AASESORÍA S E S O R Í A TRIBUTARIA

CONTADORES & EMPRESAS / N° 268 A-1

Principales implicancias tributarias derivadas del incremento de la UIT para el 2016

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

INTRODUCCIÓN

El Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), me-diante el Decreto Supremo N° 397-2015-EF, publi-cado en El Peruano el 24/12/2015, vigente a partir del 01/01/2016, aprobó el monto de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el año 2016 que asciende a S/ 3,950.

La UIT es un índice de referencia en normas tri-butarias. Asimismo, es aquel monto de referencia utilizado en las normas tributarias a fin de mantener en valores constantes las bases imponibles, deduc-ciones, límites de afectación y demás aspectos de los tributos que considere el legislador. También es utilizado para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registro de contribuyentes y otras obligaciones formales.

En las siguientes líneas precisaremos los principales efectos que ocasiona el cambio de la UIT en las normas tributarias.

1. Impuesto a la Renta - Rentas del trabajo

Como sabemos, las rentas del trabajo son las clasi-ficadas como rentas de cuarta y quinta categoría, según el artículo 22 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF. La primera se genera producto del trabajo independiente y la segunda es la renta producida bajo una relación de dependencia.

Así, en forma más precisa, el artículo 33 de la LIR señala que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por el ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría

(*) Asesor Legal - Tributario. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM.

(1) La deducción que se autoriza no es aplicable a las rentas percibidas por concepto de dietas y funciones de síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.

y por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, in-cluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas.

Por su parte, el artículo 45 de la LIR señala que para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el 20 % de la misma, hasta el límite de 24 UIT(1).

De igual modo, el artículo 34 de la LIR dispone que, entre otros supuestos, son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

Por su parte, el artículo 46 de la LIR dispone que de las rentas de cuarta y quinta categorías podrá deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías solo podrán deducir el monto fijo por una vez.

Por último, el artículo 53 de la LIR establece las tasas aplicables a las rentas del trabajo.

De lo anterior, considerando el incre-mento de la UIT para el ejercicio 2016 a S/ 3,950.00, se debe de considerar lo siguiente:

ESPE

CIA

L TR

IBU

TAR

IOTRIBUTARIA

A S E S O R Í AA S E S O R Í A

RESUMEN EJECUTIVO

El presente informe detalla de forma gráfi ca los efectos tributarios del incremento de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el ejercicio 2016. Como es conocido,

la UIT es un índice de referencia importante, ya que una cantidad importante de normas se refi eren a ella para establecer un valor, un límite y sanciones.

2da. quincena - Diciembre 2015

ASESORÍA TRIBUTARIA4

A-2

Impuesto a la Renta - Rentas del trabajo

Concepto Categoría Límites con la nueva uit

Tasas aplicables para el pago del Impuesto a la

Renta

Cuarta y quinta categoría

Renta neta Nueva escala Tasa

Hasta 5 UIT Hasta S/ 19,750 8 %

Más de 5 hasta 20 UIT Más de S/ 19,750 hasta S/ 79,000 14 %

Más de 20 UIT hasta 35 UIT Más de S/ 79,000 hasta S/ 138,250 17 %

Más de 35 UIT hasta 45 UIT Más de S/ 138,250 hasta S/ 177,750 21 %

Más de 45 UIT Más de S/ 177,750 30%

DeduccionesCuarta categoría La deducción establecida para las citadas rentas es del 20% de la renta bruta, hasta un máximo de 24 UIT, que con

la nueva UIT asciende a S/ 94,800.

Cuarta y quinta categoría La deducción establecida para las citadas rentas es de 7 UIT, que con la nueva UIT asciende a S/ 27,650.

2. Deducciones de las rentas de ter-cera categoría y otros conceptos

Como sabemos, el artículo 37 de la LIR establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener

su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expre-samente prohibida por esta ley; esto es, que se cumpla con el principio de causalidad del gasto, de ese modo, par-tiendo de ello, en los diversos literales

del artículo 37 se estable una serie de gastos deducibles, estableciendo en varios casos condiciones y requisitos en función de la UIT.

A continuación referimos aquellas cuya determinación del gasto deducible está determinada por la UIT.

Impuesto a la Renta - Tercera categoría

Deducciones de las rentas de tercera

categoría

Gastos de representación Se acepta como gastos deducibles hasta el 0.5 % de los ingresos brutos, con un límite de 40 UIT, esto es S/ 158,000.

Gastos recreativos para los trabajadores

Se acepta como gastos deducibles hasta el 0.5 % de los ingresos netos, con un límite de 40 UIT, esto es S/ 158,000.

Boletas y tickets emitidos por sujetos del RUS

Solo se puede deducir de la renta bruta hasta el 6% del total de comprobantes de pago que sí otorgan derecho a sustentar gasto, siempre que no exceden de las 200 UIT, esto es S/ 790,000.

Régimen Agrario (Ley N° 27360)

Sustento de gastos con boletas de venta o tickets para los contribuyentes del Régimen Agrario, solo podrán deducir de su renta bruta hasta el 10% del total de comprobantes que sí otorgan derecho a sustentar gasto, siempre que no exceden de las 200 UIT, esto es S/ 790,000.

Adquisición de bienes de uso Se podrá deducir como gasto la adquisición de bienes que conformen el activo, cuyo costo por unidad no sobrepase el 1/4 de la UIT, esto es S/ 987.50.

Gastos incurridos en vehícu-los de las categorías A2, A3,

A4, B1.3 y B1.4

Ingresos netos anuales Límite Número de vehículos

Hasta 3,200 UIT 12’320,000 1

Hasta 16,100 UIT 61’985,000 2

Hasta 24,200 UIT 93’170,000 3

Hasta 32,300 UIT 124’355,000 4

Más de 32,300 UIT 124’355,000 5

La UIT y los ingresos netos anuales corresponden al ejercicio 2015.

Costo de adquisición de vehículos: No son deducibles los gastos en vehículos cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT, esto es S/ 118,500.

Castigo de deudas de cobranza dudosa

Se requiere que la deuda haya sido provisionada y, entre otros, que el monto exigible al deudor no exceda de 3 UIT. Si el castigo corresponde al ejercicio 2016, la UIT debe corresponder al mismo año, por lo que la deuda antes mencionada no podrá exceder de S/ 11,850.

Valor de mercado en remuneraciones

En cuanto al valor de mercado aplicado a las remuneraciones de socios, accionistas, titulares de E.I.R.L. y parientes, será el valor que resulte mayor entre la remuneración acordada entre las partes, sin que exceda de 95 UIT anuales, esto es de S/ 375,250, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.

Cabe referir que el inciso f) del artículo 56 de la LIR prevé que se aplica la tasa de 15 % cuando se trata de un servicio de asistencia técnica prestado por un no domiciliado. Se establece que el usuario local deberá obtener y presentar a la Sunat un informe de una sociedad de auditoría, en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contrapresta-ción total por los servicios de asistencia téc-nica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas o modificaciones, supere las 140 UIT (S/ 553,000) 140 UIT (S/ 553,000) vigentes al momento de su celebración.

3. Libros o registros contablesEl Código Tributario en su artículo 87 esta-blece que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y de-terminación que realice la Administración Tributaria y que para ello deberán llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat; o los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, so-portes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u

operaciones que se vinculen con la tribu-tación conforme a lo establecido en las normas pertinentes.

Es de ese modo que el artículo 65 de la LIR establece que los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia.

Agrega que los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos

CONTADORES & EMPRESAS / N° 268

5ESPECIAL TRIBUTARIO

A-3

brutos anuales desde 150 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar los libros y registros contables de conformidad con lo que disponga la Sunat. Y que los demás per-ceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar la contabilidad

Impuesto General a las Ventas

Concepto Detalle Límite con la nueva UIT

Entrega de bienes con fines promocionales

No constituye retiro de bienes en la medida en que no exceda del 1 % del ingreso bruto promedio de los últimos 12 meses con un límite de 20 UIT.

20 UIT 20 x S/ 3,950 = S/ 79,000

Gastos de representaciónLos gastos de representación propios del giro o negocio otorgan derecho al crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5 % de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes que corresponda aplicarlos, con un límite de 40 UIT acumulables durante un año calendario.

40 UIT 40 x S/ 3,950 = S/ 158,000

Primera venta de inmuebles

Se encuentra exonerada del IGV la primera venta de bienes inmuebles que realicen los construc-tores cuyo valor de venta no supere las 35 UIT siempre que sean destinados, exclusivamente, a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de licencia de construcción, entre otros.

35 UIT 35 x S/ 3,950 = S/ 138,250

completa de conformidad con lo que disponga la Sunat.Es en ese marco que el artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat, modificado por la Resolución de Superintendencia

Nº 226-2013/Sunat establece los li-bros y registros contables a los que están obligados los contribuyentes según sus ingresos brutos anuales, los mismos que se precisan a conti-nuación:

Libros y registros contables

Contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta

Ingresos brutos - ejercicio anterior Límites Libros y registros

Desde 0 hasta 150 UIT Desde 0 hasta S/ 592,500 UIT1. Registro de ventas e ingresos2. Registro de compras3. Libro diario de formato simplificado.

Desde 150 hasta 500 UIT Desde S/ 592,500 hasta S/ 1’975,000

1. Registro de ventas e ingresos2. Registro de compras3. Libro diario4. Libro mayor5. Registro de activos

Desde 500 hasta 1700 UITSuperiores a S/ 1’975,000

hasta S/ 6’715,000

1. Registro de ventas e ingresos.2. Registro de compras.3. Libro diario.4. Libro mayor.5. Libro de inventarios y balances.6. Registro de activos

Más de 1700 UIT Superiores a S/ 6’715,000

1. Registro de ventas e ingresos.2. Registro de compras.3. Libro diario.4. Libro mayor.5. Libro de inventarios y balances.6. Libro caja y bancos.7. Registro de activos

Inventarios y contabi-lidad de costos

Inferiores a 500 UIT Inferiores a S/ 1’975,000 Inventario físico anual

500 UIT hasta 1500 UIT Desde S/ 1’975,000 hasta S/ 5’925,000 Registro de inventario permanente en unidades físicas

Superiores a 1500 UIT Superiores a S/ 5’925,000 Registro de costos y registro de inventario permanente valorizado

Los ingresos corresponden al ejercicio gravable anterior y la UIT es la vigente (S/ 3,950).

Perceptores de rentas de Segunda Categoría

Los perceptores de rentas de segunda categoría que hubieran percibido en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio rentas brutas mayores a 20 UIT (20 x S/ 3,950 = S/ 79,000), deberán llevar un Libro de Ingresos.

4. Impuesto General a las Ventas (IGV)En las normas del IGV (Decreto Supremo N° 055-99-EF y el Decreto Supremo

N° 22-94-EF) también se hace referencia a la UIT vigente para determinar el nacimiento de una operación gravada,

el crédito fiscal deducible o una exo-neración. Veamos, a continuación, las más relevantes:

5. Tributos municipalesLos tributos municipales, regulados por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF,

en sus diversas normas también hacen referencia a la UIT vigente a efectos de de-terminar la base imponible de los tributos,

exoneraciones o límites para la aplicación de determinada tasa. A continuación las más relevantes a considerar:

Tributos municipales

Tasas aplicables

Valor del autoavalúo Límite con la nueva UIT Alícuota o tasa

Hasta 15 UIT Hasta S/ 59,250 0.20 %

Más de 15 hasta 60 UIT Más de S/ 59,250 hasta S/ 237,000 0.60 %

Más de 60 UIT Más de S/ 237,000 1.00 %

Cabe recordar que el monto mínimo que pueden establecer las municipalidades es de 0.6 % de la UIT, esto es S/ 23.70.

La deducción otorgada a los pensionistas propietarios de un solo inmueble, a nombre propio o de la sociedad conyugal equivale a 50 UIT del valor del autoavalúo del predio, es decir S/ 197,500.

Impuesto de Alcabala Se encuentran inafectas las primeras 10 UIT de la base imponible, que por lo general es el valor de autoavalúo, esto es S/ 39,500.00.

10 UIT 10 x S/ 3,9500 = S/ 39,500

Impuesto al Patrimonio Vehicular El impuesto resultante no podrá ser menor a 1.5% de la UIT, es decir a S/ 59.25. 1.5 UIT 1.5 x S/ 3,950 = S/ 59.25

Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos

Espectáculos taurinos: Están gravados si:a) El valor promedio ponderado de la entrada es superior al 0.5 % de la UIT, la tasa será del 10 %.b) El valor promedio ponderado de la entrada es inferior al 0.5 % de la UIT, la tasa será del 5 %.

0.5 UIT 0.5 x S/ 3,950 = S/ 19.75



A-4

NIC 12: Determinación del Impuesto a la Renta

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

I. INTRODUCCIÓN

Cabe indicar que el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas con-tenidas en la ley, diferencias temporales y perma-nentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la ley o el reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción.

II. BASE CONTABLE

Es el importe por el que se reconoce un activo o un pasivo, según una de las bases de medición establecidas por el marco conceptual o una NIIF específica. Al respecto, debe considerarse que si bien es cierto hasta hace poco el modelo de valua-ción principal de medición era el costo histórico, actualmente la medición no solo se basa en el costo histórico sino también en el valor razonable, lo que genera mayores diferencias con la normativa tributaria que conforme con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se basa fundamental-mente en el costo histórico (costo de adquisición).

III. BASE TRIBUTARIA

Es el importe atribuido, para fines fiscales, a un activo o pasivo, que puede o no haberse reconocido en los estados financieros. Atendiendo a que son dos elementos distintos, existen reglas distintas a efectos de determinar las bases fiscales, según el tipo de elemento, de acuerdo a lo descrito en el párrafo 7 de la NIC 12, como se muestra a continuación:

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas In-ternacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

La base fiscal de un activo

Es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para fines fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si al obtener tales be-neficios económicos estos no tributasen, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

Ejemplo práctico:Ejemplo práctico:

Base fiscal de un activo fijoBase fiscal de un activo fijo

La empresa ABC S.A. dentro de sus activos fijos tiene una maquinaria cuyo costo de adquisición asciende a S/ 80,000.00 y la vida útil estimada de este bien es de 8 años. Asimismo, se sabe que de acuerdo a lo dispuesto en la normativa (art. 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), la tasa máxima permitida es del 10 %.

Dato adicional:

- Al culminar el primer año, el valor en libros de la maquinaria es de S/ 70,000.00 neto de una depreciación acumulada ascendente a S/ 10,000.00.

Se consulta, ¿cuál sería la base tributaria?

Solución:

De acuerdo a los datos proporcionados, la empresa ABC S.A. debe considerar como base tributaria por los primeros 12 meses + el siguiente importe:

Costo de adquisición de activo fijo - Depreciación aceptada tributariamente

Depreciación aceptada tributariamente: costo de adquisición x tasa máxima permitida

Depreciación aceptada tributariamente: 80,000.00 x 10 %

Base tributaria: 80,000.00 - 8,000.00 =72,000.00

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

A L

A R

ENTA

Encontrándonos a puertas de la culminación de un ejercicio económico y como consecuencia, de la determinación del Impuesto a la Renta de dicho periodo,

es importante preparar y presentar información comprensible, comparable y con-fi able para que los usuarios de los estados fi nancieros puedan tomar las decisiones más adecuadas. Es por ello que en el presente informe se abordará la aplicación de la NIC 12: Impuesto a la Renta, a efectos de los gastos no deducibles para la determinación del mencionado impuesto.

INFORME PRÁCTICO


7IMPUESTO A LA RENTA

A-5

La base fiscal de un pasivo

Es igual a base fiscal de un pasivo su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fis-calmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

Ejemplo práctico:Ejemplo práctico:

Base fiscal de una cuenta por pagarBase fiscal de una cuenta por pagar

La empresa Work Perú S.R.L. al cierre del presente ejercicio, mantiene pendiente de pago dentro de sus cuentas por pagar vacaciones relacionadas con los servicios efectuados en el presente ejercicio por el importe de S/ 12,000.00.

Se desea saber, ¿cuál sería la base tributaria? si se tiene en conocimiento que de dicho monto solo se pagó antes de la presentación de la declaración jurada anual la suma de S/ 5,600.00.

Solución:

La base tributaria de las vacaciones por pagar asciende a S/ 5,600.00, ello porque esta se obtiene restando al importe en libros (12,000) el importe que será deducible de esta partida en periodos futuros (6,400).

Importe en libros - Importe deducible en periodo futuro

Base tributaria: 12,000.00 - 5,600 = 6,400.00

IV. LA NIC 12

Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada.

¿Qué es una diferencia permanente?

Principalmente son los ingresos inafectos y exonerados y las deducciones prohibidas mencionadas básicamente en el artí-culo 44 de la LIR, así como los gastos que no cumplen con el principio de causalidad.

¿Qué es una diferencia temporal?

Conforme con lo dispuesto en el párrafo 5 de la NIC 12, con base en el método del activo/pasivo o método del balance, se concibe a las diferencias temporales como las que resultan al comparar el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de Situación Financiera y su base tributaria o fiscal, al cierre de un periodo.

Tipos de diferencias temporales

a) Diferencias temporarias imponibles:a) Diferencias temporarias imponibles:

Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a can-tidades imponibles o gravables al determinar la ganancia

(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

b) Diferencias temporarias deducibles:b) Diferencias temporarias deducibles:

Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Principales situaciones que generan diferencias temporales

En el siguiente cuadro se indican las operaciones que generan las diferencias temporales, y las bases contables y tributarias que las regulan.

OperacionesTratamiento

contableTratamiento tributario

Desvalorizaciones de existencias NIC 2 Inciso c), artículo 21 del RLIR

Depreciación NIC 16 artículo 22 del RLIR

Arrendamiento financiero NIC 17 artículo 18 del D.L. N° 299

Deterioro de activos fijos NIC 36 Inciso f), artículo 44 de la LIR

Desvalorización de inversiones mobiliarias

NIC 28 Inciso f), artículo 44 de la LIR

Gastos por vacaciones Marco conceptual Inciso v), artículo 37 de la LIR

Participación de los trabajadores NIC 19 Inciso v), artículo 37 de la LIR

Amortización de intangibles NIC 38 Inciso g), artículo 44 de la LIR

Gastos preoperativos NIC 38 Inciso g), artículo 37 de la LIR

Pérdidas extraordinarias Marco conceptual Inciso d), artículo 37 de la LIR

V. CONTABILIZACIÓN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES

La empresa Todo Negocios S.A.C. inicia operaciones en enero de 2015, incurriendo para ello en diversos desembolsos que ascienden a S/ 38,600. Asimismo, para fines tributarios la empresa no desea que dichos desem-bolsos se apliquen como gastos del periodo en que se in-currieron y planea amortizarlos en un plazo de diez años.

Solución:

A efectos de determinar la diferencia temporal, primera-mente calcularemos tanto la base contable como la base tributaria, tal como a continuación se muestra:

Detalle Base contable Base tributaria

Gastos preoperativos 0 38,600

Total 0 38,600

Base contable Base tributaria Diferencia temporal

0 38,600 38,600

En este caso se trata de una diferencia temporal deducible, toda vez que se pagará menor impuesto en el futuro.

Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta di-ferido y el asiento contable respectivo:

1 CASO PRÁCTICO

Diferencias temporales

Valor en libros de un activo o un pasivo

Diferencias entre

Base fiscal de un activo o un pasivo

Base contable activo Base tributaria activo

Activo tributario diferido

IR por recuperar en

el futuro<



A-6

Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido

38,600 28 % 10,808.00

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

37 Activo diferido 10,808.00

371 Impuesto a la Renta diferido

3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la renta 10,808.00

882 Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por el Impuesto a la Renta diferido.

-------------------------------- x ------------------------------

Con fecha junio de 2015, una empresa ha adquirido una máquina para la prestación de sus servicios industriales a través de un contrato de arrendamiento financiero. El cos-to de adquisición del bien asciende a S/ 240,000. Si bien la duración del contrato es de 8 años, de acuerdo con su política interna la empresa estima que dicho bien tendrá una vida útil de 10 años (tasa de depreciación de 10 % anual). Para fines tributarios optará por depreciar el bien en función del plazo del contrato.¿Cómo se genera la diferencia temporal al cierre del ejercicio?

Solución:

A efectos de determinar la diferencia temporal, primera-mente calcularemos tanto la base contable como la tribu-taria, como a continuación se muestra:

Detalle Base contable Base tributaria

Costo de adquisición 240,000 240,000

Depreciación 12,000 15,000

Total 228,000 225,000

Base contable Base tributaria Diferencia temporal

228,000 225,000 3,000

Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta di-ferido y el asiento contable respectivo:

Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido

3,000 28 % 840.00

Una vez determinada la base contable y tributaria pode-mos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal como a continuación se muestra:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

88 Impuesto a la Renta 840.00

882 Impuesto a la Renta - Diferido

49 Pasivo diferido 840.00

491 Impuesto a la Renta diferido

4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

x/x Por el Impuesto a la Renta diferido.

-------------------------------- x ------------------------------

VI. APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL

En lo que se refiere a la presentación de la DJA, el Programa de Declaración Telemática (PDT) facilitado por la Sunat muestra dentro de la pestaña “Impuesto a la Renta” los casilleros de los rubros “Adiciones” y “Deducciones”, pantallas como las que se muestra a continuación:

2 CASO PRÁCTICO

Base contable activo Base tributaria activo

Pasivo tributario diferido

Mayor IR por pagar en

el futuro>

La diferencia que se consigna podría ocurrir cuando el concepto sea una deducción

La diferencia que se consigna podría ocurrir cuando el concepto sea una adición



A-7

CASOS PRÁCTICOS

Gastos deducibles no sujetos a límite

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN

En el presente informe de casos prácticos de fi n de año, nos referimos a los desembolsos más frecuentes en que incurren las empresas para producir y mantener su fuente generadora de renta, los cuales son objeto de

verifi cación y/o fi scalización por parte de la Administración Tributaria, ya que los mencionados gastos no están sujetos a algún límite establecido por la norma.

Es por ello que, a fi n de establecer la renta neta de tercera categoría, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta(1) y el artículo 21 de su Reglamento(2) indican que se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente, en tanto cumplan con el criterio de causalidad por el cual se está incurriendo dicho desembolso.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Exasesor tributario de la División Central de Consultas de la Sunat.

(1) Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004.(2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, con fecha 21/09/1994.

Desmedro por mercadería vencida

Caso:

Boticas Salud Vida S.A.C. ha realizado una verificación Boticas Salud Vida S.A.C. ha realizado una verificación a sus inventarios con relación a la mercadería de sus a sus inventarios con relación a la mercadería de sus almacenes, que dio como resultado que varios medi-almacenes, que dio como resultado que varios medi-camentos de su stock, tanto de productos “X” como camentos de su stock, tanto de productos “X” como de productos “Y”, se encuentren vencidos. Asimismo, de productos “Y”, se encuentren vencidos. Asimismo, como dato adicional, al revisar los contratos celebrados como dato adicional, al revisar los contratos celebrados con la empresa proveedora, se sabe que el Laboratorio con la empresa proveedora, se sabe que el Laboratorio DVM Farma S.A.C. consigna una cláusula de reposición DVM Farma S.A.C. consigna una cláusula de reposición de mercaderías por vencimiento de los productos “X”, de mercaderías por vencimiento de los productos “X”, no siendo así para los productos “Y”.no siendo así para los productos “Y”.

Ante ello, el área contable de la empresa nos plantea la Ante ello, el área contable de la empresa nos plantea la siguiente consulta: ¿Cuál sería el tratamiento aplicable siguiente consulta: ¿Cuál sería el tratamiento aplicable para que la pérdida producto de la mercadería vencida sea para que la pérdida producto de la mercadería vencida sea aceptada tribuaceptada tributariamente?tariamente?

Solución:

De acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR, se establece que los desmedros de existencias debidamente acreditados, resultan deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría.

Ahora bien, para establecer el tratamiento correcto de los desmedros es necesario conceptuar este término. Al respecto, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR lo define de la siguiente manera:

Desmedro:Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Bajo este concepto entendemos que la empresa Boticas Salud Vida S.A.C. tiene como parte de sus existencias bienes que califican como desmedros, resultando perfectamente válido aplicar lo dispuesto por esta norma.

Respecto al tratamiento de los desmedros, la norma establece que se aceptará como prueba la destrucción de las existencias, siempre que sean efectuadas ante notario público o juez de paz, en la medida en que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La Sunat podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto o establecer procedimientos alternativos o complementarios, tomando en consideración la natu-raleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Cabe precisar que una vez comunicada la fecha para la destruc-ción de los bienes, y si al acto no acudiera funcionario alguno, el acta levantada por el notario o juez de paz resulta prueba suficiente para acreditar el gasto.

De otro lado, si bien el producto “X” y el producto “Y” califican como desmedros, resulta necesario aclarar que, tan solo para el lote de productos “Y” resulta aplicable el procedimiento de destrucción establecido en el reglamento, porque las referidas existencias no serán repuestas por el proveedor; en cambio el producto “X” sí está sujeto a reposición por la cláusula conte-nida en el contrato suscrito entre la partes.

Capacitación pagada al personal

Caso:

La empresa Asesoría y Consultoría JW & PQ SAC con RUC: La empresa Asesoría y Consultoría JW & PQ SAC con RUC: Nº 20000000006 dedicada entre otros servicios, a brin-Nº 20000000006 dedicada entre otros servicios, a brin-dar asesoría, capacitación y asistencia en diversos tipos de dar asesoría, capacitación y asistencia en diversos tipos de eventos sociales; cuenta con 40 trabajadores del área de eventos sociales; cuenta con 40 trabajadores del área de ventas y 10 en el área administrativa. Dicha empresa a fin ventas y 10 en el área administrativa. Dicha empresa a fin de mejorar la calidad de sus servicios por fiestas de fin año, de mejorar la calidad de sus servicios por fiestas de fin año, decide enviar a dos de los más destacados trabajadores de decide enviar a dos de los más destacados trabajadores de

ventas a un curso de capacitación en ventas a un curso de capacitación en CateringCatering, (precio in-, (precio in-cluido IGV US$. 5,000.00 por ambos) con una duración de cluido IGV US$. 5,000.00 por ambos) con una duración de 10 días, con lo cual aspira a tener una mayor demanda de 10 días, con lo cual aspira a tener una mayor demanda de


ASESORÍA TRIBUTARIA10 ASESORÍA TRIBUTARIA10

A-8

propuestas de contratos por los novedosos servicios que propuestas de contratos por los novedosos servicios que pueda ofrecer a sus clientes, producto de las nuevas ten-pueda ofrecer a sus clientes, producto de las nuevas ten-dencias que pueden sugerir sus trabajadores.dencias que pueden sugerir sus trabajadores.

Así pues, el área contable de la empresa nos plantea la Así pues, el área contable de la empresa nos plantea la siguiente consulta: ¿El gasto incurrido en los trabajadores siguiente consulta: ¿El gasto incurrido en los trabajadores por capacitación será deducible para la determinación del por capacitación será deducible para la determinación del Impuesto a la mpuesto a la Renta?enta?

Solución:

De acuerdo a lo consultado, debemos comenzar analizando las normas que regulan el supuesto planteado y analizar su interpretación, destácando que la empresa Asesoría y Consul-toría JW & PQ SAC tiene como objetivo expandirse y, asimismo, promover el desarrollo del capital humano, por medio de la capacitación continua de los trabajadores, mejorando así sus capacidades productivas y, contribuyendo al fortalecimiento de la competitividad del sector.

Recordemos que si bien no existe una definición concreta de los gastos de capacitación; sin embargo, de los informes y la jurisprudencia del Tribunal se desprende que dichos gastos están referidos a una especie dentro de lo que constituye el universo de los gastos educativos, pero que tiene la particularidad de encontrarse orientada a una aplicación práctica en las labores

diarias de la empresa, y que estos no comprenden aquellos de formación profesional o que otorguen un grado académico, sino los orientados a realizar de una manera adecuada la labor que desempeñan dentro de la empresa, como serían los cursos de capacitación.

Por lo que de acuerdo a la Segunda Disposición Complemen-taria Final del Decreto Legislativo N° 1120, se indica en su primer párrafo que por el criterio de generalidad que resulta aplicable a los gastos de capacitación a que se refiere el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador establece que no resultará exigible el cumplimiento de este, en tanto obedezcan a una necesidad específica del principal para invertir en capacitación del personal, de modo tal que incida en la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundará de manera positiva en las empresas al hacer uso de los gastos de capacitación bajo este supuesto, debiendo evaluarse las situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores.

Con lo cual podemos concluir con base en este análisis que los gastos del curso de capacitación en catering de los dos traba-jadores de ventas serán deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta siempre y cuando influya en la generación de renta o el mantenimiento de la fuente de la empresa, no necesariamente cumpliendo con el principio de generalidad.

Bono por productividad a favor del personal

Caso:

Tecnología A1 Digital SAC, empresa dedicada a la comercia-Tecnología A1 Digital SAC, empresa dedicada a la comercia-lización de carcasas protectoras para IPad y celulares, entre lización de carcasas protectoras para IPad y celulares, entre otros accesorios, cuenta con 10 trabajadores. Por la buena otros accesorios, cuenta con 10 trabajadores. Por la buena producción y logro de objetivos en este último semestre, producción y logro de objetivos en este último semestre, la administración de la empresa decide otorgar a cada una la administración de la empresa decide otorgar a cada una de los trabajadores una bonificación extraordinaria de de los trabajadores una bonificación extraordinaria de S/ 2,000.00, la cual fue otorgada a todos los trabajadores S/ 2,000.00, la cual fue otorgada a todos los trabajadores en el presente mes.en el presente mes.

N° de Personal 10

Bonificación asignada S/. 2,000.00

Monto total S/. 20,0000.00

Sobre la base de la información proporcionada, el depar-Sobre la base de la información proporcionada, el depar-tamento de contabilidad nos plantea la siguiente consulta: tamento de contabilidad nos plantea la siguiente consulta: ¿Es deducible el bono por productividad entregado al per-s deducible el bono por productividad entregado al per-sonal de la empresa?sonal de la empresa?

Solución:

De acuerdo a la consulta planteada, indicaremos que las bonificaciones son sumas de dinero que se entregan a los tra-bajadores sobre la base de un motivo en particular, y que no significan una contraprestación directa del trabajo realizado, siendo más bien una liberalidad del empleador.

Es así, que el inciso l) del artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta nos señala que son deducibles a efectos del Impuesto a la

Renta, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

Asimismo, el mencionado inciso exige como condición adicional para la deducción del gasto que dichas retribuciones hayan sido pagadas dentro del plazo para la presentación de la declara-ción jurada correspondiente a dicho ejercicio, precisándose en la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria Final de la Ley del Impuesto a la Renta, que el gasto que no haya sido deducido en el ejercicio al que corresponda será deducible en el ejercicio en que efectivamente se pague, aun cuando se encuentre debidamente provisionado en un ejercicio anterior.

No debemos olvidar que la deducción de estos gastos está No debemos olvidar que la deducción de estos gastos está condicionada al cumplimiento de los criterios de causalidad, condicionada al cumplimiento de los criterios de causalidad, razonabilidad y generalidadrazonabilidad y generalidad.

Con lo cual podemos concluir, que de acuerdo al supuesto planteado y a las normas citadas, siendo que los bonos por productividad otorgados fueron pagados dentro del plazo de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, y cumplen con el principio de causalidad, razonabilidad y generalidad, al estar vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta, al encontrarse acordes a los in-gresos de esta y haber sido brindados a los trabajadores que se encuentren en un mismo nivel o área dentro de la empresa, el monto de S/ 20,000.00 constituye gasto deducible para fines de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio en curso.

Publicidad mediante trípticos y accesorios a clientes

Caso:

La empresa Casa Bonita DVR S.A.C., identificada con RUC La empresa Casa Bonita DVR S.A.C., identificada con RUC N° 20000000002, dedicada a la venta al por menor y ma-N° 20000000002, dedicada a la venta al por menor y ma-yor de productos cerámicos y accesorios para el hogar, yor de productos cerámicos y accesorios para el hogar,

incurrió en desembolsos por productos publicitarios como incurrió en desembolsos por productos publicitarios como trípticos plastificados, así como gorras y polos, los cuales trípticos plastificados, así como gorras y polos, los cuales han sido distribuidos en una feria inmobiliaria a posibles han sido distribuidos en una feria inmobiliaria a posibles clientes (empresas Inmobiliarias y Constructoras) con la clientes (empresas Inmobiliarias y Constructoras) con la



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finalidad de captar nuevos y potenciales clientes y así au-finalidad de captar nuevos y potenciales clientes y así au-mentar la data de estos, ya que el boom inmobiliario sigue mentar la data de estos, ya que el boom inmobiliario sigue en crecimiento.en crecimiento.

Con base en la información proporcionada, el área admi-Con base en la información proporcionada, el área admi-nistrativa de la empresa nos plantea la siguiente consulta:nistrativa de la empresa nos plantea la siguiente consulta:

¿Los mencionados desembolsos pueden ser reconocidos ¿Los mencionados desembolsos pueden ser reconocidos como gasto a efectos de determinar el Impuesto a la Renta?como gasto a efectos de determinar el Impuesto a la Renta?

Solución:

Los gastos realizados por los trípticos plastificados, así como gorras y polos representan un gasto de propaganda o publicidad, los cuales tienen como destino final una masa de potenciales clientes, como son las empresas inmobiliarias y constructoras.

Debemos tener en cuenta que la publicidad está dirigida al público en general, sean clientes reales o potenciales, los cuales no son identificables. Además, la publicidad es el conjunto de actividades dirigidas a promover las ventas, crear la necesidad de un producto o perfeccionar la imagen de una empresa.

Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta de tercera categoría;

en ese sentido, los gastos de propaganda serán deducibles en la medida en que tengan un nexo de causalidad y, además, sean razonables y, proporcionales.

En el presente caso, el gasto de propaganda servirá para incrementar la data de clientes de la empresa, por lo que el gasto sería deducible.

Asimismo, en aplicación del numeral 8 del artículo 8 del Re-glamento de Comprobantes de Pago(3), la entrega de las men-cionadas gorras y polos debe sustentarse con un comprobante de pago que contenga la leyenda: “transferencia gratuita”.

Esto último es un criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 7827-1-2008: “(…) La entrega gratuita de productos al público en general, bajo los criterios de razona-bilidad y proporcionalidad, pueden ser deducidos siempre y cuando se demuestre con documentación contable o interna fehaciente que estos productos fueron destinados a ello (…)”.

En ese sentido, podemos concluir que los gastos realizados por los trípticos plastificados, así como gorras y polos serán gastos deducibles que no estarían sujetos a límite, no obstante, debe emitirse comprobante de pago por la entrega de estos últimos y debe demostrarse con documentación contable y fehaciente que los productos fueron destinados para la publicidad.

Especializaciones pagadas al personal de la empresa

Caso:

La cadena de cebicherías Pepe Cangrejo S.A., dedicada al La cadena de cebicherías Pepe Cangrejo S.A., dedicada al rubro de restaurantes, ha decidido capacitar a los princi-rubro de restaurantes, ha decidido capacitar a los princi-pales chefs de sus cuatro establecimientos ubicados en la pales chefs de sus cuatro establecimientos ubicados en la ciudad, (Miraflores, San Isidro, Jesús María y los Olivos), en-ciudad, (Miraflores, San Isidro, Jesús María y los Olivos), en-viándolos a la convención que será brindada por dos che-viándolos a la convención que será brindada por dos che-fs de reconocimiento internacional, uno de nacionalidad fs de reconocimiento internacional, uno de nacionalidad peruana y el otro española. Dicha convención tiene un cos-peruana y el otro española. Dicha convención tiene un cos-to de US$ 1,000.00 por participante.to de US$ 1,000.00 por participante.

Asimismo, la empresa también asume el costo de la carrera Asimismo, la empresa también asume el costo de la carrera de 1 de los 4 administradores de los restaurantes que de 1 de los 4 administradores de los restaurantes que siguen las carreras de administración financiera de siguen las carreras de administración financiera de empresas.empresas.

De la información proporcionada, el Gerente General de la De la información proporcionada, el Gerente General de la empresa nos plantea la siguiente consulta:empresa nos plantea la siguiente consulta:

¿Los desembolsos realizados son aceptados tributariamente ¿Los desembolsos realizados son aceptados tributariamente para ser deducibles para la determinación del impuesto?para ser deducibles para la determinación del impuesto?

Solución:

De acuerdo a lo consultado, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.

Es así, que de acuerdo a lo indicado en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR, son deducibles los gastos y contribuciones des-tinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativoseducativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, donde asimismo, el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales

para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios, tales como la razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros.

De lo indicado en los párrafos anteriores, se desprende que los gastos educativoslos gastos educativos, para que sean deducibles, deben además de cumplir con el principio de causalidad, cumplir con el principio de normalidad y razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, y principalmente con el principio de generalidad.

Recordemos que en el citado inciso ll) se retiró la referencia a los gastos de capacitación, así como la limitación de su importe que se encontraba en el segundo párrafo del men-cionado inciso, no siendo así para los gastos educativos que es el segundo supuesto de la consulta, donde sí se tendría que cumplir con el principio de generalidad, el cual no se está cumpliendo.

Con ello cual podemos concluir de acuerdo a las normas citadas, que las capacitaciones a los chefs de la empresa, en tanto se cumpla con el principio de causalidad, serán gastos aceptados y deducibles tributariamente; por su parte, el gasto incurrido en la carrera de uno de los administradores no será deducible en tanto no se cumplen las condiciones señaladas, a menos que se incluya en la planilla de la empresa afecto a la renta de quinta categoría para poder así ser aceptado como gasto, ya que no cumple con el principio de generalidad.

(3) Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat; Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado con fecha 24/01/1999.



