CARTILLA PRÁCTICA s DECLARACIONES DE RENTA Y...

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CARTILLA PRÁCTICA - DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS PARA PERSONAS JURÍDICAS E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE, AÑO GRAVABLE 2014

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Contenido

actualicese.com

Fundador y CEO: José Hernando Zuluaga M.Líder de Negocios: Juan Fernando Zuluaga C.Líder de Contenidos: María Cecilia Zuluaga C.Líder Logística: Luz Stella Cardona G. Publicación: Cartilla Práctica - Declaraciones de Renta y Complementarios para Personas Jurídicas e Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE,año gravable 2014ISBN 978 - 958 - 8515 - 33 - 5Editora actualicese.com LTDA. Autor: Diego Guevara MadridCoordinación Editorial: María Cecilia Zuluaga C.Corrección de Estilo: Sandra Torres S. y Amparo Ramírez S.Colaboración: Diana Paola Luna y Sandra Milena AcostaDiseño y Diagramación: Julio César Ramos R.

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Abril del 2015

ANÁLISIS

INTRODUCCIÓN

EJERCICIO PRÁCTICO

MARCO NORMATIVO

APÉNDICE

11

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61

70

11

15

22

39

44

48

57

61

70

05

09

Determinación del Valor Patrimonial a diciembre 31 del 2014

Ingresos y Rentas Exentas

Costos, deducciones y compensaciones

Liquidación del Impuesto de Renta, Impuesto de Ganancias Ocasionales e Impuesto CREE

Anticipos, sanciones y procesos de solicitud de devolución y/o compensación de saldos a favor

Diligenciamiento, presentación y pago de los Formularios 110 y 140

Novedades normativas que inciden en la elaboración y presentación de las declaraciones

Generalidades de las declaraciones de Renta y Complementarios y CREE

Comparativo de las partidas con que se depura el Impuesto de Renta y Complementarios y el Impuesto sobre la Renta para la Equidad - CREE

Normatividad que reglamenta las declaraciones de Renta y Complementarios de personas jurídicas y de CREE

Clasificación general de las personas jurídicas en relación con el Impuesto de Renta y Complementarios y el Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE por el año gravable 2014

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Apreciado lectorSon bastantes las novedades que cada

año inciden en la correcta elaboración y presentación de la Declaración del

Impuesto sobre la Renta o de Ingresos y Patrimonio, y de la Declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE.

En el caso particular de la preparación de ambas declaraciones por el año gravable 2014, debe destacarse que en el año inmediatamente anterior (2013) no se expidieron leyes de reformas tributarias que introdujesen cambios a los elementos sustantivos que se deben tener en cuenta para liquidar dichos impuestos. Además, el principal cambio que se iba a empezar a aplicar durante el año gravable 2014 se originaba de la norma contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de diciembre de 2010, a través del cual se agregó el artículo 771-5 al E.T.; sin embargo, la aplicación de dicha norma fue aplazada para el año gravable 2019, pues así lo dispuso el artículo 52 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014.

En cuanto a los cambios que se introdujeron mediante la Ley 1739 de 2014, es importante destacar que si se relacionan con los aspectos sustantivos del “Impuesto de Renta y Complementarios” o del “Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE”, solo se pueden aplicar a partir del año gravable 2015 en adelante. Sin embargo, los cambios que dicha ley haya introducido en materia de “procedimiento tributario”, tendrán efecto en las declaraciones del mismo año gravable 2014.

La presente publicación se ha preparado

con el propósito de suministrar una guía con la cual, a través del análisis a las normas vigentes y con el desarrollo de un ejercicio práctico, se comprendan mejor los puntos que el autor considera como los más importantes a tener en cuenta para la preparación y presentación de las declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio y declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE- por el año gravable 2014.

Cabe anotar que en el momento en que editamos esta cartilla, no se conoce el formulario definitivo para la elaboración de la declaración del CREE año gravable 2014 y/o fracción de año gravable 2015, solo se conoce el proyecto de resolución con el cual la DIAN anunció desde el 2 de marzo del 2015 lo que sería el modelo propuesto de dicho formulario.

Los comentarios y apreciaciones contenidas en esta publicación son responsabilidad exclusiva de su autor. No se asume ningún tipo de responsabilidad con relación a su aplicación ni a los resultados que se deriven de ello. Esta publicación es solamente una guía. Es obligación de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias consultar directamente las normas vigentes y darles cumplimiento.

Esperamos que el estudio de esta publicación, en conjunto con los materiales complementarios, le sea de utilidad para resolver las inquietudes sobre estas obligaciones fiscales.

actualicese.comMarzo 6 del 2015

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NOVEDADES NORMATIVAS QUE INCIDEN EN LA ELABORACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES

INTRODUCCIÓN

NOVEDADES DEL FORMULARIO 110

NOVEDADES DEL FORMATO 1732

NOVEDADES DEL FORMULARIO 140

INDICADORES BÁSICOS PARA LA PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE RENTA Y DEL CREE AÑO GRAVABLE 2014

Son bastantes las novedades que cada año inciden en la correcta elaboración y presentación de este tipo de declaración; las siguientes líneas presentan algunos de los nuevos aspectos normativos más importantes para su

elaboración por el año gravable 2014.

Novedades del Formulario 110

Novedades del Formato 1732

Tanto la “declaración de renta y complementarios” como la de “ingresos y patrimonio”, por el año

gravable 2014, se elaborarán utilizando el mismo formulario 110 que la DIAN definió a través de la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014.

Dicho formulario tiene exactamente la misma estructura del que se utilizó para las declaraciones de renta del año gravable 2013, y en él, la DIAN diligencia automáticamente el valor del impuesto de renta en la casilla 69 del formulario,

utilizando en todos los casos la tarifa del 25%. Sin embargo, el mismo sistema envía el mensaje de que dicho cálculo automático puede ser modificado manualmente por el usuario, ya que cada quien tendría un impuesto de renta diferente que el sistema no puede controlar.

De otra parte, igual como sucedido con el formulario 110 de años anteriores, en el formulario para el año gravable 2014 deberá tenerse presente que la casilla 980 (pago total) debería incluir hasta

El artículo 2 de la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014 volvió a exigir que ciertos declarantes obligados

a llevar contabilidad, que presentan “declaración de renta” en lugar de “declaración de ingresos y patrimonio”, y que lo harán en el formulario 110, le suministren a la DIAN por el año gravable 2014 lo que desde el año gravable 2011 se empezó a conocer como “información con relevancia tributaria”. El diligenciamiento de la “información con relevancia tributaria” por el año gravable 2014, se efectuará utilizando el mismo formato 1732 en estándar XML que se utilizó en el caso del año gravable 2013 (la versión será la 6.0).

La información del formato 1732, solicitada en virtud del artículo 631-3 del E.T., equivale a entregarle a la DIAN una solicitud de información exógena tributaria, lo cual implica que le aplicarían las normas del artículo 638 del E.T., (su período de “firmeza” sería hasta de 3 años). Además, si se entrega extemporáneamente o con errores, le aplicarían al informante las sanciones del artículo 651 del E.T., y la Resolución 11774 de diciembre de 2005. Por consiguiente, si bien la declaración de renta del año gravable 2014 contenida en el formulario 110 podría quedar en firme en 24 meses después de presentada, en todo caso la información del formato 1732 podrá ser auditada por

la DIAN durante los siguientes tres años (artículo 638 del E.T.).

Igual como sucedió en el año gravable 2013, el formato 1732 del año gravable 2014 deberá ser diligenciado y entre-gado antes de la presentación de la declaración de renta, pues una vez se entregue el formato 1732 en el están-dar XML, el portal de la DIAN generará el formulario 110 para que solo sea firmado digitalmente y presentado en el sistema virtual de la DIAN. En todo caso, las instrucciones contenidas en los artículos 2 a 4 de la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014, contienen esta vez, mayores precisiones sobre quiénes serán los obligados a entregar el formato

los intereses de mora (si es el caso) y sin importar que en los renglones anteriores no exista ninguno en el que se pueda detallar el valor exclusivo de dichos intereses. De todas formas, si no se desea hacer el pago utilizando la casilla 980 del formulario 110, se puede optar por utilizar los formularios 490 (“Recibo de pago en bancos”) a través de los cuales se puede detallar hasta el monto de los “intereses de mora” que sea necesario cancelarle a la DIAN.

Introcucción

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1732, y la forma de hacerlo, las cuales no estaban contenidas en los artículos 2 a 4 de la Resolución 0060 de febrero 20 de 2014.

Por otro lado, debe destacarse que esta vez, entre los obligados a entregar el formato 1732 por el año gravable 2014, ya no se incluye a los que hayan llegado a efectuar una o más importaciones durante el año fiscal y que al mismo tiempo, en el año anterior (para nuestro caso el 2013), hubiesen llegado a tener patrimonios brutos altos o ingresos brutos altos. Así mismo, en la redacción del literal “c” de la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014, y en contraste con lo que establecía el literal “d” de la Resolución 0060 de febrero de 2014, la obligación de entregar el formato 1732 por el año gravable 2014 correrá por

cuenta de las “personas naturales y asi-miladas” (obligadas a llevar contabilidad y que declaren en el formulario 110), siempre y cuando en el año 2013 hayan tenido patrimonio bruto o ingresos brutos altos (en el caso de la exigencia del formato 1732 del año gravable 2013 no se incluía a ese tipo de reportantes). Adicionalmente, la obligación de entre-gar el formato 1732 por el año gravable 2014 no correrá solo por cuenta de las personas jurídicas que fuesen “socieda-des y asimiladas” tal como lo pedía en el pasado el literal “d” de la Resolución 0060 de 2014 (las “asimiladas” son las sociedades de hecho). Esta vez la norma es más genérica e indica que la obliga-ción recae sobre todo tipo de “personas jurídicas y asimiladas”, lo cual involucra no solo a las “sociedades” sino también, por ejemplo, a fundaciones y demás per-

sonas jurídicas sin ánimo de lucro, que cumplan con los topes de patrimonio bruto o ingresos brutos altos en el año anterior (2013) y sin importar que por el 2014 pertenezcan al régimen ordinario o al régimen especial. En relación con el monto de “ingresos brutos” obtenidos en el año anterior (2013), debe tenerse presente que los mismos involucran no solo a los que formaban “rentas ordina-rias” sino, también, a los que formaban “ganancias ocasionales”.

De otra parte, en el último inciso del artí-culo 3 de la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014, se hace un gran énfasis con el mensaje: “Solo se entenderá cumplida la obligación formal de declarar cuando se agote plenamente el procedimiento descrito en este artículo.” La inclusión de este texto de seguro obedece a que en el pasado algunos declarantes obligados a presentar el formato 1732 y al mismo tiempo el formulario 110, no cumplían con presentar primero el formato 1732, sino que solamente cumplían con elaborar el formulario 110. En este tipo de casos, el formulario 110 sí podría ser válido aunque no se haya presentado el formato 1732, pues la DIAN no había hecho la precisión del caso y, por tanto, a lo único que se exponía el declarante que no había entregado el formato 1732 era a que le impusieran la sanción del artículo 651 del E.T. (tal como lo dice el artículo 4 de ambas resoluciones anteriormente citadas). Pero esta vez, al incluirse la frase antes destacada, la DIAN plantea cate-góricamente la regla de juego de que si alguien presenta el formulario 110 sin ha-ber presentado primero el formato 1732, en tal caso, la declaración del formulario 110 se dará por no presentada.

Novedades del Formulario 140

La declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE- se elaborará por el año gravable 2014

en el formulario 140 de la DIAN.

En el momento en que editamos este documento, no se conoce el formulario definitivo para la elaboración de la declaración del CREE año gravable 2014

y/o fracción de año gravable 2015, solo se conoce el proyecto de resolución con el cual la DIAN anunció desde el 2 de marzo del 2015 lo que sería el modelo propuesto de dicho formulario.

Sin embargo, es claro que dicho formulario tendrá las siguientes novedades :

Cuando el formulario se utilice para “declaración del

CREE año gravable 2014”, no habrá obligación de incluir las “rentaslíquidas por recuperación de deducciones”, pues la norma que lo exigía, el parágrafo 1 del Decreto 2701 de noviembre de 2013, está suspendida.

1.

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Indicadores básicos para la preparación y presentación de la Declaración de Renta y del CREE año gravable 2014

Cuando el mismo formulario se utilice para “declaración del CREE

por fracción de año gravable 2015” (es decir, cuando lo utilicen quienes se vayan liquidando durante el 2015), habrá obligación de incluir las “rentas líquidas por recuperación de deducciones”, ya que en ese caso la norma que lo ordenaría es el artículo 12 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014, con la cual se adicionó el artículo 22-1 a la Ley 1607 de 2012, aclarando que para los años gravables 2015 y siguientes se debe sumar en la base del CREE las “rentas líquidas por recuperación de deducciones” de los artículos 195 a 199 del E.T.

Por tanto, en la estructura final que tendrá el formulario 140 para declaraciones del CREE año gravable 2014 y/o fracción de año gravable 2015, deberá existir el renglón para incluir las “rentas líquidas por recuperación de deducciones”, pero en él se deberá dar la instrucción que solo sea utilizado por parte de aquellos que lo necesiten para una “declaración por fracción de año 2015”.

2.

En el cuadro que presentamos en esta página, resumimos las cifras y datos más básicos que son de permanente consulta cuando se estén elaborando las declaraciones de Renta y del CREE del año gravable 2014:

Detalle Valor

Valor de la UVT a diciembre 31 del 2014 $27.485

Valor de la UVT durante el año 2015 $28.279

Valor tasa de cambio del dólar a diciembre 31 del 2014 $2.392,46

Valor del Reajuste fiscal para activos fijos por el año gravable 2014 (ver artículo 2 del Decreto 2624 de diciembre 17 de 2014)

2,89%

Valor tasa anual de interés presuntivo durante el 2014 sobre préstamos en dinero de sociedades a socios, o de socios a sociedades (ver artículo 4 del Decreto 629 de marzo 26 de 2014)

4,07%

Las declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio año gravable 2014 de los obligados a llevar contabilidad, y también la del CREE, cuando no se tiene nombrado un revisor fiscal, requieren por lo menos la firma de Contador Público si el patrimonio bruto a diciembre 31 del 2014, o los ingresos brutos (rentas y ganancias ocasionales) del año 2014, superan los…

100.000 UVT ($2.748.500.000; ver artículo 596 del E.T.)

VencimientosLos vencimientos para presentar la declaración de renta o de ingresos y patrimonio año gravable 2014, y también la del CREE del mismo año gravable, para las personas jurídicas de todo tipo, son (ver artículos 11, 12, 16 y 21 del Decreto 2623 de diciembre de 2014, modificado con el Decreto 0427 de marzo 11 de 2015):

IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOSGrandes Contribuyentes

(Artículo 11 del Decreto 2623 de 2014)

Si último dígito del

NIT es:

Pago primera cuota (solo aplica para el impuesto de renta)

Presentación y pago segunda cuota para declaración de renta (es el plazo para la presentación de la

declaración de ingresos y patrimonio)

Pago tercera cuota declaración de

renta

1 10 de febrero 2015 14 de abril 2015 10 de junio 20152 11 de febrero 2015 15 de abril 2015 11 de junio 20153 12 de febrero 2015 16 de abril 2015 12 de junio 20154 13 de febrero 2015 17 de abril 2015 16 de junio 2015

Introcucción

110Formulario DIAN

Declaración de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas y Asimiladas, Personas Naturales y Asimiladas

Obligadas a llevar Contabilidad.

1732Formato DIAN

Y Especificaciones para el Suministro de la Información con Relevancia Tributaria.

140Formulario DIAN

Declaración Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE.

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Si último dígito del

NIT es:

Pago primera cuota (solo aplica para el impuesto de renta)

Presentación y pago segunda cuota para declaración de renta (es el plazo para la presentación de la

declaración de ingresos y patrimonio)

Pago tercera cuota declaración de

renta

5 16 de febrero 2015 20 de abril 2015 17 de junio 20156 17 de febrero 2015 21 de abril 2015 18 de junio 20157 18 de febrero 2015 22 de abril 2015 19 de junio 20158 29 de febrero 2015 23 de abril 2015 22 de junio 20159 20 de febrero 2015 24 de abril 2015 23 de junio 20150 23 de febrero 2015 27 de abril 2015 24 de junio 2015

IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOSPersonas jurídicas y demás contribuyentes

(Artículo 12 del Decreto 2623 de diciembre de 2014, modificado por el artículo 1 del Decreto 0427 de marzo 11 de 2015)

Si últimos dos dígitos del NIT son:

Presentación y Pago primera cuota del Impuesto de Renta (presentación declaración de ingresos y patrimonio)

01 al 05 14 de abril 201506 al 10 15 de abril 201511 al 15 16 de abril 201516 al 20 17 de abril 201521 al 25 20 de abril 201526 al 30 21 de abril 201531 al 35 22 de abril 201536 al 40 23 de abril 201541 al 45 24 de abril 201546 al 50 27 de abril 201551 al 55 28 de abril 201556 al 60 29 de abril 201561 al 65 30 de abril 201566 al 70 04 de mayo 201571 al 75 05 de mayo 201576 al 80 06 de mayo 201581 al 85 07 de mayo 201586 al 90 08 de mayo 201591 al 95 11 de mayo 201596 al 00 12 de mayo 2015

Si últimos dos dígitos del NIT son: Presentación y Pago segunda cuota Impuesto de Renta

1 10 de junio 20152 11 de junio 20153 12 de junio 20154 16 de junio 20155 17 de junio 20156 18 de junio 20157 19 de junio 20158 22 de junio 20159 23 de junio 20150 24 de junio 2015

Nota: Las entidades cooperativas de integración del régimen tributario especial, podrán presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios por el año gravable 2014, hasta el 26 de mayo del 2015 (ver artículo 13 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014).

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)

DECLARACIÓN DEL CREE Y “ANTICIPO A LA SOBRETASA DEL CREE”

(Artículo 21 del Decreto 2623 de diciembre de 2014 modificado por el artículo 3 del Decreto 0427 de

marzo 11 de 2015)

Presentación y pago primera cuota

Si último dígito del NIT es: Hasta el día

1 14 de abril 2015

2 15 de abril 2015

3 16 de abril 2015

4 17 de abril 2015

5 20 de abril 2015

6 21 de abril 2015

7 22 de abril 2015

8 23 de abril 2015

9 24 de abril 2015

0 27 de abril 2015

Presentación y pago segunda cuota

Si último dígito del NIT es: Hasta el día

1 10 de junio 2015

2 11 de junio 2015

3 12 de junio 2015

4 16 de junio 2015

5 17 de junio 2015

6 18 de junio 2015

7 19 de junio 2015

8 22 de junio 2015

9 23 de junio 2015

0 24 de junio 2015

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GENERALIDADES DE LAS DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS Y CREE

Al concluir las actividades del año gravable 2014, todas las perso-nas jurídicas sujetas al Impuesto

sobre la Renta y Complementarios en Colombia, deben empezar a preparar la información que ha de quedar reportada en la declaración con la cual se efectúa la liquidación de dichos impuestos (ver formulario 110). La presentación de dicha declaración solo se podrá realizar válidamente a partir del 3 de marzo del 2015 y hasta las fechas establecidas en el artículo 12 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014, modificado por el artículo 1 del Decreto 427 de marzo 11 de 2015 (ver además artículos 11, 13, 15 y 16 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014). De dicha presentación solo se exonera a las personas jurídicas extranje-ras sin establecimientos permanentes en Colombia, cuyos ingresos totales obteni-dos durante el año fiscal hayan quedado sometidos a las retenciones en la fuente establecidas en los artículos 407 a 411 del E.T. (ver numeral 2 del artículo 592 del E.T.).

Lo mismo deben hacer las personas jurídicas que aunque no contribuyen con el Impuesto de Renta, están obligadas a presentar una “Declaración de Ingresos y Patrimonio” (ver artículos 598 y 599 del E.T., y artículos 9 y 10 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014), que se presenta en el mismo formulario 110 que se utiliza para la “Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios”.

Además, según el artículo 7 del Decreto 3026 de diciembre 27 de 2013, cuando una sociedad extranjera haya tenido en Colombia uno o varios establecimientos permanentes, se le exigirá que por cada uno de ellos cumpla con presentar una diferente declaración de renta. Adicionalmente, a partir del año gravable 2013, la gran mayoría de sociedades “nacionales”, al igual que las “extranjeras” que hayan tenido en Colombia “establecimientos permanentes”, se convirtieron en sujetos

pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE- y, por tanto, deben preparar y presentar, de forma adicional, la declaración anual de dicho impuesto (formulario 140).

La declaración del CREE nunca deberá ser presentada por las entidades sin ánimo de lucro, (sea que pertenezcan o no al régimen tributario especial), sin importar que algunas realicen labores que las conviertan en “contribuyentes del régimen ordinario”, como es el caso de las cajas de compensación y los fondos de empleados que realicen actividades industriales o comerciales. Tampoco deben presentar declaración del CREE, las entidades que sean no contribuyentes del Impuesto de Renta. Además, en relación con las sociedades instaladas en zonas francas, solo se exonera a las que tributan con tarifa

del 15% en el Impuesto de Renta y que estén instaladas dentro de zonas francas o parques industriales existentes desde antes de diciembre 31 del 2012. Las que se instalen en nuevos parques industriales o zonas francas creadas después de dicha fecha, sí quedarían sujetas al CREE.

Los entes jurídicos que sean sujetos al CREE, adquirieron automáticamente el beneficio de dejar de pagar, a partir de las nóminas de mayo del 2013, los aportes a SENA e ICBF que se generaran sobre la parte salarial de cada trabajador que en el mes obtuviera un total devengado, incluyendo la parte salarial y la no salarial, inferior al equivalente de 10 salarios mínimos mensuales legales vigentes. Adicionalmente, a partir de enero del 2014, también empezaron a ahorrase el aporte del empleador

Introcucción

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a las EPS, sobre este mismo tipo de trabajadores.

Los entes jurídicos sujetos al CREE sufrieron entre mayo y agosto del 2013, las retenciones a título del CREE que les hayan practicado los clientes que fuesen agentes de retención del CREE (ver Decreto 862 de abril 26 de 2013). Sin embargo, a partir de septiembre del 2013, y según lo dispuso el Decreto 1828 de agosto 27 de 2013 (el cual derogó y reemplazó al 862 de abril de 2013), todos los entes jurídicos sujetos al CREE empezaron a autopracticarse las retenciones del CREE sobre todos los ingresos que fuesen gravados con el CREE. El Decreto 1828 fue posteriormente modificado con los Decretos 3048 de diciembre 27 de 2013, 014 de enero 9 de 2014 y 2311 de noviembre 13 de 2014. Las autorretenciones se practican sobre todo tipo de ingreso gravado con el CREE y se efectúan sin tener en cuenta ningún tipo de “cuantía mínima” y sin importar incluso de quién se reciben los ingresos. Además, y solo en los nueve casos expresamente mencionados en el artículo 4 del Decreto 1828, las

autorretenciones no se practican sobre el valor bruto de las ventas antes de impuestos, sino sobre una base menor especialmente calculada conforme a las instrucciones contenidas en dicho artículo. A partir de enero 9 del 2014, y según lo indicado en el Decreto 014 de dicha fecha, las tarifas de autorretención se elevaron al 0,4%, 0,8%, o 1,6% (a partir de este mes empezó la exoneración de aportes a las EPS), y su aplicación dependía del código de actividad económica operacional principal de la entidad.

Por tanto, al cerrar el 2014, todos los entes jurídicos sujetos al CREE deberán denunciar en el formulario 140 todos sus ingresos brutos ordinarios del año 2014, restarle los ingresos no gravados, costos, deducciones y rentas exentas que estén mencionados en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. En lo correspondiente a las “rentas líquidas por recuperación de deducciones”, hay que recordar que el Consejo de Estado, mediante Auto 20998 de febrero 24 de 2015, suspendió provisionalmente el parágrafo 1 del artículo 3 del Decreto 2701 de 2013, que reglamentó la Ley 1607 de 2012, razón por la cual la casilla 36 de la Declaración de Impuesto Sobre la Renta para la Equidad –CREE– Formulario 140, no está disponible para su diligenciamiento. El mayor de los dos valores será la base gravable final del CREE, al cual todos le aplicarán una tarifa única del 9%, y al resultado hasta allí obtenido le podrán restar todas las autorretenciones del CREE del mismo año gravable 2014. Adicionalmente, y de acuerdo con lo indicado por el artículo 22 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014, esta vez será necesario que se adicione el valor del “Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2015”. Dicho Anticipo, de acuerdo con lo indicado en los artículos 21 a 24 de la Ley 1739, solo debe ser calculado por los entes jurídicos sujetos al CREE (sin incluir a los que estén instalados en “zonas francas costa afuera”; ver Decreto 2682 de diciembre 23 de 2014) que lleguen a obtener una base gravable final en el CREE, igual o superior a $800.000.000. Al momento de calcular dicho Anticipo tomarán solo el valor que esté por encima de los primeros $800.000.000 de

la base gravable del CREE y al mismo, le aplicarán una tarifa única del 5%.

