LA PLATA, 12 de mayo de 2015.--------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-0154383, año 2004, caratulado

“FRIGORIFICO TOURNEDO S.A.”.----------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que a fs. 1740/1747, se presenta el Sr. Daniel Ángel

Carlino, en su carácter de Presidente de Frigorífico Tournedo S.A. y a fs.

1748/1751 se presentan, por derecho propio, los señores Daniel Carlino y

Jorge Carlino, en ambos casos actuando con el patrocinio letrado de la Dra.

Mirta Beatriz Cacciolato, e interponen sendos Recursos de Apelación contra la

Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 1371/07 dictada por la Dirección

de Fiscalización Área Interior de la Dirección Provincial de Rentas de la

Provincia de Buenos Aires (hoy ARBA), con fecha 23 de agosto de 2007.---------

---- Que mediante el citado acto, la Autoridad de Aplicación, resolvió determinar

la obligación fiscal del contribuyente del epígrafe respecto del Impuesto sobre

los Ingresos Brutos, con domicilio fiscal en la calle 3 entre 2 y 4, Parque

Industrial Gral. Savio, Batán; C.U.I.T. N° 30-68553832-2, IIBB N° 30-68553832-

2, por el ejercicio de la actividad: “Venta al por mayor de carnes rojas,

menudencias y chacinados frescos, productos de granja y de la caza”

(Código de actividad NAIIB-99 512220) (art. 1), y se estableció diferencias a

favor de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires por una

suma total de Pesos Cincuenta y Dos Mil Novecientos Noventa con Diez

Centavos ($52.990,10) (art. 2º). Asimismo, aplicó a la firma una multa del Cinco

por ciento (5%) del monto dejado de abonar, por haberse constatado en los

períodos involucrados la comisión de la infracción por omisión prevista y

penada por el artículo 53 del texto legal citado (art. 3°). Además se estableció

que atento a lo normado por los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal,

configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados con el

contribuyente de autos, por el pago del gravamen, multa, recargos e intereses,

los señores: Daniel Ángel Carlino y Jorge Alberto Carlino (art. 4º).------------------

---- Que a fs. 1787 se adjudica la causa para su instrucción a la Dra. Laura

Cristina Ceniceros, Vocal de 4ta. Nominación de la Sala II, la que se integra

con el Vocal de la 5ta. Nominación, Carlos Ariel Lapine y con la Cra. Silvia

Ester Hardoy, Vocal de la 9na. Nominación, Sala III, como Vocal Subrogante

(fs. 1801).--------------------------------------------------------------------------------------------

---- Que como consta a fs. 1788/1792 se ha dado cumplimiento a los distintos

pasos procesales previos al dictado de la sentencia, dispuestos por el Código

Fiscal, Dec. Ley 7603/70 y Dec. Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95) arts. 12 inc. g)

“in fine” y 13, y demás normas complementarias y/o supletorias que rigen la

materia.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Que a fs. 1793/1798 obra el escrito de responde efectuado por la

Representación Fiscal.---------------------------------------------------------------------------

---- Que a fs. 1801 se dicta una Medida para Mejor Proveer (art. 20 inc. A

acápite 1 del Decreto-Ley 7603/70 y sus modificatorias), luciendo a fs.

1806/1814 el resultado de la misma.---------------------------------------------------------

---- Que estando la causa en condiciones de resolver, a fs. 1815 se dictan

autos para sentencia.-----------------------------------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- A) Recurso de la firma: La parte recurrente expone los

agravios que a continuación se enumeran: 1.- Nulidad: Solicita se declare la

nulidad del acto apelado, señalando que el mismo fue dictado mediando

denegación de la prueba esencial ofrecida en el descargo, entendiendo que

ello coloca a la encartada en total estado de indefensión, en evidente violación

de la garantía del debido proceso. Manifiesta, que las pruebas informativa y la

pericial ofrecidas apuntaban estrictamente al esclarecimiento de los hechos

conducentes articulados con su defensa, y que las aseveraciones realizadas en

el acto administrativo apelado para la denegación de la prueba, aparecen

totalmente conjeturales y privadas de sustento fáctico. 2.- Cuestiones de fondo:

a) Irrevocabilidad del acto que otorgó la exención en su faz conceptual y la

estabilidad del ajuste conformado en la primera etapa de la fiscalización: Afirma

que el ajuste practicado por los inspectores, dado en vista y conformado en los

términos del art. 39 del Código Fiscal t.o. 1999 (art. 40 t.o. 2004) no puede ser

modificado. Reitera que la actividad desarrollada por el frigorífico siempre fue

industrial, permaneciendo invariable, y encuadrada en el código 31000-14

-actual NAIIBB 151110- “Procesado de carnes y menudencias”, habiéndosele

concedido una exención por un acto administrativo individualizado como

Resolución R-0485-99 del 10/12/99, desde la fecha de inicio de su actividad

-15/09/99-. Señala que: “Sin perjuicio de la modificación en el tratamiento

tributario de esta exención -que fue suspendida por ley 13.003 a partir del

1°/1/2003- el reconocimiento efectuado por Resolución 0485/99 en cuanto al

encuadre de la actividad NUNCA fue revocado” (sic).--------------------------------

---- Resalta, que una de las características de los actos administrativos es su

estabilidad, y manifiesta que la base de la irrevocabilidad es de índole

constitucional y proviene de la seguridad jurídica a favor de los derechos de los

individuos frente al poder público.-------------------------------------------------------------

---- Además, resalta que la fiscalización culminó en una primera etapa con un

ajuste conformado al 1,5%, sin formular observaciones ni objeciones respecto

al código de actividad. Por tanto, la firmeza que acompaña a la determinación

consentida por el contribuyente en función de las previsiones “del articulo 49 de

la Ley 11.683” (sic), resulta compartida por el ajuste conformado ya que la vista

definitiva de las diferencias es el sustento que sirve de base a la determinación

de oficio. Resalta que ello se ratifica desde la lógica del propio sistema del

Código Fiscal, que en su articulo 102 (t.o. 2004) establece la innecesariedad de

la determinación de oficio para el supuesto del ajuste conformado.------------------

---- Por último, concluye que la vigencia de la seguridad jurídica no puede

depender de la etapa en la que el contribuyente decide prestar su conformidad

al ajuste, señalando que deben evitarse sorpresas o súbitos cambios de

criterio, planteando en este punto la operatividad de la denominada confianza

legitima, y solicitando, en consecuencia, la revocación del acto apelado.----------

---- b) Actividad de carácter industrial: que se corresponde con el código

151110: Dice que el acto apelado afirma que, de acuerdo a los conceptos de

industria definidos, es requisito fundamental para que ésta exista, que una

determinada materia prima se transforme física y químicamente en un producto

nuevo, y que ello no acontece en el caso de marras, y que en su caso ello es

así dado que realiza un proceso de “obtención de nuevos productos” y cuenta

con las instalaciones a tal efecto, en coincidencia con la definición traída de

industria.----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Resalta, que la actividad de frigorífico se inserta como un eslabón más en

una cadena de industrialización que comienza en el matadero propiedad de los

proveedores, continúa en sede del Frigorífico y sigue en cabeza de los

diferentes clientes del mismo, que en muchos casos culminan con este proceso

hasta llegar a la obtención del producto final para la venta minorista. En ese

orden Frigorífico Tournedo S.A. “adquiere lo que se denomina “menudencias” o

“completos de menudencias” y a través de un proceso de selección se

OBTIENEN los diferentes productos que se venden por mayor” (sic).---------------

---- Manifiesta, que no se trata de acondicionar o envasar simplemente, sino

que es un proceso de obtención, del que surgen como resultado productos de

diversa índole, entre los que se cuentan subproductos como “recortes de

carne, cebo y huesos”. Asimismo, posee fabricación de hielo en escamas,

como actividad complementaria, para el congelado de los productos obtenidos.

Por lo expuesto, solicita la revocación del acto apelado.--------------------------------

---- c) Confiscatoriedad: Alega que existe una exigencia derivada del derecho

de propiedad consagrado en la CN, que se vulnera cuando se produce un

desborde sobre la capacidad contributiva del contribuyente absorbiendo parte

sustancial de la renta o capital gravado, de manera que disminuye el patrimonio

del sujeto pasivo impidiendo el ejercicio de la actividad de que se trate, fuente

generadora de riqueza.---------------------------------------------------------------------------

---- Señala, que la CSJN al evaluar la confiscatoriedad de otros tributos, en

especial el impuesto territorial y a la transmisión gratuita de bienes ha dicho

que no puede absorber más del 33% de la riqueza gravada.--------------------------

---- Además el perjuicio que le causa el ajuste ya que el Frigorífico, con

sustento en un acto administrativo que avalaba el encuadre de su actividad

bajo el código NAIIBB 151110, jamás pudo prever el cómputo del impuesto en

un 3%, y de ese modo trasladarlo, convirtiéndose entonces en un impuesto

directo, que se superpone con el Impuesto a las Ganancias.--------------------------

---- En consecuencia, entiende, se configura un supuesto de doble imposición

reñido con la Ley de Coparticipación Federal. Cita jurisprudencia de la CSJN en

apoyo de sus dichos (causa “El Cóndor, Empresa de Transportes contra

Provincia de Buenos Aires”).--------------------------------------------------------------------

