida de lo posible garantas reales pero de manera alguna, debe ser este el lmite para otorgar aplazamientos. Existen los avales bancarios, la propiedad intelectual, los derechos patrimoniales sobre obras, la maquinaria, los vehculos, las obras de arte, etc. y existen los medios para hacer que los bienes dados en garanta pasen fcilmente a manos de la Administracin para su correspondiente liquidacin. De hecho hoy sera hasta extrao pensar en instituir garantas hipotecarias y prendarias cuando la existencia del fideicomiso de garanta permite que el propietario de los bienes que van a ser dados como garanta de cumplimiento, constituido en fideicomitente sea quien designe el fiduciario, administrador y responsable de los bienes, dejando a la Admnistracin como beneficiaria del fideicomiso.

El fiduciario, cuya designacin solo debiera caer conforme a un eventual y futuro reglamento, en bancos del sistema bancario nacional, recibira instrucciones del mismo propietario de los bienes ( fideicomitente ) para vender los bienes y pasar el producto lquido a la Administracin en caso de no pago a tiempo. Esta es una forma sin mayores costos para el contribuyente, que le permiten seguir utilizando sus bienes en actividades productivas y que garantizan a la Administracin, una rpida recuperacin de lo adeudado.

Es importante recordar que, tal y como lo hace el artculo 61 de la Ley General Tributaria de Espaa cuando el deudor carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda, y la ejecucin de su patrimonio afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad econmica respectiva, o bien produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pblica no debe exigirse garanta alguna. Esto es un reconocimiento a la calidad de socio, a la sociedad implcita entre la administracin y el contribuyente, al fin y al cabo, esta se queda con un 30% de lo que hace aquel, el cual, si no produce, nada paga y si nada paga, nada tendr que garantizar.

Posturas como las expuestas permitiran decir que la Administracin se ha preocupado por generar condiciones de servicio y de ser la entidad facilitadota del cumplimiento de las obligaciones que est llamada a ser, al servicio de los ciudadanos.

Por ltimo respecto de este tema, cabe recordar que la solicitud de aplazamiento no presupone conformidad con la liquidacin, pudiendo recurrirse sta en el plazo oportuno, antes o despus de solicitado el aplazamiento.

Otro aspecto que sobre el pago conviene referenciar tiene que ver con la imputacin de los mismos a diferentes deudas. El artculo 44 del Cdigo tributario establece que de determinar a la hora del pago el deudor a que deudas se debe imputar, se imputaran a las ms antiguas. Lo que no ha clarificado el Cdigo y si ha venido a hacer el Reglamento de Gestin es que deben imputarse primero los pagos a sanciones e intereses y luego al capital. Esta regla, antes de la existencia del actual artculo 93 del Reglamento, poda ser aplicada atendiendo a los principios que al respecto establecan los artculos 779 y 780 del Cdigo Civil.

Novedosa y ya criticada por algunos estudiosos nacionales, ha resultado la aclaracin que hace el artculo de cita respecto del contribuyente que no ha hecho pagos parciales en el impuesto sobre la renta y realiza un solo pago al final del ao. Este pago abona primero a intereses de los pagos parciales no hechos aunque, dice el numeral, su suma fuere mayor que la obligacin tributaria principal finalmente autoliquidada por el sujeto pasivo. La duda que ha surgido es si, al final del perodo y en virtud de la autodeterminacin el monto a cancelar era menor que el de los pagos parciales, no exista monto que pagar en estos y por lo tanto, no cabra el cobro de intereses pues esos montos, eran, en teora inexistentes.

Hay que recordar sin embargo que la obligacin de hacer pagos parciales se basa en el diseo del tributo, diseado as para efectos recaudatorios y de flujos de caja del Estado. Estamos aqu ante una obligacin de tipo material. Si bien alguien podra cuestionarse este sistema, tanto como podra cuestionarse ingresar tributos como contribuyente con poder deber de traslacin por tributos que an no ha cobrado en facturas an no pagadas, lo cierto es que el legislador tributario ha procurado mediante el, que los sujetos pasivos ingresen sumas por adelantado para con eso asegurar recaudacin. Es sabido que el contribuyente que considere estar en una situacin de giro de actividad que no le implique suma alguna a declarar por impuesto al final del perodo de renta, puede solicitar que se le dispense de la obligacin de hacer los pagos con lo que, en palabras del Dr. Adrin Torrealba, estaramos frente a un supuesto de exencin.

No estamos aqu ante una situacin de sancin impropia como la que conocemos en los supuestos de sustitucin con retencin en donde se obliga a afectar la capacidad econmica propia por una ajena en virtud de no haber cumplido con la obligacin de retener. Estamos ante el puro y duro cumplimiento de una obligacin material de pagar un tributo, por adelantado y a cuenta. El inters, se genera como inters, que es, por razones indemnizatorias, por no haber el Estado podido contar con el dinero que debi haber sido ingresado.

La dacin en pago

Otro aspecto que sobre el pago debemos revisar, es la posibilidad con que cuenta la Administracin tributaria para tener por extinta la obligacin tributaria por dacin en pago.

Consiste la dacin en pago, otra forma de extinguir las obligaciones y la define Osorio como el cumplimiento de una obligacin que consiste en recibir voluntariamente del acreedor, en concepto de pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero, en sustitucin de lo que se le deba entregar o del hecho que se le deba prestar. Es realmente, una forma de pago, sea se deriva del pago como forma de extincin. Por eso, usualmente no es puesta como forma independiente de extincin de las obligaciones.

Nuestro reglamento general de gestin, sin embargo, la enlista como forma independiente y la regula en su numeral 113. Sin embargo, nuestro Cdigo Tributario no la contempla, lo que en principio hace dudosa su aplicacin, duda que se disipa en el artculo cuarto de la Ley de Ajuste Tributario que permite al Ministerio de Hacienda recibir inmuebles que ofrezcan los deudores, previo avalo de la Administracin Tributaria.

