fN¡'JRME TRIBUTARIO

Alcances del Deber de Contribuir en el Perú

A partir de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional

El Deber de Contribuir, en el momento actual del diseño del Estado (en sus variantes de Estado Social y Democrático de Derecho o Estado Constitucional) se constituye como un pilar fundamental y necesario, especialmente por su situación de bien constitucional destinado al cumplimiento de los fines constitucionales.

En él distinguimos dos dimensiones: por un lado de Jacul­¡pd de imposición del Estado atendiendo a los fines comunes constitucionalmente establecidos, que de hecho funciona tam­bién como la legitimación del fenómeno tributario; y por otra, es límite y garantía jurídica para los ciudadanos de que la creación, aplicación o discusión sobre tributos se haga en el marco del Estado Constitucional.

Esta última idea se ha manifestado hasta hoy en la "capa­cidad contributivd', pero ha trascendido a estos límites natu­rales para poner en agenda su relación con otros bienes cons­titucionales (principios, deberes y derechos). Por eso, en el desarrollo de la jurisprudencia constitucional tributaria italia­na y española se ha podido vislumbrar que se ha posibilitado justificar niveles de confiscación o la participación de terceros ajenos a la obligación tributaria como colaboradores del ac­cionar de la Administración Tributaria.

Con ello, dependiendo del diseño constitucional (texto nor­mativo constitucional y criterios jurisprudenciales de los intér­pretes constitucionales calificados), puede incluir:

- El deber de pagar tributos (que incluye la obligación de cumplir deberes formales o prestaciones accesorias).

- El deber de colaboración que permitiría un diseño por el que los ciudadanos: (i) coadyuven a la fiscalización tributaria, (ii) brinden información tributaria sobre ter­ceros, y, (íj) coadyuven al proceso de recaudación tri­butaria.

En las líneas que siguen, desarrollaremos la configuración del Deber de Contribuir en el derecho peruano, destacando en primer lugar, la escasa idea y visión del tema por parte del constituyente peruano, lo cual se ve reflejado en gran parte de nuestras constituciones. Luego pasaremos a revisar el desa­rrollo jurisprudencial del Supremo Intérprete de la Constitu­ción que ha colaborado en gran parte, en la configuración de este principio base del régimen tributario, con pronunciamien­tos que sin duda han marcado un antes y un después para el desarrollo consfitucional de las instituciones tributarias. No obs­tante este reconocimiento, aún notamos una insuficiencia en el desarrollo realizado por el Tribunal Constitucional en la con-

Luis Alberto Durán Rojd·)

ceptualización de este importante deber, por lo que al final damos cuenta de una agenda pendiente a partir de las con­clusiones arribadas en base a todo lo tratado en el presente trabajo.

l. El DEBER DE CONTRIBUIR Y El CONSTITUCIONAlISMO PERUANO

En la Constitución histérico peruana(1! el Deber de Contri­buir no ha estado presente explícitamente. De las 12 Constitu­ciones Políticas que hemos tenido en 1 84 años de Estado pe- . ruano, sólo en cuatro de ellas aparece consignadq dicho deber.

Efectivamente, en el artículo 120 de la Constitución de 1826 se señala que "Son deberes de todo peruano: ... 3. Contribuir o los gastos públicos". Igualmente, el artículo 61 0 .de la Cons­titución de 1867 y el artículo 12 de la Constitución de 1920 señalaron que "Todo peruano está obligado a servir a la Re­pública con su persona y sus bienes ... ". .

Es con la Constitución de 1979 que se incorporó un Capí­tulo (el octavo) al Título I sobre Derechos y Deberes Funda­mentales de la persona, al que se denominó como "De los Deberes" J en el que se señalaron un catálogo de deberes cons­titucionales. En ese sentido, el artículo 720 reconoció explíci­tamente la cláusula del deber de solidaridad, al señalar que "Toda persono tiene el deber de vivir pacíficamente, con res­peto a los derechos de los demás y de contribuir a lo afirma­ción de uno sociedad ¡usta, fraterno y solidaria" . A su vez, el artículo 770 consignaba que "Todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamen­te las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos".

Como podemos observar, hasta antes de la Constitución de 1979, el modelo constitucional peruano fue evidentemente influenciado por una visión liberal del Estado, conforme se deduce de lo indicado líneas arriba. En esa medida, lo tribu­tario es ciertamente una situación de hecho constitucional frente a la que los ciudadanos -quienes en teoría o en la práctica lo

(') Editor de lo Revisto Anólisis Tribulario. Profesor de Derecho Tributario de lo Pontificio Universidad Cotólico del Perú.

nI Entiendo por Con,fi!ución histórico 01 conjunto de elemento, con,titucionales que hon aporecido en nuestro historio político como Estoda, mucho. de ello, provenientes de nuestros textos constitucionales} de los cuales puede obtenerse un sentido común institucional.

Mm Tributa~12 AGOSTO 2005 ---­

eran- respondían a través de límites perfectamente estableci­dos como principios. Algunos académicos como Estela Bena­vides han señalado -con rigor científico- que en la historia del Perú independiente del dominio español, el Deber de Con­tribuir no estuvo presente en el diseño del Estado y que, en realidad, los sectores excluidos -andinos básicamente- fue­ron obligados durante la primera centuria republicana a tri­butar para un Estado que nunca respondió a sus necesidades y que, además, les negaba la posibilidad de participar en su formación (El Perú debe ser uno de los pocos países en el que muchos de los que tributaban, como los indígenas, no eran electores por su condición de analfabetos)!21•

Con lo Constitución Política de 1979, el Estado peruano se estructura como un Estado Social y Democrático de Derecho y, al igual que en lo Constitución españolo, se incluyó una disposición que daba cobertura expreso al Deber de Contri­buir, aunque la discusión para su incorporación y posterior desarrollo, fue cualitativamente distinto.

En la mencionada Constitución, la cobertura del texto al­canzó por un lado al pago de [os tributos y, por otro, al sopor­te de cargas establecidas por ley. Esta estructura normativa permitía que se incluya toda clase de exigencias de orden formal tendentes al apoyo al Estado, justamente a lo afirma­ción de una sociedad basada en la solidaridad, como señaló expresamente el artículo 72° ya indicado.

Pero en ese entonces, el Tribunal de Garantías Constitucio­nales (que era la denominación del órgano encargado de lo interpretación de los alcances constitucionales) no se manifes­tó, fundamentalmente porque la presencia estatal en materia tributaria no fue importante en el país, dado que se buscaron otras fuentes de financiamiento diferentes a lo tributario (en­deudamiento fiscal y emisión inorgánico de moneda). Adicio­nalmente, en los importantes estudios constitucionales de este periodo, esa perspectiva no fue suficientemente desarrollada por el talante liberal de nuestra escuela tributario en aquel entonces!31.

La Constitución Política de 1993, actualmente vigente, se alejó de los alcances del Estado Social y Democrático de Derecho, especialmente en lo que o intervención estatal en la economía se refiere y 01 establecimiento de deberes de los individuos, pero sin renunciar definitivamente o ese modelo. En buena cuenta, como se di¡o en aquel momento, era una vuelta en lo económico al Estado Liberal de Derecho que habíamos abandonado o partir de 1979, aunque con deter­minados -y hoy se han visto tan importantes- enunciados o cláusulas conducentes al Estado Social y Democrático de Derecho.

Debido a eso, el Deber de Contribuir no fue recogido ex­presamente en lo referido Constitución Política de 1 993, y por ese motivo no fue materia de reflexión por porte de los estu­diosos tributarioslA1 •

No obstante, en la agenda estatal se ha retomado la sano doctrina que el financiamiento estatal y, por ende, el cumpli­miento de los fines constitucionales debe hacerse a través del fenómeno tributario, de modo que se potenció el desarrollo de lo Administración Tributaria nacional (Superintendencia Na­cional de Administración Tributaria SUNAT) dotándola de facultades más que suficientes para el desarrollo de su activi­dad recaudadora. Con ello, en la práctica del legislador, re-

INFORME TRIBUTARIO

glamentodor y de la propia Administración Tributaria a partir del año 1992 se partió de la noción siempre implícita de que el Deber de Contribuir es la base del sistema tributariolsl .

Vemos que se abría una nueva etapa en nuestra historio, en la cual el fenómeno tributario tomaba una importancia con­siderable, en visto que la contribución de cada uno de los ciudadanos por medio del pago de sus tributos se erigía como la base del financiamiento del Estado para la realización de sus funciones en pro de alcanzar el desarrollo de la sociedad en igualdad y justicia reales. Para alcanzar lo eficacia de la gestión tributaria, la Administración ejerce una serie de potes­tades, lo cual le ha traído muchos conflictos con los contribu­yentes, quienes en defensa de sus intereses, con mayor fre­cuencia, recurrían a la judicatura para la tutela de sus preten­siones. Ello generó la obligación de los tribunales de sentar criterios una sobre aspectos constitucionales tributarios, lo cual redundó en el desarrollo de esta materia.

