ABC Abm - Gestion de Costos Por Actividades - Bendersky - Costes

Eduardo Bendersky

ABC-ABM,

GESTION DE COSTOS

POR ACTIVIDADES

EDIlORIALDE LASCIENCIAS

F~le

. I

. I

I

VII

índice

Nota de los editores XIPRÓlOGO XIIICAPíTULO 1- lO ÚNICO PERSISTENTE ES El CAMBIO 1LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 Y '80 2LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80 5

Michael Porter 5Reingeniería 10

CONCLUSIONES 11

CAPíTULO" - lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiÓNPARA lA GESTiÓN """"""""""""

OBJETOSDECOSTOSYASIGNACiÓNA LOSMISMOS .

El tratamiento de los Gastos Generales ...................................Tratamiento tradicional de los costos indirectos .......................

Cuándo son válidos los métodos tradicionales .........................Problemas principales del análisis tradicional..........................

CONCLUSIONES ..................................................................................

CAPíTULO 111- El CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS .................

PLANIFICACiÓN, MEDICiÓN Y CONTROL ..........................................CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA .......................................................CONCLUSIONES """""""""""""""""""""""""""'".........................

CAPíTULO IV - COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD .........................Algunas pregunias básicas .......................................................Definiciones en ABC .................................................................

CONCLUSIONES ,...........................................................................

CAPíTULO V - ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN DEL ABC .........Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructurade costos .....

Análisis de caso: La Empresa C.E.SA ...................Etapa 2 -Análisis de los procesos ...........................................Etapa 3 - Análisis de las actividades .......................................Etapa 4 - Agrupamiento de las actividades .............................Etapa 5 - Determinación de los Cost Drivers o

Inductores de Recursos ".......................

Etapa 6 - Determinación de los Objetos de Costos :.Etapa 7 - Determinación de los Cost Drivers de Actividades ..

CONCLUSIONES ..................................................................................

Pág.

13141516202129

31313236

37414649

515156606669

71747578

VIII

CAPíTULO VI- LAS ACTIVIDADES ....................................CLASIFICACiÓN DE LAS ACTIVIDADES """""""""""""'"

Clasificación por categoría de las actividades...........................Clasificación según su participación en el costo de productos ...Clasificación según su periodicidad de realizaciónClasificación según las actividades y su valor

LAADMINISTRACIÓN DE ACTIVIDADES ...........CONCLUSIONES

7979798183848586

CAPíTULO VII - LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDADRecursos flexibles .....................

Recursos comprometidos .........Recursos disponibles ........................................Recursos utilizados ....................................Recursos ociosos """"""""""""""""""'"

CONCLUSIONES

87878890929295

CAPíTULO VIII - LA GESTiÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DELAS ACTIVIDADES """"""""""""""""""""""""" 97

Prioridades en el análisis de actividades 102Una nueva dimensión en la gestión 103La estructura de información y los cambios 104ElABM Yel Cuadrode MandoIntegra!"""""""',""""""""""" 105

CONCLUSIONES ~ 106

CAPíTULO IX - VIRTUDES Y CRíTICAS AL SISTEMA ..VIRTUDESCRiTICASCONCLUSIONES

109. 109.. 113

117,

CAPíTULO X - ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVOEN TODOS LOS CASOS? 119

Resistencia al cambio 120Pobre involucración de la Dirección 121No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente elproyecto' piloto : " , 121El peligro del "small is beautiful" 122Mala selección del grupo de proyecto 123Exceso de nivel de detalle : 123Mala elección del software , 124

CONCLUSIONES : 126

--IX

CAPíTULO XI - ANÁLISIS Y RESOLUCiÓN DE UN CASO:lES CADEAUX S.A. 127

PRESENTACiÓN DEL CASO 127SOLUCiÓN DEL CASO 133

Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructura de costos... 133Etapa 2 -Análisis de los procesos 134Etapa 3 -Análisis de las actividades 134Etapa 4 -Agrupamiento de las actividades 135Etapa 5 - Determinación de los Cosí Drivers o Inductores de

Recursos 135

¡;:tapa6 - Determinación de los Objetos de Costos , 141Etapa 7 - Determinaciónde los Cost Drivers de Actividades 141

CONCLUSIONES , 142

Anexo 1 - SIMBOLOGIA BÁSICA PARAILUSTRAR UN PROCESO... 143

Anexo 2 - CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA ...

BIBLIOGRAFíA

145

147

T

1\

11

! 11

1

XVI

complementaria.En una palabra,son respuestasdistintasa preguntasdis-tintas.Y tanto losexpertosdeABCcomolosdeTOCsin dudaavanzaránenestudios cruzadosque investiguenlas relacionesente ambos enfoques,cuándousarunou otro,y cómoya hoycadametodología,al serutilizadaco-nociendola otra, ya se ve enriquecida.

. Por todo esto, por relevancia,calidady valenUa,felicito al colegaBendersky y recomiendola lecturade su libro a todoslos que tienenalgoqueverconcostos,conlaviabilidadde lasempresasy conla competitividaddel pais.

EnriqueG. HerrscherDecano

EscuelaSuperiordeAdministraciónde IDEA

....

A mi esposaVioletay nuestrostreshijospilaresfundamentalesde todasmis realizaciones

A la memoriade mi padre.

Serán muy apreciadossus comentariosa:[email protected] j

...

CAPíTULO I

lO ÚNICO PERSISTENTE ES El CAMBIO

Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el ac-tual, requiere sin duda de Sistemas de Información y de Tomade Decisionesmuy diferentes a los que necesitábamos hasta ayer.

Aquellas empresas que aún utilizan los sistemas tradicionales degestión, basados en índices extraídos de la contabilidad y que toman susdecisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes(monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarán en dificultades.

Muchas veces estos obstáculos se ponen de manifiesto cuando lasempresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden deter-minar acertadamente cuál es el mínimo precio de venta que no les provoca-rá pérdida. O peor aún, cuando la incorrección en el cálculo hace que invo-luntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado quecuenta con mucha información y por ello reacciona muy velozmente, de-mande sólo unidades de ese producto.

Desde la revolución industrial hasta nuestros días, se pensó priori-tariamente en la reducción de los costos fijos unitarios por la vía del gran vo-lumen de producción de item standarizados (la llamada economía de esca-la). Henry Ford, pionero en este campo, había señalado respecto de sus ve-hículos que "podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que seanegro". Esto no otorgaba al cliente ni el más mínimo poder de decisión.

En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales osegmentos de clientes, solicitan característica$ especiales de los productos,que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo cos-to (o sea con una muy baja utilización de recursos).

Este libro está dirIgido a aquellas personas que consideran que loscostos son una variable estratégica fundamental, o perciben que cometenerrores de magnitud en su cálculo, y que por ello están interesados en losenfoques y tendencias más modernos.

r2 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 Y '80

11

No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comen-zado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a tra-vés de la disminución de costos.

Éstos se convirtieron en una real preocupación, y aún en aquellospaíses en donde la alta protección arancelaria constituía una verdadera ba-rrera para la competencia con productos importados, las dificultades se pro-ducían en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo ex-portador para incrementar sus mercados.

Durante años ~e tuvo in mente la ecuación:

COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA

donde la utilidad era una variable más, y por lo tanto el precio de venta co-mo suma de dos variables también lo era.

En estos últimos años se debió realizar "un pasaje de términos" yplantear:

. PRECIO DE VENTA - CO$TOS = ¿¿UTILIDAD??

Observemos que no sólo ha cambiado el formato de la expresiónmatemática, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable. Elprecio de venta comenzó a constituirse en un techo para aquellas empresasque deseaban exportar..Además eri aquellas naciones en que se habían re-ducido las barrera~arancelarias, también en tos mercados internos se pade-cían problemas competitivos. .

Recordemos algunos de los acontecimientos más importantes de losúltimos 30 años:

E11°de enero de 1973 se creó oficialmente el Mercado Común Eu-ropeo y si bien se trataba sólo de una serie de acuerdos y recomendaciones,luego vendrían medidas aduaneras que cambiarían las relaciones del co-mercio internacional.

Entre 1973 y 1974 los países exportadores de petróleo, reunidos ensu Organización (OPEP) decidieron comenzar a subir el precio del barril.Éste se elevó un 400 % en dos años, lo que provocó en los países industria-lizados un aumento en el costo de la energía, déficit de la balanza de pagosy por ello fueron ganados por el pánico.

En estos países las tasas de interés llegaron a las dos cifras (15 %en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quie-bra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988.

Mientras tanto los países en vías de desarrollo se empobrecieronaumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamien-to provocó que en 1982 México entrara en colapso, por no poder pagar su

CAPITULO I - Lo único persistente es el cambio 3

deuda, y lo mismo sucedió con Brasil en 1987, cuando su presidente Sarneydeclaró la moratoria unilateral de los pagos.

El bloque comunista se vio sacudido también por tres grandes cam-bios:

Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre,en 1977 se rehabilita a Deng Xiao Ping y el ala moderada toma más pre-ponderancia en el gobierno.Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, KonstantinChernenko y en 1985 por Mijail Gorbachov, quien comienza una era degrandes reformas político económicas en la U.R.S.S.En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derriban el muro deBerlín, y con ello se abre a Occidente, un enorme mercado potencial.

Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares.Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips inte-grados se llegó a 1976, año en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajan-do en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple 1.En 1981, IBM,que había perdido entonces la delantera en el mercado doméstico, presen-tó su computadora personal.

No es extraño que estos cambios, muy profundos por cierto, hayanprovocado que la ciencia de la Administración debiera también adaptarse ala época.

Peter Drucker (1)habla del fenómeno turbulencia, es decir que el Ad-ministrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avión cuando se en-cuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez más acelerados eimprevistos, lo que hace que la única constante sea la permanente modi-ficación de las condiciones del entorno en el que se deben tomar lasdecisiones.

Durante los 50 años anteriores las empresas se hablan desenvueltoen mercados que, aunque con altibajos, tenían tendencia creciente, y depronto se encontraron con que deblan analizar sus presupuestos para mer-cados estancados o declinantes.

Alvin Toffler (2) adjudica el fenómeno de "época turbulenta" al recam-bio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnológica (segunda a ter-cera) produce una época de grandes amenazas y oportunidades.

Este recambio de olas, produce también grandes cambios cultura-les, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportuni-dades soslayando las amenazas.

Estos dos pensadores coincidían en la época en que pronosticaronque ocurrirían los fenómenos. Desde una óptica actual y tomando ambasideas en forma simultánea, podemos considerar al recambio de olas comocausa y a la turbulencia como efecto.

(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times(2) Alvin Toffler, La tercera ola

-...

4 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mu-cho más competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecero sólo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizarpormenorizadamente sus costos.

Durante décadas el costo de los productos o servicios ofrecidos porlas empresas, había sido un punto poco importante. La alta rentabilidad delas mismas disimulaba cualquier tipo de error.

Además, los sistemas tradicionales basaban su gestión en la manode obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de producciónmás importantes.

Estos criterios, en un contexto de tecnología poco variable, y deGastos Generales diseñados casi exclusivamente para el soporte de sóloesos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultadosdemasiado erróneos.

Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta había dejadode ser variable y tenía un techo (por ejemplo el producto similar importadodespachado a plaza) en lenta pero constante disminución, pasamos adesconocer si con los costos actuales se obtendría o no utilidad.

Es entonces que el empresario se encontró con una sola variablesobre la que podía actuar libremente para evitar que ese descenso del pre-cio de venta terminara por ahogarlo: los costos.

Todavía a comienzos de los '80, en muchas compañías se calcula-ba el precio de venta como un "mark up" sobre alguna variable bien conoci-da (por ejemplo costp de materia prima). Esto producía grandes distor-siones, ya que la inciden¿ia relativa que tenían sobre los costos totales lostres componen.tes básicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y

. Gastos Generales, no había permanecido inmutable.En los 20 años anteriores se había producido una leve baja en los

costos de materia prima por la optimización en el uso de ésta o por su susti-tución, mientras que el avance tecnológico había provocado una disminuciónimportante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastosgenerales de las empresas habían crecido constantemente (recordemos quela "robotización" significa ahorro en mano de obra directa, pero mayores cos-tos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.)

Además la mayoría de los ítem que conforman los Gastos Generalesya habían dejado de tener relación con los volúmenes de producción o deventas.

Ante esta variación en las proporciones relativas de los compo-nentes del costo, cualquier forma de "mark up" definida anteriormente ya noservía.

Es en este contexto que las empresas requieren una mayor pre-cisión en sus datos:

En el Gráfico N° 1 se observan los resultados de una encuesta rea-lizada a 120 empresas industriales líderes que denota las variaciones seña-ladas anteriormente.

....

CAPITULO 1- Lo único persistente es el cambio 5

100%

80%

60%

40%

20%

0%

LOS'60 LOS'80

rn GASTOS GENERALES

11 MANO DE OBRA

~ MATERIAPRIMA

PROPORCION RELATIVADE LOS COSTOSGráfico NI!1

Esta suba importante de los Gastos Generales, hacía indispensablela correcta distribución de los mismos entre los distintos productos o servi-cios ofrecidos.

Pasaremos revista brevemente a las ideas más importantes de los'ao, a la preocupación implícita o explícita de las mismas por el tema Costosy así ubicaremos más correctamente al Activity 8ased Costing dentro de sucontexto histórico.

LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80

Michael porterMichael Porter ha extendido el análisis de los sectores empresaria-

les a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede serel sector y las ventajas, dentro de éste, de una empresa sobre otra.

Poderde negociaciónde los proveedores

Amenazade productossustitutos

Amenazade nuevosingresosPOTENCIALES

.(

\CLIENTES

Poderde negociaciónde los compradores

FUERZAS COMPETITIVAS según Micha¡¡!/ PorterGráfico NI! 2 .

~

~¡I

I

11

11

111

1\

6 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Estas cinco fuerzas, que actúan siempre pero que al mismo tiempovarían en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entredistintas empresas de un mismo sector, serán condicionantes de la posiblerentabilidad de las organizaciones. .

CompradoresEl poder de los compradores, tendrá influencia sobre el precio de

venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeñas y medianas em-presas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan serlíderes en precio) lo deberán hacer mediante descuentos y bonificaciones.

Los grandes compradores (siempre comparando su tamaño y poderde negociación con los de la empresa vendedora) in~uirántambién sobre loscostos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pue-den solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distin-tos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.

La situaci6n será totalmente a la inversa si el vendedor es una em-presa grande y/o casi monopólica y los compradores son pequeños y media-nos. Serán estos últimos los que deberán adaptarse a los productos, plazosy forma de entrega y de pago.

ProveedoresEl poder de negociación de y con los proveedores determinará los

costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere laempresa para su correcto desenvolvimiento.

Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negocia-ción estará definido fundamentalmente por la comparación de'tamaño de lasdos partes que'intervienen en las tratativas. .

Competidoresenel sectorindustrialLa rivalidad con los competidores del sector industrial será, segura-

mente, un gran condicionante de los precios con los que el producto saldráal mercado, de las innovaciones que requerirán los productos para continuarsiendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial necesarias paraabaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestasen juego para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservación delos ya existentes, y en general de todas aquellas tareas que impliquen unavance en el posicionamiento de la empresa frente a los restantes concu-rrentes al mismo mercado.

Es importante al realizar este análisis conocer en forma permanen-te'las actividades que realizan las empresas rivales y evaluar con absolutafranqueza si nuestra posición es la de líderes o 'lade seguidores, ya que es-to implicarála adopciónde estrategiastotalmentedistintas. .

. Esteanálisises absolutamentedinámico,y está ligadoa las innova-ciones tecnológicas que producirán que algún competidor pequeño comien-

....

CAPITULO 1- Lo único persistente es el cambio 7

ce a destacarse o que algún gigante, o quizás nosotros mismos, comience adesmoronarse.

CompetidorespotencialesEl ingreso de nuevos competidores al mercado, producirá, sin du-

da, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verseafectada.

Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- .tratégicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban aotros rubros, distintos o similares, ocupar una posición en el mercado queabastecemos.

En estos últimos años ha sido muy común la adquisición de Siste-mas de Televisión por Cabl'e,por parte de grandes empresas multinaciona-les de Telecomunicaciones, lo que indicaría la próxima utilización de esas re-des para Telefonía e Internet.

Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determina-das actividades. Si son altas, seguramente desalentarán a posibles ingre-santes a esa actividad. Las barreras pueden ser de políticas gubernamenta-les, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva em-presa de operar en economía de escala, de poca posibilidad de competir conlas marcas líderes, u otras que nos haga parecer nuestra posición bastantesegura.

Obviamente es así, a pesar de lo cual, siempre existirá la posibilidadde que haya empresas que deseen ocupar una porción del mercado, a nues-tro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas co-la, que a pesar de haber dos marcas internacionales,afianzadas y compitien-do entre sí, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (quese suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio,una población cautiva de clientes perióCIicosque estarán tentados a probar-las y seguramente una ubicación en los lugares más visibles del comercio.

SustitutosLas innovaciones siempre son una propuesta y tentación al abando-

no del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado,se dan simultáneamente dos fuerzas opuestas: una atracción especial queimpulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al productoanterior a optar por el reemplazo.

Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una pérdida de ven-tas temporaria, durante esta etapa de indecisión, y el riesgo mayor de quela pérdida se mantenga a lo largo del tiempo.

Debemos estar atentos observando todos los cambios que se pro-duzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obviascomo las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar

8 ABC -ABM Ghstión de Costos por Actividades

al mercado de Sudamérica, o que su precio es demasiado elevado frente alproducto anterior.A finales del Siglo XX, ya las imaginarias "trabas" a la com-petencia pueden ser dejadas de lado en un lapso sumamente breve.

Es interesante observar que dentro de este análisis se incorpora co-mo fuerzas integrantes de una empresa a sus proveedores y clientes.

El concepto de rivalidadfue sustituido por el complementariedad,ge-nerando una cantidad importantede alianzas estratégicas,ya que se modificóel criterio de negociacióntipo ganar - perder, pasando al de ganar - ganar (osea que ambas partes deben verse favorecidas).

Cadena de valor¿Qué es valor?Es la visión que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir

el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicioque le empresa les abastece.

M. Porter plantea también la idea de Cadena de Valor. En ella inclu-ye sólo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribu-yen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes.

De esta forma se trata de esquematizar "el conjunto de actividadesque se desempeñan para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar asus productoS"(3).

CADENA DE VALOR Michael PorterGráfico N23

Obviamente, la empresa será rentable si el valor de los productosexcede el costo de hacerlos, y tanto más cuanto mayor sea esa diferencia.

(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desem-peño Superior.

....


No debemos olvidar que no sólo se realizan actividades en las em-presas para satisfacer con productos terminados a los clientes, sino queexisten también "clientes internos", que consumirán otro tipo de productos,como por ejemplo la información de gestión.

Esto significa que ni los productos se deben limitar sólo a los que sevenden hacia el exterior de las compañías, ni los clientes a tomar en consi-deración deben ser sólo aquellos que pagan por la obtención de los mismos.

Existe también una cadena de valor ampliada o extendida, dondeaparecerán los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de lacompañía al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generaciónde rentabilidad.

Las mejoras en las utilidades de una empresa, serán más sencillasde lograr si se comprende no sólo nuestra Cadena de Valores, sino al mis-mo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce laimportancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la rele-vancia de nuestra empresa para sus proveedores.

La designación de Cadena y la forma de su dibujo no son azarososya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, pa-ra obtener determinado fin común.

Michael Porter señala además que si una empresa desea obtenerVentaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), de-be conocer de cadaactividad de valor:

. El costo actual, su comportamiento o evolución y estimar el costo futurode esa actividad.

. Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidoresen el desempeño de las mismas.

Estos dos puntos son básicos y se volverá sobre ellos más adelante.Es importante señalar además que las ideas de Porter, enfocadas

predominantemente a lo estratégico, denotan la preocupación por los costosde las actividades, retomados luego en el Activity Based Costing.

Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan (4)señalan que "lasideas como el ABC son sólo un subconjunto del marco de la cadena de va-lores".

El mismo Porter, en una conferencia dictada en Brasil y reproducidapor la revista Gestión (5)dice que "La ventaja competitiva sólo puede ser en-tendida observando las actividades. Las empresas deben ser capaces deidentificar dónde se encuentran las ventajas y las desventajas de la compa-ñía. Por eso, es necesario estudiar qué actividades específicas proporcionanuna ventaja competitiva en cuanto a los costos o a la diferenciación".

(4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos. La nueva herramientaparadesarrollar una ventaja competitiva.

(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ven-taja competitiva. Gesti6n. Volumen1N° 1.

-.;..

111

I


Reingeniería

También en la década del '80 se comienza a hablar de Reingeniería.La Reingeniería de negocios trata de pensar no sólo en la forma ac-

tual de organización de los procesos, sino en la forma óptima de realizarlos.Ésto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigen-

cias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologíasdisponibles.

Pero ésto no hubiera sido una necesidad si en las compañías se hu-bieran verificado los niveles de crecimiento de décadas anteriores.

Tal cual señaláramos en la pequeña reseña histórica del principio, elmundo se hallaba mucho más conmocionado. Fue el comenzar a vislumbraruna crisis lo que motorizó el cambio

Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que lle-van a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso:

CLIENTESCOMPETENCIA

CAMBIO

Los clientes asumen el mando.La competencia se intensifica.El cambio se vuelve constante.

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empre-sas con un fuerte enfoque en los procesos, que se Hevana cabo.

Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino concompartimentos estancos. Las organizaciones tenían personal que realiza-ba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi n.adiete-nía una visión global de los mismos y mucho menos era responsable de suejecución de principio a fin.

Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de deter-minado producto: el vendedor realiza la venta (dependerá de la Gerencia deVentas), una .persona verificará el crédito del cliente (Contaduría), el encar-gado de Almacenes (Logística) se encargará de la entrega y por último Te-sorería tendrá que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, essi con un mercado con las características de las 3 "C" señaladas anterior-mente no sería importante que una persona fuera responsable del procesoen su totalidad, representando además una figura visible para el cliente.

La Reingeniería es la revisión y rediseño de proéesos para obtenermejorastales comocostos, calidado servicios: .

Evidentemente el punto.de ataque de esta teoría son los procesos.Pero ¿qué"-esun proceso? Un proceso es un conjunto de actividades que ge-nera un resultado de valor para los clientes.

Nos hemos topado nuevamente con el término Actividad. Éste apa-recía como elemento de la Cadena de Valor de Porter y ahora en el análisisde Reingeniería.

(6) Michael Hammer y James Champy. Reingeniería.

,...


Vemos que esta última; pareciera detenerse en un nivel superior, elde Proceso. Pero observándo con un poco más de atención queda claro quepara rediseñar un proceso'deberemos analizar y replantear las actividadesque lo componen. ,

Quizás la diferencia sea sólo semántica, ya que muchas veces loque constituye un Proceso para una empresa grande, por lo que debe seranalizado en sus actividades constituyentes, puede ser analizado como unaactividad, o sea como el elemento básico de análisis en una compañía demenor envergadura.

CONCLUSIONES

La década del '80 fue de una gran aceleración en 105cambios mun-diales.

Los mercados mucho más exigentes, han impactado en la reduccióndel ciclo de vida de 105productos, y consecuentemente el diseño permanen-te de nuevos.

La incorporación de 105robots en 105procesos productivos, derivóen que la mano de obra (recurso clásicamente muy relevante) dejó ya de te-ner la misma importancia.

Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aumentan-do paralelamente en importancia y monto 105recursos indirectos consumi-dos.

En fechas un poco más recientes, la globalización de 105mercadosmundiales produjo la desaparición de ihdustrias y servicios locales, para seratendidos por otros que se encuentran a mucha mayor distancia.

Obviamente, la logística fue incrementando su importancia a raíz deestos cambios.

Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda compe-tencia y esbozaron teorías que directa o indirectamente apuntan a los cos-tos como variable estratégica.

A modo de ejemplo analizamos cómo dos de las ideas más difundi-das de la Administración de finales de este Siglo XX, la Estrategia Competi-tiva y la Reingeniería, han formulado sus teorías aplicándolas a este mundomucho más complejo.

Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de análisis,a través de cadena de valor una de ellas, o a través de procesos la segunda.

Ésto sugiere que, como los cambios internacionales expuestos afec-taron a todos los procesos de las organizaciones, se debe comenzar a pres-tar atención a cómo se realizan las acciones (o actividades), qué valor agre-gan, y cuál es la forma óptima de ejecutarías.

CAPíTULO 11

LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiÓN PARA LA GESTiÓN

Hace 500 años, Fray Luca Pacioli, describió los elementos básicospara la contabilidad de partida doble.

Ya en esa época, existía la demanda de información sobre transac-ciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar ala actual.

"Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurrían entre undueño y persona ajenas a la organización: proveedores de materia prima,mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7)

En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de loscompetidorestratandode mejorarsólo las transaccionescon agentesexternos,ya que tanto nosotroscomo nuestros competidoresconcurrimosa los mismosmercados (de materia prima,de manode obra y aún de consumidores).

A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economía de es-cala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de losprocesos industriales, lo que provocó que la eficiencia en la utilización de re-cursos pasara a tener gran relevancia.

A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajasconcretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer conmayor precisión los costos internos. Es decir, el costo interno de todas lasoperaciones. Ésto llevaría que en un proceso industrial, simple o complejo,podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan enel mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia pri-ma y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales.

En este contexto encontramos que la información que nos brinda alrespecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa.

7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall ofManagement Accounting. Harvard Business School Press.

14 11

// Mientras esta técnica está enfocada a evaluar los beneficios de la

c9fTIpañía,los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tiendenn general a determinar variaciones de eficiencia parciales.

Se observa, además, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insa-tisfacción que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a diseñar siste-mas en paralelo a los de información central de manera de tener actualiza-das las variables que son de su interés.

Lo paradójico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o losCEO's de las Compañías, que tienen acceso a la información central, debentambién recurrir a estos "papeles de trabajo" para poder contar con los da-tos que les permitirán dirigir mejor la Empresa.

En muchos casos la información es insuficiente, tardía o incorrecta,o peor aún tiene todas esas características simultáneamente.

En general podemos decir que:

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Los sistemas de información tuvieron una evolución muyinferior a la tecnológica.

OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACiÓN A LOS MISMOS

Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa co-nocer sus Costos y por ello son objeto de medición y de asignación de losmismos. Éstos serán productos, Departamentos de la Empresa, servicios in-ternos o externos, o cualquier otro elemento del cual, por razones de controlu orden deseamos conocer sus costos.

Hemos señalado en el párrafo anterior dos particularidades distintas:medición y asignación. Entre los primeros estarán por ejemplo el costo demateria prima o de mano de obra de una serie de productos elaborados, losque en general no tendríamos ninguna dificultad en llegar a conocer su mon-to, utilizando una correcta observación y medición. Es decir que habrá Cos-tos de muy sencilla vinculación a los Objetos de Costos, que son los llama-dos directos, por la íntima relación que guardan con los Objetos.

En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fácilmente

asignables a los productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de plan-ta o los Seguros de Incendio pagados por el edificio industrial, etc.), y utili-zan una base o módulo de asignación o reparto.

Durante años, y aún hoy en muchas Compañías, estos GastosGenerales continúan sin ser distribuidos o con una errónea base de dis-tribución.

Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemosnotar que el importe de Gastos Generales (no distribuidos entre los produc-tos), puede ser de muy alta relevancia frente a los sí adjudicados.

~

CAPITULO 11-La necesidad de mejor información para la gestión 15

El Cuadro de Resultados del Gráfico N° 4 que corresponde a unaEmpresa Tabacalera, demuestra que el 35,02 % del monto de ventas sonGastos que no han sido asignados a los productos.

Esta falta de distribución, crea una incertidumbre muy alta sobre elcosto "real" de los productos comercializados.

En algunos casos existe una imposibilidad auténtica de distribuirlos,pero en otros, y éstos son la mayoría, nunca nos hemos detenido a pensarsobre el tema o nunca hemos analizado la mejor fórmula matemática aplicar.

Durante años se han aplicado las Bases de Distribución Unitariasque analizaremos en el punto siguiente.

RESUlTADOS

OPERA 'TIVOS

10,84%

COSTOMERCADERÍA

VENDIDA54,14%

GASTOS35,02%

CUADRO DE RESULTADOSDE EMPRESA INDUSTRIALGráfico N24

EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES

La metodología adoptad;:! fue la de determinar su utilización en losdistintos Departamentos y luego asignarlo a los productos~laborados en di-chos Departamentos.

Las llamadas bases de distribución unitarias, se basan en el concep-to de distribuir los Gastos Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando unavariable directa como módulo.

Ésto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una re-lación de proporcionalidad muy alta con la variable directa que se utiliza co-mo módulo.

Ésto fue cierto en muchos casos, pero también en otros se "forzó" laasignación con el fin de simplificar la tarea administrativa.

Las formas más comunes de distribución han sido:


. Cantidad de unidades producidasCosto de la materia primaHoras hombreHoras máquinaCosto de la Mano de Obra direCta

.

.

.

.

Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusión de quetodas ellas son de una o de otra manera proporcionales a los volúmenes pro-ducidos o vendidos por la Empresa.

Por lo tanto este pensamiento implicaría que siempre pretendemoshallar una proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volúmenes.

Algunos Costos no sólo no son asignables en función de volúmenesni vendidos ni producidos sino que se cometería un grave error si así sehiciere.

Pensemos por un momento el error que cometeríamos si pretendié-ramos distribuir los Costos de Investigación y Desarrollo de una EmpresaFarmacéutica (que es uno de los más relevantes de este tipo de empresas)en función de los distintos volúmenes de productos elaborados.

Estaríamos, entonces, forzando la distribución, para aplicar estasBases aún a Costos a los que no les correspondiera.

Ésto es sin duda una sobresimplificación del problema.Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del cálcu-

lo, están también las Compañías que suman todos los Costos Indirectos ylos reparten conjuntamente.

DEPARTAMENTOCORTE

DEPARTAMENTOPINTURA

~ A"~"'E",~ ""~"'E>""".D 1ST ~/;/B U C I Ó ,\ """""...:..('~' /

6T 0":'(3/ c..:":"t\

Tratamiento tradicional de los Costos IndirectosGráfico N° 5

~

CAPITULO /1-La necesidad de mejor información para la gestión 17

Veamos mediante un ejemplo numérico las distintas maneras deasignar los Gastos Indirectos a los productos que fueron o aún son utiliza-das, para luego hacer un análisis crítico de las mismas.

Ejemplo:En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado

1.000unidades del producto A, 1.500 unidades del producto By 2.500 uni-dades del producto C. .

Los gastos generales han sido de $ 10.000 en el mismo período.A continuación se detallan los costos de materia prima y de mano de

obra directa por unidad elaborada, y las horas hombre y horas máquina con-sumidas por cada unidad de producto elaborado (expresadas en sistema de-cimal).

MÉTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS

En el mes se elaboraron en total 5.000unidades, por lo tanto cadauna debe cargar

$ 10.000/5.000 un. :: $ 2/ un.de gastosindirectosSu costo será: M.P. + M.0.0. + G.I.Producto A: $ 2 + $.0,50 + $ 2:: $ 4,50Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 2:: $ 5,80ProductoC: $ 1 + $ 0,40+ $ 2 :: $ 3,40

MÉTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA:

En el mes se consumieron

Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x $ 2/ unidad:: $ 2.000 de M.P.Para elaborar el prod. B: 1.500 unidades x $ 3/ unidad :: $ 4.500 de M.P.Paraelaborarel prod. C: 2.500unidadesx $ 1/ unidad:: $ 2.500de M.P.