Por otra parte el artculo 42 del CNPT establece que el Poder Ejecutivo podr variar por decreto las formas de pago cuando de su experiencia se derive que las formas de pago previstas en las leyes, no resultan adecuadas o eficaces para la recaudacin. Y el artculo 113 del Reglamento habilita a la Administracin Tributaria para dictar mediante resolucin general los requisitos para recibir bienes muebles e inmuebles como pago de una deuda tributaria.

Tratando de entender esta pequea maraa legislativa se vislumbra como principio que nuestro ordenamiento si permite la dacin en pago, de hecho, se ha aplicado ya con anterioridad y se han recibido inmuebles como pago de deudas tributarias. El artculo 42 del Cdigo Tributario, lo que hace es habilitar al Poder Ejecutivo a por ejemplo, autorizar el pago por debitos electrnicos o por ejemplo, dbito a tarjetas de crdito o pagos en cajeros automticos, en supermercados, o mediante otros medios que en el futuro puedan ser mas eficientes para la recaudacin que los medios que actualmente dispone como formas de pago, a saber y de conformidad con la normativa actual, monedas de curso legal, cheque y cualquiera otra que autorice la Ley.

Entonces el artculo 42 remite correctamente a decreto ejecutivo y el Reglamento de Gestin remite correctamente a otro decreto el establecimiento de nuevos medios de pago, pues claro, no podra saber el ejecutivo todos los posibles medios de pago futuros al momento de promulgarse el Reglamento de Gestin.

Lo que a mi parecer no puede hacer la Administracin es recibir bajo la forma de dacin en pago, bienes muebles, pues la Ley solo autoriza inmuebles. Esta Ley es la de Ajuste Tributario comentada arriba.

El acreedor puede aceptar en pago una cosa, pero este acreedor pblico, solo puede aceptarla si la Ley se lo permite.

He aqu un aspecto donde la Administracin debe ser absolutamente recelosa y fiel guardin de los intereses de la Hacienda Pblica, haciendo cumplir su papel de servir bien a los que bien cumplen y perseguir bien a los que no. No podramos pensar en una administracin benevolente que acepte por doquier bienes cuyo valor comercial o valor de uso, pueda ser cuestionable y que los sujetos pasivos utilicen la dacin en pago como una forma de quitarse de encima activos de difcil venta.

Sin embargo debe la Administracin analizar la posibilidad de utilizar inteligentemente este recurso, como en el caso Espaol que se pueden admitir como pago en especie bienes del patrimonio histrico Espaol.

Pero, atendiendo a alguna observacin que hiciera alguna vez el tributarista nacional Gerardo Durn, con esa genialidad que le caracteriza, tendr que tener cuidado en no volverse la Administracin en la bodega de chunches viejos de los contribuyentes, no vaya a ser, como singularmente lo ha ilustrado el estudioso, cambiemos el nombre de la DGT por el de la DGC ( Direccin General de Cachivaches).

El Reglamento General de Gestin si ha contemplado la dacin en pago como medio para extinguir las obligaciones tributarias pero su aplicacin a mi entender no se basara en Resolucin General sino en un decreto ejecutivo en virtud de la existencia del artculo 42 del CNPT que dispone tal vehculo normativo para variar las disposiciones relativas a la formas de pago.

De hecho la regulacin Espaola es sumamente recelosa en cuanto a la posibilidad de aplicar esta figura y la circunscribe a ciertos supuestos relacionados con la conservacin del patrimonio histrico.

La compensacin.

La compensacin es sin duda, una de las formas en que naturalmente se extingue la obligacin y se da cuando dos sujetos son uno deudor y el otro acreedor en forma recproca. Debern ser ambas acreencias lquidas y exigibles.

Sin lugar a dudas esta forma de extincin de la obligacin tributaria, y gracias a las reformas planteadas por Simplificacin y Eficiencia, permite ver una aplicacin del principio que ha permeado esta ponencia.

Cuando la Administracin no tiene que compensar de oficio, sino que puede hacerlo, la Administracin Tributaria podra entonces aplicar campaas de devolucin de impuestos, por tipo de tributo y por perodo sin verse obligada a hacer exhaustivas compensaciones que dificulten atrasen y hagan excesivamente lento un derecho que tiene el contribuyente y que sin duda hoy, es uno de los valuartes de las administraciones tributarias modernas, como devolver rpido, de forma masiva, tan rpido como se ingresa. Antes de la reforma de Simplificacin y Eficiencia, Ley 8114, la Administracin Tributaria estaba obligada a compensar. Hoy, es potestativa esta accin lo que quiere decir que, verificado un ingreso indebido, se puede devolver sin mayor trmite tal ingreso y garantizarse as por un lado, que la capacidad econmica de los sujetos pasivos no se afecte donde no debe afectarse, y por el otro, que los intereses de la Hacienda Pblica no se vean diezmados con altas sumas de dinero por intereses al tipo de tasa bsica.

En atencin a la fundamental masividad que las devoluciones ostentan ahora en el sistema tributario costarricense, es fundamental acotar que el legislador de la Ley 8114 procura simplificar los procedimientos de compensacin, fundamentales para los procesos en donde el contribuyente est una situacin activa. El nuevo numeral 96 del CNPT deja de lado la enunciacin de procedimientos para pasrselos a la Administracin para que sea esta, va reglamento, la que venga a determinar las pautas para devolver, de manera tal que pueda variar los procedimientos de forma expedita, segura y garantizando a los sujetos pasivos celeridad y eficiencia. Exige esta reforma legal con su respectiva remisin reglamentaria, una administracin creativa y pensante que est constantemente cuestionando y variando cuando sea necesario, el procedimiento para eliminar trabas, allanar el camino y no crearle gastos innecesarios ni al ciudadano contribuyente ni a la Hacienda Pblica.

