Appel à la générosité publique - EY - US · 2015-07-28 · couverts par la certi ﬁ cation des...

Panorama des pratiques observées en matière d’élaboration et de présentation du nouveau Compte d’Emploi des Ressources

Mai 2011

Appel à la générosité publique

Le nouveau CER permet-il de mieux rendre compte de la collecte et de son utilisation ?

Sommaire

Préambule ..........................................................................1

Méthodologie .....................................................................2

Glossaire.............................................................................4

10 points marquants ...........................................................5

Cadre juridique et nouveau référentiel du CER .....................6

Une présentation dorénavant standardisée..........................8

Une défi nition fl oue des « ressources collectées auprès du public » ............................................................ 10

Apparition d’une donnée d’importance : le report des ressources collectées auprès du public non affectées et non utilisées en début d’exercice (T1) ...... 13

Vers une meilleure défi nition des missions sociales .............. 15

Affectation par emploi des ressources collectées auprès du public utilisées sur l’exercice : l’application de méthodes propres à chaque organisme ........................ 18

Diffi cultés liées à la présentation des investissements fi nancés par les ressources collectées auprès du public .............................................. 21

Vers une valorisation plus systématique des contributions volontaires en nature ........................... 24

Des notes annexes plus riches ......................................... 28

Pièges et limites du nouveau règlement ........................... 31

1Le nouveau CER permet-il de mieux rendre compte de la collecte et de son utilisation ?

En mai 2008, le secteur des

Organismes Sans But Lucratif

(OSBL) d’Ernst & Young publiait

une première étude sur les pratiques

comptables des associations et

fondations faisant appel à la

générosité publique.

Dans un souci de renforcer la

transparence et la compréhension

de leurs comptes, ces dernières

étaient tenues d’établir un CER

(Compte d’Emploi des Ressources),

rendu obligatoire par la loi du 7 août

1991. Des dispositions législatives

ont par la suite rendu le CER partie

intégrante des comptes annuels,

couverts par la certifi cation des

commissaires aux comptes, et ont

permis de le rendre parfaitement

accessible au grand public.

Il manquait toutefois un socle

normatif visant à unifi er la manière

dont les OSBL présentent leur CER.

Notre étude montrait déjà que les

modalités d’élaboration du CER

étaient très hétérogènes, avec des

explications souvent insuffi santes

pour permettre une bonne

compréhension et une transparence

optimale des informations diffusées.

Le Conseil National de la Comptabilité

(CNC) a donc été saisi en 2008 pour

normaliser le CER. Le nouveau

règlement du CNC (n°2008-12),

a été homologué par l’arrêté

ministériel du 11 décembre 2008,

et son application est devenue

obligatoire pour les comptes

des exercices ouverts à compter

du 1er janvier 2009.

Ce nouveau texte défi nit un cadre

strict de présentation du CER,

imposant le même format de tableau

à tous les OSBL. Il apporte également

davantage de précisions quant au

contenu des notes annexes.

Il ressort de notre étude que

la présentation standardisée

du nouveau règlement laisse encore

une certaine latitude aux associations

pour défi nir les principes d’élaboration

de leur CER. Le format imposé est

respecté strictement par un peu plus

des deux tiers des organismes

étudiés. Si une partie des

informations est mieux défi nie,

comme celle relative aux missions

sociales, les méthodes retenues

restent encore plutôt hétérogènes et

des outils de suivi complémentaires

méritent d’être mis en place.

Isabelle Tracq-Sengeissen

AssociéeResponsable des activités audit, conseil fi nancier et comptable du secteur OSBL

Préambule

2 Appel à la générosité publique

Pour la réalisation de cette étude,

nous avons retenu un panel de 36

organismes sans but lucratif faisant

appel à la générosité du public (AGP).

L’étude s’appuie sur les comptes

annuels clos au 31 décembre 2009

et qui intègrent pour la première fois

le nouveau format de compte d’emploi

des ressources (CER) et ses notes

annexes selon les dispositions

du règlement CRC n°2008-12.

Ces documents ont été directement

téléchargés soit sur le site du Journal

offi ciel, soit sur les sites Internet

des organismes concernés.

L’échantillon constitué pour cette étude

témoigne de la diversité des organismes

faisant appel à la générosité du public :

• une grande diversité de taille : si 25%

d’entres eux bénéfi cient de plus

de 40 millions d’euros de ressources

par an, 25% également réalisent

leurs missions avec un budget de

moins de 5 millions d’euros par an ;

• une diversité des secteurs d’activité

dans lesquels ils opèrent : la solidarité

internationale (28%), le sanitaire et

social (18%), jeunesse/éducation/

formation (18%), la recherche

(14%) ou la défense des droits

(14%).

Objectifs de l’étude :

1. Dresser un panorama des

pratiques observées pour la mise

en œuvre du règlement CRC

n°2008-12 relatif au compte

d’emploi des ressources et

applicable à compter des exercices

ouverts le 1er janvier 2009.

2. Mesurer l’évolution de la

communication fi nancière des

OSBL faisant appel à la générosité

du public depuis l’exercice 2007.

3. Apprécier la qualité de cette

communication.

Cette édition fait suite à l’étude « Appel

à la générosité du public : comment

mieux rendre compte ? » réalisée en

2008 par le département Organismes

Sans But Lucratif d’Ernst & Young.

Méthodologie



< 5 M€

5 M€ - 15 M€

15 M€ - 40 M€

40 M€ - 100 M€

> 100 M€

25%

14%

17%

25%

19%

Montant du budget annuel des OSBL étudiés (base 36 OSBL)

Autres

Défense des droits

Environnement

Jeunesse/Education/Formation

Recherche

Sanitaire/Social

Solidarité internationale

28%

18%

14%

18%

2%

14%

6%

Secteur d’intervention des OSBL étudiés (base 36 OSBL)

Fondation

Association

75%

25%

Statut juridique des OSBL étudiés (base 36 OSBL)

Non

Oui

69%

31%

L’OSBL est-il membre du Comité de la charte ?(base 36 OSBL)

Si 75% des organismes étudiés ont un statut associatif, le panel comporte également des fondations (25%).

Ces OSBL sont en majorité (69 %) membres du Comité de la charte du don en confi ance.


A.G.P. : Appel à la générosité publique (loi n°91-772 du 7 août 1991)

“Les organismes qui, afi n de soutenir une cause scientifi que, sociale, familiale, humanitaire, philanthropique, éducative, sportive, culturelle ou concourant à la défense de l’environnement, souhaitent faire appel à la générosité publique dans le cadre d’une campagne menée à l’échelon national soit sur la voie publique, soit par l’utilisation de moyens de communication”

C.E.R. : Compte d’Emploi des Ressources collectées auprès du public

C.N.C. : Conseil National de la Comptabilité

C.R.C. : Comité de la Réglementation Comptable

C.V.N. : Contributions Volontaires en Nature

E.P.I.C. : Etablissement Public à Caractère Industriel et Commercial. L’EPIC est une personne publique ayant pour but la gestion d’une activité de service public

O.S.B.L. : Organisme Sans But Lucratif

P.C.E.A.C. : Produits de Cession des Eléments d’Actifs Cédés

Rubriques du CER1 évoquées dans cette étude :

ST1 : Total des missions sociales

ST2 : Total des frais de recherche de fonds

T1 : Report des ressources collectées auprès du public non affectées et non utilisées en début d’exercice

T5 : Part des acquisitions d’immobilisations brutes de l’exercice fi nancées par les ressources collectées auprès du public

T5 bis : Neutralisation des dotations aux amortissements des immobilisations fi nancée à compter de la première application du règlement par les ressources collectées auprès du public

T7 : Solde disponible des ressources collectées auprès du public non affectées et non utilisées sur l’année N

Glossaire

_________________________________1 Cf. CER type présenté page 33.



10 points marquants

La présentation du CER est à présent standardisée ; toutefois certains OSBL ont souhaité l’adapter et ne respectent donc pas la présentation normalisée.

Les OSBL bénéfi cient d’une certaine latitude pour défi nir les principes et méthodes d’élaboration de leur CER.

L’information présentée dans les notes annexes au CER doit encore être complétée, car elle ne répond pas à toutes les interrogations suscitées par les montants indiqués dans le CER.

Les « ressources collectées auprès du public » nécessitent une défi nition plus précise.

La détermination du solde T1 initial reste un exercice diffi cile.

Les missions sociales sont mieux défi nies.

On constate une hétérogénéité des méthodes d’affectation des coûts aux missions sociales.

Les principes retenus pour déterminer la part des emplois fi nancés par les ressources issues de la générosité du public sont très variés.

Il est indispensable de mettre en place des outils de suivi du processus d’investissement, pour pouvoir renseigner le CER avec exactitude.

Les contributions volontaires en nature font l’objet d’un réel effort de valorisation.

1

2

3

4

5

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10


Cadre juridique et nouveau référentiel du CER

Dans le cadre de leurs appels à la générosi-té publique, les organismes sans but lucratif sollicitent les donateurs pour la réalisation de projets défi nis ou pour soutenir plus généralement leurs missions sociales telles que défi nies dans leurs statuts.

La loi du 7 août 1991 et l’arrêté du 30 juillet 1993

La loi du 7 août 1991 a instauré, pour les organismes faisant appel à la générosité publique (AGP) par voie de campagne nationale, l’obligation d’établir un compte d’emploi des ressources (CER) collectées auprès du public (Art. 4). L’objet fondamental de cette loi est à la fois d’obliger les organisations faisant appel à la générosité publique à rendre compte aux donateurs de l’utilisation des fonds qu’ils ont versés et de leur permettre d’apprécier si celle ci est conforme à l’objet pour lequel l’association fait campagne.