El consumo total fue de $ 9.000 de materia prima.

Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 9.000 será:

ARTIcULO PRODUCCiÓN MATERIAPRIMA JORNALES Hs.HOMBRE Hs.MAQUlNA(UNIDADES) UNITARIA ($) UNITARIOS($) UNITARIAS UNITARIAS

A 1.000 2 0,50 0,2 0,1

B 1.500 3 0,80 0,3 0,3

C 2.500 1 0,40 0,15 0,2


$ 10.000/ $ 9.000 =1,11asea quepor cadapeso de MP de cada pro-ducto deberé asignarle $ 1,11de gastos indirectos.Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22 =$ 4,72Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 =$ 7,13Producto C: $1 + $ 0,40 + $1,11= $2,51

,MÉTODO DE LAS HORAS HOMBRE


Para elaborar el pradoA: 1.000 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 200 H.H.Para elaborar el pradoB: 1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.H.Para elaborar el prod. C: 2.500 unidades x 0,15 H.H. / unidad = 375 H.H.

El consumo total fue de 1.025 horas hombre.

Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.025 H.H. será:

$ 10.000/1.025 H.H. = $ 9,76/ H.H.Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,2 H.H x $ 9,76/ H.H.=$ 4,45Producto B: $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.H x $ 9,76/H.H =$ 6,73ProductoC: $ 1+ $ 0,40+ 0,15H.H.x $ 9,76/H.H =$ 2,86

MÉTODO DE LAS HORAS MÁQUINA


Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 100 H.MPara elaborar el prod. B: ,1.500unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.MPara elaborar elprod. C: 2.500 unidades x 0,2 H.H'-/ unidad = 500 H.M

El consumo total fue de 1.050 horas máquina.

Si deseo distribuir $ 10.000entre 1.050H.M será:

$ 10.000/1.025 H.M = $ 9,52/ H.MProducto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.M x $ 9,52/ H.M. =$ 3,45ProductoB : $-3+ $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9,52/ H.M=$ 6,65ProductoC: $ 1+ $ 0,40+ 0,2H.M.x $ 9,52/ H.M=$ 3,30

MÉTODODEL COSTOde MANODE OBRAD/RECTA


Para elaborar el prod. A: 1.000 un. x $ 0,50/ unidad = $ 500 de MO.D.Para elaborar el p7od.B: 1.500 un.x $ 0,80/ unidad = $ 1.200 de M 0.0.Para elaborar el prod. C: 2.500 un.x $ 0,40/ unidad = $ 1.000 de M O.D.

El consumo total fue de $ 2.700 de M.O.o.

Si deseo,distribuir $ 10.000 entre $ 2:700 será:

~

CAPITULO /1- La necesidad de mejor información para la gestión 19

$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 Osea que por cada peso de M. O.D. de cadaproducto deberé asignarle $ 3,703 de gastos indirectos.Producto A.. $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35Producto B.. $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76Producto e.. $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88

Durante décadas se trabajó de esta manera, es decir sumando losGastos Indirectos (recordar que entre ellos tendremos rubros muy disímilescomo sueldos, seguros, amortizaciones, mantenimiento, etc.), para luegodistribuirlos según uno o más módulos.

El módulo utilizado más común fue el de Mano de Obra.El primer error surge de formulamos la pregunta de si tiene algún

sentido sumar costos tan disímiles como los señalados.Esta pregunta fue respondida negativamente muchos años antes de

la aparición del ASC.Tomando uno cualquiera de los módulos, estaríamos asumiendo que

todos los Gastos Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el con-sumo de esa variable directa utilizada como módulo. Es decir que lasamortizaciones, seguros de máquinas, consumo de energía, mantenimiento,serían proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra.

Ésto podía ser vá~idoen los albores de la Revolución Industrial, conprocesos muy similares, intensivos en la utilización de Mano de Obra y conuna producción de monoproducto o más de uno pero muy similares.

Si pensáramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales estotalmente manual y el otro totalmente automatizado, y utilizáramos este mé-todo de distribución, la parte de la empresa totalmente manual sería la querecibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto sería así a pe-sar de que la parte automatizada tendría muchas más amortizaciones, segu-ros, mantenimiento, etc.

La ventaja de utilizar un único módulo para repartir,los Gastos Indi-rectos que responda a una variable directa, es su extrema.simplicidad y fa-cilidad de cálculo.

Podemos recordar que las PC's han tenido una difusión masiva ha-ce no mucho más de 15 años, y sin éstas los tiempos de tratamiento de lainformación eran enormes.

Juan Carlos Vazquez (8),señala al respecto que "la ubicación de ca-da concepto en un módulo ha de ser consecuencia de un análisis previo don-de se razone cuál es el servicio principal que prestan los distintos tipos deerogaciones".

Éste párrafo indica que habrá más de un módulo, o sea que no sesumarán todos las Cargas Fabriles, sino sólo aquellas que compartan un

(8) Juan Carlos Vazquez. Costos.

\

~

'

1

1"

'1111

111

,1111111


mismo módulo de reparto, y además es importante que demos su verdade-ro valor a las palabras "servicio principal", ya que éste será el concepto querecordaremos luego en el análisis de las actividades al hablar de grado deutilización de las mismas por los distintos productos.

Algunas veces, estos métodos continúan siendo efectivos, por lo queveremos cuándo lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocaráuna ventaja sustancial para las empresas (en su relación costo de implemen-tación-beneficio)

Cuándo son válidos los métodos tradicionales

Los Métodos tradicionales de asignación de Gastos indirectos utilizadosdurante prácticamente todo el Siglo que acaba de finalizar, son útiles sólobajo condiciones muy especiales:

. Pocosproductoso serviciosEn el límite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sis-tema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dará idénti-cos resultados, pero las fallas se irán incrementando cuanto másproductos se elaboren y en procesos disímiles.

. BajosgastosgeneralesSi los Gastos Generales son bajos en relación con las variables di-rectas, la magnitud del error que se comete en su adjudicación esbaja. Por ejemplo, si repartimos $ 10.000de Gastos generales entre$ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error será del orden delcentavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo hará la dimensiónde la imprecisión.. ProcesosdeconversiónhomogéneosSi el proceso productivo es similar para todos los productos, pode-mos considerar que los gastos generales son aproximadamente pro-porcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a lamano de obra. Ejemplo: pensemos en una embotelladora de gaseo-sas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distin-tos, el proceso de .fabricación es similar para todos.. Clientesy canaleshomogéneosEs análogo al ítem de pocos Productos y Servicios, pero aplicado alSector Comercial. Es decir si los clientes se encontraran aproxima-damente equidistantes de la Empresa (por los fletes), si todos paga-ran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lo-tes similares (por el despacho de mercaderías), etc. podríamos tra-bajar con los métodos tradicionales.

. Bajos costos de venta, distribución y administraciónEs análogo al ítem de bajos costos de conversión, pero áplicado a

~

CAPITULO 11 - La necesidad de mejor información para la gestión 21

los Sectores Comercial, Logístico y Administrativo.Ésto puede entenderse como la distribución de una cifra pequeñacon una base muy grande comparativamente con ésta.

. Altos márgenesEsta última característica, cada vez más difícil de conseguir, es laque termina ocultando cualquier otra falla.Son muy pocas las Empresas que en épocas de bienaventuranzapiensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cuánto han deja-do de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge nor-malmente cuando se está luchando por una pequeña diferencia eco-nómica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.

Problemas principales del análisis tradicional

Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la re-colección y/o interpretación de los datos, que afectan la correcta gestión em-presarial. Pasaremos ahora a analizarlos mediante ejemplos concretos:

1- Disímiles posibilidades de asignación de costos en tareas multíetapa.Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas y,

por simplicidad, que al finalizar el período de análisis no hay existencias enproceso.Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente:

Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, elcosto unitario de las mismas será de

30.000 + 40.0001.000

Pero a veces nos puede interesar conocer cuál es la estructura decostos de la Compañía y aquí tendremos dos respuestas posibles:

ETAPA 1 ETAPA2

MATERIA PRIMA 10.000 20.000

MANO DE OBRA DIRECTA 15.000 10.000

CARGAS FABRILES 5.000 10.000

TOTAL 30.000 40.000


Pero es muy común en empresas que se combinen los costos de ca-da etapa como un único costo y sea transferido a la etapa siguiente comomateria prima de la misma, y en este caso será

Como la última etapa incluye en sus costos de materia prima los demano de obra y cargas fabriles de etapas anteriores, es imposible poder rea-lizar una estimación correcta de cada uno de estos tres factores, y más aúnpoder hacer un análisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera mínima-mente separarlos en fijos y variables).

Esta dualidad de interpretación no permite interpretar la estructurade costos de la empresa bajo análisis. Como se verá más adelante (al des-cribir las etapas de implementación deIABC), si operamos de esta manerapodremos hacer una correcta asignación de prioridades en función de la im-portancia relativa de cada uno de estos costos.

Si entendiéramos el ejemplo de la primera forma posible asignaría-mos una primera prioridad a las materias primas y ala mano de obra, encambio con la segunda metodología, sólo la materia prima sería relevante.

Para esta ejemplificación se tomó como modelo el Standard CostReportfor Valve60073descriptoporJhonsony Kaplan(9) .

(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The dse and fall ofManagement Accounting.

MATERIA PRIMA $ 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA $ 25.000

CARGAS FABRILES $ 15.000

TOTAL $ 70.000

MATERIA PRIMA $ 50.000

PROPIA 20.000

DE LA ETAPAANTERIOR 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA $ 10.00-

CARGAS FABRILES $ 10.000

TOTAL $ 70.000

" ,

CAPITULO 11- La necesidad de mejor infonnación para la gestión 23

80%

CARGAS FABRILES100%

MANO DE OBRADIRECTA

60%

40%

20%

0%

FORMA 1 FORMA 2

AMBIGÜEDAD EN LAS PROPORCIONES RELATIVAS DE COSTOSGráfico N° 6

El producto elaborado será o no materia prima intensivo, segúncomo sea realizado el análisis.

2- Seprioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta yla disminución de gastos de la propia planta por sobre los generales.

Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Secto-res según fórmulas de prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriormen-te: costo M.P., M.O.D., etc.), y sin un análisis exhaustivo del tipo de gasto deque se trata, al Responsable de cada Sector le convendrá trasladar determi-nados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favo-recido, ya que sólo se habrá comprometido en una parte de los mismos.

Ejemplo:La Empresa en la cual Ud. está trabajando posee dos Sectores pro-

ductivos bastante similares. Su función es la de Responsable de uno deellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para lacual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.-si lo realiza con el personal pro-pio de su Sector ó $ 14.000.- si lo realiza con una contratación a terceros.Ambos trabajos son de igual calidad.

Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son dema-siado desarrollados, por lo que los Trabajos de Tercerosse incluyen dentrode los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondiéndoleal Sector del cual es Responsable el 70 % del total.

¿Qué es mejor para la Compañía? ¿Ud. qué alternativa elige?Obviamente para la Compañía será mejor gastar $ 10.000.- Y reali-

zar/o con su personal y no $ 14.000 con una contratación externa. Sin em-bargo si Ud. lograra convencer a la Dirección que lo realice mediante terce-ros cargará sólo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800

fllllI

rllllllllI

11


De acuerdo al ejemplo anterior, una disminución de costos propiosrepercutirá en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generalessólo en un 70 %. De la misma manera influenciarán los aumentos.

Ésto provoca una contradicción de intereses entre Jefes Sectorialesy Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de "de-legación hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas enlos niveles superiores.

Una importante Compañía analizada distribuye de esta manera sus"Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo.

Por ese motivo en cada erogación que se realiza, está presente lapregunta de si la misma será cargada a las Partidas Corporativas o a las decada una de las distintas Plantas.

En estos casos una "mejora" de un Sector puede estar acompañadade "desmejoras" en otros o, peor aún, de un aumento de las pérdidas del To-tal empresa.

Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existi-rá la figura de un controller que elegirá siempre la alternativa más convenien-te. Si bien ésto dirime las controversias, no soluciona la contradicción de in-tereses entre Plantas y Corporación.

SECTOR 1

30 %

SECTOR 2

70%

DISTRIBUCiÓN DE LOS GASTOS GENERALESGráfico N° 7

r

CAPITULO 11- La necesidad de mejor información para la gestión 25

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluación de rendimien-tos: por ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA)

No debemos olvidar que los índices son un reflejo de la realidadde la empresa, pero no son la realidad misma.

Podemos asimilarlo a los síntomas de determinada enfermedad y laenfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminación de los síntomasno elimina el mal.

Si no fuera así, podríamos suponer que se modificaría la realidad dela Compañía con la simple modificación de sus indicadores.

A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, amplia-mente difundido en la década del '50, mediante el cual la compañía Dupontcomparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado índice deDupont.

El índice de Dupont es la relación entre la Rentabilidad y los ActivosTotales

R.A.T. =Rentabilidad

Activos totales

y puede descomponerse en 2 partes:

RA.T. =Rentabilidad

Ventasx Ventas

ActivosTotales

El primer término es el llamado margen y el segundo rotación.En el ejemplo se tratará de ilustrar, la distorsión que produce en el

análisis con fines de gestión este índice.Obviamente se trató de llevar la muestra al extremo sólo con fines

didácticos ya que ninguna Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo.

Ejemplo:Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesre-

sultadosquesurgende sus balances:

EMPRESA A EMPRESA B

UTILIDAD $ 250.000 $ 240.000

ACTIVOS FIJOS $ 50.000 $ 50.000

DISPONIBILIDADES $ 10.000 $ 10.000

BIENES DE CAMBIO $ 40.000 $ 30.000

26 ABC - ABM Gestión de Costos porActividades

El índice de Dupont dará como resultado 250.000/ 100.000 = 2,5para la Empresa A y 240.000/90.000 = 2,67 para la Empresa a.

Pero esto no significa que la situación de la Empresa a sea mejor,ya que si la Empresa A sufre un siniestro (sin seguro) de $ 10.000 de su in-ventario, estará en la situación a

4- Graves tal/as en el costeo de productos, en el caso de no ser em-presas monoproductorasCuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre más de un pro-

ducto, con los sistemas tradicionales se producirán errores, que originaránproductos sobrevaluados y otros subvaluados.. Todos les métodos tradicionales utilizan como módulo de distribución o

prorrateo, una variable directa.Muchas veces algún Gasto General no guarda relación con ninguna de

las variables directas tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distri-buido debe ser realizado pensando imaginativamente en nuevas bases queresulten más representativas.

Veremos un ejemplo, que servirá como introducción general al ABC, yaque marca firmemente las relaciones causa-efecto que esta técnica prioriza.

Ejemplo:Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades

anuales de un artículo inyectado en plástico para uso hogareño. Su proce-so productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos(azul y negro) y los comercializa a través de bazares. La Empresa a decidiódirigirse a un mercado distinto,por lo que fabrica esos dos colores básicos yademás verde, amarillo, gris, blanco y púrpura.

Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:

EMPRESA A EMPRESA B

AZUL 500.000 400.000

NEGRO 500.000 400.000

VERDE 40.000

AMARILLO 40.000

GRIS 40.000

BLANCO 40.000

PÚRPURA 40.000

rCAPITULO II - La necesidad de mejor información para la gestión 27

La Empresa A, debido a las características de sus productos, reali-za batch o lotes de producción de 100.000 unidades cada uno, mientras quela Empresa B los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y ne-gro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores.La facturación tipo de la Empresa Aes de 10.000 unidades y la de la Empre-sa B es de 10.000 unidades para los artículos azul y negro y de 2.000 uni-dades por factura para el resto. .

Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas yascienden a $ 1 por unidad.Los costos indirectos son:

Utilizando alguno de los métodos tradicionales de distribución, porejemplo, el de unidades producidas tendremos

O sea que el hecho de haber diversificado su producción, le ha pro-ducido a la empresa B una importante pérdida competitiva, ya que todas lasunidades elaboradas son un.32 % más costosas que sus similares de la Em-presa A.

Veremos si esto es cierto analizando 2 rubros en particular: Factu-ración y Set Up de equipos.

FacturaciónEl método tradicional asigna:

EMPRESA A - EMPRESA B.

ADMINISTRACIÓN $100.000 $ 100.000-

FACTURACIÓN $ 30.000 $ 54.000

MANTENIMIENTO $ 20.000 $ 20.000

SET UP DE EQUIPOS $ 50.000 $ 90.000

TOTAL $200.000 $ 264.000

EMPRESA A EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 200.000/1.006.000 = $ 264.000/1.000.000 =POR UNIDAD $ 0,2/ UNIDAD $ 0,264/ UNIDAD

".

EMPRESA A EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 = $ 54.000/1.000.000 =POR UNIDAD $ 0,03 I UNIDAD $ 0054/UNIDAD

Ifin


La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en ca-da factura = 100 facturas, lo que representa un costo de

$ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura

Si cada factura contiene 10.000 unidades será un costo por factura-ción de :

$ 300 por factura / 10.000 unidades por factura =$ 0,03 por unidad

Para la Empresa B será:Para las unidades azules y negras:

800.000 unidades /10.000 unidades por factura = 80 facturasPara los otros colores:

200.000 unidades /2.000 unidades por factura = 100 facturasEl costo de cada factura será:

$ 54.000/ 180 facturas = $ 300 por factwaO sea que la Empresa B es igualmente eficiente que la A al facturar.Si cada factura contiene 10.000 unidades azules o negras será un costo porfacturación de:

$ 300 por factura /10.000 unidades por factura = $ 0,03por unidady para los otros colores:

$ 300 por factura /2.000 unidades por factura =$ 0,15por unidad

Enresumenhemoscargadolos mayorescostosdelas facturasquecontienenmenornúmerodeunidadesa aquellosproductosquese

vendenencantidadespequeñas.

Setup deequiposEl método tradici°n.al asigna: .

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000unidades en ca-da batch = 10 batch de producción, lo que representa un costo de

$ 50.000/ '10batch = $ 5.000/ batchSi cada batch de producción es de 100.000 unidades será un costo

por set up de equipos de:$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad

Para la Empresa'B será:Para las unidades azules y negras:

800.000 unidades'/ 100.000 unidades por batch = 8 batch

EMPRESA A EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000 = $ 90.000/1.000.000 =POR UNIDAD $ 0,05/ UNIDAD $ 0,09 / UNIDAD

~

. CAPITULO 11-La necesidad de mejor infonnación para la gestión 29

Para los otros colores:200.000 unidades /20.000 unidades por factura = 10 batch

El costo del set up de equipos para cada batch será:$ 90.000/18 batch = $ 5.000 por batchO sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que

la A al preparar los equipos para la producción.Si cada batch es de 100.000 unidades azules o negras será un cos-

to por set up de equipos de :$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05por unidad

y para los otros colores:$ 5.000 por batch /20.000 unidades por batch =$ 0,25por unidad

Nuevamentese ha "castigado"conmayorescostosa losproductosqueoriginaronlos mismos.

CONCLUSIONES

En este Capítulo se han descrito las formas clásicas de distribuciónde Gastos Indirectos, analizando las inexactitudes que crea el considerar a105mismos como relacionados con una variable directa.

Si estuvieran tan ligados a una variable directa como 105métodos dedistribución suelen sugerir, quizás alguno de ellos también debería ser con-sideradocomoCostosDirecto. .

Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo deGastos Generales, hacen absolutamente incorrecta su suma para luego dis-tribuirlos conjuntamente.

Posteriormente se detallaron 105errores más comunes que se co-meten en las Empresas al "forzar la toma de decisiones" a través de indica-dores que no son lo más adecuado para ello.

Pasar revista a estos errores no significa que necesariamente todaslas J:mpresas estén incurriendo en ellos.

Además se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadaspor la Contabilidad Tradicional, ni por 105Sistemas de Costos Tradicionales,sino en la mayoría de las ocasiones por una incorrecta utilización de las re-sultados de éstos.

Es decir que no son las técnicas aplicadas las que fallan, sino la ten-dencia muy común de extrapolar conclusiones de una técnica y pretenderaplicarlas universalmente. .

Estos errores, aun considerándolosdebidos a mal manejo de la in-formación, condujeron a que en la década del :80 se revieran estas metodo-logías tradicionales.

T""'

CAPíTULO 111

. EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS

Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aún, el to-tal desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una señal deproblemas mayores que están ocurriendo en la empresa.

Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,ya que no sólo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los pro-ductos entre el "antes" y el "después", sino que además cambiará el grupode parámetros sobre los cuales se debe prestar mayor atención, medir pe-riódicamente y gestionar de manera adecuada.

Esto es así ya que los Costos no son sólo un indicador más, sino queintervienen en el Ciclo de Gestión empresario y constituyen, además, unabase fundamental para la toma de acciones correctivas.

PLANIFICACiÓN, MEDICiÓN Y CONTROL

En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo plani-ficado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de va-rios períodos de medición, llevaría obviamente a la necesidad de revisar elSistema utilizado.

A veces suelen aparecer parámetros no tan evidentes y que provie-nen de las áreas más diversas de la Compañía. Estas señales son verdade-ros llamados de atención, y se debe estar muy atento a la aparición de lasmismas. .

El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificación deenvergadura en las empresas, no suele ser carente de traumatismos. Comoen todo cambio habrá resistencias que se deberán superar. A veces estasreacciones provienen de los mismos "impulsores" del cambio, que propicianmodificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificación defondo. A pesar de ello, si se están percibiendo indicadores de una incorrec-ta medición o gestión en este campo, que convierten el sistema actual decostos en no fiable, deberá encararse una urgente revisión del mismo.


PLAN

COSTOS HISTÓRICOS

COSTOS FUTUROS

PLANIFICACiÓN DE ACCIONES

i:ACCiÓN

rCOSTOS INCURRIDOS.-

DIFERENCIAS

e ~MEDICiÓN

CONTROL

MODELO DE PLANEAMIENTO y CONTROLGráfico NQ8

CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA

. Se estánganando negocios en algunos productos y perdiendosistemáticamente en otros.

Este hecho estaría indicando que la empresa está sobrevaluando unproducto y subvaluando el otro.

En muchas y variadas circunstancias, esta es una política delibera-da sugerida por el Área de Marketing. El "subsidio" de un producto por otropermitirá por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determi-nado bien quedarán semicautivos y obligados a comprar productos de ma-yor margen de contribución. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el ba-jo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Después deadquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisición de loscartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos.

Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias ode acuerdo a una política planificada. De cualquiera de ambas formas se de-be conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o paracontinuar con ellas pero conociendo la magnitud de la pérdida y la gananciay si éstas realmente llegan a compensarse.

~

CAPITULO /11- El cambio del sistema de costos 33

. Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicosimportantes.

Los cambios tecnológicos suelen producir transformaciones en laestructura completa de costos de una empresa.

Nuevas maquinarias pueden implicar mejora en el aprovechamientode la Mano de Obra Directa bajando su costo, y optimización en el uso dematerias primas reduciendo también su participación. Influirán también sobrelos Costos Indirectos aumentándolos (Mayores amcrtizaciones y seguros demaquinarias, personal más altamente calificado en Mantenimiento, etc.).

Si estuviéramos utilizando como Base de Asignación la tradicionalde la Mano de Obra Directa, la desaparición total de ésta al ser sustituida pormaquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicaría una reducción muyimportante en los costos de ese Sector.

Esta reducción no estaría acorde con la realidad y el cambio tecno-lógico. Sería un motivo por demás importante para reanalizar este esquemade distribución.

. Se produjoun aumento significativo de la proporción de Gas-tos Generales frente a los Costos Totales.

En el Capítulo anterior se había analizado que los métodos tradicio-nales de distribución de los Gastos Generales eran válidos sí éstos no repre-sentaban una proporción importante de los Costos Totales.

Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser derelevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sidocorrectamente distribuidos. .

La evolución normal de una empresa tiende 'a un aumento perma-nente y casi vegetativo de los Gastos Generales.' Además, en los últimosaños el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, aten-ción telefónica, etc.), implicó una nueva intensificación de los mismos.

Un error de distribución de los Gastos Generales entre los produc-tos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporción de éstosen los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en lasque este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podría serel orden de magnitud del error en la determinación de los costos).

. Distintos Sectores de la Empresa llevan su propia informaciónsobre Costos.

Es muy común que cuando comienza a haber dudas sobre la bon-dad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cadaSector comienza a elaborar su propia información.

Comúnmente, ésto se produce como mecanismo de defensa, parapoder refutar las críticas que provengan de! Directorio o de las GerenciasGenerales.


Ésto significaría, no Sólo que se está omitiendo el traslado de infor-mación a los niveles superiores, sino, lo que es mucho más grave aún, quese pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratégi-cas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compañía.

A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzoque demanda la reColecciónde datos y elaboración de estas planillas com-plementarias.

Si se pudiera consensuar un único acopio de datos, y elaborarlos enforma centralizada, no se perdería tiempo importante en la discusión de suvalidez, sino que podríamos dedicamos a la interpretación de los mismos en-focados a la búsqueda de reales mejoras competitivas.

. En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisi-tos de muy alta atención por parte de la persona responsabley otras de larga duración pero de muy bajo nivel de atención.

Si se utilizaran en las empresas de estas características alguno delos Métodos Tradicionales, encontraríamos que los productos "más compli-cados", o sea aquellos que requieren un alto grado de atención absorberíanpocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilización de la variable di-recta que se utiliza como base de asignación (pocas Horas Hombre, con elconsecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Máquina).

Como ninguno de los métodos descriptos toma en consideración lacomplejidad o grado de atención que se le dedica a cada producto, distribui-ríamos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores enmuy bajo grado entre los productos"complicados",mientras que los productosrut~nariosy sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atención de los nive-les superiores es nula o casi nula absorberían la mayor parte de los mismos.

Ésto marca'uno de los puntos básicos del ASC: la necesidad decontar con bases de distribución nuevas e imaginativas y quizás sin rela-ción con los volúmenes de producción o de ventas.

. Si la incorporacióndeproductosnuevosa nuestragamadeproducción y venta es frecuentejo si se realizan cambios enlos productosrutinariosa pedido de los clientes.

Estamos hablando de productos con muy corta vida útil, que coexis-ten con otros que están etapa madura.

En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los GastosGenerales por igual entre productos que ya se fabrican rutinariamente yotros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, se-ría como solventar Investigación y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseño deControles, Programación de la Producción no Rutinaria con los productoshabituales.

Asimismo, las comercialización de productos ya afianzados en elmercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos.

rCAPITULO J/J- El cambio del sistema de costos 35

Ésto podría convertir a los productos que se elaboran con habituali-dad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos apare-cería como estrellas.

Si bien la asignación de costos de una u otra manera no afectará larentabilidad final de la empresa, sí puede inducir a la toma de decisionesequivocadas, las que finalmente influirán sobre las utilidades.

. Muy altoscostosde distribución, ventas o marketing.

En forma similaral análisis realizadopara los Gastos Generalesde Fa-bricación,estos gastosde Ventas, Distribucióno Marketing,deben ser distribui-dos entre los distintos productos,sobre bases no productivaso financieras.

Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamen-tos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no está relacionadani con volúmenes, ni con horas hombre, ni horas máquina, ni ninguno de losformatos de distribución tradicionales.

Es por ello que estas actividades requieren un anáBsisy llegar a de-terminar una fórmula de prorrateo particular para ellas.

. Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verti-calmente.

Analicemos este punto por el método del absurdo. Cuando las em-presas son monoproductoras, no existe el problema de la distribución de losGastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay).

Si los productos son pocos, la distorsión que puede producirse al ha-ber elegido un parámetro de distribución equivocado no es demasiado im-portante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchosartículos y de características totalmente distintas.

El caso de la integración vertical (práctica que cadavez cae más endesuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productosintermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferen-cia entre las distintas etapas. . /

Es decir que los Objetos de Costos, ya no serán solamente los pro-ductos que salen a la venta, sino también aquellos de consumo interno.

Ésto aumentará; automáticamente la cantidad d~ productos "produ-cidos" y'a'anaJizar, y además serán de características muy disímiles, ya quetendrán Unmuy distinto grado de acumulé!ciónde Materias primas, Mano deObra y Costos Indirectos.

. Operaciones capital intensivas.

Cuando las empresas u operaciones que se reali:tan en ellas son ca-pital intensivas, aparecerán dentro de los Gastos Generales rubros tales co-mo Amortizaciones'o Seguros o algunos otros de gran cuantía, para los cua-les los Métodos de Distribución Tradicionales no son útiles.

I11

111"1

11

..1

1

11

:1


Recordemos que los Métodos Tradicionales utilizan variables direc-tas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos señalados anterior-mente estas distribuciones brindarán información errónea.

Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios según varia-bles directas de producción o de ventas.

Este hecho será tanto más grave cuanto mayor sea el monto a dis-tribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos.

CONCLUSIONES

El Sistema de Costos que se decida utilizar deberá poder brindar unadecuado conjunto de parámetros para el Control de Gestión, además deque los mismos sean fácilmente controlables y no generen una tarea admi-nistrativa excesiva.

Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se de-berá pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien ésta puede no seruna tarea sencilla debe ser evaluada, como cualquier otra inversión, median-te un análisis de la relación costo-beneficio.

A veces, la implementación de un cambio de este tipo suele dilatar-se, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, losbeneficios que la modificación producirá no son tan claros.

Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridada todos los Sectores de que la información es correcta, y que se pueden to-mar decisiones basándose en ella, se está trabajando en semipenumbras.Muchas veces las organizaciones con estas característic.assuelen pecar deun gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente con-fiables para tomar las resoluciones más adecuadas para cada caso, suelendilatar estas decisiones.

La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite es-te tipo de dilaciones.

La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una informa-ción a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su corrección, dará latranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.

~

CAPíTULO IV

COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD

Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los capítulos anterio-res, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos oservicios) usando como base de distribución un volumen determinado (nor-malmente de producción o de ventas) u otras variables directas que tambiénguardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano deobra directa o costo de materia prima.

Esta distribución se hace por etapas: en la primera etapa los costosindirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en lasegunda se reparten entre los productos.

GASTOS GENERALES COMUNES

En furición de alguna vatiable directa del Gentro

GASTOSGENERALES

DELCONTROL DE

COSTOS 1

GASTOSGENERALES

DELCENTRO DECOSTOS 2

GASTOSGENERALES

DELCENTRO DECOSTOS 3

PRODUCTO

A

PRODUCTO

B

PRODUCTO

C

PRODUCTO

DPRODUCTO

E

DISTRIBUCiÓN TRADICIONAL DE GASTOS GENERALESGráfico NS!9


Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos básicos:Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden paraluego adjudicarlos a los productos.Mejorar el control de la eficiencia productiva.Asignar un responsable a ese Centro.

.

.

.

El SistemaASC, en cambio, considera que los Centros de Costos ode Responsabilidad son sólo el primer nivel en la asignación de los mismos,o sea el de menor grado de detalle.

Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspon-dientes, debe procederse a determinar el costo de las actividades que en élse realizan, en forma previa a su imputación a los productos:

O séa que el ASC no elimina la división en Centros sino que profun-diza el análisis en los mismos, y en algunos casos planteará un reemplazoen esta primera división, con algunos Centros nuevos y la eliminación deotros anteriores.

Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizaráluego de un minucioso análisis de las actividades que en él se realizan yde su importancia relativa.

