3

ACERCA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO PERUANO

HUMBERTO MEDRANO C.

Una de las atribuciones consustan-ciales al Estado lo faculta para esta-blecer, en forma unilateral, tributos cuyo pago constituye un deber de los particulares quienes proporcionan, así, los medios financieros requeridos para que el Estado pueda procurar el bien común.

Sin embargo, tal facultad no autori-

za la confiscación o la exacción arbi-traria sino que exige ejercer esa atri-bución sujetándose estrictamente a de-terminados principios consagrados constitucionalmente. Tales principios constituyen una limitación al Poder Tri-butario del Estado y, consecuentemen-te, representan una protección para los contribuyentes.

Una de las garantías más importan-

tes está constituida por el principio de legalidad, en cuya virtud los tributos sólo pueden ser establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que de-ben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son represen-tantes del pueblo y, se asume, tradu-cen su aceptación. Este principio pue-de resumirse en el aforismo “nullum

tributum sine lege”, debiendo anotar-se que tal como ocurre con su similar en el Derecho Penal “nullum crimen nullum poena sine lege” que apareció “en la época de la reforma penal que encabezó Beccaria, son neolatinismos que el Derecho Romano no conoció”.1

La derogada Constitución de 1933

señalaba en su artículo 8° “sólo para el servicio público podrá la ley crear, alterar o suprimir impuestos...”.

Este texto tenía obvias deficiencias

ya que aludía a impuestos, siendo así que éstos sólo son especie del género tributo. La clasificación más admitida divide el tributo en impuestos, contri-buciones y tasas (véase, por ejemplo, el artículo 14° del Modelo de Código Tributario para América Latina). La deficiencia constitucional anotada tra-tó de subsanarse a través del Código Tributario (promulgado en 1966) cu-yo artículo II del Título Preliminar se-ñala:

“El término genérico tributo incluye impuestos, contribuciones y tasas...”.

Efectuada tal definición, el propio Código en el artículo IV del mismo tí-

1 Del Busto Vargas, Jorge “Etica Tributaria”. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen N° 7, página 14.

4

tulo recoge correctamente el principio de legalidad indicando:

“Sólo por ley se puede crear, modi-ficar o suprimir tributos”.

El artículo 139° de la nueva Consti-tución (en vigencia desde 1980) esta-blece:

“Sólo por ley expresa se crean, mo-difican o suprimen tributos y se conce-den exoneraciones y otros beneficios tributarios...”.

Este párrafo que, de suyo, consagra el principio, resulta reiterado ya que luego el mismo artículo señala:

“La tributación se rige por los prin-cipios de legalidad...”.

Como se aprecia, la primera parte del artículo “contiene” el principio por lo que resulta innecesario denominarlo a continuación. Tratando de encontrar una respuesta a la reiteración, hemos señalado2 que la intención del cons-tituyente ha sido destacar en la prime-ra parte la más importante limitación que se deriva del principio y al insis-tir en denominarlo en su segunda par-te perseguiría subrayar los otros al-cances del principio que están conte-nidos en el resto del artículo IV del Título Preliminar del Código Tributa-rio de acuerdo con el cual sólo por ley se puede:

“.. determinar el hecho imponible, fijar la cuantía del tributo y la base para su cálculo y señalar al contribu-yente”.

Naturalmente, la inclusión de todos estos extremos en el texto constitucio-nal les otorga una permanencia y so-lidez que no tenían antes con su sola

mención en el Código Tributario por-que siendo éste una ley común, otra norma de rango similar podría modifi-carlo, como ya ocurrió en el pasado.

Analizada así la intención del cons-

tituyente resulta claro que la Carta im-pide que la ley se limite a señalar las bases o generalidades del tributo y que el Poder Ejecutivo se encuentre en aptitud de “completar” o “integrar” aspectos sustanciales de la ley. De ello se desprende que es la propia ley la que debe establecer los sujetos, el hecho generador, la materia imponi-ble y la alícuota de los tributos o la forma de calcularla, aspectos todos al-canzados por el principio.

En vía reglamentaria puede fijarse

el lugar y la fecha de pago, los re-quisitos que deban observarse, el tipo de registros o libros que tienen que mantener los contribuyentes y, en fin, todo lo relativo a los aspectos forma-les.

Ahora bien, el principio supone no

sólo la necesidad de una ley, sino que los términos de ésta únicamente pue-den aplicarse a los hechos que acon-tezcan a partir de su vigencia. Ello permite que el contribuyente al reali-zar un determinado acto se encuentre en aptitud de conocer si el mismo cons-tituye o no un hecho imponible. Por esta razón, nosotros consideramos que el principio de legalidad se entronca con el de seguridad jurídica, que per-mite a los ciudadanos saber en todo momento cuáles son sus derechos y obligaciones.

Tales ciudadanos conocen que no

existiendo ley que establezca determi-

2 Medrano Cornejo, Humberto, “Constitución y Poder Tributario”, Revista “Derecho”, Pontificia Universidad Católica, N° 35, pág. 118.

5

nadas prestaciones tributarias, las mis-mas no pueden ser exigidas por el Es-tado. Igualmente, si la ley concede ciertos beneficios por un plazo deter-minado a los contribuyentes que cum-plan con ciertos requisitos, dichos con-tribuyentes pueden actuar con la cer-teza de que el Estado respetará ese plazo legal. La seguridad jurídica se-ñala el marco de la competencia de los distintos Poderes Públicos, de ma-nera que si constitucionalmente las obligaciones tributarias son “ex-lege” y si la dación de leyes es potestad privativa del Congreso, el Poder Eje-cutivo no puede -de ordinario- crear, modificar o suprimir tributos.

El profesor Héctor Villegas señala

que existe acuerdo doctrinario “en cuanto a que la creación y percepción de tributos está dentro de las materias reservadas a la ley. Lo que actual-mente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria”.3

Sobre la base del ordenamiento ju-

rídico peruano nos referiremos a con-tinuación a algunos casos puntuales en que -en los hechos- podría cuestio-narse la vigencia del principio. 1. LOS DECRETOS LEGISLATIVOS

Cuando se sostiene que la materia tributaria está reservada a la ley, de-be entenderse que ello está referido a todas las normas con rango de ley. La actual Constitución del Perú en su artículo 188° establece:

“El Congreso puede delegar en el

Poder Ejecutivo la facultad de legis-lar mediante Decretos Legislativos so-bre las materias y por el término que especifica la ley autoritativa”.

“Los Decretos Legislativos están so-metidos en cuanto a su promulgación, publicación, vigencia a las mismas normas que rigen para la ley”.

Desde 1980 esta norma ha sido am-

pliamente utilizada en materia tributa-ria. Basta señalar que la ley del Im-puesto a la Renta, la ley del Impues-to General a las Ventas y el Texto Unico Ordenado del Código Tributario entre otras normas han sido aproba-dos por sendos decretos legislativos.

En estos casos el principio de legali-

dad se conserva de una forma que pue-de calificarse como “mediata”, desde que las atribuciones legislativas han sido delegadas por el Parlamento que es el titular de la potestad, de mane-ra que el poder administrador no ac-túa con ese carácter sino que está le-gítimamente investido con atribuciones legislativas. Sin embargo, en esta fun-ción el Poder Ejecutivo tiene que ce-ñirse estrictamente al marco de la au-torización otorgada, ya que en caso contrario el decreto legislativo seria inconstitucional porque sólo puede considerarse que éste respeta el prin-cipio de legalidad si es que se expide con estricta sujeción a la materia y dentro de los términos contenidos en la autorización del Congreso.

Aún más, la ley autoritativa no po-

dría contener la facultad de delegar permanentemente atribuciones legisla-tivas al Poder Ejecutivo pues en tal caso la ley autoritativa sería contraria a la Constitución. La Carta autoriza la delegación de facultades “por el término” que debe especificarse, lo cual evidencia que la intención del constituyente ha sido permitir la dele-

3 Villegas, Héctor, “Curso de Finanzas”, Derecho Financiero y Tributario, pág. 186.

6

gación sólo por un lapso determinado. El pueblo ha otorgado la facultad de legislar en materia tributaria sólo al Parlamento y lo ha autorizado para delegar sus atribuciones de manera transitoria.

Si como antes se ha señalado, el

principio de legalidad comprende no sólo restricciones para la creación de tributos sino también limitaciones para establecer los sujetos, el hecho impo-nible, la cuantía del tributo, etc., nin-guno de estos aspectos puede ser ma-teria de delegación permanente al Po-der Ejecutivo.

Naturalmente, también seria incons-

titucional por las mismas razones, el Decreto Legislativo que utilizara la au-torización recibida como un medio pa-ra atribuir al Poder Ejecutivo en forma permanente alguna de las facultades que en materia tributaria sólo corres-ponden al Congreso. Así, si el Parla-mento delega la facultad de dictar me-diante Decreto Legislativo la ley del Impuesto a la Renta, el texto de ésta no podría contener autorización para que el poder administrador por Decre-to Supremo señale al contribuyente o pueda modificar la materia imponible o legislar sobre cualquier aspecto al que alcanza la reserva de la ley.