---- d) Multa por omisión (art. 53 Cód. Fiscal T.O. 2004): Sostiene que deviene

improcedente atento a que no se dan los presupuestos para su aplicación. En

efecto, las diferencias ajustadas se sustentan en un arbitrario y sorpresivo

cambio de criterio de la Administración, en relación al encuadre de la actividad

que desarrolla el frigorífico; el reconocimiento efectuado por Resolución

0485/99 en cuanto al encuadre de la actividad nunca fue revocado y la firma

pagó el impuesto en el porcentaje que corresponde a su actividad (1,5 %

Codigo NAIIB 151110).---------------------------------------------------------------------------

---- Ofrece Prueba Informativa y Pericial Contable. Hace reserva del Caso

Federal.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- B) Recurso de los Responsables Solidarios: Por su parte, los Sres. Daniel

Carlino y Jorge Alberto Carlino se presentan y previa adhesión a las defensas

articuladas por la sociedad, hacen especial referencia a la declaración de su

presunta Responsabilidad Solidaria. Puntualmente plantean que es

improcedente que se pretenda extender la responsabilidad solidaria a sus

personas, por ser inconstitucionales las normas del Código Fiscal que así lo

disponen. Alegan que la Ley de Sociedades instituye un sistema de

responsabilidad subjetiva por parte de los administradores sociales. Señalan,

que el art. 59 de la Ley 19.550 se aplica conjuntamente con las normas que

establece el Código Civil que rigen la culpa en general, y la culpa de acuerdo a

la calidad del sujeto interviniente.--------------------------------------------------------------

---- Arguyen, que la legislación de fondo crea un parámetro de diligencia al que

debe someterse el administrador. Por lo tanto, la responsabilidad de éste exige

un obrar doloso o culposo como factor de atribución de responsabilidad.----------

---- Alegan, que atento a que el sistema de responsabilidad de los

administradores regulados por la normativa local, es de carácter objetivo, es

decir el sujeto es responsable por el mero hecho de ser administrador, existe

una contradicción entre la Ley de Sociedades y el Código Civil por una parte, y

el Código Fiscal por otra, planteándose en consecuencia una cuestión de

jerarquía normativa, entendiendo, que debe resolverse por aplicación de los

artículos 31 y 75 inc. 12 de la Constitución Nacional. Citan doctrina y

jurisprudencia en apoyo de sus dichos (Villegas, Hector B., “Curso de finanzas,

derecho financiero y tributario”, 5ta. de., pág. 142, entre otros); (CSJN, “Liberti,

Atilio c. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 235-571, entre otros).--------------------

---- Solicitan se deje sin efecto la responsabilidad solidaria atribuida. Hacen

reserva del Caso Federal.-----------------------------------------------------------------------

II.- A su turno y en escrito que luce a fs. 1793/1798, la Representación Fiscal

responde los agravios traídos por la quejosa: 1.- En relación con la nulidad

impetrada por la recurrente fundada en la denegación de la prueba en la

instancia de descargo, alega que las mismas importaban un exceso de

manifestaciones de terceros y documentación, elementos ya analizados en el

proceso de fiscalización, durante cuyo desarrollo el contribuyente ejerció una

activa participación y contralor, implicando lo contrario un dispendio procesal y

económico innecesario para la resolución del procedimiento, que de ninguna

manera vulnera los derechos de la agraviada.---------------------------------------------

---- No obstante lo expuesto, recuerda, que no puede dejar de mencionarse que

se trata de una facultad emanada de lo dispuesto en el art. 384 del CPCC, de

aplicación supletoria por vía del art. 4 del C.F. (T.O. 2004). (conf. T.F.A.B.A.,

Sala III, “Camino El Abra S.A.” del 15/05/03).----------------------------------------------

---- 2.- En punto a las cuestiones de fondo expone: a) Con relación a la alegada

irrevocabilidad de las liquidaciones y actuaciones practicadas por los

inspectores en la fiscalización, señala que la actual redacción del art. 40 del

Código Fiscal dispone que la Vista de las Actuaciones no constituye

determinación del tributo, la cual corresponde exclusivamente al Juez

Administrativo, mediante el dictado de la Resolución Determinativa de Oficio.---

---- Aclara que “si bien es cierto que la antigua redacción del articulo 39 del C.

Fiscal, otorgaba la denominada vista de las actuaciones para que el

contribuyente preste conformidad o no con la misma, dicha circunstancia no

implicaba que en el desarrollo posterior del procedimiento se arribaran a

nuevas conclusiones que pudieran arrojar modificaciones en la liquidación

inicial de las diferencias, llevando a determinar una suma distinta a la

inicialmente dada en vista” (sic).---------------------------------------------------------------

---- En cuanto a la innecesariedad del dictado de la resolución determinativa de

oficio respecto de las diferencias conformadas, señala que, “de acuerdo a lo

dispuesto por el último párrafo del art. 102 del Código Fiscal, surge que ello no

obsta a la determinación de otras diferencias no conformadas, en tanto la

propia norma establece que puede aplicarse aún en el caso de consentimiento

parcial. Esta conformidad, total o parcial, al ajuste practicado tendrá los efectos

de una DDJJ que se podrá ejecutar en los términos del art. 95, inc. c)”.(sic)------

---- Resalta que, en tal sentido, la seguridad jurídica reclamada por el apelante

no se encuentra violada en el desarrollo del procedimiento, en tanto de la

simple lectura de las normas que lo rigen, puede “vislumbrarse que todas sus

etapas se desarrollan con intervención del fiscalizado”.---------------------------------

---- Agrega que si la ley habilita la revocación del acto administrativo notificado

en determinados supuesto, más aún los actos preparatorios pueden ser

modificados o rectificados en cualquier etapa del procedimiento previo al

dictado del acto administrativo.-----------------------------------------------------------------

---- En relación al agravio que involucra el tratamiento de la actividad

desarrollada por la firma, responde que mediante la resolución N° 485/99 le fue

concedido a la firma el beneficio de exención por la actividad de “Procesado de

Carnes y menudencias” LCA 31000-14, en función de la actividad declarada en

esa oportunidad y la habilitación municipal presentada. Amén de su suspensión

a partir del 1/01/03, debe aclararse que dicho código de actividad se

corresponde con los Códigos NAIIB 151190 “Matanza de animales n.c.p. y

procesamiento de su carne: elaboración de subproductos cárnicos y NAIIB

151110 “Matanza de ganado bovino y procesamiento de su carne, actividades

que según Acta de Comprobación R-078 N° 212713, no son desarrolladas

durante los períodos fiscalizados por la firma.---------------------------------------------

---- Señala, además, que de las constancias de la Base de Datos de la

Agencia, surge que la actividad principal de la firma es “Venta al por menor de

carnes rojas, menudencias y chacinados frescos” (NAIIB 522210) (sic).-----------

---- Luego de enumerar las expresiones vertidas por la firma, contesta que los

proveedores de la firma son “frigoríficos”, circunstancia, que entiende,

evidencia que la etapa industrial ha culminado con anterioridad, siendo el

destino de los bienes adquiridos por la fiscalizada, la comercialización, a

efectos de la cual los mantiene a una temperatura adecuada para que

conserven sus propiedades previo acondicionamiento o fraccionamiento,

circunstancia que no implica un cambio de su naturaleza.------------------------------

---- Alega, que según los Informes Técnicos emitidos por la Agencia en

referencia a la actividad de acondicionamiento, depósito, almacenaje y venta

de menudencias indican que si los proveedores de la firma son frigoríficos, la

etapa industrial ha terminado, considerándose por tal motivo actividad asociada

al comercio la efectuada por la firma..--------------------------------------------------------

---- En cuanto a la confiscatoriedad, manifiesta que el planteo vislumbra una

denuncia de inconstitucionalidad de las normas que sustentan tal ajuste, lo que

lleva a una imposible resolución en la instancia administrativa (art. 12 del C.

Fiscal t.o. 2004 y modif.).------------------------------------------------------------------------

---- Respecto de la sanción impugnada, pone de resalto que la firma incurrió en

la infracción calificada como omisión de tributo del art. 53 del Código Fiscal (t.o.

2004), en razón de que, acreditado que el sujeto pasivo de la obligación no

cumplió en forma con el pago de la deuda fiscal, es responsable. A ello se

suma además la inexistencia del error excusable que exima al contribuyente de

la pretensión fiscal, razones que confirman que la sanción impuesta se ajusta a

derecho. Cita jurisprudencia de este Tribunal en apoyo de su postura (TFA Sala

I en “Complejo Agroindustrial San Juan S.A.” del 28/09/00, reg. 011; T.F.A.B.A.