NIVELDE

CENTROS

NIVEL

DE

ACTIVIDADES

NIVEL

DE

PRODUCTOS

GASTOS GENERALES COMUNES

GASTOSGENERALESDEL CENTRO

1


2


3

AC~IDADIIAC~IDAD

ACTIVIDAD

IACTlVIDAD

IACTIVIDAD

3 4 5ACTIVIDAD

5

DISTRIBUCiÓN ASC DE GASTOS GENERALESGráfico NI!10

rCAPITULO IV - Costeo basado en actividad 39

La diferencia de agregar un nivel más en nuestro análisis, que po-dría entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad unproblema de actitud frente a los Costos.

Mientras en el análisis tradicional parecieraque resulta másimportante determinar quién se hace responsable o cargo con loscostos, en el costeo basadoen actividades se trata de investigar

por qué se ha incurrido en ellos.

La conclusión anterior surge como consecuencia de la sobresimplifi-cación que implica detenemos en el análisis a nivel de Centros.

Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que enél se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a losproductos, para revisar sólo los recursos consumidos.

El segundo análisis que es el de las actividades, mucho más profun-do y vital para la rentabilidadde las empresas,consisteen observar qué se ha-ce, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca~

Revisaremos brevemente los tres motivos básicos que dieron histó-ricamente lugar a la división por Centros de Costos:

. Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden pa-ra luego adjudicarlos a los productos

A veces esta presión de quién carga con los Costos, produce, comoya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del análisis tradicio-nal, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional esté más preocupado porque los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferírselosa otro Centro) que por su reducción o eliminación.

A modo de ejemplo se puede señalar una empresa en la que se"castigaba" a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los in-ventarios que cada Sector tenía al momento de la medición (por ejemplo afin de cada mes). Ésto produjo que se incrementaran enormemente, en épo-cas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depósito deMateriales a Planta y desde ésta a Depósito de Producto Terminado, s610pa-ra evitar que estuvieran físicamente en determinado sitio.

Ante este hecho se decidió no realizar una única medición, sino tra-bajar con los promedios mensua.lesde los inventarios.

Pero aún así no se ha atacado el problema real de averiguar cuáleseran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectorestuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distintade mensurarlo.

Así como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Respon-sable intentará mejorar su imagen, aún ocasionando .un perjuicio económi-co al total de la Compañía.

40 ABC -ABMGestiónde CostosporActividades

Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le co-rresponden, no es éste un fin en sí mismo, sino un medio para lograr la op-timización en la utilización de recursos a través de mejoras en los procesos,o eliminación en éstos de pasos carentes de sentido.

. Mejorar el control de la eficiencia productiva

Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibu-jando en los últimos años, ante el avance de la Ciencia de la Administraciónque ha llegado a la conclusión de que cada trabajador o grupo de trabajado-res pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia.

La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar elcontrol sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en símisma.

Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendrá sólo realizandocorrectamente las actividades que forman parte de los proceso productivosde la empresa y no por controlar más o menos ajustadamente los Costos enlos Centros.

Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conoci-miento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, más que el"Centro" como lugar físico donde esas actividades se desarrollan.

Vale la pena señalar, a efectos de poder realizar un relevamientomás correcto de las actividades de una Compañía, que los únicos que cono-cen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutoresmás directos.

Ellos son los que en definitiva indicarán cuáles son las actividadesque se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitiráproponer mejoras sustanciales.

Por ésto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momen-to de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejo-rar su eficiencia.

. Asignar un responsable a ese Centro

El rol de la supervisión se ha modificado en los últimos decenios,pasando de una función punitiva a una educativa, y desvaneciendo la nece-sidad de "un responsable".

Si modernamente la supervisión acompaña y sugiere al personal,más que dirigirlo, y cada una de las personas involucradas en las activida-des será responsable por su participación en la misma, la figura del antiguoresponsable del Centro (tercer motivo que originó los Centros) pasará a seractualmente la del líder de ese grupo de personas.

La conciencia de costos, que se suponía que se obtenía de parte delresponsable de un Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial enla participación de TODOS los componentes de una organización.

rCAPITULO IV -Costeo basado en actividad 41

Pensemos solamente que hace nada más que 20 años se solía ocul-tar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemosque participe de su elaboración sólo el Responsable de un Centro, sino lamayor cantidad de personal posible.

Hemos visto, entonces, que los tres motivos básicos que dieron ori-gen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sidorebatidos por pensamientos más acordes con las organizaciones de fin deSiglo XX. El grado de detalle o de precisión que se necesita actualmente nose logra deteniéndonos en los Centros, sino observando la realidad con unmicroscopio de mayor aumento.

Algunas preguntas básicas

El Costeo basado en Actividad (ASe) parte de algunas premisas fun-damentales, que analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones queampliarán el panorama sobre los Costos:

QUÉ son los costos?

El costo es una variable dependiente, que surge como resultado delas tareas realizadas y los bienes producidos y comercializados.

Esta primera afirmación, que a priori parece bastante obvia, nos per-mite analizar a los Costos como si fuera un síntoma y no una enfermedad ensí misma.

Continuando con esta analogía, se puede afirmar que realizar las ta-reas en forma poco eficiente, con una mala utilización de los recursos, serála enfermedad, y podremos medir el grado de esa ineficiencia (al igual quese mide la presión sanguínea o la temperatura en un enfermo) a través delos sobrecostos que la misma produce.

Visto de esta manera, la reducción de costos, deja de ser un objeti-vo en sí mismo, así como para la medicina el objetivo no es la mera elimina-ción de los síntomas, sino la curación del paciente.

Pero, ¿cómo llegar a esa curación del paciente? En ésto consiste eldilema empresario de nuestros días. Los mandos gerenciales de las compa-ñías deben prestar atención en forma simultánea a calidad, tiempoy cos-to, y estas tres variables están relacionadas con una óptima utilización de losmedios disponibles.

Actuando correctamente sobre las dos primeras variables, suele ob-tenerse una mejora sensible en la tercera. Esto resulta así ya que el tiempoes uno de los recursos más escasos y caros, y el trabajo con pautas de ca-lidad permitirá sensibles ahorros en reprocesos, tareas de servicio postven-ta y controles, facilitando asimismo la penetración en nuevos mercados.

Por lo tanto, el síntoma, los sobrecostos, no debe ser la obsesiónpermanente sino que debemos tener clara conciencia de que su mejora se-rá la consecuencia lógica de una corrección permanente en toda la gestiónempresaria.


Ésto significa que la correcta medición y control de costos excede a105costos mismos y propende a una mejora de toda la organización.

CUÁL es el contextodondedebenseranalizados?

Sin duda dentro del ámbito constituido por la Empresa, sus Provee-dores y su Mercado Consumidor. Si no evaluamos a esta Cadena de Valorampliada en forma simultánea, seguramente 105resultados carecerán deimportancia.

Se ha visto en el Capitulo 1 que la denominación "Cadena" da unaimagen de interrelación, pero además se puede observar que la fortaleza to-tal de una cadena estará dada por la de su eslabón más débil (cualquiera de105tres), y no será, con seguridad, el promedio de todos ellos.

Comprender ésto nos permitirá revertir la tendencia que existe a ana-IizarCostos sólo hacia adentro, es decir la propia compañia, ya que a vecesla búsqueda del eslabón más débil debe orientarse hacia fuera de la misma.

Los Costos nunca son sólo propios, sino que dependen también de105internos de nuestros proveedores y clientes. Los primeros condicionaránel a~astecimiento, mientras que los segundos influirán sobre el poder decompra del mercado a nuestros productos.

Es en el conocimiento de estas caracteristicas que las empresas hancomenzando con alianzas estratégicas de manera de facilitar 105suministrosy las ventas, lo que sumado a mejoras internas optimizará el flujo de 105ma-teriales entre ambos extremos..Ya son muchas las grandes compañias queinvierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores.

Aún en el caso de limitarnos a un análisis exclusivamente internotambién debemos mirar hacia el exterior.

Para conocer si las tareas se están realizando correctamente, noscompararemos con los competidores o con empresas similares. Esta opción,conocida como benchmarking ("el proceso continuo para comparar produc-tos, servicios y prácticas propias respecto a las de las competidoras") nosbrindará parámetros, que tomados como modelo de comparación, serviránde meta para nuestras actividades.

El benchmarking puede servimos como apoyo para determinar quéactividades son realizadas correctamente y cuáles con despilfarro de recur-sos. Esto permitirá la mejora, la tercerización o la eliminación de actividadesque se llevan a cabo ineficientemente.

Las conclusiones a las que se arribe~eran válidas si el parámetro to-mado como fuente para la comparación lo es. Pero si la empresa con la cualnos estamos comparando es distinta, y/o sus proveedores y mercado lo son,no debería extrañamos ni atemorizamos que los resultados lo sean.

Ésto significa que, si bien el benchmarking es una poderosa herra-mienta de management, se debe manejar con' sumo cuidado, ya que nosiempre los resultados ajenos se pueden extrapolar adecuadamente a nues-tra realidad.

. Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada critica hacia elexterior, conio manera de tener un panorama de toda la Cadena de Valor


(con ambos extremos incluídos) y a partir de ese conocimiento general, pa-sar a lo particular e interno de nuestra empresa.

QUIÉN consumelos costos?

Las actividades que se realizan en las empresas, son losconsumidores y por ende los causantes de los costos

Así como en el punto anterior habíamos definido que los costos sonuna consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales delos costos.

Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningún pro-ducto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desapa-recerían. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, ob-servaremos que los primeros desaparecerían obviamente, pero gran partede los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo delas compañías, también se convertirían en innecesarios.

Supongamos ahora que la compañía decidiera no cancelar sus ope-raciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actual-mente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la mismadeberían también bajar sustancialmente.

Habría menos tareas en facturación, en análisis de créditos, en co-branzas, en despachos, en atención telefónica a clientes, etc., es decir quemuchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderían al dis-minuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcio-nal a la disminución del mismo:

Tendríamos que tratar de conocer la relación matemática (si existe)entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguientevariación de actividad, o bien, cuánto consumen de cadaactividad los distin-tos objetos de costos.

Llegar a entender cuáles son los verdaderos causantes de los cos-tos nos permitirá sin duda un mejor cálculo, pero lo más importante es quese accederá a un mejor nivel de gestión, arribando a una conclusión que esbásica para las empresas:

La correcta gestión empresaria debe partir del análisis de lasactividades, que son las organizadorasde los costos.

La optimización en la ejecución de las mismas produciráun impacto positivo sobre los costos.

Estaconclusiónno se oponeal análisisanterior,en el cualse decíaque la correctagestiónpasapor los Centrosde Costos.

Lacomplementaengranmedidaalasignarsu realdimensiónal quéy cómo se realizanlascosas,en lugardeldónde y quién las realiza.


CÓMO seimputanloscostosa losproductos?

Los objetos de costos (productos o servicios) no consumencostos, sino que consumen actividades.

El costo de un objeto de costos será la sumatoria de los CostosDirectos al mismo (Materia Prima y Mano de Obra, normalmente), más laproporción de actividades consumidas.

Ésto significará que la diferencia entre los mayores costos de un pro-ducto respecto de otro similar (de igual contenido de materia prima y de manode obra directa) estará dada por el mayor o menor consumo de actividades.

El costo debe ser analizado por el efecto de realizar actividades.

La disminución de los Costos Directos de un producto suele ser mu-cho más compleja que la de los indirectos.

Una reducción en las cantidades de materias primas consumidassuele tener como consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidaddel producto. Una baja en la Mano de Obra se logrará generalmente con laincorporación de cambios tecnológicos que suelen requerir importantes in-versiones.

En muchas ocasiones la única alternativa para lograr una mejoracompetitiva en el precios de los productos será una gestión correcta de lasactividades.

Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos produc-tivo en el Sistema Tradicional, encontraremos cuentas como:

SISTEMA TRADICIONAL

Materias PrimasMano de Obra DirectaSupervisiónMantenimiento

Energía EléctricaCombustibles

Amortizaciones de EquiposSeguros, etc.

Este esquema simple, nos permite conc!uir que, respecto de losCostos Indirectos a los productos (excluyendo M.P. y M.O.D.), lo que sequiere responder es ¿en qué se gasta?


Un Plan de Cuentas para el Activity Based Costing podrá ser, porejemplo:

SISTEMA ABC

Materias PrimasMano de Obra DirectaACTIVIDAD 1ACTIVIDAD 2

Mano de Obra IndirectaAmortizaciones

Energía EléctricaSeguros

ACTIVIDAD 3.

En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: ¿se gas-ta para hacer qué?

Es decir que se está asignando real valor a las actividades que sellevan a cabo.

Esta identificación es el primer paso para una correcta gestión de lasmismas.

Además debemos prestar atención que mientras las organizacionesson verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurrenen ellas en forma horizontal. Por este motivo resultará fundamental analizarlas compañías en el mismo sentido en que se realizan los procesos.

Mientras el Sistema Tradicional pone ~omo objeto de análisis losCentros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de estesegundo método aparecerá no sólo el costo de las mismas, sino su impor-tancia y su grado de imprescindibilidad.

Habrá actividades que al momento de ser descriptas, es decir por elsimple hecho de hacerlasevidente,nos permitirán llegar a la conclusión de quepueden ser eliminadas sin ningún perjuicio para el resto de la organización.

En ese caso, ¿cuál es el motivo para continuar realizándolas?

El ABC no propugna la eliminación de los Centros, sino que mientrasel Sistema Tradicional asigna los Costos Indirectos de éstosdirectamente a los productos, el ABC los adjudica primero a

las actividades, para luego imputarlo a los productos.

Obviamente el agregado de un paso, y no demasiado sencillo, en la"transferencia" de los Costos Indirectos a los productos, demandará una ta-rea bastante más laboriosa que las anteriores.

Ésta se justificará si ya ocurren, o se presupone que ocurrirán en unfuturo cercano, alguno de los problemas de los Sistemas de Costos ya ana-lizados.

Administrador

Resaltado

Administrador

Resaltado

46 ABC " ABM Gestión de Costos por Actividades

ACTIVIDADES

..ABC

I OBJETOSDE COSTOS ICOSTOS INDIRECTOS

ASIGNACiÓN DE COSTOS TRADICIONAL Y ABCGráfico N211

Definiciones en ABC

Actividad

Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfaceruna determinada necesidad o demanda en la empresa.

Estas actividades integran además los procesos que se llevan a ca-bo en las compañías.

Algunos autores agregan a la definiciÓnde actividad, el concepto de"conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos".

Esta segunda visión, implicaría que no existen en las empresas ac-tividades que no agregan valor. Veremos más adelante, que una de las prio-ridades en el análisis de éstas es reconocer rápidamente a aquellas que noaportan al valor, ni desde la óptica del cliente externo ni del cliente interno.

En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de activida-des, muchas que además de no contribuir para nada al valor de los bienesy servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestión.

Muchas de ellas continúan cumpliéndose por rutina o por tradición,sin un análisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo.Son éstas las que deben rápidamente ser eliminadas.

Desde un esquema de análisis ABC, la Actividad será la unidad mí-nima de análisis.

Administrador

Resaltado

Administrador

Resaltado

Administrador

Resaltado


Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las com-pañias, se denominan mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sus-tantivo que define al sujeto de dicha acción.

Proceso

Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un obje-tivo común.

Recordemos que en las empresas no sólo se realizan Procesos In-dustriales, sino que hay además Procesos Comerciales, Administrativos, etc.

Existe entonces, una suerte de niveles jerárquicos, donde los Proce-sos estan compuestos de actividades, y éstas a su vez de tareas.

La definición de una actividad o proceso no es absolutamente rigida,ya que dependerá de las posibilidades materiales (estructura de personalbásicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar.

Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muyposiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequeña. A nadiese le ocurriría que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de aná-lisis para alguno de los gigantes petroleros, pero sí lo será para una peque-ña ferretería industrial.

Quien se disponga a analizar actividades deberá fijarse una cantidadtope a definir, en función de las posibilidades reales de la empresa. De nohacerlo asi, estaríamos predestinando la implementación a un fracaso segu-ro, por exceso o por defecto.

Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:

PROCESO: INCORPORACiÓN DE PERSONAL NUEVO

ACTIVIDADES: Definir el perfil necesario.Publicar el aviso

Clasificar la correspondencia recibidaSeleccionar 10 postulantes

Citar a los 10 postulantes.Entrevistar a los 1Opostul~ntes

Seleccionar a los 3'mejores candidatosCitar para 2da. Entrevista a los 3 candidatosSeleccionar 1 postulanteSolicitar informes.

Hacer revisación médica preocupacional.Dictar curso de inducción preingreso.Llenar formularios de incorporación


Este primer listado de actividades, no significa que todas ellas seanluego analizadas en detalle en forma individual, sino que se asemeja más aun brain storming. Puede que algunas de las actividades enumeradas ten-gan tan baja relevancia (económica u organizacional), que no justifique el es-fuerzo del análisis individual y que convenga investigarlas agrupadas conotras.

Por otra parte, habiendo definido las actividades como conjunto detareas, ¿estamos seguros que este listado no está incluyendo tareas en vezde actividades?

De ser asr, el bajo nivel de importancia de las tareas, hará que enuna etapa posterior, tendamos automáticamente a agruparlas, y si observa-mos que alguna de ellas sí tiene una cuantía relevante, la analizaremos co-mo actividad.

Objetodecostos

Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos me-dir, acumular y asignar los costos.

Habrá entonces Objetos de Costos que tendrán relación con el en-torno de la empresa (el mercado) y otros que serán utilizados internamente.

Sería muy útil que los Costos asignados a Objetos de Costos inter-nos puedan en algún momento del análisis ser transferidos a los productosfinales. .

En algunos casos ésto será practicable como por ejemplo:Una empresa de inyección de plástico fabrica una matriz para la in-

yección de manijas para diversos productos. Esa matriz será un Objeto deCostos, aunque luego se cargará su amortización entre los distintos produc-tos comercializados.

En otros casos, como por ejemplo los costos de la información parala gestión de las empresas será imposible. Nadie podría fácilmente, o de ma-nera no forzada, encontrar un método perfecto para asignar los Costos deconfección del Balance General a los distintos productos.

Inductores de costos (Cost Drivers)

Si tomamos su traducción literal de "conductores de costos" seránlos que llevan los costos desde los Centros a las Actividades (Cost Driversde Recursos) y desde éstas a los Objetos de Costos (Cost Drivers de Activi-dades).

Pero además de trasladar los costos, son los motivadores o causan-tes de los mismos.

Esto significa que los cost drivers serán los que establezcan relacio-nes causa-efecto entre los objetos de costos y las actividades y entre éstasy los Centros de Responsabilidad. .

Administrador

Resaltado

Administrador

Resaltado

Administrador

Resaltado


Si definiéramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Eti-quetas, ésta tendrla como cost driver de actividades el número de etiquetaspegadas.

Además pensando a la inversa es decir considerando a los cost dri-vers como causantes de costos, esta actividad se realiza, con sus costos im-pllcitos porque se pegan una determinada cantidad de etiquetas. Si en algúnmomento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada di-rectamente sobre el vidrio), la actividad carecerfa de sentido, y habrían de-saparecido ésta y su cost driver.

CONCLUSIONES

Hemos visto en qué nivel del análisis de costos se ubican las activi-dades, considerando también la necesidad creciente de analizar con un ma-yor grado de detalle que el que brindaban sólo los Centros de Costos.

Dado que las premisas básicas son:

Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y lasactividades son las que consumen costos indirectos.

Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber cómodistribuir correctamente los Costos Indirectos.

Este hecho nos permitirá contar con una ventaja adicional al del cos-teo más preciso se los productos, como es la de tomar conocim:ento de loscostos de "todo lo que se hace".

Esta percepción con mayor grado de detalle, facilitará la toma de de-cisiones estratégicas como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar lasactividades.

Por oposición, el desconocimiento de las actividades y el tratamien-to de los Costos Indirectos como un gran paquete dentro de los Centros deCostos, no nos dará esa posibilidad de aplicar estrategias para disminuirlos,o para mejorar utilización de los recursos escasos.

Dado que ésto se ha convertido en una urgencia en las empresas esque aparecen técnicas como el ABC que permiten mejorar el punto de vistapara la toma de deci~iones.

Administrador

Resaltado

Administrador

Resaltado

Administrador

Resaltado

r

CAPíTULO V

ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN DEL ABC

En este Capítulo se analizarán una a una las siete etapas necesa-rias para una correcta puesta en marcha del Activity Based Costing

Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan enmuchos casos la tentación de obviar alguna de las fases, es recomendabledetenerse y realizar cada una de ellas, ya que de lo contrario en algún mo-mento se deberá retroceder para cumplirla.

Etapa 1.- Conocimiento preliminar de la estructura de costos

Al tomar contacto por primera vez con una Empresa o con un Depar-tamento o Sector de una compañía debemos averiguar cuál es su Estructu-ra de Costos.

Puede parecer un despropósito, si estamos por determinar algo (losCostos), querer saber a priori cómo es su constitución.

Pero no debemos olvidar que uno de los puntos básicos de este es-tudio, pasa por conocer la relevancia económica de los mismos, es decir siel esfuerzo que impliquen la determinación, medición y control será compen-sado por un ahorro que 10supere.

No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan dema-siados recursos (el tiempo es uno de los principales) en indagar sobre ta-reas absolutamente menores e intrascendentes.

Esta aproximación inicial, nos permitirá valorar el grado de exactitudútil para la empresa en las determinaciones posteriores. Ésto es absoluta-mente necesario ya que la mayor precisión en las estimaciones siguientesse hará con una cada vez más alta utilización de recursos, y por lo tanto másalto costo.

Obsérvese, que si ambas escalas del Gráfico N° 12 son lineales, loscostos marginales necesarios para mejorar la precisión en un grado mínimocuando ya se estaba trabajando en niveles medios y altos de la misma, soncada vez mayores.

~I


oenoO

Precisión

RELACiÓN COSTOS PRECISiÓN EN EL ANÁLISIS DE COSTOSGráfico N212

Esta característica nos pone de manifiesto que a partir de cierta pre-cisión, el costo marginal de mejorar la misma superará al beneficio marginala obtener. Es en ese punto en el cual, por honestidad intelectual, debemosdetener la búsqueda y evaluación de datos

Además no debemos pensar como costo solamente el esfuerzo,tiempo y dinero consumido ex ante al recopilar y analizar la información, si-no también en lo que se consumirá ex post al medir, ordenar la información,y tomar decisiones a partir de la misma.

Invirtiendo más dinero en aumentar la precisión, lograremos tenermejores datos y por ende tomaremos decisiones más lucrativas para laEmpresa? .

No necesariamente, debemos llegar a obtener toda la informaciónindispensable para formular los planes y arribar a los mejores resultados, pe-ro esto no implica tener una precisión extrema, ni recabar datos redundan-tes o innecesarios.

Si regresamos al punto de relevancia económica de los costos, ve-remos que muchas veces nos detenemos a analizar algunos que son abso-lutamente intrascendentes.

Esta situación se agrava o se intensifica al trabajar con Activity Ba-sed Costing, ya que se trata de un sistema en el que se analizan "con lentede aumento" los parámetros indirectos de los Centros de Costos, y en el afánde acumular todos los costos que conforman una actividad, podemos fácil-mente caer en el error de querer detectar algunos que sin duda son muy po-co importantes.

En una muy importante empresa de telecomunicaciones, al imple-mentar el ABC, se encontraron absolutamente paralizados evaluando los ar-

r ,CAPITULO V -Etapas para implementación del ABC 53

tículos de librería consumidos en una actividad administrativa. Si bien escierto que éstos elementos efectivamente se utilizan, no es menos cierto quesu medición resulta prácticamente imposible, que su incorporación a los cos-tos, obligará a controles posteriores y permanentes y que esta apreciaciónno aportará en demasía en cuanto a precisión.

Algunos autores señalan la Regla del 5 %, es decir que se desen-tienden de un análisis pormenorizado de aquellos costos cuya participaciónes menor a esta cifra en la Estructura Total.

Particularmente no coincido con esta práctica, ya que en algunasocasiones se han logrado mejoras de importancia actuando sobre los peque-ños valores ante la imposibilidad, por el tipo de producto o mercado de quese trata de actuar sobre los más relevantes.

A pesar de discrepar en este punto, obsérvese que para poder de-terminar qué costos ~uperan ese umbral, debemos pasar inevitablementepor esta etapa.

Imaginando a las Compañías como un Sistema que tiene como in-puts a sus insumos o recursos y como outputs a sus objetos de costos, loque se tratará de conocer, en forma aproximada, es el comportamiento desu Función de Transformación de los primeros en los segundos.

~ ESTRUCTURA DE

COSTOS ~FUNCiÓN DE TRANSFORMACiÓN

Gráfico N213

La obtención de los datos preliminares de la Estructura de Costos,para saber a qué tarea abocamos, pasan fundamentalmente por dos ejesimportantes:a) Las características propias de ese Sector industrialb) Las características propias de la empresa, dentro de ese Sector

Nuestros conocimientos previos, serán básicos para poder intuir siun Sector empresario es Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo.Obviamente esta suposición apriorística deberá ser corroborada luego, me-diante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas yanálisis históricos de los períodos anteriores.


A modo de ejemplo podemos señalar que un plan de análisis ex-haustivo de los Costos de Mano de Obra en una Destileria de Petróleo, se-ria absolutamente inútil, ya que se trata de un sector industrial netamenteCapital Intensivo.

En forma idéntica debemos pensar en gran parte de las Empresasmetalúrgicas como Materia Prima intensivas y en las de fabricación de indu-mentaria como Mano de Obra intensivas.

Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificadosdurante las tareas de relevamientopreliminarque constituyeesta primer etapa.

Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nues-tros supuestos sobre el Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos alobservar en funcionamiento a la empresa en particular.

La obtención de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidaro invalidar) será importante para las fases posteriores.

Como se dijo anteriormente, la información básica y primaria, puedeobtenerse a través de entrevistas personales a las máximas autoridades dela Empresa, que seguramente tendrán un esquema bastante preciso de lacomposición de los costos.

La información contable básicamente de los Cuadros de Resultadosy los Anexos a los que los Costos y Gastos hacen referencia serán tambiénde suma utilidad.

ESTADO DE RESULTADOS ANEXOS

VentasCosto de Ventas !

MARGEN BRUTOGastos de AdministraciónGastos de ComercializaciónGastos Financieros

RESULTADOS

CUADRO DE RESULTADOSGráfico NQ14

A partir de estos datos habremos obtenido una muy importante infor-mación:

Cuáles son los puntos críticos, o los que más "tormento" provocan alempresario desde el punto de vista de los costos.

rCAPITULO V - Etapas para implementacíón del ABC 55

Se debe siempre tener presente que esta información disponible ypública es incompleta.

Ninguna empresa dará a conocer la información en sus Balancescon un grado de detalle tan alto que permita a sus competidores reconstruirla formulación de sus productos.

Esto significa que a pesar de que consideremos absolutamente ve-races a los datos obtenidos, debemos saber que serán todo lo completosque la ley, o que los Principios Contables exijan, pero quizás no tendrán elnivel de minuciosidad que necesitaremos para nuestra tarea.

A modo de ejemplo observemos uno de los resultados obtenidos deesta llamada Estructura de Costos en una Empresa Metalúrgica.

En una Compañía con estas características no se justificaría, al ini-cio del trabajo, hacer una análisis minucioso de los Costos de Ventas.Una economía importante en éstos, digamos del 20 % implicará una mejo-ra del 1% en el margen, mientras que si se pudiera destinar el mismo es-fuerzo a la compra de materias primas en forma más económica, (costo, fle-te de abastecimiento o plazo de pago) las ventajas a obtener podrían ser mu-cho mayores.

MARKETING12%

MARGEN

VENTAS 3%5%

MATERIAPRIMA55%

MANUFACTURA15%

ESTRUCTURA DE COSTOS EN EMPRESA METALÚRGICAGráfico NI!15

Conocida la Estructura de los Costos se podria ordenarlos a éstosen forma decreciente de importancia para poder mediante este ranking es-tablecer en qué rubros hay que centrar los esfuerzos de análisis.

En algunas ocasiones, nos encontramos con que el primer item deeste ordenamiento de costos (en este caso la Materia Prima) es absoluta-mente inamovible (porque puede tratarse de un commodity en el que susprecios están fijados por un mercado internacional, Bolsa de Metales de Lon-

-

I11II111

!~I

il


dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segun-do lugar, y así sucesivamente.

Este mismo tipo de análisis fue realizado en una Empresa Distribui-dora de Energía Eléctrica, llegando a la conclusión que sus costos más im-portantes son los de Explotación.

Resultado de

la Explotación7,12%

Costo deExplotación

80,25%

ESTRUCTURA DE COSTOS DE EMPRESADISTRIBUIDORA DE ENERGíA ELÉCTRICA

Gráfico W! 16

Otros Gastosde Explotación

6,59%

Amortización

y Gastos deOrganización

3,70%

Otros Costos

de Explotación1,03%

Remuneraciones

y Obras Sociales9,50%

Compra deenergía62,58%

COSTOS DE EXPLOTACiÓN DE EMPRESADISTRIBUIDORA DE ENERGíA

Gráfico N217

rCAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 57

Como estos datos nos resultaban insuficientes, ya que los Costos deExplotación, incluyen una cantidad importante de rubros absolutamente disí-miles, indagamos sobre la composición de éstos, y el resultado obtenido nospermitió observar que el mayor costo era (como resultaba absolutamente ló-gico a priori) la compra de la Energía Eléctrica.

Esta observación bastante trivial provocó que se comprobara una di-ferencia muy elevada entre la energía adquirida y la facturada, muy superiorademás a los estándares internacionales.

Obsérvese además que del 80,25 % representado por el Costo deExplotación, el 62,58 % lo constituía la Compra de Energía a las Usinas. Es-to significa que el 50,22 % de las Ventas eran este item.

Sin lugar a dudas se justificaba detenerse en este punto.El efecto fue un minucioso control de las pérdidas, a partir de lo cual

se llegó a la conclusión que había usuarios que en forma delictuosa utiliza-ban la energía pero no la pagaban.

La disminución de este robo de energía, le produjo a la compañía unaumento en el Resultado de Explotación mucho más importante que si hu-bieran comenzado por un rubro de menor cuantía.

Esta primera etapa, es notoriamente muy sencilla y breve, pero leasignaremos su real importancia si recordamos que la implementación de unnuevo Sistema de Costos falla muy frecuentemente, por no tener claramen-te identificado lo importante y lo secundario.

Recordemos además que para el éxito en el cumplimiento de estaprimera fase se debe hacer una total abstracción de lo que es importan-te para el analista de costos, para abocarse únicamente en lo que esimportante para la empresa.

Ánálisis de caso: La EmpresaC.E.S.A.

Cortes Especiales S.A. opera en el ramo metalúrgico desde hacemás de 50 años.

Desde sus inicios se ocupa de proveer de cortes de chapa de ace-ro a empresas fabricantes de artículos del hogar (cocinas, lavarropas, hela-deras, etc.), y hojas de chapa de acero a los carroceros. Ambos realizansus pedidos de acuerdo a sus necesidades.

Esta tarea está organizada dentro de C.E.S.A. por órdenes.La materia prima es única (chapa de acero) y es provista por un úni-

co proveedor, en forma de bobinas de aproximadamente 1.000 mm de an-cho y 7 toneladas de peso.

El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.Hojas: Desdeel depósito de materia prima se trasladan las bobinas (de

a una por vez mediantepuentes grúa) al sectorde planchadoy cortepreliminar.En este sector las bobinas pasan por una máquina planchadora, en-

tre rodillos, para eliminar las posibles rugosidades de la chapa, yen su sali-

L


da corta la chapa en rectángulos de 1.000 mm de ancho y de un largo queserá múltiplo del tamaño definitivo a cortar (si es una orden de cortes), o enun largo del tamaño de las hojas solicitadas (si es una orden de hojas).