En lo que se refiere al Deber de Contribuir, en vista a que ni en la Constitución Política ni en las reflexiones constitucio­nales del fenómeno tributario en el Perú hoy una noción mí­nima de los alcances del mismo, sorprendió mucho que en lo doctrino del Tribunal Constitucional (Te¡ peruano aparecie­ra, sucesivamente, uno lista de elementos de desarrollo de dicho deber que, entendemos, irán reconduciendo los alcan­ces de ese bien constitucional o un punto que permita a los ciudadanos en su conjunto tener un criterio esclarecedor por porte de dicho organismo, en la medida que guía la actua­ción de los operadores tributarios. Ahora lo que toco ver es la configuración del Deber de Contribuir a través de varios pronunciamientos jurisprudenciales, los que sin duda han re­volucionado lo concepción constitucional del sistema tributa­rio, trayendo un replantamiento de las instituciones del dere­cho tributario, las cuales tienen como base un diseño consti­tucional, que a su vez tendrá como base el Deber de Contri­buir, por tanto la perspectiva constitucional a partir de la cual hoy que ver los mismos instituciones es diferente o la que se tenía en el pasado.

11. EL DEBER DE CONTRIBUIR Y LA JURISPRUDENCIA DEl TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Partiendo que en el régimen normativo tributario del Perú se ha usado el término tributo en distintas acepciones, no obs­tante, considero que el artículo 74° de la Constitución Político ha recogido dicho concepto como fenómeno normativo, es

(2) ESTElA BENAVlDES, Manuel. El Perú y la Tributación, SUNAT, lima, 2002, 10B págs. (3) Es importante indicar que los esludios respecto a dicha Consnlución, especialmente

del maestro Zolezzi, y de los doctores Hernández Berenguel, Araoz Villeno y Vidal Hénderson fueron muy importante. poro la posterior construcción del Derecho Tributo­rio peruano que habría en 1" décoda siguiente.

(A) Tres $On 10$ articulas que han marcado el derrotero de los estudios constilucionoles tributarios en el Perú alrededor de los prineipiq! constitucionales tributarios con lo vigencia de lo Constilución de ; 993. ZOLEZZl MOUER, Armondo. "El Régimen Tribu­tario en lo nueY!l Con.tilución' EN: La Constitución de 1993, análisis y comentarios, eN, üma, 199.4,pógs 1.41 01 152;OCHOACARD1CH, César. 'ConsnluciónRnan­ciero: ba.es del Derecho Constitucional Tributorio'. EN: La Constitución de 1993, anólisis y comen torios, CAl, Lima, 199A, págs. 127 al 1AO; y DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. "El Régimen Tributorioen la Constilucíón. Estudio Preliminar". EN: Revisto THEMIS, üma, segundo época, N" 29, 1994, pógs. 131 011 A5.

(5) Ver por eiemplo la base implícito en lo argumentación del importanle omeulo de VIEIRA, César. 'La SUNAT y lo Educación Tributaria". EN: Revista Análisis Tríbulorio N" 206, marzo de 2005, págs. 27,,1 29.

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INFÚIlME TRIBUTARIO

decir entendido como norma jurídica. Por eso, el TC ha seña­lado en lo Sentencia recaída en el Expediente Nº 033-2004­AI/TC que " ... a pesar de que los principios constitucionales tribufarios tienen una estructura de lo que se denomina "con­cepto jurídico indeterminado", ella na impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultades a los órganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan del marco referencial previsto constitucionalmente en la activi­dad legislativa que le es inherente".

En ese sentido, los alcances de los principios constitucio­nales -entre ellos el Deber de Contribuir- se aplicarán o lo que hemos de denominar hoy día como elementos formales y sustantivos de la obligación tributaria.

Esta afirmación no debe llevar a pensar que los principios tributarios sólo se aplican como medidas al legislador y por tanto tienen más contenido valorativo que normativo. Efectiva­mente, el TC peruano, a tono con el fenómeno mundial descrito líneas arriba, ha establecido que las normas constitucionales no sólo alcanzan al legislador sino que son de aplicación irres­mcta o cualguier acto circunscrito a dicha norma, como en efecto hemos señalado cuando nos referimos a lo posibilidad de que los órganos administrativos apliquen la Constitución.

Ahora bien, para el TC, conforme ha señalado en el Expe­diente NQ 033-2004-AI/TC antes referido, los principios tri­butarios contemplados en el artículo 74° de la Constitución se aplican respecto a la obligación tributaria sustantiva que se origina de un hecho imponible. Asimismo, ha indicado que " ... no existe argumentación valedera que permita sostener que los límites de la potestad tributaria previstos constitucio­nalmente no son de aplicación a las obligaciones legales deri­vadas de una obligación tribufaria en tanto ellas se estructu­ran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuen­tran ligadas".

Con lo contemplado por el TC, esas obligaciones derivadas son parte de lo que se ha denominado como"obligaciones con contenido tributario", sin embargo queda pendiente de aclarar si también se aplico a otras obligaciones que también tienen contenido tributario pero que no están vinculadas al contribu­yente sino a terceros ajenos a la obligación tributaria.

Posando o otro punlo, el TC hasta hoce muy poco había estructurado su argumentación respondiendo al modelo de los límites constitucionales conforme al Estado Liberal. Del mismo entendimiento fue lo Corte Superior de Limo, que también es instancio resolutorio en procesos de amparo. Así, por ejem­plo, en lo Sentencio emitido por la Solo Corporativo Transito­ria Especializado en Derecho Público recaída en el Expedien­te NQ 977-97-DP, se señaló que"el poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta y arbitraria al encontrarse suje­to a 105 límites que la Constitución le establece en garantía de los derechos de todos los ciudadanos, siendo estos límites los Principios de la Tributación que se hallan consagrados en el Artículo 74 0 de nuestra carta fundamental y que son la Reser­va de la Ley, la Igualdad ante la Ley y la No Confiscatoriedad de los Tributos, así como el pleno respeto a los derechos fun­damentales de la persona; ... "16l.

Ahora bien, en lo Sentencia recaída en el Expediente NQ 048-2004-PI/TC, referida 01 proceso de inconstitucionalidad de la Regalía Minera, el TC ha señalado que "Ni la propiedad

ni la autonomía privada son irrestrictas per se en el constitu­ciona/ismo contemporáneo. Lo importante es que dichos dere­chos se interpreten a la luz de las cláusulas del Estado Social y Democrático de Derecho; de lo contrario, otr05 bienes consti­tucionales igualmente valiosos tendrían el riesgo de diferirse. Sólo de este modo puede considerarse superado el viejo y equívoco postulado del mercado per se virtuoso y el Estado per se mínimo, para ser reemplazado por un nuevo paradig­ma cuyo enunciado es: "tanto mercado como sea posible y tanto Estado como sea necesario".

Esta posición, que había sido desarrollado con menor con­tundencia en la Sentencia que evaluaba la constitucionalidad del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) recaída en el Expediente NQ 004-2004-AI/TC, marca un hito claro paro futuros procedimientos pues se recogen los criterios de lo que llamamos como Estado Constitucional, pero que en muchos cosos el propio TC sigue denominando como Estado Social y Democrático de Derecho en base a lo establecido en los artí­culos 3° y 43° de la Constitución Política de 1993.

Sobre la base de la argumentación del TC señalada en líneas anteriores, en la Sentencia recaída en el Expediente NQ 2302-2003-AA/TCI7J, el referido organismo constitucional es­timó que la compatibilídad entre la tributación yel derecho de propiedad se debe basar en la razonabilidad y proporciona­lidad de la afectación de este último, de modo que no se gene­re una apropiación indebidd e injustificada de la propiedad privada.

Por eso, en esta Sentencia, el TC ha considerado que las afectaciones a la propiedad serán razonables cuando "... ten­gan por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos públi­cos, lo cual, necesariamente debe hacerse en la medida y pro­porción de la capacidad contributiva de cada persona o em­presa".

En el mismo sentido, en la Sentencia recaído en el Expe­diente Nº 2727-2002-AA/TC, cuando el TC reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe sustentarse en una manifestación de capacidad contributiva, lo que en bueno cuenta quiere es confirmar que la relación entre capacidad económica y tributo constituye el marco que, en términos ge­nerales, legitima la existencia del tributo. También en la Sen­tencia recaída en el Expediente NQ 033-2004-AI/TC sobre el proceso de Inconstitucionalidad contra el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta {AAIRJ, el TC ha señalado que la ca­pacidad contributiva tiene un nexo indisoluble éOfl el he­H •••

cho sometido a imposición; es decir, siempre que se establez­ca un tributo, éste deberá guardar íntima relación con la ca­pacidad económica de los sujetos obligados, ya que sólo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar'.

Bajo esta perspectiva, queda doro que el referido Tribu­nal, cuando se trata del establecimiento de un tributo, ligo el Deber de Contribuir al principio de capacidad contributiva, de modo que este se constituye base a partir de la cual aquél se operativiza.

Ahora bien, sin entrar o un análisis exhaustivo sobre la capacidad contributiva, debemos referir que en la cilada Sen­

(6) el. DURÁN ROJO, luis. Juri,prodencio Constitucional Tributaria, AELE, lima, 2003, 325 pógs.