Il a fallu attendre la parution de l’arrêté du 30 juillet 1993 pour que soient établies les modalités de présentation du CER. A la différence du compte de résultat, qui est présenté par nature de charges et de produits, le CER présente les emplois par destination et les ressources par nature. L’arrêté détermine les rubriques obligatoires devant fi gurer dans le CER. Le texte précise également que, le cas échéant, ce compte doit être accompagné “d’annexes” apportant des éléments d’informations “complémentaires” - mais le législateur n’a pas donné davantage de précisions quant à leur contenu.

L’apport du Comité dela charte

Le Comité de la charte du don en confi ance, organisme de contrôle regroupant des associations et fondations faisant appel à la générosité du public sur une base

volontaire, a ensuite apporté des précisions au modèle de CER établi par le texte de 1993, en détaillant davantage les rubriques (notamment celles des ressources) et a demandé à tous ses membres d’adopter ses recommandations.

La normalisation du CER

Vingt ans après sa création, le référentiel relatif au compte d’emploi des ressources est en pleine évolution :

• C’est d’abord l’ordonnance n°2005-856 du 28 juillet 2005 qui fi xe de nouvelles modalités de diffusion du CER. Elle instaure l’obligation, à partir des exercices comptables ouverts à compter du 1er janvier 2006, d’intégrer le CER et ses notes annexes (et notamment “les informations relatives à son élaboration”) au sein même des annexes aux comptes annuels de l’organisme.

• Le décret n°2009-540 du 14 avril 2009, confi rmé par l’arrêté ministériel du 2 juin 2009, rend obligatoire la publication des comptes annuels et du rapport du commissaire aux comptes sur le site Internet du Journal offi ciel dans deux cas de fi gure :

> pour les associations recevant des subventions accordées par les autorités administratives et par les établissements publics industriels et commerciaux (EPIC) pour un montant global supérieur à 153 000 euros ;

> pour les associations ayant reçu des dons pour un montant supérieur à 153 000 euros et ouvrant droit, au bénéfi ce des donateurs, à un avantage fi scal au niveau de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés.

Le CER, désormais partie intégrante des comptes annuels, devient ainsi parfaitement accessible au grand public.


Dans la pratique, une grande majorité des OSBL étudiés avait déjà pour habitude de diffuser ce tableau en rendant accessible sur leur site internet soit la copie conforme du CER telle que présentée dans les comptes annuels, soit une version synthétique mettant en évidence les principaux chiffres et informations clés relatifs à l’appel à la générosité du public. Ce mode de communication reste d’ailleurs très largement pratiqué puisque 82% des OSBL sondés ont fait le choix de mettre en ligne le CER relatif à leurs comptes clos en 2009. L’étude Ernst & Young « Appel à la générosité du public : comment mieux rendre compte ? » sur les CER établis en 2007 présente le même pourcentage de diffusion en ligne (82%). L’accès en ligne aux CER des OSBL est aisé ; il faut en moyenne deux à trois clics pour accéder aux pages contenant les informations fi nancières et télécharger ou visualiser les comptes d’emplois des ressources.

Dans ce contexte, un processus de normalisation du CER a été initié. Sur avis du CNC n° 2008-08 du 3 avril 2008, le règlement CRC n°2008-12 afférent à l’établissement du compte d’emploi annuel des ressources collectées auprès du public a été homologué (arrêté ministériel du 11 décembre 2008) et son application revêt un caractère obligatoire pour les comptes des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2009.

Ce texte défi nit un cadre strict de présentation et impose un format de tableau organisé selon une logique nouvelle (cf. annexe page 33) :

• deux colonnes (numérotées 1 et 2) reprennent l’approche globale par le

compte de résultat (le total des ressources et le total des dépenses du CER sont respectivement égaux au total des produits et au total des charges du compte de résultat) et deux nouvelles colonnes (numérotées 3 et 4) apparaissent pour faire état de la consommation au cours de l’exercice des seules ressources provenant de la générosité du public, y compris celles collectées au cours des exercices antérieurs ;

• l’information chiffrée concerne uniquement les données de l’exercice ; il n’y a donc plus de comparatif requis avec l’année précédente ;

• les libellés des rubriques d’emplois et de ressources du tableau sont fi xés par le règlement ;

• la notion de stock de ressources collectées auprès du public, non affectées et non utilisées en début et en fi n d’exercice, est introduite ;

• le fi nancement des immobilisations par des ressources issues de la générosité du public est pris en compte ;

• et enfi n les contributions volontaires en nature peuvent fi gurer au pied du CER.

Le nouveau règlement apporte également davantage de précisions quant au contenu des notes annexes, en imposant notamment l’indication d’un certain nombre de nouvelles informations, comme une défi nition claire des missions sociales poursuivies par l’organisme ou l’explication des règles d’affectation et de répartition des coûts aux missions sociales.

Non

Oui

82%

18%

Le CER est-il diffusé sur le site internet de l’OSBL ?(base 36 OSBL)


Une présentation dorénavant standardisée

Le règlement CRC n°2008-12 a rendu obligatoire la présentation du CER selon un format de tableau imposé (cf. annexe page 33).

Ce caractère obligatoire implique notamment :

• l’impossibilité de supprimer des rubriques, même si celles-ci sont égales à zéro ;

• l’impossibilité d’ajouter des sous-rubriques (pour détailler par exemple les missions sociales) ;

• l’impossibilité de modifi er les libellés des rubriques d’emplois et de ressources défi nis par le règlement ;

• l’impossibilité d’intégrer des ratios, pourcentages ou données comparatives dans le CER lui-même.

Ainsi, pour préciser les données présentées dans le tableau, l’OSBL dispose :

• soit des notes annexes pour exposer, si nécessaire, toutes les informations complémentaires (défi nitions, exemples, détails chiffrés…);

• soit du rapport de gestion ou de ses autres supports de communication (site internet, brochures, magazines…) pour présenter des données comparatives ou des ratios, sous réserve d’une concordance des données chiffrées avec celles du CER présenté dans les comptes annuels.

Dans la pratique, notre étude a mis en évidence que plus d’un tiers des OSBL étudiés (38%) ne respecte pas ce format imposé.

Les principales modifi cations observées sont les suivantes :

• Ajout de nouvelles rubriques

Le panel étudié comporte par exemple un OSBL ayant développé le poste “Missions sociales réalisées directement

par l’association en France” en trois sous-rubriques présentées par nature d’actions menées. Un autre a précisé directement dans le tableau la composition du poste “Autres produits liés à l’appel à la générosité du public”.

Quatre organismes ont, quant à eux, détaillé directement dans le CER l’ensemble des rubriques composant les emplois et les ressources de l’exercice inscrits au compte de résultat (développement des totaux I du CER).

• Suppression de certaines rubriques

Nous avons pu constater l’absence des lignes liées aux contributions volontaires en nature (cinq cas observés), la suppression ou la fusion de tout ou partie des sous-rubriques de la ligne “1.1 Dons et legs collectés” (cinq OSBL) ou la suppression d’une rubrique entière quand l’organisme n’est pas concerné, comme c’est le cas par exemple pour le poste “Missions sociales réalisées en France” (deux OSBL du panel) ou le poste “Missions sociales réalisées à l’étranger” (deux cas également).

• Modifi cation des libellés des rubriques

Quatre des OSBL étudiés ont notamment modifi é le nom de certaines rubriques.

• Ajout de pourcentages à côté des colonnes 1 et 2

Un des organismes fait apparaître le poids de chaque rubrique par rapport au total emplois ou ressources du CER.

• Apparition d’une colonne N-1

Un des CER étudié a été modifi é par l’ajout d’une colonne supplémentaire présentant les emplois et les ressources de l’année précédente.


Création d'une colonne N-1

Ajout de pourcentages

Modification de libellés

Suppression de lignes

Ajout de lignes

26%

52%

13%

5% 4%

Les modifi cations apportées par les OSBL au format du CER imposé par le règlement CRC 2008-12 (base 14 OSBL)

On peut noter par ailleurs que trois des OSBL étudiés ont complété leurs CER par des extraits plus détaillés pour chaque rubrique clé, publiés en annexe, notamment les missions sociales et les différentes natures de ressources.

Dans la majorité des cas, ces aménage-ments semblent poursuivre l’objectif essentiel de rendre plus lisibles les actions

menées par l’OSBL ainsi que les différentes sources de fi nancement de ces dernières et des autres frais nécessaires au fonc-tionnement de la structure. Toutefois, ils ne permettent pas d’atteindre l’objectif de comparabilité qui avait été à l’origine des travaux du Comité de la Réglementation Comptable.



Une défi nition fl oue des “ressources collectées auprès du public”

Le nouveau format du CER concerne notamment la présentation des ressources. Les quatre postes majeurs identifi és dans le tableau étant les ressources collectées auprès du public, les autres fonds privés, les subventions et autres concours publics, les autres produits.

Le règlement CRC n°2008-12 en donne une défi nition très succincte :

Non

Oui

86%

14%

Existe-t-il une information dans les notes annexes sur le nombre de campagnes effectuées ? (base 36 OSBL)

Non

Oui

56%44%

Existe-t-il une information dans les notes annexes sur le motif de l’appel aux dons ?(base 36 OSBL)

1. Ressources collectées auprès du public

• dons et legs collectés,• legs et autres libéralités affectés ou

non affectés par les donateurs,• autres produits liés à l’appel à

la générosité du public.