Los operarios que trabajan en el planchado y corte preliminar debendetenerse después de elaborar aproximadamente 1 tonelada y preparar laspilas de corte para que el operario que comanda el puente grúa las trasladea las guillotinas (si es una orden de cortes) o al depósito. de producto termi-nado para su posterior despacho (si es una orden de hojas).

Antes de procesar una bobina en el sector de planchado debe ha-cerse una preparación de la máquina (set up), que se ajusta al ancho de labobina y se programa el corte preliminar.

El precio de venta de las hojas es de $ O,65 el Kg.Corte: En las órdenes de cortes, se cortan las hojas que provienen

del sector de planchado y corte preliminar al tamaño solicitado por el clien-te. Las guillotinas no tienen tiempo de set up por ser absolutamente manua-les.

. A la salida de las guillotinas se colocan los cortes sobre pallets demadera y se sunchan en paquetes de aproximadamente 1 Tonelada.

Estos paquetes son trasladados por un puente grúa al depósito deproducto terminado y de allí, mediante una flota de camiones propios se en-vían a la empresa cliente.

El precio de venta de los cortes es de $ 0,68 el Kg.Caños: En la década del '70 y aprovechando el auge de la cons-

trucción, la empresa incorporó a su fabricación los caños.Éstos se utilizan para la colocación de conductores eléctricos, o pa-

ra gas.Su calidad ha hecho que la empresa crezca en este rubro, lo que le

permite que el 33 % de sus ventas sea de estos productos.El precio de venta de los caños es de $ 0,70 el KgEl proceso de fabricación también es muy sencillo, y se puede des-

cribir de la siguiente manera:Las bobinas pasan por el Sector Planchado donde se realiza el ali-

sado de las mismas pero se omite el corte preliminar.Luego pasan a la máquina de flejado, que está contigua a la de plan-

chado donde se corta la bobina "en tiras" y se arman 7 bobinas de la mismalongitud que la primitiva pero de un ancho que es la séptima parte de la bo-bina original.

Estas bobinas "más angostas" son trasladadas de a una mediantepuentes grúa a la entrada de la máquina cañera.

En esta máquina ingresan los fIejes que son cuNados en forma au-tomática y soldados por la misma máquina, obteniéndose a la salida cañosde 6 metros de largo, que son sunchados (o atados) de a 500 Kg Y llevadosmediante puentes grúa al depósito de producto terminado.

TCAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 59

UtilidadNeta 8,07

Impuestos

Amortizaciones~ 1,26

Gastos Financieros 1.0,33

GastosdeComercializaciónn 0,76

Gastos de Administración i0,5

Otros Gastos de Producción 3,59

Mano de ObraDirecta h1,68

Materia prima 79,47

o 20 40 60 80 100

Porcentaje

---

C.ES.A. CUADRO DE RESULTADOS

INGRESOS POR VENTAS 8.603.700,00 100,OOO¡{,

COSTO MERCADERIA VENDIDA

MATERIA PRIMA 6.837.600,00 79,47%

MANO DE OBRA DIRECTA 144.887,56 1,68%

GASTOS DE PRODUCCIÓN 309.210,51 3,59%

UTILIDAD BRUTA 1.312.001,93 15,25%

GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 42.817,00 0,50%

GASTOS DE COMERCIAUZAC/ÓN 65.326,17 0,76%

GASTOS FINANCIEROS 28.326,34 0,33%

UTILIDADES ANTES DE IMPUESTOS 1.175.532,42 13,66%

AMORTIZACIONES 108.526,13 1,26%

IMPUESTO A LAS GANANCIAS 373.452,20 4,34%

UTILIDAD NETA 693.554,09 8,07%


Como resultado de este análisis y observando la gran importanciade la Materia Prima frente al resto de los items, se alquiló una parte del De-pósito de Bobinas al proveedor de las mismas.

La Empresa logró trabajar "iust in time", retirando las bobinas en elmomento de su efectiva utilización y ahorrando los costos de mantenimien-to de un enorme inventario de las mismas.

El proveedor a su vez, se benefició con un muy bajo alquiler, y cum-pliendo a la perfección con la demanda de su cliente. Esto le permitiócompetir con éxito con la mercadería de importación que.a pesar de ser unpoco más barata, obliga atener un stock de la misma, para suplir las demo-ras lógicas de entrega.

Etapa 2.- Análisis de los procesos.

En las Empresas se realizan distintos procesos, para plasmar los ob-jetivos de las mismas.

Estos procesos no se limitan exclusivamente a los Sectores Produc-tivos, sino que también hay procesos para abastecerse de materias primas,para retirarlas de los depósitos, para cumplimentar las normas administrati-vas, para comercializar los productos elaborados, etc.

Las actividades, encadenas en secuencias entre sí, son las queconstituyen los procesos completos.

Dado que cumplimentar correctamenteesta segunda fase de la pues-ta en marcha del Sistema de Costos, permitirá damos pautas e indicios deta-llados de las actividadesque luego se deberán analizar, el tiempo que se des-tine a esta etapa será recuperado ampliamente en las etapas posteriores.

ESQUEMA DE PROCESOGráfico N218

r ,CAPITULO V -Etapas para implementación del ABC 61

En definitiva esta búsqueda y análisis de procesos se orienta a lasimplificación de los pasos siguientes.

Ya hemos definido en el capítulo anterior a los procesos como unconjuntode actividadesinterrelacionadaspara cumplir un objetivo común,pero debemos también tener en consideración que en todo proceso obten-dremos como salida el producto principal deseado, uno o más productos se-cundarios y una cantidad (más o menos importante según cadacaso) de"ruido" o "basura" o "scrap" del sistema.

SCRAP

RECURSOSHUMANOS PROCESO

MATERIAPRIMA

RECURSOSTÉCNICOS

PRODUCTOPRINCIPAL

PRODUCTOS PRINCIPALESY SECUNDARIOSGráfico NI!19

Debemos pues, en esta fase del desarrol~o de la implementación,poder "limpiar la hojarasca" y determinar rápidamente cuál es el productoprincipal, cuáles los secundarios, cuáles los subproductos e identificar elscrap.

A pesar de la aparente simplicidad de este punto, a veces en lascompañías se producen serias confusiones. Hay empresas donde un pro-ducto es principal durante una época del año y secundario en otra y el se-gundo se comporta a la inversa. ¿Cuál sería el output que debemos tendera mejorar en el proceso productivo? ¿O habrá que analizar a ambos pro-ductos como principales?

En otros casos se Iréga a priorizar tanto la información (como sub-producto) que se elabora simultáneamente con la producción que llega a pa-recer que ésta es la principal y no el producto que se comercializa.

-


Esta confusión entre productos principales y secundarios es aúnmás notoria en el caso de servicios, donde muchas veces se confunde elservicio principal y a quién debe ser brindado con el secundario.

El análisis de los productos que dan como resultado los procesos, secompleta preguntándonos si estos procesos le agregan o no valor, y si estevalor agregado, en el caso de los secundarios, supera al mayor costo quees necesario par2 elaborarlo junto con el producto principal.

Esta simple relación costo-beneficio permitirá decidir si debe ser eli-minado o continuar con él.

Respecto del scrap o desperdicio, trataremos de minimizarlo, ya quees un costo agregado (a veces importante) a los productos principales y se-cundarios.

¿De dónde obtener la información de procesos?

a) Entrevistas personales: Estas entrevistas personales realizadas conel personal de supervisión, jefaturas y gerencial nos dará la pauta delos procesos que se realizan y cuáles son sus procedimientos deejecución normales.

b) Cuestionarios: Las entrevistas se pueden perfeccionar mediante lautilización de cuestionarios en los que solicitaremos descripcionesde los procesos y de las actividades necesarias para su ejecución.

c) Recorrido de una planta industrial: La observación en plano del layout de una planta industrial y caminar por la misma acompañado de

. personalidóneopodráindicamosel flujode materiales,y facilitamosgrandemente la comprensión de un proceso productivo.

¿Por dónde comenzarel análisis en detalle?

El análisis de procesos debe empezar por aquellos en que se obser-va, en forma apriorística una mayor posibilidad de obtener mejoras rápidas,importantes y sustentables en el tiempo.

Muchas veces, la mejora, no es demasiado relevante por sí misma,pero la interrelación de este proceso con otros, hace que esa mejora tengaun efecto cascada sobre los demás.

Esta fase, que como resulta obvio, tiene una íntima relación con laReingeniería, surge a partir de las dos visones que tienen el ABC y el ABM(Activity Based Management)

Una visión es horizontal, la que suele llamarse de ABM o de Gestiónde Procesos que implica una visión de éstos determinando luego sus activi-dades constitutivas.

La otra es una visión vertical, la del ABC, que tiende a la asignaciónde costos a los productos.

La propuesta es comenzar con el análisis horizontal muy general, ode Procesos, es decir partir de lo universal, para luego ir acercándonos yacotando lo particular.

TCAPITULO V - Etapas'para implementación del ABC 63

Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la ex-periencia profesional, que nos demostró la imposibilidad de comenzar conun análisis de actividades con un desconocimiento total y absoluto de losprocesos, ya que éstos son el encuadre dentro del cual se realizan las acti-viades en las Empresas,

Si bien la mayoría de los autores coinciden, en la imposibilidad de to-mar decisiones de management (realizar análisis ABM) en forma previa a ladeterminación de costos (ABC), nos resulta imprescindible un análisis preli-minar de procesos para acercamos con mayor grado de justeza a las activi-dades,

Obviamente, se trabaja con un técnica iterativa, en la que comenza-mos con procesos, pasamos por actividades, retornamos a procesos y asísiguiendo,

Este análisis será absolutamente preliminar y adquirirá mayor pro-fundidad en la medida que observemos procesos que lo justifiquen.

VISiÓN DE COSTOS DEPRODUCTOS ABC

RECURSOS

VISiÓN ABC Y ABMGráfico N2 20

A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar es-ta etapa, es decir que debe servir sólo como base para identificar activida-des, en algunas ocasiones podemos ya a esta altura reconocer procesoscompletos innecesarios, o redundantes.

El modelo gráfico del Proceso, mediante los símbolos que se uti-lizan, permite visualizar muy rápidamente las actividades constitutivas delmismo y si agregan o no valor al producto.


Ejemplo:Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al

que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos será degran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.

DEPÓSITODEMATERIAPRIMA

~Z~Wt-Z-W..J..J~O

(BOBINAS)

PLANCHADO

CORTE

DEPÓSITOTEMPORARIODEHOJAS Y CORTES

MANTENIMIENTO

FLEJADO

CAÑERA

DEPÓSITODEPRODUCTOTERMINADO(CAÑOS)

rCAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 65

AL DEPÓSITODE nMATERIA PRIMA -d..>-

~ DEPÓSITO DEMATERIA PRIMA-

..~.~~~~~~~.:ll ... .....

~SroCK ~

PLANCHADO O ~e

oo. .~!!~~~~~!!ooO OO"'..OOOO.OO.OO.."'OO.OO'OOOO ~

~DE~~SITO ~ILLOTINAD°--O: FLEJADOPRODUCTO

TERMINADO ~ STOCK ~ STOCK

O GUILLOT. O FLEJADO

, ~DE~~SITO ~ ACAÑERAPRODUCTO

TERMINADOVs STOCK

O CAÑERA

~ DEPÓSITODE

PRODUCTO

I TERMINADO,~ .DEPÓSITO DE

PRODUCTO TERMINADO

(Ver descripción de la simbologia en Anexo 1)

Este Gráfico de Procesos pone de manifiesto la gran cantidad demovimientos internos y la existencia de múltiples stocks intermedios entrelas distintas etapas,


Etapa 3.- Análisis de las actividades

VISiÓN DE COSTOS DEPRODUCTOS ABC

RECURSOS

LA VISiÓN ABCGráfico N221

El análisis de las actividades es el corazón del Sistema ABC. Mien-tras el Sistema Tradicional detiene su evaluación en los Centros de Costos,mediante esta Metodología pretendemos avanzar un poco más tratando dedeterminar qué es lo que se realiza en cada uno de ellos.

"Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la em-presa, en qué se invierte el tiempo y los distintos inputs" (10)

Vemos que esta nueva definición de otro autor, coincide con la quediéramos en el Capítulo 4 " actividad es un conjunto de tareas o accionesque se realizan par§!jiatisfacer una determinada necesidad o demanda en laempresa",ya que, Iti!:; anteriormentedenominadastareas son en definitivauna inversión de tiempo e inputs.

Obviamente el listado de las actividades que se realizan dentro deuna compañía, o tan sólo en un Sector de la misma, es prácticamente infini-to. Podríamos llegar hasta a pensar en términos de "therbligs" (11) , es decirdescomponer cada actividad en tareas y éstas en sus mínimas unidades demovimiento.

La pregunta es ¿dónde detenemos?

(10) Angel Sáez Torrecilla, Antonio Fernández Fernández, Gerardo Gutiérrez Díaz.Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión.

(11) Término con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificabaa cada unidad de movimiento o de pensamiento.

T .,CAPITULO V -Etapas para implementación del ABC 67

Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos - Preci-sión del principio de este Capítulo. Además esa curva no es única para todotamaño y tipo de empresa, es decir que en cada Compañía debemos tomarla decisión de hasta dónde seguir.

Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores pun-tos de control, mayor necesidad de análisis de información, mayor cantidadde imputaciones contables, etc. debemos formamos un cuadro de situaciónde las posibilidades de cada compañía. .

Veamos por ejemplo que sucedería en una Empresa pequeña o me-diana. La carencia de una gran estructura en la cual delegar los controles eneste tipo de Empresas, que puede interpretarse también como una imposibi-lidad de controlar gran número de variables darían la sensación que el ABCes inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que éstas requerirán es que de-tengamos nuestro análisis en un nivel más alto, o lo que es lo mismo, reali-zar un mayor esfuerzo de síntesis.

En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayorprecisión en este tipo de organizaciones es inferior a la utilidad marginal pa-ra un gran grupo empresario. .

Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las activi-dades que se nos ocurran sin condicionamientos previos, ya que la simplifi-cación será hecha a posteriori.

Ya en la etapa anterior de Análisis de Procesos, se había comenta-do, la posibilidad de realizar no sólo entrevistas sino elaborar cuestionariosque deban ser respondidos por los responsables y a veces también por losejecutores en cada Sector.

Así como existía anteriormente la posibilidad de topamos con proce-sos prescindibles, podemos dentro de ellos encontrar actividades que se re-pitan, o generen el mismo output, o se continúen realizando como resabio detecnologías antiguas (se reemplazó una máquina, pero se continúa con lossistemas de información de la anterior)

Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siemprecon criterio constructivo también las actividades y/o su forma de realización.

Una serie de preguntas a formular a los terceros involucrados o sim-QI~m~ntea nosotros mismos, ~eré3n_<;fe~an ayuda"para determinar estas ac-tividades prescindibles o mejorables en forma import§lnte.

Paraqué: Una actividad en la que no podamos encontrar respuestaa esta pregunta será porque seguramente no agrega.casi ningún valor,-en-tonces, se justifica que continúe siendo realizada.

En qué momento y dónde: En algunas oportunidades. observa-mos que una determinada actividad debe ser realizada pero si se cumpli-menta en otra etapa del proceso, o en otro lugar físico los resultados puedenser mejores en calidad, tiempo o costo


Quién y cómo: Cuál es la persona que la realiza, con qué conoci-mientos cuenta, y cuál es la metodología empleada para realizarla.

Mientras la primera pregunta tiende a identificar las actividades pres-cindibles, las dos siguientes ayudan a mejorar otras.

Cuando se toma la decisión de prescindir de alguna de las activida-des, debemos realizar un modelo del proceso sin ella.. para observar si la mo-dificación sugerida provoca algún inconveniente no previsto anteriormente.

Ésto significa contestar a una nueva pregunta: qué pasa si ...De esta manera, el primer listado de actividades, al que llegamos

mediante un brain storming, ha sido depurado eliminando actividades inne-cesarias, y ordenados en su secuencia lógica de ejecución.

Tenemos aquí una nueva ventaja de haber cumplido previamentecon la Etapa Número 2 que nos ha permitido analizar las actividades segúnsu secuencia de realización.

Ejemplo:El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufac-

tura de la Empresa CESA., nos hace acceder muy rápidamente a la iden-tificación de las actividades imprescindibles y las que no lo son.Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimización, pero bajo nin-gún concepto podrán ser eliminada~. Éstas actividades imprescindibles, loson porque constituyen una parte fuñdamental del proceso de manufacturade los tres productos que la Empresa elaboran.

Planchar bobinaHacercorte preliminar

CortarFlejar

Hacercaños

Luego podemos hacer una lista similar de todas las actividades noimprescindibles, donde se ubicar~n todos los MOVIMIENTOS INTERNOS YLOS ALMACENAMIENTOS. Éstas deben ser analizadas bajo una óptica decosto-beneficio. -

Pensemos cuántos de los Movimientos Internos pueden ser elimina-dos colocando las máquinas más próximas, o con la inversión en una segun-da máquina de Planchado en la Línea de Caños.

Los almacenamientos temporarios entre etapas disminuirían o llega-rían a cero, con las máquinas trabajando al mismo ritmo de producción.

El almacenamiento final de Hojas y Cortes podría ser sustituido porla carga directa del camión en la calle interna en las proximidades de esasmáquinas. En este caso se debería pensar en el lucro cesante del camióndetenido tantas horas.

La realización de la Lista de Actividades, habiendo seguido los pa-sos previos indicados, estimula el pensamiento estratégico de mejoramien-to o total eliminación de algunas de ellas. .

r CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 69

Nuevamente observamos cómo el ABC y el ABM se encuentran ínti-mamente ligados.

Etapa4.- Agrupamiento de las actividades

El agrupamiento de actividades tiene el sentido de simplificar la can-tidad o el grado de detalle, abierto en la etapa anterior.

Ésto se debe a que necesitamos obtener un nivel de análisis ade-cuado, pero no excesivo. Ésto guarda, como ya ha sido dicho anteriormen-te, una estrecha relación con las características propias de cada empresa.

Si bien una gran apertura facilitará el control y la toma de decisionesposteriores, ya que el elemento analizado es muy pequeño y simple, estasventajas se verán ¡nvalidadas por un Sistema de Información Contable su-mamente complejo.

Además, una apertura en un gran número de actividades, no permi-tirá dístinguir los puntos de decisión claves para la empresa de los poco im-portantes.

Existen dos criterios básicos para realizar esta tarea:

a) Muchas veces se realizan actívidades similares en distintos Centrosde Costos que no son económicamente relevantes en forma inde-pendiente y que convendría que fueran analizadas en forma conjun-ta. En nuestro ejemplo anterior sería el caso de los Movimientos In-ternos de Materiales.

b) Algunas veces imaginamos que dos o más actividades, que ademásnormalmente están en secuencia, tendrán un único Cost, Driver pa-ra ser distribuídas entre los objetos de costos. Si, además, su rele-vancia actual y futura es baja, y su análisis en forma independienteno agrega ninguna información notable para la toma de decisiones,son candidatas a ser agrupadas.Supongamos que hemos hecho una Lista de las Actividades queconstituyen el Proceso de Venta:

Tomar PedidoRevísar Crédito del ClienteAutorizar la ventaPreparar la DocumentaciónPreparar el DespachoEntregarCobrar

En un caso hipotético como el descripto, supongamos que cada vezque se tonia un pedido se Revisa el Crédito del Cliente, se Auto-riza la Venta y se Emite la Documentación.


Todas ellas se distribuirán entre los productos según la Cantidad dePedidos por Producto.(Cost Driver único)Podemos pensar también que conocer el costo de cada una de ellasen forma individual, no agregará ningún beneficio a la toma de deci-siones, ya que demanda muy pocos recursos (apenas minutos deuna persona). (Baja relevancia)Es conveniente entonces agruparlas en una actividad mayor quedenominaríamos emitir documentación de ventas.

Mientras en la etapa anterior hemos realizado un proceso de desa-gregación de los Centros de Costos en las actividades que en ellos se eje-cutan, en este punto se realiza una nueva agregación o agrupamiento de lasmismas. . .

Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los más com-plejos. No sólo se debe tener en consideración la realidad de la compañia, .con sus diversidades actuales, sino también prever como evolucionará lamisma en tiempos futuros.

Esto significa saber qué le interesa y poder prever qué le interesaráen el futuro a la Empresa conocer en forma independiente.

Para ello hay que conocer los.planes de las compañías en el futuroinmediato.

A pesar de que un muy alto grado de desagregación o detalle es in-conveniente, o muy laborioso para los responsables de su~ mediciones, con-troles e imputaciones, es más sencillo dejar el Sistema suficientemente"abierto" para realizar el agrupamiento de datos que se observen como inne-cesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Siste-ma sumamente cerrado, o con un muy alto grado de agregación y pretenderluego su apertura.

La Empresa CESA tenía un Centro de Costos denominado Servi-cios Internos, que se ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movi-mientos internos de materiales.

En un momento dado, se resolvió que era necesario conocer el cos-to de los movimientos internos para poder tras1adarlosadecuadamente a los3 productos elaborados.

La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para ob-servar si correspondian a mantenimiento o a movimientos, y así trazar un pa-norama del costo de estos últimos, fue sumamente laborioso y costoso entérminos económicos.

Este es un ejemplo de cómo desagrupar resulta más complicado queagrupar.

La determinación de Centros de Actividades (actividades sencillasque se realizan en distintos lugares o etapas), fue pensada como simplifica-ción y no con el propósito de competir con los anteriores Centros de Costos.

T CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 71

A pesar de ello, en muchos casos se observa que los primeros sonmás importantes que los segundos. De ser así, la coexistencia de ambos notendría demasiado sentido, y podremos proceder a sustituírlos.

Etapa 5.- Determinación de los cost drivers o inductores de recursosDe acuerdo a las Etapas planteadas hasta ahora, hemos determina-

do las actividades o grupos de éstas que nos proponemos analizar y tratare-mos en este momento de calcular sus costos.

Buscamos ahora la metodología para trasladar los Costos de losCentros de Costos a las actividades definidas anteriormente.

La cascada de los costos: Debemos tomar en consideración quelos costos fluyen en cascada a través de la Organización. Habrá algunas ac-tividades que son de apoyo para la realización de otras actividades y habráCentros de Costos que son en su totalidad de Apoyo para otros Centros deCostos.

Dentro de esta categoría de Apoyo está tradiconalmente el Departa-mento de Personal. Sus costos no son fácilmente asignables a los Objetosde Costos, pero sí a otros Departamentos Productivos y de Apoyo.

Por este motivo debe ser distribuido en forma previa.Ésto significa que cuando procedamos a asignar los Costos de Re-

cursos Humanos a las Actividades, éstos ya contendrán los del Departamen-to de Personal necesarios para su administración dentro de la compañía.

Otro Servicio Interno, como puede ser el del Departamento de Man-tenimiento tiene caracteríasticas similares y puede ser asignado en formaprevia a las actividades netamente productivas, que luego denominaremosActividades Primarias.

Los Recursos a que haremos referencia son en forma genérica dedos tipos:

a) Los recursos humanos:Estos recursos se trasladarán a las actividades generalmente me-

diante bases temporales, es decir se analizará cuánto tiempo le dedica elpersonal del Centro de Costos a cada una de las actividades que se realizanen el mismo.

Es conveniente señalar que a pesar de ser ésta la base más común,una apreciación de este tipo implica errores, ya que sería mucho más impor-tante poder determinar la intensidad de la dedicación a cada actividad en lu-gar de simplemente el tiempo.

Como esta valoración (intensidad en vez de tiempo) es mucho máscompleja de evaluar por ser más subjetiva, suele optarse por la variabletiempo, que es, además, la forma en que las Empresas están acostumbra-das a calcular los costos de su personal.

Obsérvese que se distribuirá el costo del personal y no únicamentesu remuneración. Esto significa que se deben acumular en forma previa ala distribución, las remuneraciones, las cargas sociales y los beneficios adi-cionales que tenga el empleado.(Anexo 2)


Cuando seevalúanlos RecursosHumanos,apareceinevitablemen-te la pregunta: El recurso humanoes flexible, pero, ¿hasta dónde?

Supongamos por un momento que al comenzar con la distribuciónde los Recusros Humanos entre las actividades, con el fin de determinar elcosto de estas últimas, nos encontramos con que se ha llegado a repartir el100 % del tiempo del personal.

¿Significa ésto que su capacidad de trabajo está totalmente comple-ta? Sí, aunque con ciertas reservas.

Si bien no habrá capacidad ociosa, el recurso humano, a diferenciade los recursos "materiales" tiene un importante grado de adpatabilidad a lasexigencias cambiantes.

Quien realiza a tiempo completo la actividad de facturación de unacompañía, seguramente se adaptará a las distintas cantidades de facturasque deben elaborarse diariamente, sin por ello tener necesidad de trabajarhoras extraordinarias o tener un alto tiempo ocioso.

~sto agregará imprecisión a la determinación de estándares a lasactividades que contienen un alto grado de recurso humano.

Pero, las mayores dificultades de análisis aparecen no con las acti-vidades habituales y rutinarias sino con las no rutinarias, y/o cuanto más al-to dentro de los niveles de la organización se encuentra el recurso a distri-buir.

Lo que'sucede y de allí la partícula .y"en la frase anterior, es que losniveles más bajos de las organizaciones suelen ser los que realizan mayorcantidad de actividades repetitivas y los niveles más elevados se dedicanmás a tareas no repetitivas.

A modo de ejemplo, pensemos que si retornamos por un momentoa la Gerencia de Personal de una compañía nos resultaría bastante sencilloque un empleado de dicho Sector pueda indicamos el tiemp9 que le dedicamensualmente a la actividad de liquidar Sueldos y Jornales, pero casi impo-sible que el Gerente responsable del Área pueda indicamos el porcentaje desu tiempo que debe aplicarse a Reuniones de Dirección, Atención de Proble-mas Gremiales, Elaboración de Información no rutinaria, etc.

Todos los métodos fallarán a la hora de analizar las actividades im-previstas o no habituales que los Recursos Humanos llevan adelante.

A pesar de ello señalamos dos técnicas que pueden ser útiles pararelevar la información necesaria para asignar los Costos de Recursos Huma-nos a las actividades:

. Que los empleados llenen planillas dond~ deberá estar identificadala dedicación a cada una de las actividades

. Compartir con los mismos algunas de sus jornadas laborales y ob-servar sus distintas actividades.

b) Los recursos no humanos:

Cuando nos referimos a Recursos no Humanos, la asignación suelepoder realizarse más sencillamente ya que existe una mayor posibilidad demedición,

CAPITULO V -Etapas para implementación del ABC 73

Si pensamos, por ejemplo, la energía eléctrica, la utilización de sis-temas informáticos, los seguros o amortizaciones de equipos, podemosclaramente enconjrar el cost driver que permita distribuir éstos entre lasactividades.

Es decir que el grado de utilización de recursos no humanos es másfácilmente identificable, mensurable y asignable que el de los humanos.

No obstante también en este caso estará presente la base temporalen sus formas simples o combinadas, como una de las más comunes y rep-resentativas.

Base temporal simple: Horas Máquina. Su medición puede serrealizada mediante un simple reloj

Base temporal combinada: KWh. La potencia de una máquinamultiplicada por el tiempo de funcionamiento.

Analizados todos los recursos y a efectos de aseguramos que no seha producido ninguna omisión, y que se han examinado sus participacionesen todas las actividades (aunque en muchas de ellas sea cero), es conve-niente realizar una Tabla de doble entrada, en la que se colocará el por-centaje del recurso absorbido por la actividad o directamente su valoreconómico.

Los Totales por columna nos darán los Costos Totales de cada unade las Actividades.

Actividad I Actividad I Actividad I Actividad

1 2 3 4 n

RECURSO1

RECURSO2

RECURSO3

RECURSOn

TABLA RECURSOS - ACTIVIDADESGráfico N2 22

'111!~~IIIII'II"I~111111

I J I

11111111

1IIIil~llllll'


En muchas ocasiones, el Total por filas determinado no coincide conel 100 % del recurso. La diferencia será la ociosidad del mismo. La existen-cia de estas diferencias hacen aconsejable agregar una columna de ociosi-dad, llevando los totales siempre al 100% del recurso, lo que dejará muchomejor identificada esta subutilización del Recurso

Etapa 6.- Determinación de los objetos de costos

Volvemos a la definición de Objeto de Costos dada en el Capítulo 4:Los Objetos de Costos son Productos, Servicios o Departamentos parael cual deseamos medir, acumular y asignar los costos.

En forma más general podemos decir que Objeto .de Costos sonaquellos ítem en los que se desea acumular Costos.

Esta parece la etapa más sencilla en la implementación de un Siste-ma ABC. Toda Empresa conoce los productos que elabora y comercializa yde los cuales desea conocer sus Costos.

¿Es siempre así? Muchas veces las Empresas desean acumularCostos en Productos cautivos (que nunca salen a la venta) o desean cono-cer los Costos de elaborar determinada información en forma rutinaria y exi-gida por las reglamentaciones vigentes. (por ejemplo la elaboración de Ba-lances periódicos)

En los casos planteados, éstos serán también Objetos de Costos.Otras veces, los Objetos de Costos están solapados entre sí. Una

Compañía pude desear conocer sus Costos por Canal de Distribución, porZona Geográfica, por Vendedor y por Cliente. Muchos de los Costos de lasActividades se asignarán a más de un Objeto de Costos.

Esto significa que la sumatoria lineal de los costos de todos los Ob-jetos de.Costos, no dará necesariamente un dato relevante y puede motivarconfusiones.

Vaya como ejemplo adicional, el de las Empresas de Servicios Me-dicina, las que acumulan Costos simultáneamente por tipo de prestación, ypor afiliado o socio de la misma. En forma análoga, los Institutos Educativos(Universidades inclusive) tratan muchas veces de determinar los Costos poralumno,pormateria,y porcarrera. .

Como vemos, es bastante simple conocer de una empresa Industrialla totalidad desus productos elaborados, pero no es tan simple imaginar ocrear ítemen loscualesconveogaacumula[loscostos. - -

Se han usado los términos "imaginar" o "crear" con absoluta inten-ción. Esta etapa, si bien sencilla, es la que permitirá una correcta selecciónde los ítem a costear.

Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los quedarán la primer señal de alerta al empresario, reconoceremos la verdaderaimportancia que tiene determinar los costos de aquellos Objetos de Costosque resultan fundamentales.

Ésto nos permitirá reconocer cuáles son los objetos más costosos ya veces también cuáles son los más inútiles.

r 1

CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 75

,

Esta etapa tiene la característica de poder ser realizada en cualquiermomento de la implementación de un Sistema ABC.

A pesar de ello, se recomienda realizarla cuando ya se posee un al-to grado de conocimiento de la Empresa y de su problemática.

Etapa 7 : Determinación de los cost drivers de actividades

Conocidos los costos de lasActividades, y habiendo realizado un de-talle de a qué Objetos de Costos aplicaremos las mismas, se procede a de-terminar los Cost Drivers de Actividades.

Aquí aparece ante nuestra vista nuevamente el dilema de Costos-Precisión. Si bien cada actividad puede tener su Cost Driver para ser asig-nada a los Objetos de Costos, cada Cost Driver distinto que definamos darálugar a sistemas de medición y control también independientes.

Si estamos determinando, por ejemplo, que la mejor forma de distri-buir los Costos del sector Facturación será por cantidad de Facturas elabo-radas en cadaperíodo para cada Objeto de Costos, nos encontraremos in-mediatamente ante la necesidad de medir éstas.