Finalmente y pendiente para otro momento hablar de las situaciones activas de los contribuyentes, tema que sin duda se relaciona con el de compensacin, es importante recordar que se compensan:

Deudas tributarias de igual naturaleza y sus accesorios: Esto quiere decir, tanto la deuda tributaria principal, como intereses y sanciones.

Determinadas por el mismo contribuyente o de oficio por la AT: Significa esto que pueden haber deudas que an no hayan sido pagadas por el contribuyente y que pueden ser entonces compensadas, claro est, compensando tambin intereses indemnizatorios.

De perodos no prescritos y;

Por tributos que sean administrados por el mismo rgano administrativo.

La condonacin

Tomando como prstamo las palabras del Profesor Espaol Francisco Jos Carrera Raya este precepto nos sugiere una idea fundamental: que slo el legislador tiene potestad para condonar, y en consecuencia, la Administracin no puede, per se, proceder a condonar una deuda dada la naturaleza esencialmente indisponible que afecta a la obligacin tributaria.

Se ha sealado correctamente en la doctrina que no procede hablar de condonacin porque solo el acreedor condona. Lo que sucede es que el legislador autoriza con mas o menos potestades discrecionales como nos recuerda el mismo autor, a la Administracin para que condone determinadas deudas tributarias ya nacidas.

Si bien se ha establecido una diferencia entre condonar y extinguir por ley, los efectos de ambos supuestos son los mismos: La extincin de la obligacin Tributaria. Ahora, cuando hablamos de perdonar, nos referimos simplemente a que la Ley autorice u ordene condonar la deuda al acreedor y en el caso de la extincin por Ley, el legislador no establece reglas generales para la administracin acreedora sino que ordena se extingan obligaciones tributarias ya nacidas sin que medie acto alguno del acreedor.

La condonacin puede ser total o puede ser parcial y est depender de la Ley que faculte al acreedor a condonar.

Ser total si autoriza la condonacin de las obligaciones tributarias principales y accesorias, y ser parcial si solo condona, alguno de los elementos de la obligacin tributaria total, por ejemplo sus intereses.

El artculo 50 de nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios establece que las obligaciones accesorias, pueden ser condonadas por resolucin administrativa en la forma y condiciones que indique la Ley. Mismo principio establece el artculo 110 del Reglamento de Gestin.

As, en principio, la administracin podr condonar todo tipo de obligaciones accesorias siempre y cuando respete las condiciones que al efecto han sido planteadas por el legislador. Entendido as este artculo no hace falta que se promulgue una Ley especfica para sustentar una resolucin que condona multas, recargos o intereses sino que bastar con que se respeten los preceptos establecidos en el mismo Cdigo, por ejemplo, el del segundo prrafo del artculo 57: No proceder condonar el pago de estos intereses ( los intereses a cargo del sujeto pasivo ) excepto cuando se demuestre error de la Administracin.

Y respecto de la posibilidad de condonar intereses ante el error de la Administracin, norma que ha sido desarrollada por nuestro Reglamento en el artculo antes mencionado, no estamos realmente ante una condonacin sino, ante un supuesto ante el que procede una reimputacin pues, nada hay que perdonar donde no hubo deuda. El inters, como obligacin accesoria que es ( del tipo accesoria de la principal para asegurar el cumplimiento de aquella ) debe basar su existencia en la existencia de una obligacin tributaria principal. Si el error se da porque no naci la obligacin tributaria principal o bien, en otro supuesto porque nacida esta, no proceda el cobro de intereses, el cobro de los mismos tiene su causa en un error del acreedor que no tiene ms opcin que reimputar lo ingresado a causa de ese error. As no estamos ante un condonacin pues no es un acto de remisin sino de reconocimiento de la improcedencia del cobro.

Mas claro resulta lo anterior respecto de las multas o de las sanciones pecuniarias. Ante este caso, estamos , una vez ms no ante una remisin sino ante una no configuracin del tipo. Una sancin que ha sido cobrada en virtud de un error es una sancin nacida en virtud de una conducta atpica.

Nos parece que un enfoque como el anterior no hace sino ms que garantizar a los contribuyentes que, ante los comportamientos errados de la Administracin, esta no debe perdonarle sino reconocer que ni siquiera hubo obligacin accesoria, recargo o multa, y ante tal supuesto reimputar los montos ingresados mediante una resolucin administrativa simple. El error claro, debe ser imputable a la administracin.

Otro tanto queda decir, y especialmente conectado con el concepto que informa esta exposicin, sobre las situaciones en que la Administracin Tributaria, por razones de oportunidad y razonabilidad puede recomendar la condonacin de unas obligaciones tributarias accesorias.

Para garantizar la imparcialidad administrativa, nuestro ordenamiento ha dejado en manos de otro rgano de la Administracin Pblica ( La Direccin General de Hacienda ) la decisin de si procede o no condonar multas y recargos.

Muchas veces, los contribuyentes se ven en situaciones en que, lejos de haber querido infringir las normas tributarias, han sido presa de malos asesores, administradores o ellos mismos, por desconocimiento de algn cambio en las normas que la verdad sea dicha, en nuestra materia no siempre resultan claros y no siempre son bien entendidos por los agentes econmicos ha realizado u omitido conductas que degeneran en una sancin.