(7) Que resuel ..... un proceso de amparo en el que se solicitaba declarar inaplicables los disposiciones referidas al Impuesto a los Juegos y al Impuesto Selectivo al Consume o los ¡uegos de azor y apuestas.

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tencia recaída en el Expediente Nº 004-2004-Al/TC sobre ITF, se ha señalado que dicho principio H ••• como tal, tiene la estructura propia de lo que se denomina un 'concepto jurídico indeterminado'. Es decir, su contenido constitucionalmente pro­tegido no puede ser precisado en términos generales y abs­tractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias con­cretas de quienes estén obligados a sufragarlo". Este criterio ya había sido recogido en la Sentencia recaída en el Expe­diente Nº 1311-2001-M/TC.

Podríamos decir que en la doctrina del TC peruano se en­tiende por capacidad contributiva a la aptitud del contribu­yente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, que vendrá establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza {capacidad económicaL que luego de ser sometidos a la valorización del legislador a partir de su conciliación con los fines de naturaleza política, social y económica, son eleva­dos al rango de categoría imponible.

También debe tomarse en cuenta que para el TC, a raíz de la Sentencia recaída en el Expediente Nll 041-2004-AI/TC sobre proceso de Inconstitucionalidad de Arbitrios de la Mu­nicipalidad Distrital de Surco, la capacidad contributiva debe ser reconducida a la idea de "capacidad económica" en vista a la división tripartita del tributo establecida en el Perú, de modo que en estricto sólo es posible hablar de "capacidad contributiva" en los impuestos, a partir de indicadores como el patrimonio, la renta, el nivel de consumo o gasto, o la circu­lación del dinerol8l•

Un importante avance del TC es el reconocimiento expreso de un sustento para reconocer el Deber de Contribuir. Ello ocurrió por primera vez en la Sentencia recaída en el Expe­diente Nº 2727-2002-M/TCI9l, en la que señaló que detrás de la creación de un impuesto existe la presunción ¡uds tan­tum de que con él, el Estado persigue alcanzar fines constitu­cionalmente valiosos.

Por eso, para el TC, con la recaudación, el Estado se agen­cia de los fondos necesarios e indispensables para poder rea­lizar las actividades que constitucionalmente se le ha confiado y sin las cuales sería materialmente imposible que prestara -cuando menos- los servicios públicos a su cargo.

De esta manera, dice el Tribunal, al no tener los derechos fundamentales vinculados a la materia tributaria un carácter de absolutos, deben ser releídos a la luz del Deber deH •••

Contribuir con los gastos públicos, (que) ... constituye un prin­cipio implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho".

Como se ve, bajo esta línea reflexiva del TC, el Deber de Contribuir no está recogido de manera explícita en la Consti­tución Política pero sí se deduce de ella, lo que parece inade­cuado dado que el TC no ha desarrollado aún en extenso los argumentos que lleven a su aseveración sobre el contenido que daría a los"Deberes implícitos".

El TC ha dado un paso adicional, pues en la citada Sen­tencia recaída en el Expediente Nll 004-2004-AI/TC, referido a la cuestión sobre la constitucionalidad dellTF, señaló que la norma legal de origen tributario, y por ende lo consignado en el artículo 740 de la Constitución, deben ser confrontados con el artículo 440 de la misma norma que establece entre otros deberes primordiales del Estado el promover el bienestar ge­neral que se fundamenta en la justicia.

INFORME TRIB,UTARIC ---'-,

Por eso, continúa el TC, es claro que a todo tributo le " ... es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reco­noce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artículo 43° de la Constitución!,.

Como se ve, en este caso, el TC deduce el Deber de Contri­buir de la cláusula de solidaridad que proviene del hecho que el Estado se compromete en la consecución de un orden social que alcanza plenamente la realización del principio de digni­dad de la persona tanto en la dimensión individual como so­cial de éste, así como en el plano cultural y materiaL a través de medidas que comportan el despliegue de un amplio e in­tenso conjunto de prestaciones positivas y de una intervención -mayor o menor- en la regulación del proceso económico.

En esta línea, el Deber de Contribuir se sitúa como un bien jurídico independiente de la capacidad contributiva. Empero, debe precisarse que el TC usa esta noción en el marco de su análisis de la constitucionalidad de obligaciones exigidas a terceros como apoyo a la Administración Tributaria.

Efectivamente, el Tribunal quiere analizar si la exigencia de utilizar un determinado medio de pago para cumplir las obligaciones que surjan como consecuencia de la celebración de un contrato, bajo la amenaza de perder el derecho a de­ducir gastos, costos o créditos, a efectuar compensaciones, a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios, constituye una evidente limitación del derecho fundamental a la libertad de contratación.

Así, el Tribunal señaló que "hay reglas de orden público tributario orientadas a finalidades plenamente legítimas cua­les son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas per­sonas que, dada su carencia de compromiso social,. rehuyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la acción mediante la con­tribución equitativa al gasto sociaf'.

De esta forma, en el caso de la Bancarización, resulta do­ra poro el TC que " ... la informalidad de las transacciones patrimoniales es un factor determinante que facilita la evasión tributaria, motivo por el cual el establecimiento de medidas orientadas a incentivar la utilización de las empresas del siste­ma financiero para la ejecución de tales transacciones,. resulta una medida idónea para la detección de cualquier fraude tri­butario".

111. AGENDA PENDIENTE

Conforme he venido señalando, se podría concluir que, aunque de manera aún no orgánica o incompleta, la doctrina del TC peruano hoy ha conceptualizado el Deber de Contri­buir por parte de: '

(8) En el co.o de/impuesto o lo Renta, en lo referida Sentencio >obre MIR, se ha señala· do que el legislador s610 podrá Iomor como índice de copacidad contributivo la rento generado per el sujeto pasivo del tributo O aquello que potencialmente podrto ser generado.

[9) Lo sentencio resolvió un proceso de ampero con ocosión del anólisis de la violación de los derechos constitucionales de un contribuyente, en aplicocí6n del yo derogada im­puesto Extroorclincno o los Activos Netos (lEAN).

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al El contribuyente del tributo, caso en el que lo ha ligado a la capacidad contributiva como base para el ejerci­cio de dicho deber.

b) Otros sujetos que participan de la relación jurídica tri­butaria, vía obligaciones formales o sustantivas, para quienes se liga al Principio de Solidaridad como bien jurídico constitucional independiente.

cl Los terceros que participan vía deberes de información tributaria u otras obligaciones de colaboración, para quienes el deber se deriva del Principio de Solidaridad como bien jurídico constitucional independiente.

La perspectiva del TC aunque es importante, aún resulta insuficiente, por lo que es necesario que sea esclarecida en futuros conflictos constitucionales siempre que haga un desa­rrollo más extenso de su doctrina.

Un tema pendiente, como puede haberse ya notado, es el del real sustento constitucional del desarrollo del concepto de Deber de Contribuir. Me parece que sería insuficiente valorar­lo como un deber implícito a secas, máxime si en un Estado Constitucional se exige al TC, en tanto intérprete calificado, claridad argumentativo, en aras de cumplir con la función pe­dagógica que él mismo reconoce tenerí10I .

En ese sentido, cabría la posibilidad de que se reconduje­ra la argumentación derivando dicho Deber de Contribuir del artículo 36" de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que señala que "Todo persono tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por lo ley para el sostenimiento de los servicios públicos". En ese caso, además, el TC debería indicar más claramente si sólo alcanza a los l/impuestos" o a todo el fenómeno tributario.

Según esa línea argumentativa, el TC tendría que ir más allá de su aún titubeante doctrina sobre los alcances constitu­cionales de las normas establecidas en los tratados interna­cionales sobre derechos humanos, especialmente si los nor­mas que podrían permitir la remisión (artículo 3" y Cuarta Disposición Final y Transitoria(111 de la Constitución y artículo V del Código Procesal ConstitucionalL no alcanzan a los de­beres constitucionales.

Por eso, me parece acertada la pasición del TC de vincular el Deber de Contribuir a los artículos 43" y 44° de la Constitu­ción, y derivarlo del Principio de Solidaridad.

Ahora bien, un tema de interés actual y que causa un pun­to de controversia en el sistema tributario peruano de estos últimos años, es lo referido a la constitucionalidad de los regí­menes de intervención tributaria (Regímenes de Detracciones, Percepciones y RetencionesL sobre los cuales el Tribunal aún no se ha pronunciado, y que generan obligaciones de control fiscal a terceros para coadyuvar a la lucha contra el fraude de ley. Pienso que hay que tomar en cuenta que la norma consti­tucional peruana -incluso la Constitución histórica- aunque tiene un talante liberal y de cautela de los derechos de los ciudadanos frente al poder público, puede evolucionar hacia el desarrollo del Estado Constitucional, de modo que dichos regímenes derivarían claramente del Deber de Contribuir, aun­que en cada caso concreto debería realizarse la ponderación correspondiente con los derechos y/u otros bienes constitucio­nales implicados.