En consecuencia, los decretos legis-

lativos sobre materia tributaria respe-tan el principio sólo si no desbordan el marco de la ley autoritativa y si ésta, a su vez, se encuentra ajustada a la Constitución. Un ejemplo de tal des-borde puede encontrarse en lo dis-puesto por el último párrafo del ar-tículo 63° del Decreto Legislativo 200 que, al regular el Impuesto a la Renta sobre los intereses provenientes de créditos externos, señala: “Las tasas

a que se refieren los incisos c) y d) del presente artículo podrán ser rea-justadas por Decreto Supremo... en función de los requerimientos de mo-neda extranjera. El reajuste de la ta-sa se efectuará dentro de un máximo de... y un mínimo de...”.

Obsérvese que en sentido estricto

no cabe tal delegación (a pesar del marco referencial mínimo y máximo) pues no existe norma alguna que fa-culte la delegación sin plazo al Ejecu-tivo, para que éste precise aspecto tan importante como la alícuota del tribu-to. Constitucionalmente la delegación sólo puede materializarse mediante De-creto Legislativo y por un período de-terminado, extremos que no son cum-plidos por la norma comentada.

Asimismo, con arreglo al principio

de legalidad sólo el Parlamento me-diante la respectiva ley puede seña-lar a los contribuyentes y a los res-ponsables. Los primeros, según el ar-tículo 4° de nuestro Código Tributario, son las personas “que tengan patrimo-nio, ejerzan actividades económicas o hagan uso de un derecho que, confor-me a ley, genere la obligación tributa-ria”. Los responsables, según el ar-tículo 5° del mismo Código son “las per-sonas que sin tener la condición de contribuyentes deben cumplir la obli-gación tributaria por disposición ex-presa de la ley”.

La condición de responsable importa

una obligación considerable, el sujeto activo puede exigirle el cumplimiento de la prestación en determinadas cir-cunstancias, por lo tanto es indispen-sable que el otorgamiento de tal ca-rácter se derive en forma directa de la ley. El Poder Ejecutivo no se en-cuentra en aptitud constitucional de

7

designar responsables de manera per-manente, de manera que no sería ju-rídicamente posible que el Parlamento delegara ilimitadamente al Poder Ad-ministrador la facultad de señalar a tales responsables.

El articulo 9° del Código Tributario

establece que “son responsables direc-tos en calidad de agentes de reten-ción... las personas designadas por la ley para retener... los tributos en la fuente”. Esta regulación resulta abso-lutamente ajustada al principio: sólo la ley puede otorgar a alguien la calidad de responsable.

Ahora bien, en el ya citado Decreto

Legislativo 200 (Ley del Impuesto a la Renta) expedido al amparo de las facultades otorgadas por el Congreso al Ejecutivo para que éste legisle, se produjo otro desborde respecto de la autorización recibida. En efecto, el ar-tículo 84° señala:

“... sin perjuicio de los casos expresa-

mente dispuestos por esta ley el Mi-nisterio de Economía... podrá estable-cer la retención del Impuesto cuando resulte conveniente asegurar la per-cepción de éste y facilitar su fiscali-zación”.

Debe repararse en que, en rigor, el

Parlamento no podría haber dado tal autorización al Poder Administrador porque se trata de un aspecto reser-vado a la ley. Sin embargo la dele-gación permanente ha sido autoconce-dida por el Ejecutivo que ya ha hecho uso de ella para establecer retención a los honorarios de profesionales (Re-solución Ministerial N° 074-86-EF de 5 de marzo de 1986).

De no objetarse este temperamento

podría llegarse a situaciones extremas como por ejemplo que a través de un

Decreto Legislativo el Poder Ejecutivo autorice al Ministerio de Economía o a la Dirección General de Contribucio-nes para variar las tasas de un impues-to o para establecer el hecho imponi-ble, etc. Tales situaciones serían vio-latorias del principio y por lo tanto inconstitucionales, tanto como facultar al Ejecutivo para señalar los contribu-yentes o los responsables.

Un caso similar es mencionado en el

punto 5 de este trabajo, cuando trata-mos sobre los índices de referencia. 2. EL INCISO 20 DEL ARTICULO

211° DE LA CONSTITUCION

La citada norma constitucional seña-la como una de las atribuciones del Presidente de la República:

“... dictar medidas extraordinarias

en materia económica y financiera, cuando así lo requiere el interés na-cional y con cargo de dar cuenta al Congreso”.

Es evidente que la materia económi-

ca y financiera incluye las cuestiones de naturaleza tributaria de manera que, en principio, el Presidente de la República actúa constitucionalmente cuando dieta disposiciones en este cam-po. Sin embargo, estas atribuciones no tienen la misma entidad que las otor-gadas de manera específica al Congre-so por el artículo 139° de la Carta, según el cual la creación, modificación o supresión de tributos sólo puede efectuarse por ley expresa.

Como quiera que no puede sostener-

se que dos poderes distintos (el Legis-lativo y el Ejecutivo) son igualmente competentes para dictar normas tribu-tarias sustantivas, la única conclusión posible es que las facultades que se

8

otorgan al Presidente de la República tienen carácter extraordinario; es de-cir que la atribución sólo puede ejer-cerse cuando se presentan circunstan-cias fuera de lo común, de emergencia, que exigen adoptar disposiciones en forma perentoria y siempre que el Congreso se encuentre en receso.

El espíritu de la norma es evitar que

la aplicación estricta del principio de legalidad (reservando al Parlamento todo lo relativo a tributación) im-posibilite la dación oportuna de medi-das que resulten indispensables para hacer frente a dicha emergencia. En otras palabras, de no actuar el Poder Ejecutivo ello conduciría a la paraliza-ción del país, porque al no estar en funcionamiento el órgano competente, no pueden adoptarse tales medidas con la celeridad que la situación re-quiere.

Por lo tanto, la regulación no es cri-

ticable en sí misma, pero para impedir un uso inadecuado de ella debería puntualizarse con toda claridad, a tra-vés de una ley, cuáles son las circuns-tancias extraordinarias que ameritan la intervención del Presidente, único caso en el cual las medidas dictadas podrían considerarse constitucionales.

De otro lado, dichas medidas extra-

ordinarias sólo pueden tener carácter transitorio, mientras se supera la emer-gencia que les dio origen, a diferen-cia de las leyes que por su naturale-za son permanentes y sólo pueden de-rogarse por otra norma de igual rango.

Asimismo, debería establecerse que

la atribución conferida al Presidente sólo puede ejercerse cuando el Con-

greso se encuentra en receso, ya que lo contrario supondría una invasión de la competencia del Poder Legislativo. Esto tiene especial significación si se recuerda que de conformidad con el artículo 189° de la Constitución los proyectos enviados por el Ejecutivo con el carácter de urgentes tienen pre-ferencia del Congreso.

Por lo tanto, si ninguno de los cau-

ces normales permiten que la regula-ción de la materia tributaria sea efec-tuada oportunamente por el Parlamen-to, que es el órgano en principio com-petente, el Presidente resultaría cons-titucionalmente facultado para dictar las medidas extraordinarias a que se refiere el inciso comentado. Inversa-mente, si nada impide que el proyec-to respectivo sea enviado al Congreso para que éste expida la ley correspon-diente, el Presidente no estaría en ap-titud de abordar la materia.

Desde luego, la ley debería señalar

cuáles son los alcances de la expre-sión “con cargo de dar cuenta al Con-greso”. Sobre el particular, en re-ciente artículo Armando Zolezzi4 se-ñala que tal obligación no puede limi-tarse a remitir el texto del dispositivo sino que requiere necesariamente la justificación y explicación de la medi-da adoptada, desde que es necesario demostrar que la medida extraordina-ria dictada se enmarca dentro del ám-bito de competencia constitucional del Poder Ejecutivo.

Es importante reflexionar sobre es-

tos extremos, porque en la práctica el Presidente de la República ha susti-tuido frecuentemente al Poder Legis-

4 Zolezzi, Armando, “El inciso 20° del articulo 11 de la Constitución y la Tributación”, Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 10, págs. 15 y siguientes.

9

lativo aún cuando no se han presenta-do las circunstancias extraordinarias que son el elemento indispensable pa-ra que resulte constitucionalmente ope-rante la facultad que otorga el inciso bajo comentario.

Al respecto debe recordarse, por

ejemplo, que mediante Decreto Supre-mo 442-85-EF, se dispuso:

“Exclúyase a los empleadores del

campo de aplicación del Impuesto a las Remuneraciones por Servicios Persona-les a que se refiere el Decreto Ley 19839 y normas modificatorias”.

Como se aprecia, a pesar que cons-

titucionalmente la modificación o su-presión de tributos sólo puede hacer-se a través de ley expresa, el Presi-dente de la República mediante sim-ple norma administrativa inafecta a los empleadores de un tributo creado por ley.

No importa que en este caso se tra-

te de un beneficio otorgado a los con-tribuyentes porque, principistamente, si se admite que el Presidente de la Re-pública puede conceder exoneraciones al amparo del inciso 20 del artículo 211° de la Carta, siguiendo idéntico razonamiento tiene que llegarse a la conclusión que también podría crear tributos. Evidentemente, ninguno de tales extremos tiene amparo constitu-cional, si es que no se han presenta-do los supuestos que hacen viable la intervención del Ejecutivo.