Garantizado como est, por el artculo 57 del CNPT que los intereses solo pueden ser condonados por la Administracin en casos de error de esta, no habra posibilidad de condonar los mismos y con ello se ve garantizada la integridad de la expectativa de ingreso de la Hacienda Pblica en el correr del tiempo y de los efectos implacables de la inflacin. As condonar multas y recargos que cumplen, como obligaciones accesorias para asegurar el cumplimiento de la principal, y asegurado este, una administracin al servicio del ciudadano deber verse siempre en la obligacin de recomendar la condonacin de multas y recargos cuando el contribuyente demuestre situaciones muy particulares que hacen que honrar esas obligaciones se vuelva oneroso en demasa. Una administracin que no sopese esa peticin o que la rechaze sin argumentos de peso, dista de ser una administracin servicial y genera hacia el contribuyente una imagen negativa, grosera, omnipotente y pedante.

La prescripcin

Adrin Torrealba: Recordar que esta directriz se basa en el pronunciamiento de la Procuradura ante una consulta que hace el Ministro de Hacienda a finales del ao pasado, donde bsicamente se trataba el tema de cmo tratar el plazo de prescripcin que se da por la Ley 7900 que reduce el rgimen general de 4 aos a 3 aos, es decir se da una reduccin del plazo de prescripcin en este caso en beneficio del contribuyente, se le recorta el plazo de prescripcin. El razonamiento que da la Procuradura parte del hecho de que la Ley 7900 no fij ninguna norma transitoria, por lo tanto habra que investigar en algn cuerpo legal subsidiario que pudiera darnos luz sobre este tema y entonces la Procuradura se apoya en el Cdigo Civil cuando establece normas transitorias en materia de que procede cuando hay un cambio de prescripcin. Bsicamente lo que el Cod Civil dice es que aquellas prescripciones que estn corriendo, cuando viene el cambio legislativo, pero no se ha consolidado el trmino de la prescripcin, se les debe aplicar por el resto del plazo, el nuevo trmino o el nuevo plazo de prescripcin. Ahora, esta norma as de general del Cdigo Civil es matizada por la Procuradura sobre la base de que esa norma puede ser aplicada siempre y cuando el cambio de prescripcin beneficie al comntribuyente porque si sucede como sucedi con la Ley de Justicia Tributaria que oper el proceso contrario, de 3 a 4 aos, en decir en perjucio del contribuyente, en ese caso, el uso subsidiario del Cdigo Civil no procede fundamentalmente por razones constitucionales: No puede darse una situacin de cierta retroactividad en perjuicio del contribuyente. Por lo tanto cuando aumenta el plazo de la prescripcin no podran aplicarse aquellas prescripciones que ya estn corriendo, sino que habra que respetar la normativa vigente en el momento en que empez el curso de la prescripcin. Recordemos al respecto un pronunciamiento de la Procuradura que en el ao 99 dijo, en relacin con la Ley de Just. Tributaria, que el nuevo plazo de prescripcin, el ms largo de los 4 aos, empezaba a correr apartir del 1 de enero del 96, es decir, solo se iba a aplicar a aquellas prescripciones que empezaran a correr luego de ya vigente la Ley de Just. Tributaria. En este caso fue diferente. Como el plazo se redujo, y por lo tanto beneficia al contribuyente, se aplica la norma del Cdigo Civil y por lo tanto aquellas prescripciones que estaban corriendo, se les aplica el plazo de 3 aos y por lo tanto se le redujo a la at, sobre todo en el perodo 97, el plazo de

prescripcin lo cual oblig a una carrera contra el tiempo el ao pasado para notificar e interrumpir prescrpciones que adems deban interrumpirse con las causales de interrupcin de la normativa anterior: Traslado de cargos y no como en la nueva legislacin que se interrumpe con la comunicacin de inicio de actuaciones de comprobacin material que pueden ser de fiscalizacin o como el propio RG aclara pueden ser tambin las actuaciones previas an en las liquidaciones previas, esas actuaciones de comprobacin abreviada o formal que el propio RG establece y que ha venido a aclararlo la Ley de Simplificacin y Eficiencia. Bsicamente ese es el pronunciamiento de Procuradura. Obviamente aqu, independientemente de la norma supletoria del Cdigo Civil, hay un tema conceptual o terico de fondo donde segn conozco la posicin del TFA, o al menos la posicin de Don Luis Rodrguez, que est presente y por supuesto si lo malinterpreto no lo permitir, bsicamente parte de entender que para fijar cual es la normativa aplicable en materia de prescripcin debemos fijar la mirada en cuando ocurre el Hecho generador ( HG), de tal manera que si el hg de un tributo se d en un ao y en ese momento el plazo de prescripcin es x, habr que respetar ese plazo de prescripcin x hasta digamos que se cumpla el plazo independientemente que en el trayecto, hubiera un cambio en el plazo de prescripcin. La tesis que est implicita, yo dira que en el Cdigo Civil y en el pronunciamiento de Procuradura, mas bien parte de que lo que hay que mirar no es tanto cuando se da el hg sino el tema de que el presupuesto de hecho de la prescripcin

no es tanto el hg sino dos cosas: la inercia de la at y el transcurso de un plazo. Entonces mientras ese presupuesto de hecho no est completo, cabe la discusin de si en medio del desarrollo del presupuesto de hecho ( sea durante el plazo de inercia de la at ) hay un cambio legislativo ah se puede plantear que tambin afecte el nuevo plazo al momento en que se complete el presupuesto de hecho de la prescripcin con la limitacin de si es en perjuicio del contribuyente que es lo que ha venido a establecer la Procuradura.