Análogamente sucederá con cualquier otro tipo de Cost Drivers queespecifiquemos.

Cada Cost Driver debe tener consistencia interna. Ésto significaque podremos utilizar una determinada metodología para distribuir las activi-dades entre los productos, si y sólo si ese indicador es igualmente válido pa-ra todos los Objetos de Costos. O sea que si en el ejemplo anterior la dis-tribución por Cantidad de Facturas realizadas no fuera válida para algún pro-ducto en particular (si por ejemplo fuera un producto de muy escaso precioque se vende mediante tickets de máquina registradora), debemqs descar-tar a la Cantidad de Facturas como Cost Driver o utilizar un nuevo inductorque sea Cantidad de Trckets.y Facturas.

Si pensamos por un momento que el Objeto de Costos que nos in-teresa no es el producto sino el Cliente, y estamos analizando nuevamentela actividad de Facturar, si cada cliente no compra la misma cantidad de ar-tículos en cada Factura, el esfuerzo de facturar no será idéntico para cadaFactura.

Evidentemente, ese esfuerzo de facturar, o la .utilización de la activi-dad de facturar debería medirse por cantidad de líneas o artículos de cadacomprobante y no por la cantidad de comprobantes.

Se está en este ejemplo trabajando con mayor grado de precisión, yal mismo tiempo también estamos simplificando, ya que implícitamente es-tamos considerando que todos los productos tienen idéntica complejidad pa-ra ser facturados.

En el Sector de Compras de las empresas, para la actividad deComprar el Cost Driver clásico suele ser Cantidad de Órdenes de Compra.Pero, si una Empresa compra Materias Primas en el mercado local y de Im-portación, utilizar como Cost Driver las Órdenes de Compra, carece de con-sistencia interna, ya que éstas son tot~lmente distintas.


Los Cost Drivers de Actividades, a diferencia de los de Recursos, noutilizan casi exclusivamente una base temporal sino que suelen distribuirsetambién en función de la cantidad de partes o piezas.

Costdriverssimplesdeactividades.Sustipos:Los Cost Drivers de Actividades pueden ser de 3 tipos:

a) Cost Drivers de Operaciones: La cantidad de operaciones o tran-sacciones utilizados por cada Objeto de Costos, será el indicador delos Costos asignados a los mismos.Los ejemplos anteriores (Cantidad de Facturas o Cantidad de Órde-nes de Compra), son Cost Drivers de Operaciones.Los denominamos de esta manera porque reflejan la cantidad detransacciones que se realizan entre la Empresa y su entorno, o en-tre dos Sectores distintos de la Empresa.Trabajar con este tipo de Cost Driver presupone que todas las Ope-raciones o Transacciones son idénticas.

b) Cost Drivers de Tiempo: En este caso interesa la duración de la ac-tividad para su aplicación a cada Objeto de Costos.Si analizamos las actividades de mantenimiento preventivo en dos lí-neas de producción distintas, y deseamos distribuir en particular lalubricación de máquinas, veremos que la duración de la actividad encada máquina, y por ende en cada línea de producción será distinta.Es por ello, que la forma más razonable de asignación de este tipode actividades, que poseen un gran componente de mano de obraindirecta de mantenimiento, será por el tiempo demandado.

c) Cost Drivers de Intensidad: La realización de determinadas activida-des requiere muchas veces de condiciones o habilidades especialespor parte del operador de la misma.Supongamos que se ha realizado un cambio de tecnología importan-te en una Compañía. El set up de las máquinas que antes era reali-zado por los propios operarios, será ahora realizado por un Ingenie-ro especializado.Esta actividad .querequiere condiciones muy especiales para su rea-lización, no sería lógico ni sumaria como una más (Cost drivers deOperaciones), ni tomar en consideración sólo su duración (Cost Dri-vers de Tiempo)

Casi drivers complejos de actividades:Muchas veces una actividad no estará correctamente identificada

mediante un Cost Driver simple. .En esos casos podemos trabajar con la combinación de más de un

Cost Driver simple.En el momento de evaluar la forma de distribuir el Costo de Cobrar

a los clientes de una Empresa Industrial se observó que el esfuerzo implíci-to en la actividad no era similar para todos los clientes.

T CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 77

Había un grupo (cada vez más reducido, por cierto), que el día delvencimiento de la obligación, se comunicaba telefónicamente para informarque el cheque se encontraba a disposición.

Un segundo grupo requería que se le recordara su compromiso.Otro grupo necesitaba además que se le reclamara telefónlcarnente,

una o varias veces, y el último conjunto de clientes necesitaba el envío deun reclamo formal por vía postal.

Estamos ante un caso en el que será conveniente trabajar con Costdrivers combinados.

Se optó por imaginar un índice de dificultad de cobro según las 4 ti-pologías de clientes descripta. Este índice varía entre 1 y 4.

Una factura de un cliente del 4to. tipo, equivale a 4 facturas de clien-tes del primer tipo.

O sea que multiplicando las facturas por el Indicador de DificultadCobro se obtiene el Cost Driver complejo más representativo de esta activi-dad.

Planteo de caso:

Se trata de una Empresa productora y comercializadora de artículosde Bazar (envases térmicos), entregaba sus productos (muy frágiles) conuna flota de Camiones propios.

Sus clientes eran Empresas Mayoristas de Artículos de Bazar y Su-permercados. . .

Dada la alta incidencia del flete en la entrega de productos de muybajo valor unitario, y de muy pocas posibilidades de estibaje, por lo que seterminaba trasladando un camión semivacío, decidieron analizar este costo.

En primera instancia se distribuyó el costo total en función de las uni-dades adquiridas por cada Canal de Gomercialización.

Luego, se observó que algunos de los Supermercados más impor-tantes no contaban con sistemas de compras centralizados, sino que lo ha-cían por Sucursal. .

Este sistema de entregas demandaba mayor costo de flete, ya quese trataba de entregas mucho más pequeñas.

Ante esto se c;Jecidiócomenzar a trabajar con un Cost Driver comple-jo, en el cual no sólo se incluía la distancia desde la Empresa hasta cadacliente, sino que se utilizaba también como factor de ponderación el volumende compra promedio de cada uno.

En principio cada actividad requiere su Cost Driver más representa-tivo. A pesar de ello, muchas veces actividades distintas (y lo son básica-mente porque nos interesa analizarla:;;en forma independiente) compartiránel mismo Cost Driver.

Esta simplificación permitirátrabajar con menor cantidad de elemen-tos de medición y de control, que si trabajáramos con Cost Drivers absoluta-mente distintos.

, ~I

~1


En esta última etapa de la implementación del ABC, tenemos la posi-bilidad de realizar una nueva reducción de variables a tener en considera-ción.

CONCLUSIONES

El análisis ABC conlleva una gran cantidad de tareas de exploracióny de razonamiento

Las primeras etapas descriptas son de un alto grado son de trabajode relevamiento y de análisis del mismo. Requerirán la utilización de herra-mientas idóneas para este tipo de trabajo como ser: Cuestionarios, Entrevis-tas Personales, Visitas a los Centros Productivos, etc. Podemos definir aéstas como etapas de exploración.

Las últimas, en cambio, son de creación e imaginación. Requierenun conocimiento cabal de las necesidades de información de las compañías,actuales y futuras, que están íntimamente ligadas a los objetivos estratégi-cos de las mismas. Es por ello que deben ser realizadas por un grupo inter-disciplinario, con una muy alta participación de los niveles gerenciales de laEmpresa y de los niveles ejecutores de las actividades, que son los que endefinitiva más conocen de las mismas.

Esta participación del personal operativo, muy similar a los Gruposde Calidad del TQM, ayudan a brindar un conocimiento del método a todoslos niveles de la Organización, y tiene como ventaja secundaria, la de redu-cir las resistencias al cambio.

[2J ANÁLISIS Y RELEVAMIENTO 111CREACiÓN

ETAPA 7

ETAPA 6

ETAPA 5

ETAPA 4

ETAPA 3

ETAPA 2

ETAPA 1

o 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

PREPONDERANCIA DE FUNCIONES EN CADA ETAPAGráfico NI! 23

CAPíTULO VI

LAS ACTIVIDADES

Analizaremos en este capítulo la médala del Sistema ABC, es decirlas actividades.

Determinadas éstas en la Etapa N°3 de la implementación, debemoshacer una serie de consideraciones que nos permitirán una mejor compren-sión y asignación de los costos de las mismas.

CLASIFICACiÓN DE LAS ACTIVIDADES

1 - Clasificación por categoría de las actividades

Las actividades pueden agruparse en cuatro categorías básicas

1 - a) Actividades a nivel unitario

1 - b) Actividades a nivel lote

1 - c) Actividades a nivel producto

1 - d) Actividades a nivel empresa u organización

1 -a) Actividades a Nivel UnitarioSe realizan en cadaoportunidad en que se elabora un Producto o se

brinda un Servicio.Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo

cada vez que se hace el packaging de un producto, como el pegado de laetiqueta identificatoria de Código de Barras.

Si pensamos en términos de Cost Drivers, las actividades a nivel uni-tario, serán asignadas a los productos tomando la cantidad de unidades ela-boradas de cada producto.

Estaríamos ante un Método de Asignación Tradicional, que fue ante-riormente desvirtuado. Pero consideremos que llegamos a esta conclusióndespués de un análisis de mayor detalle donde también hemos determinadoel costo de la actividad.

Valga aclarar que esta forma de distribución será válida únicamentepara aquellas actividades que se realicen a nivel unitario, y no para el resto.

L

--80 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

1 - b) Actividades a Nivel LoteSon actividades que se realizan por cadavez que se elabora un lo-

te o batch de producción nuevo.Entre éstas podemos citar la limpieza de la máquina para quitarle los

residuos del lote anterior, en general el set up o preparación de una máqui-na para el lote siguiente, la preparación de las materias primas necesariaspara la elaboración de ese lote, etc.

Estas actividades guardan relación con la cantidad de lotes elabora-dos, pero son absolutamente independientes de la cantidad de unidades quese producen en cada lote de producción.

Su característica es que una vez realizadas estas actividades dejade tener importancia la cantidad de unidades a elaborar.

1 - c) Actividades a Nivel Producto:Estas actividades son evaluadas en función de la cantidad de pro-

ductos distintos manufacturados, comercializados, publicitados, desarrolla-dos, etc.

Son absolutamente independientes de las cantidades y de los lotes.Como estas actividades tienen una relación íntima con los produc-

tos, son muy fácilmente asignables a éstos.Se denominan también a Nivel línea de Productos y un ejemplo de

ellas serían las actividades necesarias para la Ingeniería o el Diseño de unProducto, o para el Mantenimiento de una marca.

1 -d) Actividades a Nivel Empresa u OrganizaciónEstas actividades son las que sustentan a la organización y por lo

tanto sirven de apoyo a todas la$ anteriores.Al ser actividades comunes para todos los objetos de costos, nor-

malmente no son fácilmente asignables a éstos.Esto significaría en primera instancia que los Costos de este tipo de

Actividades o no podrían ser distribuidos, o terminarían siéndolo según algu-nos de los Métodos Tradicionales.

Si las Actividades de este último nivel no pueden ser distribuidas,¿podemos decir que esto invalida el Método ASC? Absolutamente no.

Aunque los Costos de las Actividades a Nivel empresa permanecencomo Generales (es decir no distribuidos entre los productos), se ha gana-do mucho al disminuir la incertidumbre que provocaban los Gastos genera-les a nivel unitario, lote o producto.

Si optamos por cargarlo a los productos según algún método tradi-cional estaremos adicionando a Costos "bien distribuidos" un mínimo por-centaje con los errores del caso.

Es importante, por lo tanto, que no nos alarme la imposibilidad deasignar algunos Costos a los Productos o Servicios, siempre y cuando no setrate de la gran mayoría de éstos, o de montos excesivamente importantes.

I

L

CAPITULO VI -Las actividades 81

2 -'Clasificación según su participación en el costo de productos

2 -a)Actividades primarias'2 -b) Actividades secundarias

2 -a) Actividades primarias .

Son lasque contribuyendirectamentea un Objetode Costoso a lamisiónde un Departamentoo Centro.

Esto significaque son actividadesque aportandirectamentea losProductos,Servicios,o Departamentos.

Comoejemplo,podemoscitarlaactividadvisitar clientes, comopri-mariadentrodel SectorVentas,perono en ca~bio, la elaboraciónde infor-mes de visitas a clientes, queno lo es..

2 -b) Actividades secundariasApoyana las actividadesprimariasde la organización,y son funda-

mentalespara la correctarealizaciónde las primarias.Todaslas actividadesadministrativasde losCentrosde CostosPro-

ductivossonactividadessecundarias.Lasactividadessecundariasson prorrateadasentre las actividades

primariasy luegose procedea asignaréstasa los Objetosde Costos.Deacuerdoa lo ya visto,.lasActividadesa NivelesUnitarios,Lotey

ProductoseránActividadesPrimarias,mientrasqueaquellasconsideradasaNivelempresaseránmayoritariamenteSecundarias.

. LasActividadesSecundariaspuedensertratadas,ensurelaciónconlosproductoso servicios,devariasmanerasdistintas.Porotrapartehabráqueob-servarcadaunadeellasparadecidirel procedimientoa aplicarencadacaso:

1) Puedenser analizadascomoCostosdel Perrada,es decir noserdistribuidasentre losObjetosde Costos.

11) Puedenser distribuidasentre los Objetosde Costosutilizandola metodologratradicional(volumen,horas,etc.).

111)PuedenserdistribuidasprimeroentrelasActividadesprimarias,para luego, conjuntamentecon éstas, ser incorporadasa losCostosde losproductos. .

Decimosquecadauna,.delasactividadessecundariasdebeserana-lizadaen formaindividual,ya quees posibleque lasactividadesligadasa lafunciónde mantenimientopuedanteneruntratamientotipo (111)y las relacio-nadascon lalñformacióncontable.tipo (l).

MuchasdelasactividadessecundariassedistribuyenconmuchafacilidadentreActividades,Centrosde Costosy aúna vecesentreRecursos,comoporejemplolasdeatenciónalpersonalconel recursode manodeobraempleado.

Es decir que nosencontramoscon actividadesque puedeninterve-nir en otrasactividades,antesde serdistribuidaséstasentre los ObjetosdeCostos.

Estose produceporqueel SistemaABCtienecomocaracterfsticalapermanentebúsquedade relacionescausales(causa-efecto).

82

---

ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Ingreso de losProductos

Costo de losProductos

ResultadoOperativo

Costos delperíodo

Actividades a NivelUnital'io

Actividades a NivelLote

"",.'.",

.'.","

2'..,.,..',"

.."',

3

Actividades a NivelProducto

~ J J Actividades a NivelEmpresa

NIVELES DE ACTIVIDADESGráfico N224

De esta manera, habrá recursos que son consumidos para la reali-zación de actividades secundarias, las que luego son aplicadas a determina-das actividades primarias.

Ésto dará origen a un Esquema .A.BCmultinivel, que está mucho máscercano a la realidad.

Surgen entonces nuevos niveles de Cost Drivers además de los clá-sicos de Recursos y de Actividades, que son los que permiten distribuir lasActividadessecundariasen las Primarias. . .

Así como en los Sistemas Tradicionales se distribuyen los Centrosde Costos de Apoyo en los Centros de Costos Productivos, y luego éstosentre los productos, en este caso, y en forma absolutamente similar nos re-ferimos a las actividades.

La diferencia estará nuevamente y básicamente el grado de detallede análisis. Un Centro de Apoyo, suele tener una gran parte de ActividadesSecundarias (de allí que sea de Apoyo), pero pueden coexistir con éstastambién algunas Actividades primarias.

La propuesta será entonces, no distribuir todo el Centro sino investi-gar qué hace ese Centro, y cada una de estas acciones distribuirla por se-parado.

Es sumamente importante, y volveremos sobre este tema en el Ca-pítulo de Activity Based Management, analizar la relevancia económica deestas actividades secundarias, dada por 1í3cantidad de recursos consumidospor las mismas. .

CAPITULO VI - Las actividades 83

ESQUEMA ASC MULTINIVELGráfico NQ25

Estas actividades secundarias deben ser objeto de examen y análi-sis permanente para poder determinar su real importancia y necesidad. Mu-chas veces, de no haber mediado una efectiva concientización en la necesi-dad de realización de economía de costos de toda la organización, cuandose decide la eliminació!1 de una actividad prescindible, pueden aparecerotras que la sustituyan, tanto o más onerosas que la primera

Es interesante observar como evoluciona dentro de una misma em-presa el ratio Actividades Primarias

Actividades Secundarias

que nospermitiráanalizarcuáles el gradode participaciónde las activida-desque no tieneníntimarelacióncon los Objetosde Costos.

3 - Clasificación según su periodicidad de realización

3 -a) Actividades repetitivas3 -b) Actividades no repetitivas

3 - a) Actividades repetitivasSon las más usuales dentro de una empresa.Son las que se deben realizar como parte de un proceso que en las

compañías se lleva a cabo continuamente.Ésto permite una muy rápida evaluación de su Costo, ya que su con-

sumo de recursos tambi,énsuele ser repetitivo.

COSTO DE RECURSOS lI

COST DRIVERS bE RECUR os

ACTIVIDAD ACTIVIDADSECUNDARIA SECUNDARIA

COST DRIVERS IN RMEDIOSI

ACTIVIDAD ACTIVIDAD ACTIVIDADPRIMARIA PRIMARIA PRIMARIA

COST DRIVERS DE ACTIVIDADES

OBJETOS DE COSTOSI


Es prácticamente imposible que la persona que realiza o es respon-sable de una Actividad de este tipo, olvide deséribirla en una entrevista o alresponder un Cuestionario.

Normalmente las Actividades a Nivel Unitario, Lote y Producto sue-len ser de este tipo.

De las actividades a Nivel empresa, algunas serán repetitivas y otrasno repetitivas. .

3 -b) Actividades no repetitivas .

Son aquellas que se reaiizan una sola vez (Por ejemplo Estudio deIngeniería para un nuevo proyecto) o se efectúan en algunos casos sí y enotros similares no. (En la Consultoría de Empresas, si una empresa analiza-da posee un alto grado de detalle en su Información hará a veces innecesa-rias determinadas actividades).

Estas actividades no repetitivas, son las que más frecuentementepasan desapercibidas en un análisis de poca profundidad, pero muchasveces son económicamente más importantes que muchas de las repetitivas.

Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos pa-ra evitar dejar de lado algunas de las Actividades que no se realizan periódi-camente. .

4 - Clasificación según las actividades y su valor

4 - a) Actividades que agregan valor a los productos4 -b) Actividades que no agregan valor a los productos

En esta clasificación, estamos nuevamente en un análisis similar alrealizado por Michael Porter, respecto de la Cadena de Valor.

Esta división, según el valor que las actividades agreguen al produc-to, no debe limitarse sólo a la percepción del cliente externo. Habrá ademásde las actividades que clásicamente agregan valor para el cliente, otras, queson absolutamente necesarias sin las cuales éstas no podrían realizarse,que podríamos considerar secundarias a las primeras.

Por ejemplo, las actividades relacionadas con un buen Sistema deControl Interno Productivo, no mejorará sustancialmente el valor percibidopor los clientes, pero quizás sin estas actividades,. la producción dentro deciertas pautas de calidad y tiempo (variables éstas sí muy apreciadas) seríaabsolutamente imposible. Estas actividades serán indirectas al agregado devalor, aunque imprescindibles.

Identificadas estas actividades quedan por contraposición ya reco-nocidas aquellas que no contribuyen a la generación de valor.

Las primeras, o de valor, deben ser analizadas para optimizar suconsumo de recursos; mientras que las segundas deben ser observadas pa-ra tratar de proceder a su eliminación, o lIevarlas a su mínima expresión.Nuevamente se vincula aquí el ABC con el ABM.

CAPITULO VI -Las actividades 85

LA ADMINISTRACiÓN DE ACTIVIDADES

La correcta Gestión de las Actividades,y por lo tanto el ABC y ABM,implica el Trabajo sobre los tres niveles de las mismas:

a) Susinputso recursosinvolucradosEste primer punto, que se corresponde con la Etapa N°S de la imple-

mentación del Sistema, debe ser realizado con el suficiente grado de deta-lle, como para no olvidar ninguno de los recursos comprendidos en las acti-vidades.

De allí la importancia ya señalada de trabajar con una Tabla de do-ble entrada, en la que en principio se relacionan todos los recursos con to-das las actividades, para luego comenzar a desechar aquellos cruces de re-curso-actividad que carecen de significación.

INPUTS OUTPUTS

EJECUCiÓN

LAS ACTIVIDADESGráfico N226

b) Su cumplimiento o rendimientoEste es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de

comparar con la forma en que se realiza la actividad en otros sitios (porejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para aceptar pro-puestas de cambios y de mejoras.

Como se trata de una real evaluación de rendimiento, aparece la du-da de cuáles son los recursos que una actividad debe consumir en su reali-zación normal, y ahondando un poco más, qué es una realización normal.

Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) yen forma complementaria con ociosidad serán tratadas en el Capítulo próxi-mo.

--,86 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

e)Susoutputso resultadosEl tercer punto del análisis, o sea los outputs o salidas de las activi-

dades, guardan relación con la Etapa N°? de la Implementación del ABC.Es decir que se busca conocer las salidas de una actividad y su re-

lación con otras actividades u objetos de costos, para llegar a determinar uncosto de éstos últimos.

CONCLUSIONES

Se ha visto en el presente Capitulo las distintas posibilidades de cla-sificación de las actividades.

Obviamente estas categorizaciones se solapan entre si y una mis-ma actividad puede formar parte simultáneamente de todas ellas.

La agrupación de actividades por nivel (unidad, lote, producto y em-presa), nos permite rápidamente pensar en el tipo de Cost Driver que les co-rresponderá llegado el momento de su distribución entre los Objetos de Cos-tos.

La categoriz~ción en primarias y secundarias, nos remite al pensa-miento tan común en los Sistemas Tradicionales de Centros de Costos Pro-ductivos y de Apoyo. De hecho una de las formas propuestas de distribuciónde estas actividades secundarias es inicialmente entre las primarias, en for-ma similar a lo que se realizaba con los Centros de Apoyo en los Producti-vos.

Las actividades repetitivas y no repetitivas nos ayudarán a tener unaimagen de su capacidad de mejora pensando en la curva de aprendizaje,además de su Costo Total dado por el Costo de la Actividad multiplicado porla cantidad de repeticiones que de ella se realizan.

Por último hemos clasificado en actividades que agregan valor yaquellas que no lo hacen. Las que no agregan valor para ninguno de los dostipos de clientes (externo e interno), deben ser eliminadas. Aquellas que síagregan valor deben ser analizadas a la luz de la relación costo beneficio,expresada como:

Valor agregadovS.Recursos utilizados

En la administración de las actividades hemos hablado también desus tres niveles (inputs, ejecución y outputs).

Si bien este último es un tema más de ABM que de ABC, no puedeser soslayado ya que es imposible analizar una actividad aislada de su en-torno, sin pensar en los recursos que la abastecen y en sus salidas que seenfocan a los Objetos de Costos.

CAPíTULO VII

LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD

"You cannot measure what you do not define. You cannot define(12)

what you do not understand"

De acuerdo a lo señalado por Gary Cokins, en la frase con que seinicia este capítulo, .debemos comprender los fenómenos para poder luegodefinirlos (es decir transmitírselo a otros) y por último medirlos y controlarlos.

Es éso exactamente lo que intentaremos hacer con los Recursos.De acuerdo con Kaplan y Cooper (13)existen dos tipos de Recursos:

a) Los Recursos Flexibles, variables proporcionales de acuerdo ala terminología tradicional, y

b) Los Recursos Comprometidos.

Recursos flexibles

Este tipo de recursos tienen la virtud, de ajustar automáticamente sudisponibilidad a su necesidad de utilización.

Sería ideal que las empresas se manejaran exclusivamente con es-te tipo de Requerimientos, ya que nunca habría diferencias entre lo suminis-trado y lo utilizado, que da origen a la subutilización u ociosidad.

La realidad indica que cada vez son menores los recursos de este ti-po de que se dispone.

En el límite, sólo la materia prima y los materiales productivos ten-drán un comportamiento flexible, mientras todo el resto puede considerarsecomo Comprometido.

(12) Gary Cokins. Activity Based Cost Management. Making it work.(13) Robert S. Kaplan - Robin CooperoCost & Effect.

...


La mano de obra directa, que tradicionalmente se consideraba comoflexible, lo sería trabajando únicamente con un sistema de remuneración adestajo (es decir con una fQrmade pago por unidades elaboradas, o comer-cializadas). Éste es un régimen prácticamente abandonado en todo el mun-do, y en cambio, se mantiene al personal empleado ante cambios pequeñosde los niveles de producción.

Ésto significa que la mano de obra, cada vez más especializada, yano cumple con esta característica.

Los servicios (energía eléctrica, combustibles, agua, etc.) tendríaneste comportamiento si las empresas prestadoras no obligaran a realizarconvenios de consumos mínimos.

Dado que este tipo de contrataciones existe, si el recurso utilizadoestá por debajo del nivel mínimo de consumo convenido tendrá un compor-tamiento independiente de los niveles de producción, relacionándose con és-tos, sólo al superar esa medida.

La curva que describe este tipo de contrataciones será semivariable,es decir fija para niveles bajos de unidades, y variable a partir de un ciertonúmero de las mismas.

Puede haber muy pocos recursos flexibles, o quizás sólo uno (la Ma-teria Prima), pero más importante que éstos es la atención y el cuidado quese debe tener con los Recursos Comprometidos.

Recursos comprometidos

Todos los Recursos vinculados con la Capacidad Operativa de laEmpresa son Comprometidos.

Habrá alquileres, amortizaciones de equipos, seguros, etc. que sonRecursos que estarán disponibles, se utilicen o no.

Estamos haciendo referencia a lo que tradicionalmente se llamaCostos Fijos de Capacidad.

Los Costos Fijos de Operación, como Nóminas Salariales, ilumina-ción, Mantenimiento, si bien son menos fijos que los de Capacidad, tambiénson representativos de recursos Comprometidos, que estarán disponiblespara su utilización, pero que no necesariamente son plenamente utilizados.

La evaluación de la ociosidad alude exclusivamente a los Costos

Comprometidos (que son la inmensa mayoría) y no a los Flexibles.Si se trabajara como fuente de información con datos históricos úni-

camente, para determinar con ellos los volúmenes normales necesarios deoutputs de actividades, y con estos últimos la utilización de recursos nece-sarios, se incurriría inevitablemente en errores.

CAPITULO V/I- La capacidad y la ociosidad 89

Deberíamos en cambio poder evaluar cuál es el volumen "Estándar"que puede ser procesado, y poner en evidencia la ociosidad si la hubiera.

Ejemplo: .

Supongamos que durante los últimos 3 meses 1 empleado atendióun promedio de 1.000 reclamos por mes. Si esta persona no realizó ningu-na otra cosa, podríamos llegar a creer que el costo unitario de la actividadde atender cada reclamo es:

Costodel Recurso1.000

Ésto significaría partir del supuesto que no existe ociosidad o seaque los Recursos son plenamente utilizados, o interpretándolo de otra forma,que la Capacidadde atenciónes de 1.000reclamos/mes. .

Si el mes siguiente los reclamos se redujeron a 800, estaríamos an-te la disyuntiva de pensar que la actividad se encareció a que sigue costan-do lo mismo pero el recurso (el empleado) tiene un 20 % de ociosidad.

Esta fue una de las primeras críticas que' se le hicieron al SistemaASC; la de utilizar datos históricos como fuente de información exclusiva pa-ra la determinación de Costos.

Esto presupone que se trabaja permanente con los volúmenes efec-tivamente alcanzados en períodos anteriores, e invalida la posibilidad decoexistenCia del Sistema ASC con un Sistema Tradicional, como es porejemplo el de Costos Estándar.

Por otra parte, si en los períodos anteriores tomados como referen-cia, los recursos disponibles fueron subutilizados por cualquier motivo ajenoa los mismos (por ejemplo baja demanda del mercado), ésto estaría influyen-do negativamente en el costo de las actividades ya que las encarecería enforma sustancial.

Estaríamos absorbiendo ociosidad en la determinación de la cuantíade las actividades.

Recordemos que ante este tipo de situaciones, Juan Carlos Vazquez. cita: "los costos no absorbidos no son atribuibles a los artículos producidos,

sino a los no producidos"(14),en nuestro análisis sería no atribuir los recursosno utilizados a las actividades realizadas sino a las que dejamos de hacer.

Esta simple reflexión da lugar a pensar en la ociosidad, hacerla evi-dente y luego poder accionar sobre ella. Si, en cambio, optamos por integrar-la al costo de las actividades, desconoceremos su importancia.



Supongamos que en una empresa el nivel de operación se ha redu-cido. Esto supondría, en caso de que se trabaje con volúmenes históricospara determinar los costos de las actividades, que éstas se han encarecido.

Este encarecimiento de las actividades implicaría una suba en elcosto de los productos, lo que podría llevar a un aumento de precios queconllevará a una nueva baja del nivel de operación, con el consiguiente nue-vo aumento del costo de las actividades.

Significaría "castigar a lo producido por lo no producido".Llegamos aquí a una conclusión interesante, la subutilización u

. ociosidad de recursos debe analizarse y calcularse por separado de losproductos.

La ecuación básica de los recursos se puede interpretar de la si-guiente manera:

RECURSOSDISPONIBLES

+

RECURSOSUTILIZADOS

RECURSOS NOUTILIZADOS

ECUACiÓN DE RECURSOSGráfico NI!27

Parafraseando nuevamente a Gary Cokins, debemos comprender,para luego definir, medir y poder operar positivamente sobre estos tres tiposde recursos.

Recursos disponiblesLa capacidad total de recursos provistos por las empresas son los

que resultan de medir 24 horas de trabajo los 365 días del año.Esta será la Capacidad Máxima Teórica, también denominada

Capacidad de Producción.

CAPITULO VII - La capacidad y la ociosidad 91

Si estamos analizando una empresa que está trabajando dos turnos,por las condiciones del mercado consumidor o por decisión o políticaspropias esto implicará una Capacidad Máxima inferior a la Teórica.

Esta ociosidad es la que podemos denominar Paros Normales.Incluirá el cierre por Vacaciones, los Feriados, los Turnos no trabajados, etc.

Si bien ambas, la Capacidad MáximaTeóricay la Capacidad Máxima,pueden considerarse como Recursos Disponibles o Capacidad Disponible esbueno tener claramente identificados los Paros Normales o Programados yabsolutamente previstos qué marca la diferencia entre ambas.

Dado que el ABC está interesado en identificar las distintas fuentesde la ociosidad y la correcta realización de las actividades, la CapacidadMáxima es mucho más indicada que la Máxima Teórica para ser interpreta-da como Recursos Disponibles.

En algunas ocasiones es conveniente tener también identificados losParos Normales, ya que pueden surgir formas imaginativas de modificar esasituación.

Ejemplo:En una Empresa se desdobló el horario del almuerzo para permitir

que determinados Sectores (los más críticos) no tuvieran esta parada de me-dia hora por jornada.

,....................................

CAPACIDADMAXIMA

CAPACIDADMAXIMA

TEÓRICA

..........................................................

,....

NIVEL DEACTIVIDADPREVISTO

NIVEL DEACTIVIDAD

REAL

#..........................

ANÁLISIS DE CAPACIDAD

Gráfico NI! 28 (15)

(15) asear M. Osario. La capacidad de Producción y los Costos.