La necesidad de regular tales atri-

buciones se pone en evidencia cuan-do se observa que el Poder Ejecutivo considera que al amparo del inciso co-mentado tiene exactamente las mismas atribuciones que el Parlamento. Así, por ejemplo, mediante Decreto Supre-mo 016-86-VC de 2 de junio de 1986,

se modificó la base imponible y la alí-cuota del tributo denominado “contri-bución al FONAVI” y, aún más, el mis-mo Decreto Supremo de manera fron-tal señala:

“Sustitúyase el texto del artículo 26°

del Decreto Ley 22591” Como se advierte, a pesar de no ha-

berse dado las circunstancias extraor-dinarias o de emergencia que imposi-bilitaran la intervención del Parlamen-to, el Poder Ejecutivo se atribuye el ejercicio de facultades en un campo que, constitucionalmente, está reserva-do al Poder Legislativo. Ello consti-tuye clara violación del principio de legalidad y pone en evidencia la ne-cesidad de regular con precisión las atribuciones del Presidente de la Re-pública en esta materia. 3. LA MATERIA ADUANERA

El principio se resiente de manera clara en el artículo 211° inciso 22 de la Constitución que otorga al Presiden-te de la República la atribución de “regular las tarifas arancelarias”. Co-mo quiera que dichas tarifas constitu-yen, sin duda, tributos, su regulación sólo debería hacerse a través de una ley,

La excepción contenida en el inciso

mencionado tiene su origen en el ca-rácter complejo y especializado de la materia aduanera y en la fluidez con que -en ocasiones- deben manejar-se las mencionadas tarifas. En este ca-so el constituyente ha optado por lo que entiende pragmático en desmedro del principio y como quiera que la atribución presidencial fluye de la Constitución, tiene que entenderse que esta facultad representa una excep-ción al principio general, de manera

10

que la atribución conferida al Presi-dente significa que sus decisiones so-bre esta materia son constitucionales.

Ahora bien, obsérvese que la norma

transcrita faculta a “regular las tari-fas” de manera que si la acepción co-rrecta es la de “ajustar, arreglar o po-ner en orden” ello supone la preexis-tencia de lo que es motivo de la re-gulación. Dentro de esta idea el Pre-sidente de la República podría modi-ficar la tarifa del arancel pero no de-rogar o establecer el arancel mismo, extremo éste que continuaría siendo atribución del Poder Legislativo.

De otro lado, obsérvese que la Cons-

titución no establece el instrumento a través del cual el Presidente debe ejercer la atribución de regular las ta-rifas arancelarias, por lo que, obvia-mente, ha tenido que recurrirse a los Decretos Supremos. De acuerdo con el artículo 87° de la Constitución, és-ta “prevalece sobre toda otra norma legal... La ley sobre toda otra norma de inferior categoría y así sucesiva-mente de acuerdo a su jerarquía jurí-dica”. Precisamente, de acuerdo con tal jerarquía jurídica no existe duda acerca de la prelación de la ley res-pecto de los Decretos Supremos, de manera que eso plantea otra cuestión a considerar. Expedido el Decreto Su-premo de regulación de las tarifas arancelarias ¿podría el Congreso mo-dificarlo a través de una ley? En apli-cación estricta de la jerarquía de las normas a que se refiere el citado ar-tículo 87° de la Carta la respuesta de-bería ser afirmativa, pero si se analiza con cuidado se observará que la atri-bución presidencial tiene su origen en

la Constitución, de manera que la po-testad del jefe del Ejecutivo en este campo resulta “originaria” lo cual im-plica que el Congreso carece de com-petencia para intervenir en esta espe-cífica área. El constituyente ha ex-cluido del ámbito del Poder Legislati-vo todo lo referente a la regulación de las tarifas arancelarias, de forma tal que sería inconstitucional la ley que pretendiera modificar el Decreto Supremo regulatorio de tales tarifas.

Esta apreciación está confirmada por

el ya citado artículo 188° que autori-za al Poder Legislativo a delegar par-te de sus atribuciones en el Poder Eje-cutivo. Si a pesar de existir esta nor-ma, el constituyente ha optado por conferir al Presidente la atribución específica de legislar sobre el “quan-tum” del arancel, resulta claro que su intención ha sido otorgar esa potes-tad exclusivamente al Ejecutivo, pri-vando de ella al Congreso. En otras palabras, la competencia del Presiden-te en este campo no supone necesidad de delegación por el Legislativo, pues éste no puede delegar una facultad de la que carece.

Ahora bien, cuando la Constitución

alude a “tarifas arancelarias” no hay duda que se refiere a los tributos apli-cables en materia de comercio exte-rior. Así se ha entendido siempre en nuestro país y no existe ninguna ra-zón para pensar que el sentido haya variado en la Constitución vigente, tal como lo confirma el ex constituyen-te Enrique Chirinos al señalar “... las tarifas arancelarias son impuestos de Aduana”.5

5 Chirinos Soto, Enrique, “La nueva Constitución al alcance de todos”, Editorial Andina, Lima 1979, pág. 231.

11

Sin embargo, con el claro propósi-to de obviar la intervención del Con-greso, se ha utilizado la autorización de “regular las tarifas arancelarias” para modificar la cuantía de ciertas ta-sas contenidas en aranceles pero que no son tributos aduaneros. Es decir para el Poder Ejecutivo ha sido sufi-ciente que se utilice la expresión “arancel” para variar la cuantía de ciertos tributos mediante simple norma administrativa.

Así, por ejemplo, el Decreto Supre-

mo 102-81-EF “en uso de la facultad conferida por el artículo 211° inciso 22 de la Constitución...” y el Decre-to Supremo 001-87-JUS “de conformi-dad con el numeral 22) del artículo 211° de la Constitución...” han modi-ficado el Arancel de los Registros Pú-blicos. Este hecho constituye clara vio-lación del principio, pues el poder ad-ministrador se atribuye -mediante evidente subterfugio- una potestad reservada al Congreso. 4. LOS TRIBUTOS DENOMINADOS

TASAS

Como ya se ha señalado, las tasas no son sino especie del género tribu-to y, por lo tanto, a ellas también les resulta de aplicación el principio de legalidad, de manera que la creación y modificación de las mismas sólo com-pete al Congreso.

Si bien es cierto que la actuación

del Parlamento suele ser lenta, en es-pecial dentro del sistema bicameral, no existe manera de obviar su inter-vención, aunque sea mediante la for-ma “mediata” de la delegación de fa-cultades al Poder Ejecutivo.

En efecto, el ya mencionado artícu-

lo 139° de la Carta, precisa que los

tributos sólo pueden crearse y modifi-carse mediante ley expresa, y como quiera que las tasas son tributos, la conclusión es inevitable. Nos interesa subrayar este aspecto porque antes de promulgarse la Constitución actual se expidieron decretos leyes autorizando al Poder Ejecutivo para modificar las alícuotas de estos tributos.

Así, el Decreto Ley 19022 del 9 de

noviembre de 1971 señala: “Que teniendo el carácter de tribu-

to las tasas postales, su creación, su-presión o modificación debe emanar de disposiciones con jerarquía de ley, de conformidad con el artículo IV del Título Preliminar del Código Tributa-rio.

Artículo Unico.– Autorízase al Po-

der Ejecutivo para que por Decreto Supremo refrendado por los Ministros de Economía... y de Transportes... reajuste las tasas postales...”

Posteriormente, mediante una nor-

ma especial se adoptó posición similar ampliando tal autorización al univer-so de las tasas, a pesar que la norma en su parte considerativa reconoce que las tasas tienen la condición jurí-dica de tributos. El Decreto Ley 22168 de 9 de mayo de 1978 establece:

“Que las tasas son tributos que se

cobran por la prestación efectiva o potencial por parte de entidades esta-tales de servicios públicos divisibles o individualizables en el contribuyente;

Que la cuantía de las tasas debe

guardar relación con el costo de los servicios públicos.

Que en tal virtud es conveniente

reajustar periódicamente la cuantía de las tasas en atención de la variación

12

de los costos en la prestación de los servicios públicos;

Que asimismo, a fin de agilizar el

reajuste periódico de las tasas, resul-ta conveniente que los mismos sean aprobados mediante Decreto Supre-mo...

Artículo 1°.– Por Decreto Supremo

refrendado por los Ministros de Eco-nomía y del Sector correspondiente, se modificará periódicamente la cuan-tía de los tributos denominados tasas que cobran las reparticiones del Go-bierno Central, Gobiernos Locales y las Instituciones Públicas”.

Es evidente que las autorizaciones

otorgadas al Poder Ejecutivo encontra-ban algún asidero en el hecho que la Constitución anterior -por defecto de técnica legislativa- circunscribía el principio de legalidad sólo a los im-puestos y si bien es cierto que el Có-digo Tributario incluye las tasas como parte de los tributos, también es ver-dad que el Código es sólo una ley y que, por lo tanto, podía ser modifica-do por otra norma del mismo rango.

Sin embargo, al promulgarse la nue-

va Constitución las tasas quedaron al-canzadas por el principio de legalidad, de manera que las autorizaciones le-gales previas devinieron inconstitucio-nales al sancionarse la nueva Carta. A pesar de ello, al redactarse el Tex-to Unico Ordenado del Código Tribu-tario (Decreto Supremo 395-82-EFC) al que se dio fuerza de ley mediante De-creto Legislativo 300, se incurrió en el error de transcribir el citado ar-tículo 1° del Decreto Ley 22168 como parte integrante de la norma IV del Título Preliminar.