Así, el Te (al igual que ellegisladorl debe tener claro que el Código Tributario actual no ha reconocido una figura orgá­

nica de los deberes tributarios como tales, sino que los ha considerado o bien como obligaciones tributarias accesorias de la obligación principal en el caso del deudor tributario o como conductas específicamente derivadas de un deber ge­neral, cuando se establecen a cargo de terceras personas.

Es doro entonces que una revisión de estos deberes de colaboración debe hacerse prontamente tomando en cuenta las reflexiones sobre el modelo de conceptualización del fe­nómeno tributario que queremos plantear. Así, si estamos ante el desarrollo de la teoría de la hipótesis de incidencia o afectación, no queda duda que deberían dividirse en dos modelos; por un lado, los deberes que como obligaciones accesorias corresponde a los sujetos pasivos y, por el otro, los deberes de colaboración de terceros aienos a la obliga­ción tributaria. Ciertamente en ambos casos la garantía de la legalidad debe estar presente como elemento sustancial­mente necesario.

Para terminar debemos advirtir nuestra preocupación so­bre el desarrollo real del Deber de Contribuir en un país como el Perú, pues como se puede haber percibido, su aplicación origina concretas obligaciones de carácter individual pero mu­chas veces lo recaudado no genera ni atisbo de un beneficio individual ni colectivo. La persona que cumple con el Deber de Contribuir lo asimila como un costo, del cual no tiene manera de beneficiarse directamente. Así, el costo individual podría ser muchísimo más grande que el beneficio común.

Debemos tender a una relación que se base en la razona­bilidad entre el costo individual y el beneficio colectivo, por­que eso permitirá que la cultura tributaria crezca y el propio país sea gobernable.

Paresa, no cabe duda que los regímenes de intervención u obligaciones de control tributario que comprometen a un ciu­dadano a capturar a los evasores deben ser de carácter tem­poro" de manera que se establezcan medidas generales que permitan revertir la sabrecarga que podría originarse sobre esos ciudadanos.

En buena cuenta, se trata de transitar de una relación man­dato-obediencia basada en la coerción, a una basada en el consenso de que el Deber de Contribuir es un valor aceptado culturalmente por todos. Pero hasta que eso llegue, cuanto menos hay que motivar que los ciudadanos tributen porque aún sienten el interés de seguir viviendo én este país. O

(10) ef. El fundamento ¡urídko 26 de la Sentenda recaída en el Expediente NI' 001().­2002·AI/TC.

111) Que señalo que "las normos relativos O los derechos yola, libertades que lo Consri" tución reconoce Se interpretan de conformidod con /o Decloroción Universal de Dere" chos Humanos y con los ¡raloda. y ocuerdos in/ernacionoles sobre 105 mi,ma, maje" ríos rolificodos por el Perú'.

..liibutarioAGOSTO 2005 16

· :NFORME TRIBUTARIO ADUANERO

La Potestad Tr.ibutaria en materia Aduanera

l. DERECHOS ARANCELARIOS Y ARANCEL DE ADUANAS

Soy un convencido de que no hay nada mós alejado de los principios e instituciones que gobiernan al derecho tri­butario que la regulación doméstica de la tributación adua­nera.

Desde el establecimiento de la responsabilidad solida­ria de los agentes de aduana, pasando por la definición legal de los derechos aduaneros o arancelarios, la falta de regulación de la determinación, hasta el ejercicio de la po­testad o poder tributario en materia aduanera, por mencio­nar algunos temas, no me cabe la menor duda que cuando de regular aspectos tributarios aduaneros se ha tratado, las bases fundamentales del derecho tributario han brillado por su ausencia.

Por si no se han dado cuenta, la definición legal de 105

derechos aduaneros o arancelarios (prevista en la actual ley General de Aduanas así como en las anteriores) en nada se parece a la que debe corresponder a un tributo. Por cierto, según dicha definición los derechos aduaneros o arancelarios son los "impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancías que entren al territorio adua­nero". Similar disposición la encontramos en la Decisión 671 de la Comunidad Andina l1 ).

Qué duda cabe que los derechos aduaneros o arancela­rios son tributos del tipo impuestof2), pero de allí a señalar que éstos son establecidos por el Arancel de Aduanas, es, como dice mi pú.ber hijo, permítanme la licencia, "una piedra".

Como es sabido, el Arancel de Aduanas es una norma aprobada por decreto supremo -por lo menos ese ha sido el tipo de disposición que se ha usado desde que transito en estas lides del derecho tributario y el derecho aduanero- y en ella podemos encontrar códigos numéricos (las denomi­nadas partidas arancelarias) así como descripciones de mercancías y alícuotas o porcentajes para cada uno de ta­les códigos. Entonces, nos preguntamos: ¿En qué parte del

Leonardo López Espinoza (*)

Arancel de Aduana se establecen los derechos aduaneros o arancelarios?

Pues la respuesta es que el Arancel de Aduanas no esta­blece los dereéhos aduaneros c;> arancelarios, lo que hace éste es fijar la alícuota o tasa de éstos. Es decir, en la citada norma no encontraremos la regúlación de los distintos as­pedos (material, subjetivo, mensurable, temporal o espa­cial) de la obligación tributaria reltitiva a los derechos adua­neros o arancelarios, sólo encontraremos sus tasas o alí­cuotas. Entonces, mal podemos definir los índi~ados dere­chos señalando que éstos estónestablecidos en el Arancel de Aduanas, cuando vemos que no es así.

No obstante, resulta po radójico que contrariamente a la referida definición de der~chos aduaneros O arancelarios empero, en forma correclÓ, /o" propia ley General de Adua: nas en su artículo 13° precise que el Arancel de Aduanas no hace más que fijar la tasa arancelaria.

luego, ¿dónde estón establecidos los derechos aduane­ros o arancelarios? pues en la referida ley General de Adua­nas, que precisa, aun cuando con evidentes defedos de téc­nica legislativa tributaria que en ;'tra oportunidad comen­taremos, qué gravan los derechos aduaneros o arancela­rios, quiénes son los sujetos de la obligación tributaria co­rrespondiente a los derechos aduaneros o arancelarios, o cuóndo nace dicha obligación tributaria.

11. LA TESIS DE LA FACULTAD TRIBUTARIA ORIGINARIA DEL PODER EJECUTIVO

Ahora bien, el lector se preguntará, ¿qué tiene que ver todo lo antedicho con la potestad tributaria en materia adua­nera o arancelaria que es el título de este artículo? pues creemos que muchísimo, ya que aquella definición es la fuente de aquella otra tesis sobre la potestad tributaria que aleja a la tributación aduanera de las bases fundamentales del derecho tributario.

(0) Socia de Hernóndez y Cia. Abogados, Director de lo Asocioción Peruano de Derecho Aduanero y Comercio Inlemacional-APDAG- y profesor del curso de tributación adua' nera de la Moesmo de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1) le Decisión 671 aprueba la # Armonización de los Regímenes Aduaneros'. (2) les derechos aduaneros" arancelarías, también conocido. como tríburos externos

-pues gravan el ingreso o un territorio aduanero determinado de mercancías prove~ nientes del exterior y/a la salida hacia el exterior de éstos ¡el término exterior mencio' nado es el que le. do el corócter de externo.; empero, siguen .iendo tributo. tan domésricos como lo. llamados tributos internos}-, 50n impuesto. habida cuenta que el contribuyente se obliga o pagar par el solo hecha de haber llevada a cabo alguna de esa. operaciones (el ingreso o )0 salida de mercancías) afectas, sin que medie adua' ción estatal alguna a fovor o en beneficio del conlribuyente.

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En efecto, a nuestro entender, en dicha errónea defini­ción y concepción de los derechos arancelarios está el ori­gen de aquella tesis -que por cierto consideramos equivo­cada- que postula, basada en el ambiguo texto del artículo 740 de la Con stitución de 1993, que respecto de los dere­chos arancelarios (los aranceles como dice la Constitución) el Poder Ejecutivo tiene potestad tributaria o poder tributa­rio originario, de acuerdo a lo establecido en la Carta Polí­tica de 1993. .

Pues daro, si los derechos arancelarios son definidos como los impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas apro­bado por un decreto supremo, entonces a partir de allí es fácil '(ligero diría yo) deducir que los derechos arancelarios pueden y deben ser creados y normados en todos sus aspec­tos por el Poder Ejecutivo a través de decretos supremos.

Es lamentable reconocer que los fallos del Tribunal Cons­titucional recaídos en los Expedientes Nºs. 8078-2006-M y 9709-2006-M, los mismos que se adscriben a la posi­ción antedicha del poder tributario originario del Poder Eje­cutivo con res pedo de los derechos arancelarios, confirman nuestra hipótesis.

Así, en uno de los citados fallos el Tribunal Constitucio­nal, se expresa lb siguiente:

11 En primer lugar debe precisarse que lo Constitución de 7993 ha dispuesto que lo materia arancelario se excluyo . del ámbito de lo reservo de ley tributario, 01 otorgarle 01 Poder Eiecutivo la potestad de regular dicho materia me­diante Decreto Supremo, conforme o lo dispuesto en sus artículos· 74 0 Y 7 ¡8o, inciso 20.