PAROS NORMALES

CAPACIDAD OCIOSAANTICIPADA

CAPACIDAD OCIOSAOPERATIVA

o INACTIVIDAD

VOLUMEN REAL DEPRODUCCiÓN

,92 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Recursos utilizadosPara poder determinar los Costos de los Recursos Utilizados al rea-

lizar las actividades, deberíamos haber calculado o medido previamente losconsumidos por las.mismas en una forma de trabajo normal.. .'

Sería conveniente determinar este consumo de recursos, pero nomediante el buceo en el pasado ni remoto ni inmediato.

Debemos aplicar a las actividades conceptos similares a los qUeseaplicaba a los artículos mediante el Costeo Estándar. Es decir,"son costosplaneados de un producto y con frecuencia se establecen antes del inicio dela producción" (16),es decir tratar de establecer la utilización de recursos porunidadde outputde la actividad. .

Obviamente esta determinación sólo será dentro de cierto nivel detrabajo, ya que muchos de los Recursos tendrán un comportamiento semifi-jo, variandosu valorde un rangode labora otro. .

Ningún recurso permanecerá invariable desde cero a infinito, por loque, cuando se produzca un crecimiento o decrecimiento del mismo deberáevaluarsenuevamente. .

Llegamos entonces a conocer, con mediana exactitud, los RecursosComprometidos Utilizados.

La diferencia entre los Suministrados y los Utilizados, nos permitiráconocer los Recursos Ociosos.

Recursos ociosos.. "Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fábricas,

por mejor dirigidas que estén. Al contador industrial le corresponde indagarlas razones que la producen, calcular el monto de costos perdidos, mante-ner informada a la Dirección de tales pérdidas mensuales y sugerir ideas quetiendana reducirlas."(17)

Ésto significa que deben quedar perfectamente expuestos como unapérdida para la empresa, que sirva como señal de alarma para tender a sureducción o mejoría.

Es decir que queda ratificada la conclusión anterior de que los Re-cursos Ociosos deben ser analizados y puestos de manifiesto por separadode los Productos.

. Ser analizados indepe.ndiememel'1te~~s Objetos de Costos, indi--ca que no deben ser cargados como costos a ellos, excepto en los casos enque se los puedaidentificarperfectamentecon los mismos. '

Si el producir un producto en particular, genera una ocupación com-pleta de una máquina o de un grupo de éstas y una parada del resto del equi-

(16) Ralph S. Polimeni - Frank J. Fabozzi - Arthur H. Adelberg. Contabilidad deCostos.


CAPITULO VII - La capacidad y la ociosidad. 93

pamiento de la planta, sería obvio que la ociosidad de las máquinas que es-tán detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular.

Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmentelas líneas de producción, no resulta tan sencilla esta asignación a uno u otro.

Análogamente si un determinado cliente está ubicado fuera de lasrutas habituales de distribución, y además solicita siempre pequeñas canti-dades que originan fletes falsos, éstos deben considerarse dentro de loscostos de atención a ese cliente.

Como los Recursos Ociosos son una obsesión de los niveles geren-ciales, alimentada en la mayoría de los casos por la Dirección, observemosque su disminución puede hacerse, de acuerdo a la ecuación básica, de dosmaneras distintas:

a) Aumentando los Recursos Utilizados:Esta es la forma tradicional de análisis de gestión de costos.Se consideraba que la plena -o mayor posible- utilización de recur-sos disponibles producía las mejores utilidades de las empresas, pordisminución de los Costos Unitarios.Es el esquema de economía de escala.Ante este panorama, nadie desea asumir la responsabilidad por unrecurso subutilizado u ocioso.Muchas veces es preferible tener ociosidad y no elaborar productosde dudosa o imposible posibilidad de venta.Pero como aún se sigue analizando a los Sectores de las empresascomo compartimentos estancos, los responsables de plantas Indus-triales continúan siendo mediante el ratio

Horas trabajadasHoras teóricas

y que este indicador, lamentablemente, no tiene implícita la pregun-ta de si las Horas Trabajadas lo han sido para obtener outputs úti-les o inútiles.Es decir que se puede mejorar "la evaluación" o calificación de unSector elaborando inutilidades.ElABC se cuestiona permanentemente cuál es el valor agregado porlas actividades, y ante esto debemos preguntamos si la mayor can-tidad de actividades realizadas son útiles o no para la empresa, o sisimplemente hemos agregado actividades discrecionales, que noagregan ningún tipo de valor al producto y que obviamente su reali-zación es causal de costos.

b) Disminuyendo los Recursos Disponibles:Estaalternativaexisteúnicamentea medianoo largoplazo,peronoes utilizableen el corto,o en el díaa día.

---...........


No podríamos ajustar la capacidad de producción a las necesidadesinferiores del mes próximo (por ejemplo vendiendo equipos), si noestamos totalmente convencidos de que la tendencia de baja de-manda o de cambio del perfil de ésta se mantendrá por largo tiem-po.La Capacidad de una empresa (principalmente en lo referente a losCostos Fijos de Capacidad que son "los más fijos de todos") es bas-tante irreversible.

Por éso es tan difícil actuar sobre los Recursos Disponibles, y habi-tualmente suele suceder que aún cuando las empresas deciden dis-continuar un producto o línea, no logran producir una baja ostensibleen los Recursos Disponibles, aumentando grandemente la Ociosi-dad.

Esto no significa, que para mantener un nivel de ocupación satisfac-torio, continuemos trabajando sobre productos o servicios deficita-rios, pero sí debemos tener presente que al interrumpir éstos se pro-ducirá una disminución de recursos utilizados y por ende aumentode los ociosos.

ElABC, se caracteriza por realizar un análisis de Flujo de Procesos,y no por realizar un estudio funcional de tipo estático.

Si bien esto no puede señalarse como un "error" de los Costos tra-dicionales, sino que es más bien imputable a una incorrecta aplicación de losmismos, en el Activity Based Costing se está permanentemente a la búsque-da de las interconexiones entre actividades y de su secuencia.

Esto implica que queda evidenciado que la mejorsituación de unacompañía no es necesariamente la sumatoria de sus óptimos sectoria-les.

Ese esquema erróneo de investigación de Óptimos sectoriales fue elque dio origen a enormes acumulaciones de inventarios, para suplir inefi-ciencias. .

Existen también actividades de capacidad muy limitada. SueJenserlas actividades Cuello de Botella, que como veremos más adelante requie-ren un análisis prioritario.

Mientras se puede tener capacidad ociosa en casi toda.una empre-sa las Cuello de Botella deben estar permanentemente abastecidas de re-cursos, ya que su subutilización se trasladará necesariamente a las activida-des posteriores impidiendo su plena ejecución.

Por ello debemos conocer de cada actividad, además de su Capaci-dad Disponible y Utilizada, si es o no Cuello de Botella, para poder mejorarsu administración.

,...-

CAPITULO VII - La capacidad y /a ociosidad 95

CONCLUSIONES

En este Capítulo se ha visto la importancia de gestionar tanto los Re-cursos Utilizados (por la realización de actividades) como los Recursos Ocio-sos.

La subutilización de los recursos disponibles es una característicainevitable de las empresas Productivas y de Servicios.

Resulta imposible ajustar.éstos a priori y con absoluta precisión, enfunción de una demanda pronosticada.

En el caso utópico de que se pudiera trabajar de esa manera es de-cir tener proveedores del 100 % de los recursos y que entreguen e~ formainstantánea, como el aumento de demanda no fue presupuestado y se pro-duce simultáneamente para todos, los recursos se encarecerían por no ha-berlos contratado previamente.

Es muy importante que Recursos no Utilizados, sean explícitamenteexpuestos, para que de esa manera puedan analizarse y tender a su dismi-nución.

Además, en este capítulo, se planteó la posibilidad de trabajar lasactividades con elementos que se aplican en el Costo Estándar.Es decir seha tratado de realizar una simbiosis entre los Sistemas Tradicionalesy el Sis-tema ASC, pretendiendo demostrar que existe una importante posibilidad decomplementación entre ellos, y no son en absoluto contrapuestos.

....

CAPíTULO VIII

LA GESTiÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE LAS ACTIVIDADES

Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos de unaempresa puede ser de gran ayuda en la búsqueda de ventajascompetitivas sostenibles. (18)

La gestión de las compañías deben necesariamente estar al serviciode los Planes Estraté,gicosde las mismas.

Dentro de este cometido, la correcta administración de los Costos,puede servir, tal cual señala Shank, para ubicamos por delante de nuestroscompetidores.

Lo que se verá en el presente Capítulo es la posibilidad de hacer es-ta gestión a través del método de Actividades. .

Esta práctica, que la hemos analizado sólo para Costeo de Produc-tos, aunque ya se han hecho algunas referencias al management, permiteademás un adecuado control del cumplimiento de los Objetivos Generales,y la toma de conductas correctivas mejor fundadas.

Las actividades son acciones que se realizan en las empresas, queobviamente estarán alineadas con los objetivos de las mismas, Yque descri-ben en forma intensiva la forma en que se emplean los recursos Y las sali-das que brindan.

. Si las aétividades son lo Que la organización hace, un Sistema deGestiÓnbasado en éstas, procurará evaluar y mejorar estas prácticas.

Tanto el ABC como el ABM (Activity Based Management) se nutrende lainformación que se obtiene de las actividades para cumplimentar dosobjetivos distintos:

t

(18) Shanky Govindarajan.GerenciaEstratégicade Costos.La nuevaherramientapara desarrollarunaventajacompetitiva.

I98 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

a) Mientras el ABC es una metadalagía que tiende a aptimizar ladistribución d.é"as Castas entre las Objetas de Castas, ,o.sea lamejar determinación del casto.de éstas, mediante la utilizaciónde relacianes causales (causa-efecta)'

b) ElABM tiene cama prapósito.la reducción de las mismas, par serun métada sistemático.para planificar, cantralar, y mejarar la uti-lización'de las recursas humanas y generales de las campañías.

En tearía esta diferencia implica que mientras el ABC permite salu-cianar el problema de subvencianes entre praductas en las casas de empre-sas multipraducta, en cambio.el ABM permite mejarar la rentabilidad tatal delas mismas.

Cuando.se hace referencia al ABM, se puede hablar incluso.de dasniveles de aplicación el nivel aperativa ("daing the things right") y el nivel es-tratégico. ("daing the right things").

SISTEMA OBJETIVO

ABC Cálculo deCostos

Niveloperativo

ABM Reducción <de Costos

1"

1.- ¿Agregan valor?

Nivel <estratégico

2.- ¿Son'prescindibles?~

ABC y ABM; SUS OBJETIVOSGráfico. NS!29

Camenzanda a analizar a partir de las niveles estratégico.y aperati-va vemas que esta primera segmentación en niveles es m,uyclara, en cuan-to.nas abliga a pensar en .estas das planas e incluso.a establecer una suer-te de priaridades, en las que el nivel estratégico.será el primero..

CAPITULO VIII - La gestión (management) a través de las actividades 99

Se puede aseverar que definido este nivel estratégico, es decir quése debehacer, podemos trabajar sobre el nivel operativo de cómo hacerlode la mejor manera.

Ejemplo:Supongamos que en una Empresa existen stocks importantes entre

las distintas etapas productivas, y llegamos ala conclusión de que equili-brando la velocidad de producción de las mismas podríamos eliminar estosinventarioscostosos. .

De nada serviría que analicemos a nivel operativo, con la consi-guiente pérdida de tiempo, cuál sería la manera de optimizar esa actividad,por ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya previamente sehabía concluido que eran absolutamente prescindibles.

Este ejemplo muestra la prelación que existe del nivel estratégicosobre el operativo

Para trabajar con las actividades en este nivel estratégico, en prime-ra instancia debemos averiguar si la actividad agrega o no valor a los Obje-tos de Costos. Conviene aclarar que en este caso nos referimos sólo al agre-gado de valor desde la definición clásica del mismo, es decir a los productosy desde el punto de vista del cliente externo. Obviamente en el ejemplo an-terior el mantener stocks no es una actividad de valor.

Vistas las actividades que no agregan valor, examinaremos en unsegundo paso si son imprescindibles o discrecionales. Deberlamos llegar ala conclusión lógica de que la mayoría de ellas son discrecionales.

Este segundo escalón pretende averiguar si existe un motivo válidopara su ejecución.

A veces nos en,contraremos con actividades que si bien no incre-mentan en forma directa el valor de los productos, sin embargo deben con-tinuar realizándose porque sin ellas se hace inestable o poco estable la es-tructura que solventa a las actividades que sí agregan valor.

Para saber esto, es decir cómo influye la eliminación de una activi-dad debemos realizar una modelización de los/procesos en los que esa ac-tividad interviene, con la actividad y sin ella, lo que permitirá verificar si suexclusión afectará o no a las operaciones normales. .

Este tratamiento de las Actividades resulta muy similar al que laReingenierta prQPolleCl_niveld~-Procesos.

Encontraremos habitualmente, y esto no es una regla general, alre-dedor de un 10 % de actividades de las cuale§.5'e><puedeprescindir. Al per-feccionar la ejecución de las actividades restantes pueden aparecer nuevasactividades prescindibles y las simplificaciones ser todavla mayores.

El principal enemigo de cualquier propuesta de cambios de este tiposuele ser el siempre lo hice así, y esta frase, repetida no sólo a nivel deoperarias, sino también de SuperVisores y Gerentes, se instala con tantafuerza en las empresas, que llegan a poner en serio riesgo las nuevas im-plementaciones. A pesar de ello esta característica ab--solutanientenormal deaferrarse a la rutina no debe amedrentamos.

-l100 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Aquellas Actividades que no se proyecta eliminar, también deben serobjeto de un análisis detallado para verificar si pueden ser mejoradas en suprocedimiento.

El Gráfico N° 29 daría entonces la sensación de que es factible rea-lizar en una Empresa cualquiera de los dos tipos de Análisis, ABM o ABC, enforma independiente entre sí.

La realidad, sin embargo, contradice esta primera sensación. Sonmuy pocas las Empresas (o quizás ninguna) que comiencen a hacer una ta-reaarduay complejacomoes elABC,sin el objetivoimplícito de mejorar larentabilidad vía reducción u optimización de ,costos.No buscaresta optimi-zación sería analizar Costos por 'mera curiosidad, 10que estaría contradi-ciendo el objetivo de lucro de las Sociedades. ,

Supongamos que estamos realizando la Etapa N° 3 de Análisis deActividades o cUalquiera posterior con un objetivo de análisis ABC y obser-vamos que alguna de ellas es innecesaria, o se está realizando de maneratan desacertada que su consumo de recursos es elevadísimo.

¿Podríamos pasar por alto este hecho simplemente porque nosencontramos realizando un estudio para Asignación de Costos y no paraReducciónde éstos? , .

Estos dos enfoques, que además se complementan perfectamente,suelen también superponerse en los tiempos de su realización, y se pasaalternativamente de ABC a ABM y viceversa desmintiendo también el pen-samiento de prioridad.

Es nuestro criterio, que se trata de dos vertientes de lo mismo, o doscaras de la misma moneda que utilizan además casi idéntica información,

Este hecho es el que nos indujo a agregar las Etapas 1 y 2 deEstructura de Costosy Relevamiento de Procesos, que tienden más a unAnálisis de Gestión que a un mero Análisis de Costos de productos.

Si quisiéramos establecer un orden de prelación entre ABC y ABM,podemos pensar que sería deseable haber llegado a obtener todos losresultados del Costeo de Productos para trabajar en la Gestión de lasActividades, pero esto no es así en la práctica.

Para realizar una aplicación de este tipo, debemos contar con lacolaboración de toda la empresa. Una parte menor lo hará en forma activamientras que la otra, mayoritaria, debemos tratar de capacitarla en el temapara que no ofrezca resistencias.

Una participación muy activa y no meramente simbólica, es la de lagente que realiza cada trabajo, para la identificación y definición de lasactividades y los cost drivers de las mismas.

La asistencia por parte del personal se ve facilitada por el hecho deque el concepto de las actividades como acciones concretas, es fácilmentecomprensible a todos los niveles de la organización, y lo es mucho más si locomparamos con los habituales reportes financieros,

Considerando que el personal será luego medido, evaluado y pre-miado de acuerdo a su eficiencia en realización de las actividades, la parti-cipación de éstos les hará mucho más claro la aplicación posterior de pre-mios y castigos.

---CAPITULO VIII - La gestión (management) a través de las actividades 101

ETAPA1: CONOCIMIENTOPRELIMINAR DE LA

ESTRUCTURA DE COSTOS

ETAPA 2: ANÁLISIS DE LOSPROCESOS

ETAPA 3: ANÁLISIS DE LASACTIVIDADES

ABM 4: ANÁLISISACTIVIDADES - VALOR

(agregar o no valor)

ABC4:AGRUPAMIENTO DELAS ACTIVIDADES

ABM 5: ANÁLISISACTIVIDADES - PROCESO

(imprescindibles odiscrecionales)

ABC 5:DETERMINACiÓN DECOST DRIVERS DE

RECURSOS

ABM 6:MODELlZACIÓN DE

PROCESOS CON Y SINLAS ACTIVIDADES

ABC6:DETERMINACiÓN DE

LOS OBJETOS DECOSTOS

ABM 7: ANÁLISISINTERNO DE

ACTIVIDADES PARAMEJORARLAS

ABC 7:DETERMINACiÓN DECOST DRIVERS DE

ACTIVIDADES

OBJETIVO ABMREDUCCiÓN DE

COSTOS

OBJETIVO ABCASIGNACiÓN DE

COSTOS

ETAPAS ABC y ABMGráfico N!130

'!'102 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Prioridades en el análisis de actividades

Teniendo un detallado mapa de las actividades, debemos fijamos unorden de precedencia para su análisis.

Ésto no debería ser establecido en virtud de las urgencias, sino quelas actividades deberían ser ordenadas para su examen cuidadoso siguien-do tres criterios básicos que tienen directa o indirectamente relación con suimportancia económica:

.Cuello de Botella:

Son actividades con capacidad limitada.Aquellas actividades que se constituyen en cuellos de botella de un

proceso, están entre las primeras que deben ser analizadas, ya que son lasverdaderas limitantes de la capacidad de los mismos.

Si uno analiza, como lo ha hecho Goldratt (19),estas actividades, veráque no son ni positivas ni negativas sino relacionadas con la demanda delmercado.

Este análisis será significativo sólo cuando la demanda de productossea importante y esto implique que el cuello de botella es la limitación prác-tica al crecimiento. Mientras esta actividad no esté siendo requerida "afull", no será laverdaderarestriccióndel sistema. ..

Estas actividades deben analizarse básicamente desde la óptica de suEJECUCiÓN, es decir OPERATIVA, para determinar si puede mejorarse surendimiento utilizándola al máximo, ya que son las que fijan las que operancomoverdaderasrestriccionesen los Sistemas.(20)

.Participación en los Procesos:Aquellas actividades que tengan una alta participación en los procesos,

en el extremo serán las que participen en todos ellos, tendrán una muy altainfluencia económica sobre todos los productos de la organización.

Esto significa que una modificación favorable en este tipo de Activida-des tendrá una gran importancia económica ya que su influencia, aunque mí-nima mejorará la utilidad de todos los Objetos de Costos.

Muchas veces son actividades que se realizan al comienzo o al final dedeterminado conjunto de éstas, como por ejemplo la preparación para la pro-ducción o para los despachos.

(19) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta.(20) Es conveniente aclarar, que si biense coincide con el autor citado precedente-

mente en sus apreciaciones respecto a la utilización al máximo de su capacidadde los cuellos de botella productivos, y que una hora perdida en este tipo derecursos lo es en todo el sistema, esto no significa que el ABC utilice el throug-put comoindicador financiero relevante, y la toma de decisiones a partir de esasapreciaciones.

,..CAPITULO V/II - La gestión(management) a través de las actividades 103

Ejemplo:El set up de máquinas es una actividad o grupo de éstas que suele

participar al inicio de todos los procesos productivos.Toyota en Japón ha buscado maneras de reducir estos lapsos de

preparación (obsérvese que restan tiempo efectivo de producción). Para elloha analizado y separado la preparación interna y la preparación externa. Laprimera es la que debeser realizada con las maquinarias detenidas, mien-tras que las segundas son una suerte de prepreparación que puede tenerselista al pie de la máquina antes de decidir su detención.

Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de "paradasde máquinas" por set up. (21)

. Absorción de Recursos:Las actividades de mayor absorción de recursos o bien el Costo de las

mismas será un indicador de cuáles son las que se deben analizar en formaprioritaria.

Vemos cómo estos tres criterios están asociados con los costos delas actividades. También se podría interpretar como que son aquellos queofrecen mayor potencialidad para realizar las economías más importantes.

Ésto nos indica nuevamente la relación importante que existe entreABC y ABM, Y cómo la información total de la primera debe ser utilizada porla segunda para tener en claro qué es lo que se debe gestionar en forma pri-oritaria.

Una nueva dimensión en la gestión

ElActivity Based Management constituye una nueva dimensión en elmanagement de las Empresas.

Con la aparición de los nuevos sistemas informáticos, se tuvo laposibilidad de realizar análisis de muy alta complejidad, en tiempo relativa-mente bajo y sin ser un experto en computación.

Se pudo comenzar a observar los Costos, Gastos y Utilidades desdemuy distintas ópticas, simplemente agrupando y totalizando la informaciónde.di.stintasmaneras.

Este cambio, muy importante por cierto, produjo una suerte de exce-so de información, por lo cual hubo que tomarse un respiro y definir cuál erala forma más adecuada para estos reportes teniendo como objetivo unamejor toma de decisiones.

El ABC-ABM es una manera de pensar según la cual la realizaciónde acciones es la que genera el consumo de Costos. Pensemos en un cuer-po humano en reposo. Si bien este consumirá unas pocas calorías pararealizar un mínimo de actividades (respirar por ejemplo), este consumoaumentará grandemente al ponerse en movimiento.

(21) P. J. O'Grady. Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes deProducción.

----...


El consumo de actividades para una Empresa "en movimiento", tam-bién es muy alto. Éstas a su vez utilizarán una gran cantidad de recursos.

Es por ello que podemos decir que pensar en las actividades comocausantes o generadoras de Costos, es nada más que una herramienta ade-cuada para organizar el sentido común.

En lugar de obtener los datos por Centro Funcional, se pudo acercara éstos mucho más a las productos y servicios que la empresa ofrece.

Se empezó a comprender claramente cuáles son los Costos asocia-dos a elaborar un producto, venderlo a través de distintos canales, manejardistintos clientes, y distribuirJosegún alternativas distintas.

En forma palmaria se advirtió cuándo un cliente, un canal o un pro-ducto no producía los resultados esperados.

El cruce de la información básica anterior permitió saber, por ejem-plo, si un producto era no rentable, pero sólo para determinado cliente ocanal de venta o canal de distribución.

Obsérvese aquí la gran diferencia. La acumulación única por pro-ducto o por cliente, nos hubiera provocado quizás la errónea decisión de dis-continuar la atención a un consumidor, o la producción de determinado ele-mento. Ahora podemos saber si un producto puede ser entregado a uncliente a través de un determinado canal de distribución.

¿Qué hizo falta para esto? Obviamente, el progreso tecnológico.Pero además haber generado una estructura de costos con relaciones causaefecto muy claras y comprensibles para toda la organización.

Conocer con mayor exactitud los factores que generan los resulta-dos, y las causales de esos factores, permitieron, evidentemente, mejorassustanciales en el manejo empresario.

La estructura de información y los cambios

En los últimos años se popularizó el Marketing orientado al Cliente.Nos encontramos muy frecuentemente con expresiones como "our

customers come first".Obviamente, si el mercado se convirtió en mucho más selectivo en

sus decisiones de compras y en muchos casos los consumidores deseanproductos personalizados, la orientación al cliente parece incuestionable.

Lo que este cambio exige también es una rápida adaptación, y quetoda la gestión de las empresas se oriente de la misma manera.

De nada sirve eneste caso tener para los fines de management lainformación resumida por producto. ¿Cómo podría tener importancia lacontribución marginal de cada producto o de cada línea de éstos si en lapráctica son todos distintos?

Hay Sectores Empresarios que percibieron este cambio, y para ellosdejó de ser relevante gestionar el producto para pasar a gestionar al cliente.

El Sector Bancario es uno de los que primero adoptó esta ori-entación e introdujo la práctica de tener Oficiales o Jefes de Cuentas respon-

CAPITULO V/II - La gestión (management) a través de las actividades 105

sables integralmente cada cliente, aunque sin personalizar demasiado susproductos. . .

En estos momentos pasó a ser relevante la utilidad que cada clien-te puede generar, y no pensar en el costo de mantener una Cuenta, o de ad-ministrar una Tarjeta de Crédito (como productos)

¿Qué pasó en paralelo con la Información que es el pilar fundamen-tal dé la Gestión? En muchos casos la información no refleja claramente es-ta transformación, y todavía tenemos la antigua exposición por productos(Cajas de Ahorro, Cuentas Corriente, Tarjetas de Crédito, etc.)

Las compañías de Seguros, alineadas a conceptos muy similares alos bancarios, todavía muchas veces informan los resultados de Seguros deVida; Robo, Incendio, etc. y no por tipos de clientes.

Cómo saber en estos casos a través de una información no actuali-zada, si un usuario determinado está generando una importante utilidad ypuede ser beneficiado con algún servicio sin cargo o a menor precio.

Cómo poder tomar las decisiones más correctas en cada caso si seestá trabajando casi a ciegas.

En muchas oportunidades se han producido cambios en los Objetosde Costos pero se ha olvidado realizar la misma transformación en otros ni-veles.

Este variación debe producir, sin lugar a dudas, cambios adicionalesen algunas de las actividades definidas, y consecuentemente en los CostDrivers, tanto de recursos como de actividades.

El hecho de haber señalado esta característica en empresas de ser-vicios, no excluye en absoluto a las empresas productivas que muchas ve-ces cometen errores similares a los descriptos.

El ABM Y el Cuadro de Mando Integral

No es por azar que Robert Kaplan haya marchado desde el ABC yABM af Cuadro de Mando Integral (22)

Este Cuadro de Mando "pone énfasis en que los indicadores finan-cieros y no financieros deben formar parte del sistema de información paraempleados en todos los niveles.de la organización".

Mientras los indicadores financieros son útiles para brindar' informa-ción sobre el pasado, los no financieros estarán mostrando como las Empre-sas se posicionan frente al futuro.

Pero cuando estamos llevando a cabo un proceso de implementa-ción de ABC-ABM estamos determinando Cost Drivers de recursos y de ac-tividades muchos de los cuales se transformarán en los indicadores no finan-cieros de la realización de las actividades.

(22) Robert S. Kaplan - David P. Norton. The BalancedScorecard. TranslatingStrategy into action.

106 ABC -ABMGestiónde CostosporA~t;~;dadesl

La ejecución en forma previa a un Cuadro de Mando Integral de unSistema ABC-ABM, permitirá a las organizaciones comprender en formaprofunda las relaciones costos y actividades.

Éste será el primer paso para poder percibir realmente los orígenesde las ganancias y de las pérdidas en las mismas.

Permitirá reconocer adecuadamente la relación de Pareto (80/20),tanto en los Productos como en los Clientes, permitiendo identificar a los nolucrativos no sólo por sus costos financieros, sino también por los no finan-cieros que integrarán igualmente el costo total.

Ejemplo:Algunas Empresas de Alta Tecnología de U.S.A evalúan dentro de

los Presupuestos que ofertan a sus clientes la utilización futura que harán delServicio de Atención PostVenta.

Estiman para ello que las dimensiones del cliente y su localizacióngeográfica (en una gran ciudad o no) serán determinantes de si podrán so-lucionar por sí mismos las dificultades o recurrirán a ese Servicio Postventa.

Ésto indicará que un producto vendido a un cliente de New York,se-rá menos costoso que uno similar vendido a una localidad pequefla.

Estos Costosjamás habían sido evaluados y pueden representan unmonto relevante.

Es así como muchos de estos indicadores no financieros del ABCserán utilizados en el Cuadro de Mando Integral.

Ambos enfoques coinciden además en las relaciones causa - efec-to que existen en el Costeo (ABC) en la Gestión (ABM) y en la Proyección(Cuadro de Mando Integral)

CONCLUSIONES

El ABC y el ABM son las dos caras de una misma moneda. Determi-nados los costos de los Objetos de costos a través de las actividades con-sumidas por éstos, tratamos de gestionarlas adecuadamente para lograruna mejora en la utilidad.

No existen ambos criterios en forma independiente, no se mide ~r -mera curiosidad intelectual y no sepuede adminisfrar correCtamentero-quese desconoce cuánto mide. .

Decir que una Empresa tiene como único objetivo medir sus costos,y lograr una correcta asignación de éstos a los Objetos de Costos, signifICaimplícitamente reconocer que por lo menos existen dudas sobre la distribu-ciónactual. .

Si logramos salvar esas dudas iniciales, es inimaginable que no apa-rezcan nuevos interrogantes sobre la eficiencia con que se ejecutan las ac-tividades yesos costos medidos son producidos. .

CAPITULO VIII - La gestión (management) a través de las actividades 107

Una vez conocidas las actividades que se desarrollan debemos es-tablecer prioridades para su análisis y optimización. Ese orden estará dadopor la relación costo-beneficio, siendo primeras aquellas que puedan ser me-joradas en mayor medida y producir aumentos mayores en las utilidades.

La administración de las actividades permite una gran aproximaciónconceptual a lo que la organización hace. Es una interpretación de en quéconsume recursos, además de cuánto es ese consumo.

Cualquier cambio en la orientación de las compañlas en lo comer-cial, financiero o administrativo produce una necesaria alteración en la infor-mación necesaria y consecuentemente un replanteo de los Sistemas deCostos y de Gestión.

Por último conviene señalar que el métodoABC-ABM abre una puer-ta importante para la ejecución de un Cuadro de Mando Integral, ya que mu-chos de las actividades y Cost Driver objetos de análisis, son también Indi-ces o ratios de intangibles.

CAPíTULO IX

VIRTUDES Y CRíTICAS Al SISTEMA

Como todo criterio de análisis de variables empresariales, los Cos-

tos en este caso, este Sistema tiene sus detractores y sus seguidores.Deseo no estar incluído en ninguno de ambos grupos, sino que se

considere que trato de tomar lo que considero más útil para cadacompañíaen su contexto económico y temporal.

Vale la pena sí, pasar revista a las ventajas y desventajas del Siste-ma, y señalar las aclaraciones o refutaciones que han recibido las mismascon el transcurso del tiempo.

VIRTUDES

a) Lasactividadesson fácilmentecomprensiblesparalos usuarios.Como las actividades representan las acciones que se realizan en las

empresas, tienen la bondad de ser fácilmente accesibles a todos los nivelesde la organización. Desde la alta Dirección hasta los operarios conocen conbastante claridad lo que se hace, y muchas veces también cómo se hace.

Es decir que este método presenta la información de manera de vincu-lar lo que se hace con los costos involucrados en ese hacer, por lo que cons-tituyen un formato de comunicación que resulta sumamente accesible y fa-miliar.

A diferencia de lo que sucede habitualmente con los informes e índicesfinancieros que deben ser interpretados mediante un conocimiento anterior,los informes basados en actividades permiten su comprensión sin ningún ti-po de "traducción previa".

Aunque podría pensarse casi como secundario, la adecuada compre~-sión de los resultados, permitirá comprender las correcciones que se decI-dan, e involucrarse positivamente con ellas.