Expte. 2306-350.402/95, “Puerto Chico S.A.” del 22/05/08).---------------------------

---- Por último, aborda el tratamiento de los agravios incoados por los

declarados responsables solidarios, atento el planteo de inconstitucionalidad de

los arts. 18, 21 y 55 del Código Fiscal, recordando que esta instancia

administrativa no es válida para su articulación, atento la expresa prohibición

dispuesta por el art. 12 del Código Fiscal.---------------------------------------------------

---- Asimismo, señala, que no debe confundirse el marco regulatorio de la

estructura y funcionamiento de la sociedad (relaciones entre los socios, etc.)

cuya competencia para legislar en la materia se encuentra atribuida de manera

exclusiva a la Nación, con el instituto de la solidaridad en materia fiscal,

cuestión de competencia exclusiva de la provincia, en virtud de las facultades

no delegadas a la Nación (art. 21 de la Constitución Nacional).-----------------------

---- Finalmente, aclara, que la propia norma ha reglado las causales de

eximición de responsabilidad, dentro de las cuales no se encuentra incluida la

figura del error excusable (Conf. Art. 21 C.F.).---------------------------------------------

III.- Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Que, en atención a los

planteos efectuados por la parte, corresponde expedirse sobre si la Resolución

Determinativa y Sancionatoria N° 1371/07 recaída en el expediente 2306-

00154383/04, se ajusta a derecho.------------------------------------------------------------

---- De manera preliminar, cabe aclarar que al existir comunidad de agravios

entre los recursos interpuestos por la firma y el responsable solidario -con

excepción a lo concerniente a la responsabilidad solidaria endilgada- y por

razones de celeridad y economía procesal, se dará tratamiento conjunto a los

mismos.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- 1. Inconstitucionalidad: En primer lugar, voy a tratar la alegada

inconstitucionalidad de las normas provinciales en general, sin perjuicio de las

consideraciones particulares que entienda que corresponda efectuar sobre

cada punto de agravio, para recordar que este Tribunal carece de competencia

para pronunciarse respecto de su invalidez, tal como lo ha expresado en

numerosos precedentes. A modo de ejemplo, en “Coomarpes Ltda.” Sent. Sala

II del 20/12/00; “D.P.R. D.R. Papajet S.R.L.”, sent. De Sala III del 25/04/01,

“Ficamar S.A. sent. Sala I del 14/12/01, reg. N° 14 y en “Adix S.A.”, sent. Sala

III del 7/06/01, entre muchas otras. En efecto, tales planteos exorbitan su

ámbito de competencia, en la medida que el recurrente no invoque precedentes

de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ni de la Suprema Corte de

Justicia de esta Provincia, en los que la misma se hubiere declarado, único

supuesto que lo habilitaría, en principio, a emitir un pronunciamiento en tal

sentido (artículo 12 del Código Fiscal t.o. 2004 y artículo 14 del Decreto-Ley

7603/70 y sus modificatorias).------------------------------------------------------------------

----No obstante, resalto que la descalificación con base constitucional debe

reputarse como la última ratio del orden jurídico, por lo que sólo debiera

acudirse a ella cuando la repugnancia de la ley inferior con la norma suprema,

resulta manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el

más Alto Tribunal de la República en numerosos precedentes, doctrina que

prevalece en la actualidad.----------------------------------------------------------------------

-----Ahora bien, ante los cuestionamientos que alegan la prevalencia de la ley

de fondo, se advierte que la misma sólo resultaría procedente “...ante casos

que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de éste

Código...”, conforme lo normado expresamente por el artículo 6 del Código

Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de años anteriores). Es decir, cuestiones que

no estén resueltas por la propia ley provincial. Así, es ilustrativa esta cita que

expone: “…del hecho que las provincias han delegado expresamente en la

Nación la facultad de dictar los Códigos de fondo, no es legítimo deducir la

voluntad de ellas aceptar limitaciones a su potestad impositiva que resultan

implícitamente del Código Civil(…) El Código Civil no es limitativo del Derecho

Público ni tampoco un derecho subsidiario de este, al menos en su

generalidad, el principio es como se ha dicho, que cada sistema de derecho ha

de suplirse a sí mismo y, por tanto una laguna del derecho público no debe

suplirse por vía de analogía aplicando prescripciones de derecho privado, sino

que ha de llenarse con preceptos emanados del derecho público”. (del Voto de

J. O. Casás en autos Sociedad Italiana de Beneficencia del 17/11/2003 con

remisión al caso “Liberti”, fallos 235:571).(Trainment Ciccone Servicios S.A.,

Sala II, del 7/06/07). Por lo expuesto declaro que no corresponde hacer lugar al

planteo formulado.---------------------------------------------------------------------------------

---- 2. En cuanto a la Nulidad: La parte denuncia la imposibilidad de ejercer el

derecho de defensa al no haberse admitido la producción de la prueba ofrecida

en el descargo.-------------------------------------------------------------------------------------

---- En tal sentido, cabe comenzar por recordar que en jurisdicción provincial la

nulidad no es una excepción de previo y especial pronunciamiento, sino que es

un recurso que carece de autonomía y resulta absorbido por la apelación. Esta

distinción no es menor y por ello el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011)

dado cualquiera de los supuestos previstos, ordena como remedio de los

vicios observados, el reenvío de las actuaciones a la Autoridad de Aplicación

para que dicte nuevo acto. Cobra, entonces, mayor fuerza en esta instancia, la

máxima que indica que no procede declarar sin más la nulidad de un acto

administrativo, apartándose del criterio que responde al principio de política

jurídica de no anular por la nulidad misma (Sentencias “Interieur Forma S.A.”

del 8 de junio de 2006, N° de Registro N° 562 Sala II; “Ascensores Cóndor

S.R.L.” del 6 de septiembre de 2005, Registro N° 666 de Sala III; “Empresas de

Colectivos Línea 326 S.A.” del 19 de febrero de 2004, Registro N° 207 Sala I,

entre muchas otras). Tal como enseña Fiorini: “La nulidad por la nulidad misma

no puede regir en ninguna forma, jamás puede ser expresión de un formalismo

irrazonable”, más aún cuando en esta instancia los vicios pueden ser

subsanados y el Tribunal tiene facultades para dictar medidas para mejor

proveer tendientes a conocer la verdad material de las cuestiones de fondo

controvertidas.--------------------------------------------------------------------------------------

---- Y siguiendo al mismo autor, es dable resaltar que: “La gravedad que en

forma muy superficial se menciona es proclive al error, pues lo que debe

tenerse en cuenta es el vicio del acto referido al daño que puede ocasionar. La

gravedad es una expresión de juicio condicionante de las consecuencias que

provoque. Muchas cosas pueden ser graves, hasta el vicio, pero puede que no

lo sea el daño que provoque, pues esto es lo que debe destacar entonces la

gravedad del vicio”. (Bartolomé Fiorini “Derecho Administrativo”, Ed. Abeledo

Perrot, Tomo I, pág. 478).-----------------------------------------------------------------------

---- Puntualmente, respecto a la desestimación de las pruebas ofrecidas al

tiempo de efectuar el descargo, en efecto, de conformidad a lo establecido en

el art. 384 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos

Aires, de aplicación supletoria en la materia (conf. art. 4 del Código Fiscal cit.),

“...los jueces de mérito, en este caso los jueces administrativos, tienen

facultades para elegir a su criterio las pruebas que fueren esenciales y

decisivas para la resolución de la causa y desechar aquellas que resultaren

inconducentes”. (S.C.B.A., Ac. 30.659 del 03-11-81)” (conf. “J. PENNISI

S.R.L.”, Sala II, sent. 27/03/03, entre muchas otras), lo cual no implica que

pueda convalidarse un rechazo irrazonable e injustificado, pero sí subsanarse

en esta instancia. ---------------------------------------------------------------------------------

---- Del acto administrativo cuestionado, emerge que el organismo fiscal ha

expresado los fundamentos que -a su criterio- tornaban inconducente la prueba

ofrecida por el quejoso, a los fines de revertir el ajuste llevado a cabo por la

Agencia (fs. 1588 Vta./1589, Considerandos 102°/105°, Resolución

Determinativa y Sancionatoria Nº 1371/07). Es decir, que el mérito que ha

hecho la administración, por contrario que sea a los intereses del apelante, no

puede constituir “per se” causal de nulidad en los términos del art. 128 del

Código Fiscal t.o. 2011. Así, durante el procedimiento sumarial, el Fisco

entendió que “las pruebas ofrecidas resultan irrelevantes y sobreabundantes,

atento a las mismas apuntan a cuestiones ya tratadas en autos de acuerdo a lo

informado por el inspector actuante a fs. 1427, no agregando nuevos

elementos que modifiquen el ajuste practicado y que no fueran ya tratados en

el presente (…) Que tal es así, que de acuerdo a lo solicitado a fs, 955/956 se

agregan en autos las constancias de solicitud de información a clientes y

proveedores de la firma a efectos de verificar la real actividad de la misma, tal

como surge a fs. 962 y ss.,...” (sic), situación que llevó a la Autoridad de

Aplicación a descartar su producción con fundamento en las facultades que

posee. Por lo expuesto, las falencias denunciadas por los recurrentes para

solicitar la nulidad, resultan reparables por vía del recurso de apelación, por lo

que no pocede hacer lugar a la misma, lo que así declaro. A mayor

abundamiento, conforme es doctrina jurisprudencial corriente, los agravios, que

pueden ser examinados por vía de la apelación, privan de finalidad útil la

declaración de nulidad (C.N. Especial Civil y Comercial, `Sud Atlántica S.A.

Cía. De Seguros´, sentencia del 26/9/89)” – TFA, Sala II, “Antonio Sidar Vallejo

Toledo”, sent. 13/11/01, “Compañía Mega S.A.” sent. 04/05/06, entre muchos

otros).-------------------------------------------------------------------------------------------------

---- 3. En cuanto a la apelación: La cuestión central a resolver por la Sala,

reside en dilucidar si es correcta la calificación de la actividad de Frigorífico

Tournedo como meramente comercial. La contribuyente declaraba bajo el

Código LCA 31000-14 -actual NAIIB/99 151110- la actividad de “Matanza de

ganado bovino y procesamiento de su carne” de neto corte industrial, en tanto

el Fisco, encuadró la misma- durante los períodos sujetos a verificación 2003 y

2004 (enero a septiembre) en el Código NAIIB 512220 “Ventas al por mayor de

carnes rojas, menudencias, y chacinados frescos; productos de granja y de la

caza”, con la consecuente modificación de la alícuota aplicable sobre la base

imponible declarada. Sin embargo, observo que desde el inicio de la

verificación y tal como se plasmó en la Vista de las Actuaciones, la firma fue

tratada como industria y el impuesto por las diferencias de base imponible

detectadas por la inspección fue calculado al 1,5%. A fs. 927/928, consta que la

firma conformó el ajuste en cuestión y se acogió- con fecha 8/7/2005- al

Régimen de Regularización previsto por la Ley 12.914. No obstante, el

organismo de aplicación dió continuidad al trámite, calificando la actividad

como comercial y procedió a establecer las diferencias provenientes del cambio

de alícuota (3%) cambio que se constata en los Formularios R-222 obrantes a

fs. 1409/1412, y luego en la Resolución de Inicio del Procedimiento (fs.