Todo lo que se liquide al final del año como “saldo a pagar” por concepto del CREE, se deberá presentar con pago total para que la declaración se pueda dar por presentada, y no se permite hacer compensaciones con los “saldos a favor” que se tenga en otros impuestos nacionales (ver artículos 26-1 y 27 de la Ley 1607 de 2012, los artículos 20 y 47 del Decreto 2623 de diciembre de 2014 y el Concepto DIAN 61703 de noviembre 5 de 2014). Además, lo que se liquide por concepto del CREE siempre tendrá destinación específica a favor del SENA, el ICBF y las EPS. Así mismo, por el año 2014, y de acuerdo con el parágrafo transitorio del artículo 24 de la Ley 1607 de 2012 (antes de ser modificado por el artículo 72 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014), un punto de la tarifa general del CREE, se destinará a las Universidades Públicas, el SISBÉN y el Sector Agropecuario (ver Decreto 1835 de agosto 28 de 2013). El posible “saldo a favor” que se obtenga en la declaración del CREE, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, solo se podrá pedir en devolución pero no se podrá compensar con los “saldos a pagar” que se tenga en otros impuestos nacionales diferentes. Por ello, si los “saldos a favor” en el CREE no se piden en devolución, entonces solo se podrían arrastrar al período siguiente.

De otra parte, el valor que se llegue a liquidar como “saldo a pagar” por concepto del Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2015, también se deberá presentar con pago. Dicho valor no tiene destinación específica y, por tanto, entrará a formar parte de la Caja General de la Nación. Además, no se permitirá que dicho saldo a pagar se pueda compensar con los “saldos a favor” que se puedan tener al mismo tiempo en otras declaraciones de impuestos nacionales (ver artículos 23 y 24 de la Ley 1739 de 2014 y el artículo 19-1 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014, agregado con el artículo 2 del Decreto 427 de marzo 11 de 2015).

Por recuperación de deduccionesEl Consejo de Estado, mediante Auto 20998 de febrero 24 de 2015, suspendió provisionalmente el parágrafo 1 del artículo 3 del Decreto 2701 de 2013, que reglamentó la Ley 1607 de 2012, razón por la cual la casilla 36 de la Declaración de Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE – Formulario 140, no está disponible para su diligenciamiento.

Rentas Líquidas

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Análisis

DETERMINACIÓN DEL VALOR PATRIMONIAL A DICIEMBRE 31 DEL 2014

ANÁLISIS

Los valores contables no siempre serán iguales a los valores patrimoniales o valores fiscales con

los que se diligencia esta parte de la declaración.

Equivocarse en este punto traería múl-tiples consecuencias en varios cálculos tributarios muy importantes, tales como la definición del hecho generador del Impuesto a la Riqueza creado en la Ley 1739 de 2014, el cual recaerá sobre personas jurídicas declarantes de renta que a enero 1 del 2015 posean patri-monios líquidos declarables al Gobier-no colombiano iguales o superiores a $1.000.000.000. También influiría: en la elaboración del reporte de información exógena tributaria sobre socios o accio-nistas a diciembre 31 del 2014 (formato 1010 mencionado en la Resolución 228 de octubre de 2013); en el cálculo de la “renta presuntiva” de la declaración de renta del período siguiente; en el cálculo de la “base mínima” para la declaración del CREE del año siguiente; en el cálculo del límite de intereses deducibles del año siguiente por aplicación de la norma

de subcapitalización del artículo 118-1 del E.T.; en la obligación de conseguir o no la firma de contador para la propia declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2014 y para las de IVA y retención del 2015, y hasta

alteraría el resultado ante una posible renta por comparación patrimonial, al examinar el incremento que se pueda producir entre el patrimonio líquido del 2013 y el patrimonio líquido del año 2014.

Valor patrimonial de activos y pasivos

La expresión “valor patrimonial” hace referencia al valor por el cual deben ser denunciados fiscalmente, en el

formulario de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio (formulario 110), los distintos activos y pasivos del “Contribuyente Declarante” (tanto del Régimen Ordinario como del Régimen Especial) o del “No Contribuyente Declarante”.

Por tanto, y de conformidad con los artículos 267 a 287 del E.T., los activos y pasivos que contablemente tienen un determinado saldo (en el caso de los obligados a llevar contabilidad) puede que lleguen a tener un “saldo”

o “valor patrimonial” distinto para efectos fiscales. Al respecto, debe tenerse presente que aunque el 2014 se convirtió en el año de “transición” hacia los nuevos marcos normativos contables para las personas naturales y entidades mencionadas en los Decretos 2784 de diciembre de 2012 (que aplicarán NIIF plenas a partir del 2015) y 2706 de diciembre de 2012 (que aplicarán una contabilidad simplificada a partir del 2015), dichos decretos establecieron que por el 2014 los Estados Financieros oficiales serían aquellos que se elaborasen conforme a las normas de los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Por tal motivo, al momento de preparar las

declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2014, las referencias hacia las cifras contables del 2014 se entienden efectuadas hacia las cifras de los Estados Financieros oficiales elaborados conforme a los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Incluso, para los años gravables 2015 y siguientes, cuando ya se estarían aplicando con efectos oficiales contables los nuevos marcos normativos de los Decretos 2706 y 2784 de 2012, el Gobierno dispuso, mediante el Decreto 2548 de diciembre 12 de 2014, que las cifras contables a partir de las cuales se soportarán los valores fiscales que se lleven hasta las declaraciones tributarias, tendrán

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que ser cifras contables ajustadas a las normas de los Decretos 2649 y 2650 de 1993.

El patrimonio a declarar de todas las personas jurídicas nacionales debe incluir tanto los bienes y deudas poseídas en Colombia como en el exterior (ver artículos 12, 12-1 y 261 del E.T.). En cambio, las sociedades extranjeras (cuando queden obligadas a declarar; ver numeral 2 del artículo 592 del E.T. y el literal “d” del artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014) solo deben denunciar al Gobierno colombino los bienes y deudas poseídas en Colombia (ver artículos 12, 20 y 261 de E.T.). Este punto es de especial importancia, pues el artículo 239-1 del E.T., establece que si la DIAN detecta activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable (la cual se llevará solo al renglón 63 del formulario 110) y ello produce un mayor Impuesto de Renta pero no un mayor valor del CREE. Lo anterior solo aplica a las personas jurídicas que sean contribuyentes del régimen ordinario y no para las que pertenezcan al régimen tributario especial, ni mucho menos para las que no son contribuyentes y que solo presentan declaración de ingresos y patrimonio (ver artículos 236 a 239-1 del E.T., y el artículo 19 del Decreto 4400 de 2004).

Al respecto, la norma del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, antes de ser declarada inexequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-833 de noviembre 21 de 2013, modificó el artículo 239-1 del E.T., y permitió que los contribuyentes pudieran incluir en las declaraciones de renta del año gravable 2012 los activos que habían mantenido ocultos en años anteriores, o eliminaran los pasivos inexistentes que habían estado incluyendo en las declaraciones de años anteriores. Los que así lo hicieron pudieron tomar el mayor valor de patrimonio líquido que denunciaron en dicho año gravable 2012 y tratarlo, no como una “renta líquida gravable”, sino como una “ganancia ocasional”. El impuesto de ganancia ocasional que liquidaron sobre ese saneamiento patrimonial del año gravable 2012, lo

podrán cancelar hasta en cuatro cuotas iguales anuales, utilizando el formulario 490 de pago en bancos y diligenciando en el mismo el concepto “22” (el plazo para pagar la tercera cuota durante el año 2015 es el fijado en el artículo 39 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014).

Ante la declaratoria de inexequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, las personas jurídicas del régimen ordinario que deseen incluir en las declaraciones de renta de los años 2013 o 2014 los activos que han mantenido ocultos, o deseen eliminar los pasivos ficticios que han incluido en las declaraciones de años anteriores, tendrían que liquidar a cambio una “renta líquida gravable” (ver primeros incisos del artículo 239-1 del E.T. y el renglón 63 que figura solo en el formulario 110) y sobre la misma liquidar el respectivo Impuesto de Renta con la tarifa que le aplique a cada quien (25% para las que están por fuera de zona franca, o el 15% para las que funcionan como usuarios operadores o usuarios industriales en las zonas francas, o el 33% para las sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes, etc.). Sin embargo, la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014, en los artículos 35 a 40, estableció la posibilidad de que todos los contribuyentes del régimen ordinario, entre los años 2015 hasta 2017, puedan normalizar los activos omitidos y/o pasivos inexistentes mediante incluirlos y/o eliminarlos en las declaraciones del Impuesto a la Riqueza que se presentarán durante tales años. Dichas declaraciones fueron establecidas con los artículos 1 a 9 de la Ley 1739 y se dispuso que serían obligatorias para ciertos contribuyentes del Impuesto de Renta que a enero 1 del 2015 posean patrimonios líquidos declarables al Gobierno colombiano por montos iguales o superiores a $1.000.000.000. Sin embargo, el artículo 8 de la Ley 1739 dispuso que quienes no queden

obligados a presentar

las declaraciones del Impuesto a la Riqueza, podrán

presentarlas en forma voluntaria, lo cual será aprovechado justamente por parte de quienes deseen normalizar sus activos omitidos y/o pasivos inexistentes. En consecuencia, las personas jurídicas que presenten las declaraciones del Impuesto a la Riqueza de cualquiera de los años 2015 a 2017 y en ellas normalicen los activos omitidos y/o pasivos inexistentes, solo tendrán que liquidar, sobre el mayor patrimonio líquido que allí quede normalizado, tanto el “Impuesto a la Riqueza” como el “Impuesto de Normalización Tributaria”. El mayor patrimonio líquido que quede normalizado en una declaración del “Impuesto a la Riqueza” podrá luego, al del mismo año gravable, incluirse dentro de la declaración de renta sin que se configuren rentas por comparación patrimonial. Por consiguiente, la opción de la “normalización tributaria” contemplada en la Ley 1739 de 2014 representa una opción mucho más económica que aquella que implicaría

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Análisis

normalizar los activos omitidos y los pasivos inexistentes directamente en la declaración de renta.

Adicionalmente, los artículos 42 y 43 de la Ley 1739 modificaron el artículo 574 y crearon el artículo 607 dentro del E.T., indicando que las personas jurídicas y demás entidades nacionales, que sean contribuyentes del Impuesto de Renta (tanto del régimen ordinario como del especial), y que, por tanto, tienen la obligación de estar denunciando en las declaraciones anuales de renta tanto los bienes que posean en Colombia como los del exterior, figurarán entre los responsables de estar presentando cada año las nuevas declaraciones informativas de “activos poseídos en el exterior a enero 1”. La obligación de presentar este tipo de declaraciones recae sobre las personas jurídicas que antes mencionamos, pero solo si, en efecto, a enero 1 de cada año, llegan a poseer activos en el exterior (sin importar su monto, ni su tipo).

Dichas declaraciones solo serán firma-das por los representantes legales, pero

no por contador ni por revisor fiscal. Además, como se tratará de una declara-ción informativa en la que nunca existirá “impuesto a cargo” ni tampoco “ingresos brutos”, en tal caso, cuando la declaración se presente en forma extemporánea, la sanción se liquidaría sobre el patrimonio líquido a diciembre 31 del año anterior (en este caso, sobre el patrimonio líquido a diciembre 31 del 2014).

Es tan importante la definición del valor fiscal o valor patrimonial de los activos y pasivos, que para ello las hojas 2 a 4 del formato 1732 solicitaron de nuevo detallar en columnas independientes la información de los valores contables y fiscales a diciembre 31 del 2014, para tales partidas. En dichas hojas incluso se destaca, mediante algunos renglones especiales, que algunas partidas de los activos y pasivos solo son contables, pero no fiscales (principalmente por no representar bienes ni derechos apreciables en dinero, o porque son partidas que no se tienen en cuenta como parte del costo fiscal por el cual se deben declarar fiscalmente los activos; ver artículos 62 a 70, 261 y 262 del E.T.).

En relación con lo anterior, debe recordarse que el artículo 775 del E.T. establece: “Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen éstos.” Lo anterior quiere decir, que si el contribuyente ocultó fiscalmente al declarar, un patrimonio o un ingreso que sí existía en su contabilidad, entonces la DIAN tomará todo el patrimonio o ingresos que existían en su contabilidad.

Además, cuando en los años siguientes se sigan informando de nuevo dentro del formato 1732, los valores fiscales y contables, la DIAN tendrá las herramientas necesarias para rastrear cómo crece o decrece el patrimonio fiscal y el patrimonio contable. Si llega a darse crecimiento en el patrimonio líquido fiscal, en ese caso los declarantes de renta del régimen ordinario deben tenerlo correctamente justificado con las rentas líquidas, ganancias ocasionales y otras partidas que hayan sido denunciadas dentro de la declaración, pues la parte no justificada se las convertirán en “renta líquida gravable especial” cuando la DIAN les haga corregir la declaración.

Es tan importante la definición del valor fiscal o valor

patrimonial de los activos y pasivos, que por esta razón las hojas 2 a 4 del formato 1732 solicitaron nuevamente, detallar en columnas independientes, la información de los valores contables y fiscales a diciembre 31 del 2014 para dichas partidas.

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artículo 22 de la Resolución 228 de octubre de 2013.

Las personas jurídicas declarantes del régimen

ordinario, si no figuran en la lista del artículo 191 del E.T., o si no son pequeñas empresas de la Ley 1429 de 2010, también deben tener presente que el patrimonio líquido declarado a diciembre 31 del 2014, será la base para el cálculo de su renta presuntiva en la declaración de renta del año gravable 2015. Además, para las sociedades contribuyentes declarantes de renta, ese mismo patrimonio líquido será también el punto de partida sobre el cual calcularán “la base mínima” para efectos de su Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE- en el año gravable 2015.

El patrimonio líquido con que se cierre el año 2014, será el

referente para saber cuánto gasto por intereses les serán aceptados como deducibles en el ejercicio 2015 a los contribuyentes (del régimen ordinario y del especial), ya que así lo dispone el artículo 118-1 del E.T., (sub-capitalización), reglamentado con el Decreto 3027 de diciembre 27 de 2013, y en el cual se indica que las deudas que generen intereses deducibles solo pueden ser aquellas, cuyo monto promedio durante el año fiscal respectivo no exceda el equivalente a 3 veces el patrimonio líquido del año anterior. Adicionalmente, debe tenerse presente que durante el año gravable 2015, el límite impuesto por la norma del artículo 118-1 empezará a tenerse en cuenta también en la depuración de la base gravable del CREE (ver artículo 15 de la Ley 1739 de 2014, el cual agregó el nuevo artículo 22-4 a la Ley 1607 de 2012).

Recordemos que cuando los activos y pasivos contables deban ser llevados a la declaración del formulario 110 (pues no todos tendrán que ser incluidos), será posible que algunos de ellos, por aplicación de las normas contenidas en los artículos 267 a 287 del E.T., tengan diferencias con el valor fiscal por el cual se pide declararlos. Por consiguiente, al efectuar los ajustes entre los saldos contables y fiscales de los activos y pasivos poseídos a diciembre 31, es claro que algunos de tales ajustes terminarán afectando los ingresos y gastos fiscales (por ejemplo al ajustar el saldo de la cuenta “provisión cartera incobrable”), razón por la cual, lo ideal es empezar la elaboración de la declaración por esta sección (el patrimonio), detectando todos los ajustes respectivos que pueden afectar la renta fiscal. De esa forma, al pasar a las siguientes secciones de la declaración (rentas fiscales y ganancias ocasionales) se lograría contar con valores más definitivos con los cuales se liquidarán, tanto el Impuesto de Renta como el de Ganancia Ocasional.

Definir correctamente el valor fiscal de los activos (patrimonio bruto) y del patrimonio líquido (resultado de patrimonio bruto menos pasivos aceptados fiscalmente) es importante en otros asuntos. Así por ejemplo, el valor del patrimonio bruto a diciembre 31 del 2014 es el factor que se tendrá en cuenta para decidir si la declaración de renta o de ingresos y patrimonio de dicho año gravable 2014, debe ir firmada por lo menos por un contador público (en caso de que no haya existido durante todo el 2014 la obligación de tener nombrado un revisor fiscal), y hasta para decidir, incluso, si todas las declaraciones de retención y de IVA del 2015, o de autorretención del CREE del 2015, o del Impuesto Nacional al Consumo bimestral del 2015, etc., deberán o no contar también con la firma de contador. Al respecto, las normas de los artículos 512-6, 596, 599, 602 y 606 del E.T., indican que si al cierre del 2014 el patrimonio bruto supera 100.000 UVT (100.000 x $27.485 = $2.749.000.000),

entonces todas las declaraciones, antes mencionadas, deberán contar por lo menos con la firma de contador.

Y en cuanto al valor que se denuncie como patrimonio líquido a diciembre 31 del 2014, el mismo será el factor con el cual se definen otros asuntos importantes, tales como:

En el caso las personas jurídicas contribuyentes del

impuesto de renta (tanto del régimen ordinario como del régimen especial, e incluyendo tanto sociedades nacionales como extranjeras), cuando su patrimonio líquido poseído declarable al Gobierno colombiano a diciembre 31 del 2014 exceda de $1.000.000.000, se entendería que su patrimonio líquido a enero 1 del 2015 es igual al denunciado a diciembre 31 del 2014 y, por tanto, se convertirían en sujetos del “Impuesto a la Riqueza” por los años gravables 2015 a 2017 (ver los artículos 1 a 9 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014; consultar en especial el artículo 2 donde se mencionan a algunas personas jurídicas como expresamente exoneradas del Impuesto a la Riqueza, entre ellas las entidades sin ánimo de lucro del numeral 1 del artículo 19 del E.T.).

Para el caso de las entidades que presentan “declaración

de ingresos y patrimonio”, el patrimonio líquido que denuncien a diciembre 31 del 2014 sería la base sobre la cual liquidarían la sanción de extemporaneidad de dicha declaración (ver artículo 645 del E.T.).

En el caso de las personas jurídicas con ánimo de

lucro, las empresas comunitarias y las cooperativas de todo tipo, el patrimonio líquido que denuncien a diciembre 31 del 2014, será el valor con el cual podrán diligenciar correctamente la información exógena tributaria 2014 sobre socios o accionistas, comuneros y cooperados, en el formato 1010 a que se refiere el numeral 22.1 del

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Análisis

INGRESOS Y RENTAS EXENTAS

INGRESOS CONTABLES, PERO NO FISCALES

MANEJO DE RENTAS EXENTAS

EXENCIONES PARA QUIENES REALICEN CIERTAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN SAN ANDRÉS, PROVIDENCIA Y SANTA CATALINA

MANEJO DE LA “PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES” DESPUÉS DE LA LEY 1607

RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IMPUESTO DE RENTA

VENTA DE ACTIVOS FIJOS Y/O ACCIONES E INGRESOS NO GRAVADOS

INGRESOS QUE CONSTITUYEN RENTA ORDINARIA Y GANANCIA OCASIONAL

A continuación se presentan consideraciones relativas a las principales diferencias que pueden existir con el manejo de ciertos ingresos en la parte contable y en la parte fiscal, e igualmente se destacarán algunos puntos

importantes sobre el manejo que deben tener dentro de la Declaración del Impuesto sobre la Renta o de Ingresos y Patrimonio (formulario 110) y la Declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE– (formulario 140) (declaración del CREE) los ingresos que deben figurar en dichas declaraciones.

Ingresos contables, pero no fiscales

En la contabilidad se pueden llegar a tener partidas por ingresos que fiscalmente no se consideran como

tales. Ese es el caso de los “ingresos de ejercicios anteriores”, pues en realidad, si son de ejercicios anteriores, lo que se debería hacer fiscalmente es corregir las declaraciones de renta y de IVA de dichos años anteriores (si aún no están en firme) para que produzcan el im-puesto en el ejercicio al que realmente correspondían.

También existe el caso del “ingreso método de participación”, el cual fis-calmente no se denuncia, pues la DIAN con el Concepto 29461 de marzo 25 de 2008, concluyó que la aplicación del “método de participación patrimonial” es solo un método de contabilización con efectos contables, y por consiguien-te, los resultados de la aplicación de dicho método no se deben tener en cuenta para efectos de determinar, ni el valor patrimonial por el cual la matriz declararía las acciones a diciembre 31, ni los verdaderos ingresos o gastos del período. Por tanto, ni en la declaración de renta, ni en la del CREE, se denuncia-rá ese “ingreso” ni tampoco se denun-cia el “gasto”, pues son valores que se quedan como “cifras contables no fiscales” en la conciliación entre la renta contable y la fiscal. Solo si algún día las subordinadas le distribuyen realmente el ingreso por dividendos al ente ma-triz, en ese momento la matriz deberá reconocer fiscalmente el “ingreso por dividendos”.

Otros casos de ingresos contables, como el “ingreso por recuperación de

provisiones”, tampoco son fiscales, pues se originan justamente del hecho de que las cuentas de provisiones sobre los activos son ajustadas a un menor valor y, por tanto, si en el año en que se for-maba el gasto provisión contra la cuen-ta del activo por “provisiones”, sucedía que ni el gasto ni la provisión sobre el activo se aceptaron fiscalmente, enton-ces en el año en que se “recupera ese gasto provisión” el ingreso que se forma es solo contable, pero no fiscal.

Por otra parte, se debe tener cuida-do con la forma en que se llevan a la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, algunos ingresos especiales que sí son fiscales aunque no figuren como tales ni en la contabilidad, ni en el Estado de Resultados.

Por ejemplo, el caso de las permutas, o las daciones en pago. En todos los casos, el ingreso bruto que se origina de tales operaciones debe quedar denunciado como tal en el formulario de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, pues todas se asimilan a ventas. Por tanto, aunque suceda que en las cuentas del ingreso contable no figuren valores, producto de las operaciones de permutas o daciones en pago, fiscalmente se deberán tener en cuenta.

En cuanto al valor de las “primas en colocación de acciones o cuotas socia-les”, debe recordarse que fiscalmente, y a causa de que el artículo 91 de la Ley 1607 de 2012 modificó el artículo 36 del E.T., dichos valores ya no se consi-deran como un “ingreso fiscal” que se

resta como no gravado, pues lo que se dispuso es que tales valores se con-sideran como un mayor aporte social por parte del socio o accionista que los canceló.

Además, el “ingreso por donaciones re-cibidas”, que en la contabilidad se lleva a veces directamente a la cuenta del patrimonio, en el formulario 110 y en el 140, figurarán como ingresos brutos.

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Ingresos que constituyen renta ordinaria y ganancia ocasional

Para efectos fiscales, en la declara-ción de renta o de ingresos y patri-monio (formulario 110) se deben

declarar todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, gravados y no gravados, de fuente nacional y/o del exterior, en dinero o en especie, que sean suscep-tibles de constituir un incremento en el patrimonio del contribuyente. Para el caso de las personas jurídicas, las cuales están obligadas a llevar contabilidad, es claro que todos esos ingresos antes mencionados se deberán declarar en el momento en que se causaron, es decir, independientemente de que se hayan recibido o no efectivamente en dinero o en especie dentro del año fiscal (ver artículo 27 del E.T.).

Pero en el caso de los obligados a presentar la declaración del CREE (formulario 140), allí solo se deben llevar los ingresos que forman rentas ordinarias (gravadas y no gravadas con el CREE, de fuente nacional y/o del exterior, en dinero o en especie) que sean susceptibles de constituir un incremento en el patrimonio del contribuyente, pero no se deben incluir los ingresos brutos (ni sus costos ni deducciones) de partidas que formarían ganancias ocasionales (ver artículo 21 y 22 de la Ley 1607, y la instrucción para el renglón 28 en el respaldo del formulario 140). Como esta declaración la presentan en su totalidad personas jurídicas, es claro que los ingresos que se deban denunciar en el CREE se incluirán por causación, es decir, independientemente de que se hayan recibido o no efectivamente en dinero o en especie dentro del año fiscal.

Además, y pensando tanto en el Impuesto de Renta como en el CREE, si algún tipo de partida o renta recibida en el año, es de las que forman rentas ordinarias, pero al mismo tiempo es

de las mencionadas expresamente en el capítulo IV del Título I del Libro I del E.T., (ver artículos 91 a 103 del E.T.) dichas rentas se denominan “rentas brutas especiales” e implican un manejo especial dentro del formulario.