La disposición así recogida resulta

claramente violatoria del principio de

legalidad consagrado en la nueva Constitución que no circunscribe su ámbito únicamente a los impuestos si-no emplea la expresión genérica “tri-butos” que, obviamente, incluye a las tasas.

Resulta particularmente grave, que

ya en plena vigencia de la Carta de 1980 el Decreto Supremo 233-85-EF de junio de 1985 “en uso de las facul-tades conferidas por la norma IV del Título Preliminar del Código Tributa-rio” se hayan modificado la cuantía de las tasas del Poder Judicial. Como ya se indicó, el fundamento invocado ca-rece de eficacia jurídica pues colisio-na con un claro precepto constitu-cional.

Los antecedentes referidos permi-

ten afirmar que, en los hechos, exis-te una tendencia a no considerar las tasas como un tributo y a confundir-las con una suerte de precios públicos a fin de permitir su modificación di-rectamente por el poder administrador. Ello se debe, con seguridad, a la ne-cesidad de continuos reajustes en sus importes por el incremento en los cos-tos de los servicios que ellas financian y la lentitud del proceso legislativo que no permite una oportuna actuali-zación.

Sin embargo, ninguna de tales cir-

cunstancias permite franquear la exi-gencia constitucional; aún en el caso de los municipios que -como veremos más adelante- están autorizados a cobrar ciertas tasas “conforme a ley”, ley que los ha facultado a fijar la cuantía de algunas. En este caso la autorización es constitucional porque la Carta prevé expresamente que la ley puede otorgarles la facultad.

13

En cambio el Gobierno Central no puede modificar las tasas aplicables a los servicios que brinda ya que la au-torización contenida en el Código Tri-butario es irrita, adolece de insalva-ble nulidad por resultar contraria al principio constitucional de legalidad. 5. LOS INDICES DE REFERENCIA

Cuando en nuestro país se aceleró el proceso inflacionario con su secue-la de deterioro constante de la mone-da nacional, grave y permanente alte-ración de los precios, etc., las escalas, las deducciones y las alícuotas de di-versos tributos tenían que ser varia-das frecuentemente. Para evitar tales dificultades las escalas y las alícuotas fueron fijadas prescindiendo de una cuantificación monetaria, recurriéndo-se a índices de referencia l lama-dos “unidades impositivas tributarias” (UIT). Este procedimiento permite mantener inalterables las escalas de los tributos porque ellas no están cons-truidas sobre la base de cantidades determinadas de dinero sino en razón de un índice que, al variar, supone la correlativa modificación del importe dinerario de la prestación, asumiéndo-se que el cambio mantiene una presión económica equivalente en función de las variaciones de los precios.

Nosotros consideramos que el pro-

cedimiento anotado respeta la esencia del principio cuando la escala y sus términos de referencia son estructura-dos por el Poder Legislativo o, en caso de delegación, por el Ejecutivo me-diante decreto legislativo. Dicho de otra forma, si en función del principio de legalidad el “quantum” debe ser fi-jado por el Parlamento sería violato-rio de tal principio que el Poder Eje-

cutivo pudiera modificar libremente el monto de los índices de referencia.

Hasta el menos observador puede

percatarse que muy poco se consegui-ría en materia de garantías para el contribuyente si es que el Congreso se limita a establecer las escalas de los tributos en términos referenciales pe-ro dejando al arbitrio del Poder Eje-cutivo la cuantificación del “conteni-do” de tales escalas.

Esto último es lo que ha ocurrido en

nuestro país en los últimos años. En efecto, la UIT fue creada mediante Decreto Legislativo 7 en el año 1981 fijándose la correspondiente a ese año y señalándose que:

“La UIT para los subsiguientes ejer-

cicios será la que establezca el Minis-terio de Economía... tomando en cuen-ta las variaciones en el nivel de pre-cios”.

Esta autorización genérica y perma-

nente es evidentemente inconstitucio-nal porque, en los hechos, permite al Poder Ejecutivo modificar la UIT (y en consecuencia la cuantía del tributo) sin otro parámetro que la imprecisa frase “tomando en cuenta las varia-ciones en el nivel de precios”.

Más recientemente el art. 27° del

Decreto Legislativo 362 ha establecido que la UIT será reajustada semestral mente por el Ministerio de Economía “tomando en cuenta la variación ex-perimentada por el índice de precios al consumidor de Lima Metropolitana, elaborado por el Instituto Nacional de Estadística”.

También en este caso se ha conti-

nuado con la imprecisión, pues el tex-to no obliga a reajustar la UIT “en la misma proporción en que hayan varia-

14

do los precios” u otras frases simila-res que pudieran otorgar ciertos már-genes de certeza, sino que se trata de una autorización ilimitada en el tiem-po y que no pone el énfasis suficiente en la relación que debe existir entre la modificación de la UIT y las varia-ciones de los precios.

Esta delegación permanente e im-

precisa al Poder Ejecutivo resulta, en nuestra opinión, contraria a la garan-tía que el principio de legalidad bus-ca otorgar a los contribuyentes. Si bien es cierto que conforme a la Cons-titución el Congreso puede delegar fa-cultades legislativas en el Poder Eje-cutivo para que dicte Decretos Legis-lativos, según hemos visto anterior-mente, tal autorización no puede abar-car una facultad o atribución de ma-nera permanente que, en última instan-cia, desplace hacia el Poder adminis-trador una de las atribuciones inhe-rentes al Parlamento. Las facultades reservadas al Poder Legislativo pueden otorgarse al Poder Ejecutivo sólo por un plazo determinado y sobre los aspectos o materias que el Congreso establezca, pero no puede el Poder Ejecutivo a través de este camino auto-facultarse para asumir permanente-mente uno de los extremos que la Constitución reserva a la ley.

La Ley 23230 autorizó al Poder Eje-

cutivo para dictar Decretos Legislati-vos en materia tributaria. Al amparo de tal facultad el Poder Ejecutivo ex-pidió el Decreto Legislativo N° 7 don-de se autoriza a sí mismo para modifi-car la UIT mediante Decreto Supremo, lo que resulta violatorio del principio de legalidad. El Decreto Legislativo 362 no ha solucionado este problema.

Nosotros consideramos que si los tri-

butos son exigibles en función de ín-dices de referencia, el principio de le-galidad sólo se respeta si tales índi-ces son establecidos por el Parlamen-to directamente o autorizando al Eje-cutivo para que, por ejemplo, proceda a variarlos en un año determinado, pe-ro no puede el propio Ejecutivo atri-buirse permanentemente esta facultad porque ello supone que un aspecto tan importante como la cuantía del tribu-to es decidido no por los represen-tantes del pueblo sino por el poder administrador, lo cual coloca a los con-tribuyentes en manos de ese poder que es, justamente, lo que el princi-pio de legalidad trata de evitar.

Este extremo tiene gran importancia

adicionalmente porque numerosas de-ducciones en el Impuesto a la Renta toman como referencia la UIT. Así por ejemplo las rebajas por cargas de fa-milia, las deducciones especiales por las rentas del trabajo, las sumas máxi-mas que la empresa puede deducir por concepto de retribuciones al Di-rectorio o por remuneraciones a los accionistas mayoritarios que trabajan en el negocio, el monto de los gastos de representación, etc.

De ello resulta que si el Parlamen-

to abdica de su derecho de fijar la cuantía de la UIT, resultaría que no sólo el importe dinerario de las alícuo-tas sino incluso la materia imponible de los tributos serían establecidos por el Ejecutivo, lo que resulta claramen-te violatorio del principio de legali-dad. 6. LOS GOBIERNOS LOCALES

El último párrafo del artículo 139° de la Constitución establece:

15

“Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribucio-nes, arbitrios y derechos o exonerar de ellos, conforme a ley”.

Obsérvese que la norma excluye de

la atribución municipal a los impues-tos, pues considera sólo las otras for-mas de tributos. De otro lado, el cons-tituyente no ha dotado a los munici-pios de “soberanía tributaria”, pues ellos no pueden dictar en este campo las disposiciones legales que crean pertinentes, sino que resulta indispen-sable la existencia de una ley dictada por el Congreso que precise la forma y modo en que los gobiernos locales pueden convertirse en sujetos activos de obligaciones tributarias.

A diferencia de lo que ocurre en

los gobiernos federales, donde la po-testad de los Estados deriva directa-mente de la Constitución, en nuestro país, de organización unitaria, los go-biernos locales deben ceñirse a los marcos que impone el Poder Legislati-vo, el mismo que puede modificarlos cuando lo considere conveniente.

Sin embargo, el artículo 257° de la

misma Constitución al señalar los bie-nes y rentas de los municipios incluye una serie de tributos tales como licen-cias y patentes, el impuesto de roda-je, el impuesto a la extracción de ma-teriales de construcción, etc. Como con-secuencia de este artículo sólo dichos municipios pueden ingresar el produc-to de los tributos que se mencionan, de manera que no será posible -ni siquiera por ley- dar al importe de los mismos un destino distinto, toda vez que el sujeto activo ha quedado establecido constitucionalmente.

La circunstancia de mencionarse en

la Carta ciertos tr ibutos como renta

municipal no significa que ellos deben tener vigencia permanente. Aún más, algunos de los tributos allí menciona-dos no constan en ninguna norma que pudiera hacerlos exigibles en todo el territorio nacional.