1455/1461) como en la Resolución Determinativa que aquí se recurre.------------

---- Por ello, la contribuyente cuestiona el ajuste fiscal y tanto en el descargo

como en su escrito recursivo, defiende la calificación de su actividad como

industrial, y a partir de la definición de “industria” que expone, pasa a explicar la

operatoria que desarrolla, a saber: “…Conjunto de operaciones materiales

ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios

productos naturales. 3. Instalación destinada a estas operaciones.” En el caso,

dice, se realiza un proceso de “obtención” y se cuenta con las instalaciones al

efecto. Agrega que en realidad la actividad del Frigorífico se inserta como un

“eslabón más de una cadena de industrialización que comienza en el matadero

-proveedores de Tournedo- continúa en sede del Frigorífico y sigue en cabeza

de los diferentes clientes del frigorífico, que en muchos casos culminan con

este proceso hasta llegar a la obtención del producto final para la venta

minorista (…) Lo cierto es que el frigorífico adquiere lo que se denomina

`menudencias´ o `completos de menudencias´ y a través de un proceso de

selección se OBTIENEN los diferentes productos que se venden por mayor”.

Resalta la recurrente que: “No se trata de acondicionar o envasar simplemente,

Se trata de un proceso de obtención, del que surgen como resultado productos

de diversa índole, entre los que cuentan subproductos como recortes de carne,

cebo y huesos que se venden a Materia Hnos S.A. Asimismo, posee

fabricación de hielo en escamas -complementaria de la actividad- para el

congelado de los productos obtenidos...”. Ahora bien, del relevo de las

actuaciones, observo que en el Acta de Comprobación R-078 A n° 010013190

que corre a fs. 1319/1320, surge, de las propias expresiones del responsable

de la firma y las comprobaciones efectuadas por la inspección que: “la

actividad de la firma consiste en la compra de menudencias vacunas en los

frigoríficos/mataderos MARILAO S.A., FRIGORIFICO AUSTRAL S.A. Y

MIRASUR S.A., luego de la faena, las cuales se van a buscar en tres

camiones propios y se traen a la planta. En la misma se descarga la

mercadería y se la clasifica, acondiciona, lava, limpia y se preparan los

pedidos, sean frescos o congelados para su entrega. La menudencia en

muchos casos se corta para clasificarla, usando para trabajar un sector central

de la planta y 2 mesas de trabajo (…) El único producto que llega con un

proceso previo de blanqueado es el mondongo, el cual llega distinto a su

obtención en el matadero ya que se lo somete en el mismo a un proceso de

lavado, hervido con agua oxigenada, etc. por expresa indicación del

contribuyente quien provee los insumos para el proceso (…) La planta de la

firma posee un sector de descarga de camiones, un sector central de trabajo, 3

cámaras frigoríficas (2 cámaras de congelado y 1 para productos frescos), una

fabricadora de hielo en escamas y la salida para uso del mismo desde un silo.

También posee oficinas, comedores, baños y vestuario para el personal. En la

actualidad se manifestó que no venden cortes de carne vacuna...”.--------------

---- Los hechos que constato son que los principales proveedores son

“frigoríficos”, claramente encuadrados en una actividad industrial, luego que

los bienes adquiridos por la quejosa para su comercialización, no son

procesados, sino conservados y mantenidos a una temperatura adecuada para

que a posteriori se proceda al acondicionamiento y fraccionamiento, lo que no

implica un cambio en su naturaleza propiamente dicha.--------------------------------

---- A su vez, del relevo de las facturas de compra y de venta, que constan

agregadas fojas 1322/1361, se observa en punto a los productos que se

comercializan, la compra de menudencias, cortes de carne -asado- y venta de

hígado, bofe o riñón y también menudencias por la que no ha habido una

transformación sustancial de un producto comprado en otro elemento o

producto totalmente distinto. Es evidente entonces que la apelante no adquiere

los productos a los frigoríficos para someterlos a una nueva etapa industrial,

como lo sería la elaboración de otros productos cárnicos (chacinados,

embutidos, salazones y conservas), ni para la elaboración de subproductos

cárnicos originados en la matanza de ganados como aceites, grasas, cebos,

cueros salados, actividades éstas que si correspondería considerar

industriales, sino que lo hace para su “reventa” en cortes de tipo comercial,

conservándolos a una temperatura adecuada para el mantenimiento de sus

propiedades, luego de haber sido higienizados y fraccionados.-----------------------

---- Que por lo expuesto cabe concluir que la actividad de despostado,

troceado, fraccionamiento, enfriado, congelado, envasado y distribución de

menudencias, para la comercialización a nivel mayorista o minorista, así como

la reventa de cortes especiales y menudencias no constituye actividad

industrial, por lo que no corresponde ser encuadrada bajo los códigos de

actividad 151110 NAIIB/99 tal como lo declara el contribuyente.---------------------

---- Sobre esta cuestión, esta Vocalía en autos “Carnes del Plata S.A.”, en

sentencia dictada el 24 de junio de 2010, ha dejado sentado que “... En primer

lugar parto de la definición de establecimiento industrial dispuesta por el art. 2

de la Ley provincial Nº 11.459 que reza: “A los fines de la presente ley se

entenderá por establecimiento industrial a todo aquél donde se desarrolla un

proceso tendiente a la conservación, reparación o transformación en su

forma, esencia, calidad o cantidad de materia prima o material para la

obtención de un producto final mediante la utilización de métodos industriales”

(el resaltado me pertenece). La definición, si bien a mi criterio presenta cierta

inconsistencia, ya que la conservación y la transformación son, en principio,

acciones contrapuestas, interpreto que alude básicamente, a la obtención de

un producto distinto a la materia prima original, como resultado final de un

proceso de cierta complejidad a través de la aplicación de métodos

industriales. Es decir, por medio de un proceso planificado, inducido, que

importa la repetición de operaciones individuales, mediante la utilización de

maquinarias o equipos industriales y/o procedimientos físicos y/o químicos”.----

---- Que no obstante, analizado el caso y de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 15 de la Ley Nº 7603, texto según Ley 11.796 y si bien por proveído de

fecha 3 de septiembre de 2014, esta instrucción dispuso desestimar la

Informativa y Pericial Contable por innecesarias tal como estaban formuladas,

también ordeno como Medida para Mejor Proveer (art. 20 inc. a acápite 1 del

Decreto-Ley 7603/70 y sus modificatorias), librar oficio a la Municipalidad de

General Puéyrredon a los efectos de que en el plazo de ley (1) “remita a este

tribunal copia certificada de las habilitaciones de la empresa Frigorífico

Tournedo S.A.” y (2) “informe, en el marco de las competencias que les son

propias a ese municipio, cuáles son los procesos que se llevan a cabo en las

instalaciones de la empresa, detallando las materias primas que utiliza y cuales

son los productos que se obtienen”. La respuesta remitida fué parcial e

insuficiente, no habiendo aportado ningún hecho o constancia que permita

modificar el criterio adoptado por la Autoridad de Aplicación y en consecuencia,

tampoco, el ajuste realizado a la firma. En efecto, del informe producido se

constata que la firma figura -según Cuenta Nº116974- registrada como un

“comercio dedicado al troceo de carne, acondicionamiento de

menudencias, venta por mayor y menor y fabricación de hielo

escamado”.----------------------------------------------------------------------------------------

---- Por todo lo expuesto, concluyo que “Frigorífico Tournedo S.A.”, realiza una

actividad posterior a la matanza y/o faena y la misma consistente en el

acondicionamiento, fraccionamiento, envasado y comercialización de carne

vacuna, vísceras y/o menudencias, sin modificar la naturaleza de los productos

adquiridos y, es una actividad comercial, por lo que corresponde rechazar el

planteo formulado, lo que así declaro.--------------------------------------------------------

---- 4.- Respecto de las restantes cuestiones que alega, tendientes a que sea

reconocida la supervivencia del beneficio acordado oportunamente, tanto ante

la falta de derogación expresa del acto individual, como frente al tratamiento

como industria plasmado en la Vista de Diferencias, que fuera oportunamente

notificada y conformada por la contribuyente, cabe efectuar las siguientes

consideraciones. Ante todo señalo que el artículo 35 de la ley N° 13003

(Impositiva B.O. 6/01/03) dispuso la suspensión de las exenciones del pago del

Impuesto sobre los Ingresos Brutos previstas en los artículos 39 de la Ley N°

11490 y 1 de la Ley N° 11518, para algunas actividades de producción de

bienes, entre las que se encontraba la actividad declarada oportunamente por

la contribuyente y que gozaba de la exención del pago del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos vigente desde el 15 de septiembre de 1995, en virtud de lo

establecido por las Leyes 11.490 y 11.518. Dichos beneficios nunca fueron

concedidos a perpetuidad, y su vigencia dependía tanto del mantenimiento de

las condiciones objetivas para que fuera acordada, como de la decisión de

política fiscal de mantenerlas vigentes. Esto último acaeció con la Ley 13003.