Sin embargo, y de acuerdo con las normas vigentes del E.T., se debe aclarar que en el caso de los contribuyentes declarantes del régimen ordinario, sus ingresos brutos dentro del formulario 110 y/o 140 (junto con los costos y deducciones) deberán ser clasificados de la siguiente forma:

Los que formarían rentas ordinarias gravadas: Estos

ingresos se reportarán en los renglones 42 a 44 del formulario 110 y los renglones correspondientes del formulario 140. Algunos de estos ingresos se pueden restar como “ingresos no gravados” en el renglón 47 del formulario 110, o en el renglón correspondiente del formulario 140. Los costos y gastos deducibles asociados a estos ingresos ordinarios se reportan en los renglones 49 a 56 del formulario 110, o los renglones correspondientes del formulario 140, exceptuando los asociados a los ingresos que se hayan restado como “ingreso no gravado”, los cuales son costos y gastos no deducibles (ver artículo 177-1 del E.T.).

Los que formarían rentas ordinarias exentas: Los

ingresos brutos de las partidas que forman “rentas exentas” también irán en los renglones 42 a 44 del formulario 110, y los renglones correspondientes del formulario 140. Pero si luego de restarle los costos y gastos arrojan “utilidad”, entonces dicha utilidad se resta en el renglón 62 del formulario 110, o en el renglón

correspondiente del formulario 140. En cuanto a los costos y deducciones asociados a los ingresos que forman rentas exentas, recuerde que la DIAN en el Concepto 39740 de 2004, ratificado con el 52966 de septiembre 1 de 2014, expresó que sí se deben incluir en la declaración para poder llevar al renglón 62 del formulario 110, solo la verdadera “renta” (o “utilidad”) exenta, la cual, en el caso del formulario 110, se enfrentará al mayor valor entre la Renta Líquida (renglón 60) o la Renta Presuntiva (renglón 61). Así que dichos costos y deducciones asociados a las partidas que forman “rentas exentas” estarán involucrados fiscalmente entre los renglones 50, 52, 53, o 55 del formulario 110, y los renglones correspondientes del formulario 140.

Los que formarían ganancias ocasionales gravables:

Figurarán solo en el renglón 65 del formulario 110, estos ingresos nunca figurarán en el CREE. Además, si tienen costos, se les resta en el renglón 66. Y si tienen una parte como “no gravada” se les resta en el renglón 67.

En contraste con lo anterior, los contribuyentes que pertenecen al “régimen tributario especial”, e igualmente las entidades que son “No contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio” (los cuales solo presentan el formulario 110, pero nunca presentan el formulario 140), deben denunciar la totalidad de sus ingresos, ordinarios y extraordinarios, junto con sus respectivos costos y gastos, únicamente en la sección de “rentas ordinarias”; nunca manejan la zona de “ganancias ocasionales” (renglones 65 a 67). Por consiguiente, si por ejemplo, una entidad del régimen

a)

c)

b)

17

Análisis

especial tuvo ingresos por venta de activos fijos poseídos por más de dos años, tales ingresos los denunciará en el renglón 43.

La gran mayoría de las entidades del régimen especial pueden tratar todas sus rentas o excedentes fiscales como “rentas ordinarias exentas”, pues luego restarán la utilidad fiscal en el renglón 62 del formulario 110 (ver artículos 358 y 359 del E.T.). Las entidades no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio pueden considerar sus rentas como “rentas ordinarias gravadas”, pero teniendo claro que luego no deberán liquidar ningún tipo de impuesto, pues justamente son no contribuyentes y solo llegan hasta el renglón 57 del formulario 110.

De otra parte, si el declarante de renta estuvo obligado a presentar declaraciones de IVA a lo largo de todo el año 2014 (fuesen bimestrales, cuatrimestrales o anual), se entiende que el total de “ingresos brutos” e “ingresos netos” que haya denunciado en dichas declaraciones de IVA, tendría que coincidir con lo que denuncie como “ingresos brutos” e “ingresos netos” en la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del formulario 110.

Régimen de Precios de Transferencia en el Impuesto de Renta

De acuerdo con lo indicado en los artículos 260-1 a 260-11 del E.T., los contribuyentes del Impuesto

sobre la Renta ante el Gobierno colom-biano (sean personas naturales, o suce-siones ilíquidas, o personas jurídicas, y sin importar si pertenecen al “régimen ordinario” o al “régimen especial”) que estando ubicados en Colombia hayan efectuado durante el año operaciones de ventas, compras, o préstamos, etc., con entidades o personas que califican como sus “vinculados económicas” y estos últimos hayan estado ubicados en el exterior o incluso dentro de alguna zona franca en Colombia, debieron haber efectuado tales operaciones con sujeción a lo que la norma denomina “Régimen de Precios de Transferencia”, el cual por los años gravables 2013 y 2014 solo tiene efectos en la determi-nación del Impuesto sobre la Renta, pero no en el CREE.

Adicionalmente, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 260-7 del E.T., quienes hayan efectuado operaciones durante el año 2014 con cualquier persona natural o jurídica (sea o no su “vinculado económico”) y que estuviese ubicada en países o territorios considerados por el Gobierno colombiano como “paraísos fiscales”, quedaban también obligados, por esa sola razón, a aplicar en sus operaciones el régimen de precios de transferencia.

Al respecto, la DIAN mencionó en el Concepto 57300 de octubre 6 de 2014 que si se hicieron operaciones con una sucursal en Colombia de un empresa ubicada en paraíso fiscal, en tal caso es como si la operación se hubiera hecho directamente a la empresa ubicada en el paraíso fiscal, puesto que la sucursal en Colombia es solo una extensión de la empresa ubicada en el paraíso fiscal.

Aunque todos esos contribuyentes que-daban sujetos al mencionado régimen, solo aquellos que a diciembre del 2014 tuviesen un patrimonio bruto fiscal igual o superior a 100.000 UVT (100.000 x $27.485 = $2.748.500.000), o unos ingresos brutos fiscales totales del año 2014 en el formulario 110 (sumando los constitutivos de rentas ordinarias más los constitutivos de ganancias ocasio-nales) que fuesen iguales o superiores a 61.000 UVT (61.000 x $27.485 = $1.676.585.000), son los que están obli-gados a preparar y presentar la “Docu-mentación Comprobatoria” y a presentar la “Declaración informativa individual de Precios de Transferencia”. Quienes no alcanzaron dichos topes, no estarían obligados a presentar los documentos antes mencionados.

Además, en el caso particular de los que hayan efectuado operaciones con terceros ubicados en “paraísos fiscales”, sean o no sus “vinculados económicos”, la norma del parágrafo 2 del artículo 260-7 del E.T., les indica:

“Parágrafo 2°. Sin perjuicio de lo consagrado en las demás dispo-siciones de este Estatuto, las opera-ciones que realicen los contribu-yentes del impuesto sobre la renta y complementarios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales deberán estar sometidas al régimen de precios de transferencia y cumplir con la obli-gación de presentar la documen-tación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de este Es-tatuto y la declaración informativa a la que se refiere el artículo 260-9 de este Estatuto con respecto a dichas operaciones, independiente-mente de que su patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable, o sus ingresos brutos del

18


respectivo año sean inferiores a los topes allí señalados.”

Por tanto, se entendería que quienes hicieron operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales siempre tendrían que elaborar la “Documenta-ción Comprobatoria” y al mismo tiempo presentar la “Declaración informativa”. Sin embargo, a través del artículo 2 del Decreto 3030, el Gobierno dispuso que solo cuando las operaciones anuales con los ubicados en paraísos fiscales, hayan superado los 10.000 UVT (en el 2014 unos $274.850.000) es cuando surgirá la obligación de preparar y presentar la “Documentación Comprobatoria” regulada en el artículo 260-5 del E.T., y el artículo 4 del Decreto 3030 de 2013. Por tanto, aunque no siempre deban preparar y presentar la “Documentación Comprobatoria”, es claro que tendrán que presentar siempre, al final del año, la “declaración informativa” (artículo 260-9 del E.T., y artículo 10 del Decreto 3030 de 2013). Para comprobarlo, a continuación citamos lo que se indica en el inciso segundo y literal c) del artículo 2 del Decreto 3030:

“Sin perjuicio de lo anterior y de conformidad con lo establecido en los artículos 260-5, 260-9 y en el parágrafo 2° del artículo 260-7 del Estatuto Tributario, están obligados

a presentar declaración informati-va de precios de transferencia y a preparar y enviar documentación comprobatoria:

a)…,

b)…

c) Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que realicen operaciones con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales calificados como tales por el Gobierno Nacional, aunque su patrimonio bruto en el último día del respectivo año o período gravable o sus ingresos brutos del respectivo año o período gravable sean inferiores al equivalente a cien mil (100.000) UVT o sesenta y un mil (61.000) UVT, respectivamente. No habrá lugar a preparar y enviar documentación comprobatoria, cuando la suma de la totalidad de las operaciones llevadas a cabo con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales dentro del respectivo año gravable, no supere al equivalente a diez mil (10.000) UVT del período gravable al cual

corresponda la documentación comprobatoria.”

Es claro que el Régimen de Precios de Transferencia busca que las personas naturales y jurídicas sujetas al mismo, le sustenten a la DIAN que cuando reali-zaron operaciones con sus vinculados económicos en el exterior, o con los terceros ubicados en paraísos fiscales, no lo hicieron para que la “utilidad fiscal” del grupo económico quedase tácitamente ubicada en países del exterior con menor tributación que aquella que se aplica en Colombia, y se afecte, en consecuencia, la tributación que la empresa en Colombia debe hacer al Gobierno colombiano.

Y es para atacar este tipo de situaciones, que con la Ley 1607 de 2012 se apro-vechó para agregar al E.T., los nuevos artículos 869, 869-1 y 869-2 con los cuales la DIAN podrá objetar toda figura jurídica ejecutada a partir del 2013 y que cumpla con los criterios mencionados en esos nuevos artículos, pues la misma puede ser calificada como una figura de “abuso tributario”. Dentro de los criterios del artículo 869-1 con los cuales se indica que la DIAN puede iniciar una investiga-ción por un posible “abuso-tributario”, se encuentra justamente el que las opera-ciones se hayan hecho entre vinculados económicos o con terceros ubicados en paraísos fiscales.

Venta de activos fijos y/o acciones e ingresos no gravados

Aunque en la contabilidad al mo-mento de vender un activo fijo, acciones o cuotas poseídas en

otras entidades solo queda reflejada en las cuentas del estado de resultados, en las declaraciones de renta y del CREE, el precio de venta se denunciará como “ingreso bruto”, y luego, en la sección de “costos” se declarará el “costo fiscal de venta”. De esa forma, el efecto neto será el mismo, siempre y cuando el costo fiscal no sea mayor al contable.

Por otro parte, si el activo fijo vendido era un activo fijo depreciable, y si con su venta se produjo una “utilidad en

venta de activo fijo”, en tal caso, es claro que con esa utilidad lo que se logró fue “recuperar” el gasto por depreciación que en años anteriores, y hasta por la fracción del año en que se vendió, se había tomado el contribuyente. Textualmente se le llamaría una “renta líquida por recuperación de deducciones”; dicha renta líquida por recuperación de deducciones, sin importar que la venta del activo se haya denunciado en la sección de rentas ordinarias o en la sección de ganancias ocasionales, es una renta líquida que siempre iría en el renglón 63 del formulario 110 (“Rentas

líquidas gravables”), y en el renglón correspondiente del formulario 140.Pero la DIAN, en sus cartillas instructivas para diligenciar el formulario 110, ha permitido que las “rentas líquidas por recuperación de deducciones” se incluyan en el renglón 43, “Ingresos brutos no operacionales”, lo cual implica que tácitamente, y por aritmética simple, puedan afectarse más abajo con costos y gastos, y esto es justamente lo que la norma quiere impedir al considerar que dichas recuperaciones deben ser tomadas como “rentas líquidas” (ver el Concepto DIAN 52752 de agosto 3 de 2005).

19

Análisis

Adicionalmente, se debe tener presente que si durante el año 2014 se vendieron bienes raíces, el precio de venta que se haya fijado no podía ser inferior al costo o al avalúo que tenían a la fecha de venta, lo cual produciría una pérdida no deducible. Si en realidad se vendieron a pérdida, entonces en el formulario se de-berá limitar el costo fiscal de ven-ta para que quede igual al precio de venta y así no se muestre la pérdida que sería no deducible. Adicionalmente, el precio de venta de cualquier activo fijo no podía apartarse en más de un 25% del valor comercial del bien a la fecha de venta (ver artículo 90 del E.T.), pues la DIAN puede entrar a objetar dicho precio de venta, fijar otro que sea más razonable, y con ello modificar el resultado fiscal.

Por su parte, los ingresos brutos ordinarios considerados “no gravados” por las normas vigentes en el año 2014, se pueden restar dentro del renglón 47 del formulario 110 y en el renglón correspondiente del formulario 140, pero es claro que primero debieron haberse incluido entre los renglones 42 a 44 anteriores del formulario 110, y en los renglones correspondientes del formulario 140.

De igual forma, si algún ingreso por ganancias ocasionales llevado al renglón 65 del formulario 110 se puede tomar como “no gravado”, entonces la parte no gravada se restará en el renglón 67 del formulario 110.

Los ingresos que se pueden tomar como “no gravados” deben estar expresamente señalados en las normas. Para el caso de la declaración de renta (formulario 110), en el Estatuto Tributario se encuentran mencionados la mayoría de ellos (ver artículos 36 a 56-1, 126-1 y 126-4, y 307 a 310, pero léase en especial el artículo 35-1, en el cual se menciona que ciertos artículos de la sección de “ingresos no gravados” que parecieran estar aún vigentes, en realidad perdieron su beneficio desde enero del 2004). En el caso

del “Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE-” (formulario 140), debe consultarse lo que diga solamente el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y el numeral 3 del Decreto 2701 de 2013, y es importante tener en cuenta que de los ingresos no gravados mencionados en el artículo 22 de la Ley 1607 solo se deben utilizar los que sigan vigentes en el respectivo año fiscal.

Además, en relación solamente con la declaración de renta (formulario 110), existen otras normas que también contemplan el tratamiento de “ingreso no gravado” a ciertas partidas, y dichas normas no hacen parte del Estatuto Tributario; para ver un listado más completo de los ingresos no gravados que estaban vigentes por el año gravable 2014, se puede acudir al numeral 33.3 del artículo 33 de la Resolución 228 de octubre 31 de 2013, donde se fijó un listado con 24 conceptos diferentes de “ingresos no gravados “que serían utilizados por los obligados a entregar el formato 1011 de información exógena tributaria del año gravable 2014, para detallar los diferentes tipos de ingresos no gravados que se tomen en la declaración de renta (formulario 110) del mismo año gravable.

Se debe advertir, incluso, que el beneficio al que supuestamente se pueden acoger las personas jurídicas, contemplado en los artículos 39 y 40 del E.T., y que indicaría que en el formulario 110 se pueden tomar como ingreso no gravado el “componente inflacionario” de ciertos ingresos por intereses, en realidad no se lo pueden tomar, pues en el artículo 41 se establece que dichos beneficios del “componente inflacionario” de los ingresos por intereses, solo se lo pueden tomar las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad.

De otra parte, es muy importante destacar que el artículo 13 de la Ley 788 de diciembre de 2002 creó el artículo 177-1 del E.T., en el cual quedó consagrado que a los ingresos que se tomarán como “no gravados”, no se les puede asociar “costos y/o gastos”. Esta norma aplica tanto en el Impuesto de Renta como en el CREE (ver artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y el artículo 3 del Decreto 2701 de 2013). Esta fue una medida que con toda lógica busca evitar que los costos y gastos asociados a esos ingresos afecten otros ingresos que producirán rentas gravadas, pues se disminuiría el impuesto de renta.

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Manejo de la “prima en colocación de acciones” después de la Ley 1607

A partir del 2013, de acuerdo con las modificaciones realizadas al artículo 36 del E.T. por el artículo

91 de la Ley 1607 de 2012, cuando una sociedad coloque entre los accionistas sus respectivas acciones cobrándoles una “prima”, el valor de ésta ya no será tratado fiscalmente como un “ingreso; al respecto, la Supersociedades, a través de la Circular 220-000008 de agosto 1 de 2014, indicó que las primas en colocación de acciones se considerarán como un mayor aporte social de parte del accionista que las pagó (aunque contablemente se seguirán controlando en la cuenta “3205” de forma que no haga parte del capital social al momento de determinar la causa de disolución por pérdidas). En consecuencia, contable-mente el valor de la prima ya no podrá ser distribuido como dividendo entre todos los socios ni tampoco se podrá “capitalizar”. Por tanto, contablemente lo único que se podrá hacer con dicha pri-ma será devolverla al socio o accionista que la pagó y, en tal caso, se tendrá que pedir autorización a la Supersociedades como si el trámite fuese el de una “dis-minución del capital social” (ver artículos 144 y 145 del E.T.).

Con la modificación al artículo 36 del E.T., se buscó también que si las primas

eran capitalizadas contablemente como nuevas acciones o cuotas en beneficio de socios que no las habían pagado, entonces dichos socios quedarían como poseedores de unas acciones que fiscalmente no tendrían costo fiscal y por consiguiente, el día en que las vendieran, su utilidad fiscal sería muy grande.

En el caso de las primas que ya estaban contabilizadas en los balances de las sociedades a diciembre 31 del 2012, es importante entender lo siguiente:

• Si las capitalizan en acciones, dicha capitalización le formará un ingreso en especie a todos los accionistas, incluido el accionista que había pagado la prima, y ese ingreso será tanto contable como fiscal, para todos los accionistas. El problema está en que en las declaraciones de renta de dichos accionistas, el ingreso en especie, producto de capitalizar esas viejas primas, ya no lo podrán restar como un “ingreso no gravado”, pues tal beneficio fue borrado del artículo 36-3 del E.T. con el artículo 198 de la Ley 1607.

• Si en vez de capitalizar esas viejas primas, lo que deciden es distribuir-las en dinero antes de la liquidación

de la sociedad, esto hará que la propia sociedad, como en el año en que recibió la prima la había tratado en su propia declaración como un “ingreso no gravado”, tenga que volver a declarar un “ingreso”, y que sería gravado. Además, para los accionistas, igualmente, y como ya se mencio-no en el anterior punto, se formará contable y fiscalmente un “ingreso en especie”, que será un ingreso gravado con Impuesto de Renta.

• Si durante la existencia de la sociedad, no se distribuyen en dinero esas viejas primas y, por tanto, las mismas solo las dis-tribuyen en dinero el día de la liquidación de la sociedad, la DIAN ya ha indicado, por ejemplo en la pregunta 4 respondida en el Con-cepto 051567 de agosto de 2004, que eso no afecta la declaración de renta de la propia sociedad (no tiene que declarar un “ingreso” y que sería gravado), pues solo afectará a las declaraciones de renta de los accionistas, los cuales deberán declarar un ingreso, que en dichos casos sí se ha conside-rado siempre un ingreso gravado para ellos.

Manejo de rentas exentas

En términos generales, la expresión “renta exenta” hace referencia a aquellas “utilidades” de ciertas

empresas o personas que por disposi-ción especial del Estatuto Tributario son señaladas como “exentas”, es decir que sobre ellas no se cobra el Impuesto de Renta o el Impuesto CREE (ver artículos 206 a 235-1 del E.T., o el artículo 41 de la Ley 820 de julio 10 de 2003, o el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 para el CREE, entre otras). Además, para efectos de la

declaración de renta (formulario 110), debe leerse el artículo 235-1 del E.T., pues en él se indica que varios artículos de la sección de “rentas exentas” que parecieran estar aún vigentes, en realidad están derogados desde enero del 2004, como por ejemplo, el artículo 209 que establecía renta exenta para las empresas comunitarias, o el artículo 217 que esta-blecía rentas exentas a las actividades de los fondos ganaderos organizados como sociedades anónimas.

Hay que aclarar que en algunos casos la “renta exenta” es realmente el mismo “ingreso bruto”. Este es el caso, por ejemplo, de los ingresos por salarios: los valores brutos de tales ingresos se declaran en el renglón 33 del formulario 210 y luego, una parte de ellos, se resta como “exenta” en los renglones 58 a 64 de dicho formulario 210 (por ejemplo, la parte que corresponda a cesantías e intereses de cesantías; ver el artículo 206 del E.T.).

21

Análisis

En relación con este tema es necesario destacar que el artículo 13 de la Ley 788 de diciembre de 2002 creó el artículo 177-1 del E.T., y en él quedó contem-plado que a los “ingresos no gravados” y a las “rentas exentas” no se les puede asociar “costos y/o gastos”. Esta norma generó tanta confusión durante su apli-cación en el año gravable 2003, que la misma DIAN tuvo que emitir el Concepto 39740 de junio 30 de 2004 (ratificado con el 52966 de septiembre de 2014) y tal concepto concluye lo contrario de lo que se entiende a primera vista cuando se lee el artículo 177-1 del E.T.

De acuerdo con la tesis de la DIAN, no se puede hablar de “utilidades” o “rentas exentas” sin que se maneje la figura de

“costos y deducciones”. Es decir, no se puede asimilar el “ingreso bruto” a lo que es la “utilidad”. En cuanto al ingreso bruto que será tomado como “ingreso no gravado”, es claro que no se le deben asociar costos ni deducciones. Pero, para referirse a “rentas” o “utilidades”, indica la DIAN que es necesario enfrentarle al ingreso bruto los respectivos costos y de-ducciones, los cuales estarán involucrados fiscalmente entre los renglones 50, 52, 53, o 55 del formulario 110 y en los renglones correspondientes del formulario 140.

Por otra parte, cuando en las normas tributarias se señala que alguna actividad económica desarrollada por los contribu-yentes del Impuesto de Renta será consi-derada como una actividad cuyas rentas

(entiéndase en este caso "utilidades") se pueden tomar como "exentas", en esos casos es necesario discriminar cuál es la "renta" (o "utilidad") que se obtiene de la actividad económica exonerada para no beneficiarse sobre las demás "rentas" que al mismo tiempo pueda obtener el contribuyente, pero sobre las cuales sí debe liquidar Impuesto de Renta.

En el caso del CREE, en el formulario 140 para declaración de dicho impuesto, se debe reportar en el renglón correspondiente lo que para el contribuyente forme "rentas exentas", o sea, el valor neto positivo que en el año haya arrojado la actividad económica que le dejen restar como exenta en el CREE.

Exenciones para quienes realicen ciertas actividades económicas en San Andrés, Providencia y Santa Catalina

El artículo 150 de la Ley 1607 de 2012, reglamentado con el Decreto 2763 de 2012, estableció que duran-

te los años 2013 a 2017 serán exentas del Impuesto de Renta y de Ganancia Ocasio-nal (pero no exentas del CREE) las rentas ordinarias y las ganancias ocasionales originadas en la venta de activos fijos poseídos por más de dos años que ob-tengan las nuevas empresas de personas jurídicas “nacionales” o “extranjeras”, o de personas naturales “residentes” o “no residentes” que se instalen en el territorio de San Andrés, Providencia y Santa Cata-lina. La exención solo se dará justo entre esos años, razón por la cual si una nueva empresa se instala por ejemplo, en el año 2016, solo disfrutará del beneficio por el 2016 y el 2017.

Para obtener el beneficio deben cumplir la totalidad de los siguientes requisitos:

Inscribirse en Cámara de Comer-cio de esos territorios, en el RUT

de la DIAN y llevar a cabo la totalidad de sus operaciones solo en dichos terri-torios. En el año de inicio, y antes de diciembre 31, deben llevar a la DIAN los documentos del artículo 6 del Decreto 2763. De igual forma, antes de marzo 31 siguiente al año en que se tomará el

beneficio de renta exenta, tendrán que llevar a la DIAN los documentos señala-dos en el artículo 7 del Decreto 2763.

Llevar contabilidad en la que se discriminen los ingresos que

sí tienen beneficio con los respectivos costos y gastos, y los demás ingresos que no lo tienen.

Las rentas que darán lugar al beneficio serán las obtenidas

de las siguientes actividades: servicios turísticos, producción agropecuaria, piscícola, maricultura, mantenimiento y reparación de naves, salud, procesa-miento de datos, call center, corretaje en servicios financieros, programas de desarrollo tecnológico aprobados por Colciencias, educación y maquila.

Al iniciar contratarán laboral-mente, en forma directa y sin

usar empresas temporales de empleo, un mínimo de 20 raizales (o 50 si es para actividades financieras), y cada año aumentarán la planta de personal en un 10%. Estos nuevos trabajadores no deben venir de empresas con las que exista vinculación económica.

A lo largo de los años 2013 hasta 2017 estarán sujetas a re-

tenciones a título de renta o ganancia ocasional.

Presentar oportunamente las declaraciones tributarias y la

seguridad social.

La desventaja que tendrán las empresas que usen el beneficio de la Ley 1607, si son sociedades, es que al rebajar la renta como “exenta”, se disminuye la renta líquida gravable y, al final, el valor de la utilidad contable, después de impuestos, disponible a socios pasa como gravada (ver cálculo de dividendos no gravados en el artículo 49 del E.T., luego de ser modificado con el artículo 92 de la Ley 1607;). Así que, lo que la sociedad se ahorra en impuestos lo pagarán los socios.