En otras palabras, la Constitución

no crea tales tributos sino se limita a establecer que su rendimiento consti-tuye renta de los Concejos. En deter-minadas circunstancias podría conve-nir a la economía nacional derogar o modificar alguno de esos tributos, por lo que sería absurdo suponer que en ese caso se requiere de una reforma constitucional.

En consecuencia, los mencionados

tributos constituyen renta municipal, en tanto ellos existan, de manera que el principio de legalidad se mantiene porque la creación, modificación o de-rogación de los mismos continúa sien-do atribución del Poder Legislativo.

En el año 1984 se promulgó la ley

23853 “Ley Orgánica de Municipalida-des” que es “la ley” a que se refiere el párrafo transcrito del artículo 139° de la Constitución.

En dicha ley se autoriza a las mu-

nicipalidades para: “Crear, modificar y suprimir sus con-

tribuciones, arbitrios, derechos y li-cencias, así como para exonerar de ellos... en la forma señalada en... es-ta ley”.

La ley cuida de precisar que los im-

puestos que constituyen renta munici-pal sólo pueden ser creados, modifica-dos o suprimidos por el Congreso. Ello es congruente con la disposición que otorga facultades respecto de contribuciones, arbitrios y derechos pero no incluye a los impuestos.

16

La Ley Orgánica de Municipalidades indica que los gobiernos locales pue-den establecer contribuciones por me-joras, peajes, pontazgo, barcaje y otros similares, pero señala que las contribu-ciones más importantes (mejoras y pea-jes) se rigen “por la ley que las regu-le”. Es evidente que el legislador ha tomado en cuenta que es necesario evi-tar que los municipios, siempre esca-sos de recursos, puedan utilizar la au-torización conferida para exigir pres-taciones desmesuradas, razón por la cual continúa reservando al Congreso todo lo relativo a las contribuciones más significativas.

La ley adopta una posición similar

respecto de los arbitrios, pues mantie-ne en el ámbito del Poder Legislativo la facultad de señalar los montos máxi-mos de los arbitrios de limpieza y de alumbrado público que, sin duda, son los de aplicación más generalizada.

Finalmente, se permite a los munici-

pios fijar la cuantía de los “derechos” que se definen como “tributos obliga-torios que deben pagar los contribu-yentes como contraprestación de un servicio administrativo que la munici-palidad les brinda, por el uso o por el aprovechamiento de bienes públicos o municipales”.

En resumen, el principio de legalidad

se mantiene en forma plena respecto de los impuestos, concediéndose a los municipios atribuciones que están cir-cunscritas a campos muy específicos a los cuales se les impone determinados parámetros que deben ser estableci-dos por el Parlamento. En este caso el estrecho margen legislativo que se otorga a los gobiernos locales no enerva el principio, porque la Carta

prevé que a través de la ley se les puede conceder ciertas facultades.

Sin embargo, a pesar de ese estre-

cho margen dejado por el Constituyen-te, ya se han generado algunas difi-cultades prácticas. En efecto, la Mu-nicipalidad del Cuzco mediante un “edicto” exigió a la Compañía Cerve-cera del Sur S.A. el pago de una suma equivalente al 9% del precio de venta de cada botella de cerveza como “de-recho” por “instalación de redes de agua potable y aprovechamiento de la canalización municipal para desagüe industrial”.

Obviamente no se trataba de ningún

“derecho” sino de un verdadero im-puesto que, por tal razón, no podía ser creado por el Municipio sino exclu-sivamente por el Parlamento en apli-cación del principio de legalidad

Después de un largo proceso, final-

mente la sentencia del Tribunal de Garantías Constitucionales repuso las cosas al nivel jurídico correcto al se-ñalar que la pretensión del municipio era anticonstitucional porque el edic-to es un acto que no tiene carácter administrativo sino de gobierno, expe-dido por quien carece de competencia para crear impuestos, de modo que re-sultaba arbitrario y, por ello, jurídica-mente, inexistente.

El Tribunal agregó que conforme al

principio jurídico según el cual “las cosas son lo que fluye de su esencia y naturaleza y no lo que las partes quieran denominarlas” el tributo que pretendía establecer el municipio no era un “derecho” como se le denomi-naba en el edicto sino de un impuesto que de acuerdo con la Constitución y la Ley sólo puede ser creado por el Congreso.

17

7. LOS TRIBUTOS EN ESPECIE

El ordenamiento jurídico del Perú no contiene una definición del con-cepto tributo y si bien es cierto que, de ordinario, el objeto de la presta-ción tributaria es una determinada su-ma de dinero, jurídicamente no existe impedimento para que la ley pueda exigir que la obligación sea satisfecha en especie.

El modelo de Código Tributario

para América Latina en su artículo 3° define al tributo como:

“Las prestaciones en dinero que el

Estado en ejercicio de su poder de im-perio exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.

Con arreglo al texto transcrito, el

objeto del tributo sólo puede consis-tir en una determinada suma de dine-ro, de manera que si la definición fue-ra adoptada en un texto positivo ello impediría exigir el pago de la obliga-ción de una forma distinta. Es nuestra opinión que las regulaciones jurídicas deberían permitir la posibilidad de sa-tisfacer las obligaciones tributarias me-diante prestaciones económicas no di-nerarias con las cuales el Estado pue-da -directa o indirectamente- agen-ciarse los medios para cumplir sus fi-nes que es, en esencia, el propósito de la tributación.

Resulta difícil (pero no imposible)

imaginar que una fábrica de fideos sa-tisfaga su obligación tributaria despla-zando directamente al Estado o entre-gando por cuenta de éste a determina-dos municipios parte de su producción,

en lugar que el Gobierno Central otor-gue subsidios a tales municipios para que éstos adquieran el producto para expenderlo en un mercado del Con-cejo.

Una hipotética ley que estructurara

la obligación tributaria de esa manera no podría ser calificada de anticonsti-tucional si es que se cumplen todos los supuestos jurídicos para la creación de un tributo. Dicho de otra forma en ocasiones podría resultar más práctico exigir el pago de la obligación tribu-taria directamente en especie que soli-citar el pago en efectivo para con ese monto adquirir la especie de la cual se trata.

La obligación tributaria principal es

jurídicamente una obligación de dar alguna cosa; “esta cosa es objeto ma-terial del comportamiento, el cual a su vez es objeto del mandato” como seña-la el profesor Geraldo Ataliba.6

La “cosa” que el particular debe en-

tregar al Estado por mandato de una ley tributaria, es como se ha dicho, ge-neralmente, una suma de dinero pero si no existe ninguna definición legal que circunscriba el tributo a las pres-taciones dinerarias o si existiendo una definición la misma fuera lo suficiente-mente amplia, la ley tributaria podría exigir la entrega de una “cosa” dis-tinta al dinero en efectivo, aunque ne-cesariamente ella tendría que cuantifi-carse en términos monetarios para evi-tar incurrir en violación del principio de igualdad.

En este sentido, resulta muy ilustra-

tivo el artículo 3° del Código Tributa-rio del Brasil que define al tributo co-

6 Ataliba, Geraldo, “Hipótesis de Incidencia Tributaria”, Fundación de Cultura Universitaria, pág. 15.

18

mo “toda prestación pecuniaria com-pulsoria en moneda o cuyo valor se pueda expresar en ella, que no cons-tituya sanción de acto ilícito instituida en ley...”.

Suscribimos íntegramente esta defi-

nición porque si bien es cierto que mo-dernamente lo pecuniario, en español, se identifica con el dinero en efectivo, etimológicamente deriva de “pecus” (ganado) que implica un concepto de riqueza no circunscrito sólo al dinero. En el Derecho Romano se distinguía entre “pecunia numerata” que era el dinero contado, en oposición a la “non numerata pecunia”, dinero que se pe-saba como las piezas o barras de pla-ta; por lo tanto si el tributo es una prestación pecuniaria, esta expresión abarca no sólo el dinero en efectivo sino también los bienes cuyo valor pueda expresarse dinerariamente.

Aunque referida específicamente

al impuesto, el Código Fiscal Mexica-no consigna la siguiente definición “Son... prestaciones en dinero o en especie que el Estado fija...”.

En resumen, la naturaleza de la “co-

sa” objeto de la prestación no modifica el carácter jurídico de tributo que ella tiene, aunque debe señalarse que la obligación tributaria tiene siempre un entorno económico y constituye ne-cesariamente una obligación de dar y nunca una obligación de hacer. En es-ta última “el cumplimiento de la obli-gación recae sobre la persona misma obligada; mientras que en la de dar va íntimamente unido a la cosa obje-to de la relación y cuya propiedad ha de ser transferida”, como señala León Barandiarán.7

De acuerdo con ello la obligación tributaria supondría siempre la trans-ferencia de la “cosa” ordenada por la ley, de manera que no podría calificar-se como tributaria la obligación de ser-vir como miembros de mesa en las elec-ciones políticas, la de alistarse en la fuerza armada, la de prestar servicios en la construcción de carreteras y cualesquiera otra obligación de hacer.