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JURISPRUDENCIA COMENTADA

Incidencia de la diferencia de cambio en el cálculo del coeficiente

Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11116-4-2015, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Mediante la Resolución N° 11116-4-2015, el Tribunal Fiscal resuelve la ape-lación presentada contra la Resolución de Intendencia N° 015-014-0011565 del 31 de octubre de 2014, que declaró inadmisible la reclamación presentada contra la Resolución de DeterminaciónN° 012-003-0047506, emitida por I m-puesto a la Renta del ejercicio 2010 y la Re-solución de Multa N° 012-002-0024052, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, e infundada en el extremo re-ferido a las Resoluciones de Determinación N°s 012-003-0047507 a 012-003-0047518, giradas por omisión a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de enero a diciembre de 2010, y a las Resoluciones de Multa N°s 012-002-0024053 a 012-002-0024064, giradas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Respecto de la inadmisibilidad, resuelve el Tribunal, que de conformidad con el primer párrafo del artículo 136 del Código Tributario, para interponer reclamación contra resoluciones de determinación o de multa, no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación, pero para que sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada, actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, por lo que, al no cumplir con acreditar el pago de la deuda no reclamada a pesar de haber sido requerida para ello, la citada inadmisibilidad se encuentra conforme a ley.

Ahora bien, respecto al hecho de haber declarado infundada la reclamación presentada por el contribuyente, en el extremo referido a la omisión de pagos a cuenta con la correspondiente multa por la infracción de declarar cifras o datos falsos debido a diferencias de criterio para la determinación del coeficiente que se utilizará para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Tribunal resuelve que la ganancia por diferencia de cambio se incluya en los ingresos, para la determinación del coeficiente que el

contribuyente utilizará para calcular su pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta. Esto último será materia de análisis en el presente informe.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración Tributaria indica que emitió las Resoluciones de Determina-ción N°s 012-003-0047507 a 012-003-0047518 por pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, al considerar un coeficiente mayor al declarado por la recurrente, dado que para el cálculo del coeficiente no consi-deró como ingresos netos las ganancias por diferencia de cambio, como hizo la recurrente, pues si bien las diferen-cias de cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no significa que tales resultados sean ingresos provenientes de la actividad de la empresa, y al no calificar como ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable, para lo cual cita el Informe N° 045-2012-SUNAT/4B000; así como, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 04922-8- 2013 y 14231-8-2013.

Respecto de las Resoluciones de Multa N°s 012-002- 0024053 a 012-002-0024063, afirma que fueron emitidas como consecuencia de las observaciones efectuadas por las diferencias en la determinación de co-eficientes de pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los periodos de enero a diciembre de 2010, y habiéndose mantenido el reparo al cálculo del coeficiente, se encuentra acre-ditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por lo que corresponde mantener las citadas sanciones.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

Con relación al reparo por diferencias en la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los periodos de enero a di-ciembre de 2010, señala que conforme con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006 que constituye pre-cedente de observancia obligatoria,

las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen ingresos netos mensuales para la determinación de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de tercera categoría, por lo que no consideró como ingresos netos la diferencia de cambio en el mes. Sin embargo, indica que dicha Resolución del Tribunal Fiscal no estableció criterio respecto a la determinación del sis-tema de coeficientes, y si para tal efecto, las ganancias por diferencia de cambio debían o no ser consideradas como ingresos.

Asimismo, afirma que el efecto de la ga-nancia por diferencia de cambio se origina en ingresos que corresponden al giro de su empresa, siendo aplicable no solo en el caso de las ventas sino también para las adquisiciones en moneda extranjera para mantener el giro del negocio.

Alega también que la Administración no estipula en los PDT del Impuesto a la Renta, cómo implementar el criterio contenido en los informes, artículos y resoluciones citados por la Administra-ción, con lo cual dicha entidad induce a error y, que no resulta ajustado a derecho que la Administración pretenda aplicar a ejercicios anteriores la interpretación contenida en el Informe N° 234-2009-SUNAT/B00000, y con ello emitir san-ciones, siendo que los PDT no permitían aplicar el criterio de la Administración.

Por lo cual, refiere que no ha incurrido en las infracciones contenidas en las resoluciones de multa impugnadas, al no haber decla-rado cifras ni datos falsos, ni circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria, debiendo dejarse sin efecto tales resoluciones de multa.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL

Sobre el particular, es necesario deter-minar si a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse en el divisor o denominador a las ganancias por dife-rencia de cambio, para lo cual es necesario analizar la naturaleza y finalidad de los pagos a cuenta, el sistema de coeficiente previsto por la citada norma y la natura-leza de la diferencia de cambio.



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(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

(1) Siendo objetivos, es altamente improbable que esto ocurra, pero para efectos didác-ticos es necesario ponernos en ese escenario.

(2) El presente papel de trabajo no constituye un Estado de Ganancias y Pérdidas.(3) La tasa del Impuesto a la Renta en el ejercicio 2014 fue de 30 %. Se modificó dicha

tasa a 28 % mediante la Ley Nº 30296 para el ejercicio 2015, ejercicio para el cual, señala dicho cuerpo legal que a efectos de los pagos a cuenta se deberá multiplicar el coeficiente resultante por el factor 0.9333 (que no es más que el resultado de la comparación de las dos tasas : 28 % entre 30 %), mas no así para los meses de enero y febrero del ejercicio 2016, que basan dicha determinación con los estados financieros del 2014, en los cuales la tasa es del 30 %. Sin embargo, a efectos del caso práctico, asumiremos que para todos los meses del año, el coeficiente se repite, puesto que lo que queremos demostrar es cuál es el cálculo que nos permita que el coeficiente refleje el monto correcto del pago a cuenta, de manera que al momento de la determinación anual del impuesto, no haya monto por pagar.

Respecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, se ha señalado que tienen como causa o razón económica la necesidad de anticipar al Estado los ingresos que obtendrá al final del ejercicio por concepto del impuesto definitivo. En efecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 796-2-2001 se ha indicado que aquellos son “simples anticipos del impuesto que es determinado recién al final del ejercicio, teniendo como objeto cubrir la necesidad financiera del Estado de contar con recursos a lo largo del periodo para poder solventar el gasto público”.

Ahora bien, en cuanto al cálculo del coeficiente, debe dilucidarse si corresponde incluir la ganancia por diferencia de cambio en el divisor o denominador, teniendo en cuenta que el dividendo o numerador la considera, dado que incluye el impuesto que recayó sobre la ganancia por diferencia de cambio, siendo que para tal efecto, previamente es necesario determinar lo que se entiende por ganancia por diferencia de cambio, dado que ello podría ser entendido de dos maneras. En efecto, podría interpretarse que el concepto bajo examen está constituido por el monto contenido en la subcuenta “776 - Ganancia por Diferencia de Cambio”9 o que está compuesto por el monto positivo proveniente de la diferencia (el neto resultante) entre las subcuentas “776 - Ganancia por Diferencia de Cambio” y “676 - Pérdidas por Diferencias de Cambio”

Por consiguiente, a efecto del presente análisis (esto es, de la inclusión o no de la ganancia por diferencia de cambio en el denominador de la operación para el cálculo del coeficiente) no debe considerarse únicamente la subcuenta “Ganancia por Diferencia de Cambio” sino el resultado neto positivo que resulte de la diferencia entre dicha subcuenta y la de “Pérdida por Diferencia de Cambio”.

Sobre el particular, se precisa que no podría incluirse en el referido denominador un resultado negativo (lo que ocurriría de obtenerse una pérdida por diferencia de cambio del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, es decir, cuando la subcuenta 676 sea mayor a la subcuenta 776) dado que según los términos del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, los “ingresos netos” a que hacen referencia tienen por objeto considerar una cifra con signo positivo y no una con signo negativo, como resultaría si se considerase en él una pérdida neta por diferencia de cambio.

En efecto, excluir las ganancias por diferencia de cambio del denominador implica una distorsión en el cálculo del referido coeficiente, dado que ello no repercute en el numerador, en el que se mantendrá como parte del impuesto determinado en el ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, que recayó sobre la ganancia por diferencia de cambio, lo que en algunos casos podría generar incluso que se exija como pago a cuenta un monto mayor a los ingresos mensuales que sirven de base de cálculo, al romper la relación que debe existir en función a las variables tomadas.

Estando a lo expuesto, se concluye que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.

El artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta le da carácter imperativo a los pagos a cuenta de dicho impuesto, consti-tuyendo así una obligación tributaria que si bien es cierto es independiente de la declaración anual del impuesto, se encuentra

claramente vinculada a esta y no solo en el sentido de constituir amortizaciones de la determinación anual del ejercicio en curso, sino porque se toma como base para determinar el monto de los pagos a cuenta, la información histórica de la relación entre el impuesto resultante y los ingresos gravados.

Es decir, se encuentra tan vinculada la determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, que para cancelar un impuesto que se devengará al final del ejercicio se toma como base un coeficiente resultante del ejercicio anterior (para los meses de marzo a diciembre y el precedente al anterior (para los meses de enero y febrero).

¿Y cuál es el motivo por el cual se toma como base el ejercicio anterior?

Dos empresas que se dedican a un mismo rubro, no siempre tienen la misma rentabilidad, por diversos factores tanto internos como exógenos, es por ello que la Ley del Impuesto a la Renta, asume que el mejor termómetro para proyectar el Impuesto a la Renta del ejercicio en curso, y con ello, calcular los pagos a cuenta es la información histórica de cada contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría.

Tanto es así, que el mismo artículo 85 citado previamente, le permite al contribuyente modificar o suspender sus pagos a cuenta, para que estos sean directamente proporcionales al pago del impuesto que correspondería en la determinación anual.

Por ello, entendemos que en un escenario difícil de concretarse, pero que para efectos prácticos es el ideal, teniendo en cuenta tres ejercicios exactamente iguales, con los mismos resultados, las mismas ventas, costos, gastos, ganancia y pérdida por diferencia de cambio, etc. (incluso mensuales), los pagos a cuenta deberían representar el 100 % de la regularización anual del Impuesto a la Renta. Para fines didácticos veamos la siguiente aplicación práctica:

En una empresa X, en la cual las cifras de los ejercicios 2014 y 2015 son exactamente las mismas y en el ejercicio 2016 estas no variarán(1), los pagos a cuenta para el ejercicio 2016 deberían cancelar la totalidad de la determinación anual del impuesto.

En ese sentido, tomamos los siguientes datos(2):

Ejercicio 2014

Ejercicio 2015

Ejercicio 2016 (proyección)

Ingresos

Ventas netas gravadas 1’200,000 1’200,000 1’200,000

Ingresos Financieros Gravados 30,000 30,000 30,000

Otros ingresos gravados 81,000 81,000 81,000

Ganancia por diferencia de cambio

12,000 12,000 12,000

Total ingresos 1’323,000 1’323,000 1’323,000

Gastos

Perdida por diferencia de cambio (6,000) (6,000) (6,000)

Costos y gastos (960,000) (960,000) (960,000)

Total gastos y/o costos (966,000) (966,000) (966,000)

Renta imponible 357,000 357,000 357,000

Impuesto a la Renta 107,100(3) 99,960 99,960

Nuestra opiniónRaúl Abril Ortiz(*)



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1. La ganancia por diferencia de cambio no forma parte del La ganancia por diferencia de cambio no forma parte del denominadordenominador.

Coeficiente =Impuesto calculado

Ingresos netos

Coeficiente =99,960

=99,960

= 0.0762(1,200,000 + 30,000 + 81,000 ) 1,311,000

Pago a cuenta del impuesto:

(100,000 + 2,500 + 6,750) x 0.0762 = 8,325

Monto anual

8,325 x 12 = 99,848(5)

2. La ganancia neta positiva por diferencia de cambio sí forma La ganancia neta positiva por diferencia de cambio sí forma parte del denominador (resultado positivo de la resta de la parte del denominador (resultado positivo de la resta de la cuentas 776 menos la cuenta 676)cuentas 776 menos la cuenta 676).


Ingresos netos

Coeficiente =99,960

(1,200,000 + 30,000 + 81,000 ) + (12,000 - 6,000 )

=99,960

= 0.07591,317,000

Pago a cuenta del impuesto:

(100,000 + 2,500 + 6,750) x 0.0759 = 8,292

Monto anual

8,325 x 12 = 99,504

3. La ganancia por diferencia de cambio si forma parte del La ganancia por diferencia de cambio si forma parte del denominador (monto de la cuenta 776)denominador (monto de la cuenta 776)


Ingresos netos

Coeficiente =99,960

(1,200,000 + 30,000 + 81,000 ) + (12,000)

=99,960

= 0.07561,323,000

Pago a cuenta del Impuesto:

(100,000 + 2,500 + 6,750) x 0.0756 = 8,259

Monto anual

8,325 x 12 = 99,108

De la resolución del caso, notamos que el sistema más adecuado para determinar el coeficiente para el pago del Impuesto a la Renta es el primero, es decir, aquel en el cual no se considera la ganancia por diferencia de tipo de cambio para el denominador y tiene sentido, en la medida en que, para la base imponible del cálculo de dicho pago a cuenta, tampoco se toma en cuenta dicho concepto, no obstante ello, la aplicación de lo resuelto por el Tribunal determinará un pago a cuenta menor al con-tribuyente en la medida en que el coeficiente resultará menor, no tan menor como considerar el monto de la cuenta 776, pero si disminuirá en algo, lo que le permitirá al contribuyente tener mayor liquidez.

Lo que se quiere calcular son los pagos a cuenta para el ejercicio 2016 en el entendido que la información sea un espejo de lo sucedido en el ejercicio 2015 y en el 2014. En el supuesto en que la información se mantiene uniforme a lo largo del año, nos ponemos en el supuesto de que todos los meses los montos se repiten, dividiendo entre 12 las cifras señaladas en el cuadro anterior, para hallar los montos por los que corresponde realizar el pago a cuenta:

Ejercicio 2016

(proyección monto mensual)

Ingresos

Ventas netas gravadas100,000

Ingresos financieros gravados 2,500

Otros ingresos gravados 6,750

Ganancia por diferencia de cambio 1,000

Total ingresos 110,250

Gastos

Pérdida por diferencia de cambio (500)

Costos y gastos (80,000)

Total gastos y/o costos (80,500)

Según el argumento esgrimido por el Tribunal Fiscal, no se debe excluir las ganancias por diferencia de cambio del denominador para no distorsionar el cálculo del referido coeficiente, debido a que dicha exclusión no repercutirá en el numerador.

Así también, es importante mencionar que la RTF de observancia obligatoria N° 02760-5-2006, señaló que: “Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso constituyen ingreso neto mensualneto mensual(4) para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034”, se aprecia que dicho criterio es aplicable a la determinación de la base de cálculo sobre la que se aplicará el coeficiente que corresponda, mas no a los “ingresos netos del ejercicio” anterior o precedente al anterior, según corresponda, que señala la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo señala el Tribunal en la RTF Nº 11116-4-2015 que es materia de evaluación en el presente informe que debe entenderse por ganancia por diferencia de cambio al resultado neto positivo que resulte de la diferencia entre la cuenta 776 y la cuenta 676, con lo cual, tenemos tres posibles cálculos, para determinar el coeficiente:

1. La ganancia por diferencia de cambio no forma parte del denominador.

2. La ganancia neta positiva por diferencia de cambio sí forma parte del denominador (Resultado positivo de la resta de la cuentas 776 menos la cuenta 676).

3. La ganancia por diferencia de cambio sí forma parte del denominador (monto de la cuenta 776)

Acudamos entonces a la aritmética para determinar cuál de los tres supuestos es el que permite con exactitud determinar un coeficiente a través del cual, los pagos a cuenta amortizarán de manera proporcional y exacta, la determinación anual del Impuesto a la Renta en un escenario perfectamente imposible.

(4) El resaltado es nuestro.(5) Por efectos del redondeo el monto es menor a los S/ 99,960, sin redondeo el co-

eficiente sería 0.0762471, factor con el cual el pago a cuenta mensual sería de S/. 8,330, que multiplicado por doce meses nos daría el monto exacto de S/ 99,960, monto correspondiente al Impuesto a la Renta anual que correspondería pagar de acuerdo con lo expuesto.


15ASESORÍA TRIBUTARIA

A-13

Prórroga de exoneraciones aplicables en el 2016

I. EXONERACIONES APLICABLES AL IGV

El artículo 5 del TUO de la Ley del IGV refiere que están exoneradas del IGV las operaciones conte-nidas en los Apéndices I y II.

La lista de bienes y servicios de los Apéndices I y II, según corresponda, está referida a los siguientes supuestos:

• En el caso de bienes, comprende animales vivos, insumos para el agro, productos ali-menticios primarios, insumos vegetales para la industria del tabaco, materias primas y pro-ductos intermedios para la industria textil, oro para uso no monetario, inmuebles destinados a sectores de escasos recursos económicos y bienes culturales integrantes del Patrimonio Cultural de la Nación con certificación del

Instituto Nacional de Cultura, así como los vehículos automóviles a que se refieren las Leyes Nºs 26983 y 28091.

• En el caso de servicios, comprende aquellos cuya exoneración se base en razones de carácter social, cultural, de fomento a la construcción y vivienda, al ahorro e inversión en el país o de facilitación del comercio exterior.

Respecto de la vigencia de la exoneración, cabe referir que mediante la Ley N° 30404 (publicada el 30/12/2015; vigente desde el 31/12/2015) se amplía la vigencia de las exoneraciones previstas en los Apéndices I y II del TUO de la Ley del IGV hasta el 31/12/2018.

Igualmente, la citada Ley prórroga la vigencia de los siguientes beneficios hasta el 31/12/2018:

AC

TUA

LID

AD

a) El Decreto Legislativo N° 783 que aprueba normas sobre devolución de impuestos que gravan las adquisiciones con donaciones del exterior e importaciones de misiones diplomáticas y otros.

b) La Ley N° 27623, Ley que dispone la devolución del IGV e IPM a los titulares de actividad minera durante la fase de exploración.

c) La Ley N° 27624, Ley que dispone la devolución del IGV e IPM para la exploración de hidrocarburos.

d) La exoneración del IGV por la emisión de dinero electrónico efectuada por empresas emisoras de dinero electrónico, a que se refiere el artículo 7 de la Ley N° 29985.

II. EXONERACIONES APLICABLES AL IR

El artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta prevé una serie de supuestos exonerados del Impuesto a la Renta; de ese modo, la Ley N° 30404 (publicada el 30/12/15; vigente desde el 01/01/16) amplía la vigencia de las exoneraciones referidas hasta el 31/12/2018.

III. OTRAS EXONERACIONES Y BENEFICIOS

1. Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura

Mediante la Ley Nº 30347 (publicada el 07/10/2015 y vigente a partir del 08/10/2015) se prorrogó por 3 años la vigencia de los artículos 18, 19 y 20 de la Ley N° 28086, Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura.

La citada norma prevé que la prórroga de la vigencia de los artículos 18, 19 y 20 de la Ley N° 28086 rige a partir del día siguiente del vencimiento del plazo establecido en cada uno de ellos en la Ley N° 28086, Ley de Democra-tización del Libro.

Así, el artículo 18 regula el crédito tributario por reinversión, de acuerdo al cual las empresas edi-toriales tienen derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente a la tasa del Impuesto a la Renta vigente, aplicable sobre el monto reinvertido, de acuerdo a Ley.