No obstante lo anterior, la gran ventaja del beneficio del artículo 150 de la Ley 1607 es que si se alcanzaron a instalar por ejemplo en el 2013, entonces todos los años se ahorran el 100% del Impues-to de Renta. Además, a los beneficios de la Ley 1607 pueden acceder empresas de todo tamaño, sin importar el nivel de sus activos, pero sí les exige a las empre-sas un mínimo de 20 trabajadores desde el inicio, y no hay un máximo.

1.

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3.

4.

5.

6.

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DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS PRODUCTORES DE RENTA

DEDUCCIÓN DE COSTOS Y GASTOS POR COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

DEDUCCIÓN DE CUOTAS ANUALES BAJO LEASING OPERATIVO

LÍMITE DE INTERESES DEDUCIBLES POR APLICACIÓN DE LA SUBCAPITALIZACION

LÍMITE DEDUCIBLE DE LOS APORTES A FONDOS DE PENSIONES

NOVEDADES EN DEPRECIACIÓN POR REDUCCIÓN DE SALDOS

PÉRDIDAS NO ACEPTABLES FISCALMENTE

COMPENSACIÓN DE EXCESOS DE RENTA PRESUNTIVA SOBRE RENTA LÍQUIDA

TRATAMIENTO FISCAL PARA EXCEDENTES O PÉRDIDAS EN LAS ENTIDADES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL

DEDUCCIONES DE COSTOS Y GASTOS POR OPERACIONES GRAVADAS CON IVA EFECTUADAS CON PERSONAS NATURALES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA

DEDUCCIÓN DE ALGUNOS IMPUESTOS PAGADOS DURANTE EL AÑO

DEDUCCIÓN DE SALARIOS Y APORTES PARAFISCALES

DEDUCCIÓN POR INVERSIONES Y/O DONACIONES EN PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN TECNOLÓGICA

COSTOS, DEDUCCIONES Y COMPENSACIONES

En este apartado, se menciona a grandes rasgos el manejo fiscal, tanto en renta como en CREE, para ciertos tipos de deducciones como la deducción por inver-sión en proyectos de ciencia y tecnología, o por las donaciones a esos mismos

proyectos (artículo 158-1 del E.T.). Igualmente se señalan cuáles gastos por impues-tos y por aportes a seguridad social y parafiscal son deducibles. Por último, se indica el manejo de las compensaciones y sus efectos en la declaración de renta.

Deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta

El artículo 158-3 del E.T., establece en su aplicación para el año gravable 2014 que solo los contribuyentes que

hayan alcanzado a incluir este beneficio antes de noviembre 1 del 2010 en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria (Ley 963 de 2005) podrán seguir tomán-doselo por todos los años en que les haya quedado aprobado el contrato de estabili-dad jurídica, años que pueden ser entre 3 y 20 (ver el parágrafo 3 del artículo 158-3, del E.T., adicionado con artículo 1 de la Ley 1430; también la Ley 963 de julio de 2005 y el Decreto 2950 de agosto de 2005).

Los contratos de estabilidad jurídica exis-tieron desde la aprobación de la Ley 963 de 2005 y solo se pudieron firmar hasta diciembre del 2012, pues el artículo 198 de la Ley 1607 de 2012 derogó totalmente a la Ley 963 de 2005.

La eliminación a partir del 2011 de la deducción por inversión en activos fijos productivos, para los demás contribu-yentes que no tienen dichos contratos de estabilidad jurídica, no afecta los cálculos

de utilidades contables no gravables en cabeza de socios por los años en que se hayan podido tomar la deducción (ver artículo 2 del Decreto 567 de 2007 modi-ficado con artículo 1 del Decreto 4980 de 2007). Además, a quienes hayan usado el beneficio, les aplicarán las restricciones de los artículos 3 y 5 del Decreto 1766 de 2004 que indica que si llegan a vender los activos o los dan de baja antes de su vida útil, o si no hacen uso de la opción de compra del contrato de leasing, entonces deberán reintegrar como renta líquida todo el beneficio o una parte de él.

Por tanto, en el ejercicio 2014 solo los contribuyentes, tanto personas jurídicas como personas naturales, que tenían in-cluida la norma del artículo 158-3 del E.T. en sus contratos de estabilidad jurídica, serán los únicos que pueden optar por tratar como una deducción especial fiscal el 30% de las adquisiciones que hayan he-cho durante el 2014 en bienes tangibles que constituyan activo fijo de la empresa y que se puedan depreciar y/o amortizar fiscalmente.

23

Análisis

Deducción por inversiones y/o donaciones en proyectos de investigación tecnológica

Con el artículo 37 de la Ley 1450 de 2011 se agregó al Estatuto Tri-butario el artículo 57-2 (solo tiene

efecto sobre Impuesto de Renta), con el cual quedó establecido que si algún contribuyente ya sea persona natural o jurídica, con o sin ánimo de lucro, llega a recibir recursos (entiéndase como donaciones o subsidios, en dinero o en especie) en los años 2012 y siguientes, sin importar si quien se los entrega es el Estado o un particular, y los mismos son destinados al desarrollo de proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación por parte del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación (CNBT), el 100% de esos in-gresos o recursos los podrá tratar como ingreso no gravado en sus declaracio-nes de renta (formulario 110).

Lo anterior significa, adicionalmente, que cuando el Estado o un particular le quieren dar recursos al contribuyente, tales recursos no quedarán sujetos a retenciones en la fuente a título de renta (ver artículo 369 del E.T.).

Además, los honorarios o sueldos que se paguen a las personas naturales que trabajen para ese contribuyente y que sean los encargados de la ejecución directa de labores de carácter científico, tecnológico o de innovación, por ejemplo, los pagos al personal científico, serán considerados como un ingreso no gravado para dichas personas naturales y, por tanto, no se les practicarán retenciones en la fuente.

Por otra parte, con el artículo 36 de la Ley 1450 de 2011 se modificó el artículo 158-1 del E.T. (modificado posteriormente en el inciso segundo con el artículo 192 de la Ley 1607 de diciembre de 2012), mejorando sustancialmente los beneficios que allí se otorgaban a las entidades que desarrollen los proyectos de

investigación científica o tecnológica y también a quienes efectúen donaciones a tales entidades.

Con dicha modificación, si alguna “persona”, bien sea “natural” o “jurídica”, con o sin ánimo de lucro, toma algún tipo de recursos, ya sean propios, o los recibidos como donaciones del Estado o de los particulares, o los recursos provenientes de préstamos, etc., y los destina a “inversión” en proyectos calificados como de investigación y desarrollo tecnológico, según los criterios del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, del valor “invertido”, podrá deducir un 175% en su declaración de Renta, sin que dicho valor exceda del cuarenta por ciento (40%) de la renta líquida, determinada antes de restar el valor de la inversión. Esa deducción aplica para el Impuesto de Renta, pero no para el CREE (ver artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y el artículo 3 del Decreto 2701 de 2013).

Es importante tener en cuenta que si los recursos que recibió del Estado o de particulares fueron invertidos en este tipo de proyecto, y los tratará como “ingreso no gravado” (ver artículo 57-2 del E.T. creado con el artículo 37 de la Ley 1450 de 2011), no podrá calcular la deducción especial antes comentada sobre las inversiones realizadas con esos mismos recursos (ver la parte final del parágrafo 5 de la nueva versión del artículo 158-1, y recuerde que a los ingresos no gravados no se les puede asociar costos y gastos tal como lo indica el artículo 177-1 del E.T.); lo anterior significaría que solo cuando las activos de las inversiones se hayan formado o adquirido con recursos propios (aportes de socios) o con préstamos, podrá tomar el valor de lo que se invirtió con esos recursos y calcular la respectiva deducción especial fiscal del 175%.

El valor que finalmente calcule como deducción especial fiscal, no puede exceder del 40% de la renta líquida fiscal determinada antes de restar la mencionada deducción. Pero ese no es el único límite que se debe tener presente para saber si se puede tomar toda la deducción. También se deberá tener en cuenta el límite anual en valores absolutos que el Consejo de Beneficios Tributarios, definirá cada año según el tamaño de cada empresa. Para el 2014, el límite quedó definido en el Acuerdo 08 de mayo de 2014 donde se lee:

Artículo 1. Deducción para el año gravable 2014. El monto total de la deducción que por inversiones o donaciones hagan los contribuyentes de renta de conformidad con lo establecido en el art. 158-1 del Estatuto Tributario, en proyectos calificados como de investigación y desarrollo tecnológico, para el año gravable 2014, será de $875.000.000.000, que corresponde a un valor base de inversiones o donaciones con derecho a deducción para dichos proyectos por valor de $500.000.000.000.

Artículo 2. Deducción por tamaño de empresa. Del valor de la deducción y la base de inversiones y donaciones establecidas en el artículo anterior, corresponde a las empresas los siguientes porcentajes:

-Grandes, setenta por ciento (70%)

-Medianas, quince por ciento (15%)

-Pequeñas, diez por ciento (10%)

-Microempresas, cinco por ciento (5%)

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Artículo 3. Convocatoria anual. Para la convocatoria de deducciones tributarias realizadas para las inversiones del año 2014, se distribuirá el monto de la deducción asignado para dicho año, entre los proyectos registrados y calificados de dicha convocatoria. Incluyendo los proyectos presentados en las convocatorias anteriores con ejecución plurianual de la misma vigencia.

Si existiere un excedente en el cupo de la deducción establecida para dicho año, se tendrá ventanilla abierta, anexa a la convocatoria anual, hasta el mes de agosto del mismo año.

Artículo 4. Vigencia. El presente acuerdo se aplicará para las inversiones que se realicen a partir del 1 de enero del año 2014.

Además de los beneficios anteriores, si alguien no quiere desarrollar directamente los proyectos, pero sí quiere hacerle donaciones a los Centros de Investigación, en ese caso ya no tendría “activos fijos” ni “activos intangibles”, sino contable y fiscalmente tendría un “gasto donación”. Dicho gasto podrá ser deducido por el 175% de su valor. La deducción por dicho “gasto donación” tendrá que sujetarse igualmente a dos límites:

1. No puede exceder el 40% de la renta líquida calculada hasta antes de restar el respectivo gasto donación, y

2. No puede exceder el límite anual de los cupos de deducción que le asigne el Consejo de Beneficios Tributarios.

Deducción de algunos impuestos pagados durante el año

El artículo 115 del E.T., modificado con el artículo 45 de la Ley 1430 de diciembre de 2010 y que se

puede aplicar por igual, tanto en renta como en el CREE, dispone lo siguiente:

“Artículo 115. Deducción de impuestos pagados. Es deducible el ciento por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

(Inciso modificado con Artículo 45 de la Ley 1430 de 2010) “A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movimientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor”.

El segundo inciso de dicha norma fue aclarado por la DIAN con el Concepto 025808 de abril 12 de 2011, indicando que durante el 2011 y 2012 sí se tomaría la deducción de solamente el 25% de lo pagado por concepto del GMF, y que solo a partir del 2013 la deducción aumentaría al 50%.

De la interpretación del artículo 115 se establece que solo dichos “gastos”

o “costos” por Impuesto de Industria y Comercio, por Impuesto de Avisos y Tableros, por Impuesto Predial, y hasta el 25% del Impuesto del GMF (mejor conocido como “4 x mil”) serán deducibles, siempre que estén efectivamente pagados y tengan relación de causalidad con los ingresos.

En consecuencia, los demás gastos o costos por impuestos que figuren en la información de los contribuyentes como, por ejemplo, el Impuesto de Registro, de vehículos, de timbre, de vinos y licores, etc., no podrán ser tratados como deducibles.

Al respecto, conviene destacar que el Consejo de Estado en la Sentencia 16557 de marzo de 2010 indicó que los gastos por estampillas, a pesar de que no figuren en la lista de impuestos deducibles del artículo 115 del E.T., sí se pueden deducir cuando sean gastos muy necesarios para la obtención de las rentas del contribuyente. En una parte de la sentencia el Consejo de Estado mencionó lo siguiente: “Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (artículo 115 del Estatuto Tributario), no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del Estatuto Tributario. Eso sí, en cada caso debe analizarse si se cumplen los requisitos de la última norma en mención.” Y la DIAN en el Concepto 18148 de marzo de 2012 había sostenido que a pesar de lo que dijera el Consejo de Estado, para ella los gastos por estampillas eran un gasto impuesto no deducible; sin embargo, en el Concepto 003397 de enero 24 de 2014 cambió de posición indicando que sí es deducible el gasto por estampillas, pues no lo considera un “impuesto”, sino una “tasa” que califica como una “expensa necesaria” para muchos declarantes, y sería deducible según el artículo 107 del E.T.

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Análisis

Adicionalmente, se debe aclarar que en el caso de las empresas no responsables del IVA, el valor del Impuesto sobre las Ventas que pagan en sus compras y/o costos y que termina involucrado como mayor valor de los mismos, puesto que no lo pueden tratar como descontable en las declaraciones de IVA ya que no presentan dichas declaraciones, ese sí será un “impuesto” que se acepta al 100% entre los costos y gastos de la declaración de renta o del CREE. Lo mismo sucede con el Impuesto Nacional al Consumo (INC) que desde el 2013 se empezó a cobrar en los servicios de telefonía móvil, servicios de restaurantes y bares, y en la compra de la mayoría de vehículos nuevos. Solamente deben tener presente que si el costo o gasto en el que incurrieron y por el cual pagaron IVA o INC, era un costo o gasto no deducible en renta; de ser así, entonces el IVA o el INC tampoco lo es.

A su turno, las empresas responsables del IVA deben saber que todo IVA pagado en sus costos y gastos, y que debió ser tratado como descontable en sus declaraciones de IVA, no lo pueden tomar como deducible en la declaración de renta ni del CREE; no obstante, se puede deducir además aquel IVA pagado en los costos y gastos relacionados indistintamente con la generación de ingresos gravados, exentos y excluidos y que afecta los mayores costos y gastos, pero producto del prorrateo de que habla el artículo 490 del E.T.

En cuanto al Impuesto Nacional a la gasolina y el ACPM que pagan los distribuidores de combustibles a los respectivos productores, el mismo sería deducible tanto en Renta como en CREE, pues el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 así lo dispone.

Deducción de salarios y aportes parafiscales

Para poder deducir los costos y/o gastos por pagos laborales, tanto en Renta y ahora adicionalmente

en el CREE, se debieron hacer los respectivos pagos por aportes de Seguridad Social y parafiscales a las EPS, Fondos de Pensiones, ARL, ICBF, SENA y Caja de compensación, tal como lo indica el artículo 664 del E.T., el cual señala que el pago de dichos aportes (que se hacen hoy día en forma conjunta a través de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes- PILA) tienen que haberse efectuado previamente y en todo caso hasta antes de la presentación de la correspondiente declaración de renta.

Además, el valor de los aportes a Seguridad Social y de los aportes parafiscales obligatorios del empleador, solo son deducibles, tanto en Renta como en CREE, en el año en que estos sean pagados; por tanto, los valores por estos aportes que estén simplemente causados no son deducibles.

Cabe mencionar que con el Concepto 042747 de mayo de 2009, la DIAN indicó que si en un ejercicio fiscal se pagan los aportes de seguridad social y parafiscales que eran de otros ejercicios y estaban atrasados, entonces se pueden deducir todos ellos en el año en que se paguen (ver artículo 114 del E.T.). En ese orden, se deducirían solo los “pagos de seguridad social y parafiscales” que se cancelaron en el año; pero los salarios sobre los cuales se efectuaron dichos pagos sí se tienen que incluir en el ejercicio al que correspondían, corrigiendo para ello la respectiva declaración (si aún no está en firme y se puede corregir).

En lo referente a la deducción de los costos y/o gastos con independientes que no coticen a Seguridad Social, el artículo 27 de la Ley 1393 de julio de 2010 adicionó el parágrafo 2 al artículo 108 del E.T., donde se estableció:

“PARÁGRAFO 2o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda.”

Dicha norma fue luego reglamentada mediante el artículo 3 del Decreto 1070 de mayo 28 de 2013 (el cual fue luego modificado con el artículo 9 del Decreto 3032 de diciembre 27 de 2013) en donde se dispuso:

"Decreto 1070

Artículo 3. Contribuciones al Sistema General de Seguridad Social. De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 de 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su liquidación y pago en lo relacionado con las sumas que son objeto del contrato, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o

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documento equivalente copia de la planilla o documento de pago.

Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, los Decretos 1703 de 2002 y 510 de 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan.

Parágrafo. Esta obligación no será aplicable cuando la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente (1 SMLMV)."

(Subrayados fuera del texto).

Lo dispuesto en dicho Decreto indica que por el 2013 y siguientes, se aceptarán como deducibles los valores por prestación de servicios personales cancelados o causados a contratistas personas naturales que cada mes hayan recibido pagos o abonos en cuenta inferiores a 1 SMMLV ($616.000 durante el 2014) sin que ellos hayan tenido que demostrar si efectuaban o no los aportes obligatorios a la Seguridad Social. En cambio, si el contratista por servicios, y a

partir de mayo del 2013, sí recibía pagos mensuales por valores superiores a 1 SMMLV, el costo o gasto con dicho contratista solo será deducible si el mismo demostró estar realizando sus aportes a la Seguridad Social.

Adicional a lo anterior, cuando el valor de lo que se haya pagado o abonado en cuenta a un contratista por servicios, haya excedido cada mes el equivalente a 1 salario mínimo, debe tenerse presente que la misma DIAN indicó en los Conceptos 060032 de septiembre 23 de 2013 y 72394 de noviembre de 2013, que en tales casos se puede tener en cuenta la duración del contrato y hacer el control a la seguridad social del contratista, solo si el contrato es de duración superior a los 3 meses.

Deducciones de costos y gastos por operaciones gravadas con IVA efectuadas con personas naturales del régimen simplificado del IVA

Con el artículo 4 de la Ley 863 de 2003 se creó el artículo 177-2 del E.T. y en él se dispuso que

todos los contribuyentes (sean o no responsables del IVA), que hayan efectuado compras de bienes y servicios gravados con IVA a personas naturales del régimen simplificado de dicho impuesto, deben en ese caso cumplir con ciertos requisitos para que el costo o gasto les sea aceptado como deducible en las declaraciones tanto de Renta como del CREE. Por tal razón, de la interpretación de esta norma tenemos:

Si durante el año 2014 se firmaron contratos para

compra de bienes o servicios gravados, y la cuantía individual de cualquier contrato superaba los 3.300 UVT ($27.485 x 3.300 = $90.700.000), los valores de dichos contratos no serán deducibles, pues esa persona natural ven-dedora debía haberlos facturado

con IVA, es decir, perteneciendo al régimen común.

Si durante el año 2014 se firmaron varios contratos

para comprarle bienes o servicios gravados a la misma persona natural, y aunque dichos contratos no superaran, individualmente considerados, la cifra de los 3.300 UVT, se debe examinar si en algún momento dentro del año la acumulación de esos contratos terminó sobrepasando la cifra antes mencionada. Si eso sucedió, entonces hasta los primeros 3.300 UVT de los valores de costos y gastos originados de dichos contratos sí serán deducibles, pero el exceso no, pues desde el momento en que se superaba ese tope la persona natural debió trasladarse al régimen común y facturar con IVA sus bienes y/o servicios.

Si se hicieron compras gravadas a personas naturales

que decían pertenecer al régimen simplificado, y sin que primero se firmaran contratos, a todas ellas se les debió exigir, en la primera compra que se les haya hecho, una copia del respectivo RUT, en el cual se probara que estaban inscritas en la DIAN con la responsabilidad “12-Régimen simplificado”. En todo caso, si durante el 2014 se hicieron compras a las mismas personas a las que se habían efectuado compras en años anteriores, y en dichos años ya se les había pedido el RUT, no es necesario pedirles de nuevo la copia del mismo. Además, la exigencia de solicitar copia del RUT no aplica en los casos de los pagos o causaciones efectuados por arrendamientos de bienes muebles o inmuebles gravados, o de la compra de productos agrícolas o ganaderos gravados.

1.

2.3.

27

Análisis

Deducción de costos y gastos por compras de bienes y servicios

En el artículo 124-2 del E.T., creado con el artículo 3 de la Ley 863 de diciembre de 2003, se dispuso

que quienes compraran bienes, y/o contrataran servicios a personas naturales, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad constituida, localizada o en funcionamiento en países considerados como “paraísos fiscales”, dichos costos y/o gastos, si se hicieron como operaciones no registradas ante el Banco de la República, serían no deducibles, a menos que se les practicaran las retenciones en la fuente a título de renta.

Al respecto, la DIAN expresó en el Con-cepto 31856 de mayo 26 de 2014, que la retención en la fuente a los domiciliados en paraísos fiscales, solo se les debe practicar si el ingreso que obtuvieron se considera “ingreso de fuente nacional”. Las tarifas con las que se practicarán las retenciones a título de renta a los domi-ciliados en paraísos fiscales serían:

a. En el caso de rendimientos finan-cieros obtenidos por parte de los

inversionistas de capital exterior de portafolio, la retención que se les practica es del 25%. Si no estuviera ubicado en un paraíso fiscal, sería del 14%.

b. Para todos los demás conceptos, la re-tención a título de renta será del 33%.

Así mismo, cuando se incurra en costos y/o gastos con terceros ubicados en el exterior (sea que estén ubicados o no en paraísos fiscales), deberá tenerse presente que los artículos 121 a 124-1 del E.T., señalan límites al monto que de dichos costos y/o gastos se podrán tomar como deducibles.

Con el Decreto 618 de marzo 3 de 2004 el Gobierno Nacional reglamentó la deducción (en Renta

y en CREE) que por arrendamiento financiero bajo la figura de “leasing operativo” existe en el Estatuto Tributario (artículo 127-1, numeral 1).

Los leasing operativos se pueden aplicar cuando las mipymes mencionadas en el parágrafo 3 del artículo 127-1 del E.T. hayan firmado, hasta enero del 2013, contratos de leasing sobre los siguientes tipos de activos y en los mencionados plazos:

Deducción de cuotas anuales bajo Leasing Operativo

Tipo de activo que se puede adquirir bajo leasing

Plazo al que se debe pactar para que el leasing sea operativo

Bienes inmuebles: -En cuanto a la edificación

Igual o superior a 60 meses

-En cuanto al terrenoNo aplica. Es decir, sin importar los plazos, los leasing sobre terrenos siempre son “financieros” (numeral 2 del artículo 127-1)

Maquinaria, equipo, muebles y enseres


Vehículos de uso productivo y equipo de computación


28


Además, en el caso de los lease back (figura en que una empresa o persona es dueña de su activo y se lo vende a una compañía especializada en leasing, pero inmediatamente lo vuelve a tomar en “arrendamiento”), dichos contratos siempre se considerarán como “leasing financiero” sin importar el tipo de activo o el plazo pactado (ver el artículo 127-1 del E.T., numeral 2 y parágrafo 1).

Por consiguiente, cuando una empresa adquirió un activo bajo arrendamiento financiero con opción de compra y tuvo la posibilidad de tratarlo como leasing operativo (algo a lo que solo tienen derecho las mipymes según lo indica el parágrafo 3 del artículo 127-1), en realidad está tomando en arriendo dicho activo, y todo lo que pague mensualmente (capital más intereses) debe llevarlo al costo o gasto del Estado de Resultados y no podría reflejar ningún valor en el “activo fijo”, salvo cuando al final de los cánones se haga uso de la “opción de compra”.

La reglamentación del Gobierno a través del Decreto 618 de 2004 consistió en limitar a máximo 12, las cuotas que en un mismo año gravable (en nuestro caso el 2014) se pueden llevar al costo o gasto de la declaración de renta y del CREE. En consecuencia, si durante el 2014 se hicieron “pagos extraordinarios”, es decir, que el arrendatario decidió acelerar el pago de sus cánones, fiscalmente dichos cánones extraordinarios deberán ser tratados como “cargos diferidos” y deducirlos en la Renta del 2015 o siguientes.