Tambin la Procuradura aqu ante una aclaracin solicitada por la at, donde en alguna medida lo que planteamos es que estbamos ante la discusin de cual normativa tena que aplicarse, la vieja o la nueva. Siendo as, si la Procuradura dijo que haba que aplicar la nueva, al aplicar la nueva ntegramente, nos encontrabamos con aquella situacin de contribuyentes que no haban declarado, y con la nueva legislacin sabemos que en el caso de un contribuyente que no declara el plazo de prescripcin no es de 3 sino de 5. Decamos entonces que como en este caso la nueva legislacin provoca un perjuicio al contribuyente al subirlo de 4 a 5, entonces para esa hiptesis concreta la normativa aplicable debe ser la anterior y mantenerlo en 4 y no subirlo a 5 aos, con lo cual el que haba declarado se le aplicaran los 3 de la nueva legislacin pero el que no, se le mantena en 4 de la legislacin anterior. Este razonamiento es el que provoca una consulta de ampliacin ante la Procuradura que sin embargo responde que haba que uniformar la aplicacin del plazo y por lo tanto lo que corresponda era aplicar el plazo de 3. Si bien no compartimos del todo el planteamiento, as se est aplicando.

? En relacin con el asunto de la prescripcin, la divisin de recaudacin haba hecho una consulta antes de que saliera el pronunciamiento de la procuradura porque se haba presentado el caso de contribuyentes que haban solicitado devolucin de impuestos. Segn el pronunciamiento, para todos los efectos se aplican 3 aos y si mal no recuerdo haba un artculo de Don Adrin en ese sentido, que si era para favorecer al contribuyente, en el caso de devolucin deba tomarse el plazo de 4 aos.

Adrin Torrealba: El tema es cual es el principio a aplicar: Si es favorecer al contribuyente, diremos que si el nuevo plazo de prescripcin favorece al contribuyente, se aplica el nuevo plazo si lo perjudica no. Al revs, si el nuevo plazo perjudica al contribuyente, en cuanto a la devolucin o a su situacin activa, concepto introducido en el RG, si estamos del lado de la situacin activa del contribuyente, la pregunta es si el cambio de prescripcin le perjudica entonces debera aplicrsele el plazo anterior y si lo beneficia debera aplicrsele el nuevo. Sin embargo tambin podramos ver la situacin al revs, diciendo que en el fondo estamos hablando de a quien perjudica o a quien no perjudica desde el punto de vista de quien es el deudor y quien el acreedor, siendo que en tal caso la at sera deudora y por lo tanto el plazo debe beneficiar a la at y por lo tanto ser de 3 aos.

Este mismo principio de la Procuradura se aplic cuando con Simplificacin se dio el cambio para declarar y pagar el impuesto y dijimos que en ese caso como el plazo estaba perjudicando al contribuyente porque se estaba reduciendo el plazo para pagar y haciendo el parangon de que tanto el pago como la prescripcin son medios de extincin de la obligacin, debera seguir el mismo principio. Por eso dijimos que las declaraciones de ventas y consumo, si bien sus plazos se vencan despus de ya vigente la ley, deban respetarse los plazos inciales si los hechos generadores se verificaron antes de la ley de simplificacin, un poco siguiendo el mismo razonamiento en materia de prescripcin.

Luis Rodrguez: Respecto al tema de la prescripcin, yo difiero de la interpretacin que hace la Procuradura y la DGT y el Dr. Torrealba desde el momento en que public un artculo en La Nacin. En derecho dicen que cuando hay dos abogados hay tres opiniones distintas. Siempre que resolvemos algo pensamos en in dubio pro contribuyente, que si aplicamos tal tesis vamos a perjudicar al contribuyente. Esas tesis se plantearon a principio de siglo cuando se dijo como se interpretan las normas tributarias; in dubio pro fiscum, in dubio contra fiscum, e indubio pro contribuyente, se ha llegado a la conclusin que las normas tributarias son normas de derecho, comunmens y corrientes que se interpretan igual que las normas del derecho civil.

Sobre la prescripcin, la tesis que el tribunal ha sostenido es que el perido fiscal que rige, es un perodo complejo, de perfeccin con el transcurso de una multiplicidad de hechos, que cada das se van dando y que no se perfeccionan hasta el momento en que se dan la totalidad de esos hechos, se perfeccionan al cierre del perodo fiscal. En ese momento se dan los elementos cuali y cuantitativos del tributo: se da el sujeto pasivo, el hecho generador, la base imponible y la tarifa. Ah se marco la cancha.

Si con respecto a los perodos anteriores ya se perfeccion el hg de la obligacin tributaria, ah naci la obligacin. La obligacin material, sustantiva, principal, (). Considero que si ya se dieron todos los elementos del tributo, si naci la obligacin tributaria, la fase ulterior es la determinacin, que la puede hacer el contribuyente o la puede hacer la at. (). Yo considero que era innecesario establecer un transitorio que dijera que para aquellos perodos se iba a aplicar el perodo anterior porque la ley ya lo haba establecido. Mas bien considero que la tesis es la contraria; si se va a establecer un nuevo perodo de prescripcin, debi haberse establecido una va transitoria que dijera que para aquellos perodos se iba a aplicar el nuevo perodo fiscal. Con la tesis del tribunal se resuelve el problema que plantea la compaera que es el de que tambin con ese perodo de prescripcin se va aplicar no solo a aquellas situaciones que perjudiquen al contribuyente sino tambin aquellas situaciones que lo vienen a beneficiar como es el caso de los crditos o la devolucin. El tribunal dijo que con la interpretacin de la Procuradura es estara violentando el principio de reserva de ley en CR. El principio de legalidad dice que la administracin debe estar sujeta al bloque de legalidad entendiendo por bloque de legalidad no solo la Ley sino a la Constitucin Poltica (..). Con el pronunciamiento de la Procuradura estima el Tribunal que se estara estableciendo un modo de extincin de la obligacin tributaria, distinta a las establecidas en la Ley, por va de interpretacin se estara diciendo que el perodo tal ya no tiene un perodo de prescripcin de 4 aos sino de 3. Por esa razn, consider el tfa que el nuevo perodo de prescripcin para todos los casos, tanto para los que perjudican como para los que benefician al contribuyente, siempre ser de 4 aos porque considera que por una interpretacin de la Ley no se puede extinguir una obligacin tributaria ya acaecida, ya verificada, ya incidida en un perodo determinado. Como les digo el perodo de renta esta constituido por un hg amplio, complejo, compuesto que requiere la realizacin de todos los actos.