A ese respecto, mediante STC 2689-2004-AA/TC (fun­damento 23), el Tribunal Constitucional ha señalado que "(... ) los principios constitucionales tributarios -entre ellos el de legalidad y el de reservo de ley- no sólo constituyen límites 01 eiercicio de lo potestad tributario del Estado sino también garantías poro los contribuyentes". Sin embargo, debe tenerse en consideración que lo Constitución (artículo 74) establece que sólo por ley o decreto legislativo -en caso de delegación de facultades-, se realizo lo creación, modi­ficación, derogación y exoneración, pero prevé también por otro lodo que los aranceles y tosas se regulan mediante Decreto Supremo. Esto no quiere decit; en modo alguno que los principios constitucionales tributarios no tengan efec­tos sobre los aranceles y tosas; todo lo contrario, dichos principios son de aplicación en lo materia aduanero, cloro está con los matices que impone su propio naturaleza.

En ese sentido se puede señala~ sobre esto último, que el Constituyente ha previsto -de acuerdo con el principio de lega/idad- que el Decreto Supremo es lo norma que regula los aranceles -también denominados derechos arancela­rios, derechos de aduano o derechos de imoortación-, en­!§ndidos como aquellos impuestos establecidos en el Aran­

, ~ de Aduanas o los mercancías que ingresen o que sean importados al territorio aduanero. Tal previsión constitucio­nal está relacionado también con el artículo 7 18°, inciso 20 de lo Constitución, el cual atribuye 01 Presidente de lo República lo potestad de regular los tarifas arancelarios, según ha establecido este Colegiado en anterior oportuni-

INFORME TRIBUTARIO ADL'ANERO ----------------_.,~>

dad {STC 001 2-2003-AI/TCJ. El hecho que lo Constitución haya previsto ello tiene su fundamento constitucional indu­dable, en primer lugar, en lo compleiidad y especialización de la materia aduanera; en segundo lugar, en lo fluidez con que, en ocasiones, deben regularse y establecerse dichos aranceles" .

Fíjense en el último párraFo del texto del citado fallo del Tribunal Constitucional y podrán apreciar que éste supremo Tribunal, al señalar que el Constituyente ha previsto que el decreto supremo es la norma que regula los aranceles o derechos arancelarios, comete el grave y habitual error de considerar que los derechos aduaneros o arancelarios son aquellos impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas -ya sabemos que no es así-o Calculamos que la siguiente habría sido la inferencia del Tribunal Constitucional: según nuestro Constitución los aranceles deben ser creados por decreto supremo y, en efecto, los aranceles están estableci­dos -han sido creados- por el Arancel de Aduanas apro­bado por un decreto supremo.

Si acaso el Tribunal Constitucional hubiera reparado en dicha errónea definición de los derechos arancelarios y en lo que contiene el Arancel de Aduanas, habría caído en la cuenta de que los derechos arancelarios no son estableci­dos por este último -pues éste se limita a fijar la alícuota de este tipo de tributos- y, si hubiera sido un poco más profun­do -como por cierto lo ha sido en otras controversias de índole tributaria-, a su vez, habría caído en la cuenta de que los derechos arancelarios han sido creados, estableci­

. dos y regulados por lo Ley General de Aduanas (normal­mente aprobado por ley o decreto legislativo).

De haber sido percibido ello, nos preguntamos si el Tri­bunal Constitucional hubiera llegado acaso a la mismo con­clusión respecto de que el Poder Ejecutivo tiene el poder tributario de crear derechos arancelarios o través de decre­tos supremos. Creemos que no hubiera sido así, puesto que seguramente habría considerado que bajo dicha posición resultaría que la Ley General de Aduanas sería inconstitu­cional pues aquella regula los derechos arancelarios cuan­do su regulación estaría reservada al decreto supremo del Poder Ejecutivo. .

Pero como poro el Tribunal Constitucional los derechos arancelarios son aquellos establecidos por el Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo -pese a que lo citada norma, reiteramos, no establece tributo alguno- y no por la Ley General de Aduanas, entonces, concluye, inter­pretando el ambiguo texto de los artículos 74° y 118" nu­meral 20, de la Constitución de 1993131, que la regulación de los derechos arancelarios está reservada al decreto su­premo y, por ende, lo potestad tributaria aduanera le co­rresponde al Poder Ejecutivo.

A partir de dicha neFasta conclusión, repetimos, resulta­ría que la ley General de Aduanas que establece los dere­

13) El artículo 74° de lo Constitución de 1993 e.tablece que los tríbulos se ereon, moclíf¡· con O derogan, ° se establece uno exoneración exclusivamente por ley ° decreto logi./olivo en coso de delegación de feeultodes, salvo lo. oronee/e. y tasos, 10$ cuales se regulan medían te decreto supremo; mientro. que el numeral 20 del artículo 1180

de lo Constitudón de 1993 establece que corresponde 01 Presidente de lo República regular los tarife, arancelarios.

33I'!tT~--------------------------- MAno 2008

'~~F(¡RME TRIBUTARIO ADUANERO

chos arancelarios o aduaneros sería inconstitucional pues regula un aspecto que está reservado constitucionalmente a un decreto supremo del Poder Ejecutivo. Decimos nefasta porque tal conclusión no sólo atenta contra nuestra tradi­ción legislativa en materia arancelaria sino expone al Esta­do a un descalabro financiero, puesto que, bajo la posición del Tribunal Constitucional, los contribuyentes podrían ale­gar la inconstitucionalidad de la Ley General de Aduanas para con ello solicitar la devolución de los derechos arari­celarios pagados al amparo de la citada Ley. Frente a tal alegación, al Tribunal Constitucional no le quedará otra al­ternativa que ampararla, o es que, ¿acaso podría decir que los derechos arancelarios han sido debidamente pagados porque éstos eslóÁ establecidos en el Arancel de Aduanas?

Cabe destacar que a través de estas líneas no pretende­mos fomentar un desequilibrio fiscal ni mucho menos, por el contrario, pretendemos llamar la atención del Tribunal Constitucional poro que reevalúe su posición y precise la potestad tributaria en materia aduanero sobre la base de nuestro citado tradición legislativa, que a su vez, se susten­ta en los fundamentos angulares del derecho tributario.

¿Qué nos dice la tradición legislativa en materia de tri­butación aduanero, basándose en los fundamentos del de­recho tributario? pues que han sido las distintas leyes gene­rales de aduanas -aprobadas por leyes y decretos legislati­vos- las que han normado y norman los derechos arance­larios, siendo las tasas o alícuotas de tales derechos fijadas por los distintos Aranceles de Aduanas aprobados por de­creto supremo.

No hay nodo particularmente distinto entre los derechos arancelarios y otro tipo de tributos del Gobierno Central, por lo que no hay razón para que respecto de los primeros nos tengamos que aportar de lo piedra base del derecho tributario: el NULLUN TRIBUTUM SINE LEGE.

Y como lo informa nuestra tradición legislativa, en gene­ral, nuestro legislador no se ha apartado de dicho principio desde que la creación del tributo aduanero, salvo contadas e ilegales excepciones, se ha llevado a cabo mediante Ley o norma con rango de Ley IDecreto Legislativo), siendo la defi­nición de las tasas de tales tributos lo que ha quedado libra­do al arbitrio del Poder Ejecutivo mediante los decretos su­premos que han aprobado los aranceles de aduanas.

Por su parte, decir como señala el Tribunal Constitucional que el fundamento del poder tributario originario del Poder Ejecutivo está sustentado I/( .•• )en primer lugar, en la comple;í­dad y especialización de la materia aduanera; en segundo lugar, en la fluidez con que, en ocasiones, deben regularse y establecerse dichos aranceles l...)" es una falacia.

Por cierto, qué duda cabe de que nada más complejo que los Derechos Aduaneros son el Impuesto a lo Renta, el Impuesto a las Transacciones Financieras o el Impuesto Ge­neral a las Ventas, por mencionar algunos impuestos inter­nos; luego, ¿por qué los primeros tendrían que apartarse del régimen sobre el ejercicio del poder o potestad tributa­rio al que están sometidos los otros?

Los normas relativas a la obligación tributaria aduanera previstas en la Ley General de Aduanas -no en el Arancel

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de Aduanas- no tienen nada particularmente complejo, son normas relativamente sencillas que no revierten mayor difi­cultad en su aplicación.

Asimismo, en lo que a la Auidez Irapidez) con la que según el Tribunal Constitucional los derechos arancelarios deben regularse y establecerse, entendemos que éste se esló refiriendo justamente a la alícuota de los citados impuestos. Por tanto, no es que los derechos arancelarios (la obliga­ción tributaria aduanera) se necesiten modificar cada vez que una determinada circunstancia económica así lo exija, ¿acaso si tenemos que enfrentar una importación abruma­dora de una determinada mercancía del exterior, necesita­mos cambiar el régimen tributario previsto en lo Ley Gene­ral de Aduanas?, ¿acoso el hecha gravado no será siempre el mismo, esto es, la importación definitiva de mercancías?