Límite de intereses deducibles por aplicación de la subcapitalización

La norma del artículo 118-1 del E.T., estableció un límite especial al monto de los intereses que se

pueden deducir en el Impuesto de Renta. Dicha norma, conocida con el nombre técnico de “subcapitalización” y que por los años gravables 2013 y 2014 aplica solo en el Impuesto de Renta pero no en el del CREE, se estableció para evitar que en especial los socios o accionistas del exterior siguieran aportando sus dineros a empresas en Colombia con la figura de que eran “pasivos” y no “aportes sociales” (y de allí el nombre de “subcapitalización) logrando con ello que la empresa tuviera que generar los respectivos “gastos por intereses” sobre dichos “pasivos”, reduciendo de esa forma su renta fiscal y el consecuente Impuesto de Renta. Si el dinero se entrega como “aporte social”, en ese caso, cuando se pagan

los dividendos sobre dichos aportes, la empresa no obtiene ningún gasto deducible por ese concepto, con lo cual pueda disminuir Impuesto de Renta. Además, cuando el socio se quisiera llevar su dinero prestado, en dicho caso sería más fácil pagar un “pasivo” que “disminuir un capital social”. Incluso, en las épocas en que se causaba el “Impuesto al Patrimonio”, era más útil que la sociedad tuviera “préstamos” en lugar de “aportes sociales”, pues con los préstamos se disminuía el patrimonio líquido y su consecuente Impuesto al Patrimonio.

El artículo 118-1 del E.T., en su aplicación para el año gravable 2014, dispone lo siguiente:

“Artículo 118-1. Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en

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Análisis

este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por Concepto de intereses, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el anterior inciso, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

Parágrafo 1°. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.

Parágrafo 2°. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

Parágrafo 3°. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.

Parágrafo 4°. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.”

Por tanto, esa norma la deben aplicar todos los contribuyentes sin importar sin son personas naturales, o sucesiones ilíquidas o personas jurídicas; estas últimas incluso sin importar si son del régimen ordinario o del especial, o si son nacionales o extranjeras, y solo con las excepciones mencionadas dentro de la misma norma.

Además, aplica sin importar con quién hayan tenido las deudas que les generaron los intereses (si con vinculados o con no vinculados, si con terceros ubicados en Colombia o con terceros en el exterior, etc.).

La norma fue reglamentada a través del Decreto 3027 de diciembre 27 de 2013, el cual fue modificado con el Decreto 627 de marzo 26 de 2014, ya que la versión inicial del numeral 3 del artículo 3 de dicho Decreto 3027 contenía un

serio error que llevaba a cálculos en los cuales el 100% de los intereses pagados por el contribuyentes podrían ser considerados como no deducibles. En todo caso la DIAN aclaró, en la respuesta a la pregunta No.15 contenida dentro del Concepto 52431 de agosto de 2014, que el ajuste introducido con el Decreto 627 de marzo de 2014 se podría aplicar en las declaraciones de renta del año gravable 2013.

A través de la reglamentación establecida con el Decreto 3027 de 2013, el Gobierno estableció la obligación de efectuar cada año varios cálculos algo complicados, con los cuales se pueda definir el monto de endeudamiento “promedio” permitido para el contribuyente durante el año fiscal y su consecuente nivel de “intereses deducibles”.

En el texto de los artículos 2 y 3 del Decreto 3027 se lee lo siguiente:

“Artículo 2°. Para efectos de lo previsto en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario, el monto total promedio de las deudas se determinará de la siguiente manera:

1. Para cada una de las deudas que generan intereses se identificará:

- Permanencia: es el número de días calendario de permanencia de la deuda durante el respectivo año gravable, el cual incluye el día de ingreso de la deuda y no el día del pago del capital o principal. Para las obligaciones que provienen de años anteriores, se entiende que el día de ingreso de la deuda es el 1° de enero del año o período gravable.

– Base: es el valor del capital o principal de la deuda sobre el que se liquidan los intereses durante el período de permanencia.

– Deuda ponderada: es el resultado de multiplicar el número de días de permanencia por la base.

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En los casos en que haya amortizaciones o pagos parciales del capital de una misma deuda, la identificación de los anteriores elementos deberá hacerse en forma separada para cada tramo del saldo por pagar, como si se tratara de deudas independientes.

2. La deuda ponderada total se determinará sumando la deuda ponderada, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 de este artículo, de todas las deudas que generan intereses.

3. El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo, por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable.

Parágrafo. Para los contribuyentes que durante el correspondiente período gravable tengan deudas que generan intereses denominadas en monedas diferentes al peso colombiano, la identificación de la base en pesos se hará para cada deuda con su equivalente en dólares de los Estados Unidos de América, multiplicado por el promedio diario de la Tasa Representativa del Mercado correspondiente al período de permanencia. Para determinar la anterior equivalencia de otras monedas con respecto

al dólar de los Estados Unidos de América se utilizará el tipo de cambio de esta otra moneda con respecto al dólar de los Estados Unidos de América vigente el día de ingreso de la deuda o el 1° de enero del período gravable, si la deuda proviene de años anteriores.

Artículo 3°. Para determinar los gastos por intereses no deducibles, se aplicará el siguiente procedimiento:

1. Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles: el monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles se determinará tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior, y multiplicándolo por tres (3).

2. Exceso de endeudamiento: el exceso de endeudamiento se determinará tomando el total promedio de las deudas, determinado conforme al artículo anterior, y restándole el monto máximo de endeudamiento determinado, conforme con el numeral primero de este artículo, cuando a ello haya lugar.

3. Proporción de intereses no deducibles: la proporción de intereses no deducibles se determinará dividiendo el exceso de endeudamiento, determinado

en el numeral anterior, por el monto total promedio de las deudas determinado conforme al artículo anterior.

4. Gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período: los gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período se determinarán aplicando la proporción de intereses no deducible al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año o período fiscal objeto de determinación.

Parágrafo 1°. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, que se hayan constituido o constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, determinarán el monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles, tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por cuatro (4). Parágrafo 2°. Para efectos de determinar los gastos por intereses no deducibles, la diferencia en cambio del capital o principal no se considerará como intereses. La diferencia en cambio de los intereses sí se considerará como interés.”

Límite deducible de los aportes a fondos de pensiones

El artículo 3 de la Ley 1607 de 2012, al modificar el artículo 126-1 del E.T., estableció que cuando los empleadores actúen como “patrocinadores” y tomen como gasto deducible en Renta y en CREE el aporte que realicen a los fondos de pensiones voluntarias de sus trabajadores, solo podrán deducir hasta 3.800 UVT anuales por cada

trabajador (en el 2014 serían $104.443.000; hasta el 2012 no había ningún límite en este gasto).

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Análisis

Novedades en depreciación por reducción de saldos

El artículo 159 de la Ley 1607 modificó el artículo 134 del E.T., agregándole un parágrafo que dispone:

“Para los casos en los que se opte por utilizar el sistema de depreciación de reducción de saldos, no se admitirá un valor residual o valor de salvamento inferior al 10% del costo del activo y no será admisible la aplicación de los turnos adicionales, establecidos en el artículo 140 de este Estatuto”.

Al respecto, debe recordarse que la fórmula de reducción de saldos es:

Tasa de depreciación anual = 1-(n√vs/ci)).

En esta fórmula:

n = los años vida útil

vs=valor de salvamento

ci=costo inicial

Por tanto, es claro que obligar al contribuyente a usar un “valor de salvamento” de por lo menos el 10% del costo inicial de activo, provocará que el monto de la tasa anual de depreciación ya no arroje porcentajes tan altos con los cuales se depreciaban mucho más rápido los activos. Además, el artículo 140 del E.T., indica que si el activo se usa más de 8 horas, por cada 8 horas adicionales se aumenta la cuota de depreciación en un 25% o proporcional por fracción. Por tanto, ahora queda claro que en el 2014 y siguientes no se pueden combinar los dos beneficios: el de la depreciación acelerada del artículo 134 del E.T., y el del artículo 140 del E.T. Así mismo debe tenerse en cuenta, que si fiscalmente se utiliza un método de depreciación acelerada como el sistema de reducción de saldos, en ese caso se deberá seguir registrando contablemente la reserva de que trata el artículo 130 del E.T., norma que no fue modificada con la Ley 1607.

En relación con lo anterior, es importante destacar que la DIAN, a través del Concepto 6156 de febrero 4 de 2014, indicó que la instrucción contenida en el parágrafo del artículo 134 del E.T., tal como fue agregado con la Ley 1607 de 2012, solo se debe aplicar a los activos fijos que se empezaran a depreciar por primera vez a partir de enero del 2013 y, por tanto, no se debe afectar la fórmula para la depreciación de los activos que antes de la Ley 1607 de 2012 ya se venían depreciando por el sistema de reducción de saldos.

Pérdidas no aceptables fiscalmenteLos artículos 147 a 156 del E.T., mencionan los casos en que una determinada operación del año gravable haya producido una “pérdida”. Algunas son aceptadas en la depuración de la Renta (formulario 110), mientras que otras no (ver artículos 149, y 151 a 153 del E.T.). Para el caso del CREE, el artículo 22 de la Ley 1607 y el artículo 3 del

Decreto 2701 de noviembre de 2013 indican que se tendrán que tener en cuenta las limitaciones de pérdidas a las que se refieran los artículos 148, 149, y 151 a 155 del E.T.

Por tanto, entre las pérdidas que no son aceptadas fiscalmente se encuentran:

a. La pérdida que se produzca por vender activos fijos o movibles a los vinculados económicos o a los socios (artículos 151 y 152 del E.T.). Para ilustrarlo, suponga que la sociedad XYZ Ltda., le vende a uno de sus socios un vehículo y que al momento de hacerlo tiene los siguientes datos:

32


Precio de venta $10.000.000Costo de venta ($12.000.000)Pérdida en venta ($2.000.000)

Al momento de diligenciar la declaración de renta, en la sección de ingresos irán $10.000.000. Pero en la sección de costos solo se podrá tomar hasta $10.000.000 para no reflejar una pérdida que sería no deducible.

b. La pérdida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social a cualquier persona (artículo 153 del E.T.).

c. La pérdida en venta de bonos de financiamiento presupuestal o especial o de los bonos forzosos de la Ley 487 de 1998 (ver artículos 154 y 155 del E.T., y la Ley 487 de 1998).

d. Durante el 2014, al momento de venderse bienes raíces (sea que constituyeran “activo fijo” o “inventario”, como es el caso de las empresas constructoras) los mismos no pudieron haberse vendido a “pérdida”, es decir, fijando un precio de venta inferior al costo, pues tal “pérdida” no es aceptada fiscalmente. Por tanto, al momento de declarar tal operación, el ingreso se declara por el valor fijado como precio de venta, pero el costo deberá limitarse hasta el mismo valor del precio de venta. En cuanto a los demás activos fijos (sin incluir las acciones o cuotas), sí es posible venderlos a pérdida, solo que el inciso 5 y 6 del artículo 90 menciona que la DIAN puede entrar a objetar el precio de venta, si el mismo se aparta en más de un 25% del valor comercial en la fecha de venta, para bienes de la misma clase y condición.

Compensación de excesos de renta presuntiva sobre renta líquida

En el parágrafo del artículo 189 del E.T., el cual fue modificado con el artículo 10 de la Ley 1111 de

diciembre de 2006, se lee lo siguiente:

“Parágrafo. El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente."

Dicha norma, por los años gravables 2013 a 2015, no tiene aplicación en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE-, impuesto en el cual no se calcula una “renta presuntiva” pero sí se calcula una “base mínima”, la cual también podría llegar a ser superior a la base gravable obtenida con la depuración especial que ordena el inciso primero del artículo 22 de la Ley 1607. Sin embargo, y de acuerdo con lo que se dispuso en el artículo 14 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014, el cual agregó un nuevo artículo 22-3 a la Ley 1607 de 2012, los excesos de “base mínima” que se

tengan en las declaraciones del CREE de los años gravables 2015 en adelante, se podrán compensar en cualquiera de los 5 años siguientes.

Por tanto, y pensando en el Impuesto de Renta del año gravable 2014, si los contribuyentes obligados a calcular renta presuntiva en los años 2008 a 2013, calcularon en dichos años una renta presuntiva que fue mayor a la renta líquida, los excesos de cualquiera de tales años (reajustados primero con los respectivos reajustes fiscales) se pueden traer hasta la declaración del 2014 e incluirlas en el renglón de compensaciones (renglón 59 del formulario 110). Esa compensación solo se permite, siempre y cuando la propia declaración 2014 esté arrojando primero una renta líquida del ejercicio (renglón 57). Además, el valor que se incluya en el renglón de “compensaciones” por concepto de excesos de renta presuntiva sobre líquida en años anteriores, sumada al valor de la “compensación por pérdidas”, no puede ser superior al valor que se liquide en el renglón 57.

33

Análisis

Tratamiento fiscal para excedentes o pérdidas en las entidades del régimen tributario especial

En el artículo 19 del E.T., se definen cuáles son las entidades que pueden pertenecer al “régimen

especial del Impuesto sobre la Renta” (responsabilidad 04 en el RUT). A dichas entidades se les aplican en particular las medidas contenidas en los artículos 356 a 364 del E.T., donde se indica, por ejemplo, que la tarifa del Impuesto de Renta que aplicarían a su renta líquida fiscal gravable sería del 20%. Dentro del rango de artículos 356 a 364 del E.T., sucede que la Ley 1607 de 2012 se encargó de agregar el nuevo artículo 356-1 que empezaba a tener efectos para el 2013 y siguientes, para todas las entidades del régimen especial. En este nuevo artículo se lee:

“Artículo 356-1. Remuneración cargos directivos contribuyentes régimen especial (adicionado por la Ley 1607 de 2012). El presupuesto destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales de las entidades contribuyentes de que trata el artículo 19 de este Estatuto, no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad”.

Alrededor de dicha norma, la DIAN emitió los Conceptos 13769 de febrero 24 de 2014, 53363 de septiembre 1 de 2014 y 54040 de septiembre 1 de 2014, con los cuales se hicieron precisiones sobre cuáles son los “cargos directivos” a los que se refiere la norma, y se ratifica que los valores pagados a dichos directivos en exceso de lo permitido por el artículo 356-1 se tomará como un gasto no deducible en el impuesto.

El artículo 19 del E.T. fue modificado por el artículo 8 de la Ley 863 de 2003 y reglamentado con el Decreto 2880 de septiembre 7 de 2004 y en especial

con el Decreto 4400 de diciembre 30 de 2004. Este último fue luego modificado con el 640 de marzo de 2005 y con el Decreto 300 de febrero 4 de 2009 que simplemente modificó el artículo 20 del Decreto 4400 relacionado con los miembros que componen el Comité de Calificación de Entidades sin ánimo de lucro.

Posteriormente, con el artículo 10 de la Ley 1066 de julio de 2006, se volvió a modificar el artículo 19 del E.T., pero solamente en el numeral 4 (relativo a las cooperativas y demás entidades del sector solidario). En vista de que el cambio introducido por la Ley 1066 de julio de 2006 afectaba una parte de la reglamentación que contenía el Decreto 4400 de diciembre de 2004, la DIAN en el Concepto 00660 de enero 4 de 2008, concluyó: “En este orden de ideas, es forzoso concluir que la remisión que hace el inciso final del numeral 4º del artículo 19 del Estatuto Tributario, a la ley y la normatividad cooperativa vigente, deroga tácitamente la segunda parte del artículo 11 del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, modificado por el artículo 5º del Decreto 640 de 2005”.

Además, a partir del ejercicio 2013, dentro del universo de las entidades sujetas al “régimen tributario especial”, quedaron incluidas también las copropiedades comerciales o mixtas que en cualquier momento del año hayan explotado económicamente una o varias de sus zonas comunes con actividades industriales o comerciales. Así lo dispuso el artículo 186 de la Ley 1607 donde se lee:

Artículo 186. Las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta, perderán la calidad de no contribuyentes de los impuestos nacionales, otorgada

mediante el artículo 33 de la Ley 675 de 2001.

Los ingresos provenientes de la explotación de los bienes o áreas comunes no podrán destinarse al pago de los gastos de existencia y mantenimiento de los bienes de dominio particular, ni ningún otro que los beneficie individualmente, sin perjuicio de que se invierta en las áreas comunes que generan las rentas objeto del gravamen.

Parágrafo 1°. En el evento de pérdida de la calidad de no contribuyente según lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo, las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal estarán sujetas al régimen tributario especial de que trata el artículo 19 del Estatuto Tributario.

Parágrafo 2°. Se excluirán de lo dispuesto en este artículo, las propiedades horizontales de uso residencial.”

Es de destacar que a todas las entidades del régimen tributario especial (desde el numeral 1 hasta el numeral 4, y ahora hasta las copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunes) se les exonera de efectuar el cálculo de la renta presuntiva (ver numeral 1 del artículo 191 del E.T., y el artículo 19 del Decreto 4400 de 2004).

Así mismo, es importante resaltar que en el caso de estas entidades, si en la parte fiscal obtienen excedente en lugar de pérdida, en tal caso deben dar cumplimiento a todo lo que les exige el Decreto 4400 de 2004, a fin de poder tratar ese excedente fiscal como exento del Impuesto de Renta. Algo que no podrán hacer las copropiedades, pues ellas no llevan a cabo ninguna de las actividades mencionadas en el artículo 359 del E.T., donde se lee:

34


“Artículo 359. Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los anteriores artículos, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.”

Por esto, podría decir que la DIAN, en el Concepto 055853 de septiembre de 2013, donde resolvió varias preguntas sobre las obligaciones tributarias de las copropiedades que según el artículo 186 de la Ley 1607 se convirtieron en contribuyentes de impuestos nacionales, se equivocó cuando dio a entender que las copropiedades podrían tratar su excedente fiscal como exento. Y lo mismo se repitió en la pregunta 13.2 respondida dentro del Concepto 52431 de agosto de 2014. Pero si las copropiedades no realizan ninguna de las actividades del artículo 359 del E.T., entonces la norma superior no se los permite. En todo caso, y recordando lo que menciona el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, si la DIAN emite una doctrina y la misma está vigente hasta el momento de la presentación de la declaración de renta, dicha doctrina, en caso de favorecer al contribuyente, puede ser utilizada por este último.

Aclarado lo anterior, es importante hacer los siguientes comentarios para la elaboración de la declaración 2014 de las entidades del régimen tributario especial:

Entidades de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 19 del E.T.Se refiere a:

Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro

(con excepción de las mencionadas en el artículo 23 del E.T.) siempre y cuando se dediquen a los objetos sociales expresamente mencionados en el numeral 1 del artículo 19, y cumplan

las demás instrucciones señaladas en dicho numeral y en el parágrafo 4 del mismo artículo 19. En caso contrario, el parágrafo 1 del mismo artículo 19 indica que se las consideraría como sociedades limitadas.

Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades

de captación y colocación de recursos financieros y se encuentran vigiladas por la Supeintendencia bancaria, y

Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales

respecto de sus actividades industriales y de mercadeo.

Estas entidades deben cumplir con lo siguiente:

a. Determinar su excedente o beneficio contable (o incluso la pérdida contable) y depurarlo con ingresos no gravados y con gastos no deducibles para llevarlo hasta el excedente fiscal. Estas entidades toman la totalidad de sus ingresos y los manejan en la zona de rentas ordinarias, pues nunca emplean la zona de ganancias ocasionales. Luego pueden tomar como no gravados los ingresos que la norma establezca como tales (por ejemplo, los dividendos o participaciones que hayan llegado a obtener durante el 2014 por tener acciones o cuotas en sociedades comerciales y que se los hayan entregado como no gravados). En cuanto a los costos y deducciones que no se aceptan fiscalmente, se tendrían por ejemplo, las cuotas del gasto impuesto al patrimonio que hayan causado en enero 1 del 2011, pero que pagaron durante el 2014 (impuesto del que solo se salvaban las entidades del numeral 1 del artículo 19), o el 50% del gasto del 4 x mil, o los salarios sin tener pagados los parafiscales, o los gastos por impuestos diferentes de los mencionados en el artículo 115 del E.T., etc. Se debe hacer mucho

énfasis en que si en los ejercicios anteriores (el 2013, 2012, 2011, 2010, etc.) tuvieron un excedente o utilidad contable, la ejecución a lo largo del año 2014, de dichos excedentes de años anteriores debían haberse debitado en una cuenta del patrimonio contable (quizá la cuenta “resultados de ejercicios anteriores”) o en una cuenta del pasivo, pues si la ejecución de dichos excedentes se registraba en cuentas del costo o gasto del Estado de Resultados 2014, en ese caso dichos costos y gastos, por corresponder a la simple ejecución del excedente de un ejercicio anterior, no se pueden llevar como costos y gastos deducibles del 2014.

Además, pueden aprovechar el beneficio de tratar como deducción, solamente fiscal y no contable, el 100% del valor de las adquisiciones de activos fijos hechas durante el 2014 y que se relacionen con el desarrollo del objeto social, siempre y cuando la adquisición de ese activo fijo no corresponda a la ejecución del excedente de un año anterior. Así por ejemplo, si una fundación de medicina adquirió durante el 2014 equipos de diagnóstico por $20.000.000, los mismos estarían reflejados en el activo fijo, pero pueden al mismo tiempo tomar los $20.000.000 y tratarlos como una deducción en la parte fiscal. En todo caso, para dicha inversión no es posible tomarse fiscalmente al mismo tiempo un gasto por depreciación (deben escoger entre la una o la otra). Además, el activo adquirido les figuraría a diciembre del 2014 en el patrimonio fiscal, pero solo por el valor del costo antes de depreciaciones, y cuando en el futuro lo vendan, no tendrían costo fiscal de venta para rebajar la utilidad, ya que en el año de la compra usaron como deducción especial el 100% del valor del activo.

1.

2.

3.

35

Análisis

b. Si en la parte fiscal se les produce excedente o renta líquida del ejercicio (renglón 57 del formulario) en lugar de pérdida líquida (renglón 58), y al mismo tiempo en la parte contable también se obtiene un excedente contable, entonces para que el excedente fiscal 2014 lo puedan tratar como exento (en el renglón 62) deberá reunirse la asamblea o el órgano directivo antes que se presente la declaración de renta 2014 (las cuales se empiezan a vencer en abril del 2015) y aprobar que el excedente contable se ejecutará durante el 2015 o en plazos adicionales que fije la asamblea, destinándolo exclusivamente a las actividades mencionadas en el artículo 8 del Decreto 4400 de diciembre de 2004. Dicha decisión debe quedar en el libro de actas (ver artículo 16 del Decreto 4400 de diciembre de 2004). Si el excedente contable no es ejecutado como lo apruebe la asamblea, la DIAN podrá, en cualquier año futuro, revisar el excedente fiscal que se habían tomado como exento y llevarlo como ingreso gravado a la declaración de ese año futuro cualquiera en que detecten el incumplimiento de la ejecución (ver artículo 18 del Decreto 4400 de 2004 y el Concepto DIAN 034897 de mayo de 2010). En todo caso, si en el resultado fiscal se obtiene excedente fiscal en lugar de pérdida fiscal, y ese excedente fiscal es mayor al resultado contable, y adicionalmente ese mayor excedente fiscal se origina en el hecho de que en la contabilidad existían gastos que no son deducibles fiscalmente, en ese caso, el inciso segundo del artículo 358 del E.T., y el inciso segundo del parágrafo del artículo 8 del Decreto 4000, indican que dicho mayor excedente fiscal no se puede tratar como exento y deberá producir Impuesto de Renta (ver Concepto DIAN 086477 de septiembre de 2008 y recuérdese que las entidades del régimen especial no tienen que calcular Anticipo al Impuesto de Renta del año siguiente; (ver

artículo 19 del Decreto 4400 de 2004). Para evitar lo anterior, algunas entidades deciden usar la figura de “compensar las pérdidas fiscales de años anteriores” si las tienen (ver artículo 147 del E.T., y el artículo 6 del Decreto 4400). Pero ello, ocasionaría que la declaración le quede abierta a la DIAN durante 5 años (ver último inciso del artículo 147 del E.T.). De otro lado, si en la parte fiscal se produce pérdida líquida y en la parte contable se produce excedente contable, en ese caso, no están obligados a darle al excedente contable el tratamiento indicado en el artículo 8 del Decreto 4400 (ver Concepto DIAN 75064 de septiembre de 2006). En todo caso, el hecho de mostrar pérdida líquida en la declaración haría que la misma quede abierta para la DIAN durante cinco años, y por ello algunas entidades pueden preferir no incluir demasiados gastos, aunque sean deducibles, para no formar dichas pérdidas líquidas. Por último, si en la parte contable obtienen pérdida contable y en la parte fiscal obtienen excedente fiscal, este último no se podría tratar como exento y se haría necesario liquidarle el Impuesto de Renta a la tarifa del 20%, pues como no hay excedente contable que se pueda ejecutar durante el 2015, no se cumple entonces la condición para poder tratar como exento al excedente fiscal. Al respecto, y para evitar pagar el impuesto, algunos pueden decidir usar la figura de compensar pérdidas fiscales de años anteriores si las tienen (ver artículo 147 del E.T., y el artículo 6 del Decreto 4400) pero, como mencionamos antes, eso ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN por cinco años. Por otra parte, aunque el artículo 20 del Decreto 4400 de diciembre de 2004, modificado con el artículo 1 del Decreto 300 de febrero 4 de 2009, mencionó que se volvía a crear el Comité de Calificaciones de Entidades sin ánimo de lucro, en todo caso el parágrafo del artículo 8 del Decreto 2623 de diciembre 17 de

2014 dispone que: “Las entidades del régimen tributario especial no requieren la calificación del Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro, para gozar de la exención del beneficio neto o excedente consagrado en la Ley”. Además, si estas entidades cumplen con los requisitos para lograr que su excedente fiscal sea exento, pero en el año 2014 les practicaron retenciones en la fuente (por haber desarrollado actividades industriales y de mercadeo; ver artículo 14 del Decreto 4400 de 2004), en ese caso sí pueden llevar al formulario dichas retenciones y se les formaría un saldo a favor que deben solicitar en devolución a la DIAN.

c. Si en el ejercicio 2014 obtienen excedente contable (independiente de cual haya sido el resultado fiscal), entonces deben registrar en la contabilidad del 2015 y/o de los años subsiguientes, con cuentas especiales en el pasivo o en el patrimonio, la ejecución de dicho excedente 2014 (ver artículo 15 del Decreto 4400 diciembre de 2004).