Considero que desgraciadamente en CR cuando se ha interpretado la irretroactividad de las normas se ha hecho de forma incorrecta, tanto por la Sala I como por la Sala IV, sentando precedentes que han venido a manosear la correcta interpretacin de estos principios. En el caso de Vito Sansoneti que todos conocen la Sala Consititucional vino a decir que una ley nacional que gravaba los traspasos de vehculos con un tributo local era inconstitucional, porque violaba el pcipo de irretroactividad de la Ley. Y lo grave del asunto es que lo dijo en un amparo y no en una accin y los efectos de ese recursos fueron erga omnes ( o sea para todos y para todas como dira Jos Figueres ) cuando esa no es la naturaleza de un amparo.

Y en materia civil, tambin la sala incurri en el error aquel que ustedes recuerdan cuando se promulg una ley a mitad de perodo fiscal cuando se variaron las tarifas del impuesto y entonces la Sala vino a establecer que haba que aplicarla diferido a la vigencia de la normas en el tiempo y en el espacio ignorando que estabamos en presencia de un hg complejo, comprensivo, compuesto en donde se perfecciona cuando se dan la multiplicidad de hechos que es al cierre del perodo fiscal, de manera tal que es al cierre del perodo fiscal que se aplicarn la base imponible, la tarifa, el hg y los dems elementos del impuesto. En aquella oportunidad hay que partir el perodo fiscal como un queque, y entonces tantos das estuvo vigente la tarifa anterior se aplicar esta y en tanto no estuvo vigente se aplicar la nueva. Eso lo dije yo en un foro de derecho internacional y me dijeron los asistentes quienes integran la Sala I, civilistas? Y dije, civilistas, agraristas y penalistas.. ah bueno, ah esta la explicacin. Porque el derecho tributario no defiende su autonoma porque si sino porque tiene ciertos principios que le dan autonoma que le dan un enfoque particular que lo deferencia de otras disciplinas.

En el caso presente difiero del pronunciamiento de la Procuradura, se fueron al Cdigo Civil del siglo antepasado para resolver una situacin que tiene su solucin en el Cdigo Tributario vigente de 1971 para ac. Pero esa es una opinin ma. Si les digo que las acciones de repeticin de pago de impuestos estamos interpretando que el trmino para formularlas para aquellos perodos es de 4 aos.

Adrin Torrealba: Muchas gracias Don Luis. Es bueno que tengamos estos foros donde se planteen y se discutan temas de fondo como estos. ()

Yo quisiera nada mas, y sin nimo de prolongar excesivamente la discusin, fijarme en dos temas conceptuales que ha planteado Don Luis. En primer lugar el principio de que las normas tributarias deben interpretarse como cualquier otroa, de acuerdo con los mtodos comunes al derecho, que no hay ninguna particularidad. Creo que ese es un punto importante que Don Luis ha traido a colacin, sobre el cual debemos de partir independientemente de que luego podamos discrepar de alguna interpretacin.

En todo este tema de la prescripcin, en el tema del impuesto con hg complejo como plantea don luis, en el fondo hay una discusin sobre el tema de la retroactividad. En 1994 en Espaa se planteo una accin de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional Espaol en relacin casualemtne con un cambio en la legislacin del impuesto sobre la renta de las personas fsicas a mitad del perodo y entonces la solucin planteada por el legislador espaol fue aplicar el nuevo cambio normativo a todo el perodo independientemente de que este ocurri a la mitad del mismo. La sentencia del tribunal espaol rechaza la accin y sostiene la tesis que nos ha expuesto don luis hoy donde dice que si bien en ese caso se da una hiptesis de irretroactividad media eso no es suficiente para que la norma sea inconstitucional, o sea, que perfectamente de acuerdo con la constitucin espaola se admite ese nivel de retroactividad. Mi discrepancia fundamental con esa tesis no es con que la sentencia del tribunal constitucional espaol estuviere equivocado en ese caso. No lo est pero por una diferencia bsica que existe entre la constitucin espaola y la constitucin costarricense. La Constitucin espaola no establece un principio de irretroactividad general de las leyes sino que establece uno, nica y exclusivamente para las normas penales. A diferencia, la constitucin costarricense si establece un principio de irretroactividad general para todas las leyes, pero adems si nosotros vemos el artculo 34 de la constitucin nos habla de la irretroactividad sin meterse a hacer distinciones del grado de retroactividad. La retroactividad puede ser plena, puede ser media o puede ser mnima. La tesis que yo he venido sosteniendo es que en CR el principio de irretroactividad de la Ley prohibe no solo la retroactividad mxima sino tambin la mnima y la media. Por lo tanto si bien desde el punto de vista de la tcnica de la teora tributaria podra decirse bien que frente a un tributo complejo no se ha completado el hg cundo cambia la ley, por lo tanto cuando se complete el hg aplicamos la ley que est vigente en ese momento, yo creo que desde el punto de vista tcnico tributario y con el ejemplo espaol que les estoy dando se confirma la tesis y probablemente porqu a don luis se le manifest esa opinin sobre la conformacin de nuestra Sala, es una tesis perfectamente sostenible a nivel del derecho tributario moderno y del derecho comparado, sin embargo en nuestro pas a mi juicio choca con ese problema que tenemos un principio de irretroactividad que no existe por ejemplo en paises como Espaa e Italia y otros. En ese sentido es donde el planteamiento puede cambiar en el sentido de decir que si cambiamos el cambio legislativo para todo el perodo entonces se podra suscitar la situacin que exista algn nivel de retroactividad aunque sea de carcter medio y por lo tanto pueda haber inconstitucionalidad.