2. Autres fonds privés

• contributions d’entreprises, d’associations, de fondations...

3. Subventions et autres concours publics

• fi nancements obtenus auprès des organismes internationaux, de l’Union européenne, de l’Etat, des collectivités locales, de la sécurité sociale.

4. Autres produits

• dont les produits fi nanciers.

Cette répartition des ressources apparaît très structurée ; dans les faits, notre analyse a mis en valeur des interprétations très disparates d’un organisme à l’autre.

La première diffi culté qui se pose est la détermination du périmètre englobant les ressources collectées auprès du public. Quels tiers sont inclus dans la notion de “public” ? Quels sont, outre les dons, legs ou donations, les “autres produits” qui entrent dans le cadre de l’appel à la générosité ?

En toute logique, les fonds reçus et inscrits en ressources AGP doivent être la conséquence des différentes campagnes d’appels à la générosité du public menées à l’échelon national. De manière générale, peu d’informations sont données, dans les notes annexes au CER des 36 OSBL que nous avons analysées, sur le nombre de campagnes d’appel aux dons effectuées dans l’année, sur l’objet de ces appels ou sur la nature des libéralités reçues. Cela ne facilite pas la compréhension globale de la politique de chaque organisme en matière d’appel à la générosité du public.


Par ailleurs, seule une petite minorité d’OSBL (43%) indique en annexe le détail des ressources collectées auprès du public, certains ayant plutôt fait le choix de fournir des éléments explicatifs dans le rapport de gestion.

L’étude des CER émis par les 36 OSBL retenus fait ressortir d’autres divergences d’interprétation :

• Les produits fi nanciers ont été considérés par six organismes comme des ressources collectées auprès du public, alors que le règlement du CRC préconise a priori de les imputer aux autres produits non AGP. Ce choix devient légitime lorsque le motif est clairement explicité dans les notes annexes : un organisme mentionne par

exemple que seule la partie des produits fi nanciers générés sur les fonds collectés dans le cadre du tsunami a été affectée aux ressources collectées auprès du public.

• Les produits de mécénat et les ventes de produits partage sont imputées soit aux ressources collectées auprès du public, soit aux autres fonds privés.

• Sept organismes estiment que les produits issus du parrainage constituent des ressources issus de l’AGP.

• Il n’est que très rarement précisé si les produits accessoires des legs, comme les revenus locatifs, sont pris en compte dans les ressources AGP.

Non

Oui

57%43%

Le détail de la composition des ressources AGP est-il fourni dans les notes annexes au CER ? (base 36 OSBL)

Montant des autres ressources nul

Non précisé

Autres

Revenus du patrimoine

Produits partages

Ventes de dons en nature

Produits des adhésions

Produits solidaires

Dons reçus d'autres entités du même mouvement

Mécénat d'entreprise / Partenariat

Produits financiers

Produits issus de l'organisation d'événements

0

711

7

111

34 4

66

Nature des autres ressources collectées auprès du public (ligne 1.2 du CER)(base 36 OSBL)

La constitution des « autres produits » est exposée dans les notes annexes dans une petite majorité des cas (58%) et la liste des ressources incluses dans ce poste n’est que très rarement exhaustive.


Une défi nition fl oue des “ressources collectées auprès du public”

Montant des autres ressources nulNon préciséRedevances

Avantages en nature du personnelRevenus des biens légués

Produits accessoiresGains de change

AbonnementsVente de produits commerciaux

Prestations de servicesTransferts de charge

Cotisations des membresProduits divers d'exploitation

Participations des usagersProduits exceptionnels (dont PCEAC)

Produits financiers sur placements

11

6

914

17

88

6

1

64

32

150

Nature des autres produits non AGP (ligne 4 du CER) (base 36 OSBL)

Pour comprendre le classement des ressources appliqué par l’OSBL, le lecteur du CER doit mener une analyse concomitante des différentes rubriques.

Par ailleurs, les calculs de ratios prenant en compte le total des ressources issues de l’AGP doivent être manipulés avec précaution. Dans la mesure où chaque organisme est libre d’en défi nir le périmètre et que les ressources collectées auprès du public n’ont pas été précisées, la comparaison des ratios entre différents organismes s’avère ainsi diffi cile.



Apparition d’une donnée d’importance : le report des ressources collectées auprès du public, non affectées et non utilisées en début d’exercice (T1)Afi n d’être davantage en adéquation avec l’esprit de la loi du 7 août 1991, le règlement CRC n°2008-12 introduit une nouvelle notion : le report de ressources collectées auprès du public non affectées et non utilisées au début de l’exercice, autrement appelé solde T1.

Les colonnes (3) et (4) du CER sont articulées autour de cette donnée : au solde T1 de début d’exercice est ajouté ou soustrait un certain nombre de fl ux qui font évoluer ce stock pour déterminer le solde de ressources issues de la générosité du public non affectées et non utilisées en fi n d’exercice (solde T7, qui devient le nouveau solde T1 du CER de l’exercice suivant).

Cette nouvelle donnée apparaît donc comme un élément clé de la communica-tion des OSBL. Les donateurs peuvent désormais connaître de façon immédiate et très précise le stock de ressources issues de la générosité du public, non affectées à des projets défi nis, qui n’a pas été consommé à la fi n de l’exercice ; en d’autres termes, les “réserves de générosité publique” conservées par l’OSBL et non encore utilisées pour les missions sociales.

Il s’agissait pour cette première année d’application du nouveau règlement de fi abiliser le calcul du premier solde T1.

Dans la pratique, la détermination du T1 initial s’est révélé un exercice diffi cile car, d’une part, le règlement propose deux solutions possibles pour sa détermination, deux approches pouvant ainsi aboutir à deux évaluations très différentes et, d’autre part, l’application pratique des deux équations soulève un certain nombre de questions quant à l’interprétation des termes utilisés par le règlement.

Dispositions transitoires proposées par le règlement CRC n°2008-12 pour le calcul du T1 lors du premier exercice d’application :

• Méthode dite de l’analyse historique : le montant des ressources collectées auprès du public, non affectées et non utilisées en début de l’exercice, est égal au solde des comptes de réserves disponibles collectées auprès du public, composés notamment des reports à nouveau et des réserves autres que les réserves réglementées, provenant des ressources collectées auprès du public sous-déduction de la quote-part des valeurs nettes comptables, lorsque celle-ci est signifi cative, des immobilisations ou fractions d’immobilisations fi nancées par ces ressources sur les exercices antérieurs.

• Méthode forfaitaire : lorsque l’historique des opérations décrites ci-dessus n’est pas disponible, le montant des ressources collectées auprès du public, non affec-tées et non utilisées au début du premier exercice d’application, est reconstitué. Le calcul est effectué à partir du pourcentage moyen, sur les trois derniers exercices, des ressources non affectées collectées auprès du public par rapport à l’ensemble des ressources constatées, correction faite des verse-ments exceptionnels. Ce pourcentage moyen est alors appliqué au total des fonds associatifs, augmenté des em-prunts ayant fi nancé les immobilisations, et diminué de l’ensemble des valeurs nettes comptables des immobilisations fi gurant au bilan à l’ouverture du premier exercice d’application.


Apparition d’une donnée d’importance : le report des ressources collectées auprès du public, non affectées et non utilisées en début d’exercice

Sur l’ensemble de notre échantillon :

• six organismes n’ont donné aucune information quant à la façon dont ils ont déterminé le solde T1 initial ;

• quatre ont considéré qu’il était nul en début d’exercice, et sur ces quatre, un seul en a donné la raison : l’ensemble des dons, legs et autres produits issus de la générosité du public étant toujours entièrement consommé sur l’exercice au cours duquel ils sont collectés ;

• deux OSBL analysés ont fait le choix de calculer le ratio à compter de l’exercice précédant celui de l’application du nouveau texte à des fi ns de comparai-son ;

• enfi n, un dernier organisme a opté pour une méthode non prévue par le règlement CRC.

Sur les 23 cas étudiés restants, une large majorité (61%) a opté pour la méthode dite forfaitaire, se heurtant à deux diffi cultés majeures. Il leur faut, d’une part, parvenir à reconstituer l’historique de la formation des comptes de réserves dans les fonds propres et, d’autre part, mettre en place les procédures nécessaires pour isoler la part des valeurs nettes comptables des immobilisations qui aurait été fi nancée par les ressources issus de la générosité du public sur les exercices antérieurs.

Dans le cas du calcul forfaitaire, les notes annexes ne permettent pas toujours de déterminer si l’organisme a strictement appliqué la formule. En effet, il n’est que rarement précisé si les emprunts et les valeurs nettes comptables des immobilisa-tions ont été retraités. Par ailleurs, un doute subsiste également sur le retraite-ment au numérateur et au dénominateur des éléments exceptionnels ; dans les cas où cela a été fait, les critères pris pour leur détermination ne sont jamais précisés.

Notons également qu’il est clairement expliqué dans les notes annexes de deux OSBL de notre panel que la méthode forfaitaire n’a volontairement pas été appliquée à la lettre. Dans le premier cas, le ratio calculé et appliqué aux fonds propres retraités correspond à une moyenne sur les cinq derniers exercices, au lieu de trois comme préconisé par le texte de référence. Dans le second cas, la formule adoptée s’apparente davantage à un mélange des deux méthodes proposées puisque les réserves non consommées ont été retraitées des fonds statutaires avant de procéder au calcul du T1 selon la méthode forfaitaire.