Las entidades del régimen tributario

especial (desde el numeral 1 hasta el numeral 4, y ahora hasta las copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunes) se les exonera de efectuar el cálculo de la renta presuntiva.

36


Entidades del numeral 4 del artículo 19 del E.T.El numeral 4 del artículo 19 del E.T., hace referencia a las cooperativas y demás entidades del sector solidario vigiladas por la Superintendencia de economía solidaria. Estas entidades deben cumplir con:

Determinar su excedente o beneficio contable, o su

pérdida contable, conforme a la norma cooperativa (Ley 79 de 1988 e instrucciones de la Supersolidaria; a propósito, tenga en cuenta que durante el 2008 la Supersolidaria expidió una nueva Circular básica contable y financiera, la No. 004, publicada en el diario oficial en septiembre 3 de 2008; y también una nueva Circular básica jurídica, la No. 007, publicada en noviembre 15 de de 2008). Además, el Consejo de Estado con la Sentencia 16612 de noviembre 26 de 2009, indicó que el Gravamen a los Movimientos Financieros -GMF- pagado por las cooperativas son gastos ocasionados en desarrollo de su objeto social y, por tanto, se entienden realizados conforme a la normativa de las cooperativas y, en tal sentido, son un egreso procedente en un 100% para determinar el beneficio neto o excedente fiscal. Esa posición fue ratificada en noviembre del 2012, con el fallo para el Expediente 18137. En todo caso, si en estas entidades se incurrió, por ejemplo, en un costo o gasto que no es aceptado por la norma cooperativa (como por ejemplo el enviar de viaje vacacional a la esposa del Representante Legal de la cooperativa), ese tipo de gastos quedarían en la contabilidad, pero no serían aceptados fiscalmente. Además, en el caso particular de las Cooperativas de Trabajo Asociado -CTA-, debe tenerse en cuenta que la propia Supersolidaria ha dicho que en tales entidades no se deben manejar pasivos de ingresos recibidos para terceros por los valores que luego utilizarán para pagar las compensaciones

a sus asociados (ver el Concepto 20091100086401 del 11 de mayo de 2009). Por tanto, las CTA siempre reflejarán en el ingreso bruto, el valor total cobrado al cliente; y en el gasto, el valor pagado por compensaciones a sus asociados.

Si obtuvieron excedente fiscal en lugar de pérdida

fiscal, y en la parte contable también obtuvieron excedente contable, para poder considerarlo como exento deberá reunirse la asamblea o el órgano directivo antes que se presente la declaración de renta 2014 (las cuales se empiezan a vencer en abril del 2015) y aprobar que sobre dicho excedente contable se cumpla con lo siguiente (ver artículo 12 del Decreto 4400 de 2004):

a. La norma del artículo 54 de la Ley 79 de 1989, es decir, tomar el excedente contable y llevar un 50% (20%, 20% y 10%) hacia los pasivos de los fondos de Educación y Solidaridad.

b. Ejecutar durante el 2015 o en los plazos adicionales que determine la asamblea, un valor equivalente al total del excedente contable x 20%. Tal ejecución consiste en financiar cupos y programas de educación formal de los definidos en el Decreto 2880 de septiembre de 2004. Al ejecutar dicho valor, la contabilización se efectuaría debitando de los valores que figuran en el pasivo del fondo de Educación y Solidaridad, y acreditar en caja o bancos. Esta decisión debe quedar en el Libro de actas (ver artículo 16 del Decreto 4400 diciembre de 2004). Si el excedente contable no es ejecutado como lo ordenan las normas antes comentadas, la DIAN podrá, en cualquier año futuro, revisar el excedente fiscal que se habían tomado como exento y llevarlo como ingreso gravado a la declaración de dicho año futuro

cualquiera en que detecten el incumplimiento de la ejecución. En todo caso, si en el resultado fiscal se obtiene excedente fiscal en lugar de pérdida fiscal, y dicho excedente es mayor al resultado contable, y adicionalmente ese mayor excedente fiscal se origina en el hecho de que en la contabilidad existían gastos que no son deducibles fiscalmente, en tal caso el inciso segundo del artículo 358 del E.T., les indica que ese mayor excedente fiscal no se puede tratar como exento y deberá producir Impuesto de Renta (ver Concepto DIAN 086477 de septiembre de 2008, y recuérdese que las entidades del régimen especial no tienen que calcular “Anticipo al Impuesto de Renta del año siguiente”; ver artículo 19 del Decreto 4400 de 2004). Para evitar lo anterior, algunas deciden usar la figura de compensar las pérdidas fiscales de años anteriores, si las tienen (ver artículo 147 del E.T., y artículo 6 del Decreto 4400). Pero eso ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN durante cinco años (ver último inciso del artículo 147 del E.T.). De otro lado, si en la parte fiscal se produce pérdida líquida y en la contable se produce excedente contable, en ese caso, no están obligados a darle a su excedente contable el tratamiento indicado en el artículo 8 del Decreto 4400 (ver Concepto DIAN 64449 de septiembre de 2005). El hecho de mostrar pérdida líquida en la declaración, haría que ésta quede abierta a la DIAN por cinco años y, por tal razón, algunas pueden preferir no incluir tantos gastos, aunque sean deducibles, para no formar pérdidas líquidas. Por último, si en la parte contable obtienen pérdida contable y en la parte fiscal obtienen excedente fiscal, este último no se podría tratar como

1.2.

37

Análisis

exento y produciría el Impuesto de Renta a la tarifa del 20%, pues como no hay excedente contable que se pueda ejecutar durante el 2015, entonces no se cumple con la condición para poder tratar como exento al excedente fiscal. Para evitar pagar el impuesto, algunos pueden decidir usar la figura de compensar pérdidas fiscales de años anteriores, si las tienen (ver artículo 147 del E.T., y artículo 6 del Decreto 4400) pero, como mencionamos anteriormente, eso ocasionaría que la declaración quede abierta para la DIAN por 5 cinco años. Por otra parte, aunque el artículo 20 del Decreto 4400 de diciembre de 2004, modificado con el artículo 1 del Decreto 300 de febrero 4 de 2009, mencionó que se volvía a crear el Comité de Calificaciones de Entidades sin ánimo de lucro, en todo caso el parágrafo del artículo 8 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014 dispone que: “Las entidades del régimen tributario especial no requieren la calificación del Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro, para gozar de la exención del beneficio neto o excedente consagrado en la Ley”. Además, si estas entidades cumplen con los requisitos para lograr que su excedente fiscal sea exento, pero en el año 2014 les practicaron o se autopracticaron retenciones en la fuente (por haber obtenido intereses; ver artículo 14 del Decreto 4400 de 2004), en ese caso pueden llevar al formulario dichas retenciones y se les formaría un saldo a favor que deben solicitar en devolución a la DIAN.

Si en el ejercicio 2014 obtu-vieron excedente contable

(independiente de cual haya sido el resultado fiscal), deben registrar en la contabilidad del 2015 y/o siguientes, con cuentas especiales en el pasivo, la manera en cómo

ejecutarán dicho excedente 2014 (ver artículo 15 del Decreto 4400 de diciembre de 2004).

Copropiedades comerciales o mixtas que exploten sus áreas comunesSegún el artículo 186 de la Ley 1607 de diciembre de 2012, si durante el 2014 una copropiedad comercial o mixta exploto sus áreas comunes, esa copropiedad pasó entonces de ser “no contribuyente del Impuesto de Renta” y se convirtió en “contribuyente del régimen especial” (responsabilidad “04” en el RUT ). Sin embargo, hasta el cierre del año 2014 el Gobierno no había expedido ningún decreto reglamentario que modificara al Decreto 4400 de diciembre de 2004 (el cual es el único que reglamenta todo lo relativo al “régimen especial” contenido en los artículos 19 y también 356 a 364 del E.T.) y con ello se diera más claridad sobre la forma en que las copropiedades deberán liquidar su declaración de renta. Por tanto, por ahora lo único que se puede hacer para tener algo de claridad en este tema, es utilizar una parte pertinente de la exposición de motivos que se hizo en el Congreso en diciembre del 2012 antes de aprobarse el artículo 186 de la Ley 1607 en donde se lee:

“PONENCIA SEGUNDO DEBATE: Se introduce un cambio al artículo nuevo aprobado en primer debate, en virtud del cual, aunque se conserva la calidad de no contribuyente de las personas jurídicas que surgen por la constitución de la propiedad horizontal, se le asigna la calidad de tal en los eventos que explote comercialmente las áreas comunes y solo en relación con tales ingresos. Se introduce un parágrafo para aclarar que como se trata de personas jurídicas sin ánimo de lucro, deben someterse al régimen tributario especial previsto para estas en el Estatuto Tributario."

(El subrayado es nuestro).

En vista de lo anterior, se entiende que los Congresistas aprobaron que la copropiedad comercial o mixta que explotara sus áreas comunes deben separar sus rentas normales (por cobros de cuotas de administración con sus costos y gastos asociados) de lo que serían sus otras rentas por explotación de zonas comunes (que también se forman con ingresos y costos o gastos asociados), y de esta forma tributar siempre con tarifa del 20% cuando la sola actividad de explotar las áreas comunes les produjese utilidad. Esto en la práctica es lo que se conoce popularmente como "cedulación" y es lo que también aplican las otras entidades del régimen tributario especial mencionadas expresamente en el numeral 3 del mismo artículo 19 del E.T. en donde se lee: "Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales respecto de sus actividades industriales y de mercadeo."

Adicional a lo anterior, la DIAN expidió en agosto 27 del 2014 el Concepto 052431 en el cual se resolvieron múltiples preguntas de diferentes temas tributarios, siendo la número 13.1 la siguiente:

"¿Es necesario que las copropiedades que realicen simultáneamente actividades industriales o comerciales lleven a cabo dos depuraciones: una con los ingresos no sometidos a impuesto (cuotas de administración) y otra con los ingresos procedentes de las actividades comercial o industrial y obtener dos beneficios netos o excedentes diferentes y llevar solo a la declaración de renta el segundo, o debe obtener un solo beneficio neto o excedente en la forma establecida en los artículos 3, 4, 5 y 8 del Decreto 4400 de 2004? “

Para dar respuesta a dicha pregunta la DIAN citó primero el mismo texto de la exposición de motivos de la Ley 1607 que antes mencionamos, y a continuación expresó:

“Así las cosas, ante la pérdida de la calidad de no contribuyente

3.

38


de los impuestos nacionales, las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal, diferentes de las de uso residencial, quedan sujetas al régimen tributario especial, de que trata los artículos 19, 356 al 364 del Estatuto Tributario y el Decreto 4400 de 2004 modificado por el Decreto 640 de 2005. Con este fin y teniendo en cuenta los antecedentes de la norma, el beneficio neto o excedente fiscal de las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal, diferentes de las de uso residencial, debe tomar los ingresos provenientes de la explotación comercial o industrial, en los términos del inciso 1° del artículo 186 y restarles los egresos que tengan relación con la renta generada.

Los otros ingresos y gastos relacionados con el objeto social de este tipo de propiedad horizontal en los términos del artículo32 de la ley 675 de 2001, no relacionados con la explotación comercial o industrial del bien o los bienes comunes, continúan estando no sometidos al impuesto de renta”.

De lo anterior se puede entender que la posición de la DIAN es que las copropiedades deben llevar a su declaración de renta únicamente los ingresos de la explotación de áreas comunes (pues son los únicos sujetos al Impuesto de Renta) y restarle a dichos ingresos solo los costos y gastos que se relacionen con ellos. Además, al evitar que se lleven a la declaración de renta los ingresos y gastos de las actividades normales de la copropiedad, también se lograría controlar que la pérdida que se pueda llegar a originar en dichas actividades normales afecten la utilidad que puedan arrojar las actividades de la explotación de las áreas comunes. Así mismo, si a la declaración solo se llevan los ingresos de las explotaciones de las áreas comunes, en ese caso, cuando no exista impuesto a cargo y se deba al mismo tiempo calcular alguna "sanción por extemporaneidad", dicha sanción sería más económica, pues el artículo 641 del E.T., indica que cuando no haya "impuesto a cargo", la sanción de extemporaneidad se calcula en función de los "ingresos brutos". De igual forma, si a la declaración de renta únicamente se llevan los ingresos provenientes de la explotación de las áreas comunes, en tal caso deberá tenerse presente que para el cumplimiento de las demás obligaciones que llegue a tener la copropiedad (como por ejemplo definir la periodicidad de sus declaraciones de IVA en el año siguiente, o definir si deberá entregar la mayoría de los reportes de información exógena que se pidan para períodos posteriores) deberá tomar en cuenta el gran total de los ingresos brutos que obtuvo en el año que se cierra, y no solo los ingresos brutos provenientes de la explotación de áreas comunes. Así mismo, al

momento de hacer los reportes de información exógena tributaria del año fiscal que ya se cerró, también deberá informar en dichos reportes los ingresos y los costos y gastos que no se hayan llevado a la declaración de renta (estos últimos los reportaría como "gastos no deducibles").

De otra parte, si la copropiedad lleva a la declaración de renta únicamente los ingresos y gastos relacionados con la explotación de sus áreas comunes, queda la inquietud acerca de si el patrimonio fiscal que deben declarar a diciembre 31 dentro de la misma declaración de renta, solo se formaría con los activos y pasivos sí se relacionan con la explotación de los bienes comunes, o deberían incluir la totalidad de sus activos y pasivos.

Esta situación es de mucha relevancia, pues si a diciembre 31 del 2014 llegan a declarar patrimonios líquidos superiores a $1.000.000.000, en tal caso, como ese sería el mismo valor de patrimonio líquido a enero 1 del 2015, se convertirían en sujetos del Impuesto a la Riqueza contemplado en los artículos 1 a 9 de La Ley 1739 de 2014 (recuerde que según dicha ley, a las únicas entidades del régimen especial a las que se exonera del Impuesto a la Riqueza es a las del numeral 1 del artículo 19 y allí no cabrían las copropiedades). Por ahora se podría entender que solo deben denunciar el patrimonio que se relacione con las actividades de explotación de áreas comunes, aunque sería conveniente si la DIAN emitiera alguna doctrina oportuna al respecto. Además, si les correspondiera declarar la totalidad de su patrimonio y no solo el relacionado con la explotación de las áreas comunes, no se debe tener ningún temor con el aparente incremento patrimonial no justificado, pues el artículo 19 del Decreto 4400 de 2004 establece que a todas las entidades del régimen especial se las exonera de la "renta líquida por comparación patrimonial".

Las copropiedades deben llevar a la declaración de

renta únicamente los ingresos de la explotación de áreas comunes (pues son los únicos sujetos al Impuesto de Renta) y restarle a dichos ingresos solo los costos y gastos que se relacionen con ellos.

39

Análisis

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA, IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES E IMPUESTO CREE

RENTA PRESUNTIVA EN EL IMPUESTO DE RENTA

DESCUENTOS TRIBUTARIOS VIGENTES EN EL 2014

LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES

IMPUESTO CREE AÑO GRAVABLE 2014 Y SOBRETASA AL CREE

BASE MÍNIMA EN EL IMPUESTO CREE

IMPUESTO DE RENTA E IMPUESTO NETO DE RENTA

En este apartado se señala quiénes están sujetos al cálculo de renta presuntiva en Renta y quiénes no, la importancia del valor que se liquide como Impuesto Neto de Renta y el cálculo del Impuesto de Ganancias Ocasionales para las

personas jurídicas. En cuanto al CREE, se menciona el cálculo de la “base mínima”, que debe ser calculada, y no se puede afectar ni siquiera con “rentas exentas”.

Renta presuntiva en el Impuesto de Renta

Las personas jurídicas que sean “Con-tribuyentes del Régimen ordinario del Impuesto de Renta”, deben for-

zosamente, y salvo ciertas excepciones, hacer un estimativo de lo que su patri-monio líquido declarado a diciembre del año inmediatamente anterior produjo en forma presuntiva durante el año fiscal que se cerró (artículo 188 del E.T.). A dicho valor es a lo que se denomina “Renta presuntiva” y es el mínimo valor sobre el cual se liquidaría el Impuesto de Renta, pues se convertiría en la base de dicho impuesto en caso de que la renta líquida después de compensaciones lle-gue a ser menor que la renta presuntiva.

Sin embargo, recordemos que por la manera en que el renglón de la “renta presuntiva” está ubicado dentro del formulario 110 (ver renglón 61), lo que sucederá es que si el mismo supera al valor de la “Renta líquida después de compensaciones” (renglón 60), en tal caso se le podrán restar las rentas exentas del renglón 62 y se le sumarán las rentas gravables especiales del renglón 63. Por tanto, si el contribuyente cuenta con rentas exentas y no tiene rentas gravables especiales (ver artículo 239 y siguientes del E.T.), lo que sucedería es que la renta líquida gravable (renglón 64) llegaría a ser menor que la propia renta presuntiva (o incluso ser igual a cero) con lo cual el impuesto sería mucho menor al estimado o, incluso, podría no existir.

En el universo de las personas jurídicas, es importante comentar que solo las personas jurídicas contribuyentes declarantes de renta y que pertenezcan al régimen ordinario, son las que están inicialmente obligadas al cálculo de la renta presuntiva; es decir, no tienen esta obligación las entidades contribuyentes del régimen especial, e igualmente las entidades no contribuyentes, pero que presentan declaración de ingresos y patrimonio.

Adicionalmente, dentro del universo de las que están obligadas a calcular renta presuntiva, los numerales 2 al 12 del artículo 191 del E.T., disponen que quedan exoneradas de calcular renta presuntiva las siguientes personas jurídicas:

1. Las empresas de servicios públicos domiciliarios.

2. Los fondos de inversión, de valores, comunes, de pensiones o de cesantías contemplados en los artículos 23-1 y 23-2 de este Estatuto.

3. Las empresas del sistema de servicio público urbano de transporte masivo de pasajeros, así como las empresas de transporte masivo de pasajeros por el sistema de tren metropolitano.

4. Las empresas de servicios públicos que desarrollan la actividad complementaria de generación de energía.

5. Las entidades oficiales prestadoras de los servicios de tratamiento de aguas residuales y de aseo.

6. Las sociedades en concordato.

7. Las sociedades en liquidación por los primeros tres (3) años.

8. Las entidades sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera que se les haya decretado la liquidación o que hayan sido objeto de toma de posesión, por las causales señaladas en los literales a) o g) del artículo

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114 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

9. Los bancos de tierras de las entidades territoriales, destinados a ser urbanizados con vivienda de interés social.

10. Los centros de eventos y convenciones en los cuales participen mayoritariamente las Cámaras de Comercio y los constituidos como empresas industriales y comerciales del Estado, o Sociedades de economía mixta en las cuales la participación de capital estatal sea superior al 51%, siempre que se encuentren debidamente autorizados por el ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

11. Las sociedades anónimas de naturaleza pública, cuyo objeto principal sea la adquisición, enajenación y administración de activos improductivos de su propiedad, o adquiridos de los establecimientos de crédito de la misma naturaleza.

A la lista anterior también se puede agregar las siguientes personas jurídicas exoneradas:

1. Las personas jurídicas, cuyo patrimonio líquido a diciembre del año anterior haya sido negativo.

2. Las personas jurídicas que apenas se hayan constituido durante el año 2014 y que, por tanto, no tienen un patrimonio a diciembre del 2013 sobre el cual puedan efectuar el cálculo de la renta presuntiva.

3. Las cajas de compensación familiar, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, cuando alguna de ellas realice actividades industriales y/o comerciales diferentes de las de salud, educación, recreación y desarrollo social. En estos casos se convierten en declarantes de renta del régimen ordinario, pero no deben calcular renta presuntiva (ver artículo 19-2 del E.T.)

4. Las personas jurídicas acogidas a la Ley 1116 de diciembre de 2006, la cual les otorga exoneración de renta presuntiva durante los primeros tres años que dure su proceso (ver el parágrafo 1 del artículo 40 de dicha ley).

5. Las personas jurídicas extranjeras que poseen bienes en Colombia, pero que durante el año no obtuvieron ningún tipo de ingresos o rentas en Colombia.

6. Las personas jurídicas acogidas a los beneficios de ser “Pequeñas empresas” de la Ley 1429 de 2010 durante sus primeros cinco o diez años, dependiendo del departamento en que se instalen (ver el parágrafo 3 del artículo 4 de la Ley 1429 de 2010).

Si la persona jurídica en cuestión no se encuentra en ninguno de los casos anteriores, deberá depurar su patrimonio líquido para calcular su renta presuntiva por el 2014 así:

Concepto Parciales Totales

Patrimonio líquido positivo declarado a diciembre 31 del 2013 xxxxxx

Menos: Valor patrimonial neto a diciembre 31 de 2013 de los siguientes activos excluidos de presuntiva (Nota: el valor patrimonial neto es el resultado de to-mar el valor bruto fiscal del activo y multiplicarlo por el resultado de la división del patrimonio líquido entre el patrimonio bruto)

Acciones y aportes en sociedades nacionales (ver Concepto 048995 agosto de 2012 donde se indica que los derechos fiduciarios representados en ac-ciones no se restan de renta presuntiva)

(xxxxx)

Activos afectados por fuerza mayor (por ejemplo los afectados por una ola invernal; el valor patrimonial neto que se resta es el que corresponda propor-cionalmente al tiempo por el cual estuvieron afectados durante el 2013 y, por tanto, no pudieron estar disponibles para producir renta)

(xxxxx)

Activos de empresas en período improductivo (ver el Decreto 4123 de no-viembre de 2005; también la Sentencia del Consejo de Estado 14110 de fe-brero de 2005; y la Sentencia 17032 de enero de 2010 donde se concluyó que los pozos petroleros no se pueden tomar como “en período improductivo”)

(xxxxx)

Activos de empresas dedicadas exclusivamente a la minería (xxxxx) (xxxxxx)

Menos: Valor patrimonial bruto a diciembre 31 de 2013 de los siguientes ac-tivos:

Activos de las empresas que desarrollen las actividades exentas de los nume-rales 1, 2, 3, 6 y 9 del artículo 207-2 del E.T. (ver numeral 13 del artículo 191 del E.T.)

(xxxxx)

Bonos Ley 487 de 1998 (si se poseían) (xxxxx)

Los primeros 19.000 UVT (19.000 x $27.485 = $522.215.000) de los activos destinados al sector agropecuario (Nota: la DIAN indica que en este punto, las UVT se calcularían con el valor de la UVT en el año anterior, en este caso el 2013. Pero si se estudia la evolución de la UVT, la cual nació en diciembre del 2006, se puede demostrar en este cálculo la UVT que se debe usar es la del mismo año 2014. Además, según el Concepto DIAN 080289 de octubre 1 de 2009, a pesar de que en el cálculo de la renta presuntiva se parte del patri-monio líquido, estos activos se restan por su valor bruto (sin exceder el límite antes indicado) y sin importar que con eso la base final de la renta presuntiva se pueda volver negativa).

(xxxxx) (xxxxx)

Base XxxxxxxTarifa 3%

Subtotal Xxxxxx

Más: Parte gravada de las rentas que durante el año 2014 hayan sido genera-das por los activos disminuidos en la base (por ejemplo: los dividendos grava-dos que se recibieron de las sociedades nacionales donde se tenían las acciones y aportes restados de la base; o las rentas agropecuarias generadas con los activos del sector agropecuario restados en la base)

Xxxxxxx

Total Renta Presuntiva del 2014 Xxxxxx

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Análisis

Obsérvese que si se decide restar algún activo de los que formaban el patrimonio al inicio del año, en la parte final se tendrá que sumar la renta gravada que dicho activo generó durante el 2014 y, con ello, al final se puede elevar mucho la renta presuntiva. Por tanto, como la resta de los activos que

menciona la norma es una opción que tiene el contribuyente (es decir, si quiere lo hace o no), en ciertos casos es mejor no tomar ese beneficio de depurar el patrimonio líquido al inicio del año, para no tener que sumar las rentas que el activo exceptuado produjo durante el año.