Pues sí, el hecho gravado será siempre la importación, sean cuales fueron las circunstancias económicas. Lo que sí necesitamos poder cambiar con rapidez para enfrentar las aludidas circunstancias es la tasa a alícuota del derecho arancelario. Entonces, excepcionalmente¡ démosle al-Poder Ejecutivo lo potestad de cambiar o modificar la tasa o alí­cuota del derecho arancelario, pero no la potestad paro crear, modificar o derogar las normas de la obligación tri­butaria aduanera, que como corresponde deben estar pre­

.vistas en una Ley -y así lo están efectivamente- o en una norma con rango de ley, como el decreto legislativo C¡' ,..

aprueba la Ley General de Aduanas. Así¡ si mañana queremos crear un derecho arancelario

que grave las exportaciones dejando sin efecto el artículo 54° de la Ley General de Aduanas, pues entonces, eviden­temente, ello tendrá que ser previsto en uno ley del Poder Legislativo o en un decreto legislativo del Poder Ejecutivo, pero no en un decreto supremo, aunque el Tribunal Consti­tucional diga lo contrario.

111. REPLANTAMIENTO DE LOS ALCANCES DEl ARTíCULO 74° DE LA CONSTITUCiÓN POLíTICA

En este orden de ideos, a partir de nuestra realidad le­gislativa expuesta y la no poca contundencia y racionali­dad de las ideas antes indicadas, creemos que podemos darle contenido al artículo 74° de la Constitución de 1993 en lo que al poder tributario y la reserva de ley se refiere en materia de derechos arancelarios.

A nuestro entender, ese contenido no es otro que el si­guiente: sólo por ley o norma con rango equivalente se crean, modifican o derogan los derechos arancelarios, salvo las tasas o alícuotas de éstos que podrán ser reguladas o rea­justadas por decreto supremo.

Cabe destocar que la racionalidad de tal posición que­do confirmada por una interpretación literal del artículo 74° de lo Constitución de 1993, en lo que al término "regular" se refiere.

En efecto, una de los ocepciones del citado término "re­gular" (justamente, la acepción económica que es la que corresponde al contexto en el que se desenvuelve el aspecto

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I

tributario) en la Vigésima Segunda Edición del Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, es la de "reajustar, es decir, según el citado Diccionario: 1'(. .. ) (aumentar o disminuir coyuntura/mente) Regular las tarifasl los gastosl la plantilla de empleados" .

Ya habrán notado la feliz coincidencia para nuestra te­sis, a saber: al igual que el Diccionario, el numeral 20 del artículo 1180 de la Constitución de 1993, que complemen­ta su artículo 74°, utiliza la frase "Regularlas tarifas" -por cierto, arancelarias-, esto es, aumentar o disminuir coyun­turalmente las tasas o alícuotas arancelarias. Y siguiendo con lo interpretación literal, ¿sabían que según el dicciona­rio una de las acepciones del término "tarifa" es la de "CuO­

to tributarid' y "cuota", entre otros cosas, es la "parte pro­porcionat' de algo o alícuota"?

Vemos pues que, sobre lo base de la literalidad del tér­mino regular, cuando la Constitución de 1993 se refiere a que por decreto supremo se regulan los aranceles, está alu­diendo a que por decreto supremo es posible reajustar la tasa de los derechos arancelarios, esto es, a través de dicho tipo de norma, el Poder Ejecutivo puede disponer que la tasa sea 25, 12 ó O por ciento, según la coyuntura así lo exija. •

Consideramos que sólo entendiendo de eso manera la potestad tributaria en materia aduanera, confirmaremos Iq constitucionalidad de la Ley General de Aduanas y, a su vez l atenderemos a la necesidad de fluidez o rapidez poro modificar lo alícuota de los derechos arancelarios.

Cabe destacar que jurisprudencialmente no todo es "co­lor de hormiga". La Sala Constitucional y Social de la Cor­te Suprema en vía de casación, contrario a la tesis absoluta irreal e irracional del Tribunal Constitucional sobre lo base del principio constitucional de jerarquía normativa, ha con­firmado una sentencia de la Segunda Sala especializada en lo contencioso administrativo de lo Corte Superior de Justicia de Lima, que prefiere la aplicación de la Ley Gene­ral de Aduanas en un conflicto normativo tributario adua­nero entre ésta y un decreto supremo posterior a ella que el Tribunal Fiscal aplicó por encima de la aludida Ley sobre la base de la misma tesis del Tribunal Constitucional.

Así, con mucha propiedad, lo confirmada sentencia de la Corte Superior de Justicia de Lima expresa lo siguiente:

"( .. . ) Que si bien el artículo 118 numeral 20 de la Consti­tución Política del Estadol faculta al Presidente de la Repú­blica regular tarifas arancelarias; debe tenerse presente que en el caso sub materia no [es} obíeto de discusión la referi­da atribución presidencial; lo que es materia de debate es que ante un conflicto normativol debe fijarse el criterio idó­nea que permita establecer vólidamente cual (sic) de las normas de diferentes rangos (Decreto Supremo N2 115­200 1-EFy Decreto Legislativo 809) que regulan de manera distintas un asunto tributario (como lo es la determinación del nacimiento de la obligación tributaria poro el pago de derechos arancelarios) es la que corresponde aplicar.

(... ) Que, en opinión de este colegiado la solución a dicho conflicto normativo, se encuentra en el texto constitu­cional contenidos (sic) en los artículos 51 0 y 74 0 de nuestró

INFORME TRIBUTMIO A[}UANERD

Carta Magna; el primera de ellos establece la jerarquía normativa, bajo los criterios clásicos establecidos en la Pi­rámide Normativa de Hans Kelsenl es decir que la Constitu­ción prevalece sobre toda norma legal; la ley sobre las nor­mas de inferior jerarquía; y así sucesivamente; el segundo de los artículos citados alude al Principo de Legalidad que rige la regulación normativa en materia tributaria; resulta evidente que la regulaciónl vía decreto supremol de los aran­celes y tasas establecida en dicha norma constitucional, alude a elementos del tributo de carácter cuantitativol mas no así al de nacimiento o generación del tributo, el que obviamen­te se mantiene dentro de la potestod conferida al Congreso de la República ( ... }".

(. .. ) Que por otro ladol la atribución conferida al Presi­dente de la República mediante el numeral 20 del artículo 1180 de la Constitución Po/ítical no ha sido otorgada a efecto que regule las tarifas arancelarias de manera arbitraria, sino que la misma debe entenderse ciñéndose a los regula­do en materia aduanera mediante Ley o Decreto Legislati­val puesto que lo contrario significaría la vulneración al Prin­cipio de Legalidad y Reserva de Ley contemplados en la Constitución; en el mismo sentido se ha pranunciado el Tri­bunal Constitucional mediante sentencia de fecha (. .. ) en cuyos considerandos señalo: «Al crearse un cobro tributa­riol podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuandol vía ley o norma habilitada, se regulen los elemen­tos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adiciona/ pueda ser delegado para su regulacián a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera ;n­dependiente ( ... ) »" .

Nótese la diametral diferencia entre el fallo del Tribunal Constitucional y el fallo de la Corte Superior de Lima confir­mado por la Corte Suprema; mientras que para el primero el Poder Ejecutivo tiene potestad absoluta y originaria para crear derechos arancelarios, para las Cortes, la citada po­testad le corresponde al Poder Legislativo, pudiendo el Po­der Ejecutivo regular aspectos vinculados a la cuantifica­ción del aludido tributo, esto es, la definición de la tasa o alícuota. '

Tal conflicto jurisprudencial merece ser atendido por el legislador, de modo tal que se defina con claridad quién y a través de qué medio normativo ejerce la potestad tributaria en materia de tributos aduaneros. En ese sentido, creemos también que debe expedirse una ley de interpretación del artículo 74° de la Constitución de 1993 que establezca que, salvo las tasas o alícuotas que se reajustan por Decreto Su­premo, los derechos arancelarios, como cualquier otro tri­buto, se crean, modifican o suprimen por ley o norma de rango equivalente. O

~M@tT~~_____________________________ 35MARZO 2008

¿Es el Itan un Impuesto Constitucional?

El 28 de setiembre de 2004, atendiendo a un .O~';;U.1UU''''''''~ iniciado por la Cámara de Comercio de

con el respaldo de 5,087 ciudadanos, el Tribunal :on!,tit1lCI1Dnau, mediante Sentencia Nro. 033-2004-AII

declaró inconstitucional a la Quinta Disposición y Final de la Ley 27804 y al artículo 53 del

Legislativo 945, normas que regulaban al Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR).

Como sabemos, el AAIR era un mecanismo de anticipado del Impuesto a la Renta que se calculaba

lIl11''-'a.11UV un porcentaje según una escala sobre los netos de las empresas. Mediante la citada

vU",'"'"''''' elTribunal Constitucional ha considerado que respecto del Impuesto a la Renta, los activos por sí

, pueden ser considerados como una maIl11test:aC:lón de la capacidad contributiva.

respuesta directa a la declaratoria de 'll"_VU,""'.U\.oJ'VUD..lH'<"U del AAIR, el 21 de diciembre del

año, el Gobierno reaccionó con la promulgación del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)!. Evidentemente, en este último caso, el Gobierno a intentado diseñar el ITAN de manera tal que no se reproduzcan las causales que derivaron en la declaratoria de inconstirucionalidad del AAIR.