On peut en conclure que le choix de la méthode appliquée pour déterminer le solde T1 a essentiellement dépendu de l’ancienneté de l’association, de la nature de ses ressources et de la façon dont les fonds associatifs ont été traités dans le passé.

Il ressort de ces constats quelques bonnes pratiques que les OSBL peuvent appliquer pour faciliter la communication au public de l’information relative au solde T1 :

• Lors du premier exercice d’application :> indiquer clairement dans les notes

annexes la méthode qui a été retenue et la démarche adoptée pour déterminer les éléments constitutifs de ce solde ;

> s’assurer de la cohérence du calcul initial au regard du mode de fi nancement de l’organisme ;

> faire valider le calcul du T1 initial par l’organe délibérant (en règle générale le conseil d’administration).

• Pour les exercices futurs :

> communiquer auprès des donateurs sur la justifi cation de ce solde, notamment si le montant des ressources collectées auprès du public non affectées et non utilisées en fi n d’exercice s’avère signifi catif.

Méthode forfaitaire

Méthode de l'analyse historique

Autre méthode

Information non communiquéedans les notes annexes

39%

28%

8%

25%

Méthode retenue pour le calcul du T1 initial (base 36 OSBL)


Vers une meilleure défi nition des missions sociales

Aucun des textes parus à ce jour sur le CER n’apporte de réelles précisions sur la signifi cation des “missions sociales” poursuivies par les organismes sans but lucratif.

La loi du 7 août 1991, qui les nomme également “dépenses opérationnelles”, confi e leur défi nition à l’organe chargé d’arrêter les comptes, de sorte qu’elles deviennent une décision de gestion propre à l’association ou à la fondation. L’arrêté du 30 juillet 1993 se contente de donner quelques recommandations pour améliorer la présentation des missions sociales au sein du CER, comme les ventiler par type d’actions ou par pays. Enfi n, le règlement CRC n°2008-12 propose un cadre “général “ de défi nition des missions sociales “auquel pourraient se référer toutes les associations ou les fondations, quels que soient leur objet, leur taille, leur zone géographique d’intervention, leur structure”.

Ainsi, si les missions sociales doivent en toute logique être conformes à l’objet statutaire de l’organisme, les OSBL sont libres d’en défi nir précisément le périmètre et ont par conséquent toute latitude pour déterminer les différents coûts qui les composent.

La défi nition des missions sociales doit être rédigée dans les notes annexes “avec

concision et clarté afi n de correctement renseigner les donateurs”2. Notre étude montre que si l’exercice a été mené par une large majorité des OSBL de notre panel (86%), la restitution qui en est faite met en évidence des conceptions très disparates d’un organisme à l’autre. Certains présentent les missions sociales comme un but poursuivi dans son ensemble : “faire progresser la cause de l’éducation”, “favoriser la recherche”, “améliorer la qualité de vie”… D’autres les catégorisent par champ d’actions en utilisant des termes chargés de sens tels que “secourir”, “accompagner” ou “parrainer”. D’autres encore les déclinent en domaines d’activités : “solidarité”, “animation”, “formation” … Quelques-uns ne se prêtent pas du tout à l’exercice, ne leur consacrant aucune note spécifi que (trois cas) ou renvoient le lecteur aux statuts ou au projet associatif de l’organisme (deux OSBL de l’échantillon).

Dans l’ensemble, la qualité de l’information s’est nettement améliorée par rapport aux résultats de l’étude menée en 2008 et paraît globalement plus à même de permettre aux donateurs de comprendre l’étendue et la nature des actions menées par l’organisme.

Non

Oui

86%

14%

Les missions sociales font-elles l’objet d’une défi nition dans les notes annexes du CER ? (base 36 OSBL)

___________________________________2 Règlement CRC n°2008-12.


Vers une meilleure défi nition des missions sociales

Non

Oui

25%

75%

Les notes annexes précisent-elles que la défi nition des missions sociales a été arrêtée par l’organe délibérant ? (base 36 OSBL)

Un quart des OSBL du panel indique que la défi nition des missions sociales a été déterminée par l’organe chargé d’arrêter les comptes. Ce qui témoigne de la dimension stratégique de cette notion et de la conscience de son importance comme moyen de communication avec le donateur.

Une autre problématique posée aux OSBL est la détermination des coûts rattachables aux missions sociales - à savoir “l’ensemble des dépenses qui disparaîtraient si les missions n’étaient plus assurées”.

Le règlement CRC n°2008-12 stipule que celles-ci doivent comprendre “les coûts directs et indirects de structure ou de fi nancement imputés sur la base d’une règle d’affectation préétablie”. Pour la première fois, un texte offi ciel vient appuyer des pratiques parfois critiquées consistant à imputer aux missions sociales des coûts autres que ceux purement directs. La lecture des commentaires, portés en annexe des CER des trente-six OSBL sondés, permet d’identifi er une très grande disparité dans les choix d’affectation des différents coûts aux missions sociales. En toute logique, la totalité des CER y inclut les charges du personnel contribuant directement aux actions poursuivies par l’organisme ainsi que l’ensemble des dépenses opérationnelles directes (moyens logistiques, achats de matériels, etc.).

En outre, près des trois quarts indiquent que la rubrique « missions sociales » regroupe également des coûts indirects. Il s’agit principalement des frais de personnel des fonctions supports tels que les services administratifs ou la direction (64% des cas observés) mais également des frais généraux (50%), des dotations aux amortissements (22%) ou encore des frais fi nanciers, impôts et taxes (14%). 39% des OSBL précisent par ailleurs dans les notes annexes que les frais d’information et de sensibilisation du public ont été considérés comme relevant de la mission sociale de l’organisme. Près de 20% ont même affecté une part des coûts de communication institutionnelle dans les missions sociales, quand d’autres estiment qu’ils relèvent exclusivement des frais de fonctionnement.

La distinction entre frais de sensibilisation, frais de communication et frais de recher-che de fonds n’est pas toujours défi nie, ce qui ne permet pas au lecteur d’avoir un regard critique sur l’imputation de certains coûts aux différentes lignes des emplois du CER.


Nature des coûts indirects imputés non précisée

Aucun coût indirect imputé aux missions sociales

Frais financiers, taxes et impôts

Frais de communication institutionnelle et de publicité

Dotations aux amortissements

Frais d'information et de sensibilisation du public

Frais généraux du siège

Frais de personnel des fonctions supports

Dépenses opérationnelles

Frais de personnel opérationnel et/ou de personnel du siège dédié aux missions sociales 36

36

2318

14

8

75

52

} Coûts directs

} Coûts indirects

Nature des coûts imputés aux missions sociales (base 36 OSBL)

Le règlement CRC n°2008-12 impose par ailleurs que les modalités d’affectation des coûts aux missions sociales soient clairement explicitées dans les notes annexes au CER.

Il ressort de notre étude une réelle volonté de rendre compréhensible par le donateur les règles qui ont été adoptées. Les méthodes de ventilation des dépenses entre les différentes lignes d’emplois sont en effet mentionnées dans 72% des cas.

Toutefois, l’information proposée reste souvent incomplète. Les outils utilisés (la comptabilité analytique notamment) ne sont pas toujours indiqués (seule une

petite majorité des OSBL de notre panel semble en disposer). Les méthodes de ventilation des coûts (comme l’utilisation de clés de répartition ou de règles forfaitaires) sont peu détaillées, voire pas du tout énoncées.

Les OSBL ont encore une véritable marge de progrès pour restituer de manière plus claire l’approche qui a été retenue. Il convient de rappeler que ces règles doivent garder un caractère permanent, permet-tant ainsi la comparaison d’un exercice à l’autre.

Non

Oui

72%

28%

L’annexe du CER précise-t-elle les règles d’affectation des coûts directs et des coûts indirects aux différentes lignes d’emplois ? (base 36 OSBL)

Cas de reversement des fonds à un tiers

Dans la nouvelle structure du CER, les missions sociales sont déclinées en deux parties - celles réalisées en France et celles réalisées à l’étranger. A chaque fois, la distinction est faite entre les actions directement opérées par l’organisme et celles qui ont été accomplies par un autre organisme, agissant en qualité de “sous-traitant”. Cette information était jusqu’à présent peu révélée au donateur et le règlement CRC n°2008-12 a voulu la mettre en exergue. Sur vingt-six OSBL ayant recours à cette pratique (72% de notre échantillon), seuls huit énoncent clairement dans les commentaires quelles entités sont les bénéfi ciaires de ces reversements de fonds.

En l’absence de ces précisions, le donateur ne peut avoir connaissance de la destination fi nale des ressources collectées dans le cadre de l’AGP.


Affectation par emploi des ressources collectées auprès du public et utilisées sur l’exercice : l’application de méthodes propres à chaque organisme

Le tableau du compte d’emploi annuel des ressources tel que présenté dans le règlement CRC n°2008-12 a pour objectif de renseigner les donateurs et les autres utilisateurs des comptes sur l’ensemble des ressources et des emplois de l’organisme, et sur l’affectation par type d’emplois des seules ressources collectées auprès du public.

La colonne dédiée aux emplois a donc été subdivisée pour faire apparaître, en montants, les emplois des seules ressources collectées auprès du public et consommées sur l’exercice (colonne 3).3

L’affectation des ressources par type d’emplois peut être obtenue à partir des données d’une comptabilité analytique ou de clés de répartition déterminées en amont, des budgets d’activité ou de toute autre méthode forfaitaire choisie par l’organe chargé d’arrêter les comptes de l’organisme. Celui-ci doit être en mesure de la justifi er et de l’appliquer de manière pérenne au fi l des exercices comptables.