I110 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Ejemplo:

En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la Ad-ministración del Grupo según los criterios tradicionales. Estas asignacioneseran permanentemente cuestionadas por/os distintos Gerentes de cada unade las plantas. El ABCpermitió que se aclarara qué actividades del Grupo sedistribuirían según cada Cost driver, logrando una mejor comprensión yaceptación de los cargos.

b) Facilitan las medidas financieras y no financieras

En un momento en el que se está poniendo especial énfasis en las me-didas no financieras en las empresas, tenemos a disposición una herramien-ta que permite la evaluación de éstas.

Dado que los generadores de las acciones o actividades, pueden sertanto de tipo financiero como no financiero (como ejemplo de estos últimostendremos: la cantidad de cobranzas realizadas, la emisión de sobres de

sueldos, o la atención de un llamado telefónico), el ABC puede ser entendi-do como un paso previo para la implementación de un Cuadro de Mando In-tegral.

Si además se ha hecho con adecuada profundidad el procesoABC-ABMse puede conocer las mejores formas de ejecución de las actividades, des-pués resultará muy sencillo su control y gestión mediante este tipo de Table-ro de Control.

Ejemplo:UnaEmpresaque venderepuestosparamaquinariapesadaen todo el

país, recibecasi todossuspedidospor vía telefónica.Ademásdel costo de la l/amada(ya que sus clientesingresanpor un

número de discadogratuito)existeun costo importantede atenciónde lamisma.

El CostDriverelegidoparaesasactividadesfueel dela cantidadde lla-madastelefónicas (suponiendo una duración promedio).

Estacantidadque empezóa ser medida,fue luegorelacionadacon lacantidad de ventas que efectivamentese producíanlo que permitió eva-luar y comenzar a gestionar un indicador de "eficiencia productiva"de eseSector:

Cantidad de ventas efectuadas

Cantidad de pedidos de cotización

CAPITULO IX - Virtudes y críticas al sistema 111

Los pedidos de cotización que no se convierten en ventas, dan una pau-ta importante de la posibilidad de crecimiento de la participación de merca-do de la compañía.

c) Señalan interdependencias o secuencias.

El análisis ABC, y más aún si se ha realizado de acuerdo a las etapasdescriptas analizando previamente los procesos, permite conocer la relacióny encadenamientos que existen entre las distintas actividades.

Este orden de prelación o secuencia que se logra al utilizar este método

permitirá determinar Costos de manera muy simple a efectos presupuesta-rios, una sencilla determinación de los mismos en el caso de productos nue-vos, e impide que nos olvidemos de analizar alguna etapa en aquellos pro-cesos completos y complejos.

Además de los específico de Costos, se pueden evaluar plazos de eje-cución, cumplimiento de las metas operativas e identificar, con métodos si-

milares a los utilizados en PERT,aquellas actividades que serán críticas pa-ra el cumplimiento de los términos preestablecidos.

Es importante destacar que el PERT citado anteriormente, es un méto-do de análisis y optimización de operaciones muy anterior alABC y ABM, pe-ro sin embargo, confirmando que las actividades son una forma natural deobservación, refiere permanentemente a éstas y a sus plazos de ejecución.

d) RelacióncausalmuymarcadaentreCostosy ObjetosdeCostosEsta relación causa-efecto no es nueva del ABC. Todos los Sistemas de

Costos utilizan este criterio como forma de asignación.A pesar de ello, muchas veces este criterio queda parcialmente desvir-

tuado aludiendo a una posible simplificación. Es así como en algunos casosse distribuyen Costos Indirectos según bases inacl,ecuadaso no específicas.

El ABC, al realizar un análisis separado de las actividades más importan-tes y seleccionar los Cosí Drivers más representativos, trata de combatir es-te facilismo.

Esos Cost Drivers no son sólo "la base de asignación", sino que son in-

terpretados como causantes de esos costos, por lo tanto nos permite men-talizarnos de que también actuando sobre ellos se obtendrán reducciones enlos costos.

Si bien se señala como virtud de este método la relación causa-efecto,

la pérdida de esta relación no püede ser interpretada como un defecto de lossistemas tradicionales, sino una falla en su ejecución.

----.........


e) Se tiende a que todos los costos sean volcados a los objetos decostos.

Los Gastos Generales son una gran fuente de incertidumbre en lo que aanálisis de Costos se refiere.

El acto de señalar con bastante intensidad que todas las actividades (ex-cepto en algunos casos las de nivel empresa) deben ser distribuidas entrelos Objetos de Costos, reafirma dos hechos fundamentales:

1.- Que la gran mayoría de las actividades pueden ser distribuidas entrelos productos, es decir que generalmente se puede hallar el Cost Drivermás adecuado, y

2.- Que es muy importante que sean distribuidas, ya que de esa mane-ra se eliminan fuentes primordiales de imprecisión en la determinaciónde los costos de los productos.

Al igual que en el punto anterior, esta virtud no es exclusiva del ABC, yaque todos los Sistemas de Costos tienden a lo mismo, pero si se debeseñalar que el ABC pone nuevo énfasis en este hecho.

f) Evaluación de las actividades

Enumerar absolutamente todas las actividades que se realizan, y proce-der también a su análisis (incluidos los Sectores Administrativo, Financiero yComercial si se estudia la Empresa en su conjunto) permite tomar decisio-nes respecto de ellas.

Los tres niveles señalados de análisis, el de valor (si agregan o no va-lor), el de necesidad (si son o no prescindibles) y el de afectación a los pro-cesos (modelo sin las actividades), permite tomar decisiones respecto de sucontinuidad o respecto de su mejoramiento.

Esta opción de reconsiderar permanentemente lo que se hace y cómose lo hace, es sumamente laboriosa. Pero a pesar de ello tiene la caracte-rística de ser la única actitud que obligará al mejoramiento continuo.

g) El Sistema de análisis de actividades propende a la evaluación dedistintas posibilidades.

Conociendo el costo de una actividad, podemos comenzar a realizarcomparaciones que antes resultaban imposibles.

Esta búsqueda de similitudes y diferencias pueden ser.t~mtointernas co-mo externas.

En lo interno, puede resultar que en distintos Sectores se realicen activi-


dades similares y que los distintos procedimientos de ejecución provoquenresultados más o menos eficientes.

Desde el punto de vista de una comparación con el entorno o externa, elbenchmarking, nos permita conocer las mejores prácticas en otras empre-sas.

Teniendo acceso a esta información, que surgió de identificar, analizar ycostear cada actividad, se pueden tomar más racionalmente decisiones deoutsourcing o tercerización de las actividades.

Sin estos datos previos, la toma de decisiones era imposible o absoluta-mente al azar.

CRíTICAS

a) El ASC considera quela mayoríadelos Costosdelas Organizacio-nesson variables.Existe según aclaran Kaplan y Cooper una interpretación errónea de es-

te punto. (23)

El ABC busca distribuir la mayor cantidad posible (si se pudiera todos)de los costos de los recursos entre los productos.

Esto no significa otorgarle un concepto de marginalidad a esos costos, osea que no se busca en absoluto utilizar los costos de recursos fijos distri-buidos como marginales para realizar una unidad más.

Al igual que en cualquier Método de Costos aplicado, el costo fijo unita-rio se obtiene relacionándolo con un volumen dado de producción.

Como la idea de marginalidad implica la realización de una unidad más,cambiará el volumen con el cual se relaciona.

Lo que sí se afirma es que los costos fijos existen por la necesidad derealizar actividades, y por lo tanto de.ben distribuirse según la cuantía deesas actividades. '

LaTeoríade lasRestricciones(24)señala,y en estocoincideelABC,queen una época en que la mano de obra ha dejado de ser variable (los contra-tos de trabajo a destajo ya casi no existen), prácticamente son sólo los cos-tos de materia,prima y materiales los únicos variables. Ésto no significa queel resto de los costos no deba ser distribuido entre los objetos de costos.

(23) Robert s: Kaplan - Robin Cooper. Cost & Effect.(24) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta

---,114 ABC - ABM Gestión de Costos porActividades

b) El ASC muta permanentemente entre un modelo de Ful/ Costing yun moqe/o de Direct CostingSobre este punto, y sin abrir juicio sobre la importancia real del mismo,

vale la penaconsiderarambasposturas por separado.Cooper señala que el ASC sí es un modelo de Costos Completos en tan-

to y en cuanto tiende a que todos los costos de las compañías pasen a for-mar parte de los costos de los productos.

Ya .seha visto que en la práctica puede suceder que los Costos a nivelempresa u organización no puedan ser distribuidos correctamente entre losdistintos Objetos de Costos. A pesar de ello, y tomando en cuenta su Obje-tivo (d~ acumular todos los costos) puede considerárselo Full Costing.

Quienes opinan que se trata de un Sistema de Costeo Variable o DirectCosting, parten de la premisa que en el mismo hay costos que se imputan a

. los productos y otros que permanecen fijos como Costos de Estructura.En el ASC son muchos más los Costos que se terminan imputando a los

productos por lo que puede considerarse un modelo de direct costing exten-dido a una gama más amplia de costos.

El hecho de imputar Costos fijos a los productos marca una relación, pe-ro no olvida en absoluto la existencia de los mismos como tales.

El análisis de ociosidad de este método es un reconocimiento a la pre-sencia obvia de estos Costos, ya que los recursos que pueden resultar su-butilizados son Fijos.

c) El ASC no realiza un análisis marginal, al no clasificar los Costospor variabilidadDefendiendo el criterio de direct costing y de análisis marginal, Kaplan

sostiene que el método ASC permite el cálculo de Contribuciones Margina-les de Productos sólo a nivel unitario, a nivel unitario más nivel lote, o a ni-vel unitario más nivel lote más nivel producto. (25)

Estaríamos entonces ante la posibilidad de calcular distintos márgenes,adaptados al estudio que quiera realizarse.

Si partimos, en cambio, del concepto expuesto de Cooper de que se tra-ta de una modelo de Costos Completos, estaríamos quizás asumiendo laimposibilidad de un análisis marginal.

.(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polémicas del modelo ABC. Revista Costos yGestión. Junio 1994

CAPITULO IX - Virtudes y criticas al sistema 115

Por otra parte, aún reconociendo que el análisis marginal sea imposibleen este modelo, podemos preguntamos cuál es la real magnitud de este pro-blema en un momento en el cual los Costos indirectos crecen muy por enci-ma de los Directos, básicamente por efecto de la evolución de la tecnología.

d) El modelo ASC está únicamente basado en información histórica.El modelo ABC puede plantearse tanto en términos de Costos Históricos

como de Costos predeterminados (Estándar)

Si bien en el comienzo de cualquier implementación tratamos de aferrar-nos a los únicos"datos ciertos" que se tienen, que son los relacionados conperíodos anteriores, nada impide la posibilidad de ser utilizado con un Siste-ma de Costos Estándar.

Como se comentaba en el Capitulo 7, al hacer referencia a los RecursosUtilizados, no es una incompatibilidad del método ASC el calcular de mane-ra "estandarizada" el costo de realizar las acciones o actividades.

Esto le da al ASC la posibilidad de trabajar correctamente para planifi-cación y control, como cualquier sistema Estándar.

e) No es soportado por la Técnica ContableLas críticas que los autores realizan a la Contabilidad se funda en los

errores de ésta al querer obtener conclusiones de control y manejo para lascompañías. .

Es en este contexto que el método ASC fue creado básicamente comode gestión y fuera del sistema contable de las Empresas.

Cooper y Kaplan sostienen, en sus .inicios,que al ser un sistema de in-formación para las gerencias no se debe realizar ninguna modificación en lossistemas financieros.

Actualmente (26), estos mismos autores ya hacen referencia a 4 estadosen la evolución de las empresas hacia el ASC:

Estado 1 : empresas que tienen mala información de costos, inad.ecua-da hasta para resúmenes financieros

Estado 2 : empresas sectorizadas por centros y con información de cos-tos adecuada para los requerimientos financieros, aunque tardía para finesde gestión. .

Estado 3 : Información financiera correcta y "on line".ASC para cjatos re-feridos a costos y gestión.

(26) Robert S. Kaplan - Robin Cooper. Cost & Effect.

116 ABC -ABM Gestiónde Costos por Actividades1

Estado 4 : ElABC integrado a la Contabilidad y usando las actividades yCost Drivers como base de los reportes financieros.

Esto hace evidente la posibilidad de integrar la Técnica Contable con losCostos ABC.

A pesar de partir personalmente de una óptica distinta a la de los Conta-dores (desde la Ingenieria), asumo como muy inconsistente a un Sistema deCostos que no pueda ser sustentado contablemente. Lo único "real" en cos-tos es lo que ya pasó, y éso debe estar reflejado por la Contabilidad

Es por ello que suelo preguntar en Postgrados y Seminarios a los profe-sionales de Ciencias Económicas presentes si observan contradicciones en-tre este Sistema y la Contabilidad. La respuesta suele ser negativa y la úni-ca objeción es que la tarea contable será mucho más ardua.

f) El análisis no se realiza por Área de ResponsabilidadEl ABC presta mucha más atención a las Actividades que a los Centros

de Costos.

Como se ha dicho anteriormente, es analizar el gasto en función de quése hizo con ese dinero.

Pero el ABC, desde la interpretación dada en este texto, no propugna laeliminación de responsables; cada actividad tendrá un cabeza visible queserá quien deba dar las explicaciones sobre la misma.

Conviene remarcar, que los Sistemas de Administración han tendido enlos últimos años a delegar mucho más, asumiendo que los niveles operati-vos tienen mucho que aportar en las Empresas, sin por ello renegar de lasÁreas de Responsabilidad.

Es posible que de alguna manera el ABC haya tendido a ésto, aunquetampoco debería renegar de las Áreas, ya que no existen objeciones de nin-gún tipo a que coexistan con las actividades.

g) Las actividades son muchas veces agrupaciones de tareas muy di-ferentes.

En el Boletín de lecturas Sociales y Económicas N° 10 del Año 3 de laUniversidad Católica Argentina, se preguntaba Juan Carlos Vázquez, "EnABC una actividad se afecta a su producción en virtud de un transmisor. Unaactividad es por ejemplo, aprovisionamiento, que agrupa las costos decompras, recepción, inspección y almacenaje. ¿Es sensato pensar que esasfunciones, tan diferentes, pueden asignarse por un mismo transmisor?". (27)

(27) Juan Carlos Vázquez. ¿Las Criticas del ABC, involucran a los CostosEstandares Integrales? Boletín de lecturas Sociales y Económicas Neo10 delAño 3 de la Universidad CatólicaArgentina


La respuesta obvia es que no. Estas tareas descriptas no pueden asig-narse según el mismo Cost Driver.

De acuerdo a lo que ha sido planteado en la Etapa N° 4 de Implementa-ción de ASC, las actividades se agruparán si tienen un único Cost Driver pa-ra ser distribuídas entre los objetos de costos" y además "su relevancia ac-tual y futura es baja, y su análisis en forma independiente no agrega ningu-na información notable para la toma de decisiones"

Estos mismos criterios deberían ser evaluados en el momento de agru-par las tareas que conforman una actividad.

En el ejemplo expuesto, del listado de actividades surgirán por separa-do las de comprar, recepcionar, inspeccionar y almacenar, debiendo luegode acuerdo a nuestro sentido común definir la conveniencia o no de quesean agrupadas.

CONCLUSIONES

En las Conclusiones del Capítulo 2 hacíamos notar que los supues-tos errores que se señalan a la Contabilidad y a los Sistemas de Costos Tra-dicionales como proveedores de información para la toma de decisiones,son más errores de utilización de estas metodologías que imputables a ellasintrínsecamente.

Algo parecido sucede con las críticas al ASC. Éstas son imputablesmás a errores de implementación del método que a éste en sí mismo.

Cualquiera de las críticas señaladas en este capítulo, pueden ser re-futadas a la luz de lo que se ha escrito en forma precedente.

No se está hablando en el ASC de una práctica que pueda ser con-siderada "la panacea universal", sino que observamos que se analizan losCostos con un grado de detalle mayor que antes. Esto ya es valioso por símismo.

L

CAPíTULO X

EL MODELO DE ACTIVIDADESES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS?

En el capítulo 111señalábamos algunos "síntomas" empresarios quehacen previsible un cambio en el Sistema de Información de Costos:

. Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáti-camente en otros.

. Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicosimportantes.

. Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Genera-les frente a los Costos Totales.

. Distintos Sectores de la empresa llevan su propia información sobre Cos-tos.

. En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muyalta atención por parte de la persona responsable y otras de larga dura-ción pero de muy bajo nivel de atención.

. Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de producción yventa es frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios apedido de los clientes.

. Muy altos costos de distribución, ventas o marketing

. Gran cantidad de productos o Procesos muy integrados verticalmente

. Operaciones capital intensivas

La presencia de cualquiera de ellos, obviamente dependi~ndo de suintensidad o importancia, nos indicará que debemos virar a un Sistema conmayor grado de detalle.

A pesar de que estén dadas esas condiciones previas, Y que el Sis-tema ABC brinda la posibilidad de tener información mucho más pcrmenori-zada, su puesta en marcha en muchos casos falla.


Lo importante es determinar si las anomalías en cualquiera de lasetapas de su implementación invalidan al sistema como tal, o se deben a"defectos" de las compañías que al no ser analizados en profundidad, ni so-lucionados, repercuten sobre cualquier cambio que se pretenda introducir

Veremos a continuación los motivos principales de falla, algunos pro-pios de las compañías y otros imputables al Grupo responsable de la imple-mentación del Sistema.

Esta enumeración tiene el sentido de que el hacer más evidentes yvisibles los obstáculos, como colaboración a su superación.

Resistencia al cambioCasi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene

un gran apego por realizar las tareas de forma rutinaria.Ésto provoca un modo casi automático o mecánico de hacer las co-

sas que suele brindar una muy alta "seguridad".Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que

puede deparar resultados muy distintos a los previstos inicialmente.Las organizaciones, como conjunto sinérgico de personas, tienen

también esa resistencia.

Aún aquellos integrantes de las Empres~s que demandan mayor omejor información, cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchasveces sorprendidos de tal manera por los nuevos datos, que la primera reac-ción es no aceptarlos.

Algunasveces esos resultados¡::uedenllegar a cuestionarsu propiata-rea. Ésto significaque el personal,de todos los niveles,debe estar mentalmen-te preparado desde el inicio para que impugneno refuten sus íealizaciones.

Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todossus integrantes. Como los cambios tecnológicos de cualquier índole siempreconllevan un cambio en el tejido social, cualquier propuesta de modificaciónsignifica una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la or-ganización.

Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos enla metodología de análisis y que sin duda provocarán decisiones empresa-rias no previstas hasta el momento.

La frase "siempre lo hice así", ya señalada en párrafos anteriores,suele ser una barrera a veces infranqueable para las modificaciones.

El trabajo en equipo debería lograr mediante el pensamiento grupal yla correcta transmisiónal restode la empresa eliminar muchas de esas trabas.

Recordemos que en la antigüedad cuando los mensajeros llegabanal Rey y le informaban de derrotas en el frente de guerra, lo más común eramandar a matar al mensajero.

En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta deinnovación tratemos de "matar" a quien la propone, al igual que el Rey consu mensajero.

I

I

I

CAPITULO X - El modelo de actividades es efectivo en todos los caSOs? 121

Pobre involucración de la Direccion

La Dirección de las Empresas, como principal usuaria o desti t .de la información que.se va a elaborar, debe estar fuertemente conv~~~~ade las fallas actuales, de la necesidad de cambio, y de que el camino e~g~do del ABC es el más adecuado en las circunstancias presentes.

Una vez que ésto se ha producido, será mucho más fácil operar latransformación en la compañía.

Resulta prácticamente imposible intentar un cambio metodológico ycultural de esta envergadura sin el apoyo implícito y explícito de los nivelesmás altos de la Empresa.

¿A qué puede deberse que a veces se retacea el soporte?En muchas ocasiones es debido a que los nuevos sistemas se eli-

gen, no como fruto de un análisis consciente y profundo, sino como adhe-sión a una nueva moda.

Hay empresas que se han plegado sucesivamente a Dirección porObjetivos, a Estrategias Competitivas, a Reingeniería, como quien muda detraje, sin aprovechar en la mayoría de los casos las ventajas que cada apli-cación les brindó.

Esta tipología de empresario, es la del que reconoce que "algo estáfallando" pero no acierta ni con el diagnóstico ni con el tratamiento.

Si el resto de los niveles de la Empresa no percibe o siente que des-de la cumbre se ha tomado la firme decisión de aplicar una nueva técnica, nivale la pena hacer el intento.

Otras veces, que tienen más que ver con el subconsciente colectivoque con técnicas de costos, se busca la transformación pero se apuesta alfracaso de la misma.

Sería una forma de revalidar, por el criterio del absurdo o sea negan-do cualquier otra posibilidad, que lo que se está haciendo hasta la fecha noestá tan mal.

No se ha realizadoo se ha seleccionado incorrectamente el proyectopiloto

En toda aplicación de ABC es conveniente la realización de un pe-queño Proyecto Piloto, en forma previa al Proyecto total.

Se debe tomar un Sector, que sea altamente representativo, peroque se encuentre alejado de las tensiones cotidianas.

Debe caracterizarse por ser tan típico que permita extrapolar a la to-talidad de la Empresa de las conclusiones que de él se extraigan, pero almismo tiempo debe permitimos tomar el tiempo necesario para una correc-ta reflexión.

En muchas ocasiones se decide, incorrectamente, comenzar con untrabajo en la totalidad de la compañía sin haber probado previamente, yencampo, la real utilidad que tendrá para la misma la nueva metodología de in-formación a implementarse.

,122 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Ésto seria exactamente igual que, salido un producto de un Labora-torio de Desarrollo, se comience su producción a full, sin haber hecho conantelación pruebas de su viabilidad productiva.

Recordemos que muchas veces los productos funcionan en la ima-ginación de sus diseñadores pero no son aptos para ser producidos en se-rie con la calidad y en los tiempos requeridos.

Algo exactamente igual puede suceder con el ABC, si no se haceeste ensayo anticipadamente.

Dado que a lo largo de este texto, se ha puesto especial énfasis enla posibilidad de coexistir del Activity Based Costing con cualquier otro mé-todo de costeo que se esté aplicando con anterioridad, el desarrollo en unaplanta o en un Sector, podrá interactuar sin dificultad con el resto durante unlapso de pueba.

Cualquier Sistema de Costos que se desee poner en marcha, co-mienza como análisis en un espacio pequeño y limitado y se amplia impen-sada y a veces inesperadamente.

Es muy común empezar por un muy pequeño Centro de Costos, yeso nos llevará a indagar también en Servicios Internos, Recursos Huma-nos, Sistemas, Métodos y Procedimientos, y en general todos los Centros deApoyo.

En todos los casos se debe trazar un Cronograma, en forma previaal inicio de las tareas, y tratar de no apartarse de él. Su cumplimiento impli-cará la posibilidad de obtener conclusiones más rápidamente, y comenzarluego con el proyecto definitivo.

El peligro del "5ma" i5 beautiful"Reproduciendo el título del libro de Schumacher, las pruebas en

plantas Piloto, o en el caso del ABC en Sectores Piloto de la empresa, pue-den producir un fenómeno de adicción o acostumbramiento, que despuésimpida obtener conclusiones válidas y proseguir en mayor escala.

Tad Leahy (28)señala que muchas veces se produce el efecto que éldenomina "Love Boat Syndrome" (El Sindrome del Crucero del Amor).

Significa que quienes trabajan en el Proyecto Piloto, se encuentranaltamente involucrados con el mismo, pero les resulta muy dificil proyectar-lo luego a otras dependencias de la Empresa.

Ésto lleva a que finalizado el tiempo de este "crucero" (nunca más de90 dias), y vueltos al puerto de partida, regresen a sus respectivos Sectoresy a utilizar los Sistemas de Información que se empleaban anteriormente.

Por éso se debe aprovechar la duración del Proyecto Piloto, para dis-cutir con la gente que está trabajando en él las posibilidadesy dificultades queencontrarán al trasladarse al respectivo sector de ocupación concreto.

El Proyecto Piloto, no es un evento que se realiza por única vez yabsolutamente aislado, sino que es el comienzo de una tarea mucho más im-

(28) Information Please! . Contro/ler Magazine. July 1998

CAPITULO X - El modelo de actividades es efectivo en todos los casos? 123

portante, y como tal debe interpretarse; no como un epílogo sino como unprólogo.

Debe aprovecharse este tiempo, para lograr que se consolide elgrupo de trabajo y además, para capacitar al resto de la compañía, informarpermanentemente de qué es lo que se está haciendo y anticiparles su futu-ra participación.

. El Proyecto Piloto debe ser observado como una prueba que pronta-mente se expandirá a todo el resto, y no "como un grupo de eruditos deli-rantes que pasan el tiempo haciendo ensayos que nunca serán llevados a lapráctica",

Para que esta incorrecta apreciación no se produzca, se deberá con-tar, nuevamente, con un importante apoyo de los niveles superiores de laempresa.

Mala-selección del grupode proyectoEl Grupo de Proyecto debe ser multidisciplinario,

. Personal del Área Contable y Financiera, del Área Productiva y delArea de Sistemas es casi imprescindible que participe de este tipo de Pro-yectos.

Como toda tarea que se encare en Costos, influirá y necesitará re-cabar información de casi todas las Áreas de la empresa,

Que estos distintos Sectores estén representados, facilitará el rele-vamiento de la información necesaria y la definición del grado de detalle ne-cesario en cada uno de ellos.

Dependiendo del tamaño de la empresc¡a analizar se determinaráqué"los integrantes de este Grupo participen a tiempo parcial o a tiempocompleto.

Resulta sumamente importante que este Grupo actúe como tal, y de-je de lado las simplificaciones que sirven sólo para el Sector al cual pertene-cen y piensen en función de la compañía en su totalidad.

Habitualmentesucede también, y señalo esto como un error recurren-te, que la participaciónde un Consultor Externo provoque la sensación de quees innecesario formar un team interno para llevar adelante el Proyecto.

El Consultor Externo actuará como guía del Grupo, pero para esteConsultor también será de suma importancia contar con interlocutores fijos ypermanentes con quienes discutir las etapas estratégicas y que lleven ade-lante la tarea operativa.

Exceso de nivel de detalleMuchas veces fracasa un Proyecto de Implementación de ABC por-

que no se contempla adecuadamente la profundidad del detalle requerida,Al igual que con una fotografía, para calcular el grado de definición

necesario debemos conocer a qué distancia se colocará el observador.Los observadores muy cercanos necesitarán una definición mayor

mientras que para los lejanos se puede trabajar con un grano mucho másgrueso.

IIIIIIIIIII


Muchas veces se pierde demasiado tiempo, esfuerzo y por lo tantodinero, en alcanzar un grado de minuciosidad muy alto en actividades queno lo requerían, mientras que en otras en las cuales esto hubiera sido im-prescindible se termina evaluándolas "a promedio".

Para poder comenzar a indagar sobre este punto, debemos tenerclaro ~obre cuál de los dos nivele'sse generará el análisis y las decisiones apartir de las informaciones suministradas: si sobre el nivel operativo o sobreel nivel estratégico.

Si bien las decisiones estratégicas son mucho más difíciles de tomary comprometen en mayor grado el futuro de las empresas, se necesita unmenor nivel de detalle que el necesario para las decisiones operativas.

Algunos autores señalan al respecto que el ABM necesita menorgrado de detalle que el ASC.

En este libro, he preferido, que ambas sean consideradas indisolu-blemente ligadas. Es imposible"hacer ABM sin ABC, e igualmente inadmisi-ble dejar pasar las observaciones que surgen del ABC sin utilizarlas para de-cisiones de Management Estratégico.

Mala elección del sQftwareEn muchas ocasiones se falla por no elegir el software indicado pa-

ra soportar y brindar la información que se requiere.Se puede pecar en esta selección tanto por exceso como por defec-

to. A veces se opta por .un Sistema demasiado pequeño pensando sólo enun S~C\9rde una compañía sin evaluar que el ABC se contagiará a todo elresto de la misma. Otras veces se recomienda un software demasiado po-deroso para Sociedades que no lo necesitan ni necesitarán.

La participación de.gente idónea del Are~ de Sistemas, tiene por ob-jeto, entre otros, el de poder pensar simultáneamente .!3nel qué y en el có-mo y evitar de esta manera cometer este tipo de errores.

Existen en plaza dist.intos tipos de software entre los que segura-mente encontraremos lo~ más adecuados para cada necesidad. Los Siste-mas Administrativos más pod~rosos yainc!uyen un módulo de ABC. Perohay también software's más chicos y de menor costo que servirán.para im-p!ementaciones en !3mpresaspequeñas o medianas.

Resulta además importante que el software seleccionado sea sufi-cientemente "amistoso" como para poder ser operado masiva y frecuente-mente y no sólo por el personal de Sistemas.

Las informaciones deben ser accesibles, obviamente con los nivelesde seguridad y confid~ncial¡dad necesarios, para todOaquél que necesita in-terpretar y decidir a partir de los resultados.

Como ya se dijo, la elección del Sistema d9be prever las necesida-des actuales, pero también las futuras de la Empresa, ya que este tipo de in-versiones no se realizan pensando solamente enel día de hoY:

I

CAPITULO X -El modelo de actividades es efectivo en todos los casos? 125

CONCLUSIONES

Es bastante común que las f211asque se le imputan al ABC, se de-ban a errores en la puesta en marcha del método y que no sean atribuiblesal sistema en sí mismo.

En este Capítulo se han enumerado siete de los errores más comu-nes que no son para nada imputables al Sistema de Costos implementado.

Esto significa que si bien la respuesta al Título de este capítulo se-ría negativa, es decir que el ABC algunas veces falla, por lo menos debamostener claramente discriminadp a qué se debe ese fracaso para poder apren-der de nuestros errores y no repetirlos.

CAPíTULO XI

ANÁLISIS Y RESOLUCiÓN DE UN CASO: LES CADEAUX S.A.

La empresa Les Cadeaux S.A. es una pequeña Industria Plástica,fundada hace 20 años, que se dedica a la fabricación y venta de dos produc-tos inyectados: ensaladeras y fiambreras en distintos colores.

Sus clientes principales son los supermercados pequeños que pidenen forma diaria la reposición de la mercadería.

A efectos de no acumular stocks, ni de materia prima, ni de produc-to terminado han comenzado a trabajar 'just in time", recibiendo diariamen-te la materia prima para el día siguiente y despachando la producción del díaanterior.

El proceso industrial puede describirse de la siguiente manera:

1- Recepción diaria de las dos materias primas (polipropileno y pig-mento) y de las cajas para packaging.

2- Mezclado del polipropileno con el pigmento en el molino mezcla-dor para su carga en las máquinas inyectoras.

3- Inyección de las piezas en las máquinas inyectoras y rebabado delas mismas al pie de las máquinas.

4- Cada hora, traslado de las piezas al sector packaging.

5- Envasado de las piezas.

6- Preparación de los despachos.

7- Despachos.

Durante el año anterior ha tenido resultados bastante satisfactorios,logrando una utilidad cercana a los $ 500.000 con sólo dos productos.

A pesar de ello, la empresa tiene serias dudas sobre cuál de los dosartículos es el que aporta mayoritariamente a esa utilidad, y ante un merca-do más exigente que solicita permanentemente reducciones de precios, des-conoce como actl)ar.

....


Por ese motivo ha contratado a una Consultora, que luego de unanálisis de situación bastante minucioso llegó a los resultados de releva-miento expuestos en las páginas siguientes.