En el presente artículo analizaremos si ese trabajo de diséño del ITAN como un tributo constitucional ha tenido éxito o no, es decir, analizaremos si finalmente el ITAN es un tributo constitucional o si por el contrario,

igual que el AAIR puede ser considerado también inconstirucionaL

Antecedentes

Los reiterados intentos del Estado para recaudar Impuesto a la Renta tomando como referencia el

Daniel 000 Hirata Abogado Tributario graduado en la Pontificia Universidad Cat6líca del Perú Socio del Estudio Muñíz, Ramírez, Pérez-Taíman & Luna-Victoria

valor de los activos y no la utilidad real no son otra cosa que el reconocimiento del propio Estado de su incapacidad para fiscalizar adecuadamente a las empresas. En efecto, es claro que es más difícil determinar la renta neta real a través de la diferencia entre los ingresos y los costos o gastos deducibles, que simplemente tomar el valor de los activos y aplicarle una tasa para hallar una renta neta presunta.

Los ingresos y los gastos responden a criterios contables y tributarios de causalidad2 y en su determinación hay márgenes relativamente amplios de discusión sobre si un ingreso se ha devengado o no, O

si un gasto es deducible o no lo es. En la determinación de la renta neta también hay márgenes para que los malos contribuyentes escondan ingresos o inventen gastos. Los activos son más difíciles de «esconder» y por tanto son más fáciles de fiscali.zar para la Administración Tributaria. Si uno adquiere un activo importante, un simple cruce de información .con el proveedor, con el aduanas, con el Notario que intervino en la transacción, o con los Registros Públicos permitiría a la Administración Tributaria determinar su existencia con relativa facilidad.

Es así que en el año 19923, se impone a las empresas el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) según el cual, se presunúa que el Impuesto a la Renta no podía ser menor al 2% del valor de sus activos. Pero el Estado al pretender cobrar un Impuesto a la Renta sobre una renta que en los casos de las empresas con pérdidas tributarias no existía; ocasionó que los empresarios se defendieran judicialmente y que vía acción de amparo lograran que el Tribunal Constitucional declarara al IMR inconstitucional por confiscatorio y por discriminatorio. Se consideró al IMR confiscatorio, pues en el caso de tener pérdidas, el pago del impuesto podía consumir parte del capital de la empresa y era discriminatorio porque obligaba al pago del Impuesto a la Renta a quien no tenía capacidad

El !TAN fue creado mediante Ley 28424. Por el ITAN. las empresas pagan corno impuesto un porcentaje aplicado sobre sus activos netos. 2 En el Impuesto a la Renta se conoce como «causalidad» a la vinculación de un gasto con la producción de renla gravada o el mantenimiento de la fuente

productora de la rnism:l. La existencia de causalidad permite que un gasto sea deducible para determinar la renta neta sobre la que se aplica la tasa del impuesto. 3 Artículo 109 del Decreto Legislativo 774.

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para contribuir con dicho impuesto, es decÍf, trataba igual (mediante el cobro del mismo impuesto) a quienes eran desiguales.

Hasta este punto, es necesario tener claro que no toda obligación tributaria que toma como base de cálculo a los activos es por sí misma inconstitucional por confiscatoria o discriminatoria. Lo que resulta confiscatorio o discriminatorio es utilizar a los activos como parámetro para cobrar el Impuesto a la Renta, dado que por definición, el hecho económico que este tributo pretende gravar es la ganancia obtenida como reflejo de una capacidad contributiva y que por tanto, si no hay ganancia, no puede haber capacidad contributiva en el Impuesto a la Renta.

La doctrina reconoce varias manifestaciones de capacidad contributiva: una es la renta, cuya manifestación esta gravada precisamente con el Impuesto a la Renta; otra manifestación es el consumo, típicamente gravado con los impuestos al valor agregado como el Impuesto General a las Ventas o con los impuestos específicos al consumo como el Impuesto Selectivo al Consumo, y finalmente se tiene al patrimonio, cuya imposición se manifiesta por ejemplo con el Impuesto Predial o el Impuesto Vehicular.

Es claro entonces que un impuesto cuya naturaleza es la de gravar la renta no debe fijarse en función a los activos, pero un impuesto cuya naturaleza es la de gravar al patrimonio sí puede tener como parámetro a uno O varios activos. De hecho, como se menciona., hoy pagamos el Impuesto Predi al y el Impuesto Vehicular sin mayores cuestionarnÍentos en cuanto a

. su constitucionalidad.

En su oportunidad, el mismo Tribunal Constitucional consideró al Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN)4 como constitucional debido a este margen para identificar distintas manifestaciones de capacidad contributiva y al hecho de que la Constitución en su artículo 74 no «constitucionaliza» a ningún impuesto y tampoco determina cuales manifestaciones de capacidad contributiva o actividades económicas pueden o no ser objeto de afectación.

El IEAN fue reconocido como constitucional por su carácter de impuesto extraordinario, la razonabilidad que según el Tribunal tenía la tasa (0.5%) y también al

reconocer que la tenencia de activos es manifestación válida de capacidad contributiva no obstante que el IEAN fue en su momento la a la inconstitucionalidad del IMR.

Según estos antecedentes, la pregunta formulamos sobre la constitucionalidad del ITAN por demás interesante, pues a primera vista se pensar que la suerte del ITAN como respuesta inconstitucionalidad del AAIR debiera ser la la que en su oportunidad obtuvo al IEAN cuando como respuesta a la inconstitucionalidad del IMR.

En los siguientes párrafos veremos que la del ITAN no tiene por qué ser la misma que la IEAN, es decir, el ITAN, al igual que el AAIR y el es un impuesto inconstitucionaL

Naturaleza Jurídica del ITAN

Según hemos revisado hasta este punto, simplificando por razones de espacio razonamiento de las sentencias del T Constitucional, si hablamos de una forma de del Impuesto a la Renta (IMR y AAIR), no es utilizar como base de cálculo a los activos en de la renta neta efectivamente obtenida. Por lado, si nos referimos a impuestos aULUl'V1J~U distintos al Impuesto a la Renta (lEAN), patrimonio o el activo sí es un parámetro para determinar la capacidad contributiva de personas o empresas.

Por ello, es fundamental en el an determinar la verdadera naturaleza jurídica del es decir, establecer si más allá de la de:nOlt1l1l[laCIÓn de «Impuesto», nos encontramos frente a un impuesto que cumple con todos requisitos legales para ser considerado como tal o por el contrario, la denominación solo forma de ese «trabajo» hecho por el Gobierno en su de revestir de constituciom¡lidad al ITAN.

Como quiera que nuestro ordenamiento jurídico no tiene una norma «marco» que defina lo que debe entenderse por tributoS (un impuesto es una clase tributo), estimamos que es pertinente recurrir a la definición de Héctor Villegas6, quien describe a los tributos como:

4 El lEAN fue promulgado mediante Ley 26777. El lEAN también se calculaba aplicando la tasa sobre el valor de los activos netos de las empresas. 5 La Norma 1I del Código Tributario se limita a describir las categorías de tributos, clasificándolos en Impuestos, Contribuciones y Tasas, pero sin detinir

previamente al concepto de «tributo». . 6 Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario, Tomo L Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1983. p. 73.

ElDerecho & Sociedad 24 Asociación Civil

HU""U''''''",,'''' Constitucional?

. prestaciones comúnmente en .diner~ que el exige en ejercicio de s~ po~er de l",:peno sobre de la capacidad contnbUtlva, en vlrtud de una para cubrir los gastos que demanda el

nl1l'Tll<O"'V de sus fines».

iden con Héctor Villegas Andrea Amatucci bio González G. 7

, cuando consideran al

~~,~_.'••Ujv:,"/..~TnrJIl,n patrimonial impuesta conforme a las leyes, afin de obtener la contribución a los gastos públicos sobre la capacidad

" ...trln:rll111U y en medida más que proporcional. Los

«En caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias».

~~/l'rtorR.<: son la coacción y la ~~~~~~~~~~~~~~~~ AnUn,r'UJn, consistentes en el Queda claro entonces, que

de dar cobertura a los la naturaleza jurídica del ITAN no públicos en el ámbito de un "(... ) La Naturaleza es precisamente la de un tributo,

sistema legislativo tributario, dado que el mismo es susceptible Juridica del ITAM. infórmado según criterios de de ser devuelto íntegramente, capacidad contributiva y de no es precisamente situación que no se producía con

el lEAN, el cual obtenía sula de un tributo, independencia del Impuesto a la

Renta y si podía bajo estosdado que el mismo parámetros ser considerado un de instrumento para impuesto autónomo que sees susceptible gasto público. Sin ese calculaba sobre la base de un

elemento, una obligación de de ser devuelto activo como manifestación de --C2trá(:ter tributario no puede ser capacidad contributiva,

tributo y si no puede ser tributo, íntegramente (....)" precisamente porque la Ley del no puede ser un impuesto. lEAN no reconocía el derecho a

solicitar la devolución de aquello Siguiendo con esta línea de

análisJ~? si un pago efectuado al Fisco puede ser materia de devolución (sin que se trate de un pago indebido por error de cálculo) porque la propia Ley que establece la v.v,J.EiiO,,, .... ,,,de pago contempla la posibilidad de que cum­

'~.~•...t"_~~ ~t~rminadas condiciones se tenga derecho al re­embolso, no puede considerarse que ese pago sirve para solventar un gasto público (sirve en todo caso para financiarlo). Entonces, no nos encontramos frente a un· tributo, sino más bien, frente a una obligación de carác­ter tributario que se asemeja más a un préstamo forzoso o a un pago a cuenta de un posible tributo futuro.