Respecto de las condiciones objetivas para gozar de la franquicia, de

conformidad a lo expuesto en el punto anterior, durante los períodos

verificados, la contribuyente no las exhibía. Se recuerda que la Suprema Corte

de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, ha expresado que tanto las

exenciones como los beneficios tributarios tienen carácter excepcional, pues

constituyen límites al principio constitucional de generalidad y sus fundamentos

deben buscarse en la política fiscal, es decir, en razones económicas, sociales

o políticas (“Esso SAPA contra Pcia. de Bs. As. Inconstitucionalidad art. 35 ley

11583” del 5 de abril de 2000, en D.J.B.A. To 158, N° 13007 y 13008). -----------

---- En punto a la alegada irrevocabilidad de las liquidaciones y actuaciones

practicadas por los inspectores en el marco de la fiscalización, coincido con los

argumentos vertidos en los Considerandos del acto apelado y reproducidos por

la Representación Final en cuanto a que mientras no se dicte la Resolución

Determinativa de Oficio, el ajuste practicado por los inspectores y dado en Vista

-liquidación que no constituye determinación administrativa practicada por los

inspectores- y conformado en los términos del art. 40 del Código Fiscal T.O.

2004 (art. 48 del T.O. 2011), puede ser modificado cualquiera fuere la causa de

la alteración.-----------------------------------------------------------------------------------------

---- Abono lo expuesto, con el comentario realizado por Giuliani Fonrouge,

Carlos M. y Navarrine, Susana Camila en el Código Fiscal de la Provincia de

Buenos Aires, Tomo I, Libro Primero, Parte General, 2da. Edición, Pág.

149/150, en cuanto dicen que “Lo que hagan o digan los fiscalizadores no

obliga a la Autoridad de Aplicación, pues únicamente la representan los

impropiamente llamados `jueces administrativos´ (…) En suma, cuando el

legislador se refiere a “determinaciones de oficio” o `determinación

administrativa´ alude siempre a resoluciones de la Autoridad de Aplicación,

mediante la actuación de los llamados jueces administrativos (1). De ello

también se desprende que las afirmaciones realizadas por el inspector

actuante, no constituyen una limitación a la correcta determinación de oficio del

tributo, la cual sólo compete a los llamados jueces administrativos (2) (…) De

esta forma, el contribuyente tendrá que tener sumo cuidado a la hora de

conformar un ajuste realizado por la inspección actuante, pues nada quita que

la Autoridad de Aplicación, con posterioridad, pueda practicar un nuevo ajuste

y reclame diferencias (3). En suma, sólo el acto determinativo brinda seguridad

jurídica al contribuyente, pues no es revisable por el fisco, salvo en los

supuestos de excepción indicados en el art. 57, t.o. 2011.” (1) TFPBA,

Acuerdo Plenario N° 22 del 28/7/09. En este pronunciamiento ver el voto de la

Dra. Hardoy. (2) TFABA, `Ciarga S.R.L.´, sentencia del 13/11/07. (3)

Circunstancia que fue puesta en evidencia en el Informe Técnico de la

Dirección de Técnica tributaria 107/03 del 13/6/03”.-------------------------------------

---- 5. Multa: En relación con la multa por omisión del cinco por ciento (5%) del

monto dejado de abonar, cabe destacar que, tal como lo ha resuelto la Sala en

numerosos precedentes, en relación al aspecto subjetivo de la sanción, la

omisión se origina en una conducta culposa. Al respecto, la Corte Suprema de

Justicia de la Nación ha dicho que aún cuando en el caso no existe intención

de evadir el tributo, la falta de pago oportuno por los gravámenes que apela,

autoriza la aplicación de una multa (C.S.J.N. L.L. 13- 716). La materialidad de

la infracción se pone de manifiesto en la omisión -en sí misma- del pago del

tributo (T.F.N. Jurisprudencia Tributaria t. -182), y dado que se tratan las

omisiones de impuesto no dolosas no corresponde analizar el elemento

intencional, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por

efecto un pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales

(T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de Electroquímica Médica”, L.L. 105-22). Así, se

ha sostenido: “...únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia

del factor intencional (dolo)...” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada

por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed.

1997, V. II, pág. 753 y ss.). La figura del artículo 53 del Código Fiscal (t.o.

2004) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,

desde que admite como causal exculpatoria el error excusable. Cabe concluir,

entonces, que los recurrentes no han logrado desvirtuar la existencia del

elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, a partir del aporte de

algún elemento atendible que permita eximirlos de su responsabilidad, máxime

cuando el acto administrativo por medio del que se aplica la sanción – en su

condición de tal- goza de presunción de legitimidad.-------------------------------------

---- En la especie, atendiendo a los hechos del caso, la complejidad y

diversidad propia de la comercialización de carnes, los distintos tipos de

frigoríficos existentes - de matanza, de abastecimiento- etc., los variados

productos que se comercializan y sus particularidades, las modificaciones en la

política fiscal seguida durante muchos años, la descripción que realiza el NAIIB

de las actividades que puede dar lugar a confusión en la interpretación, al

referirse en el Código 151110 a la “producción de carnes frescas, refrigeradas y

congeladas”, y la propia conducta del órgano de aplicación que también ha

incurrido en error en la Vista de Actuaciones, me persuaden de hacer lugar al

agravio en este punto y dejar sin efecto la multa aplicada, lo que así declaro.----

----6. Responsabilidad Solidaria: Sentado lo que antecede, corresponde el

tratamiento de los agravios incoados por los declarados responsables

solidarios, atento el planteo de inconstitucionalidad de los arts. 18, 21 y 55 del

Código Fiscal, me remito a lo expuesto en el punto 1. Inconstitucionalidad , en

merito a la brevedad a los términos allí expresados.-------------------------------------

POR ELLO, VOTO: 1) Hacer lugar parcialmente al Recurso de Apelación

interpuesto por el Sr. Daniel Angel Carlino, en su carácter de Presidente de

Frigorifico Tournedo S.A. y los señores Daniel Carlino y Jorge Carlino, por

derecho propio, en ambos casos actuando con el patrocinio letrado de la Dra.

Mirta Beatriz Cacciolato contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria N°

1371/07 dictada por la Dirección de Fiscalización Área Interior de la Dirección

Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires (hoy ARBA), con fecha

23 de agosto de 2007. 2) Dejar sin efecto la multa por omisión aplicada en el

art. 3° de la citada Resolución, de conformidad a lo expuesto en el

Considerando III de mi voto. 3) Confirmar el acto apelado en las restantes

cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese y

devuélvase.------------------------------------------------------------------------------------------

Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine: En atención a los aspectos a dirimir en la

presente controversia, comenzaré el tratamiento del recurso de apelación

interpuesto por la firma analizando –por una cuestión de orden lógico- el

planteo de nulidad del acto impugnado basado en el rechazo de la producción

de las pruebas informativa y pericial ofrecidas en la instancia previa, al que tilda

de arbitrario. Al respecto, si bien coincido en descartar la acogida favorable de

la petición, tal como lo propicia la Vocal preopinante sobre el punto, considero

necesario exponer mi visión en razón de no compartir plenamente ciertos

conceptos de carácter general que vierte para abonar su postura.-------------------

----En primer lugar, estimo dable esclarecer a la parte agraviada que la

situación de indefensión esgrimida a partir de la desestimación de la prueba

ofrecida, no implica aceptar, sin más ni más, si se quiere en forma automática,

que tal negativa estatal acarree la existencia de un vicio que torne nula la

decisión, pues el juzgador debe apreciar si esta (la negativa del Fisco) ha sido

fundada y, paralelamente, si los medios propuestos resultaban aptos, a priori,

para esclarecer los hechos controvertidos, siendo preciso destacar que estos

(los hechos) se vinculan con el diverso criterio que sostienen las partes en

relación al encuadre de la actividad desarrollada por el frigorífico fiscalizado,

esto es industrial para el apelante y comercial para la Administración.--------------

----Bajo este enfoque, reparo –por un lado- que la Administración no solo ha

dado razón suficiente para proceder del modo que ha conducido el

procedimiento en materia probatoria, brindando los motivos que, a su entender,

tornaban innecesario acceder a lo solicitado (ver considerandos del acto a foja

1588 vta y 1589, cuya parte pertinente ha sido transcripta en el voto que me

precede), los cuales podrán ser compartidos o no, siendo esta la faz subjetiva

del asunto en análisis que corresponde realizar al intérprete, ya sea este el

destinatario o bien el juzgador en esta instancia, debiendo resaltar –por otra

parte-que no aprecio que el apelante exponga, siquiera sucintamente, en qué

consiste su discrepancia o bien señalando puntualmente de que modo la

arrimada hubiera podido revertir el temperamento fiscal, en tanto advierto que

solo se limita a decir, en forma genérica, que “las aseveraciones realizadas en

el acto administrativo para denegar la prueba, aparecen totalmente

conjeturales y privadas de sustento fáctico”, a lo que debo añadir, a título de

ejemplo, que uno de los puntos de la informativa (librar oficio “a Materia Hnos.