El artículo 19 prevé la exoneración del IGV a la importación y/o venta en el país de los libros y productos editoriales afines.

Por último, el artículo 20 prevé el beneficio del reintegro tributario de acuerdo al cual los editores de libros tendrán derecho a un reintegro tributario equivalente al IGV de compras destinado a la realización del proyecto editorial.

2. Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía

Mediante la Ley N° 30399 (publicada el 27/12/2015 y vigente desde el 28/12/2015) se ha modificado la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, Ley N° 27037, estableciendo que a efectos de la ley, la Amazonía comprende a los distritos de Sivia, Ayahuanco, Llochegua, y Canayre (provincia de Huanta y Ayna), San Miguel, Santa Rosa y Samugari (provincia de La Mar), ubicados en el Departamento de Ayacucho; ampliándose los sectores a los que se aplican los beneficios de la Amazonía.

3. Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía

Mediante la Ley N° 30400 (publicada el 27/12/2015 y vigente desde el 28/12/2015) se ha prorrogado hasta el 31/12/2018 el beneficio tributario de exoneración del IGV a la importación de bienes que se destinen a consumo en la Amazonía.

4. Beneficio del reintegro tributario

Mediante la Ley N° 30401 (publicada el 27/12/2015 y vigente desde el 28/12/2015) se ha prorrogado hasta el 31/12/2018 el beneficio del reintegro tributario a los comerciantes de la región selva, conforme a lo previsto en el TUO de la Ley del IGV e ISC y en la Ley N° 29647.



A-14

Los plazos para la presentación de las de-claraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta tienen vencimiento entre los meses de marzo y abril del ejercicio siguiente al declarado.

Al igual que en años anteriores, en los últimos días del mes de diciembre se han aprobado diversos dispositivos legales, entre los cuales encontramos las dispo-siciones y los formularios para la presen-tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones Financieras, así como la opción, para determinados deudores, de realizar el pago del Impuesto a la Renta en los bancos habilitados utilizando el NPS, entre otros.

En esta oportunidad, mediante la Resolu-ción de Superintendencia N° 358-2015/Sunat, se aprobaron dichas disposiciones correspondientes al ejercicio 2015, apro-bándose los siguientes formularios:

• Formulario Virtual N° 701Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural (rentas de primera categoría, rentas de se-gunda categoría originadas en la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2 de la Ley, rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera).

• Formulario Virtual N° 702:Formulario Virtual N° 702: Renta Anual 2015 - Tercera Categoría.

• PDT N° 702:PDT N° 702: Renta Anual 2015 – Tercera Categoría e ITF.

Dichos formularios estarán a disposición de los deudores tributarios, de acuerdo con lo siguiente:

A partir del 4 de enero de 2016:A partir del 4 de enero de 2016:

• El PDT N° 702 estará a disposición de los deudores tributarios en Sunat Virtual.

A partir del 15 de febrero de 2016:A partir del 15 de febrero de 2016:

• El Formulario Virtual N° 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural.

• El Formulario Virtual N° 702 - Renta Anual 2015 - Tercera Categoría.

Obligados a presentar la declaración• Los que hubieran generado rentas o

pérdidas de tercera categoría como contribuyentes del Régimen General del Impuesto.

• Los que hubieran obtenido o perci-bido rentas distintas a las de tercera

Aprueban cronograma para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y del ITF

categoría, siempre que por dicho ejercicio se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones:

a) Determinen un saldo a favor del fisco.

b) Arrastren saldos a favor de ejer-cicios anteriores y los apliquen contra el Impuesto, y/o hayan aplicado dichos saldos, contra los pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría durante el ejercicio gravable 2015.

c) Hayan obtenido o percibido en el ejercicio un monto superior a S/ 25, 000 (veinticinco mil y 00/100 soles) respecto de ren-tas de primera categoría; o, rentas de segunda categoría y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser suma-das a aquellas; o, rentas del trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a estas.

No deben presentar la declaración los contribuyentes no domiciliados en el país que obtengan rentas de fuente peruana(1).

Formulario Virtual N° 702

La novedad para la declaración anual del ejercicio 2015 es el formulario virtual para declarar y pagar las rentas de tercera categoría, lo que en años anteriores solo funcionaba para las rentas distintas a estas; sin embargo, existen contribuyentes que no podrán hacer uso de dicho for-mulario virtual, que son aquellos que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

• Estén obligados a presentar el balance de comprobación.

• Gocen de algún beneficio tributario.

• Gocen de estabilidad jurídica y/o tributaria.

• Estén obligados a presentar la de-claración jurada anual informativa y/o presentar el estudio técnico de precios de transferencia.

• Pertenezcan al sistema financiero.

• Hayan presentado el anexo a que se refiere el artículo 12 del Reglamento del ITAN, aprobado por Decreto Su-premo N° 025-2005-EF.

• Hayan intervenido como adquirentes en una reorganización de sociedades.

• Deduzcan gastos en vehículos auto-motores asignados a actividades de dirección, representación y adminis-tración.

• Deduzcan gastos por concepto de donaciones.

• Hayan realizado operaciones gravadas con el ITF, conforme a lo previsto en el inciso g) del artículo 9 de la Ley del ITF.

• Los contratos de colaboración em-presarial que lleven contabilidad independiente.

Cronograma

Los plazos de vencimiento para la pre-sentación de la declaración son los siguientes:

Último dígito de RUC y otros

Fecha de vencimiento

0 23 de marzo de 2016





5 1 de abril de 2016





Buenos Contribuyentes

8 de abril de 2016

(1) En años anteriores se consignaba de manera expresa la no obligatoriedad de presentar la declaración jurada anual a los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría. Para este ejercicio, no se ha hecho mención a esta excepción: sin embargo, el artículo 79 de la Ley del Impuesto a la Renta la establece, por lo tanto, no se encuentran en la obligación de dicha presentación, al cierre de esta edición.



A-15

Tratamiento tributario de las indemnizaciones y penalidades en el IGV

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)

INTRODUCCIÓN

Actualmente en nuestro país hay una gran oferta inmobiliaria, resultando un negocio muy atrac-tivo, sin embargo, debido a las idas y venidas que sufren los mercados, es muy común ver casos en los que el vendedor ya asumió un com-promiso con un potencial comprador, incluso llegan a firmar una minuta de compraventa ante un notario público, pero que a lo largo de las extensas tratativas y de los innumerables trámites burocráticos ante registros públicos y municipalidades y antes de que se entreguen las llaves del inmueble, aparece un segundo potencial comprador interesadísimo en el in-mueble cuyo contrato ya se está cerrando y que ofrece al vendedor un precio mucho más atractivo.

Ante este nuevo escenario, el vendedor decide no cumplir con efectuar la transferencia del inmueble al primer comprador, para a su vez transferirle al segundo comprador que le ofrecía mejores ventajas económicas en el ingreso percibido. Sin embargo, el vendedor debe tener en cuenta que el primer comprador al ver frustrado su interés de adquirir el inmueble, además de los perjuicios ocasionados por invertir tiempo y dinero en el perfecciona-miento del contrato (que finalmente no se cumplió) tiene derecho a percibir una suma de dinero a manera de compensación, la cual se denomina indemnización. Ahora bien, esta indemnización puede ser reclamada con las herramientas legales posincumplimiento que el sistema jurídico ofrece en general, como por ejemplo, conciliación, pro-ceso judicial, entre otros, o mediante un previo

(*) Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de Posgrado en Tributación en la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores & Empresas, con experiencia laboral en la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

acuerdo entre las partes que estipulan en el mismo contrato una cláusula penal que prevea el supuesto de incumplimiento y su cuantificación.

Al revisar esta operación un auditor de la Sunat, ¿podría señalar que el importe pagado por el vendedor al primer comprador no es un gasto necesario, no deducible a efectos del Impuesto a la Renta y, por lo tanto, no otorga derecho al uso del crédito fiscal? o yendo más allá ¿podría señalar que no estamos ante una indemnización sino ante una prestación de servicios y que, por ende, se debe emitir un comprobante de pago, afectar dicha operación al IGV y reconocer un ingreso para el Impuesto a la Renta?

Para responder estas interrogantes, primero revi-saremos algunos conceptos del Derecho Civil, y luego los aplicaremos en las normas tributarias.

LA INDEMNIZACIÓN POR DAÑOS Y PERJUICIOS

La indemnización por daños y perjuicios consiste en la acción que tiene el acreedor o el perjudi-cado para exigir del deudor o causante del daño una cantidad de dinero equivalente a la utilidad o beneficio que a aquel le hubiese reportado el cumplimento efectivo, íntegro y oportuno de la obligación debida o a la reparación del daño causado.

El artículo 1101 del Código Civil establece: “Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjui-cios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contra-vinieren al tenor de aquéllas”.

RESUMEN EJECUTIVO

IMPU

ESTO

GEN

ERA

L A

LAS

VEN

TAS

Cuando se realiza un contrato, por ejemplo uno de compraventa, se pueden suscitar circunstancias por las que las partes no cumplan con las obliga-

ciones asumidas, en ese sentido, la parte afectada por dicho incumplimiento se encuentra facultada a solicitar una indemnización, esto es, una suma de dinero que compense el perjuicio sufrido por el incumplimiento de su contraparte contractual.

La implicancia tributaria que trae la percepción de esta indemnización es si confi -gura un ingreso gravable y un gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta y en el caso del Impuesto General a las Ventas si se trata de una prestación de servi-cios afecta a dicho impuesto y si otorga derecho al uso del crédito fi scal.

INFORME PRÁCTICO



A-16

Las indemnizaciones por daños y perjui-cios se clasifican en dos clases:

Contractuales:Contractuales: son las que debe pagar un deudor en caso de incumplir una obligación contractual, con el fin de resarcir al acreedor por su incumpli-miento.

Extracontractuales:Extracontractuales: son aquellas que no proceden de un contrato. Su causa se debe a una acción dolosa o cul-pable que provoca un daño a otras personas.

De manera general, la indemnización por daños y perjuicios, así como la penalidad (que finalmente cumple la misma función) tiene por finalidad indemnizar al acreedor de las consecuencias perjudiciales causadas por el incumplimiento de la obligación o por la realización de algún acto ilícito.

Lo común es que esta indemnización se exprese monetariamente, por lo que se hace necesario que se cuantifiquen económicamente los distintos aspectos del daño causado, a fin de cumplir con reponer de la manera más precisa po-sible la situación del perjudicado lo más exactamente similar a como era antes del hecho dañoso.

En este sentido, el artículo 1106 del Có-digo Civil establece que: “La indemniza-ción de daños y perjuicios comprende, no solo el valor de la pérdida que hayan sufrido, sino también el de la ganancia que haya dejado de obtener el acreedor, salvas las disposiciones contenidas en los artículos siguientes”.

Esto es, mediante la indemnización de daños, vía demanda civil o cláusula penal, se resarce el daño efectivamente sufrido (daño emergente) como lo que se dejó de ganar (lucro cesante).

Dado que en el ámbito de aplicación del IGV se grava la capacidad de consumo, expresada en la adquisición de bienes o servicios, que tiene como sustento

la suscripción de contratos, haremos una precisión res-pecto de la cláusula penal o penalidad, toda vez que en los usos comerciales es una herramienta cuya incorpora-ción en los contratos es muy difundida.

La cláusula penal o penalidad constituye una garantía o medio de presión del cumpli-miento de la obligación prin-cipal, al asegurar al acreedor el cumplimiento mediante la imposición al deudor de una sanción en caso de incum-plimiento o de cumplimiento

defectuoso o retrasado; es decir, refuerza el vínculo obligacional con el estableci-miento de una pena o sanción y de esta forma estimula el cumplimiento normal del contrato. Además facilita la exigibi-lidad del crédito al hacer innecesaria la prueba de la existencia de los daños y perjuicios y su cuantía.

La prestación, pena o sanción a cargo del deudor y a favor del acreedor, consiste casi siempre en la entrega de una suma de dinero. Puede consistir en el pago de una cantidad de una sola vez o varias en repe-tidas veces o que se quede el acreedor con la parte del precio ya recibida del deudor o solo con una parte de él. Lo cierto es que la variedad de cláusulas penales puede ser tan grande como lo es la imaginación humana. No hay otra limitación que la establecida en general por el ordenamiento jurídico para la contratación.

El tenor que se suele usar en la redacción de las cláusulas penales es importante a efectos tributarios a fin de que quede muy claro que el importe recibido es por el hecho de que una de las partes incumplió con alguna de las obligaciones pactadas, y evitar contingencias en el sentido de que se les califique como ingresos gravados con el Impuesto a la Renta o de opera-ciones gravadas con el IGV.

A continuación, se muestran algunos ejemplos de cláusulas penales:

1. Se estipula una cláusula penal equi-valente al xxx por ciento (xx%) del valor total del contrato, suma en la cual incurrirá el contratista por el incumplimiento a las obliga-ciones que contrae, la que podrá ser cobrada por la vía ejecutiva sin constitución en mora ni requeri-miento alguno.

2. En caso de mora o incumplimiento total de las obligaciones por parte del contratista o del contratante se

“ Tenemos que las indemnizaciones o pe-nalidades no calzan dentro de los supuestos gravables de contratos de construcción, pri-mera venta de inmuebles e importación de bienes, sin embargo, en algunas fi scaliza-ciones la Administración ha considerado los ingresos por indemnizaciones o penalidades como producto de operaciones de venta o de prestación de servicios. ”

hará efectiva como cláusula penal pecuniaria, directamente por el xxx% del contrato, suma que se considera como pago parcial, pero definitivo de los perjuicios causados al contra-tante. Dicha providencia se notificará personalmente a ambas partes.

¿Indemnizaciones y penalidades afec-tas al IGV?

¿Qué operaciones grava el IGV?¿Qué operaciones grava el IGV?

La Ley del IGV, tal como lo señala la doc-trina, grava la capacidad de consumo de los contribuyentes, esto es, la capa-cidad de las personas de adquirir bienes y servicios en el mercado. Al respecto, el artículo 1 de la Ley del IGV señala que el Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones:

a) La venta en el país de bienes muebles.

b) La prestación o utilización de servicios en el país.

c) Los contratos de construcción.

d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.

e) La importación de bienes.

En ese sentido, tenemos que las in-demnizaciones o penalidades no calzan dentro de los supuestos gravables de contratos de construcción, primera venta de inmuebles e importación de bienes, sin embargo, en algunas fiscalizaciones la Administración ha considerado los ingresos por indemni-zaciones o penalidades como producto de operaciones de venta o de prestación de servicios.

Sobre el particular, la Ley del IGV define a la venta como: todo acto a título oneroso todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la de bienes, independientemente de la denominación que le den las partesdenominación que le den las partes, y define a la prestación de servicios como: toda prestación que una persona realiza toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retri-para otra y por la cual percibe una retri-bución o ingreso que se considere renta bución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta.Impuesto a la Renta. Mientras que en el caso de las indemnizaciones y penali-dades, tal como lo mencionamos líneas atrás, califican como la compensación o resarcimiento usualmente en dinero por un daño o perjuicio causado a alguien debido a un incumplimiento contractual o extracontractual, no se trata de una contraprestación otorgada en mérito de un beneficio recibido.

Así tenemos que una indemnización o penalidad tampoco califican como una venta de un bien mueble o una


19IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A-17

contraprestación de un servicio, lo que trae como consecuencia de que no se encuentran dentro de los supuestos de operaciones gravadas con el IGV, criterio que se mantiene hasta la fecha, según lo expresado por la Sunat mediante el Oficio N° 222-2015-Sunat/600000, ello sin perjuicio de que el contribuyente ante una eventual fiscalización reúna todos los elementos probatorios necesarios que acrediten que el importe dinerario recibido es producto de la reparación de un daño y no de una contraprestación por la realización de una operación gravada.

Al respecto, citamos la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15692-10-2011, que si bien resuelve un caso referido al Impuesto a la Renta, es importante tomar en cuenta este criterio toda vez que determina el carácter de ingreso por venta de bienes de un pago por una cláusula penal no acreditada fehacientemente.

En dicha Resolución, el Tribunal Fiscal se-ñala que si bien de los correos electrónicos de los contratantes se desprende que se llevaron a cabo acuerdos a fin de efectuar compraventa de bienes, no se observa que se haya pactado alguna penalidad en caso de incumplimiento contractual que justifique su pago.

De las notas de débito y cartas que obran en el expediente tampoco se evidencia que su emisión se sustente en el pago de una penalidad, siendo que estaban vinculadas al cierre de la operación. Por lo que al no existir una prueba documental que acredite la exis-tencia de la cláusula penal, el Tribunal Fiscal confirmó los reparos efectuados por la Administración.

Por lo que con el fin de determinar la inafectación al IGV de las indemnizaciones y penalidades, es necesario diferenciar los casos de una persona que realiza activi-dades empresariales y que usualmente percibe ingresos por realizar operaciones gravadas con el IGV, de los supuestos en que los contribuyentes perciben importes de dinero por la reparación de daños sufridos, ya que estos últimos no se en-cuentran contemplados en la ley como operaciones gravadas con el IGV.

¿Obligaría a la emisión de un compro-bante de pago?

Sobre el particular, el artículo 1 del Re-glamento de Comprobantes de Pago establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la trans-ferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de un servicio de cualquier naturaleza, aun cuando estas operaciones

no se encuentren afectas a tributos.

Siendo la indemnización un pago de carácter resarcitorio, en sí misma no constituye nin-guna de las operaciones ante-riormente descritas, no genera por lo tanto, la obligación de emitir comprobante de pago.

En caso de tratarse de una operación por la que el su-jeto se encuentre obligado a otorgar un comprobante de pago, dicho documento sustentará el egreso corres-pondiente. Caso contrario, bastaría con presentar la do-cumentación que acredite la realización del citado egreso.

¿El pago de una indemnización o pe-nalidad indebidamente gravada con el IGV otorga derecho al uso del crédito fiscal?

Al respecto, el artículo 18 de la Ley del IGV señala que:

“El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servi-cios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:

a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

Tratándose de gastos de represen-tación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Re-glamento.

b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto”.

En ese sentido, si por el pago de una indemnización o una penalidad se emite erróneamente una factura (compro-bante de pago que otorga derecho al crédito fiscal), esta no otorga derecho al crédito fiscal, toda vez que dicho comprobante no refleja la realización de alguna de las operaciones gravadas con el IGV, siendo que el error del

contribuyente no le otorga un derecho ante la Administración Tributaria.

¿Los ingresos por indemnizaciones o penalidades se consideran como ope-raciones no gravadas para la aplica-ción de la prorrata del IGV?

Ya hemos determinado que las in-demnizaciones o penalidades debido a su naturaleza resarcitoria no son operaciones gravadas con el IGV, no otorgando derecho al uso del crédito fiscal. Ahora, en este punto, recor-damos que el numeral 6.2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV establece que cuando el contribuyente no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el IGV (como es el caso de los gastos administrativos, ser-vicios de agua, luz, teléfono, vigilancia, la compra de insumos que se destinan a la producción-venta de mercadería gravada y exonerada del IGV), el crédito fiscal se calculará proporcionalmente mediante el siguiente procedimiento:

a) Se determinará el monto de las opera-ciones gravadas con el IGV, así como las exportaciones de los últimos 12 meses, incluyendo el mes al que co-rresponde el crédito.

b) Se determinará el total de las opera-ciones del mismo periodo, conside-rando a las gravadas y a las no gra-vadas, incluyendo a las exportaciones.