La Ley del ITAN reconoce expresamente el de­recho de todas las empresas obligadas a su pago que cumplan determinadas condiciones a obtener la devo­lución del mismo. .--:,;!!F'._-----.--'

El tercer párrafo del artículo 8 de la Ley del ITAN establece lo siguiente:

que no se podía utilizar como crédito contra el Impuesto a la Renta. Lo pagado por IEAN que no era utilizado como crédito contra el Impuesto a la Renta no se devolvía, se tenía que considerar como un gasto más.

Desde la perspectiva contable, el derecho a solicitar la devolución (salvo que la propia empresa renuncie a este derecho de reembolso) hace que la empresa que pagó el ITAN tenga que registrarlo cgmo una cuenta por cobrar al Estado y no precisamente como un impuesto pagado que deba ser considerado como un gasto más del ejercicio.

Por esta consideración, la Sentencia del Tribunal Constitucional que reconoció la constitucionalidad del IEAN no podría ser utilizada por los defensores del ITAN para justificar su constitucionalidad. El ITAN Y el lEAN se parecen pero no son jurídicamente iguales porque uno puede ser devuelto y el otro no.

7 Tratado de Derecho Tributario. Tomo Segundo. Editorial Temis. Bogotá Colombia. ]001. p_ 6,

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Derecho & Sociedad DanielOno

Ahora bien, si el ITAN no tiene la naturaleza jurídica de un impuesto, cabe preguntarse entonces, ¿frente a qué tipo de obligación de carácter tributario nos encontramos?

Veamos el artículo 8 de la Ley del ITAN:

«Artículo 8.- Crédito contra el Impuesto a la Renta

El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:

a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.

Sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior; el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. ( .. )>>.

Según se puede apreciar, al concederse la posibilidad de aplicar el importe pagado por ITAN como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y contra el propio Impuesto a la Renta del ejercicio, y debido a que lo pagado en exceso contra el Impuesto a la Renta se devuelve, es innegable que el ITAN tiene en realidad la naturaleza de una forma de cálculo de un pago anticipado del Impuesto a la Renta8•

El entender al ITAN como una forma de cálculo de un pago anticipado del Impuesto a la Renta es importante porque precisamente esa condición (la de servir de cálculo anticipado del Impuesto a la Renta) es la que el Tribunal Constitucional niega a los activos netos.

El razonamiento jurídico de la Sentencia Nro. 033­2004-AlrrC, somete a los principios tributarios constitucionales, no sólo a los tributos en cuanto a la obligación tributaria que nace del hecho imponible (el

pago de la tasa aplicada sobre la base imponible), también a toda obligación de carácter tributario que deriva del ejercicio del poder tributario, entre ellas a pagos a cuenta o anticipos, los cuales también encuentran sometidos al respeto de los constitucionales.

Para el Tribunal, la no confiscatoriedad íntimamente vinculada con el principio de ",a~laLjU¡ contributiva, lo que genera una estrecha relación el tributo (y sus obligaciones accesorias) y la V"~'''''J,Ui económica que le sirve de sustento. En materia Impuesto a la Renta la capaci dad económica que le de sustento es la renta neta, la que se obtiene n",mpn,;,

de las rentas o ingresos brutos y no de los activos.

En este sentido, el Tribunal ha establecido que obligaciones accesorias como los pagos a cuenta anticipos deben respetar el principio de nn'''(''1nO,,1

contributiva de la estructura del tributo que en el del Impuesto a la Renta debe tener siempre precisamente con la renta. El Tribunal ha en la sentencia del AAIR que sólo si se tratase de impuesto al patrimonio, como ha sido considerado lEAN, sería correcto utilizar como parámetro los

(~Como se aprecia, este Tribunal, al evaluar límites de la potestad tributaria estatal, ha oportunidad de someter a análisis la estructura de tipos de tributos; por un lado, el Impuesto Mínimo la Renta, cuya finalidad era gravar la renta; y por Impuestoa los Activos Netos, cuyo objeto fue gra el patrimonio. Por tal motivo, cuando en Fundamento Nro. 12., supra, se había de1tenDlIladlo que los activos netos eran una manifestación de capacidad contributiva, evidentemente tal afirmación se debe contextualizar dentro del marco de un tributo destinado a gravar el patrimonio, más no la renta; pues la manifestación de aquella no es la propiedad, sino las ganancias generadas o aquellas que potencialmente puedan generarse»9.

En consecuencia, si el ITAN no es jurídicamente un tributo, sino más bien una forma de cálculo de un pago a cuenta o un anticipo del Impuesto a la Renta, y jurisprudencialmente ha quedado establecido que toda obligación vinculada al Impuesto a la Renta debe guardar relación con la renta y con otro parámetro de capacidad

8 Los sistemas de pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta reconocidos por la Ley que regula a dicho impuesto SOn dos: el primero aplicando contra las rentas brutas mensuales un coefIciente que relaciona el Impuesto a la Renta del ejercicio anterior con el total de rentas brutas del mismo periodo y el segundo por el que se aplica la tasa de 2% sobre las rentas brutas mensuales cuando en el ejercicio anterior no ha existido Impuesto a la Renta calculado, En ambos casos,el contribuyente tiene derecho a solicitar la devolución de lo que resulte pagado en exceso en relación al impuesto anual finaL

9 Parte final del Fundamento Nro, 18 de la Sentencia del Tribunal Constitucional Nro, 033-2004-AUTC por la que se declara que el AAIR es inconstitucional.

mlllue:sto Constitucional?

tendremos que arribar a la conclusión de el rrAN no puede ser considerado como un tributo

En adición a los argumentos expuestos, para nsideraralITAN como inconstitucional también se co .

Ílede cuestionar a este «Impuesto» por otras ~6ficiencias que por sí solas también podrían acarrear

declaratoria de inconstitucionalidad.

~:~:;::..""_tlt¡::'IlilJLlI-el·O de estos argumentos adicionales está referido de técnica legislativa que se ha cometido ~alpromulgar el ITAN, dado que su Ley de creación no define al hecho generador del mismo. En efecto, si revisamos la Ley 28424, observaremos que el artículo T crea el impuesto con el siguiente tenor:

«Créase el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior; la obligaci6n surge al I de enero de cada ejercicio».

c.""'~~"'e-J,;'i artículo 2" define a los sujetos y el artículo 4 define la base imponible.

Como puede observarse, en ningún momento se .. define expresamente al hecho generador del tributo, es

decir, no se establece expresamente que la tenencia de activos a determinada fecha del año configura la hipótesis de incidencia.para estar afecto al impuesto.

Sí nos remitimos a otro impuesto patrimonial, por ~ ejemplo al Impuesto al Patrimonio Vehicular, veremos que en ese caso sí se define con claridad el hecho generador del impuesto. El artículo 30 de la Ley de

_..__. __.~...... Tributación Municipal señala lo siguiente:

dad

:mtra yel

lado.

i'l eS

«Artículo 30".- El Impuesto al Patrimonio Vehicular, de periodiciclad anual, grava, la propiedad de los vehículos, automóviles, camionetas, stations wagons, c~iones, buses y omnibuses, con una antigüedad no mayor a tres (3) años».

En el caso del ITAN, si asumiéramos de acuerdo al artículo 1 de la Ley 28424 que el hecho generador se da en la referencia a los «generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta», tendríamos que concluir entonces que estamos hablando del mismo hecho generador que el Impuesto a la Renta (la generación de rentas) y por tanto estaríamos necesariamente frente a una forma de cálculo del Impuesto a la Renta con las consecuencias descritas en los párrafos precedentes.

Si por el contrario se argumentara que la generación de rentas gravadas no es el hecho, imponible, faltaría uno de los elementos determinantes de toda obligación tributaria, lo que hace cuestion~ble la existencia constitucional del tributo.

El segundo argumento adicional está referido a ·la siempre posible probanza de la confiscatoriedad del tributo en cada caso concreto, situación que se apreciaría con especial incidencia en las empresas que tienen pérdidas tributarias o cuyas actividades requieren de grandes inversiones en activos fijos con poca rentabilidad sobre los mismos.

En resumen, la respuesta a la interrogante planteada por el título de este artículo es que el ITAN mantiene los vicios de inconstitucionalidad del derogado AAIR y por tanto, a la luz de los fundamentos de reiteradas sentencias del Tribunal Constitucional, no puede ser considerado como un tributo constitucionallii'!!

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