Impuesto de Renta e Impuesto Neto de Renta

Una vez definida la renta líquida gravable en la declaración de renta (renglón 64 del

formulario 110), sobre la misma se aplicarán las siguientes tarifas:

a. El 25%, si se trata de la declaración de un contribuyente del régimen ordinario que esté por fuera de zonas francas, o que estando en una de ellas sea un “usuario comercial”.

b. El 15%, para las empresas ubicadas en zonas francas y que no son “usuarias comerciales”.

c. El 20%, para las entidades del régimen tributario especial.

d. El 33%, para sociedades extranjeras sin establecimientos permanentes en Colombia y que se vean obligadas a declarar renta ante el Gobierno colombiano porque obtuvieron ingresos en Colombia y nadie le hizo retenciones, o si le hicieron, no eran el tipo de retenciones de los artículos 407 a 411 del E.T. (ver literal “d” del artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014).

De esta forma se obtiene el Impuesto de Renta (renglón 69). Pero dicho Impuesto de Renta se puede afectar con descuentos tributarios (renglón 70) conservando un cierto límite como se verá más

adelante. Con eso se obtiene el “impuesto neto de renta” (renglón 71). Al respecto, es muy importante distinguir entre “Impuesto de Renta” e “Impuesto Neto de Renta”, pues cada uno de estos renglones es utilizado como referencia para distintos cálculos tributarios así:

a. El Impuesto de Renta se utiliza para el cálculo del monto máximo de participaciones o dividendos distribuibles como no gravados a socios.

b. El Impuesto Neto de Renta es el que se utiliza para calcular el Anticipo al Impuesto de Renta del año gravable siguiente.

Descuentos tributarios vigentes en el 2014Por el año 2014, los descuentos tributarios con los que se puede afectar el Impuesto de Renta son:

Norma Concepto del Descuento

Artículo 249 Por adquirir acciones de sociedades agropecuarias que cotizan en bolsa. Se puede tomar el 100% de las acciones compradas, pero el valor tomado no puede exceder del 1% de la renta líquida (renglón 60 del formulario).

Artículo 253 del E.T. Por reforestación.

Artículo 254 del E.T. (versión aplicable para el año gravable 2014)

Por Impuestos de Renta o similares pagados en el exterior sobre rentas que están sumando en el formulario colom-biano y estén produciendo Impuesto de Renta colombiano (se pueden aplicar aun si el Impuesto de Renta del año se calculó sobre la renta presuntiva; ver el Concepto DIAN 65231 de agosto 13 de 2009, el cual revocó el Concepto 026666 de 2006). El valor a restar, en todo caso, no puede exceder al valor del Impuesto de Renta más Impuesto CREE que las rentas percibidas en el exterior estarían generando en el formulario 110.

Artículo 256 del E.T.

Las empresas colombianas de transporte aéreo o marítimo, tienen derecho a descontar del monto del Impuesto sobre la Renta, sumado al Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE- cuando el contribuyente sea sujeto pasivo del mismo, un porcentaje equivalente a la proporción que dentro del respectivo año gravable representen los ingresos por transporte aéreo o marítimo internacional, dentro del total de ingresos obtenidos por la empresa.

Artículo 258-2 del E.T. (en su aplicación por el año gravable 2014)

Impuesto sobre las ventas en la importación de maquinaria pesada para industrias básicas (minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica, y obtención, puri-ficación y conducción de óxido de hidrógeno).

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Norma Concepto del Descuento

Artículo 104 de la Ley 788 de 2002

40% de la inversión que las empresas de servicios públicos domiciliarios que presten los servicios de acueducto y alcantarillado realicen en otras empresas de acueducto y alcantarillado del orden regional.

Artículos 9 a 13 de la Ley 1429 de 2010, reglamentados con los artículos 11 a 14 del Decreto 4910 de 2011

Si durante el año se otorgaron nuevos puestos de trabajo a los tipos de personas especiales mencionadas en los artículos 9 a 13 de la Ley 1429 de 2010 (jóvenes menores de 28 años, desplazados, mujeres mayores de 40 años sin empleo en el año inmediatamente anterior, y personas que por primera vez se convertirán en asalariados ganando hasta 1,5 salarios mínimos), se puede tomar el 9% de los aportes parafiscales, más el aporte al Fosyga (1,5%, que está incluido en el 8,5% del aporte a la EPS), más el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima (1,5%, que está incluido en el 12% del aporte a Pensiones), y llevar esos valores durante los primeros dos o tres años del contrato laboral, no como una deducción en renta sino como un descuento del Impuesto de Renta (conservando el límite de los descuentos del artículo 259 del E.T.). Este beneficio solo lo pueden tomar empresas que existían en el año ante-rior y sí tenían una nómina a diciembre del año anterior sobre la cual se pueda medir si hubo o no incremento en el número de empleados durante algún mes en el nuevo año fiscal (ver numeral 2 del artículo 13 del Decreto 4910 de 2011). Este beneficio sigue vigente (pues no fue derogado por la Ley 1607 de 2012 ni por la Ley 1739 de 2014), pero ya dejó de ser tan atractivo, pues, justamente, si los pagos mensuales que se cancelarán a esas personas especiales son inferiores a 10 salarios mínimos, sucederá que el empleador, si es sujeto del CREE, ya no pagará los aportes al SENA, el ICBF y EPS (sí pagará caja de compensación) y, por tanto, ya no habrá mucho valor para restar en el renglón “descuentos del impuesto”.

Artículo 498-1 (regla-mentado con el Decre-to 2975 de 2013)

Descuento de una parte del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital, el cual depende de que al cerrar el respectivo año fiscal la DIAN haya tenido excesos en el recaudo del IVA y, por tanto, por cada 10.000.000 de UVT de exceso en el recaudo, se autorizaría restar un punto del IVA de los bienes de capital adquiridos durante el año como un “descuento en renta”.

Se debe recordar que aunque el artículo 23 de la Ley 383 de julio de 1997, estableció que “un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente”, esta norma no aplica para el caso de los descuentos tributarios. Por dicha razón, si, por ejemplo, una empresa de la industria básica (artículo 258-2 del E.T.) compró

una maquinaria industrial durante el 2014, el IVA de dicha compra quedará sumado con el valor del activo y someterlo a reajuste fiscal y a la depreciación, pero al mismo tiempo ese IVA podrá tratarlo como un descuento del Impuesto de Renta 2014.

Con respecto al límite de los descuentos tributarios, el artículo 259

del E.T. establece: “En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”.

Liquidación del Impuesto de Ganancias Ocasionales

Desde cuando la Ley 1111 de diciembre de 2006 eliminó la aplicación de los ajustes

por inflación fiscales, quedó claro que los contribuyentes del régimen ordinario ya no solo denunciarán, en la sección de ganancias ocasionales, los valores obtenidos por rifas, loterías y similares, sino que en la misma sección tendrán que denunciar los ingresos que expresamente se listan en los artículos 300 a 310 del E.T., entre los cuales se incluyen las ventas de activos fijos poseídos por más de dos años o los valores recibidos por encima del capital aportado cuando se liquidan sociedades, en las cuales se poseían

acciones o cuotas durante más de dos años.

Cabe señalar que, si la ganancia ocasio-nal se origina por la venta de un activo fijo depreciable que se había poseído por más de dos años, y arroja una “uti-lidad” en lugar de “pérdida”, la parte de dicha utilidad que corresponda al valor de la depreciación acumulada que tenía el activo hasta el momento de su venta, se considerará como “renta líquida especial por recuperación de deducciones”, la cual se llevaría a la sección de rentas ordinarias, y con ello se aumentaría la base del Impuesto de Renta y del Impuesto CREE. El resto

de la utilidad aumentaría la ganancia ocasional gravable y sería base para liquidar el “Impuesto de ganancias ocasionales”.

A las ganancias ocasionales gravables por loterías, rifas y similares se les aplica una tarifa del 20%; a todas las demás ganancias ocasionales netas se les aplicará una tarifa del 10%. La tarifa del 10% la deben aplicar incluso todos los diferentes tipos de “usuarios” ins-talados en zonas francas, pues la tarifa especial del 15% mencionada para dichas empresas en el artículo 240-1 del E.T., solo se aplica para liquidar el Impuesto de Renta.

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Análisis

Impuesto CREE año gravable 2014 y Sobretasa al CREE

Inicialmente, el artículo 23 de la Ley 1607 de 2012, había dispuesto transitoriamente, que entre los años

2013 a 2015, la tarifa única que todos los declarantes del CREE debían aplicar a la que fuese finalmente su base gravable en este impuesto, sería del 9% y la misma rebajaría al 8% a partir del año 2016. Sin embargo, con el cambio introducido con el artículo 17 de la Ley 1739 de 2014, la tarifa del 9% se convirtió en tarifa definitiva para los años 2013 y siguientes.

Por otra parte, al valor liquidado por el Impuesto CREE por el año gravable 2014, no se le deberá adicionar ningún valor de “Sobretasa al CREE”, el cual es un tributo adicional creado con los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de 2014, que solo se generará en las declaraciones del

CREE de los años gravables 2015 hasta 2018, y no tendrá destinación específica, razón por la cual entrará a hacer parte de la Caja General de la Nación; dicho tributo estará a cargo de todas las entidades sujetas al CREE. La sobretasa de los años gravables 2015 hasta 2018 solo se liquidará cuando la base gravable definitiva del CREE supere los $800.000.000 y se aplicará únicamente sobre la parte que exceda los primeros $800.000.000. Las tarifas que se aplicarán serán del 5%, 6%, 8% y 9%.

No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1739 de 2014, en las declaraciones del CREE del año gravable 2014 se deberá liquidar por lo menos un Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2015. Por tanto, al

momento de calcular dicho “Anticipo”, se tomará solo el valor que esté por encima de los primeros $800.000.000 de la base gravable del CREE, y al mismo se le aplicará una tarifa única del 5%, pues esa será la misma tarifa con que se liquidará la respectiva sobretasa en el año gravable 2015.

Al valor liquidado por el impuesto CREE se le restarán las autorretenciones que el ente jurídico se haya practicado durante el año. Además, sobre el Impuesto CREE no se tendrán que calcular “Anticipos al Impuesto CREE del año siguiente”. En cuanto al valor que se liquide por concepto de “Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2015”, el mismo no se puede disminuir con ningún tipo de autorretenciones.

Base Mínima en el Impuesto CREEEn el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 se lee:

“Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.”

Y luego, en el parágrafo 2 del artículo 3 del Decreto 2701 de 2013, se lee:

“Parágrafo 2. En todo caso, la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE, no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior determinado conforme a los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario. Esta base será

aplicada por la totalidad de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE”.

Por tal motivo, quedó claro que en el CREE se liquidará siempre lo que se denomina la “base mínima”, y que en la práctica dicha “base mínima” es el mismo valor de la “renta presuntiva” que se liquida para el formulario 110. Además, aunque en el caso de la

“renta presuntiva” existan entidades exoneradas de calcularla, esto no aplicará en el caso del CREE y, por tanto, todos los declarantes del mismo siempre deberán calcular su respectiva “base mínima”. Las únicas dos razones para no calcular “base mínima” en el CREE, sería cuando el ente jurídico no exista en el año anterior o cuando su patrimonio líquido en el año anterior sea negativo.

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ANTICIPOS, SANCIONES Y PROCESOS DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVORLIQUIDACIÓN DEL ANTICIPO

AL IMPUESTO DE RENTA 2015

CÁLCULO DE ANTICIPO A LA SOBRETASA AL CREE DEL AÑO GRAVABLE 2015

TRÁMITE DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR

CÁLCULO DE SANCIONES APLICABLES A LA PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES

En este aparte se abordarán temas, tales como los casos en que no se debe liquidar Anticipo del Impuesto de Renta o que se puede liquidar de forma reducida; se

explica lo pertinente a la no liquidación del Anticipo para el período siguiente en el CREE, que solo liquidará un “Anticipo a la sobretasa del CREE”, las clases de sanciones que se originan con la no presentación o la presentación extemporánea de las declaraciones de renta y de CREE, y las normas que rigen el proceso de solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor, en Renta y en CREE.

Liquidación del Anticipo al Impuesto de Renta 2015

El Anticipo al Impuesto de Renta del año siguiente contemplado en los artículos 807 a 810 del

E.T., solo debe ser calculado por los contribuyentes declarantes del régimen ordinario. No lo deben calcular los contribuyentes del régimen especial (ver artículo 19 del Decreto 4400 de diciembre de 2004). Además, en el caso de los declarantes del CREE (formulario 140), sucede que la Ley 1607 no contempló que en la liquidación de dicho impuesto se tengan que incluir Anticipos al CREE del año siguiente y, por tanto, ningún declarante lo tendrá que calcular.

Además, según los artículos 808 y 809 del E.T., si el contribuyente puede demostrar que por causas ajenas a su voluntad las rentas que obtendrá

durante el año siguiente se verán disminuidas, podrá entonces liquidar un menor Anticipo al Impuesto de Renta del año siguiente (2015 en nuestro caso) del que inicialmente le correspondía, y hacer luego la solicitud a la DIAN para que le sea aceptado ese valor que decidió liquidarse (puede solicitar la reducción que desee, pero en ningún caso el Anticipo a liquidar para el 2015 puede ser inferior al veinticinco por ciento del impuesto neto de renta del 2014). Para hacer dicha solicitud de reducción del Anticipo (que le puede servir, por ejemplo, a una empresa que está en liquidación o a una empresa afectada por tragedias invernales u otras similares), se deben seguir los trámites fijados por la DIAN en la Circular 044 de junio 1 de 2009.

Cómo liquidar el Anticipo en forma plena (sin reducciones)Si la declaración del año gravable 2014 es la primera que está presentando la persona jurídica, se tomará el renglón del impuesto neto de renta (71), se le aplica el 25% y a ese subtotal se le resta el total de retenciones en la fuente (renglón 79; incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén incluidas). Si el resultado final que se obtiene es mayor que cero, se diligencia con dicho valor el renglón 80. Si es negativo, se coloca cero.

Ahora bien, si la declaración del año gravable 2014 es la segunda que presentan, en dicho caso debe optar por uno de los dos cálculos siguientes:

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Análisis

a. Promediar el impuesto neto de renta 2013 con el impuesto neto de renta 2014, aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2014 (incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas). Al hablar de “promediar” no interesa si incluso el impuesto neto de renta del 2013 haya sido cero.

b. Tomar el impuesto neto de renta 2014, aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2014 (incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas).

Entre los dos cálculos anteriores se toma el que menor resultado le arroje (recuerde que si el resultado es negativo, se tomará como “cero”).

Cuando la declaración del año gravable 2014 es la tercera o posterior declaración que presenta, debe optar por uno de los dos cálculos siguientes:

a. Promediar el impuesto neto de renta 2013 con el impuesto neto de renta 2014, aplicarle el 75% y restarle las retenciones en la fuente 2014 (incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas). Al hablar de “promediar”, no interesa si incluso el impuesto neto de renta del 2013 había sido cero.

b. Tomar el impuesto neto de renta 2014, aplicarle el 75% y restarle las retenciones en la fuente 2014 (incluidas hasta las posibles retenciones por ganancias ocasionales que allí estén contenidas).

Entre los dos cálculos anteriores se toma el que menor resultado le arroje (recuerde que si el resultado es negativo, se tomará como “cero”).

Casos en los cuales no se liquida el Anticipo El Anticipo al impuesto de renta para el año 2015, no se tendrá que calcular en los siguientes casos:

a. Cuando en el formulario 2014 no se liquide ningún impuesto neto de renta en el renglón 71.

b. Si se trata de la declaración de un “Contribuyente Declarante del Régimen especial” (ver artículo 19 del Decreto 4400 de diciembre 30 de 2004).

c. Si sucede que el 2014 es el último año que se declara (porque la sociedad o entidad se liquidó en ese año). Esto es así por cuanto no habrá otro año siguiente para declarar (ver Concepto DIAN 12200 de mayo 13 de 1987).

Cálculo de Anticipo a la Sobretasa al CREE del año gravable 2015

Al valor liquidado por el impuesto CREE por el año gravable 2014, no se le deberá adicionar ningún valor de “Sobretasa al CREE”, el cual es un tributo adicional creado

con los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de 2014, que solo se generará en las declaraciones del CREE de los años gravables 2015 hasta 2018 y no tendrá destinación específica, razón por la cual entrará a hacer parte de la Caja General de la Nación. Dicho tributo estará a cargo de todas las entidades sujetas al CREE (excepto de las que se establezcan en las denominadas “zonas francas costa afuera”; ver Decreto 2682 de diciembre 23 de 2014). La sobretasa de los años gravables 2015 hasta 2018 solo se liquidará cuando la base gravable definitiva del CREE supere los $800.000.000 y se aplicará únicamente sobre la parte que exceda los primeros $800.000.000. Las tarifas que se aplicarán serán del 5%, 6%, 8% y 9%.

En todo caso, y de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1739 de 2014, en las declaraciones del CREE del año gravable 2014, se deberá liquidar por lo menos un Anticipo a la sobretasa del CREE del año gravable 2015. Por tanto, al momento de calcular dicho “Anticipo”, se tomará solo el valor que esté por encima de los primeros $800.000.000 de la base gravable del CREE y al mismo se le aplicará una tarifa única del 5%, pues esa será la misma tarifa con que se liquidará la respectiva sobretasa en el año gravable 2015.

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Cálculo de sanciones aplicables a la presentación de las declaraciones

En el caso de las declaraciones de renta, ingresos y patrimonio, y CREE.

Por extemporaneidad

Si la declaración que se está presentando en el formulario 110 es una declaración de “Ingresos y patrimonio” (presentada por las entidades no contribuyentes declarantes), la sanción de extemporaneidad se liquida conforme a lo indicado en el artículo 645 del E.T., que establece lo siguiente:

“Artículo 645. Sanción a aplicar por incumplimientos en la presentación de la declaración de ingresos y patrimonio. Las entidades obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio que no lo hicieren, o que lo hicieren extemporáneamente, o que corrigieren sus declaraciones, tendrán una sanción hasta del uno por ciento (1%) de su patrimonio líquido, la cual se graduará de acuerdo con las condiciones económicas de la entidad.

La sanción así propuesta en el pliego de cargos se reducirá al cincuenta por ciento (50%) si la entidad declara o paga, según el caso, dentro del mes siguiente a la notificación del mismo.”

Pero si la declaración que se está presentando en el formulario 110 es una declaración de renta y complementarios, o si se está presentando también una declaración del CREE en el formulario 140 (ver artículos 22-4 y 26 de la Ley 1607 de 2012), la sanción de extemporaneidad se calcula en alguna de las cuatro siguientes formas (ver artículo 641 del E.T.):

Cuando existe “Impuesto a cargo”: En ese caso, se toma dicho “Total impuesto a cargo” y se le aplica el 5% por cada mes (o fracción de mes) que se tenga de atraso, sin que dicho resultado llegue a exceder del 100% del “Total impuesto a cargo”.

Cuando no existe “Impuesto a cargo”, pero sí existe “Ingresos brutos”: En ese caso, se toman dichos “Ingresos brutos” y se les aplicará el

0.5% por cada mes o fracción de mes de atraso, sin exceder la cifra menor entre:

a. El 5% de tales ingresos brutos.

b. El doble del saldo a favor 2014 si lo hubiere.

c. La suma de 2.500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga la UVT en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (por ejemplo, durante el 2015 sería 2.500 x $28.279 = $70.697.000).

Cuando no existen ni “Impuesto a cargo”, ni “Ingresos brutos”: Se tomará el renglón “Total patrimonio líquido del año anterior” y se le aplicará el 1% por cada mes o fracción de mes de atraso, sin exceder la cifra menor entre:

a. El 10% de dicho patrimonio líquido.

b. El doble del saldo a favor 2014 si lo hubiere.

c. La suma de 2.500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga la UVT en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (por ejemplo, durante el 2015 sería 2.500 x $28.279 = $70,697.000).

Cuando no existen ni “Impuesto a cargo”, ni “Ingresos brutos”, ni “patrimonio líquido del año anterior (2013)”: En ese caso la sanción de extemporaneidad debe ser igual a la sanción mínima (artículo 639 del E.T.), que durante el 2015 sería $283.000 (10 UVT x $28.279).

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47

Análisis

Trámite de solicitud de devolución o compensación de saldos a favor

Los artículos 815 a 816 y 850 a 865 del E.T., en combinación con el Decreto 2277 de noviembre 6 de

2012 (el cual fue modificado con el 2877 de diciembre 11 de 2013), contienen todas las pautas que rigen el proceso de solicitud de compensación y/o devolución de un saldo a favor en el impuesto de renta.

En cuanto a los saldos a favor que se generen en la declaración del CREE (ya sea por concepto del Impuesto CREE o por concepto de la sobretasa al CREE), lo único que se podrá hacer con ellos es solicitarlos en devolución o imputarlos al período siguiente, pero no se podrán efectuar compensaciones con los saldos a pagar que se tengan en otros impuestos nacionales. Así lo disponen el nuevo artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012 (creado con el artículo 20 de la Ley 1739 de diciembre de 2014) y el artículo 24 de la Ley 1739 de 2014. Por tratarse de normas de procedimiento tributario, las mismas se aplicarán a las declaraciones del año gravable 2014 en adelante. Lo dispuesto en estas normas deja sin efecto lo que

se había establecido en los artículos 7 a 14 del Decreto 2701 de noviembre de 2013, en materia de las posibles “compensaciones” que antes se podían efectuar entre el saldo a favor de la declaración del CREE y los saldos a pagar que se tuvieran en otras declaraciones.

El trámite de la solicitud de devolución o compensación de los saldos a favor, implica tener en cuenta lo que indica la Resolución DIAN 0151 de noviembre 20 de 2012 (la cual fue modificada con la Resolución 0057 de febrero 20 de 2014). Si el solicitante tiene firma digital, a partir de abril 1 del 2014 el trámite lo deberá realizar solamente de forma virtual, elaborando una gran cantidad de formularios y formatos mencionados dentro de la Resolución. De todas formas, en el caso de la solicitud de devolución del saldo a favor del CREE o de su sobretasa, el trámite sería menos dispendioso, pues quedaría claro que el saldo a favor del CREE se originó principalmente por las propias autorretenciones que el mismo solicitante se autopracticó durante el 2014.

Todos los porcentajes mencionados en los tres primeros casos anteriores, se duplicarán si la sanción de extemporaneidad se tiene que liquidar por causa de que la DIAN actúe primero y emplace al contribuyente por no declarar (artículo 642 del E.T.).

Así que es mejor, si la declaración se queda extemporánea, tratar de presentarla antes que llegue el emplazamiento por no declarar de parte de la DIAN. Y como se indica en el punto siguiente, la DIAN solo podría perseguir las declaraciones de renta y del CREE hasta dentro de los 5 años siguientes al vencimiento del plazo para presentarlas (o sea, hasta abril del 2020; ver artículo 715 y siguientes del E.T.).

Por no declararLa DIAN tiene 5 años (contados desde el vencimiento del plazo para declarar) para detectar que un contribuyente estuvo obligado a declarar y aún no lo ha hecho (artículo 715 y siguientes del E.T.).

Una vez que lo detecta, le enviará emplazamientos para que presente la declaración extemporáneamente, liquidándose él mismo las sanciones del artículo 642 del E.T. Pero si el contribuyente no responde y sigue como “omiso” (es decir, no presenta voluntariamente las declaraciones de renta o del CREE) la DIAN le hará la liquidación oficial del impuesto (o liquidación de “aforo”), y le calculará la sanción por no declarar (artículo 643 del E.T.), la cual será el mayor valor entre:

a. El 20% de las consignaciones bancarias del año no declarado

b. El 20% de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada.

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Tener el RUT actualizado, tanto para la entidad como para su representante legal y contador o revisor fiscal Antes de la presentación virtual de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2014, o de CREE 2014, se debe verificar primero que el RUT tenga actualizados sus datos, en especial los siguientes:

El(los) código(s) de actividad(es) económica(s) que desarrolla la empresa

Es importante recordar que en la prime-ra página del RUT de los contribuyentes y usuarios aduaneros se tiene espacio para hacer figurar hasta 4 distintos códigos que identifiquen justamente las 4 actividades más importantes que desarrolla al mismo tiempo un contribu-yente o usuario aduanero. En noviembre 21 del 2012 la DIAN expidió la nueva Resolución 0139 (que reemplazó a la 0432 de 2008) redefiniendo en un 99% los códigos de las actividades económi-cas. La necesidad de volver a reexpedir el catálogo con el listado de los códigos de actividades económicas radica en que el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE), median-te Resolución 66 de enero de 2012 (pu-blicada en el Diario oficial 48.508 de julio 31 de 2012), hizo una cuarta revisión y modificación del listado de los códigos CIIU (Clasificación Internacional Indus-trial Uniforme) aplicables en Colombia, y por ello todas las entidades públicas, incluida la DIAN, tienen que adaptar sus sistemas informativos a esta nueva cla-sificación. Por tanto, el contribuyente en efecto tiene que cumplir con mantener actualizados sus códigos de actividades económicas, lo cual debe hacer hasta antes de presentar su declaración. Una vez actualizado el RUT, el código que identifique la actividad operacional que

DILIGENCIAMIENTO, PRESENTACIÓN Y PAGO DE LOS FORMULARIOS 110 Y 140

más ingresos brutos le produjo en el año, tendrá que ir informado en la casilla 24 de los formularios 110 y 140.