Al respecto, el acápite i), numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento del IGV, señala que se entenderán como operaciones no gravadas a las siguientes:

• a las comprendidas en el artículo 1 del decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto.

• la primera transferencia de bienes realizada en rueda o mesa de pro-ductos de las bolsas de productos.

• la prestación de servicios a título gra-tuito.

“ Si por el pago de una indemnización o una penalidad se emite erróneamente una factura (comprobante de pago que otorga derecho al crédito fi scal), esta no otorga derecho al cré-dito fi scal, toda vez que dicho comprobante no refl eja la realización de alguna de las ope-raciones gravadas con el IGV, siendo que el error del contribuyente no le otorga un dere-cho ante la Administración Tributaria. ”


ASESORÍA TRIBUTARIA20 ASESORÍA TRIBUTARIA20

A-18

• la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada.

• las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los aso-ciados a una asociación sin fines de lucro.

• los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país.

• al servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuerdo a la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6 Reglamento de la Ley del IGV, salvo en los casos en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un servicio que debe realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, podemos indicar que las indemnizaciones y penalidades al no ser conside-radas por la norma tributaria como “operaciones no gravadas” a efectos de la prorrata del crédito fiscal, tampoco tienen influencia en la determinación de dicho coeficiente.

Debido al boom inmobiliario que ha vivido nuestro país en los últimos años, la empresa Constructora Inmobi-liaris obtuvo más contratos de lo que había presupues-tado inicialmente, por lo que a fin de cumplir de mane-ra óptima con estos nuevos contratos, que tendrían una duración de dos años, requirió mayor maquinaria de manera temporal.

Sin embargo, adquirir la propiedad de maquinarias no le era rentable a la empresa constructora, por tal moti-vo suscribió un contrato de comodato de maquinarias por dos años con la empresa Catterpillar Perú S.A. Además se pactó la obligación de entregar una suma de dinero por los daños que se pudieran causar a las maquinarias dadas en uso gratuito.

En el desarrollo de las obras, algunas de estas maquina-rias se dañaron gravemente debido a un derrumbe, por lo que la empresa Catterpillar Perú S.A. emitió la respectiva factura por el pago correspondiente a la reposición de los bienes otorgados en comodato (sin afectarlo a IGV).

Posteriormente, la Sunat en un procedimiento de fiscali-zación observa esta operación y señala que en este caso se ha dado una compraventa encubierta de la maquinaria, por lo que determina que los contribuyentes han omitido considerar un ingreso para el Impuesto a la Renta y con el pago del IGV.

Solución:

La Ley del IGV grava la venta de bienes muebles en el país, y sin entrar en detalle sobre la facultad que tiene la Sunat de recalificar los negocios jurídicos realizados por los contribuyentes, ya que sería tema a tratar en otro infor-me, el objetivo de la normativa del IGV en el caso de venta de bienes muebles, es gravar las transferencias de bienes a título oneroso, sin importar el nombre que las partes hayan dado al contrato que respalde dicha operación, debiendo analizar si efectivamente se trata de una transferencia en-cubierta o no.

En el presente caso, tenemos que la operación realizada entre las partes es de un comodato, según las estipulacio-nes del acuerdo no se evidencia que la intención haya sido la transferencia de la propiedad del bien, a pesar de la existencia de una factura que indica que se trata de la re-posición de un bien.

En ese sentido, tenemos que los contratantes han pac-tado un comodato de bienes y no una venta, por lo que no existe una operación gravada según las normas del IGV.

Al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 80-5-2000 señala: “Si bien expresamente no se menciona que la empresa contratante entregará un monto de dinero por concepto de indemnización, se evidencia que la entrega del mismo cumple tal función, debido a que está destinado a cubrir el valor del bien deteriorado o perdido, no exis-tiendo la obligación del recurrente de entregar otro bien a cambio de tal monto.

(…)

Se colige que la entrega de dinero por parte de Occidental Petroleum Corporation al recurrente constituye una in-demnización proveniente de un contrato civil, destinada a reparar la pérdida de una maquinaria, tal como se explica líneas arriba, por lo que se trata de una operación inafecta (fuera del campo de aplicación de la norma) y no de una operación gravada o no gravada”.

Este tipo de casos los podemos observar con frecuencia respecto de los fabricantes de bebidas, donde el ele-mento fundamental comercializable es el líquido, mas no el envase que lo contiene, pero dado que para la venta de esta bebida es fundamental el envase, se pacta la entrega a título gratuito del envase para posterior-mente proceder a su devolución cobrándose únicamen-te el valor de la bebida.

Sin embargo, a lo largo de la cadena de distribución y de alcance al consumidor final, muchos de estos envases se rompen quedando inutilizables, por lo que corresponde que se reponga el valor de dicho envase al fabricante.

Sobre este tipo de casos podemos citar la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3321-4-2010 que señala que la resti-tución del valor de los envases y cajas plásticas perdidos y no devueltos tiene como finalidad reponer el estado de las cosas (reconstruir el patrimonio de la recurrente pro-pietaria de los envases y cajas) a como correspondería en el caso de haberse producido la devolución de los citados bienes entregados en comodato, esto es, resarcir el daño producido por la no devolución de los envases en razón de su pérdida.

Por lo que en muchos de los contratos de distribución, suministro y comodato celebrados con los distribuidores y mayoristas, no se señala que la imposibilidad de de-volución sea una manifestación expresa de la voluntad de adquirir los bienes y que, por tanto, se produzca una transferencia de bienes gravadas con el Impuesto General a las Ventas, como artificiosamente podrían argumentar fiscalizadores de la Sunat.

1 CASO PRÁCTICO



A-19

CASOS PRÁCTICOS

Errores en el cálculo del impuesto

Raul ABRIL ORTIZ(*) INTRODUCCIÓN

C uando el departamento de contabilidad recibe un comprobante de pago, a primera vista, revisa que este cumpla con los requisitos mínimos para ser considerado como tal. En esta primera revisión normalmente no

reparamos en hacer el cálculo correcto del impuesto en dicho comprobante, sino hasta su registro, y es que en la mayoría de casos el contribuyente ingresa los datos de dicho comprobante a su software contable, que nos genera diferencias con los montos del impuesto calculado en el comprobante de pago. Estos errores se deben a un error en el cálculo del impuesto por parte del emisor.Con el ingreso de la facturación electrónica, es cada vez más difícil que estos errores se presenten al momento de la emisión del comprobante de pago por parte del proveedor de los bienes o prestador del servicio, sin embargo, también podrían presentarse errores de confi guración o del sistema del contribuyente o los sistemas de la Sunat que generen un mal cálculo del impuesto al momento de la emisión del comprobante de pago.En ese sentido, es importante mencionar cuál es el procedimiento a seguir en cada caso y si es posible el uso del crédito fi scal, a pesar de dichos errores de cálculo. Por ello, mediante los casos prácticos expuestos a continua-ción, el autor desarrollará de manera didáctica diversas situaciones que se pueden presentar al momento de emitir un comprobante de pago.No obstante, es importante mencionar que nos centraremos en el correcto uso del crédito fi scal, mas no en la obli-gación del débito fi scal del IGV por parte del proveedor.Si existe algún error de emisión del comprobante de pago, el proveedor (vendedor), a pesar de haber emitido el comprobante de pago erróneamente, deberá reconocer el monto correspondiente al 18 % de la base imponible, como débito fi scal.Respecto al derecho de ejercer el crédito fi scal, en los casos desarrollados a continuación, señalaremos el correcto análisis y tratamiento contable y tributario.

(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

Si el IGV que figura en el comprobante es mayor, solo se toma como crédito fiscal el impuesto que corresponde

Caso:

La empresa de venta de menaje “Encubierto S.A.C.”, con La empresa de venta de menaje “Encubierto S.A.C.”, con sede en el departamento de Cusco, ha obtenido un con-sede en el departamento de Cusco, ha obtenido un con-trato para venderle cubiertos a un nuevo restaurante que trato para venderle cubiertos a un nuevo restaurante que piensa abrir una nueva sala de recepciones con capacidad piensa abrir una nueva sala de recepciones con capacidad para 100 personas en la ampliación de su local; para lo para 100 personas en la ampliación de su local; para lo cual ha visto conveniente adquirir diez docenas de cubier-cual ha visto conveniente adquirir diez docenas de cubier-tos de lujo, que serán utilizados para los comensales que se tos de lujo, que serán utilizados para los comensales que se deban atender en dicha sala, para lo cual, envió a cotizar deban atender en dicha sala, para lo cual, envió a cotizar a diversos proveedores al encargado de logística, siendo el a diversos proveedores al encargado de logística, siendo el mejor postor “Encubierto S.A.C.”.mejor postor “Encubierto S.A.C.”.

Encubierto S.A.C. no fabrica cubiertos, pero tiene un pro-Encubierto S.A.C. no fabrica cubiertos, pero tiene un pro-veedor llamado: “La última cena S.A.C.”, quien le señala veedor llamado: “La última cena S.A.C.”, quien le señala que el precio de venta de la docena de cubiertos labrados que el precio de venta de la docena de cubiertos labrados es de S/ 600.00, por lo que el precio de diez docenas es es de S/ 600.00, por lo que el precio de diez docenas es de S/ 6,000.00.de S/ 6,000.00.

Se hace la transacción comercial y el proveedor emite el Se hace la transacción comercial y el proveedor emite el siguiente comprobante de pago:siguiente comprobante de pago:

Encubierto SAC

COPIA TRANSFERIBLE - NO VALIDA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS

Son: Seis mil y 00/100 nuevos soles

S/.600,000

Valor de Venta S/.4.920,00IGV 18% S/.1.080,00

Precio de Venta S/.6.000,00

cubiertos labrados de lujo

Imprenta Harumi SAC

19335356854Cancelado

ADQUIRIENTE O USUARIOEMISOR

SUNAT

Fecha Impresión 03/12/2015

RUC 20549554301

N° Autorización Impresión

Descripción Precio Unitario Valor de Venta

10 Por la venta de diez docenas de juegos de S/.6.000,00

Señor (es) : Fecha de Emisión: 31/12/2015RUC N° : 20517227103 Guía de Remisión: 001-0025130

Por lo siguiente:

Cantidad

R.U.C. 20600584638

FACTURA

001 - 0069996



A-20

El encargado de logística, recibe el comprobante de pago, El encargado de logística, recibe el comprobante de pago, verifica el RUC, razón social, y monto final, da la conformi-verifica el RUC, razón social, y monto final, da la conformi-dad del producto y envía el documento a contabilidad para dad del producto y envía el documento a contabilidad para su pago en 30 días.su pago en 30 días.

Cuando el departamento contable recibe el comprobante Cuando el departamento contable recibe el comprobante de pago, nota que existe un error en la emisión de este, y de pago, nota que existe un error en la emisión de este, y es que el emisor realizó un cálculo incorrecto del IGV.es que el emisor realizó un cálculo incorrecto del IGV.

Se solicita brindar la solución para el correcto uso del crédi-Se solicita brindar la solución para el correcto uso del crédi-to fiscal, a pesar del error de cálculo en la emisión.to fiscal, a pesar del error de cálculo en la emisión.

Solución:

En principio, se debe agotar la posibilidad de solicitar al emisor del comprobante de pago, se proceda con el cambio del mismo, previa devolución del comprobante de pago errado, para su anulación por parte del proveedor y la emisión de un com-probante de pago que cuente con el cálculo correcto del IGV.

Entendiendo que por diversos motivos no es posible realizar dicho cambio de comprobante, lo que para fines didácticos nos ayudará a brindar la solución que se quiere plasmar en el presente informe, se realiza el siguiente análisis:

Cálculo correcto Cálculo errado

Valor de venta 5,084.75 Valor de venta 4,920.00

IGV 915.25 IGV 1,080.00

Precio de venta 6,000.00 Precio de venta 6,000.00

Notamos que por error al momento de emitir el comprobante de pago, tomaron en cuenta el precio de venta, como base para el cálculo del IGV, es decir a los S/ 6,000 se le calculó el IGV y por diferencia de ambos montos se halló de manera errada la base imponible. Este tipo de errores es frecuente al momento de emitir el comprobante de pago, por lo que se deben tomar las medidas preventivas correspondientes.

Ahora bien, el inciso b) del numeral 7 del artículo 6 del Regla-mento de la Ley del IGV señala que si el impuesto que figura en el comprobante de pago, es mayor al que corresponde, procederá la deducción únicamente hasta el monto del im-puesto que corresponda.

Por lo tanto, para la operación en cuestión, procederá la deducción del crédito fiscal que corresponda: S/ 915.25. (el monto menor).

Respecto del tratamiento contable, los párrafos 10 y 11 de la NIC 2 Inventarios señalan lo siguiente:

Costo de los inventariosCosto de los inventarios

El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Costo de adquisiciónCosto de adquisición

El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos

(que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios.

En ese orden de ideas, el tratamiento contable es el que sigue:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

60 Compras 4,920.00

601 Mercaderías

6011 Mercaderías manufacturadas

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar 1,080.00

401 Gobierno central

4011 Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 6,000.00

421 Facturas, boletas y otros comprobantes

por pagar

4212 Emitidas

x/x Por la adquisición de tres docenas de juegos de cubiertos labrados de lujo.

-------------------------------- x ------------------------------

20 Mercaderías 4,920.00


20111 Costo

61 Variación de existencias 4,920.00

611 Mercaderías


x/x Por el costo de la mercadería adquirida.

-------------------------------- x ------------------------------

60 Compras 164.75

601 Mercaderías



de pensiones y de salud por pagar 164.75




x/x Por la afectación al costo, del monto correspondien-te al IGV no considerado crédito fiscal.

-------------------------------- x ------------------------------

20 Mercaderías 164.75


20111 Costo

61 Variación de existencias 164.75

611 Mercaderías


x/x Por el costo de la mercadería adquirida.

-------------------------------- x ------------------------------

Si se consigna un IGV menor, ese es el importe que se tomó como crédito fiscal

Caso:

El señor Jimmy Salinas Morales es una persona natural con El señor Jimmy Salinas Morales es una persona natural con negocio que ha montado un negocio de venta de gas, negocio que ha montado un negocio de venta de gas,

producto del cual, ha podido comprarse un local comercial producto del cual, ha podido comprarse un local comercial en el cual almacena los balones de gas para repartir a sus en el cual almacena los balones de gas para repartir a sus potenciales clientes.potenciales clientes.



Fecha Impresión 03/03/2015

R.U.C. 10549590638

FACTURA

001 - 0069996

Señor (es) : Zebra Gas SAC Fecha de Emisión: 28/12/2015RUC N° : 20536552397 Guía de Remisión:

Av. Santa Gertrudis 1426, Pueblo Librecorrespondiente a periodo diciembre 2015

Por lo siguiente:

Cantidad Descripción Precio Unitario Valor de Venta

1 Arrendamiento de local comercial ubicado en S/.10.000,00

Valor de Venta S/.9.475,00IGV 18% S/.525,00

Precio de Venta S/.10.000,00Son: Diez mil y 00/100 nuevos soles

19333222354Cancelado

ADQUIRIENTE O USUARIOEMISOR

SUNAT

Imprenta Harumi SAC

RUC 20549554301

N° Autorización Impresión

A-21

Producto de la masificación del servicio de gas a domi-Producto de la masificación del servicio de gas a domi-cilio con el gas natural, ha visto disminuir sus ingresos, cilio con el gas natural, ha visto disminuir sus ingresos, motivo por el cual ha decidido arrendar el local a Zebra motivo por el cual ha decidido arrendar el local a Zebra Gas S.A.C., que se encuentra en la zona que ha sido Gas S.A.C., que se encuentra en la zona que ha sido

beneficiada con el gas natural en el cual almacena los beneficiada con el gas natural en el cual almacena los balones.balones.

El arrendamiento fue pactado en S/ 10,000, incluidos im-El arrendamiento fue pactado en S/ 10,000, incluidos im-puestos. El comprobante de pago emitido es el siguiente:puestos. El comprobante de pago emitido es el siguiente:

Se solicita brindar la solución para el correcto uso del crédi-Se solicita brindar la solución para el correcto uso del crédi-to fiscal, a pesar del error de cálculo en la emisión.to fiscal, a pesar del error de cálculo en la emisión.

Solución:

De acuerdo con lo señalado en el primer párrafo del numeral 7 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, se debe anular el comprobante de pago emitido incorrectamente y emitir uno nuevo. De no ser posible, al igual que en el caso anterior, hacemos el cuadro comparativo:

Cálculo correcto Cálculo errado

Valor de venta 8,474.58 Valor de venta 9,475.00

IGV 1,525.42 IGV 525.00

Precio de venta 10,000.00 Precio de venta 10,000.00

Notamos que a diferencia del caso anterior, en el que el monto del IGV consignado en el comprobante de pago era superior al correspondiente, en este caso, el IGV calculado en dicho comprobante es menor al monto correcto.

Ante este inconveniente y en la medida en que no sea posible anular el comprobante y solicitar la emisión de uno nuevo, se deberá tomar en cuenta como crédito fiscal, el monto señalado erróneamente en el comprobante de pago, es decir, el monto menor: S/ 525.00.

Notamos que en este caso el contribuyente (adquiriente) se verá perjudicado por el error de cálculo al momento de la emisión del comprobante por parte del proveedor, sin embargo, el monto que no podrá ser tomado como crédito fiscal, deberá formar parte del gasto de los bienes adquiridos.

En ese sentido, el cliente Zebra Gas S.A.C. deberá registrar la adquisición de la siguiente manera:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

63 Gastos de servicios prestados por terceros 9,475.00

635 Alquileres

6352 Edificaciones


de pensiones y de salud por pagar 525.00




42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,000.00

421 Facturas, boletas y otros comprobantes

por pagar

4212 Emitidas

x/x Por el alquiler del inmueble ubicado en Pueblo Libre. -------------------------------- x ------------------------------

94 Gastos administrativos 9,475.00

941 Gastos administrativos

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 9,475.00

791 Cargas imputables a cuentas de costos

y gastos

x/x Por el destino del gasto del alquiler del inmueble en Pueblo Libre.

-------------------------------- x ------------------------------



A-22

JURISPRUDENCIA COMENTADA

Operaciones no reales: implicancias tributarias respecto del IGV

Análisis de la RTF N° 06839-10-2012 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

INTRODUCCIÓN

Las operaciones no reales están reguladas en el capítulo X del Título I del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, cuyo título es “De los medios de control, de los Registros y los Compro-bantes de Pago”. En dicha norma se establecen los efectos jurídicos de las operaciones no reales, diferenciándolas de las operaciones a valor no fehaciente y no determinado.