¿Podría usted con los datos que la Consultora.obtuvo del análisis dela empresa y que a continuación se detallan, determinar los costos de losdos pmductos con mayor precisión y su real contribución al resultado de lami~ma?

Cuadro de resultados

(1) La M.0.0. incluye la de operarios del Sector Inyección, Mezcla yEmpaque.

(2) El rubro 'Beneficios al Personal, incluye los refrigerios de los mismos queson abonados por la empresa.

Dotación de máquinas

1 Molino mezcladorConsumo Eléctrico 30 KWValor actual $ ,14.400.-Vida Útil 100.GOOmezclas

6 Inyectaras igualesConsUmo Eléctrico 10 KW %Valor actual $ 36.000. - %Vida Útil 1.000.000 ciclos

Ensaladeras Fiambreras

Unidades/Año 691.200 1.382.400

Ventas $1.175.040,00 $ 2.764.800,00

Costo Mercadería Vendida

Materia Prima $ 829.440,00 $ 2.073.600,00

MOD Operarios+ CargasSociales(1) $ 39.698,10 $ 49.622,63UTILIDAD BRUTA $ 305.901,90 $ 641.577,37UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS 26,03 % 23,20 %Honorarios $ 192.000,00

Sueldos Jornales + Cargas Sociales $ 160.550,00

Beneficios al Personal (2) $ 9.144,00

Energía Eléctrica $ 4.752,00

Repuestos $ 30.000,00Amortizaciones $ 49.973,76

UTILIDAD NETA $ 501.059,51

..

CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les CadeaLlx S.A. 129

Organigrama de la empresa

SOCIO A CARGODE VENTAS

JEFE DEINYECCION

6OPERARIOSINYECCIÓN1 OPERARIOMEZCLA

Funciones del personal

SOCIO A CARGODE ADMINISTRACION

JEFE DEEMPAQUE YDESPACHO

JEFE DEMANTENIMIENTO

1 OPERARIO

Socio a cargo de VentasSu dedicación principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral,

siendo el único dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el res-to de la jornada lo dedica a planifica'r con su socio a cargo de Administracióny el Jefe de Inyección los colores de los batch de producción de los dos pro-ductos que elaboran (se deciden en función de los pedidos).

Se puede considerar que cada factura emitida es una venta logradagracias a su actividad.

Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 me-ses del año, y han tomado la decisión de no retirar utilidades de la compa-ñía para facilitar su crecimiento.

Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora delalmuerzo, no come en planta.

Socio a cargo de la AdministraciónSe dedica a trámites bancarios (1,5 horas por día), Facturación y Re-

mitas, que se emiten en forma simultánea y demandan aproximf1damente 5m~nutos cada operación, Liquidación de Sueldos y Jornales (2 horas pormes), Atención de problemas del personal (1 hora por día) y participa de lasreuniones con Sil Socio y el Jefe de Inyección.

Todoslo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a lospesos vendidos. Los trámites bancarios que realiza en horario del mediodía,le impiden almorzar en planta.

..

CAPITULO XI -Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 129

Organigrama de la empresa

SOCIO A CARGODE VENTAS

JEFE DEINYECCION

6OPERARIOSINYECCIÓN1 OPERARIOMEZCLA

Funciones del personal

SOCIO A CARGODE ADMINISTRACION

JEFE DEEMPAQUE YDESPACHO

JEFE DEMANTENIMIENTO

1 OPERARIO

Socioa cargo de VentasSu dedicación principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral,

siendo el único dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el res-to de la jornada lo dedica a planifica'r con su socio a cargo de Administracióny el Jefe de Inyección los colores de los batch de producción de 10$dos pro-ductos que elaboran (se deciden en función de los pedidos).

Se puede considerar que cada factura emitida es una venta logradagracias a su actividad.

Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 me-ses del año, y han tomado la decisión de no retirar utilidades de la compa-ñía para facilitar su crecimiento.

Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora delalmuerzo, no come en planta.

Socio a cargo de la AdministraciónSe dedica a trámites bancarios (1,5 horas por día), Facturación y Re-

mitas, que se emiten en forma simultánea y demandan aproximadamente 5m~nutos cada operación, Liquidación de Sueldos y Jornales (2 horas pormes), Atención de problemas del personal (1 hora por día) y participa de lasreuniones con Sil Socio y el Jefe de Inyección.

Todoslo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a lospesos vendidos. Los trámites bancarios que realiza en horario del mediodía,le impiden almorzar en planta.

...


." "

Todoslos operarios perciben su remuneración en forma quincenal ylos mensualizados, obviamente en forma mensual.

El honorariomensualde este Socio es igual al del otro de $ 8.000durante los "12m~sesdel año.

Jefe de InyecciónSededicaa planificarla producciónen las reunionesdiariasconlos

socios.El Jefe de Inyección ha sido antiguamente un operario de inyección,

por lo que reemplaza a éstos, en caso de ausentismo (con el mismo ritmodeproducción y paradas de éstos), evitando de esta manera que las máquinasse detengan.

Cuando se encuentra sustituyendo a algún operario dedica la jorna-da completa a esta actividad, discontinuando todas sus otras tareas.

Del tiempo que le resta dedica el 75% a diagramar mejoras para lasfiambreras, que son de reciente incorporación al proceso productivo, mien-tras que las ensaladeras le demandan el 25% restante de tiempo. Esta tareapuede postergarse ante la aparición de otras más urgentes.

Su sueldo bruto es de $ 3.000 por mes.

Operarios de InyecciónUn operario de inyección trabaja en cada máquina inyectora. Su jor-

nada laboral puede describirse de la siguiente manera:7:00 a 7:15 Carga de la máquina inyectora con la mezcla que le han

dejado preparada desde el día anterior.7:15 a 12:45 Producción12:45 a 13:15Almuerzo13 :15 a 16:00 Producción

Se estima que los operarios pierden 5 minutos adicionales por jorna-da, deteniendo la máquina, y otros 10 minutos se pierden en promedio dia-riamente por máquina por fallas imprevistas que requieren la intervención deambas personas de mantenimiento.

El jornal horario bruto que perciben es de $ 3 por hora.

Operario de molino mezcladorPrepara diariamente las cargas de mezcla necesarias para las 6 in-

yectoras.Cada mezcla para cada máquina le demanda aproximadamente 1

hora, y ese tiempo es casi independiente de la cantidad a mezclar, ya que elmolino tiene capacidad en exceso para los tamaños de lote que se procesandiariamente. "

El jornal horario bruto de este operario es de $ 4 por .hora.


Jefey operariosdeempaqueEl Jefe del Sector retira de Inyección una vezpor hora las piezas ter-

minadas, IIevándolas a Empaque (tiempo prácticamente despreciable) y allí,junto con las dos p(¡Jrsonasa su cargo envasan las piezas en cajas de 4 do-cenas de ensaladeras o de 2 docenas de fiambreras.

Dado que deben esperar que se acumule producción, su horario detrabajo es de 8 a 17 horas, parando para almorzar simultáneamente con In-yección.

En la última hora de la jornada laboral, los dos operarios envasan loproducido en la última hora de Inyección y el Jefe del Sectorprepara los en-víos a los clientes.

El sueldo mensual bruto del Jefe de Empaque es de $ 2.000.- Y losoperarios del Sector perciben $ 2,50 brutos por hora.

Mantenimiento

Se dedican a la reparación sobre fallas de las máquinas inyectoras,al set up y limpieza de las mismas durante 2 horas del operario por día, sien-do además el Jefe de Mantenimiento, un hábil matricero.

Los consumos anuales de repuestos para inyectoras son de$30.000.-

A pesar del gran tiempo ocioso que tiene este Sector, ello no es mo-dificable, ya que el Jefe del mismo trabaja de 7 a 16 horas para solucionarlos problemas de las inyectoras (la mezcladora no falla) y el operario de 9 a18 horas, aprovechando las 2 horas finales de su jornada para hacer el setup de las inyectoras para el día siguiente.

Además por razones de seguridad, es conveniente que las repara-ciones eléctricas las realicen dos personas simultáneamente.

El Jefe de Mantenimiento percibe $ 3.000.- de salario mensual bru-to, y el operario $ 1.500 en el mismo tiempo.

CondicioneslaboralesSu Consultora ha estimado que los días laborables del año para ea:...

da empleado son 240, ya que:

- -- .~ -- -. Totalaño---J65 díasSábados y domingos 104

Total días pagados 261Feriados 6

Vacaciones 1JJ.Totaldías laborables 240

Por este motivo, ha decidido tomar como mes tipo un mes de 20 dfasde producción. Las vacaciones, son un período de 15dfas hábiles al año quela empresa permanece cerrada.

~132 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Se abona a una empresa de catering el refrigerio de todo el perso-nal a razón de $ 3.- por día y por persona.

Los aportes sociales, a cargo del empleador son del 30% de la nó-mina salarial.

Además de lo expuesto, todos los f3mpleados perciben un SueldoAnual Complementario de acuerdo a lo establecido por ley, que se liquidaconjuntamente con el sueldo correspondiente.

El ausentismo de los operarios de inyectaras es del orden del 5% delos días laborables. El resto del personal no registra ausentismo significativo.

Los productos

EnsaladerasTienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia

prima son:Polipropileno y pigmentoPackaging por unidad

0,500.701,20

Su precio de venta es de $ 1,70 por unidadSe comercializan en cajas de 4 docenas cada una.La producción es de 1pieza por ciclo de máquina, siendo el régimen

de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.

Fiambreras .

"Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materiaprima son:

Polipropileno y pigmentoPackaging por unidad

0.501.00

1,50Su precio de venta es de $ 2,00.- por unidad.Se comercializan en cajas de 2 docenas cada una.La producción es de 2 piezas por ciclo de máquina, siendo el régi-

men de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.

Los clientesLa empresa tiene 100 clientes activos, que son visitados una vez al

mes cada uno por el Socio a cargo de Ventas, a efectos de generar ventas.Se estima que la compra tipo de cada cliente son 12 cajas de ensa-

laderas al mes, repartidas en 3 compras de 4 cajas cada una, y 48 cajas defiambreras al mes, repartidas en 6 compras de 8 cajas cada una.

Por el mecanismo de facturación de IÉlempresa, se harán mensual-mente 300 facturas de 4 cajas de ensaladeras cada una y 600 facturas de 8cajas de fiambreras cada una.

.


Los clientes no son en absoluto fieles a la marca, por lo que en casode desabastecimiento de alguno de los dos productos, recurrirán a otro pro-ductor.

Energía eléctrica .

La energía eléctrica tiene un costo para esta empresa de $ 0,03 elKW hora.

Organización de la producciónLas Inyectaras A, B Y C se dedican en forma permanente a la elabo-

ración de ensa/aderas, mientras que las 3 restantes, D, E Y F se dedican ala inyección de fiambreras.

Esta modalidad de trabajo, permite diariamente el abastecimiento almercado de los dos tipos de productos.

SOLU.CJÓN DEL.,CASO

Etapa 1: Conocimiento preliminar de la estructura de costosAnalizandoel Cuadro de Resultados expuesto en el enunciado del

Caso, llegaríamos a las siguientes conclusiones.Se debe prestar especial atención al tema del costo de las Materias

Primas.

HOn

¡

ariOS+A ortizaciones

1+ R uestos+ B eficios al personal+ E rgia Eléctric,

Utilidad

MOD

Sueldosl.

teriaPrima

o 500.000 1.000.000 1.500.000 2.000.000 2.500.000 3.000.000 3.500.000

Daría la sensación que la empresa al optar por trabajar Just in Time,lo hizo en la convicción de que representando las Materias Primas el 73,68%de las ventas se debe economizar al máximo los costos de su stock.

.134 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

En este proceso, muy simple por cierto se han colocado a la derechadel Gráfico las Actividades, y a la izquierda, sólo con fines aclaratorios enqué Centro de Costos se llevan a cabo.

Una correcta realización de este punto, agilizará sustancialmente lastareas posteriores de definición de actividades.

Etapa3:Análisisdelas actividadesHabiendo realizado un detallado análisis del Procesos Productivo en

la Etapa anterior, no pareciera haber actividades prescindibles.La eficiencia en la realización de las mismas no es evaluable con los

datos del problema.Además de las netamente productivas, podemos citar las siguientes:

VenderAtender al PersonalLiquidar SueldosAdministrar BancosFacturarPlanificarDiagramar mejorasEmpaquetarPreparar despachos

Etapa2:Análisisde losprocesosEl procesode fabricaciónpuedegraficarsede la siguientemanera:

DEPÓSITO DE O MEZCLAR MATERIA PRIMAMATERIAPRIMA

A PLANTAVPLANTA O CARGAR MAQUINAS

PLANTA O INYECTARPIEZAS

A EMPAQUE VEMPAQUEO EMPAQUETAR

EMPAQUE O PREPARAR DESPACHOS

CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 135

Etapa 4: Agrupamiento de las actividades

Las actividades de Cargar la Inyectora y de Inyectar pueden agru-parse, ya que cumplen las condiciones para ello:

a) Se distribuirán según el mismo Cost Driver (en nuestro caso pormáquinas inyectoras destinadas a cada producto).

b) La de carga es de poca relevancia actual y seguramente lo seguirásiendo en el futuro, ya que 1'10tiene "vida propia", al ser una parteintegrante de la actividad de I{wectar.

Etapa5: Determinacióndelos CostDriverso inductoresderecusas

CUADRO SOLUCiÓN N° 1COSTODE LAS ACnWDADES DEAPOYOREALIZADASPORLOSsoaos

Los Totales no sufrirán modificaciones posteriores.

Atender Personal y Liquidar Sueldos son funciones de apoyo quedistribuiremos entre los recursos productivos para conjuntamente con éstosdistribuir/os entre las actividades productivas.

a) Atender personal será distribuida en base a la cantidad de per-sonal de cada recurso humano.

b) Liquidar Sueldos se distribuirá de acuerdo a la cantidad desobres de liquidación de haberes que perciba.n.--,

Atender Liquidar Vender Adm. Facturar

Personal sueldos Bancos

SOCIO 80%

VENTAS

$96000 $ 76.800

SOCIO 240 2 hs./mes 1,5hs./día 3,75 hs./día

ADMMINIS. hs./año 24hslaño 360 hs./año 900 hs./año

2.160hs

$96.000 $10.666,67 $ 1.066,67 $ 16.000 $ 40.000

TOTAL $ 10.666,67 $1.066.67 $ 76.800 $ 16.000 $ 40.000

-136 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

CUADRO SOLUCiÓN N° 2

Calcularemos a continuación los Costos de los RecursosHumanos.

En este punto realizaremos el cálculo en detalle de todos ellos,para luego poder hacer su correcta distribución entre las distintas activi-dades enumeradas en la Etapa 3.

Se incluye como Costo de los recursos Humanos analizados el delos refrigerios, que en este caso son por cuenta de la empresa, y de losServicios al Personal distribuidos según el Cuadro N° 2.

Jefe de Inyección:Hs. Teóricas trabajadas 9hs/dfa x 240 días/año = 2.160 hs./añoEnfermedad: NOSueldo anual: $ 3.000 x 12 =Sueldo Anual ComplementarioAportes 30 %Refrigerios:De atención personalDe liquidación de sueldosTOTAL

240 dfas x $ 3 =

$ 36.000,00$ 3.000,00$ 11.700,00$ 720,00$ 820,51$ 48,48

.$ 52.286;89

ATENDER PERSONAL LIQUIDAR SUELDOS

Jefe inyección 1 12 sobres$ 820,51 $ 46,38

OperariQs Inyección 6 144 sobres$ 4.923,06 $ 556,52

Operario mezcla 1 24 sobres$ 820,51 $ 92,75

Jefe mantenimiento 1 12 sobres$ 820,51 $ 46,38

Operario mantenimiento 1 24 sobres$ 820,51 $ 92,75

Jefe empaque 1$ 820,51 $ 46,38

Operarios empaque 2 48 sobres$ 1.641,02 $ 185,52


Operarios inyección:Hs. Teóricas trabajadas 9x240x6 =12.960 hs./añoHs. Pagadas 9x261x6 = 14.094 hs./añoJornales anuales.. 14.094 x 3 =Sueldo Anual ComplementarioAportes 30 %RefrigeriosDe atención personalDe liquidación de sueldosTOTAL

240x6xO,95x3

Operario mezcla:Hs. Teóricas trabajadas 9x240= 2.160 hs./añoHs. Pagadas 9x261 = 2.349 hs./añoJornales anuales.. 2.349 x 4 =Sueldo Anual ComplementarioAportes 30 %RefrigeriosDe atención personalDe liquidación de sueldosTOTAL

240x3

$ 42.282,00$ 3.523,50$ 13.741,65$ 4.104,00$ 4.923,06$ 556,52$ 69.130,73

$ 9.396,00$ 783,00$ 3.053,70$ 720,00$ 820,51$ 96,97$ 14.865,96

Jefe mantenimiento:Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año =2.160 hs./añoEnfermedad.. NOSueldo anual.. $ 3.000 x 12 =Sueldo Anual ComplementarioAportes 30 %Refrigerios ..De.atención personalDe liquidación de sueldosTOTAL

240 días x $ 3 =

$ 36.000,00$ 3.000,00$ 11.700,00$ 720,00$ 820,51$ 46,38$ 52.286,89

Operario mantenimiento:Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año = 2.160 hs./añoEnfermedad.. NOSueldo anual.. $ 1.500 x 12 =Sueldo Anual ComplementarioAportes 30 %Refrigerios ..De atención personalDe liquidación de sueldosTOTAL

240 días x $ 3 =

$ 18.000,00$ 1.500,00$ 5.850,00$ 720,00$ 820,51

. $ 92,75$ 26.983,26

,138 ABC -ABM Gestión de Costos por Actividades

Jefeempaque:Hs. Teóricastrabajadas 9hsldfa x 240 dfaslaño = 2.160 hs./añoEnfermedad: NOSueldo anual: $ 2.000 x 12 =Sueldo Anual ComplementarioAportes 30 %Refrigerios :De atención personalDe liquidación de sueldosTOTAL

240 dfas x $ 3 =

$ 24.000,00$ 2.000,00$ 7.800,00$ 720,00$ 820,51$ 46,38$ 35.386,89

Operarios empaque:Hs. Teóricas trabajadas 9x240x2 = 4.320 hs./añoHs. Pagadas 9x261x2 = 4.698 hs./añoJornales anuales: 4.698 x 2,5 =Sueldo Anual ComplementarioAportes 30 % .

RefrigeriosDe atención personalDe liquidación de sueldosTOTAL

240x2x3

$ 11.745,00$ 978,75$ 3.817,12$ 1.440,00$ 1.641,02$ 185,52$ 19.807,41

PLANIFICAR VENDER ADMINISTRARFACTURAR DIAGRAMABANCOS MEJORA

SOCIO 20% 80%VTAS 1,8hs.

$ 96.000 $ 19.200 $ 76.800

SOCIO IDEM 1,5hs.ldía 3,75hs.ldíaADM 1,8hs. 360hs.laño 900hs.laño

2.160hs.$ 96.000 $ 19.200 $ 16.000 $ 40.000

Jefe 168díasx 168díasxinyección 1,8hs.=, 6,7hs.2.160hs. 302,4hs. - -- ~ -1125~6-hs-

$ 52.286,89 $7.320,16. 27.247,28

TOTAL 45.720,16 $ 76.800 $16.000 $40.000 $ 27.247,28

CUADRO SOLUCiÓN NO4ACTIVIDADES de SOCIOS y JEFE DE INYECCIÓN

Del Jefe de Inyección se han considerado sólo los 168 dfas por añoque no está trabajando como operario, por reemplazo de los operariosausentes.


CUADRO SOLUCIÓN N° 5A CTIVIDADES PRODUCTIVAS

Energía eléctrica molino mezclador:6 hs./dfa x 240 días/año x 30 KW x 0,03 $/KWh =$ 1.296/año

Energíaeléctrica6 máquinasinyectoras:6 x 8 hs./día x 240 días/año x 10 KW x 0,03 $/KWh = $ 3.456/añoAmortización molino: ,

1440 me;.r.clasx $ 14.400/100.000 mezclas = $ 207,36Amortización inyectoras:6 iny.x120cicloS/hx1.920hsx$36.000/1.000.000 ciclos = $49.766,40

L

MEZCLAR CARGAR SETUP MANTENI- EMPAQUEPREPARACIONe INYECTAR MIENTO DESPACHO

Jefe 72díasinyección 8,25hs.=2.160hs. 594hs.

$ 522?6,89 14.378,89

Operarios 228dx 6Inyección 8,25hs.12.960hs. 11.286hs.$69,130,73 60:201,34

Operario 240x 6Mezcla 1.440hs.

2.160hs.$ 14.870,18 $ 9.910,64

Jefe 240hs.manto

2.160hs.$ 52.286,89 $ 5.809,65

Operario 480hs. 240hs.manto

2.160hs.$ 26.983,26 $5.996,28 $ 2.998,14

Repuestos $ 30.000$ 30.000

Jefe 240x 7,5 240x 1Empaque 1.800hs. 240hs.2.160hs.

$35386,89 29.489,08 $3.931,88

Operarios 24Ox2x8,5Empeque 4.080hs.4.320hs.

$19.807,41 18.707,00

En.Elect $1.296,00 $ 3.456,00

AmorlÍZ. $ 207,36 49.766,40

TOTAL 11.414,00' 127802,6.1 $ 5.996,28' 38.807,79 48.196,07 $3.931,88

,140 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

CUADRO SOLUCiÓN N° 6ENFERMEDAD Y OCIOSIDAD

Observaciones:a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades.

Si bien ésto no es una característica propia del método, en muchoscasos suele resultar útil al momento de tener que optar entre fabri-cación propia o tercerizada.

b) No se ha considerado la ociosidad de las máquinas inyectarasdurante la media hora de refrigerio ni los 5 minutos que pierden losoperarios (o el Jefe de Inyección cuando actúa como tal) de las mis-mas.

b) Se ha considerado e~mismo valor hora para los operarios de .inyec-ción los días que trabajan y los días que están ausentes por enfer-medad. En estos últimos no perciben el refrigerio

c) Muchas de las ociosidades señaladas no son recuperables (5 minu-tos o 10 minutos por turno) por lo que deberían formar parte delcosto productivo.Se han analizado por separado sólo con fines didácticos

TIEMPO TIEMPO ENFER. REFRl. MANTE. OTRASOCUPADODISPONIBLE MEDAD GERIO NIMIENTO

SOCIOVENTAS 100%

SOCIO 204hsADMINISTR. 1.956hs. 2.160hs. $9.067

JEFE 120hs. 12hs. 72dx 5mINYECC. 2.022hs. 2.160hs. 2.904,83 290,48 145,24

OPERAR. 72dx 9h 1368dxO,5h1368dx10m 1368dx5mINYECC. 11286hs 12960hs 3.456,54 3.648,57 1.216,19 608,09

OPERAR. 240xO,5h 240x 2,5hMEZCLA 1.440hs. 2.160hs. 825,89 4.129,43

JEFE 120hs. 1.800hMANT. 240hs. 2.160hs. H04,83 43.572,41

OPERo 120hs. 1.320hs.MANT. 720hs. 2.160hs. 1499,07 16489,77

JEFE 240x 0,5hs.EMPAQUE 2.040hs. 2.160hs. 1.965,94

OPERo 240x2xO,5hEMPAQUE 4.080hs. 4.320hs. 1.100,41

CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 141

Etapa 6: Determinaciónde los objetos de costosEn este caso brindado a modo de ejemplo, los Objetos de Costos

son los dos productos que se elaboran: ensaladeras y fiambreras.

Etapa 7 : Determinación de los Cost Drivers de ActividadesEn esta etapa /legaremos a valorizar los dos productos.

MATERIA PRIMA

ENSALADERA S FIAMBRERASCosto MP UNITARIO $ 1,20 $ 1,50

Cantidad de inyectaras Cantidad de inyectarasx dias por año x días por añox horas por día x horas por día

CANT.de UNIDADES x ciclos por hora x ciclos por horax unidades por ciclo x unidades por ciclo3 x 240 x 8 x .120 x 1 3 x 240 x 8 x 120 x 2

691.200 1.382.400

TOTAL $ 829.440 $ 2.073.600

ENSALADERAS FIAMBRERAS

VENTA 1,50 x 691.200 = 2,00 x 1.382.400 =$ 1.175.040 $ 2.764.800

COSTO M.P,$ 829.440 $ 2.073.600

PLANIFICAR$ 22.860,08 $ 22.860,08Por igual

VENDER 3.600 facturas 7.200 facturasPor IV" de facturas $ 25.600 $ 51.200

ADMINISTRAR BCOS. 29,82 % 70,18 %Por $ de venta $ 4.771,20 $11.228,80

FACTURAR 3.600 facturas 7.200 facturasPor IV"de facturas $ 13.333,33 $ 26.666,66

DIAGRAM. MEJORAS 25% 75%Por dedicación $ 6.811,82 $ 20.435,46

MEZCLARPor igual $ 5707,00 $ 5707,00

CARGAR e INYECTARPor igual $ 63.901,32 $ 63.901,32

PREP, EQ.(set up)Por igual $ 2.998,14 $ 2.998,14

MANTENER EQUIPOSPor igual $ 19.403,90 $ 19.403,90

EMPAQUETAR 14.400 20 % 57.600 80 %Por cajas $ 9.639,21 $ 38.556,86

PREPARAR DESPACHO 3.600 7.200Por compra/cUente $ 1.310,63 $ 2.621,25

RESULTADO 169.263,37 425.621,46

OCIOSIDAD 93.824,35

..


CONCLUSIONES

Mientras en el Cuadro de Resultados obtenido en primera instanciala Utilidad Bruta indica que las ensaladeras son un producto mejor que lasfiambreras (UtilidadNentas 26,03 % contra 23,20 %), al realizar el cálculodistribuyendo los costos con el método ABC obtenemos el resultado inverso.

Si se hubiera tratado de una empresa real, las decisiones de pro-ducció,n-yventas serían opuestas.

En el primer Cuadro de Resultados había $ 446.000.- comunes aambos productos que se iba a terminar no distribuyéndolos o haciéndolo poralguno de los métodos tradicionales. En este esquema de ABC se distribu-yeron todos los Costos.

El tratamiento dado a la ociosidad permite identificarla, medirla, y porlo tanto tomar acciones al respecto.

.J

ENSALADERA S FIAMBRERAS

DE CUADRO DE

RESULTADOS INICIALUTILIDAD BRUTA / VTAS. 26,03 % 23,20 %

DE CUADRO DE

RESULTADOS INICIALDISTRIBUYENDO LOSCOSTOS COMUNES PORUNIDADES 13,37 % 12,44 %

CUADRO DE

RESULTADOS POR ABC

RESULTADO SOBRE VENTAS 14,40 % 15,39 %

ANEXO 1 143

oOPERACION

ANEXO 1SIMBOLOGíA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO

Las operaciones se realizan cuando se modifican algu-nas características del producto, cuando se ingresa infor-mación a un sistema de computación o cuando se entre-ga o recibe información.

DSe realiza una inspección, cuando es analizada algunade las características del objeto examinado, pero sin mo-dificarlo. UnAnálisis de Riesgo crediticio de un cliente po-tencial estaría en esta categoría.

INSPECCION

qEs una manipulación de productos para colocarlos en al-gún lugar determinado. El traslado de valores desde yhacia los Bancos se considerará una actividad de Trans-porte.

TRANSPORTE

vALMACENAMIENTO

DEMORA

El almacenamiento se produce cuando un objeto es guar-dado, protegido y resguardado para evitar que pueda serutilizado sin previa autorización.

La demora o espera se produce cuando se debe aguardarla llegada de otro elemento al proceso para proceder a sumontaje, o cuando la ocupación de equipos obliga a tenerun inventario intermedioentre actividades, o cuando luegode una compra el proceso queda al aguardo de la llegadade la Factura del proveedor para proceder a su pago.

ANEXO 2 J"EI!'::1

ANEXO 2CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA

- Supongamos una Empresa que trabaja de lunes a viernes en jor-nadas de 9 horas.

Existen 8 días feriados en el año (remunerados) que no coincidencon sábados y domingos, habiendo además 3 semanas de licencia anual. Seha estimado que cada persona está ausente en promedio 7 días al año (5por enfermedad y 2 por motivos personales), también remunerados

AÑO52 FINES DE SEMANA (no remunerados)SUB TOTAL DíAS PAGADOSLICENCIA ANUALFERIADOSENFERMEDAD YACC.OTRAS AUSENCIASTOTAL DíAS TRABAJADOS

días365104261

15852

231

Es importante señalar que la persona trabaja 231 días y recibe su pa-ga sobre 261 días. Esto representa que el costo de cada hora productiva yaes un casi un 13 % superior al valor nominal de su remuneración horaria.

Si además en la jornada de 9 horas existe 1/2hora de descanso poralmuerzo y se estima que se pierden por otros motivos 1/2hora adicional, ten-dremos que cada jornada es de 8 horas productivas mientras se remuneran9 horas (otra diferencia del 12,5 %)

Si existe como en algunos países el pago de un Sueldo Anual Com-plementario (SAC) adicional (o sea que se trabaja 12 meses pero se perci-be la retribución por 13meses) tenemos que esta diferencia significa un 8,33% adicional de costo de la hora productiva.

i

ABC -ABM Gestiónde Costos por Actividades

Debemos computar además la ropa de trabajo que se provee al per-sonal y los beneficios adicionales que se otorgan: autobuses para el trasla-do del personal, refrigerio pagado por la Empresa, etc.

Con todos estos datos podremos confeccionar una Tablacomo la si-guiente :

Finalmente el costo de cada hora productiva será el cociente entre el TotalGeneral y las Horas Netas Productivas (1.848 en este ejemplo)

-- --- - - -----

HORAS $ SAC APORTES TOTAL

Hs. Netas prod. 231 x 8 1.848

Descanso 231 x 0,5 115,50

Otras pérdidas' 231 x 0,5 115,50

SUBTOTAL 2.079

Lic. anual 15x 9 135

Feriados 8x 9 72

Enfermedad 5x 9 45

Otras ausencias 2 x 9 18

TOTAL HORAS 2.349

Beneficios - - - - -

TOTAL $ - -- - - -

147

BIBLIOGRAFíA

Cokins, Gary.Activity Based Cost Management. Making it work.

Druker, Peter.Managing in Turbulent Times

Goldratt, Eliyahu. Cox, Jeff.La Meta. Ed. Diaz de Santos

Hammer, Michael. Champy, James.Reingeniería. Ed. Norma

Johnson, Thomas. Kaplan, Robert.Relevance Lost. The rise and the fall of Management Accounting.

Kaqplan, Robert. Nort<>n, David.The Balanced Scorecard. Translating strategy into action. Harvard BusinessSchool Press.

Kaplan, Robert. Cooper, Robin.Cost & Effect. Harvard Business School Press.

O'Grady, P.J.Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de Producción. Ed.McGraw-Hill

Osorio, Oscar.La Capacidad de Producción y los Costos. Ed. Macchi

Polimeni, Ralph. Fabozzi, Frank.~-contaDílidad de--costos. Ed.-McBraw.;HiIl"

Porter, Michael.Ventaja Competitiva. Creación y sostenimiento de un desempeño superior.Ed. CECSA.

Porter, Michael.Los Caminos de la Rentabilidad. Claves para una verdadera VentajaCompetitiva. Gestión. Volúmen N° 1.

ABC Abm - Gestion de Costos Por Actividades - Bendersky - Costes

Documents

Transcript of ABC Abm - Gestion de Costos Por Actividades - Bendersky - Costes