S.A. para que informe si le compra materia prima al Frigorífico Tournedo”) ya

obraba en las actuaciones, ni bien se repara que el propio acto se encarga de

aclarar que “a fojas 967, 975, 988/989 se agrega en autos la solicitud y

respuesta remitida por la firma Materia Hnos. S.A., quien informa que la

mercadería adquirida a la contribuyente es `muchanga´ (cortes de grasa)”.-------

----Abordaré ahora la temática atinente al asunto de fondo, siendo oportuno

señalar –desde el inicio- que el meollo no transita por definir si la empresa

resulta gravada o exenta del IIBB (pues está fuera de discusión su carácter de

sujeto pasivo del gravamen obligado al pago), sino de establecer, de acuerdo a

las distintas posturas que enfrentan a las partes, la índole de la actividad que

realiza la sociedad –tal como anticipé anteriormente, comercial o industrial-,

con el consecuente efecto sobre la alícuota aplicable (3% o 1,5%,

respectivamente) durante el período que abarca el ajuste (Enero 2003 a

septiembre de 2004).-----------------------------------------------------------------------------

----Sin embargo, advierto que la solución al conflicto planteado –contraria a la

pretensión fiscal- viene dada desde otro ángulo, normativo, que ha sido

omitido en las actuaciones. Me refiero, concretamente, a la no aplicación en la

especie de lo dispuesto por el art. 7º de la Ley 12.837, según explicaré

seguidamente.--------------------------------------------------------------------------------------

---- En primer lugar, debe tenerse presente –tal como indica el propio acto en el

segundo párrafo de sus Considerandos a foja 1581- que “mediante Resolución

Nº 485-99, la GERENCIA….otorgó a la firma la exención del pago del impuesto

sobre los Ingresos Brutos…por la actividad `Procesado de Carnes y

Menudencias´(LCA 31000-14), desde el 15/9/1995”.-------------------------------------

----Tal decisión, adoptada en el marco de las liberalidades establecidas por la

Provincia (Leyes 11.490 y 11.518) en virtud de la ratificación (Ley 11.463) del

denominado Pacto Fiscal del 12/8/1993, implicó –obviamente- el

reconocimiento del ejercicio de una actividad industrial .-------------------------------

----Por otra parte, también es importante destacar, a fin de abonar lo afirmado

precedentemente, en cuanto a que está fuera de discusión que el apelante

resulta sujeto pasivo del gravamen obligado al pago, que el art. 35 de la Ley

13.003 suspendió “a partir del 1º de enero de 2003”, entre otras, la exención de

la actividad identificada con el Código LCA citado (3100014). Más aún, al

amparo de esta nueva situación legislativa, el Fisco otorgó la Vista del art. 39

del Código Fiscal (t.o. 1999) reclamando el impuesto debido calculado a la

alícuota del 1,5% correspondiente a la actividad industrial, que mereciera la

conformidad y pago de la fiscalizada, tal como se relata a fojas 1581 vta en el

acto determinativo, bien que posteriormente reconduce su pretensión y,

reencuadrando la actividad como comercial, establece nuevas diferencias

generadas por la mayor alícuota (3%), que resultan a la postre las que se traen

a decisión de este Tribunal.---------------------------------------------------------------------

----Ahora bien, en este contexto, del cúmulo de agravios vertidos por el

quejoso, adquiere relevancia (no por su plena razón sino en función de la

solución que vislumbro) aquel dirigido a cuestionar el acto apelado, y así lo

expone, “por cuanto afirma que mientras no se dicte la resolución determinativa

de oficio, el ajuste practicado por los inspectores dado en vista y conformado

en los términos del art. 39 del Código Fiscal t.o. 1999 puede ser modificado

cualquiera fuere la causa de la alteración”, a lo que añade que “sin perjuicio de

la modificación en el tratamiento tributario de esta exención –que fue

suspendida por Ley 13.003 a partir del 1º/01/2003- el reconocimiento efectuado

por Resolución 485/99 en cuanto al encuadre de la actividad NUNCA fue

revocado” (resaltado y mayúscula obra en el escrito recursivo).----------------------

----Prescindiré de pronunciarme, por innecesario, en torno a la cuestión relativa

a la viabilidad o no de modificar la primigenia pretensión fiscal, más no de la

restante, en tanto entraña una directa aproximación a la recta dilucidación de la

situación planteada.-------------------------------------------------------------------------------

----Así, recuerdo que el art 7º de la Ley 12.837 (B.O. 15/1/2002, vigente a la

fecha del trámite que se analiza, toda vez que fue derogado -a futuro- por art.

54º de la Ley 13.850, a partir del 30/7/2008, tal el criterio que expuse en autos

“Carnes del Plata S.A.” del 24/6/2010, entre otros) estableció que “La

denegatoria, o la revocación, de las exenciones previstas en los artículos 39 de

la Ley 11490 y 1° de la Ley 11518, cuya petición se hubiera formulado con

anterioridad al 31/12/2001, solamente tendrán efectos para las obligaciones

fiscales devengadas a partir del 1° de enero del año anterior a la fecha del acto

administrativo respectivo que la disponga”.-------------------------------------------------

----Por cierto que una primera interpretación de la norma transcripta indicaría

que la obligatoriedad de su aplicación (en el caso, proceder a revocar la otrora

exención concedida) no alcanza a un supuesto en el cual el beneficio ha

decaído por imperio legal (verbigracia, art. 35 Ley 13.003). Desde este ángulo,

la hipótesis descripta en que se enmarca la disputa se transforma en

aseveración cuando, como dije, acreedor y deudor están contestes acerca de

la gravabilidad del sujeto a partir del 1/1/2003, desde donde se revela, si se

quiere, la inutilidad de la aludida revocación.-----------------------------------------------

----Ahora, en mi opinión, un enfoque distinto se impone, en cuanto a discurrir

sobre la necesaria aplicación de la previsión del legislador, cuando se trata no

ya de dejar sin efecto una exención sino de desconocer la índole de la actividad

(industrial) que implicó su otorgamiento, máxime que ha sido este aspecto, he

aquí lo decisivo, el motivo que ha servido de causa para edificar el presente

reclamo y el que constituye el objeto central de la contienda. Esta omisión

fiscal, que se verifica en autos, es la que se erige en determinante para

resolver acerca del crédito perseguido.------------------------------------------------------

----En efecto, obsérvese que la actitud fiscal, al soslayar o ignorar la citada

norma (art 7º de la Ley 12.837), trajo aparejada la consecuencia de hacer

coexistir un acto que mantiene su estabilidad y legitimidad (en orden al

reconocimiento del ejercicio de una actividad industrial) con otro

pronunciamiento (la pretensión fiscal contenida en la Resolución Determinativa

1371/07) que afirma el carácter comercial, extremo que no admite la más

mínima viabilidad ni razonabilidad jurídica.-------------------------------------------------

----Por otra parte, advierto que aún atribuyendo al acto cuestionado la

naturaleza de una revocación implícita de la actividad, y en la eventualidad que

resultara convalidada la postura sostenida por el Organismo en esta instancia,

respecto a la tarea que desarrolla FRIGORÍFICO TOURNEDO S.A., en razón

de la norma que entiendo aplicable al caso se desprende, tomando el año

(2007) en el cual se dictó la decisión final, que la limitación dispuesta por el

legislador (“solamente tendrán efectos para las obligaciones fiscales

devengadas a partir del 1° de enero del año anterior a la fecha del acto

administrativo respectivo que la disponga.”), hubiera significado que al

contribuyente de autos solamente se le podrían reclamar sus obligaciones

fiscales devengadas con posterioridad al 1º de enero del año 2006, con

evidente, notoria y ostensible proyección -y consecuencia desfavorable- sobre

el ajuste impositivo, a la postre, traído a esta instancia, que comprende los

anticipos devengados desde enero de 2003 a septiembre de 2004, motivo por

el cual no cabe sino concluir que la cuestión a dirimir ha devenido abstracta,

debiendo revocarse la Resolución apelada, lo que así declaro.-----------------------

POR ELLO, VOTO: 1º) Hacer lugar a los recursos de apelación interpuestos a

fojas 1740/1747 y 1748/1751 contra la Resolución Determinativa y Sumarial Nº

1371/07. 2º) Revocar la citada Resolución. Regístrese, notifíquese a las partes

y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase.--------------------------------------------------

Voto de la Dra. CPN Silvia Ester Hardoy: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merecen las opiniones de mis distinguidos colegas, en

virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos expuestos en sus votos,

ni plenamente el criterio resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de

formular el presente.------------------------------------------------------------------------------

----Que así, corresponde analizar el planteo de nulidad incoado por la parte

recurrente, fundado en la denegatoria de prueba ofrecida en la instancia de

descargo, conducente para la resolución de la causa.-----------------------------------

----Que en este sentido, estimo pertinente aclarar que el planteo incoado por la

apelante se centra en la utilidad y conducencia de los medios de prueba

oportunamente ofrecidos por ésta para la resolución de la causa y no en torno

a la existencia –o no– de fundamentos en el acto apelado en punto al rechazo

de aquélla, circunstancia que –en rigor– hace a la motivación del mismo.---------

----Que al respecto, el artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores– dispone, en su parte pertinente, que “…La

nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en los

artículos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de

la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la

prueba producida o que admitida no fuere producida cuando su

diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación.” (el resaltado

me pertenece).--------------------------------------------------------------------------------------

----Que conforme enseña la doctrina “No hay en principio limitación alguna

respecto a las pruebas que pueden producirse en el procedimiento

administrativo” (Gordillo, Agustín. Procedimientos y Recursos Administrativos.

Editorial Macchi. 2da. edición. Pág. 300; también en Tratado de derecho

administrativo y obras selectas, Fundación de Derecho Administrativo, 1ª

Edición, Año 2012, Tº 5, PRA-VII- 6).---------------------------------------------------------

----Que sin embargo, de conformidad con lo previsto en el artículo 358 del

Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires –de

aplicación supletoria a este procedimiento en atención a lo dispuesto por el

artículo 4 del Código Fiscal–, la prueba se debe referir en todos los casos a

hechos controvertidos y conducentes, revistiendo el carácter de controvertidos

cuando son afirmados por una de las partes y desconocidos o negados por la

otra, y el carácter de conducentes aquellos provistos de relevancia para influir

en la decisión del conflicto, careciendo de este atributo los hechos que, aunque

discutidos, su falta de merituación no tendría virtualidad para alterar el

contenido de la sentencia. (Conf. Palacio, Lino Enrique. Derecho Procesal Civil.