Como se ha señalado anteriormente

la legislación peruana no contiene nin-guna definición del concepto tributo y, por lo tanto, no existe razón legal (ni doctrinaria) para circunscribirlo a prestaciones dinerarias. Así lo entien-de nuestro legislador que expresamen-te ha previsto la posibilidad de exi-gir tributos en especie, como aparece de la modificación introducida en el ar-tículo 27° del Código Tributario donde se señala:

“Mediante Decreto Supremo refren-

dado por el Ministro de Economía se podrá disponer el pago de tributos en especie... Los pagos... en especie... son valorizados a valor de mercado o al que señale la ley...”.

Nosotros consideramos que la autori-

zación al Poder Ejecutivo para disponer el pago de tributos en bienes distin-tos al dinero no es violatoria al prin-cipio de legalidad. En efecto, antes que el Poder Ejecutivo haga uso de tal autorización el Congreso tiene que ha-ber fijado la cuantía del tributo por lo que el poder administrador se limita a establecer cuales son los bienes (dine-ro o especie) que deben desplazarse al Estado por el monto que ya ha fija-do el Congreso en la ley correspon-diente. En otras palabras, no se viola

7 León Barandiarán, José, “Comentarios al Código Civil...”, Edicer Editores, pág. 16.

19

el principio si se autoriza al Poder Ejecutivo a fijar el objeto en que el tributo consiste, pero el “quantum” del mismo tiene que haber sido establecido previamente por el Congreso.

Sin embargo creemos que para ha-

cer operante la exigencia del tributo en especie deben tomarse en cuenta dos extremos: la valorización de las especies y la actividad económica del contribuyente.

Como señala el Código Tributario,

es indispensable que la especie se tome a valor de mercado; es decir al valor que realmente tienen los bienes que constituyen el objeto del tributo, puesto que de otra manera ello podría convertirse en la práctica de un medio fácil de exigir prestaciones distintas a las previstas en la ley. El Estado de-be recibir los bienes por el mismo im-porte que el contribuyente obtendría en caso de disponer libremente de los mismos.

Por otra parte, si bien la ley po-

drá exigir la entrega de cualquier ob-jeto para satisfacer la obligación tri-butaria, habida cuenta que el Código no contiene ninguna limitación sobre este particular, lo razonable sería que la exigencia se formulara sólo respecto de aquellos bienes que son materia de la actividad económica del contri-buyente, de manera que el valor que éste les otorga en su actividad eco-nómica, con arreglo a ley, sea el mis-mo que se emplee para cuantificar el valor del bien cuya transferencia al Estado extinguirá la obligación.

Así, por ejemplo, carecería de sen-

tido exigir a una empresa textil el pa-go de su impuesto a la renta median-te la entrega de determinada cantidad de gramos de oro. Ello no sólo sería

contrario a la “comodidad” que debe otorgarse al contribuyente para cum-plir con la prestación a su cargo sino que tratándose de bienes no ligados con la actividad generadora de su ren-ta tendría que obtenerlos de terceros con eventuales distorsiones de costos que podrían alterar la cuantía de su obligación o hacer que dos contribu-yentes con igual materia imponible abo-nen tributos distintos, contradiciendo así, el principio de igualdad. En cam-bio no resultaría incongruente que tal exigencia se formulara a una empre-sa minera que explota yacimientos au-ríferos, porque en tal caso el impuesto seria cancelado de manera simple, desplazando al Estado la parte perti-nente de la producción, sin que se ge-neren dudas en torno al exacto valor de la especie.

Esta forma de imposición se ha exi-

gido en tiempos recientes a las empre-sas petroleras que debían satisfacer el Impuesto a la Renta mediante la en-trega del equivalente del tributo en barriles de petróleo, efectuándose la respectiva conversión al valor del mer-cado internacional. En este caso se cumplía con los dos extremos que he-mos citado: valorización correcta y em-pleo de bienes objeto de la actividad económica del contribuyente. 8. LEYES QUE OTORGAN BENEFI-

CIOS TRIBUTARIOS POR PLA-ZOS DETERMINADOS

Como quiera que, en función del

principio de legalidad, el otorgamiento de beneficios tributarios sólo puede efectuarse a través de una ley, por la misma razón la modificación o su-presión de dichos beneficios también requiere de una ley. Sin embargo, si

20

la primera ley establece un plazo cier-to ¿puede el legislador dejar sin efec-to o restringir los beneficios antes que venza dicho plazo?

Por una parte, podría sostenerse

que no cabe tal variación anticipada pues ello constituiría una suerte de defraudación para quien invirtió al amparo de la norma original, en el en-tendido que el Estado respetaría el plazo concedido en la ley correspon-diente. En tal sentido el profesor Gó-mez Ferrer8 razonaba así: “Los ciu-dadanos que han confiado en el Esta-do y se han sometido voluntariamente a ese régimen han obtenido de acuer-do con la legislación aplicable, un ti-tulo jurídico concreto que especifica los beneficios concedidos y limita -en la misma medida- el deber tributario durante el plazo de duración del be-neficio otorgado. Y luego, el propio Estado... altera los deberes tributarios modificando los beneficios ya con-cedidos por actos concretos”.

Tales expresiones están contenidas

en el voto discrepante con una sen-tencia del Tribunal Constitucional Es-pañol que no consideraba inconstitu-cional un Decreto Ley que modificaba la forma de disfrute de una exención temporal establecida por una norma anterior.

De producirse tal unilateral modifi-

cación, el contribuyente estaría en ap-titud de exigir el pago de los perjui-cios que le produjera la decisión del Estado, fundándose en que todo el que causa un daño a otro está obligado a indemnizarlo.

Naturalmente, también podría soste-nerse que los beneficios otorgados en la primera ley no enajenan la sobera-nía del Estado, ya que la ley ordinaria no constituye una “ley contrato” y que, por lo tanto, el Estado puede in-troducir posteriormente las modifica-ciones que estime pertinentes aún cuando la nueva ley sólo podría apli-carse a situaciones del futuro para evitar los efectos retroactivos que la Constitución prohíbe.

Estos distintos temperamentos están

reflejados, entre otros, en dos instru-mentos que influyeron en nuestro Có-digo Tributario. Así, en el Modelo de Código Tributario para América Latina se señala:

“Salvo que tuviera plazo cierto de

duración, la exención aún cuando fue-ra concedida en función de determina-das condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley poste-rior”. (Artículo 68°).

Como se aprecia, la posibilidad de

modificación no alcanza, según este texto, a las leyes que otorgan benefi-cios por plazo cierto, el cual tiene que ser respetado por la ley posterior. De acuerdo con este temperamento, el le-gislador al conceder un plazo deter-minado en la primera ley, habría auto-limitado su capacidad de legislar por ese lapso.

En cambio, en el proyecto que re-

dactó el profesor Jaime García Año-veros por encargo del Gobierno del Perú, se establece:

“Las exoneraciones... en materia

tributaria no pueden constituir dere-

8 Citado por Ernesto Lejeune Valcárcel, “El principio de Irretroactividad de las leyes y actos Administrativos en Materia Tributaria”, Memoria X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, Volumen I, pág. 203, Montevideo 1984.

21

chos adquiridos frente a la Ley” (ar-tículo 11°).

En la exposición de motivos se indi-

ca que este artículo resuelve la polé-mica que a veces se produce sobre la posibilidad de alterar unilateralmente situaciones tributarias de excepción. Se agrega que el Poder Tributario es soberano y que como tal no es nego-ciable en el ámbito del derecho inter-no. El Estado en cualquier momento puede mediante disposiciones de ca-rácter general modificar las situacio-nes preexistentes.

Frente a estas dos corrientes con-

trapuestas, nuestro legislador optó por una fórmula que podría conside-rarse ecléctica, señalando que es po-sible modificar la ley anterior pero só-lo si han cambiado las circunstancias en que se basó el otorgamiento de los beneficios.

En efecto, la norma XVIII del Títu-

lo Preliminar del Código Tributario precisa:

“Las leyes de exoneración tributa-

ria sólo podrán ser modificadas o de-rogadas antes del término señalado para su vigencia, cuando hayan cambia-do sustancialmente las causas o cir-cunstancias que determinaron la exo-neración, lo que deberá ser técnica-mente comprobado”.

A pesar del texto transcrito, en la

práctica han continuado produciéndo-se las modificaciones antes que ven-zan los plazos otorgados por la ley an-terior, sin que exista evidencia de ha-berse cumplido con el supuesto de la previa comprobación técnica que exige el referido artículo. En consecuencia, en los hechos, a pesar de no haberse adoptado el texto propuesto por el

profesor García Añoveros, lo cierto es que el contribuyente no tiene garan-tía alguna que serán respetados los plazos contenidos en la ley a la cual se acogió.

Por lo tanto, tiene la máxima impor-

tancia que el legislador al otorgar be-neficios por un plazo cierto, analice con cuidado todos los extremos de la decisión, para no verse posteriormen-te en la necesidad de incumplir sus propios términos modificando o dero-gando la primera ley antes de trans-currir el término previsto en ella.

Es evidente que la experiencia so-

bre estas marchas y contramarchas in-fluyó para que en la ley 23407 (“Ley General de Industrias”) se facultara (artículo 131°) al Poder Ejecutivo “a celebrar con las empresas industriales directamente o a través de las entida-des gremiales que las representan, convenios destinados a garantizar el goce de los beneficios tributarios que esta ley concede, por un plazo de diez años...”.

En este caso no existe duda que nos

encontramos frente a una “ley contra-to”, de manera que los beneficios otor-gados a través de este mecanismo no pueden ser variados antes del venci-miento del plazo estipulado.