Mediante la Resolución bajo análisis, el Tribunal Fiscal establece que si no es posible precisar en qué consiste el servicio indicado en el comprobante de pago ni acreditarlo con medio probatorio feha-ciente, dicha operación califica como no real.

ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Administración reparó el gasto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, así como el crédito fiscal del impuesto General a las Ventas de los periodos de enero a diciembre del mismo ejercicio, pues consideró que se trata de opera-ciones no reales.

La Administración efectuó un cruce de información con el proveedor del recu-rrente, quien no cumplió con exhibir los libros contables, contrato de locación de servicios, documentos de ingresos y egresos de caja ni comprobantes de pago de compras, no indicó quiénes y en qué horarios prestaron el servicio, siendo que el referido proveedor rindió una manifestación en la que señaló no contar con capital de trabajo, activos fijos, ni llevar Libro de Planillas, que las facturas emitidas al recurrente fueron canceladas con cheques por el total de cada factura y que en el momento de cobro se depositó aproximadamente el 50 % del total cobrado en la cuenta del recurrente. Señaló también, que a solicitud del recurrente facturó por dos turnos en vez de uno.

Precisamos, que la Administración con-cluyó que el recurrente no sustentó

fehacientemente la realidad del ser-vicio de vigilancia acotado al observar los siguientes hechos: (i) No exhibió el contrato de locación de servicios donde se señale el periodo de duración del ser-vicio, qué trabajadores lo realizaron, el horario y el turno. (ii) De acuerdo con el Acta de Manifestación del proveedor, este señaló que no contaba con capital de trabajo para iniciar su empresa de vigilancia, no poseía activos fijos, no contaba con Libro de Planillas ni otro libro contable. (iii) En el cruce de información practicado a dicho proveedor, este no cumplió con entregar la información solicitada, por lo que no se pudo cons-tatar la realidad de las operaciones al no exhibir sus libros contables, libro de planillas, libros de retenciones, contratos de locación de servicios celebrados con el recurrente, documentos de ingresos y egresos de caja, entre otros, exhi-biendo solamente los comprobantes de ventas y de compras, siendo estos últimos por importes mínimos que no coincidían con el crédito fiscal declarado. (iv) En dicha manifestación, el proveedor indica que el determinado sujeto laboró para el recurrente, sin embargo, su nombre no existe según consulta en Reniec, mientras que por su parte el recurrente no señaló quiénes trabajaban para el proveedor. (v) El proveedor prestó servicios de vigi-lancia solo al recurrente y a un grifo, del cual el recurrente tiene una participación aproximada del 10 % del capital social, y (vi) Según lo manifestado por el pro-veedor, las facturas observadas fueron canceladas por el recurrente mediante cheques por el total de cada factura y luego en el momento del cobro se efec-tuaba el depósito de aproximadamente el 50 % del total cobrado en la cuenta del recurrente, por lo que se estaría simulando una operación. Asimismo, afirmó que el recurrente le sugirió que facturara por dos turnos debiendo ser por un solo turno.

ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El recurrente precisa, que la Adminis-tración pretende imputarle falsamente la no existencia de operaciones con su proveedor, basándose únicamente en el

acta de manifestación de dicho proveedor en el que este hace suponer que se ha pretendido evadir al fisco solo para libe-rarse de toda responsabilidad.

Señala, que el proveedor prestó servicios de vigilancia con dos empleados, quienes laboraron las 24 horas del día en dos turnos de 12 horas cada uno.

A fin de acreditar la realidad de las ope-raciones, presentó a la Administración distintos documentos probatorios, tales como son los comprobantes de pago, la relación de cheques girados al pro-veedor, la copia de sus extractos banca-rios donde constan los cheques por la cancelación de las facturas emitidas por sus proveedores, los vouchers de ingreso al Banco en original de los periodos de enero a diciembre de 2001, las cartas de fechas 15 de marzo de 2002 y 12 de julio de 2002, dirigidas al recurrente, en donde se indica el nombre de los trabajadores que reemplazarían al ti-tular, la carta de fecha 30 de marzo de 2014 dirigida al recurrente, la cual refiere la entrega de una Factura por los servicios de vigilancia prestados del mes de marzo del 2001, y la copia del Recibo de Egreso de Caja.

Precisa, que con los documentos descritos ha quedado acreditado que los servicios de vigilancia prestados por su proveedor fueron cancelados, siendo ello así, la carga de la prueba en cuanto a la demostración de que tal servicio no fue realizado es de cargo de la Administración, considerando además que cuando el anotado proveedor hizo su manifestación entró en contradicciones.

Asimismo, la Administración también reparó el crédito fiscal así como el gasto de las operaciones sustentadas con las facturas emitidas por su proveedor, al ob-servarse que el contribuyente no sustentó la fehaciencia de las operaciones comer-ciales realizadas con dicho proveedor, lo que no es correcto.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal señala, que conforme con el criterio establecido en la Resolución N° 06440-5-2005, el incumplimiento de



A-23

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón (Unifé). Con segunda especialidad en De-recho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Abogada en el Estudio Miní Miranda Abogados.

(1) Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 3626-10-2014, ha señalado lo siguiente:

“Que al respecto, se observa que los documentos presentados por la recurrente en la etapa de fiscalización, deno-minados ‘Requisición’, ‘Orden de Compra’ y ‘Nota de Ingreso’, no resultan suficientes para sustentar la fehaciencia de las operaciones a que se refieren dichos comprobantes de pago, por corresponder a documentos privados emitidos por la propia recurrente que no han sido rubricados o aceptados por el referido proveedor, y que además no se encuentran corroborados con documentación adicional que acredite la entrega de las adquisiciones y la cancelación de los anotados comprobantes de pago, por lo que al no encontrarse sustentada la realidad de las operaciones en cuestión corresponde confirmar la resolución apelada en este extremo.

(…)

Que dado que no se encuentra sustentada en autos la ejecución de las prestaciones y contraprestaciones a que se refiere la Factura Nº (…), por ejemplo, mediante los respectivos informes parciales y/o finales emitidos por el proveedor respecto de los servicios efectuados, correspondencia y/o documentación que contenga el suministro de información especializada, y los documentos que sustenten fehacientemente la cancelación de los servicios en cuestión, no resulta suficiente el documento privado denominado ‘contrato de prestación de servicios generales’ correspondiendo en consecuencia confirmar la resolución apelada en este extremo.

(…)”.

Nuestra opiniónJennifer Canani Hernández(*)

las obligaciones de los proveedores del recurrente no es suficiente para desco-nocer automáticamente el crédito fiscal de esta. Asimismo, mediante las Reso-luciones N°s 01229-1-97, 00238-2-98 y 00256-3-99 se dispuso que si en un cruce de información los proveedores incum-plieran con presentar alguna información o no demostraran la fehaciencia de una operación, tales hechos no puedan ser imputables al usuario o adquirente. Lo antes dicho no significa que las opera-ciones realizadas por el recurrente sean correctas, pues corresponde revisar cada supuesto.

En efecto, el Tribunal Fiscal precisa que de la revisión de la información se puede advertir que ni en las facturas de compra observadas ni en otro documento com-plementario exhibido por el recurrente se aprecia en qué consisten los servicios de vigilancia supuestamente adquiridos por el recurrente, por lo que su presta-ción no es determinable ni determinada, lo que le hace perder fehaciencia a las mismas, en consecuencia el reparo por operaciones no reales resulta arreglado a ley, correspondiendo mantenerlo.

Es posible que durante la realización de actividades de una empresa, esta decida acordar con algún proveedor considerar dentro del monto a facturar mayores operaciones a las realizadas, con el simple hecho de generar mayor crédito fiscal, así como gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta a favor del cliente.

En efecto, las normas tributarias han considerado la existencia de operaciones facturadas a un valor distinto al que efec-tivamente corresponde, mismas que han sido calificadas por la Ley del IGV como operaciones cuyo valor no es fehaciente.

Por otro lado, puede ocurrir que el con-tribuyente realice operaciones reales pero que no cuenten con el sustento docu-mentario suficiente, o teniéndolo, no determinan cuál es la operación que se ha realizado de forma idónea, supuestos que la norma ha llamado operaciones a valor no determinado.

Finalmente, existen situaciones en las que la empresa obtiene un comprobante de pago que sustenta una operación que nunca se realizó, generándose así una simulación absoluta; o tratándose de operaciones existentes sustentadas en los correspondientes comprobantes de pago, tienen como fin encubrir otras operaciones, generando una simulación relativa. En ambos supuestos, la Ley del

IGV las ha calificado como operaciones no reales. Este último supuesto es el que corresponde a la Resolución bajo análisis, no obstante, solo a modo ilustrativo, ana-lizamos brevemente las ope-raciones realizadas a valor no fehaciente o a valor no determinado.

El artículo 42 de la Ley de IGV establece los supuestos de realización de operaciones a valor no fehaciente, cuya finalidad es evitar que las operaciones de los contribuyentes sean realizadas a valores inferiores a los del mercado. En tal sentido, faculta a la Sunat que ajuste dichos valores, luego de evidenciar que efectivamente no corresponden a los del mercado. Siendo ello así, en aplicación del artículo 42 de la Ley de IGV y el inciso a) del numeral 6 del artículo 10 de su Reglamento, el valor de mercado debe ser el que las partes acuerdan, siendo determinado por la Sunat solo de manera excepcional.

Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 42 de la Ley de IGV, se considerará que una operación se ha realizado a un valor no fehaciente, cuando a pesar de haberse expedido el comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:

a) Que sea inferior al valor usual de mercado, salvo prueba en contrario.

b) Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad.

c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.

Precisamos, que la fehaciencia de una operación debe acreditarse mediante

medios probatorios que no sean rea-lizados únicamente por el recurrente, sino que cuenten con la aceptación del proveedor, o que sean emitidos por este y que cuenten con la acepta-ción del cliente, a fin de demostrar la manifestación de voluntad de ambas partes del contrato(1).

Por otro lado, las operaciones no reales se definen como aquéllas inexis-tentes, pero que, a efectos de darle validez, se sustentan en un compro-bante de pago para generar gasto o costo, y crédito fiscal deducible de manera indebida.

El artículo 44 de la Ley de IGV cla-sifica a las operaciones no reales en 2 grupos:

a) Operaciones en las que se emite un comprobante de pago o nota de débito, siendo inexistente o simu-lada, por lo que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

b) Operaciones en las que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha rea-lizado verdaderamente la opera-ción, pues se empleó su nombre y documentos para simular dicha operación.

“ Las operaciones no reales se defi nen como aquellas inexistentes, pero que, a efectos de darle validez, se sustentan en un comprobante de pago para generar gasto o costo, y crédito fi scal deducible de manera indebida. ”



A-24

Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 1759-5-2003, ha inter-pretado que una operación es inexistente cuando ocurre cualquiera de las siguientes situaciones:

a. Una de las partes (vendedor y com-prador) no existe o no participó en la operación.

b. Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación.

c. El objeto materia de venta es inexis-tente o distinto.

d. La combinación de a y c o b y c.

Señala también dicha Resolución, que “debe tenerse en cuenta que uno de los objetivos que se persigue al establecer un impuesto del tipo del valor agre-gado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposición de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la formalización de las ope-raciones a través de la exigencia de com-probantes de pago para poder aplicar el crédito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emisión del comprobante de pago que dará derecho a crédito fiscal debe corresponder a la operación que en dicho documento se señala, debiendo coincidir, documentariamente y real-mente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción”.

En consecuencia, en caso se configuren alguno de los 4 supuestos señalados líneas arriba, la operación sustentada en el comprobante de pago no será real y, por lo tanto, se perderá el derecho a utilizar el crédito fiscal.

Cabe destacar, que las operaciones no reales se configuran con o sin consenti-miento del sujeto que figura como emisor del comprobante de pago, conforme se establece en el acápite 15.3 del numeral 15 del artículo 6 del Reglamento de la Ley de IGV.

Según el inciso a) del acápite 15.4 del numeral 15 del artículo 6 del Reglamento de la Ley de IGV, el emisor estará obli-gado a cancelar el IGV consignado en

el comprobante de pago o nota de débito que sustenta una operación no real, siendo dicho pago independiente del IGV originado en la transfe-rencia de bienes, prestación o utilización de servicios o eje-cución de contratos de cons-trucción que efectivamente haya realizado.

Por su parte, el inciso b) de la referida norma precisa que el adquirente que recibe el comprobante de pago o nota

de débito que sustenta la operación no real, no podrá utilizar el crédito fiscal de dicha operación, a menos que cumpla con los siguientes requisitos:

1. Cancele la operación a través de los medios de pago.

2. Que los bienes adquiridos o servicios prestados sean los mismos que los consignados en los comprobantes de pago, y;

3. Que dicho comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto consignar la identificación del proveedor(2).

Dicha norma también señala que se per-derá el derecho al crédito fiscal si se com-prueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación, aun si se cumple con los tres (3) requisitos señalados anteriormente.

Agrega el inciso c) del acápite 15.4 del numeral 15 del artículo 6 del Regla-mento de la Ley de IGV, que el pago del Impuesto consignado en el com-probante de pago por parte del respon-sable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado.

Destacamos, que “la verdadera finalidad del artículo 44 de la Ley del IGV es la imposición de una sanción al supuesto transferente que participa en una ope-ración inexistente. En ese sentido, no

se limita a desconocer el crédito fiscal del adquiriente, sino que además busca evitar conductas contrarias a derecho mediante la aplicación de una sanción económica al emisor del comprobante de pago, obligándolo a pagar el impuesto consignado en dicho comprobante”(3).

Asimismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley de IGV, las opera-ciones no reales no podrán ser acreditadas mediante:

- La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,

- La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.

Finalmente, destacamos que la carga de la prueba dentro de un procedimiento de fiscalización le corresponde a la Ad-ministración conforme lo dispuesto en la Resolución N° 01385-10-2013, por lo que es esta quien debe probar que las operaciones realizadas por el contribu-yente no son reales.

Luego de esta breve descripción de la clasificación y características de las ope-raciones no reales, precisamos que el Tribunal Fiscal, al analizar las operaciones realizadas por el contribuyente, determinó que calificaban como no reales, pues el recurrente no precisó con exactitud cuáles eran los servicios de vigilancia prestados por su proveedor, además de ello, el recurrente no presentó un mínimo de pruebas que acrediten la fehaciencia de las operaciones.

Como es de verse, el Tribunal Fiscal no tomó en cuenta únicamente el Acta de Manifestación del proveedor, ni el in-cumplimiento de este respecto de las solicitudes de información realizadas por la Administración(4), sino que sustentó el reparo en la falta de acreditación de la prestación de los servicios.

Por lo expuesto, concordamos con el Tribunal Fiscal, al desconocer el derecho a utilizar el crédito fiscal por los servicios de vigilancia no acreditados y considerarse el referido gasto como no deducible para efectos del Impuesto a la Renta, pues dichas operaciones califican como no reales, al ser estas inexistentes.

(2) Se refieren a los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y los requisitos formales establecidos en el artículo 19 de dicho cuerpo legal.

(3) DELGADO RATTO (2004: 291), citado por VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker, Tratado del IGV Regímenes Gene-ral y Especiales. Pacífico Editores, Lima, p. 424.

(4) El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 7098-10-2014, estableció que es posible que la Administración Tributa-ria demuestre que las operaciones sustentadas en compras no son reales, actuando una serie de elementos pro-batorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de proveedores.

“ Cabe destacar, que las operaciones no reales se confi guran con o sin consenti-miento del sujeto que fi gura como emisor del comprobante de pago, conforme se es-tablece en el acápite 15.3 del numeral 15 del artículo 6 del Reglamento de la Ley de IGV. ”



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Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los registros y el inventario al cierre del ejercicio

Arturo FERNÁNDEZ VENTOSILLA(*)

INTRODUCCIÓN

Las presunciones(2) en el Derecho Tributario tienen gran importancia para el Estado, ya que ayudan a la Administración Tributaria a evitarse la actividad de tener que demostrar, por las dificultades que se le presentan en ese sentido, el probable y no seguro ánimo de defraudar a la Administración Tributaria de contados contribuyentes. Pero por razón de esos pocos casos en los cuales un contribuyente trata de omitir ingresos, elabora una presunción elevada a regla general, que viene a aplicarse no solo a los que han tratado de engañar a la Ad-ministración Tributaria, sino también a aquellos que han obrado de buena fe, por el único motivo de que algunos hechos, actos o situaciones que pueden dar origen al nacimiento de una obligación a favor de la Administración Tributaria puedan ser fácilmente ocultados por el contribuyente mediante la elaboración de pruebas falsas(3).

En otras palabras, como la actitud dolosa de algunos contribuyentes agrava la dificultad de

(*) Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Máster en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Exposi-tor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Exfuncionario de la Sunat. Exasesor tributario del staff de Contadores & Empresas. Excatedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho. Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas.

(1) Como consecuencia de la delimitación de actividades comprendidas para la deducción por investigación y desarrollo es de aplicación la pre-sunción de certeza iuris tantum del informe técnico emitido por un inspector de Hacienda, que rechaza la calificación de los proyectos discutidos como actividades de investigación y desarrollo, no destruida por prueba suficiente en contrario. (AN Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª, sentencia de 2 febrero 2009 [JUR 2009, 113104] ).

(2) VÁZQUEZ PANDO, Fernando A. Vicios y Errores de la Ley del Impuesto sobre la Renta (escrito con otros), Themis, Barra Mexicana, Colegio de Abogados, A. C., México, 1987, p. 13.

(3) Se produce el establecimiento de una simple presunción iuris tantum de coincidencia del término importe real al tener la conside-ración como tal del importe efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado, pero sin impedir la prueba en contrario en caso de que el precio satisfecho sea distinto. (TS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, sentencia de 15 febrero 2008 [RJ 2008, 795]).

(4) PUGLIESE, Mario. La Prueba en el Proceso Tributario, Jus, México. 1949, p. 215.

(5) PÉREZ BECERRIL, Alonso. Presunciones Tributarias en el Derecho Mexicano. Porrúa, México, 2001, p. 5.

(6) Regulada en el artículo 69 del Código Tributario.

(7) CALVO NICOLAU, Enrique. Tratado del Impuesto sobre la Renta, tomo, II-A, Themis, México, 1996, p. 82.

la Administración Tributaria para demostrar lo ocultado y la falsedad de lo que lo oculta, se hace necesaria la utilización de presunciones legales, encaminadas a asegurar una protección a la Ad-ministración Tributaria mediante la exoneración de probar(4) (la Administración Tributaria debe funda-mentar dicha presunción y seguir los parámetros establecidos en las normas que las regulan). Ante ello, debe indicarse que las presunciones serán aplicables a todos los contribuyentes, no obstante que muchos no tienen el ánimo de defraudar a la Administración Tributaria, sino el de obrar conforme a la ley(5).

Entonces, la presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los registros y el inventario al cierre del ejercicio(6) busca facilitar la labor de la Administración Tributaria durante la fase de verificación o fiscalización, entendiendo que la Administración debe partir de un hecho cierto, y el contribuyente debe desvirtuar dicha presunción a través de los medios probatorios(7) permitidos por el artículo 125 del Código Tributario.