Pour les organismes dont les produits proviennent exclusivement des ressources collectées auprès du public, ou pour lesquels les autres produits ne sont pas signifi catifs, les ressources et les emplois du CER correspondent aux produits et aux charges du compte de résultat. Il en va différemment pour les associations ou fondations bénéfi ciant de multifi nance-ments - sous forme de concours publics et autres natures de ressources - qui doivent procéder à des retraitements pour restituer l’affectation des seules ressources collec-tées auprès du public par type d’emplois.

C’est l’une des principales diffi cultés d’application du règlement. Tous les organismes n’ont pas encore mis en place les outils leur permettant de renseigner de façon simple et directe la colonne 3 du CER.

Pour renseigner cette colonne, les organismes qui gèrent des activités ayant différentes sources de fi nancement ont la possibilité de déterminer, par élimination ou par différence, la part des emplois fi nancés par des ressources collectées auprès du public.

L’organe chargé d’arrêter les comptes peut également établir et valider un certain nombre de postulats. Il peut ainsi être considéré, par exemple, que les frais d’appel à la générosité du public sont entièrement couverts par des ressources collectées auprès du public, ou encore que les produits fi nanciers sont destinés prioritairement à fi nancer les frais de fonctionnement.

Ces règles de gestion et de ventilation des ressources doivent être explicitement décrites dans les notes annexes. Le lecteur du CER peut ainsi facilement comprendre comment ont été déterminés les montants inscrits dans la colonne 3 ; autrement dit, comment ont été utilisées sur l’exercice les ressources collectées auprès du public. Les règles doivent par ailleurs être permanentes dans le temps afi n de permettre une analyse comparative, bien que le règlement comptable ne prévoit pas la possibilité de présenter les données de l’exercice précédent dans le CER.

___________________________________3 Cf. Tableau du CER type présenté page 33.


Parmi les CER analysés, 56% indiquent que les ressources collectées auprès du public fi nancent 100% des frais de recherche de fonds ; 14% indiquent que les frais de fonctionnement sont fi nancés à 100% par les ressources collectées auprès du public ; et 5% indiquent qu’aucun frais de fonctionnement n’est fi nancé par des ressources collectées auprès du public.

Le pourcentage des dépenses totales du CER fi nancées par des ressources collectées auprès du public est très variable d’un organisme à l’autre : entre 6% et 99%.

Les commentaires relatifs à la méthode adoptée pour déterminer les montants de la colonne 3 du CER sont eux aussi très variables.

Certains organismes ont globalement précisé les ordres de priorité du fi nancement des emplois de l’exercice par les ressources collectées auprès du public. Par exemple :

1. la couverture des frais de recherche de fonds ;

2. le fi nancement de toutes les missions sociales non couvertes par d’autres natures de ressources ;

3. la couverture des frais de communication ;

4. la couverture des frais de fonctionnement non couverts par d’autres natures de ressources.

Certains ont raisonné par différence, à partir des éléments fournis par la comptabilité analytique, en isolant les activités fi nancées en tout ou partie

par d’autres fonds que les ressources AGP, comme par exemple :

• les emplois fi nancés par des subventions publiques affectées ;

• les emplois fi nancés par d’autres ressources affectées non AGP ;

• les emplois fi nancés par d’autres ressources non affectées non AGP.

Cette démarche permet de déterminer les seuls emplois fi nancés par des ressources AGP affectées ou non affectées.

D’autres ont choisi de ventiler les ressources collectées auprès du public utilisées sur l’exercice selon le poids relatif des principales rubriques d’emplois fi gurant dans la colonne 1.

D’autres encore ont précisé qu’ils avaient été en mesure de déterminer, projet par projet, leurs modalités de fi nancement.

Enfi n, un organisme a souhaité rappeler que les bailleurs de fonds institutionnels n’accordent le fi nancement d’un programme à un organisme que si celui-ci démontre sa capacité à autofi nancer une partie du projet, généralement par des ressources collectées auprès du public. Ce qui implique de constituer une réserve de ressources AGP permettant d’effectuer les avances de trésorerie nécessaires au démarrage des programmes.

Les notes relatives au mode de détermination des montants inscrits dans la colonne « Affectation par emploi des ressources collectées par le public utilisées sur l’exercice » sont généralement succinctes et peu explicites.


Affectation par emploi des ressources collectées auprès du public et utilisées sur l’exercice : l’application de méthodes propres à chaque organisme

Exemple de bonne pratiqueLa bonne pratique relevée consiste à présenter un tableau faisant apparaître l’affectation aux différentes lignes d’emplois, des différents types de ressources générées par les activités de l’organisme.

Ce tableau peut revêtir la forme suivante :

Ressources

Total emplois

de l’exercice

Ressources collectées auprès du public Autres fonds privés Subventions et autres concours publics

Autres pro-duits

Reprises de

provi-sion

EmploisDons

manuelsDons

manuels

Legs et autres libéral-

ités

Report des

ressources non utilisées

Dons entrepri-

ses privées

Dons entrepri-

ses privées

Dons autres

organismes sans but

lucratif

Dons autres

organismes sans but

lucratif

Subven- tions publi-ques

Subven- tions publi-ques

Autres conc-ours

publics

Repport des

ressources non utilisées

En euros Non affectés

Affectés Non affectés




Affectés Affectés Affectés Non affectés

Non affectés

1. Missions sociales

Réalisées en France

Réalisées à l’étranger

2. Frais de recherche de fonds

Frais d’appel à la générosité du public

Frais de recherche des autres fonds privés

Charges liées à la recherche de

subventions et autres concours publics

3. Frais de fonctionnement

I. Total des emplois de l’exercice inscrits

au comptes de résultat

II. Dotation aux provisions

III. Engagement à réaliser sur

ressources

IV. Excédent / Défi cit de ressources

de l’exercice

Total général

Cet exemple de présentation permet au lecteur de :

• comprendre comment est fi nancé l’organisme, pour l’ensemble de ses activités ;

• constater la destination des ressources collectées auprès du public, par nature de ressources ;

• comprendre comment, par exemple, sont fi nancés les frais de fonctionnement ;

• comprendre la formation du résultat d’ensemble (les excédents sont réalisés sur les activités fi nancées majoritairement par des fonds publics, par des ressources collectées auprès du public ou par des prestations ou ventes de biens).

Ce tableau doit être accompagné de notes explicites et détaillées permettant à tout lecteur de comprendre les règles d’affectation des ressources sur les différentes lignes d’emploi. Chacun peut ainsi se faire une opinion sur l’utilisation des ressources collectées auprès du public.

La présentation de l’affectation par emploi des différentes natures de ressources utilisées sur l’exercice est un élément essentiel pour comprendre la construction du compte d’emploi des ressources. Les organismes doivent améliorer leur communication fi nancière à cet égard pour assurer une plus grande transparence quant à l’utilisation des fonds collectés et en particulier de ceux issus des appels à la générosité du public.


Diffi cultés liées à la présentation des investissements fi nancés par les ressources collectées auprès du public

Avant la promulgation du règlement CRC n°2008-12, l’utilisation des ressources issues de l’appel à la générosité du public pour fi nancer des investissements n’était refl étée que dans les notes annexes du CER.

Dans notre précédente étude, nous avons observé que certains organismes intégraient les investissements au sein même du CER. Cette méthode présentait l’avantage d’inclure dans un seul et même tableau l’ensemble des emplois, qu’ils soient issus du bilan ou du compte de résultat. Mais elle affectait la lisibilité de ce dernier et rendait diffi cile sa réconciliation avec le compte de résultat, sans l’établissement de tableaux de passage en annexes.

Le règlement CRC n°2008-12 précise que « Lorsque celui-ci est signifi catif, le montant des acquisitions d’immobilisations brutes (incorporelles, corporelles et fi nancières) de l’exercice, fi nancé par des ressources collectées auprès du public, est inscrit, déduction faite des dotations ou quotes-parts de dotations aux amortissements afférentes à ces acquisitions (T5 et T5 bis) ».

Le nouveau CER permet donc de présenter la « part des acquisitions d’immobilisations brutes de l’exercice fi nancées par les ressources collectées auprès du public » dans la rubrique T5 et de « neutraliser les dotations aux amortissements des immobilisations fi nancées à compter de la première application du règlement par les ressources collectées auprès du public » dans la rubrique T5 bis.

Ceci afi n d’éviter d’inscrire deux fois l’emploi, une première fois sur la ligne T5 et

une seconde fois sur la ligne T3, via les dotations aux amortissements qui seront ventilées entre les rubriques ST1, ST2 et ST3 de la colonne 3 du CER.

Près de 70% des OSBL analysés présentent des investissements dans le CER mais seulement la moitié d’entre eux apporte des commentaires sur leur nature dans les notes annexes.

Si le traitement de l’investissement corporel ou incorporel - qu’il soit destiné aux missions sociales, à la recherche de fonds ou au fonctionnement - ne pose générale-ment pas de diffi culté, le traitement de l’investissement fi nancier nécessite une attention particulière. Il peut en effet s’agir de fonds contribuant à la réalisation des missions sociales mais il peut égale-ment s’agir de placements de trésorerie. Dans ce dernier cas, il semble diffi cile d’assimiler un placement à un emploi défi ni-tif de la générosité publique. La réalisation d’un placement à long terme devrait donc faire l’objet d’une information appropriée dans l’annexe.