Así lo ha reconocido la Corte Supre-

ma, recogiendo los fundamentos del respectivo dictamen fiscal, señalando que en “la figura jurídica llamada ‘con-trato-Ley’ o ‘Ley-Contrato’, en la que el Estado se encuentra dentro de la espera de la contratación privada... Estos contratos leyes no pueden modi-ficarse en forma unilateral. Por lo tan-to es a mérito de ese contrato basado en esa ley y en el solemne compromiso que fluye en todo convenio, que la

22

demandante tiene un derecho adquiri-do que no puede suprimirse ni recor-tarse”. (Causa 1875-81, sentencia de 4 de marzo de 1982. Diario Oficial “El Peruano” de 5 de abril de 1982, págs. 543-544)

En resumen, la norma XVIII del Ti-

tulo Preliminar del Código Tributario no ha solucionado este crucial aspec-to y como quiera que no resulta posi-ble celebrar convenios de estabilidad con relación a todos los regímenes que otorgan beneficios tributarios sería de-seable abordar este tema de una ma-nera frontal. Para tales efectos, de-bería tenerse en cuenta la necesidad de otorgar al contribuyente una cierta estabilidad en las regulaciones tribu-tarias de promoción, sin que ello impi-da la modificación de la ley que otor-ga beneficios, pero la cual debe resul-tar aplicable sólo después de un cier-to lapso que permita al contribuyente ajustarse a la nueva situación. En otras palabras, la ley modificatoria no debe significar un corte abrupto del régimen de incentivos a que se hubie-ra acogido el contribuyente.

Al respecto, existe el interesante

ejemplo del artículo 69° del Código Or-gánico Tributario de Venezuela, de acuerdo con el cual:

“Las exenciones y exoneraciones

pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvie-ren plazo cierto de duración, los be-neficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en nin-gún caso por más de cinco años a par-tir de la derogatoria o modificación”.

Consideramos que una fórmula simi-

lar sería equitativa y conciliaría la se-

guridad jurídica que debe proporcio-narse al contribuyente con las even-tuales conveniencias para el Estado de modificar los términos de la ley origi-nal.

Una variante del caso anterior está

constituido por las leyes que contie-nen fórmulas derogatorias genéricas que no siempre otorgan certeza en tor-no a cuales son las normas que se man-tienen vigentes. Debe recordarse que la Constitución exige que la creación o supresión de tributos se efectúe por ley “expresa”.

En nuestro país el legislador tiene

la costumbre de consignar, general-mente en uno de los últimos artículos de las leyes, como fórmula sacramen-tal: “deróguense todas las disposicio-nes legales que se opongan a la pre-sente”, lo cual, de ordinario, da inicio a un nuevo problema ¿cuáles son las disposiciones previas que se oponen a la más reciente?

Ese procedimiento suele generar nu-

merosas dificultades de interpretación en torno a la regulación que debe con-siderarse vigente. Conocedores de es-ta realidad, los autores del Código Tributario incluyeron la norma VII del Título Preliminar, según la cual:

“Toda ley que derogue o modifique

una ley tributaria deberá mantener el ordenamiento jurídico, indicando ex-presamente la norma que deroga o mo-difica...”.

Nadie podría discutir la sana inten-

ción perseguida por la norma trans-crita. Sin embargo, a pesar de ella, el legislador continuó con la costumbre de consignar fórmulas derogatorias ge-néricas, subsistiendo así las dificulta-des de interpretación a que antes nos hemos referido.

23

Aún más, de acuerdo con la norma V del Título Preliminar del Código Tri-butario:

“La creación, modificación, supre-

sión o exoneración de todo tributo se efectuará mediante ley referente ex-clusivamente a materia tributaria”.

Todas estas normas han sido pues-

tas a prueba en la práctica con resul-tados negativos en nuestra jurispru-dencia fiscal.

En efecto, el Tribunal Fiscal ha con-

siderado que las disposiciones del Tí-tulo Preliminar del Código Tributario están más bien dirigidas al legislador y que constituyen una recomendación a éste. Dicho de otra forma, a pesar que la ley no cumple con los supues-tos exigidos en el Título Preliminar del Código Tributario, las autoridades no pueden dejar de aplicarla. Sobre este extremo resulta interesante señalar la forma como ha abordado este proble-ma el Código Tributario del Ecuador: (Artículo 2°):

“Las disposiciones de este Código y

de las demás leyes tributarias preva-lecerán sobre toda otra norma de le-yes generales o especiales y sólo po-drán ser modificadas o derogadas por disposición expresa de otra ley desti-nada específicamente a tales fines.

En consecuencia, no serán aplica-

bles por la administración ni por los órganos jurisdiccionales las leyes y decretos que de cualquier manera con-travengan este precepto”.

Como se aprecia, si contáramos en

nuestro país con texto similar al del segundo párrafo del artículo transcri-

to, la jurisprudencia no podría tener los alcances que le ha otorgado el Tri-bunal Fiscal.

Sin embargo debe tenerse presente

que el Código Tributario es una ley “normal” y, por lo tanto, una ley pos-terior podría dejar la norma sin efec-to o en suspenso, como ya ha ocurri-do en el pasado.

En consecuencia, la seguridad per-

seguida sólo podría lograrse con una inclusión del precepto a nivel consti-tuciones, como se ha hecho con otras normas del Título Preliminar del Có-digo Tributario. 9. LAS LEYES INTERPRETATIVAS

Como ya se ha expresado, nuestra Constitución establece que la creación, modificación o supresión de tributos sólo puede hacerse por ley. Sin em-bargo ello, aisladamente considerado, no es suficiente, sino que dicha ley só-lo puede regir para el futuro porque, como señala Jarach “... el principio de legalidad no significa sólo que el im-puesto debe ser establecido por ley, sino que ésta debe ser preexistente a los hechos que van a ser conside-rados como imponibles... De este razo-namiento se infiere que el principio de legalidad significa también el prin-cipio de la no retroactividad de las le-yes tributarias”.9

Nuestra Constitución es explícita al

señalar que las leyes sólo rigen para el futuro aun cuando - como se verá más adelante- consagra la “retroac-tividad benigna” cuando las nuevas leyes resultan más favorables para el

9 Jarach, Dino, “Curso Superior de Derecho Tributario”, Liceo Profesional Cima, págs. 112 y 113.

24

contribuyente. En este caso la retroac-tividad no viola el principio, pues de su aplicación no surgirán nuevas obli-gaciones a cargo del contribuyente o, en todo caso, ellas serán menos drás-ticas que las que podrían resultar de aplicarse la ley anterior.

Ahora bien, en el caso de los tribu-

tos de carácter periódico no es sufi-ciente que la ley rija sólo para el fu-turo porque tratándose de hechos im-ponibles que se “integran” a lo largo de un lapso más o menos dilatado, no sería suficiente que la ley se promul-gara antes que el hecho generador complejo tomara forma definitiva, sino que resulta indispensable que la nor-ma se publique antes de iniciarse el período del cual se trata.

Antes de la promulgación del Códi-

go Tributario (1966) era suficiente que la ley se publicara antes del cie-rre del ejercicio para que sus normas resultaran aplicables a tal ejercicio, de manera que, por ejemplo, la modi-ficación de la ley del Impuesto a la Renta contenida en una ley publicada en diciembre de un año, resultaba apli-cable a las utilidades que se habían ido generando desde el mes de enero de ese año.

El Código Tributario (Artículo XI

del Título Preliminar) señaló que las leyes referidas a tributos de periodi-cidad anual sólo rigen desde el pri-mer día del siguiente año calendario. Obviamente, la intención del legisla-dor era dar seguridad al contribuyen-te de que las leyes vigentes al iniciar-se el ejercicio, se mantendrían inalte-rables durante todo el período. Sin embargo, en muchos casos tal aspi-ración no se cumplió por cuanto te-niendo el Código Tributario el rango

de una ley común, era dejado en sus-penso por otra norma de rango simi-lar (véase el Decreto Ley 17599 de 22 de abril de 1969).

Este antecedente explica la inclu-

sión del precepto a nivel constitucio-nal. En efecto, el artículo 195° de la Carta señala:

“La ley es obligatoria desde el dé-

cimo sexto día ulterior a su publica-ción... salvo, en cuanto el plazo, dis-posición contraria de la misma ley. Las leyes que se refieren a tributos de pe-riodicidad anual rigen desde el pri-mer día del siguiente año calendario”.

El principio de irretroactividad de

las leyes puede parecer en conflicto con las “leyes interpretativas” cuyos alcances tienen aplicación desde la fe-cha de la ley interpretada. Con arre-glo a nuestro ordenamiento jurídico no existe duda que pueden promulgar-se tales “leyes interpretativas” que constituyen la interpretación auténti-ca; es decir la emanada del órgano que dictó la norma interpretada.

En efecto, el artículo 186° de la

Constitución establece: “Son atribuciones del Congreso: 1) Dar leyes y resoluciones legis-

lativas, así como interpretar, modificar o derogar las existentes”.

La posición más admitida en doctri-

na, en la legislación comparada y en nuestra jurisprudencia es que la ley interpretativa rige desde la fecha de vigencia de la ley interpretada. En otras palabras, el texto contenido en la nueva ley tiene el sentido que des-de siempre quiso dar el legislador a la ley interpretada.