RESUMEN EJECUTIVO

FISC

ALI

ZAC

IÓN

N ormalmente todos los estados a nivel mundial, realizan construcciones ju-rídicas dentro de su ordenamiento tributario, conocidas como presunciones

tributarias. Estas buscan frustrar los mecanismos de fraude a la Ley Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión(1).

En nuestro medio económico así como en otros, el presupuesto jurídico y econó-mico en que se apoyan los impuestos, es creado, conocido y manipulado por el ciudadano a espaldas de la Administración Tributaria, y por muy capacitada y por muchos agentes que esta tuviera, nunca podrá llegar a controlar seriamente toda esa amplia posibilidad de manipular fi guras que pueden ser hechos imponibles, que únicamente están en la esfera del contribuyente.



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¿Cuál es la diferencia entre la deter-minación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta?

La autoridad Fiscal(8), en muchas oca-siones, no toma en consideración que no en todos los casos el contribu-yente actúa de mala fe, pasando por alto el principio de derecho de que la buena fe se presume, y recurre a las referidas presunciones, mediante las cuales se viene a impedir que en determinado caso un contribuyente pueda, en forma relativamente fácil, elaborar medios de prueba dolosos, preordenados, a fin de ocultar y alterar los hechos o situaciones de los cuales la Administración Tributaria debería tomar fundamento para determinar la existencia de un crédito fiscal, he-chos y situaciones que, en contadas ocasiones, podrían substraerse por el con tribuyente a la investigación fiscal, mediante esas pruebas dolosas.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, durante

el periodo de prescripción, la Administra-ción Tributaria podrá determinar la obli-gación tributaria considerando las bases siguientes: i) Base cierta(9): tomando en cuenta los elementos existentes que per-mitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.; ii) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Tal como señala Villegas(10), “la deter-minación es sobre base cierta cuando el fisco dispone de los elementos ne-cesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (es decir, para el fisco, la existencia de un crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (es decir para el fisco la existencia de un crédito también líquido)”.

Agrega el citado autor que “la deter-minación es, en cambio, ‘sobre base

presuntiva’ cuando el fisco se ve im-posibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y –en su caso– cuál es su dimensión pecuniaria (...). En estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respec-tivas prevén como ‘hechos imponibles’, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación”.

Ahora, en cuanto a la diferencia entre base cierta y presunta: la diferencia radica en que en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible; mientras que en la segunda esos datos son obtenidos por estimaciones o su-posiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria. A mayor abun-damiento.

Por último, el Tribunal Fiscal en di-versas Resoluciones N°s 01489-3-2003 y 03066-1-2005 ha señalado que el artículo 63 del Código Tributario no es-tablece un orden de prelación que deba observarse a efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en el que tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encon-trándose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas en el artículo 64 del citado código, para luego aplicar alguno de los procedimientos de deter-minación detallados en los artículos 66 al

72 del referido código. Más aún, el 63 del código no establece expresamente la prohibición de utilizar simultánea-mente ambas formas de determina-ción (base cierta y base presunta) de la lectura de los artículos que regulan la determinación de las obligaciones tributarias, se desprende que ello no es procedente si su aplicación generase

una distorsión en la imposición, como resultaría de una doble acotación con base en los mismos elementos que se elija un procedimiento presuntivo que por naturaleza no admita una acotación sobre base cierta, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05658-5-2004. Para fines didácticos véase el siguiente gráfico:

(8) Ante la falta de justificación documental de datos esenciales para la aplicación del régimen de estimación objetiva se produce una presunción iuris tantum de veracidad de los datos aportados por la inspección. (TSJ Galicia Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, sentencia núm. 192/2009 de 4 marzo [JT 2009, 795]).

(9) Tener muy claro en cuanto a la base cierta, que la Administración Tributaria cuenta con la documentación que le permita conocer en forma directa y cierta el hecho generador de la obligación tributaria.

(10) En: Curso de finanzas, Derecho Financiero y tributario. 5a edición. Ediciones Depalma. Bs. As. pp. 350 a 351.

Elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía.

Conocer todo con prueba documental.Declaración Jurada, información fehaciente (fiscalización).

Comprobación de la realización del hecho imponible, el periodo, su magnitud y sus valores cuantitativos con el conocimiento y disposi-ción de los elementos vinculados directamente a tal hecho generador y la cuantía (libros, contratos, correspondencia, etc.)

Hechos y circunstancias que por relación normal con el hecho gene-rador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

La Administración Tributaria no cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligación tributaria existe y su dimensión.

Base cierta

Base presunta

DT de la obligación tributaria


29FISCALIZACIÓN

A-27

¿Cómo se aplica la presunción de ven-tas o compras omitidas por diferencia entre los registros y el inventario al cierre del ejercicio?

Como se mencionó en los párrafos precedentes, a efectos de determinar la obligación tributaria sobre base pre-sunta, el Código Tributario en primer lugar exige que se configure alguno de los supuestos previstos en su artículo 64; es decir, para efectuar una determinación sobre base presunta debe acreditarse previamente una de las causales antes referidas y además dicha determinación debe estar contemplada en una norma legal tributaria (procedimientos), que se encuentran reguladas entre los artículos 66 al 72 del Código Tributario.

En ese sentido, la presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los registros y el inventario al cierre del ejercicio, se encuentra regulada en el artículo 69 del Código Tributario, y nos indica que las presunciones por diferen-cias(11) de inventario se determinarán utilizando el procedimiento de inven-tario físico (que requiere de una toma de inventario de parte de la Sunat); de inventario por valorización (cuando por causa imputable al deudor tributario no se pueda determinar la diferencia de inventarios conforme al procedimiento anterior); y, de inventario documentario (con base en verificaciones efectuadas en los libros y registros contables y do-cumentación respectiva).

En cuanto a los efectos(12) de esta pre-sunción, se señala que para propósitos del IGV dicha presunción implica el in-cremento de las ventas o ingresos de-clarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o re-gistrados.

Por su parte, para fines del IR se esta-blece que las ventas o ingresos determi-nados, se consideran como renta neta de tercera categoría, no se permite la deducción del costo, pero la aplicación

de esta presunción no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta.

En este contexto, el numeral 69.1 del artículo 69 del Código Tributario señala que la diferencia entre la existencia de bienes que aparezcan en los libros y re-gistros y la que resulte de los inventarios comprobados y valuados por la Admi-nistración Tributaria, representa, en el caso de faltantes de inventario, bienes transferidos cuyas ventas han sido omi-tidas de registrar en el año inmediato anterior a la toma de inventario; y en el de sobrantes de inventario, bienes cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior a la toma de inventario. Asimismo, establece que el monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinará multiplicando el número de unidades faltantes por el valor de venta promedio del año inmediato anterior; y en el caso de sobrantes, aplicando un coeficiente al costo del sobrante determinado.

Siguiendo la idea del párrafo pre-cedente, el informe de la Sunat N° 071-2010-Sunat/2B0000 establece que a efectos de aplicar la presunción de ventas o compras omitidas por di-ferencia entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artículo 69.1 del Código Tri-butario, a una empresa que realiza ac-tividad productiva o procesamiento de productos primarios, no resulta válido que el inventario físico sea determinado con base en una producción “estimada” obtenida de presumir –en la etapa de fiscalización– que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido enviada a producción.

Por otra parte, respecto a los procedi-mientos presuntivos por diferencia de inventarios, debemos indicar lo siguiente:

• Inventario físico, mediante el cual se realiza una comparación de la can-tidad de existencias que ha consta-tado físicamente en la fiscalización con aquella mercadería que debería haber en los locales del contribuyente de acuerdo con sus libros contables.

• Inventario por valorización, mediante el cual a través de la inspección física a que alude el procedimiento anterior no se puede determinar la diferencia en cantidad de inventarios, se rea-liza el procedimiento comparando el valor monetario de las existencias constatadas por la Sunat con aquella que debería existir según los libros contables del contribuyente.

• Inventario documentario, mediante el cual se realiza su inventario tomando en consideración los comprobantes de compras y ventas del periodo res-pectivo comparándolo con los libros contables del contribuyente.

En los tres procedimientos mencionados, la comparación de los faltantes y sobrantes de inventarios se debe efectuar respecto de existencias (productos terminados) y no sobre la base de materia prima o insumos utilizados en la fabricación de productos terminados, tal como se ha plasmado en la RTF N° 7445-3-2008. En caso de que existieren inconsistencias en lo concerniente a la relación entre la cantidad de materia prima y los productos terminados, será pertinente más bien el procedimiento de presunción del artículo 72(13) del Código Tributario.

(11) En los tres procedimientos mencionados, la comparación de los faltantes y sobrantes de inventarios se debe efec-tuar respecto de existencias (productos terminados) y no sobre la base de materia prima o insumos utilizados en la fabricación de productos terminados, tal como se ha plasmado en la RTF N° 7445-3-2008. En caso de que existie-ren inconsistencias en lo concerniente a la relación entre la cantidad de materia prima y los productos terminados, será pertinente más bien el procedimiento de presunción del artículo 72 del Código Tributario.

(12) Tanto para IR como para IGV ver el artículo 65-A del Código Tributario.

(13) Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obte-nida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.

Incursión en algún supuesto habilitante regulado en el artículo 64 del Código Tributario.

Determinación presuntiva.- i) la definición y acreditación del hecho base; y ii) cumplimiento de las condiciones y el procedimiento exigido.Hecho base, hecho conocido o hecho cierto.- la Administración Tributaria debe verificar, definir y acreditar la existencia de un hecho base, un hecho conocido, hecho cierto o indicio, que permitirá arribar a otro hecho presumido a través del procedimiento legal establecido por Ley.

Procedimiento.- El hecho base, el enlace y la serie de actos procedimentales exigidos por la ley, periodos de control, porcentajes, actuaciones físicas, cálculos, valores a considerar, etc.

Presunciones



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Cabe agregar que mientras que en los procedimientos presuntivos por diferencia en el inventario físico y en el inventario por valorización, la acotación de la Sunat solamente puede abarcar el ejercicio gravable anterior al que se practica la toma de inventario; en el procedimiento presuntivo, por diferencias de inventario documentario la acotación de la Admi-nistración Tributaria puede comprender cualquier periodo tributario no prescrito.

En cuanto a la determinación del nú-mero de existencias faltantes se tiene que: “Cuando la Administración determine diferencias de inventario que resulten de las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documen-tación respectiva, se presumirán ventas omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al periodo requerido en que se encuentren tales diferencias. La diferencia a que se refiere el párrafo anterior se establecerá al 31 de diciembre del periodo en que se encuentren las diferencias”. Al respecto, la base de esta determinación son los libros contables del contribuyente (Libro de Inventario y Balances, Registro de In-ventario Permanente en Unidades Físicas o Valorizado), pero no debe partirse de la base de documentos elaborados distintos a los libros contables que este último ostente (como es el caso del Inventario Físico de Existencias al 31 de diciembre de determinado año), criterio que ha sido recogido en la RTF N° 11709-4-2007. A efectos de ejemplificar lo expuesto se presenta el siguiente caso(14):

El inventario inicial de Contratistas BEBE S.A.C., al 1 de enero de 2014 (deter-minado según su Libro de Inventario y Balances), consistente en 500 botellas de whisky de 750 ml. La Sunat adiciona la cantidad de 150 botellas de whisky de 750 ml, cantidad obtenida de la inspec-ción de los comprobantes de compra del periodo comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2014. Luego resta las 250 unidades de whisky que arrojan los comprobantes de venta del periodo enero-diciembre 2014, obteniendo al final un inventario al 31 de diciembre de 2014 de 400 botellas de whisky de 750 ml. Esto se compara con el inventario del contri-buyente según su Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2014, que en el presente ejemplo contiene la cantidad de 300 botellas de whisky de 750 ml. Del procedimiento antedicho se puede apreciar faltantes de inventario ascendentes a 100 botellas de whisky.

Cabe indicar que el procedimiento de presunción por diferencia de inventarios (sea este físico, valorizado o documen-tario) se realiza bien por bien. De esta manera, no se pueden sumar los faltantes

de botellas de whisky de 750 ml con los faltantes de botellas de whisky de 1 litro a fin de armar un único procedimiento presuntivo, sino que se deben realizar dos procedimientos separados, uno para las diferencias de inventario de botellas de whisky de 750 ml y, otro, para las diferencias de botellas de whisky de 1 litro. Asimismo, en el procedimiento de presunción por diferencias de inventario documentario, la Administración Tribu-taria no solo debe tener en consideración los registros de compras y ventas y los respectivos comprobantes de pago, sino que también debe verificar el Libro Diario a fin de constatar otras salidas de bienes, como el registro de mermas, las pérdidas de bienes o la destrucción de bienes por desmedros (RTF N° 9449-3-2001).

Por ejemplo, en el supuesto de que BEBE S.A.C. tenga mermas en su proceso productivo de whisky (producto de la evaporación del alcohol), las cuales se encuentran acreditadas por un informe técnico de un profesional competente y colegiado que contiene la metodología empleada y las pruebas realizadas, en-tonces parte de los faltantes de whisky se encontrarían debidamente acreditados como mermas, por lo que sobre dicha proporción no se puede aplicar el proce-dimiento de presunción por diferencias de inventario documentario.

De otro lado, el inciso 3) del artículo 69 Código Tributario en su tercer párrafo con-signa que en el procedimiento presuntivo de inventario documentario “las ventas omitidas se determinarán multiplicando el número de unidades que constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del periodo requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último com-probante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación”.

Sobre el particular, cabe mencionar que a diferencia de la presunción por dife-rencias en el inventario físico, en el cual se determina de forma distinta la deuda tributaria dependiendo de si se trata de faltantes o sobrantes de inventario; en la presunción por diferencias en el inventario documentario, sea que la Sunat encuentre faltantes o sobrantes de existencias al 31

de diciembre del ejercicio fiscalizado, se aplica el mismo procedimiento en ambos casos, consistente en multiplicar el valor de venta promedio del ejercicio en mención por la cantidad de faltantes o sobrantes determinados.

Como ya se mencionó anteriormente, el inciso a) del artículo 65-A del Código Tributario establece en todos los proce-dimientos de determinación sobre base presunta (incluyendo el procedimiento presuntivo de inventario documentario) lo siguiente: “Para efectos del IGV, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, regis-trados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o in-gresos declarados o registrados. En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, la atri-bución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. En estos casos, la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno”.

Así, por ejemplo(15), en el caso de que a Confecciones Erika S.A., la Sunat le haya detectado 150 polos marca “XXY” fal-tantes en el procedimiento presuntivo por inventario documentario corres-pondiente al periodo 2014, entonces a efectos del IGV, las ventas omitidas de-terminadas presuntivamente se deben atribuir durante los doce meses del 2014 en forma proporcional al importe de las ventas mensuales de dichos polos marca “XXY” declaradas en su PDT 621. Recordemos que en ningún caso corresponde reconocer crédito fiscal asociado alguno.

Consecuentemente, la Administración Tributaria no solo podría imputar el IGV omitido mensualmente y sus in-tereses moratorios generados, sino que también imputar las multas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por declarar cifras y datos falsos que generan una omisión en la declaración de tributos.

De otro lado, los ingresos determinados a Confecciones Erika S.A., debido al faltante de 150 polos marca “XXY”, constituirán renta neta gravada de tercera categoría del 2014, a la cual no se le puede deducir su costo computable, conforme al artículo 65-A, inciso b) del Código Tributario.

(14) Así se podrá ver en la Revista Contadores & Empresas, en la edición de la 1ra Quincena Diciembre 2009.

(15) Ídem.



A-29

Efectos del cambio de denominación monetaria

Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

I. LA DENOMINACIÓN DE LA MONEDA COMO REQUISITO DE LOS COMPROBANTES DE PAGO

El numeral 7 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat, establece que uno de los requisitos mínimos de los com-probantes de pago, con excepción de los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, consiste en que dichos documentos contengan contengan el signo y denominación completa o abreviada el signo y denominación completa o abreviada de la moneda en la cual se emitende la moneda en la cual se emiten.

Agrega el citado numeral que, cuando el signo de la moneda se encuentre impreso, permitiendo identificar la moneda en la que se realiza la opera-ción, no será necesario consignar la denominación; debiendo considerarse que en ningún caso podrá corregirse el signo y denominación de la moneda.

Resulta de suma importancia tener en cuenta que la emisión de comprobantes de pago sin cumplir los requisitos antes señalados podría generar contingencias tributarias.

Así, por ejemplo, tenemos que de acuerdo con el numeral 2 del artículo 174 del Código Tributario, el emitir u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión, constituye una infracción tributaria.

Asimismo, tenemos que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no serán deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y carac-terísticas mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

II. REGULACIÓN REFERIDA AL CAMBIO DE DE-NOMINACIÓN DE “NUEVO SOL” A “SOL”

De acuerdo con lo establecido por la Ley N° 30381, publicada el 14 de diciembre de 2015 y vigente desde el día 15 diciembre de 2015, la denominación de la unidad monetaria en el Perú ha cambiado de “Nuevo Sol” cuyo símbolo era “S/.”, a la de “Sol”,

(*) Asesora Tributaria de Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Curso de especia-lización en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1) Ley que estableció como unidad monetaria del Perú el “Nuevo Sol” divisible en 100 “céntimos”.(2) Al respecto, es de hacer notar que el símbolo de la nueva denominación “Sol” es “S/” sin punto, a diferencia del que correspondía al “Nuevo

Sol”, cuyo símbolo sí llevaba el punto al final: “S/.”.(3) Elaborado por la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera.

cuyo símbolo es “S/”; habiéndose dispuesto que toda referencia realizada al Nuevo Sol en la Ley N° 25295(1), se debe entender como Sol(2).

Cabe traer a colación que dicha Ley ha sido el resultado de la aprobación del Proyecto de Ley N° 1432/2012-CR, cuyo dictamen(3) recoge la opinión vertida por el Banco Central de Reserva del Perú (BCRP), mediante la cual dicha entidad destacó “la importancia de facultar a su institu-ción para gestionar este cambio debido a que se requerirá hacer modificaciones a los medios de pago y disponer que los sectores público y privado adopten en su documentación esta nueva denominación”.

Es así que, el Congreso de la República facultó al BCRP a dictar las disposiciones correspondientes a efectos de dar cumplimiento a dicha Ley. En virtud de ello, el 19 de diciembre de 2015 el BCRP publicó la Circular N° 047-2015-BCRP en cuyo artículo 2, se ha dispuesto que a partir del 15 de diciembre de 2015 toda alusión a Nuevos Soles realizada en fecha anterior en documentos, transacciones, valores, precios, registros y similares se considerará efectuada en Soles; siendo que en tales casos no resulta necesario emitir, girar o suscribir un nuevo documento o corregirlo.

Asimismo, el artículo 3 de la misma disposición legal prevé que desde el 15 de diciembre de 2015 y durante el año 2016, en los documentos, tran-sacciones, valores, precios, registros y similares expresados en la unidad monetaria del Perú se podrá consignar indistintamente las denomina-ciones y símbolos correspondientes al “Nuevo Sol” (S/.) y al “Sol” (S/).