Différents constats ont pu être faits à la lecture des CER analysés et de leurs notes annexes :

• Aucun des organismes analysés n’a précisé la nature des investissements fi nanciers qui auraient été fi nancés par les ressources collectées auprès du public.

• Un organisme a précisé qu’il n’inscrivait que les immobilisations mises en service et non les immobilisations en cours.

• Certains ont inscrit un montant des investissements sur la ligne « T5 » mais pas de montant sur la ligne « T5bis » sans en indiquer la raison.


• Un autre organisme a choisi de ne faire fi gurer dans le CER que les investisse-ments supérieurs à un certain montant et ne fait pas apparaître de montant relatif aux amortissements des investissements.

• Par ailleurs, seuls 35% des organismes précisent le mode de fi nancement de l’ensemble de leurs investissements.

• Le poids des investissements fi nancés par des ressources collectées auprès du public est très variable d’un organisme à l’autre (entre 15 et 100%).

Les insuffi sances du CER actuel et points d’attentionIl convient de souligner que le CER ne prévoit pas de présenter certaines natures de ressources issues de l’appel à la générosité lorsque celles-ci sont traitées en comptabilité directement dans les fonds associatifs et non en compte de résultat de l’exercice. Ainsi, le règlement ne traite pas des actifs faisant l’objet de legs ou de donations issus d’une campagne d’appel à la générosité du public et conservés par l’organisme pour la réalisation de son objet.

En effet, le tableau du CER prévoit bien l’inscription d’emplois comptabilisés à l’actif du bilan mais ne permet pas d’inscrire les fi nancements liés inscrits directement au passif du bilan.

Il s’agit d’une lacune qui peut être comblée par des notes complémentaires dans l’annexe.

La nécessité de compléter l’information dans les notes annexes au CERUne des structures étudiées a également inclus dans les annexes de ses comptes un tableau de correspondance entre les biens acquis et les ressources utilisées pour les fi nancer. La construction d’un tel tableau nous paraît pertinente pour les OSBL qui fi nancent tout ou partie de leurs investissements par des ressources collectées auprès du public. Ce tableau reprend le modèle de présentation du CER, ce qui le rend clair et lisible pour le donateur, notamment sur la distinction entre emplois et ressources. Il est égale-ment très précis : il détaille non seulement la nature des investissements mais également leurs modes de fi nancement, et notamment la part des ressources issues de l’AGP qui a été utilisée pour les acquérir. La réalisation d’un tel tableau suppose, néanmoins, que l’organisme ait mis en place des outils permettant de retracer l’utilisation précise des fonds reçus.

Diffi cultés liées à la présentation des investissements fi nancés par les ressources collectées auprès du public

Acquisitions

de l’exercice

Ressources affectées à l’investissement

Ressources collectées

auprès du public Subventions

d’investis-

sement

Mécénat

privé

Autres

ressourcesLegs Dons

Investissement 1

Investissement 2

Investissement 3

300

180

20

100

0

0

50

110

20

60

0

0

90

20

0

0

50

0

Total 500 100 180 60 110 50

Tableau de correspondance entre les investissements réalisés sur l’exercice et les ressources

utilisées pour les fi nancer


La mise en place d’outils de suivi du processus d’investissement paraît indispensable pour identifi er les différentes sources de fi nancement des immobilisa-tions et renseigner le compte d’emploi des ressources.

Les bailleurs de fonds ne fi nançant généralement qu’en partie les investisse-ments, l’organisme devra déterminer les autres natures de fonds, affectés par ordre de priorité par l’organe d’administration, pour compléter ce fi nancement.

Par ailleurs, un suivi particulier de la détermination des dotations correspon-dant à la quote-part de fi nancement collectée auprès du public doit permettre de renseigner la ligne T5 bis du CER, ce qui peut s’avérer complexe lorsque les sources de fi nancement sont de natures très diverses.

La mise en place d’un plan de fi nancement pluriannuel, distinguant les différentes sources de fi nancement et leur répartition (ressources collectées auprès du public, subventions d’investissement, produits du mécénat, etc.) ainsi qu’un état de fi nancement des investissements réalisés, établi à la date de la clôture des comptes, devraient contribuer au suivi de l’utilisation des fonds destinés à fi nancer des investissements.



Vers une valorisation plus systématique des contributions volontaires en nature

Les contributions volontaires en nature (CVN) sont des actes par lesquels une personne physique ou morale fournit à une association ou fondation un travail, des biens meubles ou immeubles (dont les dons en nature), ou autres services à titre gratuit. Il s’agit d’un contrat unilatéral qui dépend de la seule volonté du contributeur. Ces ressources sont spécifi ques au secteur non lucratif.

La réglementation en vigueur relative aux CVNL’arrêté de 1993 indique que l’OSBL peut “renseigner si il y a lieu […] l’état des effectifs bénévoles si il y a appel public au bénévolat”.

Plus précises, les dispositions du règlement CRC n°99.01 prévoient que “dès lors que ces contributions présentent un caractère signifi catif, elles font l’objet d’une information appropriée dans l’annexe portant sur leur nature et leur importance” et qu’”à défaut de renseignements quantitatifs suffi samment fi ables, des informations qualitatives sont apportées, notamment sur les diffi cultés rencontrées pour évaluer les contributions concernées”. Par ailleurs, ces dispositions proposent un schéma d’écritures afi n de pouvoir inscrire en comptabilité ces fl ux (en comptes de classe 8), dans la mesure où “l’organisme ou fondation dispose d’une information quantifi able et valorisable sur les contributions volontaires

signifi catives obtenues, ainsi que de méthodes d’enregistrement fi ables”.

Dans ce contexte, l’OSBL peut ainsi opter pour leur inscription au pied du compte de résultat, sachant que le total des produits issus des CVN doit être égal au total des prestations qui ont été réalisées gratuitement. Bien qu’encouragé, cet exercice d’estimation des CVN ne revêt pas un caractère obligatoire.

En créant une rubrique dédiée aux CVN au pied du CER, le règlement CRC n°2008-12 incite implicitement les OSBL à les valoriser. La communication de cette donnée a une grande importance puisqu’elle permet d’avoir une approche des coûts complets de la structure. Toutefois, si le texte semble imposer cette rubrique, il reste totalement muet sur la façon dont les contributions doivent être évaluées. La lecture des libellés permet de comprendre que la logique de présentation pour les CVN est la même que celle du corps principal du tableau. Les différentes ressources de CVN, catégorisées en trois composantes (“bénévolat”, “prestations en nature” et “dons en nature”), sont présentées par nature alors que les emplois qui en ont été faits sont présentés par destination et déclinés selon les trois mêmes rubriques que pour les emplois de l’exercice (“missions sociales”, “frais de recherche de fonds” et “frais de fonctionnement et autres charges”).

Evaluation des contributions volontaires en nature

Missions sociales

Frais de recherche de

fonds

Frais de fonctionnement

et autres charges

Total -------------

Bénévolat

Prestations en nature

Dons en nature

Total ------------


Cette présentation diffère de celle au pied du compte de résultat où les emplois des CVN sont classés selon la nature des actes gratuits fournis.

Dans tous les cas, le montant des contribu-tions volontaires indiqué dans le compte d’emploi des ressources doit correspondre au montant fi gurant au pied du compte de résultat.

Les pratiques observéesNous avons pu constater qu’un réel effort de valorisation des CVN a été fait par les OSBL depuis la précédente édition de cette étude.

Dans l’étude publiée en 2008, 79% des OSBL sondés donnaient une information qualitative ou quantitative sur les CVN dans les notes annexes et 13% seulement les présentaient au pied du CER. Dans cette nouvelle édition, la quasi-totalité des OSBL observés (86%) détaillent désormais le contenu des CVN dans les commentaires en annexe et 56% les font fi gurer au pied du CER. Notons que, parmi ces derniers, trois organismes ont présenté dans le tableau les données relatives aux CVN en heures (pour ce qui concerne le bénévolat) et non en euros.

Oui et sont valorisées en euros

Oui et sont valorisées en heures

Oui mais ne sont pas renseignées

Non (rubrique supprimée)

47%

8%

31%

14%

Les rubriques relatives aux CVN fi gurent-elles au pied du CER ? (base 36 OSBL)

Lorsque la rubrique au pied du CER n’a pas été complétée ou a été supprimée (44% des cas observés) on trouve une valorisa-tion des CVN dans les notes annexes (6% des cas) ou, à défaut, une information qualitative plus ou moins développée (56% des cas). Les organismes ayant supprimé la rubrique relative aux CVN ont indiqué dans les annexes qu’ils ne bénéfi cient pas de telles ressources, ou ont considéré qu’elles ne sont pas signifi catives au regard de leur activité. Seuls deux des organismes étudiés ne justifi ent pas la suppression de la rubrique.

Pas d'explication donnée dans les notes annexes au CER

L'organisme ne bénéficie pas de CVN ou a considéré qu'elles n'étaient pas significatives

Information qualitative sur les CVN dans les notes annexes au CER

Valorisation des CVN dans les notes annexes au CER

56%

6%13%

25%

Pour ceux qui ont fait fi gurer la rubrique sans la compléter ou qui l’ont supprimée, quelle en est la raison ? (base 16 OSBL)


Il convient de rappeler qu’il est obligatoire de faire fi gurer les rubriques relatives au CVN au pied du CER, même si le montant est nul.