En el caso de la Ley de Simplificacin ah lo que ha sucedido es que haba un transitorio que deca que la normativa se aplica para el perodo fiscal siguiente, perdon haba una norma dentro de la Ley que deca eso, y estableca las vigencias pero luego tambin vena un transitorio que deca que el Director Generla por Resolucin puede establecer la aplicacin de la ley de las reformas del impuesto sobre la renta a lo que resta del plazo, y por eso que hay una resolucin posterior que se mete en ese difcil campo de establecer proporcionalidades en el plazo.

Un poco el tema de la retroactividad tiene que ver con el tema de la prescripcin y tras de escuchar a Don Luis se me reafirma que aqu la diferencia conceptual que tenemos es entre dos posturas. Una decir para efectos de la prescripcin la situacin relevante para determinar cual es la ley aplicable en la tesis que expone don luis, es el hg, es decir cuando se da el hg de la obligacin tributaria en ese momento hay que revisar cual es la ley vigente en materia de extincin en ese caso prescripcin y aplicar ese plazo a esa obligacin tributaria hasta que le venza el trmino de prescripcin. La tesis de la procuradura y que yo comparto, es que en materia de prescripcin el presupuesto de hecho no es el hg, lo es de la obligacin tributaria sino que la prescripcin tiene un presupuesto de hecho distinto, que es por una parte la inercia de la at y luego el transcurso del tiempo, eso es lo que formara el presupuesto de hecho de la figura jurdica primaria si nos remontamos a aquel lenguaje tan en boga en nuestro pas del jurista italiano Falzea, sera ese presupuesto de hecho. Por lo tanto cuando cambia la ley, y no se ha completado ese presupuesto de hecho si bien ya se dio ese hecho generador, el que no se ha dado es el de la prescripcin, ah es donde se puede decir tambin, que entonces cuando se completa ese presupuesto de hecho, hay que ver cual es la normativa vigente en ese momento y es ah donde cobrara sentido la posicin manifestada por la Procuradura. En todo caso me parece excelente dejar planteadas las tesis y someterlas a la reflexin de toda la comunidad que se dedica a la materia tributaria en CR.

Materiales preparados para la conferencia sobre extincin de la obligacin tributaria en el marco del programa de capacitacin integral para profesionales que aplican normas tributarias. San Jos, Costa Rica, 2001. Francisco Villalobos. Abogado costarricense. Copyright 2001. Prohibida su reproduccin sin autorizacin del autor.

Intereses y mora si se omite el pago parcial?Jos Mara Oreamuno Linares

La Administracin Tributaria tiene como costumbre requerir el pago de los pagos parciales anticipados de renta que se hubieran omitido, exigiendo junto con ellos los recargos de mora e inters. Frecuentemente, ese requerimiento se hace antes de concluido el perodo fiscal.

La obligacin de efectuar pagos a cuenta del impuesto a las utilidades proviene del artculo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, La obligacin de efectuar pagos a cuenta del impuesto a las utilidades est establecida en el artculo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice:Los contribuyentes a que se refiere el artculo 2 de esta Ley estn obligados a efectuar pagos parciales a cuenta del impuesto de cada periodo fiscal, conforme con las reglas siguientes:

a) Servir de base para calcular las cuotas de pagos parciales el impuesto determinado en el ao inmediato anterior, o el promedio aritmtico de los tres ltimos periodos fiscales, el que fuere mayor.

En el caso de contribuyentes que por cualquier circunstancia no hubieren declarado en los tres periodos fiscales anteriores, la base para calcular las cuotas de los pagos parciales se determinar utilizando las declaraciones que hubieren presentado y, si fuere la primera, mediante estimacin fundada que al efecto deber proporcionar a la Administracin Tributaria el contribuyente de que se trate. Dicha estimacin deber presentarse a ms tardar en el mes de enero de cada ano. Si no se presentare, la Administracin Tributaria establecer de oficio la cuota respectiva.

b) Determinado el monto del pago a cuenta, el setenta y cinco por ciento (75%) de ese monto deber fraccionarse en tres cuotas iguales, las que debern pagarse sucesivamente a ms tardar el ltimo da hbil de los meses de marzo, junio y setiembre de cada ao.

c) Del impuesto total que se liquide al presentar la declaracin jurada, debern deducirse los pagos parciales que correspondan a ese perodo fiscal. El saldo resultante deber pagarse dentro de los dos meses y quince das naturales siguientes al trmino del periodo fiscal respectivo. Las empresas que obtengan sus ingresos de actividades agropecuarias exclusivamente, podrn pagar el impuesto del periodo fiscal en una sola cuota, dentro de los dos meses y quince das naturales siguientes a la terminacin del periodo fiscal que corresponda.

La Administracin Tributaria podr rectificar las cuotas de los pagos parciales cuando los contribuyentes lo soliciten por escrito, antes de la fecha de su vencimiento y demuestren satisfactoriamente, ante esa dependencia, que la base del clculo est afectada por ingresos extraordinarios o cuando se prevean prdidas para el periodo fiscal del que se trate.

Resulta obvio que la norma transcrita no establece ningn recargo especial o diferente de los establecidos en el Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, CNPT).