III. IMPLICANCIAS DE LA CIRCULAR N° 047-2015-BCRP EN LA EMISIÓN DE COMPRO-BANTES DE PAGO

Conforme a la normativa dada por el BCRP, los comprobantes de pago que, hagan alusión a la denominación “Nuevo Sol” serían válidos para todo efecto tributario, y no conllevarían infracción tributaria alguna ni el desconocimiento del gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

RESUMEN EJECUTIVO

CO

MPR

OB

AN

TES

DE

PAG

O

Con la publicación de la Ley N° 30381, se han presentado dudas respecto a la correcta emisión de los comprobantes de pago en relación al cambio de de-

nominación de la moneda. A continuación abordaremos el tema, a fi n de esclarecer las dudas generadas.



A-30

Infracción relativa a omitir registrar ingresos, rentas o patrimonios, o registrarlos por montos inferiores

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

INTRODUCCIÓN

La infracción relativa a omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remune-raciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores, no es recurrente; sin embargo, se puede confundir con otros supuestos, como la infracción de omitir declarar rentas, patri-monio, ingresos, etc. (Código Tributario, artículo 178, numeral 1) o la infracción referida a llevar los libros y registros sin observar las formas y condiciones (Código Tributario, artículo 175, numeral 2); de ese modo, es relevante conocer al detalle sus alcances.

I. DESCRIPCIÓN DE LA INFRACCIÓN Y SANCIÓN

1. Contribuyentes del Régimen General y Régi-men Especial del Impuesto a la Renta

Constituyen infracciones re-lacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros do-cumentos

Artículo 175

- Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remu-neraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

Numeral 3 0.6 % de los IN (ingresos netos)

De acuerdo a la Nota 10 de las Tablas I y II del Código Tributario, cuando la sanción aplicada se calcule en función de los IN anuales, no podrá ser menor a 10 % de la UIT ni mayor a 25 UIT.

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la UNMSM. Especialización en Tributación Empresarial en el PEE de la Universi-dad ESAN.

(1) El artículo 106 del Código Tributario señala que las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según corresponda, salvo cuando la notificación se realice mediante publicación, en cuyo caso se deberá tener en cuenta lo previsto en el referido artículo.

(2) Este criterio es definido en el numeral 13.5. del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007-Sunat, conforme al cual el pago es la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los anexos respectivos o según los numerales del artículo 13-A más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación.

2. Contribuyentes del Nuevo RUS

Constituyen infracciones relacio-nadas con la obligación de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos

Artículo 175

- Omitir registrar ingresos, rentas, patri-monio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

Numeral 3 0.6% de los I (ingresos) o cierre

De acuerdo a la Nota 2 de la Tabla III del Código Tributario, la multa que sustituye al cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183 del mismo texto normativo, no podrá ser menor a 50 % de la UIT.Por su parte, la Nota 3 de la Tabla III refiere que para las infracciones sancionadas con multa o cierre, excepto las del artículo 174, se aplicará la sanción de cierre, salvo que el contribuyente efectúe el pago de la multa correspondiente antes de la notificación de la resolución de cierre.Cabe precisar que si bien el Decreto Legislativo N° 937, que regula el Nuevo Régimen Único Simpli-ficado (RUS), en su artículo 20, y el Decreto Supremo N° 097-2004-EF, Reglamento del Nuevo RUS, esta-blecen que: “Los sujetos del Régimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables”; sí podría incurrirse en esta infracción respecto de otros libros, como por ejemplo, en el caso de la planilla, en caso de contar con trabajadores a cargo.

3. Régimen de gradualidadEl Régimen de gradualidad aplicable a esta infrac-ción se encuentra establecido en el Anexo II de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007-Sunat, de acuerdo a lo siguiente:

INFR

AC

CIO

NES

Y S

AN

CIO

NES

TR

IBU

TAR

IA

RESUMEN EJECUTIVO

La aplicación de sanciones referidas a los libros y registros tributarios prescri-tas en el artículo 175 del Código Tributario pueden resultar bastante onerosas

para el contribuyente y afectar, incluso, su liquidez, ya que normalmente se deter-minan en función de los ingresos netos de la empresa; en ese sentido, su conoci-miento es de suma relevancia para los contribuyentes, a fi n de evitar incurrir en los supuestos que las originan.

Infracción Forma de subsanar la infracción

Subsanación voluntaria Subsanación inducida

Si se subsana la infracción antes que surta efecto la notificación del requeri-miento de fiscalización en el que se le

comunica al infractor que ha incurrido en infracción(2).

Si se subsana la infracción dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal

efecto, contado desde que surta efecto la notificación del requerimiento de

fiscalización en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción

Sin pago(3) Con pago Sin pago Con pago

Código Tributario, artículo 175, nu-meral 3

Registrando y declarando por el periodo correspondiente, los ingresos, rentas, pa-trimonios, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados omitidos.

No se aplica el criterio de gradualidad de pago

100 %60 % 80 %


33INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

A-31

Según se desprende del cuadro anterior, procede la subsanación voluntaria de esta infracción. En ese sentido, si se subsana la infracción de forma voluntaria antes que sea detectada por la Sunat, procederá una rebaja del 100 %.

II. CONFIGURACIÓN DE LA INFRACCIÓN

La norma en comentario establece que el supuesto de infracción es “Omitir regis-trar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados,

o registrarlos por montos inferiores.”; esto es, omitir registrar operaciones o anotarlas por montos inferiores en los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que están obligados a llevar los contribuyentes.

En ese sentido, hay que distinguir 2 su-puestos que se establecen como infrac-ción en la norma bajo comentario:

i) Omitir registrar ingresos, rentas, pa-trimonio, bienes, ventas, remunera-ciones o actos gravados.

ii) Registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados por montos inferiores.

Considerando el principio de tipicidad se desprende que no calificará como infrac-ción, por ejemplo, el hecho de registrar operaciones por montos mayores.

De ese modo, a efectos de la aplicación de la sanción corresponde precisar los libros o registros que se encuentran obligados a llevar los contribuyentes de acuerdo a cada régimen:

Régimen tributario Ingresos brutos anuales Libros y registros contables

Régimen General del IR

De 0 hasta 150 UITRegistro de ventas

Registro de compras

Libro Diario de formato simplificado

De 150 UIT hasta 1,700 UIT

De 150 UIT hasta 500 UIT

Libro Diario

Libro Mayor

Registro de Compras

Registro de Ventas e Ingresos

Libro de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34 de la LIR

Registro de Activos Fijos

Registro de Costos

Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas

Registro de Inventario Permanente Valorizado

De 500 hasta 1,700 UIT

Libro de Inventarios y Balances

Libro Diario

Libro Mayor

Registro de Compras


Libro de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34 de la LIR


Registro de Costos



Más de 1,700 UIT

Libro Caja y Bancos

Libro de Inventarios y Balances

Libro Diario

Libro Mayor

Registro de Compras


Libros de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34 de la LIR


Registro de Costos



RERRegistro de VentasRegistro de Compras

RUS Si es una E.I.R.L. está obligado a llevar un libro de actas.

Por otras disposiciones tributarias algunos sujetos también se encuentran obligados a llevar un Registro de Retenciones o Percepciones del IGV. Igualmente, si se ha suscrito un contrato de consorcio se tendrá la obligación de llevar un Re-gistro de las operaciones del consorcio, así como los documentos de atribución que se emitan.

Igualmente, son obligatorios por dispo-siciones de la Ley General de Sociedades, entre otros, un Libro de Actas de la junta

general de Accionistas, del directorio y libro de Matrícula de Acciones.

A continuación citamos los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal re-feridos a la aplicación de la multa:

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 8216-Resolución del Tribunal Fiscal N° 8216-2-2001 - Carga de la prueba de la 2-2001 - Carga de la prueba de la infraccióninfracción

Que en cuanto a las resoluciones de multa (…) emitidas por omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio,

bienes, ventas o actos gravados, o re-gistrarlos por montos inferiores, cabe mencionar que de autos se observa que Administración no había emitido requerimiento de sustentación de reparos por ventas omitidas, ni había detallado los comprobantes de pago por ventas observados, con indicación de su contenido y de la diferencia con el Registro de Ventas, ni había emi-tido la Cédula de Sustentación de las Ventas Observadas, como tampoco



A-32

la Cédula del Registro de Ventas, que hubieran permitido verificar y evaluar la omisión en el Registro de Ventas.

Que en sentido, al no haber la Ad-ministración sustentado la omisión de registrar ingresos y el monto de dicha omisión, no ha acreditado la comisión de la infracción (…):

• “Resolución del Tribunal Fiscal Resolución del Tribunal Fiscal N° 16115-5-2013 – Ingresos pre-N° 16115-5-2013 – Ingresos pre-suntossuntos

Que el referido valor (resolución de multa) fue emitido por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 175 del Código Tributario (…).

De acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal en las Resoluciones N°s 5003-2-2006, 9095-3-2001 y 00068-3-200 la referida infracción se configura cuando al revisar los registros contables de los deudores tributarios la Administración detecta que existen ventas, ingresos, rentas, patrimonio, bienes o actos gravados, omitidos, o registrados por montos inferiores, y que los ingresos que han sido determinados de manera pre-suntiva no acreditan la comisión de dicha infracción.

Que dado que la Resolución de Multa (…) fue girada por omitir registrar los ingresos determinados sobre base presunta al amparo del artículo 70 del Código Tributario, según se aprecia del resultado del Requerimiento (…), sin embargo, en atención al criterio antes señalado la comisión de dicha infracción no puede ser acreditada en atención a una determinación sobre base presunta (…)”.

Igual criterio estableció la Sunat en el Informe N° 135-2007-Sunat/2B0000 en el que señaló que el hecho de que la Administración determine sobre base presunta ingresos o rentas omitidos, no causa la configuración de la infracción consistente en la omisión de ingresos. Sucederá lo contrario si dicha determina-ción ha tenido lugar previa acreditación de ingresos o rentas cuyo registro se ha omitido o se ha constatado su anotación por montos inferiores.

• Resolución del Tribunal Fiscal Resolución del Tribunal Fiscal N° 00928-4-2003 – Concurrencia de N° 00928-4-2003 – Concurrencia de infraccionesinfracciones

En el caso, la Sunat sancionó al con-tribuyente por la comisión de las in-fracciones previstas en el artículo 175, numeral 2(3) (omitir registrar ingresos) y en el artículo 178, numeral 1 (omitir declarar ingresos).

El Tribunal Fiscal analizó si en el caso se estaba ante un solo hecho material constitutivo de dos infracciones dife-rentes, supuesto en el que resultaba aplicable el artículo 171, o ante dos hechos configurativos de sendas in-fracciones, hipótesis en la que cabía aplicar la sanción correspondiente a cada infracción.

En la resolución, el Tribunal concluyó que tratándose de la comisión de las infracciones previstas en los artículos 175, numeral 2, y 178, numeral 1, del Código Tributario, no resulta de aplicación el artículo 171, relativo al concurso de infracciones, por cuanto derivan de hechos distintos.

“Que el artículo 171 del Código Tributario, según textos aprobados por Decreto Legislativo N° 773 y De-creto Legislativo N° 816, establece que cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción se aplicará la sanción más grave.

Que de una primera interpretación podría inferirse que entre las infrac-ciones antes señaladas existe una relación de medio a fin, esto es, que la omisión de registrar ingresos o registrar los montos inferiores a los verdaderos solo es el medio del que puede valerse un contribuyente para, en su momento, no declarar dichos in-gresos o hacerlo por montos inferiores a los verdaderos, no tratándose en consecuencia de dos hechos aislados, sino de uno solo que los engloba, resultando de aplicación lo normado en el artículo 171 del Código Tribu-tario en mención, conforme se señala en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 969-2-99 del 20 de diciembre de 1999.

Que no obstante lo expuesto, cabe una segunda interpretación, en el sentido que las infracciones ma-teria de análisis constituyen dos conductas o acciones distintas que configuran a su vez, dos supuestos de hecho distintos e independientes entre sí, toda vez que de un lado, los contribuyentes están obligados a llevar libros y registros en los que no deben omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, ni registrarlos por montos inferiores a los ver-daderos, pues de lo contrario, in-currirán en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 175

del Código Tributario y de otro, presentar las declaraciones juradas en que determinen con veracidad, la base imponible y el cálculo del tributo, según corresponda, por lo que si no incluyen en ellas ingresos, rentas, patrimonio o declaran ci-fras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria, incurrirían también en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tri-butario.

Que la afirmación de que se tratarían de obligaciones tributarias formales distintas, tiene sustento en el hecho que el registro de los ingresos es un acto distinto e independiente de la declaración de los mismos, por tanto, el que la recurrente no haya regis-trado ingresos, o lo haya hecho por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente, que no los incluya en la declaración jurada correspondiente o que lo haga por montos inferiores a los verdaderos, siendo que recíprocamente, el que el contribuyente no haya declarado ingresos o lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente que no los haya registrado o que lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos.

Que en ese orden de ideas, la indepen-dencia de ambas infracciones queda corroborada con la posibilidad que el contribuyente, no obstante haber registrado correctamente el monto de una factura o de un ingreso, no la declare correctamente o viceversa, siendo que además el registro de los ingresos y su declaración no son actos simultáneos sino sucesivos, por lo que conforme a esta interpretación, no resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 171 del Código Tribu-tario.

Que el segundo criterio antes ex-puesto es el que ha sido adoptado por este Tribunal mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2003-02 de fecha 17 de febrero de 2003, que varía el criterio vertido en la Resolución N° 969-2-99, correspondiendo que se emita una resolución con carácter de observancia obligatoria conforme con lo señalado por el artículo 154 del Código Tributario, disponiéndose su publicación en el diario oficial El Peruano”.

(3) Actualmente la infracción se encuentra prescrita en el numeral 3 del artículo 175 del Código Tributario.



A-24 A-33

Declaración y pago de las percepciones del IGV mediante el PDT N° 697

Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

INTRODUCCIÓN

El Régimen de Percepciones del IGV, regulado por la Ley N° 29173, establece que los sujetos del IGV deberán efectuar un pago por el impuesto que causarán en sus operaciones posteriores cuando importen o adquieran bienes, el que será materia de percepción, de acuerdo con lo indicado en dicha Ley.

Para tales efectos, tratándose de la aplicación de las percepciones en el caso de operaciones de venta interna, el artículo 13 de la citada Ley señala que los agentes de percepción son designados a través de decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas con opinión técnica de la Sunat, siendo ellos los autorizados para efectuar la percepción del IGV en el momento en que se realice el cobro total o parcial al cliente, con prescindencia de la fecha en que se realizó la operación gravada con el impuesto.

En relación con lo señalado, cabe tener en cuenta que el artículo 11 de la misma ley señala que no se efectuará la percepción cuando se emita un comprobante de pago que otorgue derecho a crédito fiscal y el cliente tenga la condición de agente de retención del IGV, cuando la operación es realizada con consumidores finales, en los casos en que opere el retiro de bienes y en operaciones sujetas al SPOT, entre otros supuestos.

Por su parte, la Resolución de Superintendencia N° 058-2006/Sunat(1) nos señala que el agente de percepción deberá realizar la declaración mensual de las percepciones realizadas utilizando el PDT- Percepciones a las ventas internas, Formulario Virtual N° 697, a través del cual declarará el monto total de las percepciones realizadas en el periodo y efectuará el pago respectivo.

La declaración de las percepciones y el pago de estas, se realizarán de acuerdo al cronograma aprobado por la Sunat para el cumplimiento de las obligaciones tributarias mensuales.

Es necesario indicar que la Administración Tribu-taria a través de la Resolución de Superintendencia N° 285-2015/Sunat aprobó el formulario virtual para la declaración y pago de las percepciones del IGV a través de Sunat Virtual, el cual entrará en vigencia el 1 de enero de 2016.

La empresa Alimentos Naturales S.A.C., con RUC Nº 20537506131, dedicada a la

(*) Asesora Tributaria de Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Curso de especia-lización en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Diplomatura de Especialización Avanzada en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1) Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes y designación de agentes de percepción.

elaboración de productos orgánicos, el 16 de di-ciembre de 2015 realiza la venta de 100 cajas de harina a la empresa Catering y Eventos Emilia S.A.C. con RUC 20554874305, por un importe S/. 9,500.00.

Por la operación señalada, la empresa Ali-mentos Naturales S.A.C. emitió la Factura N° 002-0000525, la cual ha sido registrada y cancelada con fecha 16 de diciembre de 2015 por la empresa Catering y Eventos Emilia S.A.C.

El contador de la empresa Alimentos Natura-les S.A.C. nos plantea la siguiente consulta: ¿En qué momento deberá efectuar la percep-ción del IGV y qué otros aspectos tributarios se debería de tener en cuenta para el correcto llenado del PDT N° 697 y su respectivo envío?

Datos adicionales:

• La empresa Alimentos Naturales S.A.C ha sido designada como agente de percepción a partir del 01/02/2014.

• Comprobante de percepción N° 001-0000444.

• La percepción efectuada en el periodo es de: S/. 190.00.

Solución:

El agente de percepción efectuará la percep-ción del IGV en el momento en que se realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en que realizó la operación gravada, siempre que a la fecha de cobro mantenga la condición de tal.

El importe de la percepción del IGV se deter-mina aplicando el 2 % sobre el precio de venta del bien.

El agente de percepción declarará el monto total de las percepciones realizadas durante el mes y efectuará el pago respectivo utilizan-do el PDT - Percepción a las ventas internas, Formulario Virtual N° 697, de acuerdo al cro-nograma aprobado por la Sunat para el cum-plimiento de las obligaciones tributarias. Es importante señalar que la declaración se debe-rá realizar inclusive cuando en el periodo a de-clarar no se hubieran efectuado percepciones.

A continuación se procederá al llenado del PDT N° 697, a fin de realizar la declaración y pago de la percepción realizada en el mes:

LLEN

AD

O D

E PD

T

1 CASO PRÁCTICO



A-25A-34

Paso 1: Identificación

Aquí deben consignarse los datos del agente de percepción.

Paso 2: Información de la percepción

Este rubro se deberá llenar con la informa-ción de la percepción realizada en el periodo.

Al ingresar la información, se consignará el tipo y número de comprobante de pago, el RUC y la razón social del cliente, el monto cobrado y el importe de la percepción rea-lizada.

Paso 3: Comprobantes de percepción emitidos

Por cada cliente ingresado, se deberá ingresar los comprobantes de percepción emitidos en el perio-do por el cual se efectúa la declaración.

Paso 4: Detalle de la percepción efectuada

Por el comprobante de percepción emitido, se de-berá ingresar la información del comprobante de pago que dio origen a la percepción efectuada.

Paso 5: Información del sujeto de percepción

En esta pantalla se visualizará la percepción efectuada en el periodo, y la respectiva identificación del cliente.

Paso 6: Determinación de la deudaEl importe a pagar corresponde al total de las percepciones realizadas en el periodo por el agente de percepción.Seguidamente le damos validar y grabar; para así poder gene-rar el archivo PDT, y poder enviarlo y/o presentarlo vía Sunat Operaciones en Línea

AASESORÍA S E S O R Í A TRIBUTARIA

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