La notion de seuil de signifi cation reste néanmoins très subjective, l’ensemble des textes de référence ne précisant pas la façon dont il doit être apprécié. Ainsi, lorsqu’elles ont été valorisées, les CVN n’apparaissent pas toujours conséquentes au regard des fl ux fi nanciers de l’organisme. Nous avons constaté que dans plus de la moitié des cas, les CVN ne représentaient pas plus de 5% du total des emplois de l’exercice.

Cet effort de recensement et de transpar-ence doit être souligné, notamment chez les plus petites structures ou chez celles qui bénéfi cient peu de CVN.

En revanche, pour certains OSBL, le poids des CVN peut s’avérer considérable. Ainsi, pour deux des organismes étudiés, il représente un peu plus du quart du total des ressources et pour trois autres, les contributions volontaires en nature représentent 54%, 93% ou même 152%. Soit, dans ce dernier cas, plus que le total des autres ressources comptabilisées. Cela démontre combien les CVN peuvent être essentielles à la survie d’un organisme et combien il est important que le lecteur

des états fi nanciers puisse en avoir la mesure.

En outre, il est souvent indiqué dans les notes annexes que l’information sur les CVN n’est pas toujours exhaustive en raison des diffi cultés de recensement de celles-ci et des questions posées par leur estimation : traçage complexe et laborieux des heures effectuées par des centaines de bénévoles, application d’un taux horaire moyen qui rend approximatif le calcul obtenu, suivi diffi cile des stocks de dons en nature reçus, etc.

L’évaluation des CVN demeure un sujet d’amélioration pour les OSBL et implique la mise en place d’outils de suivi adaptés.

Le bénévolat reste la principale ressource gratuite à laquelle les associations ont recours. Le poids moyen de cette com-posante sur le total ressources des CVN est de 47%, mais le bénévolat peut parfois représenter jusqu’à 100% des CVN reçues à titre gratuit. Par ailleurs, une large majorité des CVN est affectée aux missions sociales (le poids moyen affecté à cette rubrique est de 68%). 21% en moyenne sont considérés comme imputa-bles aux frais de fonctionnement et 11% en moyenne entrant dans le champ d’intervention de la recherche de fonds.

CVN non valorisées par l'organisme ou non applicable

Plus de 20% du total des emplois

Entre 10 et 20% du total des emplois

Entre 5 et 10% du total des emplois

Moins de 5% du total des emplois

28%

50%

5%

14%

3%

Le total des CVN représentent (en %) (base 36 OSBL)

Vers une valorisation plus systématique des contributions volontaires en nature



N/A (pas de notes annexes sur les CVN)

Très détaillé

Plutôt détaillé

Succinct

6%

56%

19%

19%

Degré d’information des notes annexes relatives aux CVN (base 36 OSBL)

Le règlement CRC n°2008-12

n’apporte pas de nouveauté

quant au contenu et au degré

de détail que les notes annexes

doivent fournir au sujet des CVN.

Les OSBL doivent donc se

référer aux seules dispositions

du règlement CRC n°99.01,

peu développées.

La richesse de l’information est de ce fait très disparate. Les notes sont globalement narratives, peu de tableaux synthétiques ou de détails de calculs y fi gurent. Les OSBL de notre panel, par exemple, se sont davantage attachés à décrire la nature des CVN dont ils ont bénéfi cié.

Les notes annexes ne précisent que dans 59% des cas les méthodes de valorisation retenues par nature de CVN et/ou les diffi cultés rencontrées pour les valoriser. Ce qui signifi e que 41% des OSBL étudiés ne font pas cet effort.

Enfi n, aucune des notes annexes au CER étudiées ne précise les règles d’affectation des CVN entre les différentes lignes d’emplois que sont les missions sociales, les frais de recherche de fonds ou les frais de fonctionnement. Il est ainsi impossible de comprendre si une comptabilité analytique ou un suivi extracomptable de l’utilisation de ces ressources a été mis en place par l’organisme ou si des clés de répartition forfaitaires ont été appliquées.

Ainsi, malgré la nette amélioration de l’information sur les CVN, les méthodes

de recensement et de valorisation de ces dernières restent très hétérogènes.

Il convient de garder un regard critique sur le caractère souvent approximatif

des résultats obtenus et donc de l’information communiquée aux tiers.

Rappelons que cette information fait partie intégrante des comptes annuels et

est couverte par les travaux d’audit du commissaire aux comptes.


Des notes annexes plus riches

La loi du 7 août 1991 rend les notes annexes au CER obligatoires, mais toutefois “renseignées que s’il y a lieu”, et précise les informations qui doivent y fi gurer a minima

• Commentaires présentant les modalités de répartition du fi nancement des emplois entre les ressources collectées auprès du public et les autres produits de l’organisme (retranscrits dans les colonnes 3 et 4 du CER nouveau format).

• Nature et quantité des ressources en nature de l’organisme.

• Etat des effectifs bénévoles, s’il y a appel public au bénévolat.

• Indication sur la valeur des immobilisa-tions, des stocks de produits à distribuer et des titres de placement.

L’ordonnance de 2005, qui impose l’insertion du CER au sein même des annexes aux comptes annuels de l’organisme, précise que le CER doit être accompagné des “informations relatives à son élaboration”.

Dans la précédente version de l’étude, réalisée en 2008, 82% des OSBL sondés joignaient au CER des commentaires utiles à sa compréhension. Avec la parution du règlement CRC n°2008-12, 97% des OSBL de cette édition ont entrepris de rédiger des notes annexes explicatives au CER. Sur un panel composé de 36 organismes, un seul n’a pas élaboré de notes annexes au CER.

Le règlement CRC n°2008-12 n’a apporté que peu de nouvelles obligations quant au contenu de ces commentaires.

Il faut à présent :

• y inclure une défi nition claire des missions sociales de l’organisme, défi nition qui devrait théoriquement fi gurer “dans l’annexe comptable en aval du compte emploi annuel des ressources”, ce qui est fait dans la pratique par l’ensemble des OSBL de notre étude ;

• y faire fi gurer une explicitation précise des règles d’affectation ou de répartition des coûts aux missions sociales ;

• y mentionner les éventuels changements dans l’application de ces règles d’un exercice à l’autre (notamment l’évolution des clés de répartition).

Ainsi, le texte laisse encore une grande latitude de traitement aux OSBL puisque, entre autres, il ne précise pas :

• la manière dont l’annexe doit être structurée. Aucun plan type n’est donné et notre étude met en évidence une hiérarchisation des notes annexes très différentes selon les organismes. La majorité des cas étudiés exposent cependant les compléments d’informations selon l’ordre des colonnes du CER ;

• le niveau de détail ou la qualité attendue du contenu de ces notes. La richesse de l’information relative aux différents postes du CER est en conséquence très inégale d’un organisme à un autre ;

• la possibilité de faire des renvois ou de ne pas reprendre des sujets déjà traités dans des paragraphes de l’annexe des comptes annuels, comme les contributions volontaires en nature ou l’état des stocks. C’est cependant le parti pris par l’ensemble des OSBL du panel pour éviter la redondance des informations.

Il ressort de notre étude que les notes annexes au CER sont majoritairement bien structurées et se sont nettement enrichies par rapport aux exercices précédents.

Non

Oui

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Les missions sociales sont-elles clairement explicitées dans les notes annexes au CER ? (base 36 OSBL)


• 72% des OSBL étudiés ont opéré un effort de description des principes d’affectation et de répartition des coûts aux différents postes d’emplois. Les descriptifs demeurent toutefois souvent imprécis ou diffi cilement compréhen-sibles pour un lecteur non averti.

• �La composition des « ressources collectées auprès du public » est souvent clairement explicitée ; en revanche l’information utile à la compréhension des autres natures de ressources est plus rare.

• Les deux tiers des OSBL de notre panel ont réalisé l’exercice de description des modalités d’affectation aux emplois des seules ressources collectées auprès du public (et des autres produits de l’organisme).

• �50% des organismes étudiés explicitent les postes “frais de recherche de fonds” et “frais de fonctionnement” à des niveaux de précision qui restent toutefois très hétérogènes.

• 72% des cas font fi gurer une information sur la méthode retenue et le mode de calcul initial du report des ressources collectées auprès du public non affectées et non utilisées en début d’exercice (solde T1).

• � 97% des OSBL retenus pour notre étude ont rédigé une note dédiée aux contribu-tions volontaires en nature dans les notes annexes au CER.

• Enfi n, suite à l’application du nouveau règlement CRC n°2008-12, les commentaires précisent dans 78% des cas que les décisions ont été arrêtées par l’organe délibérant (essentiellement la défi nition des missions sociales et la règle de répartition des coûts directs et indirects).

Non

Oui

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L’annexe du CER précise-t-elle les règles d’affectation des coûts directs et des coûts indirects ? (base 36 OSBL)

Non

Oui

25%

75%

Les notes annexes mentionnent-elles que les régles d’élaboration du CER ont été validées par l’organe chargé d’arrêter les comptes ? (base 36 OSBL)



Bonnes pratiques• Dans le cadre de l’évolution de la

réglementation relative au CER, la moitié des OSBL de notre panel ont consacré un paragraphe à expliquer le nouveau tableau et comment il fallait l’appréhender dans sa lecture d’ensemble. Certains, encore plus pédagogues, sont allés jusqu’à construire des tables de correspondance entre les rubriques du CER telles qu’elles étaient présentées les années antérieures et les rubriques imposées par le nouveau texte de référence. D’autres encore ont monté un CER n-1 sur la base des nouvelles règles de présentation ou à l’inverse reproduit en document annexe un CERn pro forma. Toutes ces pratiques témoignent d’une vraie volonté de faciliter pour le lecteur la comparaison des données d’un exercice à l’autre.