Editorial Abeledo Perrot. Tomo IV. Pág. 343/344).----------------------------------------

----Que toda medida probatoria debe entonces resultar relativa a hechos

conducentes para la resolución de la causa, sin que este concepto pueda

confundirse con la pertinencia, admisibilidad y atendibilidad de la prueba. Tal

distinción tiene incidencia con respecto a la oportunidad en las cuales el órgano

judicial debe emitir pronunciamiento acerca de las pruebas propuestas o,

eventualmente, producidas. De ese modo, debe entenderse por pertinencia de

la prueba la adecuación entre los datos que ésta tiende a proporcionar y los

hechos sobre los que versa el objeto probatorio, en cumplimiento del adagio

latino frustra probatur quod probatum non relevat. (En vano se prueba lo que,

una vez probado, no tiene relevancia). Se trata de una noción relacionada con

la idoneidad de la prueba. Por su parte la admisibilidad de la prueba se

relaciona con la legalidad (posibilidad jurídica) del medio propuesto para

producirla o con el tiempo o la forma de su ofrecimiento o agregación.

Finalmente, la atendibilidad de la prueba, hace a la eficacia de aquella para

crear, en un caso concreto, la convicción del juez sobre la existencia o

inexistencia de los hechos alegados por las partes. Supone la valoración de la

prueba producida en el proceso y sólo puede extraerse del contenido de la

sentencia. (Conf. Palacio, Lino Enrique, ob. cit., pp. 358-361).------------------------

----Que llegado este punto, correspondo entonces afirmar que “En principio, la

cuestión referente a la determinación de las medidas de prueba conducentes

para la decisión del pleito, corresponde a los jueces de la causa” (Fallos

234:51), criterio compartido por Colombo (Carlos J. Colombo, “Código Procesal

Civil y Comercial de la Nación, Anotado y Comentado”, Ed. Abeledo Perrot,

pág. 348).--------------------------------------------------------------------------------------------

----Que asimismo, y sin perjuicio de lo expuesto, no puede dejar de resaltarse

en este particular tramo de la labor que corresponde a este Tribunal, que

analizadas particularmente las pruebas pericial contable e informativa ofrecidas

en la referida instancia de descargo, las mismas se revelan como innecesarias

e inconducentes para la resolución de la causa, en función de las constancias

de autos y los agravios interpuestos por la firma y en sentido análogo a lo

expuesto por la Autoridad de Aplicación en el acto apelado (vide fojas 1588

Vta./1589).-------------------------------------------------------------------------------------------

----Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el planteo incoado; que

así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------

----Que establecido lo que antecede, entrando a analizar los agravios de fondo

incoados contra el ajuste practicado por la Autoridad de Aplicación, debo

adelantar que comparto –en lo sustancial– el temperamento adoptado por la

distinguida Vocal instructora, Dra. Laura Cristina Ceniceros, debiéndose

confirmar el mismo en la instancia.------------------------------------------------------------

----Que ello así, en primer término, por cuanto coincido con su postura asumida

frente al planteo por el cual se pretende la improcedencia del ajuste con

fundamento en la calidad industrial de la actividad desarollada por la firma que

habría reconocido el inspector actuante al tiempo de correr la primer liquidación

de diferencias, prevista en el entonces vigente artículo 40 Código Fiscal T.O.

2004 (artículo 48 del T.O. 2011).--------------------------------------------------------------

----Que en este sentido, cabe recordar por un lado que el citado artículo

expresamente advierte que las liquidaciones practicadas por los inspectores y

empleados que interviniesen en la fiscalización de tributos no constituyen, en

ningún caso, una determinación administrativa de los mismos (supuesto

reservado a la competencia de los denominados Jueces Administrativos) y que,

por lo demás, frente a lo expuesto por la apelante en el sentido que su postura

“…se ratifica desde la lógica del propio sistema del Código Fiscal, que en su

artículo 102 del Cod. Fiscal (t.o. 2004) establece la innecesariedad de la

determinación de oficio para el supuesto del ajuste conformado (último párrafo)

equiparando la relevancia jurídica de ambos supuestos”, que –precisamente–

del referido artículo (similar en el punto al 3er. párrafo del artículo 40 del Código

Fiscal T.O. 2004 en su redacción anterior a la modificación impuesta por la Ley

Nº 13.405 –vigente a partir del 8 de enero del año 2006–) se destaca el

carácter facultativo del ejercicio de la potestad determinativa de la Autoridad

Fiscal (pues, como resulta evidente, aquél no comporta prohibición alguna en

este sentido) y, además, que la equiparación jurídica alegada no resulta tal, a

poco que se repare en que los efectos reconocidos al ajuste consentido en

forma previa al acto determinativo son los propios de una declaración jurada (a

diferencia de lo previsto por el ordenamiento nacional; artículo 17, párrafo 7, de

la Ley Nº 11.683), sujeta a verificación administrativa (Cfr. artículos 36 y 37 del

Código Fiscal T.O. 2004; artículo 43 del T.O.2011) .-------------------------------------

----Que en virtud de lo expuesto, y de las consideraciones coincidentes vertidas

por mi estimada colega, corresponde entonces rechazar el agravio incoado en

este sentido; que así se declara.---------------------------------------------------------------

----Que asimismo y por lo demás, adhiero a su criterio, por cuanto del prolijo y

detallado análisis efectuado en su voto (al cual remito a fin de evitar

reiteraciones innecesarias y comparto en lo medular), surge que la actividad

desarrollada por la firma no reviste –tal como lo pretende la apelante–

naturaleza industrial, correspondiendo en consecuencia, confirmar la

pretensión fiscal en este sentido (vide voto de la suscripta para la causa “Frisap

S.A.”, Sentencia de Sala II, de fecha 22 de mayo de 2012); que así también se

declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

----Que entrando a analizar los agravios incoados contra la sanción aplicada,

debo comenzar señalando que la forma en que se resuelve el fondo de la

cuestión traída impone como consecuencia la existencia material de omisión de

tributo, configurando así una acción típicamente antijurídica encuadrada

legalmente bajo el artículo 61 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de

años anteriores–.-----------------------------------------------------------------------------------

----Que en este sentido, debe resaltarse que la conducta punible consiste en no

pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la

infracción en la omisión de tributo (Cfr. doctrina en autos “Supermercado

Mayorista Makro S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 08 de febrero de 2001,

Registro Nº 24; entre muchas otras).---------------------------------------------------------

----Que por otra parte, la figura del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores), exige un mínimo de subjetividad, o sea la

culpa en sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error

excusable.--------------------------------------------------------------------------------------------

----Que en este sentido, si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad

sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en

una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede

apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa

admitida por la legislación vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII

"Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t.

1998-A, 664-); en orden a ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la

infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la

determinación de la obligación tributaria que ha quedado firme -de la que

resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones

juradas presentadas por la actora- la exención de responsabilidad sólo podría

fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias

precedentemente aludidas [excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in re

“Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA

IMPUESTOS, 1999-B-2175, P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519).----------------------

----Que debe puntualizarse que el Máximo Tribunal de la Provincia, con

respecto a la figura del error excusable, ha destacado que el mismo requiere un

incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose

exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de

graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la

infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el

interés del erario (conf. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p.

47; t. 122, p.337, entre otras).-------------------------------------------------------------------

----Que en el caso concreto, concuerdo con la distinguida Vocal instructora en

el sentido que debe tenerse por configurada la figura del error excusable en los

términos descriptos en su voto. Consecuentemente, corresponde en este punto

hacer lugar al recurso y revocar la multa aplicada a la firma mediante el

artículo 3 de la Resolución apelada; que así se declara.--------------------------------

----Que establecido lo anterior, debo entrar en el análisis de los agravios

vinculados a la extensión de la responsabilidad solidaria –individualizados en el

recurso glosado a fojas 1748/1751–, los cuales subsisten únicamente respecto

del tributo, toda vez que la multa fue revocada.--------------------------------------------

----Que siendo ello así corresponde, en primer término, recordar que el artículo

21 del Código Fiscal (T.O. 2011) dispone que: “Se encuentran obligados al

pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del

cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma

forma y oportunidad que rija para éstos— las siguientes personas: ....2 Los

integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes

legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y

empresas, con o sin personería jurídica…”. A su turno, el artículo 24, agrega

que: “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma

solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se

eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los

sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que

éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y

tempestiva.- Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los

actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica

responsabilidad les cabe a quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el

incumplimiento de las obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran

conductas punibles, las sanciones se aplicarán por procedimientos separados,

rigiendo las reglas de la participación criminal previstas en el Código Penal.- El

proceso para hacer efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los

responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse

la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados

conforme este artículo.-”.-------------------------------------------------------------------------

----Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la

responsabilidad solidaria del integrante del órgano de administración de la firma

respecto del tributo exigido.----------------------------------------------------------------------

----Que los recurrentes expresan –básicamente– que las citadas normas

consagran un sistema de responsabilidad solidaria objetivo, incompatible con la

regulación de la responsabilidad de los administradores de sociedades

establecida por la Ley N° 19.550 y con el sistema del Código Civil,

planteándose un problema de jerarquía normativa (Cfr. artículo 31 de la

Constitución Nacional).----------------------------------------------------------------------------