25

En Chile el artículo 9° del Código Civil indica:

“... las leyes que se limiten a de-

clarar el sentido de otras leyes, se en-tenderán incorporadas en éstas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias judiciales eje-cutoriadas en el tiempo intermedio”.

El Código Civil Uruguayo señala: “La interpretación auténtica o he-

cha por el legislador tendrá efecto desde la fecha de la ley interpretada; pero no podrá apl icarse a los ca-sos ya definitivamente concluidos (art. 13°)”.

De acuerdo con lo señalado ante-

riormente, nuestra Constitución permi-te al Congreso interpretar las leyes pero no existe ninguna norma que pre-cise la fecha desde la cual debe re-gir la interpretación efectuada.

Ahora bien, la Carta es enfática al

prohibir la retroactividad de las leyes, salvo el caso de las que resulten más benignas, según lo preceptuado por el artículo 187°:

“Ninguna ley tiene fuerza ni efec-

tos retroactivos, salvo en materia pe-nal, laboral o tributaria, cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente”.

La jurisprudencia del Tribunal Fis-

cal ha establecido que las leyes inter-pretativas rigen desde la fecha de la ley interpretada, aunque ha cometido el error conceptual de señalar que la norma interpretativa “posee efectos retroactivos” (Resolución 16061 de 5 de se t iembre de 1980) o que “ t ie-ne aplicación retroactiva” (Resolución 16202 de 11 de noviembre de 1980) entre otras, a pesar que la nueva nor-

ma no resultaba más benigna para el contribuyente.

Consideramos que la apreciación del

Tribunal Fiscal es errónea porque si la ley tuviera efectos retroactivos ella seria contraria al ya citado artículo 187° de la Constitución por lo que la nueva ley no resultaría aplicable.

En rigor, las leyes interpretativas

no son retroactivas sino que existien-do varias posibilidades de interpreta-ción en la primera norma, la segunda se limita a precisar cuál es el sentido correcto de aquella; es decir tiene al-cance declarativo y no constitutivo. Los efectos retroactivos sólo se pro-ducen cuando una ley pretende regu-lar situaciones que ya han acaecido, a pesar que dicha ley no se encontra-ba vigente en el momento en que los hechos ocurrieron.

La jurisprudencia del Tribunal Fis-

cal que hemos mencionado pone en evidencia que tiene la máxima impor-tancia establecer cuándo una ley es realmente interpretativa, porque si se permite que la simple autodenomina-ción resulte suficiente para calificarla como tal, se producirían -allí sí- los efectos retroactivos prohibidos por la Constitución que, por lo tanto, la ha-rían jurídicamente inaplicable.

Si a través de la fórmula “interpré-

tese”, “aclárese” u otra similar no se está declarando el correcto sentido de una norma oscura sino simple y llana-mente modificando una ley anterior, no existiría interpretación sino inno-vación que, por tal razón, sólo podría tener vigencia a futuro pero no desde la fecha de la ley supuestamente in-terpretada.

26

Nosotros consideramos que los jue-ces están facultados para analizar si la ley autocalificada como interpreta-tiva tiene verdaderamente ese carác-ter o si en realidad constituye una norma nueva, caso este en que no po-drían aplicarla a situaciones del pasa-do. Esta actitud encontraría funda-mento en el artículo 236° de la pro-pia Constitución:

“En caso de incompatibilidad entre

una norma constitucional y una legal ordinaria el juez prefiere la primera. Igualmente prefiere la norma legal so-bre toda otra norma subalterna”.

Si de acuerdo a la Carta, ninguna

ley tiene fuerza ni efectos retroacti-vos, el juez está obligado a preferir este precepto constitucional frente a una ley ordinaria que indebidamente se autotitulara interpretativa.

Para que exista una ley que preci-

se o aclare una anterior es indispen-sable, obviamente, que exista algo por precisar o aclarar; esto es, que la pri-mera ley permita inferir que a ella se le puede dar sentidos diversos. Si esa no fuera la situación, la norma “inter-pretativa” no estaría aclarando sino creando. Al respecto, el profesor Ro-berto Oscar Freytes en un excelente trabajo10 transcribe una sentencia de la Corte Suprema Argentina que resul-ta sumamente ilustrativa:

“El carácter de norma interpretati-

va no deriva en modo alguno de la expresión usada por el legislador al decir aclárese, sino del fin que esta se propone. Ningún sentido oscuro, dudoso o ambiguo contenía la ley 11682 sobre la materia cuestionada

que hiciese necesaria su aclaración. El artículo 11° de la ley 12599 crea una nueva norma y por consiguiente no tiene carácter retroactivo, no pudiendo ser aplicado por eso a los ejercicios anteriores a su vigencia”.

No conocemos ninguna sentencia

que en nuestro país contenga plantea-mientos similares a esta clara juris-prudencia argentina a pesar de los reiterados casos en que determinadas leyes se autodenominan interpretativas pero que -en realidad- constituyen innovaciones. Así, por ejemplo, el De-creto Ley 19654 publicado en diciem-bre de 1972 que creó el Impuesto al Patrimonio Empresarial establece:

“La base imponible... está constitui-

da por el patrimonio neto de las em-presas... considerándose como tal la diferencia entre el valor de los bie-nes que figuran en el activo y las obli-gaciones con terceros”.

El artículo 15° de su Reglamento,

aprobado por Decreto Supremo 096-73 señala:

“Las sucursales... de empresas ex-

tranjeras considerarán como capital el... efectivamente traído al país por la principal y el saldo acreedor de la cuenta con, dicha principal que apa-rezca en el Balance”.

Tal regulación era absolutamente

clara, se impedía deducir las obliga-ciones que tuvieran las sucursales con sus principales por cuanto no se trata de “terceros”, sino de entidades que no son jurídicamente independientes, ya que la sucursal no es sino una parte del todo, integrado a la principal.

10 Memoria X Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios – Volumen 1, pág. 62, Montevideo.

27

La referida restricción abarca exclu-sivamente la relación sucursal-princi-pal sin que exista forma de inferir que igual tratamiento debe darse a la relación que pudiera haber entre la sucursal y otras empresas distintas a su principal.

Así se entendió durante casi 15 años,

habiéndose producido incluso Resolu-ciones del Tribunal Fiscal y consultas absueltas por la Dirección General de Contribuciones, confirmando que ese era el sentido de las regulaciones co-mentadas.

Sin embargo, la ley 24030, Ley de

Financiamiento del Presupuesto para el año 1985, señaló en su artículo 30° lo siguiente:

“Interprétase el artículo 4° del De-

creto Ley 19654 en el sentido que no constituyen obligaciones con tercetos las contraídas con entidades vincula-das económicamente con la empresa o con su casa matriz”.

La innovación no puede ser más evi-

dente. Las normas originales aludían a la relación principal-sucursal, mien-tras que la ley interpretativa abarca a las “entidades vinculadas económi-camente con la empresa o con su casa matriz”; es decir amplía en forma des-mesurada el universo de las obligacio-nes no deducibles. No existe en este caso “interpretación” sino modificación de la norma original y, si bien es cier-to que tal modificación puede ser in-troducida por el legislador, ella, na-turalmente, solamente puede regir pa-ra el futuro, pues no es posible pre-tender que ése haya sido el sentido que desde siempre tuvo el Decreto Ley 19654, ya que se trata de situa-ciones sustancialmente diferentes. En

este caso el juez tendría que señalar que estamos frente a una norma nue-va por cuanto la ley original no re-quería de ninguna aclaración, no tenía aspectos dudosos o ambiguos.

La nueva ley no aclara la anterior

(que no era oscura) sino la modifica, de manera que la variación no puede regir desde la fecha de la ley supues-tamente interpretada.

Al respecto resulta oportuno trans-

cribir otra sentencia de la Corte Su-prema Argentina consignada en el ya citado trabajo del profesor Freytes:

“Cuando en vez de limitarse a expli-

car el texto difícil por medio de ex-presiones que reproduzcan con mayor claridad la misma idea, sanciona por el contrario una disposición nueva que no contenía el antiguo precepto, no hay interpretación de la ley anterior sino abrogación de esta ley y crea-ción de una ley distinta”.

La referida jurisprudencia argenti-

na resultaría conceptualmente aplica-ble a la situación creada por la ley 24030, debiendo el juez prescindir de la autocalificación interpretativa que ella contiene porque, como ya se seña-ló, la Constitución le permite analizar si la nueva norma tiene o no ese ca-rácter. Sin embargo, nosotros conside-ramos que sería deseable consignar una disposición que expresamente fa-cultara al juez para efectuar dicho análisis, norma que podría estar inclui-da, por ejemplo, en la Ley Orgánica del Poder Judicial cuyo texto podría ser invocado por los contribuyentes.

Es del caso precisar, finalmente, que

igual actitud podría adoptar el Tribu-nal Fiscal porque de acuerdo con la modificación introducida en el artícu-

28

lo 112° del Código Tributario “al re-solver el Tribunal Fiscal preferirá la norma de mayor jerarquía”.

Ya hemos indicado que si la ley no es realmente interpretativa, su aplica

ción a hechos ocurridos con anteriori-dad a su publicación implicaría una violación de la garantía de irretroac-tividad consagrada por el artículo 187° de la Constitución.