• Cinq organismes ont fourni un tableau de passage entre les lignes du compte de résultat et celles du CER, ce qui permet d’avoir une vision globale et synthétisée de la manière dont les postes de charges du compte de résultat (présentés par nature de coûts) ont été ventilés par destination dans le compte emploi des ressources.

• Quelques OSBL ont opté pour l’insertion dans les commentaires annexes d’extraits de CER, en détaillant chaque ligne à un niveau de présentation plus fi n.

• La distinction entre frais de communica-tion / frais de sensibilisation / frais de recherche de fonds est explicitée par 8 OSBL de notre panel sur 36.

• Enfi n, une petite minorité a fourni des précisions complémentaires comme :

> un tableau retraçant les biens fi nancés au cours de l’exercice par des ressources issues de la générosité du public ;

> un tableau de suivi des fonds dédiés selon la décomposition des missions sociales ;

> un tableau très détaillé des pourcentages de charges indirectes affectés à chaque poste d’emplois et des clés de répartition utilisées pour y parvenir ;

> un détail analytique des activités de l’organisme ;

> un tableau de ventilation de l’ensemble des ressources sur les différentes lignes des emplois du CER.

Des notes annexes plus riches



Pièges et limites du nouveau règlement

Le règlement CRC n°2008-12 nourrit l’ambition d’apporter une plus grande transparence dans le suivi des ressources collectées auprès du public et de leur utilisation. Cette transparence, souhaitée par le législateur, les organismes de contrôle tels que la Cour des comptes ou le Comité de la charte, et par un grand nombre de donateurs, peut faire naître la tentation de comparer les organisations à partir d’une présentation désormais standardisée du « Compte d’Emploi annuel des Ressources ». Or, les lecteurs du « nouveau CER » doivent être alertés sur certains pièges et limites révélés par notre étude et par l’expérience acquise dans le cadre de la première application du nouveau règlement.

Une comparaison compromiseEn l’état actuel des textes - qui ne couvrent pas la grande variété des cas de fi gure auxquels sont confrontées les organisations - ces dernières bénéfi cient encore d’une grande latitude pour défi nir les principes et méthodes d’élaboration de leur CER, que seules les informations données en annexe peuvent éclairer.

La présente étude révèle la diversité des défi nitions données à la notion d’« Appel à la Générosité du Public » (AGP), l’hétérogénéité des méthodes d’affectation des coûts aux missions sociales ou encore des principes retenus pour déterminer la part des emplois fi nancée sur l’exercice par l’AGP. Autant de facteurs qui rendent impossible sinon trompeuse la comparaison des organisations entre elles à travers la simple lecture du « nouveau CER ».

Une manipulation délicateLa « manipulation » du nouveau compte d’emploi des ressources n’est pas simple. Dès lors qu’une organisation bénéfi cie d’une grande diversité de sources de fi nancement et qu’elle génère des opérations particulières, les

mécaniques d’élaboration du nouveau CER suscitent des interrogations. Nombre d’organisations et d’acteurs de la profession comptable ont partagé ce sentiment lors de la première application du nouveau règlement.

Une des premières diffi cultés réside dans la confusion qui peut être rapidement faite entre les deux notions fondamentales que sont la comptabilité « d’engagement » et la comptabilité « de trésorerie » (ou « de caisse »). L’introduction de nouvelles rubriques que sont les T1, T5 et T5bis, toutes trois corrélées, l’illustre.

Qui ne s’est pas interrogé sur le traitement des amortissements d’immobilisations fi nancées par emprunts préalablement à la première application du nouveau règlement, dès lors que ces emprunts sont remboursés en tout ou partie par des fonds issus de l’AGP ? Quant au traitement de prêts ou d’avances permanentes en compte courant, s’agit-il de sommes « utilisées » qui viennent en diminution du T1 ou au contraire non défi nitivement engagées car remboursables à terme ? Comment calculer le ratio à appliquer aux montants des fonds associatifs pour évaluer - par la méthode forfaitaire - la rubrique T1, dès lors que l’organisation bénéfi cie de ressources affectées tant d’origine « AGP » que « non AGP » ? L’organisation a-t-elle mis en œuvre les procédures et outils nécessaires à la fi abilisation des données portées dans son CER ?

Toutes ces questions sont autant de risques d’erreurs dans la valorisation des rubriques T1, T5 et T5bis lors du premier exercice d’application du CRC n°2008-12. Des erreurs qui sont diffi ciles à déceler, ces rubriques ne pouvant être rapprochées directement de postes du bilan ou du compte de résultat, et potentiellement inscrites durablement dans le « nouveau CER » par le mécanisme de report sur l’exercice suivant du solde T7.


Le cas des organisations en réseauLa réglementation française n’impose aucune obligation de consolidation ou de combinaison aux associations et fondations françaises organisées en réseau. En ce sens, elle limite pour beaucoup la transparence et à l’image fi dèle de certaines opérations, dès lors que des fl ux existent entre différentes entités d’un même réseau.

Citons le cas d’organisations qui collectent des fonds en France pour les reverser à d’autres entités. Aujourd’hui, le règlement CRC n°99-01 n’a pas prévu l’obligation de comptabiliser en « charges constatées d’avance » (ou « transferts effectués d’avance »), à la clôture de l’exercice, la part des fonds transférée et non engagée par ces entités. Aussi, de nombreuses organisations constatent ces transferts en charges au moment de leur décaissement et non au moment de l’utilisation des fonds pour les bénéfi ciaires fi naux.

Or, peut-on réellement considérer que les fonds transférés ont été « employés » dans le CER alors qu’il peut arriver,

à la clôture de l’exercice, qu’une part importante de ces fonds n’ait pu être dépensée et demeure sur les comptes bancaires de l’entité réceptrice des fonds ?

Ce simple exemple démontre que dans de tels cas, seule la combinaison (ou consolidation) des comptes des deux entités concernées permettrait de rétablir « l’image fi dèle » des emplois de l’exercice.

Les problématiques abordées mettent en lumière le rôle majeur que joue la réglementation comptable dans la transparence et la comparabilité de l’information fi nancière d’une organisation à une autre. Aussi, serait-il souhaitable que le règlement CRC n°2008-12 soit complété de défi nitions manquantes dans les textes depuis 1991 et enrichi de dispositions pour le traitement de certaines opérations particulières ainsi que de bonnes pratiques.

On parviendrait ainsi à limiter l’hétérogénéité des pratiques et à faire un pas de plus vers l’objectif de transparence poursuivi par le législateur et les nombreuses parties prenantes du secteur associatif.

Pièges et limites du nouveau règlement

Exemple de bonnes pratiques

La présentation d’un tableau de fl ux de trésorerie dans l’annexe permet

de compléter l’information donnée dans le compte de résultat et le CER

sur l’utilisation des fonds (et de refl éter notamment l’impact

des investissements réalisés sur l’exercice). Soulignons également que

la logique d’élaboration d’un tableau de fl ux de trésorerie est depuis

longtemps maîtrisée et peut-être plus facilement compréhensible par

les tiers, en particulier dans un contexte international, le CER restant

une “ particularité française “.

AnnexeModèle de tableau de compte d’emploi annuel des ressources globalisé avec affectation des ressources collectées auprès

du public par type d’emplois – d’après le règlement CRC n°2008-12

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Ernst & Young

Ernst & Young est un des leaders mondiaux de l’audit et du conseil, de la fiscalité et du droit, des transactions. Partout dans le monde, nos 141 000 professionnels associent nos fortes valeurs communes à un ferme engagement pour la qualité. Nous faisons la différence en aidant nos collaborateurs, nos clients et tous nos interlocuteurs à réaliser leur potentiel.

Ernst & Young désigne les membres d’Ernst & Young Global Limited, dont chacun est une entité juridique distincte. Ernst & Young Global Limited, société britannique à responsabilité limitée par garantie, ne fournit pas de prestations aux clients. Retrouvez plus d’informations sur notre organisation : www.ey.com

Ernst & Young est une marque déposée au niveau mondial.

Le secteur des organismes sans but lucratif

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Isabelle Tracq-SengeissenAssociée, Responsable des activités Audit, conseil financier et comptable du secteur OSBLErnst & YoungTél. 33 1 46 93 76 06E-mail : [email protected]

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Cette étude a été réalisée par Ernst & Young, sous la direction d’Isabelle Tracq-

Sengeissen et Joël Fusil, avec le concours d’Anne Ramonda, Dorothée Evrard, Najet

Ait Ouakrim et Christian de Vaulchier, membres des équipes Audit OSBL, et celui

d’Anne-Charlotte Bernard, Marketing OSBL.

Cette étude s’appuie sur les comptes annuels clos au 31 décembre 2009 d’un

panel d’organismes faisant appel à la générosité du public sélectionnés par Ernst &

Young. En conséquence, elle est un reflet des informations étudiées et ne peut être

considérée comme exhaustive.

Cette étude est la propriété d’Ernst & Young et Associés. Sa reproduction et/ou sa

représentation sont interdites sans l’autorisation expresse des titulaires des droits.

Appel à la générosité publique - EY - US · 2015-07-28 · couverts par la certi ﬁ cation des...

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