Los recargos de intereses y de mora estn establecidos en los artculo 57 y 80 bis CNPT, que los consideran accesorios del tributo adeudado. De la simple lectura de esos artculos resulta que los recargos son nicamente aplicables cuando la obligacin principal sobre la que recaen es un tributo, no cuando se trata de un pago a cuenta de un tributo. El tributo es la obligacin principal, mientras que los pagos parciales a cuenta del impuesto sobre las utilidades son obligaciones accesorias, encaminadas a facilitar el cumplimiento de la obligacin principal.

La distincin entre la obligacin tributaria principal y las obligaciones accesorias entre ellas, los pagos parciales a cuenta del impuesto sobre la renta- est clara en todos los manuales de Derecho Tributario. Tomemos, por ejemplo, uno de los ms clsicos, que es el de Martn Queralt y otros. Comentando el artculo 35 de la Ley General Tributaria espaola, sealan: Dos notas pueden destacarse de la mera lectura de este precepto. La primera, que en el desarrollo y la aplicacin del tributo en cada caso concreto surge una pluralidad de deberes y obligaciones a cargo del sujeto pasivo, tanto de contenido material o econmico como de carcter formal. Es decir, conductas a que viene vinculado el particular y que cabra conceptuar como verdaderas y propias obligaciones en algn caso, y ms bien como deberes jurdicos-pblicos en otros. La segunda nota se refiere a la preeminencia que se da, entre ese conjunto de conductas, al pago del tributo. Pago que se entiende como cumplimiento de una obligacin, llamada por antonomasia obligacin tributaria, cuyo objeto sera el ingreso de la deuda tributaria por parte del sujeto. Tanto en el apartado 1 del precepto, que expresamente la erige en la obligacin principal, como del apartado 3, que admite el carcter accesorio de las restantes, sujetando su pervivencia en el tiempo a la subsistencia de la principal, inducen a fijar dos grupos o niveles en esa constelacin de actuaciones debidas por parte del sujeto. De un lado, la obligacin del pago del tributo; del otro, los deberes de contenido no pecuniario (declarar, facilitar datos, soportar las comprobaciones e inspecciones administrativas, etc.), as como ciertas obligaciones de contenido igualmente patrimonial que surgen en torno a la primera, estando las prestaciones de este segundo grupo funcionalmente ordenadas a la satisfaccin de aqulla. Es decir, al pago de la suma debida en concepto de tributo.

Los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta son, pues, una de esas ciertas obligaciones de contenido igualmente patrimonial, que surgen en torno a la obligacin tributaria principal (el pago del impuesto) y que estn funcionalmente ordenadas a la satisfaccin de dicha obligacin tributaria principal. Otro ejemplo que podra ponerse de obligaciones tributarias accesorias es el de las retenciones a cuenta del impuesto establecidas en el artculo 23 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tanto los pagos parciales a cuenta como las retenciones a cuenta del tributo no surgen del hecho generador del impuesto (es decir, no surgen de la generacin de una renta neta una vez que haya concluido el perodo fiscal), sino que dando por supuesto que ese hecho generador se producir, obligan a hacer adelantos o pagos anticipados a la configuracin de dicho hecho generador. Es claro que ambas obligaciones (principal y accesorias) son, en buena medida, independientes y perfectamente distinguibles, puesto que podra suceder que s haya obligacin de hacer los pagos anticipados y de soportar las retenciones a cuenta, y que al final del perodo fiscal no exista obligacin tributaria principal por haberse producido prdida fiscal en el ejercicio anual.

Existe, pues, una razn de equidad para que el legislador no haya querido imponer los recargos por mora e intereses sobre las obligaciones accesorias, sino nicamente sobre la obligacin tributaria principal (sobre el tributo). En efecto, no tiene sentido cobrar un recargo sobre una obligacin a cuenta de otra de la que an no se sabe si se producir o no, puesto que an no ha concluido el respectivo perodo fiscal. Es obvio, adems, que el legislador tena claramente en mente la distincin entre obligacin tributaria principal y las accesorias, puesto que en el artculo 81 CNPT estableci una sancin a la falta de ingreso por omisin o inexactitud que expresamente incluye los pagos parciales en la definicin de inexactitud. Igualmente puede citarse el artculo 43 CNPT como muestra de que en nuestra legislacin las obligaciones tributarias provenientes del tributo son perfectamente distinguibles de las que se refieren a los pagos a cuenta u otros conceptos que el mismo artculo enlista.

Lo anterior implica, en nuestra opinin, la improcedencia del cobro de intereses as como del recargo por mora sobre los pagos anticipados de renta que no se hubieren hecho en tiempo. Para que fuera posible el cobro de intereses sobre los pagos parciales sera necesaria una expresa reforma legislativa que estableciera su procedencia sobre obligaciones accesorias. Ntese, en ese sentido, que en las recientes refomas introducidas por la Ley de Simplificacin y Eficiencia Tributarias (No. 8114 del 4 de julio del 2001) el legislador quiso establecer expresamente que las sanciones pecuniarias (multas) generarn intereses a partir de los tres das hbiles siguientes a su firmeza. Esto confirma, una vez ms, que la posibilidad de cobrar intereses sobre cualquiera de las diferentes clases de obligacin tributaria contempladas en nuestro ordenamiento es materia de reserva de ley, y que la omisin del legislador en establecerla sobre alguna de ellas no puede ser suplida o enmendada por el administrador tributario.

Artculo 45: Se deben compensar de oficio o a peticin de parte, los crditos lquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios

Nueva redaccin artculo 45: . Asimismo, la Administracin Tributaria quedar facultada para realizar la compensacin de oficio.

En adelante se transcriben los comentarios que sobre el tema de la prescripcin se dieron en el marco de una actividad de capacitacin bautizada por la DGT Novedades Tributarias. Esta transcripcin corresponde a una sesin realizada en el auditorio de la Corte Suprema de Justicia durante del mes de Setiembre del 2001.