----Que recientemente, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos

Aires tuvo oportunidad de abordar la problemática vinculada a la

constitucionalidad del sistema de responsabilidad solidaria trazado por el

Código Fiscal en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Raso,

Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (C. 110.369), sentencia de fecha 2 de

julio de 2014.-----------------------------------------------------------------------------------------

----Que en dicho pronunciamiento, el Máximo Tribual local confirmó –por

distintos fundamentos– la sentencia de la Cámara que había concluido que el

artículo 24 del Código Fiscal vulneraba el artículo 31 de la Constitución

Nacional, sobre la base de lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la

Nación en el precedente "Filcrosa S.A. s/ Quiebra. Incidente de verificación de

Municipalidad de Avellaneda", al limitar la competencia legislativa provincial en

materia impositiva.---------------------------------------------------------------------------------

----Que frente a dicha situación, concurriría –en el caso– el supuesto habilitante

para que este Cuerpo ejerza la potestad prevista en los artículos 12 del Código

Fiscal –T.O. 2011 y concordantes anteriores– y 14 del Decreto-Ley 7603/70.-----

----Que sin embargo, dadas las particularidades que reviste el citado fallo (esto

es, si existe doctrina legal por la forma en que fue resuelta la cuestión

controvertida por la mayoría de dicho Tribunal), entiendo necesario, a efectos

de abordar el presente, recordar en este punto la doctrina sentada desde

antaño por la Corte Suprema Nacional, según la cual, la declaración de

inconstitucionalidad constituye la última ratio del orden jurídico, a la que sólo

cabe acudir cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o

garantía amparado por la Constitución, si no es a costa de remover el

obstáculo que representan normas de inferior jerarquía (Fallos: 312:2315 y sus

citas, entre muchos otros).-----------------------------------------------------------------------

----Que siendo ello así, resulta necesario resolver el caso analizando si la

Autoridad de Aplicación ha realizado una interpretación correcta de las normas

previstas en el Código Fiscal –en oportunidad del dictado del acto impugnado–

y, sólo si la respuesta a tal situación fuera positiva, corresponderá aplicar al

caso la doctrina judicial mencionada ut supra.----------------------------------------------

----Que –tal como lo he adelantado– en las presentes actuaciones los

apelantes controvierten la normativa local que regula la responsabilidad

solidaria e ilimitada de los administradores, sosteniendo que los artículo 21 y 24

del Código Fiscal consagran un tipo de responsabilidad objetivo, fundado sólo

en el hecho de ser administrador de la firma contribuyente, en tanto la

regulación del instituto por la Ley N° 19.550 consagra una responsabilidad

esencialmente subjetiva, basada en la culpa del sujeto implicado.-------------------

----Que sin embargo, contrariamente a lo afirmado por los recurrentes, es

doctrina uniforme de este Tribunal que la responsabilidad solidaria no tiene –

bajo ningún punto– el carácter que le asignan en su escrito recursivo.--------------

----Que en este sentido, se ha sostenido que el artículo 24 del Código Fiscal —

T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— no realiza una extensión

automática u objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes

societarios, sino que posibilita a los mismos –a través de la promoción de los

procedimientos administrativos previstos en el último párrafo del artículo

aludido– demostrar la concurrencia de alguna causal exculpatoria, en la medida

que acreditada su condición de miembro del órgano de administración de la

firma contribuyente, resulta carga de dicho sujeto desvirtuar la presunción legal

que pesa sobre el mismo, en cuanto su condición y las responsabilidades

inherentes a tales funciones (Cfr. “La Vecinal de Matanza SACI de Micro”,

Sentencia de Sala III de fecha 28 de marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA

Servicios Empresarios Arg. S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 3 de febrero

de 2011, Registro Nº 2121; “RG Gas S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 7 de

diciembre de 2010, Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de Sala III de

fecha 6 de abril de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).---------------------

----Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que, en

definitiva, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales

alcanzaba la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,

derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes

que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97;

entre muchas otras) y que al Fisco le bastaba con probar la existencia de la

representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presumía en el

representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las

obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de

la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretendía excluir su responsabilidad personal y solidaria debería aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98).---------------------------------------------------------------------------------------------

----Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de

los sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de

representante legal del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos

desvirtuar la presunción legal que pesaba sobre ellos.-----------------------------------

----Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa “Raso”

–citada–, así como de la reflexión sobre el tema y la impostergable necesidad

de preservar y fortalecer el rol que le corresponde a este Tribunal —en su

específica competencia tributaria—, impone un nuevo y prudente examen del

ámbito de aplicación de este capítulo temático, en especial al encontrarse en

discusión la responsabilidad solidaria por el tributo de personas que no han

realizado el hecho imponible, sino que habrían configurado el presupuesto de

hecho de la responsabilidad. Por ello, sobre la base de una razonable

interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo en juego y en la

amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos: 306:1672), la

solución debe inclinarse por la alternativa de mayor rigurosidad en la extensión

de la responsabilidad solidaria, que respete los principios y cláusulas

constitucionales involucradas.-------------------------------------------------------------------

----Que de allí surge pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,

sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su

aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir

juicios históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer

justicia en los casos concretos que se someten a su conocimiento (cfr. doctrina

de la C.S.J.N., en Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y

Zaffaroni in re I.349.XXXIX. "Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios",

sentencia del 29 de marzo de 2005), finalidad que se encuentra comprometida

y cuyo apropiado logro impone la revisión que se postula.------------------------------

----Que en este sentido, conforme tuve oportunidad de señalar recientemente

(vide voto de la suscripta in re “MDQ Le Sport S.A.”, Sentencia de Sala III de

fecha 25 de septiembre de 2014, Registro N° 2956), como primera conclusión a

partir de la doctrina sentada por la Suprema Corte en el precedente “Raso”,

que ya no basta, para fundamentar la extensión de la responsabilidad solidaria

por parte de la Autoridad de Aplicación, la mera acreditación de la calidad de

miembro del directorio de la firma durante los períodos vinculados al ajuste

practicado, sino que resulta necesario que los actos administrativos

correspondientes fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las razones

que conllevan el establecimiento de la responsabilidad solidaria de los

integrantes de los órganos de administración, así como las pruebas que

acreditan dichos fundamentos, para lo cuál será indispensable que el

Organismo Fiscal colecte los elementos necesarios para poder otorgar a esa

decisión un adecuado correlato probatorio.-------------------------------------------------

----Que lo expuesto en el párrafo que antecede, encuentra suficiente sustento

normativo en los artículos 21 y 24 del Código Fiscal (T.O. 2011), sin que sea

necesario declarar la inconstitucionalidad de dichas normas.--------------------------

----Que siendo ello así, debo señalar que en el acto apelado, la Autoridad de

Aplicación –ver fojas 1591/1593.–, luego de dar respuesta a los planteos

opuestos en la instancia de descargo, focalizando su defensa en la

improcedencia de la declaración de inconstitucionalidad pretendida, se limitó a

citar los artículos 18 y 21 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años

anteriores–, para concluir que “corresponde hacer extensiva la calidad de

sujeto pasivo directo, responsables, a quien administran y/o representa a la

persona jurídica objeto de la imposición, el señor DANIEL ANGEL CARLINO

(…) y el Sr. JORGE ALBERTO CARLINO (…), en su calidad de Presidente y

Vicepresidente respectivamente, conforme surge de las constancias obrantes a

fs. 318 y ss. y R-200 de fs. 279”.---------------------------------------------------------------

----Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la

responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base

de los instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de

todo análisis sobre la actuación concreta de los directores y las decisiones

tomadas por el órgano administrador, no resultan suficientes para tener por

fundada la responsabilidad establecida.------------------------------------------------------

----Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria

extendida en autos, mediante el artículo 4 de la Resolución Determinativa de

Oficio y Sancionatoria N° 1371/07, a los Sres. Daniel Ángel Carlino y Jorge

Alberto Carlino, en relación con el tributo exigido a la firma; que así finalmente

se declara.--------------------------------------------------------------------------------------------

----Que con el alcance citado, dejo expresado mi voto.----------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al Recurso de

Apelación interpuesto por el Sr. Daniel Angel Carlino, en su carácter de

Presidente de Frigorifico Tournedo S.A. y los señores Daniel Carlino y Jorge

Carlino, por derecho propio, en ambos casos actuando con el patrocinio letrado

de la Dra. Mirta Beatriz Cacciolato contra la Resolución Determinativa y

Sancionatoria N° 1371/07 dictada por la Dirección de Fiscalización Área Interior

de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires (hoy

ARBA), con fecha 23 de agosto de 2007. 2) Dejar sin efecto la multa por

omisión aplicada en el art. 3° de la citada Resolución, de conformidad a lo

expuesto en el presente decisorio. 3) Dejar sin efecto la Responsabilidad

Solidaria endilgada en el art. 4° de la Resolución apelada. 4) Confirmar el acto

apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio.

Regístrese, notifíquese a las partes por cédulas y al Fiscal de Estado, con

remisión de actuaciones .------------------------------------------------------------------------

Fdo. Dra. Laura Cristina Ceniceros (Vocal de la 4ta. Nominación)

Dr. Carlos Ariel Lapine (Vocal de la 5ta. Nominación)

Dra. Silvia Ester Hardoy (Vocal de la 9na. Nominación)

Ante mí: Dra. María Adiana Magnetto (Secretaria Sala II)

Registrado bajo el número 2057- Sala II