En todo caso, debe tenerse presente que si en una declaración tributaria se reporta un código de actividad económica principal que no sea el mismo que se tiene en el RUT o que no sea el que verdaderamente describe la actividad principal que desarrolló el contribuyente durante el período, ese tipo de error ya no se sanciona por cuanto así lo dispuso el artículo 43 de Ley 962 de julio de 2005 (ley antitrámites) y la Circular 118 de octubre de 2005 emitida por la DIAN. En estos casos solamente se haría un escrito a la DIAN para que dicha entidad efectúe el cambio interno, o la DIAN misma lo puede hacer de oficio.

Los datos del representante legal y del contador o revisor fiscal que le firmarán las declaraciones

Estos datos se deben actualizar, si es necesario, en las páginas 3 y 5 del RUT de la persona jurídica, respectivamente. Además, el representante legal y el contador o revisor, deben contar con su propio RUT y en la primera página del mismo deberá figurarles la responsabilidad “22-Suscribir declaraciones de terceros”. Si aún no tiene RUT, deberá tramitarlo siguiendo las instrucciones del Decreto 2460 de noviembre de 2013 (modificado con el Decreto 2620 de diciembre de 2014). Esto último es especialmente importante ya que en la actualidad, a raíz de lo establecido en la Resolución 12761 de diciembre 9 de 2011, todas las declaraciones de las personas jurídicas son virtuales y, por tanto, su representante legal y su contador o revisor deben tener firmas digitales, las cuales solo son emitidas por la DIAN si han cumplido con los requisitos antes mencionados. Por consiguiente, si la persona jurídica presenta la declaración en forma virtual, y antes de presentarla

cambia al representante legal, contador o revisor, en este caso deberá verificar si los nuevos funcionarios ya cuentan con sus mecanismos de firma digital (pues con el mismo mecanismo con que firmen en otras entidades podrán firmar en la nueva que los contrató). En caso contrario, se deberá hacer el trámite de la obtención de mecanismos digitales, lo cual debe hacerse con antelación de por lo menos tres días hábiles antes de vencerse el plazo para declarar. El mecanismo se debe renovar cada tres años y aquellos que no sean usados en ningún tipo de declaración o trámite durante dos años o más, serán revocados (ver Resolución 12717 de diciembre de 2005, modificada con la 114 de junio de 2014).

Adicionar o eliminar la responsabilidad No. 13 para los que fueron nombrados y/o retirados de la lista de Grandes Contribuyentes en diciembre 30 del 2014

En la primera página del RUT, y en la casilla 53 de “Responsabilidades”, es necesario hacer esta actualización, pues con la Resolución 267 de diciembre 30 de 2014 se agregaron y/o retiraron de la lista de grandes contribuyentes a muchas per-sonas jurídicas. En todo caso, el artículo 8 de la misma resolución da a entender que esa actualización del RUT la hará automá-ticamente la DIAN. El contribuyente, por tanto, solo tiene que entrar al portal de la DIAN y consultar la versión más reciente de su RUT para verificarlo.

Quiénes presentan la declaración en papel y quiénes virtualmenteDe acuerdo con lo indicado en el artículo 579-2 del E.T., (teniendo en cuenta la modificación que hiciera el artículo 136 de la Ley 1607 de diciembre 26 de 2012), es el Director de la DIAN, con plena discreción, quien decide qué

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Análisis

personas naturales o jurídicas quedan obligadas a presentar las declaraciones tributarias en forma virtual. Si estando obligados a presentarla virtualmente lo hacen en papel, esa declaración se da por no presentada (aunque tienen que pasar dos años para que la DIAN lo detecte y la dé por no presentada).

Tenga presente, además, que en el parágrafo del artículo 7 del Decreto 1791 de mayo de 2007 se indican los casos en los que los obligados a declarar virtualmente lo podrán hacer en papel (por ejemplo, por tener que presentar extemporáneamente alguna declaración de la época en que todavía no estaban obligados, o tener que corregir las de-claraciones que alcanzaron a presentar en papel). Además, y según las nuevas instrucciones para la casilla 26 (tipo de corrección de la declaración) del formu-lario 110 y casilla correspondiente en el formulario 140, tal parece que hasta las declaraciones de corrección del artículo 589 del E.T., se empezarán a hacer vir-tualmente a causa de que en enero del 2014 la DIAN empezó con la gratuidad de los formularios en papel, lo cual ha llevado a que algunos hagan la trampa de solicitar un solo formulario gratui-to en la DIAN y luego engaña a otras personas tratándoles de vender simples fotocopias a color del formulario.

Por tanto, de nada sirve que un contribuyente quisiera voluntariamente figurar entre los obligados a declarar virtualmente, pues la DIAN no recibe solicitudes de los que desean declarar virtualmente ya que, según se dijo anteriormente, es un acto de libre espontaneidad del Director de la DIAN (el artículo 71 del Decreto Ley antitrámites 019 de enero de 2012 dice que esto empezaría a cambiar a partir de julio de 2012 y si alguien lo solicita la DIAN le podrá dar los mecanismos para que declare virtualmente). Sin embargo, si el contribuyente no ha sido señalado por la DIAN en sus distintas resoluciones como un “obligado a declarar virtualmente”, pero su representante legal y el contador o revisor fiscal son personas que ya tienen firma digital por estar trabajando simultáneamente en otras entidades, en tal caso puede aprovecharse de esa circunstancia y presentar voluntariamente

en forma virtual su declaración de renta. Recuerde que el mecanismo de firma digital se da al individuo que firma las declaraciones y, por tanto, usa la misma firma digital para cualquier cliente al que le esté prestando sus servicios.

En consecuencia, y a raíz de lo dispuesto en la Resolución 12761 de diciembre 9 de 2011 (modificada con la 0019 de febrero 28 de 2012), todas las personas jurídicas a las que les aplique aunque sea uno solo de los 14 criterios mencionados en el artículo 1 de dicha resolución, quedan obligadas a presentar sus declaraciones en forma virtual. Y entre esos 14 criterios figura, por ejemplo, lo indicado en el numeral 12 según el cual el solo hecho de que la persona jurídica esté obligada a presentar declaraciones de retención en la fuente es algo que la convierte en declarante virtual. Por ello, la conclusión lógica es que hoy día todas las personas jurídicas, desde que nacen jurídicamente, tienen justamente la obligación de presentar todas sus declaraciones en forma virtual (incluyendo la declaración de renta y la del CREE), pues siempre actúan como agentes de retención y están obligadas a presentar declaraciones de retención (ver también la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014, con la cual se expidió el formulario 110 para declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio año gravable 2014, norma que recalca que dichas declaraciones siempre se deberán presentar virtualmente).

Criterios para declarar virtualmente

Los distintos criterios que figuran en el artículo 1 de la Resolución 12761 y que convierten a una persona jurídica o natural en obligada a declarar virtualmente son:

1. Los contribuyentes, responsables, agentes retenedores y demás declarantes, calificados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como Grandes Contribuyentes.

2. Las entidades no contribuyentes señaladas en los artículos 23-1 y 23-2 del E.T.

3. Los usuarios aduaneros clasificados con alguna de las siguientes calidades, a excepción de las personas naturales inscritas en el Registro Único Tributario como importadoras:

a) Aeropuerto de servicio público o privado.

b) Agencias de Aduanas.

c) Agente de carga internacional.

d) Agente marítimo.

e) Almacén General de Depósito.

f) Comercializadora Internacional (C.I.).

g) Depósito público o privado habilitado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con carácter permanente.

h) Exportador.

i) Importador.

j) Intermediario de tráfico postal y envíos urgentes.

k) Operador de transporte multimodal.

l) Operador Económico Autorizado.

m) Titular de puertos y muelles de servicio público o privado.

n) Transportador Aéreo, Marítimo o Terrestre de los Regímenes de Importación y/o Exportación.

ñ) Transportista nacional de operaciones de tránsito aduanero.

o) Usuarios de zonas francas permanentes, y permanentes especiales.

p) Usuario aduanero permanente.

q) Usuario altamente exportador.

r) Usuarios de programas especiales de exportación -PEX.

s) Usuarios de sistemas especiales de importación y exportación.

t) Los demás usuarios aduaneros que para actuar requieran autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

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4. Los Notarios.

5. Los Consorcios y UnionesTemporales.

6. Los intermediarios del mercado cambiario, los concesionarios de servicios de correos que presten servicios financieros de correos, y los titulares de cuentas corrientes de compensación que deban presentar la información cambiaria y de endeudamiento externo a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN,

7. Los obligados a facturar que opten por expedir factura electrónica,

8. Los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN que deban cumplir con el deber de declarar.

9. Los autorizados y concesionados para operar los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas a nivel nacional.

10. Los solicitantes para operar juegos promocionales y rifas que tengan la calidad de juegos de suerte y azar, explotados por entidades públicas del nivel nacional,

11. Los obligados a suministrar información exógena de acuerdo

con las resoluciones proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

12. Las personas jurídicas obligadas a presentar la declaración de retención en la fuente.

13. Los obligados a presentar declaraciones informativas, individual y consolidada de precios de transferencia.

14. Los representantes, revisores fiscales y contadores de los obligados a presentar las declaraciones de manera virtual señalados en los anteriores numerales.

Servicios Informáticos Electrónicos (SIE) dela DIAN

Para declarar virtualmente es necesario asegurarse de contar con los mecanismos de firma digital y los equipos de cómputo e internet necesarios para navegar por los Servicios Informáticos Electrónicos (SIE) de la DIAN.

Para poder usar tales SIE y presentar las declaraciones de forma virtual se requiere estar conectado a Internet desde un computador que reúna unos mínimos requisitos tecnológicos* que son publicados por la DIAN en un enlace de su portal de internet.

De esos requisitos, los más importantes son:

Resolución del monitorConfiguración mínima: 1024 x 768.

Software adicional: Acrobat Reader 8.0 ó o Superior, Flash 11.2 o superior y se recomienda máquina virtual JAVA 1.6.0 o superior.

Impresora para imprimir los formularios: Se recomienda una impresora láser con resolución mínima de 600 x 600 dpi; de ninguna manera se debe utilizar una impresora de matriz de puntos. Para la impresión de los formularios utilice papel de 75 gramos (papel de fotocopia).

Si las personas que firman las declaraciones no están en su equipo de cómputo acostumbrado (quizás porque estén de viaje en otra ciudad), entonces tendrían que contar también con una memoria USB para portar allí su archivo con la firma digital. Es conveniente tener varias copias del ar-chivo del mecanismo digital, el cual es un archivo con extensión .epf; exten-sión que siempre debe quedar puesta en letras minúsculas; de esa forma, si se llegan a perder esos archivos, no habría traumatismos de última hora.

Contar con una conexión de banda ancha con un mínimo de 2000 KbpsLas personas jurídicas que presentan información a través del servicio de Presentación de Información por Envío de Archivos (información exógena), deben disponer de una conexión preferiblemente dedicada, con un ancho de banda entre 4 Megas (Mbps) y 10 Megas (Mbps), dependiendo del volumen de tráfico y de la cantidad de equipos que se conecten a internet. Al respecto, la DIAN ha firmado convenios con varias empresas del sector de telecomunicaciones, con el propósito de establecer Extranets y ofrecer mejores opciones de conexión a sus servicios; las empresas con las cuales se tiene convenio son: ETB, TELMEX y LEVEL 3.

Navegadores: IExplorer (versiones 7,8 y 9), Firefox (versiones 6.0, 7.0, 8.0, 9.0, 10, 11 y 12). Configuración del lenguaje: para Firefox es “Español/Colombia [es-co]”; para IExplorer es “Español(colombia)[es-co]” (para todos los navegadores se debe dejar como primera opción de lenguaje). Configurarlos con ventanas emergen-tes permitidas al dominio dian.gov.co.

Sistema operativo: Windows XP SP2, Windows Vista o Windows 7. Tener el computador con las actualizaciones del sistema operativo al día (Windows update). También se puede hacer desde equipos con sistema operativo Mac OS X.

Procesador 2 Ghz(recomendado: multinucleo).

Tener una memoria RAM de 1024 MB (recomendada: 2048 MB o superior).

Véase http://www.dian.gov.co/descargas/DianVirtual/Documentos/Requerimientos_tecnologicos.pdf

* Cuando se entra al portal de la DIAN, el propio portal es capaz de verificar si el equipo desde donde se está trabajando cumple esos requisitos; para ello hay que usar la opción “verificación de requisitos” en el menú de los SIE.

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Análisis

Sitios para el pago del impuesto Si las declaraciones de renta y de CREE se presentan en el portal de la DIAN, pero el contribuyente decide que el pago de lo que en ella se haya liquidado no lo hará en esa forma, pues es algo opcional (ver el parágrafo 3 del artículo 5 y el artículo 6, ambos del Decreto 1791 de mayo 23 de 2007 y la Resolución DIAN 15734 de diciembre 20 de 2007 ), en ese caso es importante mencionar que de acuerdo con el artículo 2 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014, los pagos se podrán hacer en cualquier banco del país (no solo en los ubicados dentro de la jurisdicción de la administración a la que pertenece el declarante), usando para ello un recibo oficial de pago en bancos 490, en el cual se indica que se usará el concepto “04” si lo que se cancelará es el “impuesto de renta y complementarios” y el concepto “23” si lo que se cancelará es el “Impuesto sobre la Renta para la Equidad - CREE”.

Liquidación de las cuotas del impuesto a pagar en Renta, por parte de los Grandes ContribuyentesTodas las personas jurídicas que a diciembre 31 del 2014 tuvieran la condición de “Grandes Contribuyentes”, y que presenten declaración de renta y complementarios, están obligadas a efectuar el primer pago de su declaración de renta del año gravable 2014 (formulario 110) en el mes de febrero del 2015, es decir, en una fecha en la que todavía no se ha presentado la declaración (ver artículo 11 del Decreto 2623 de diciembre de 2014), ya que las declaraciones como tal, solo se pueden empezar a presentar válidamente desde marzo 3 del 2015 en adelante. Además, si estos Grandes Contribuyentes también tienen que presentar declaración del CREE (formulario 140), en este caso los artículos 19 a 21 del Decreto 2623 de diciembre de 2014 no les exigieron hacer un primer pago en febrero, sino que todo el valor a pagar de su formulario 140 lo

pagarán solamente en dos cuotas iguales, la primera de las cuales se vencerá en abril del 2015 con la presentación de la declaración, y la otra en junio del 2015.

Ahora bien, ese pago que se les pide efectuar a los Grandes Contribuyentes en febrero del 2015 para efectos del impuesto de renta (formulario 110) no se debe realizar si la declaración de renta 2014 arroja saldo a favor, pues en el inciso tercero del artículo 11 del Decreto 2623 de 2013 se lee:

“Estos contribuyentes deberán cancelar el valor total a pagar en tres (3) cuotas...”

(Subrayado fuera del texto).

En consecuencia, todas estas empresas deben, antes de febrero del 2015, estar muy seguras de que su declaración 2014 arrojará saldo a pagar (renglón 83) en lugar de saldo a favor (renglón 84). Además, el ultimo inciso del artículo 11 del Decreto 2623 establece:

“No obstante, cuando al momento

del pago de la primera cuota ya se haya elaborado la declaración y se tenga por cierto que por el año gravable 2013 arroja saldo a favor, podrá el contribuyente no efectuar el pago de la primera cuota aquí señalada, siendo de su entera responsabilidad si posteriormente al momento de la presentación se genera un saldo a pagar.”

(Subrayado fuera del texto).

Por tanto, si en febrero del 2015 los grandes contribuyentes han podido elaborar por lo menos el borrador de su declaración 2014 y con ello están seguros de que en efecto dicha declaración arrojará saldo a favor, no deberán pagar la primera cuota.

Por otro lado, para aquellas que sí determinarán saldo a pagar en sus declaraciones de renta 2013 (formulario 110), se pueden presentar los siguientes casos en cuanto a determinar qué valor se les pide cancelar en febrero del 2015:

En laDeclaración

2013

En laDeclaración

2012Comentario

Saldo a pagar $100.000.000 $50.000.000

Para definir cuánto se debe pagar en febrero del 2015, la norma del parágrafo 1 del artículo 11 del Decreto 2623 de diciembre de 2014 menciona que dicho pago “no puede ser inferior al 20% del saldo a pagar del año 2013”.

Por tanto, si se quiere, se puede pagar el valor de $100.000.000 x 20% = $20.000.000, o de lo contrario, pagar solo $50.000.000 x 20% = $10.000.000.

Una vez que se presente la declaración 2014 en abril del 2015, a los $10.000.000 (o al dato exacto que ya se declare en tal fecha), se le restará lo que se decidió pagar en febrero de 2015, y el saldo que se forma es el que se cubre en dos cuotas restantes (50% y 50%)

Saldo a pagar $10.000.000 $200.000.000

Siguiendo el curso de lo comentado en el caso 1, el valor a pagar en febrero del 2015, para este caso 2, debe ser: $200.000.000 x 20% = $40.000.000. Sin embargo, si la declaración 2014 solo da un saldo a pagar total de $10.000.000 ¿qué pasa en abril de 2015 con los $30 millones que se pagaron de más desde febrero del 2015?

Sencillamente habrá que tramitar una solicitud de devolución del pago de lo no debido. Quienes no hagan los dos pasos (pagar en febrero y solicitar devolución en abril), sino que deciden pagar solo los $10.000.000 en abril del 2015, la DIAN les cobrará interés de mora sobre los $40 millones dejados de pagar desde febrero del 2015 en adelante (ver Concepto 16933 de marzo 19 de 2002).

Claro está, la solución práctica para este caso sería que no se esperen hasta abril del 2015 para presentar la declaración, sino que se pudiera presentar con pago total antes de la fecha en que se pide pagar la “primera cuota”. Pero ya comentamos que según lo indicado en el artículo 11 del Decreto 2623 de 2014, las declaraciones 2014 solo se pueden presentar válidamente a partir del 3 de marzo del 2015, mientras que la primera cuota se pide que sea pagada en febrero del 2015.

Saldo a pagar $50.000.000 $200.000.000

Tal como ya se dijo en el caso 2, el pago de febrero del 2015 debe ser $200.000.000 x 20% = $40.000.000. Por tanto en abril del 2015, a los $50.000.000 se le restarán los $40.000.000 pagados en febrero y el saldo se paga en dos cuotas (50% y 50%).

Saldo a pagar 100.000.000 0

Saldo a favor 0 $40.000.000

En este caso, como el año 2013 arrojaba saldo a favor, se diría que no hay que pagar ningún valor en febrero del 2015. Sin embargo, como la declaración 2014 sí arrojará saldo a pagar, y la norma exige que debe existir un pago en febrero del 2015, en ese caso, si se quiere se puede pagar un valor de $100.000.000 x 20% = $20.000.000, o si no, se pagaría un valor cualquiera (aunque sea mil pesos) para así cumplir con hacer el pago de la “primera cuota” en febrero del 2015.

Saldo a pagar 100.000.000 0

Saldo a Favor 0 0 En este caso se procede igual a lo comentado en el caso 4.

Caso

1Ca

so 2

Caso

3Ca

so 4

Caso

5

52


Declaraciones con valor a pagar inferior a 41 UVTLas personas jurídicas pueden tener 2 o 3 cuotas para cancelar el “saldo a pagar” de su declaración de renta, dependiendo de si es “Gran Contribuyente” o si no lo es (ver artículos 11 y 12 del Decreto 2623 de diciembre de 2014). Sin embargo, si el “saldo a pagar” de cualquiera de esas dos declaraciones (renglón 83 en el formulario 110, o en el correspondiente del formulario 140) llega a ser inferior a 41 UVT (41 x $28.279 = $1.159.000), en este caso todo el valor a pagar se vence en la fecha en que se vencería la presentación de su declaración (es decir, no lo dejan pagar por cuotas). Por tanto, en el caso de la declaración de renta (formulario 110), si no se cancela todo el saldo en una sola cuota (el día del vencimiento para presentar la declaración), tendrán que liquidar intereses de mora sobre el valor no cancelado en esa fecha (ver artículo 47 del Decreto 2623 de diciembre de 2014).

Lo anterior, en todo caso, no implica que esa declaración del formulario 110 con saldo a pagar inferior a 41 UVT se deba presentar con pago (ver el Concepto DIAN 75762 de septiembre de 2006). Lo único que se le advierte al contribuyente es que desde ese día empezarán a correr los intereses de mora. Y es que si la declaración arrojase valores a pagar por encima de 41 UVT, en ese caso le dejan pagar en dos o tres cuotas y cada cuota tiene su vencimiento (cuando se venza cada cuota le empezará a correr el interés de mora a cada cuota en forma independiente). Pero a las que tengan un valor a pagar inferior a 41 UVT, todo se le empieza a vencer desde el día de la fecha para la presentación.

En cambio, para la declaración del CREE, formulario 140, sí es forzoso que los pagos se efectúen a más tardar en las fechas en que se le vencen las respectivas cuotas, pues de lo contrario, la declaración se daría por no presentada (ver artículo 27 de la Ley 1607, el artículo 20 del Decreto 2623 de diciembre de 2014 y el Concepto

DIAN 61703 de noviembre de 2014). Por tanto, si la declaración arroja saldo a pagar superior a 41 UVT, dicho saldo se podrá pagar hasta en 2 cuotas, las cuales es forzoso pagar oportunamente. Pero si la declaración arroja un saldo a pagar inferior a 41 UVT, se debe hacer el pago total, el mismo día de la presentación.

Firmas de revisor fiscal o contador públicoSegún los artículos 596 y 599 del E.T., y hasta el artículo 26 de la Ley 1607, la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2014, y la declaración del CREE del 2014, deberán ser firmadas por revisor fiscal si: a) Se trata de una sociedad por acciones, excepto si es una SAS que no estaba obligada a nombrarlo. b) Se trata de una sociedad sucursal de sociedad extranjera.

c) Se trata de una sociedad comercial que a diciembre del año anterior (año 2013) tenía activos brutos contables iguales o superiores a 5.000 salarios mínimos (5.000 x $589.500 = $2.947.500.000) o ingresos brutos contables iguales o superiores a 3.000 salarios mínimos (3.000 x $589.500 = $1.768.500.000; ver parágrafo 2 del artículo 13 de la Ley 43 de 1990). En este último caso, todas las declaraciones presentadas a lo largo del 2014 (retenciones en la fuente, IVA, etc.) debieron llevar firma de revisor fiscal y, por tanto, también tendrá que firmar la declaración de renta o de ingresos y patrimonio y la declaración del CREE del año gravable 2014. En consecuencia, si al revisor fiscal solo lo nombran por primera vez en la empresa a comienzos del año 2015 por razón de que la empresa solo excedió por primera vez en diciembre de 2014 los topes de que trata el parágrafo 2 del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, dicho revisor fiscal no tiene que firmar la declaración de renta del 2014. Este revisor solo firmaría las declaraciones que sean de períodos del 2015 (ver Concepto DIAN 72754 de octubre de 2005).

De igual forma, y si alguna persona jurídica no está obligada a tener revisor

fiscal (pues ninguna norma vigente se lo exige), y voluntariamente durante el 2014 tuvo nombrado un revisor fiscal (caso, por ejemplo, de una entidad sin ánimo de lucro), en tal caso el revisor fiscal no estaría obligado a firmar la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2013 (si la firma, sería en forma voluntaria, ver el Concepto DIAN 21887 de abril de 2005). Sin embargo, como dicha persona jurídica está obligada a llevar contabilidad, en este caso deberá estudiar si por lo menos le corresponde tener en su declaración la firma obligatoria de un contador público.

Para la firma como Contador en la declaración de renta o de ingresos y patrimonio 2014, y en la declaración del CREE 2014, se requiere que el contribuyente no esté obligado a tener un revisor fiscal, que esté obligado a llevar libros de contabilidad y que al cierre del 2014 posea un patrimonio bruto o unos ingresos brutos fiscales superiores a 100.000 UVT (100.000 x $27.485 = $2.748.500.000; ver artículos 596 y 599 del E.T.). Además, es claro que la instrucción que se imprimió al respaldo del formulario 110 sobre este tema es equivocada, pues indica que habría que fijarse en si las 100.000 UVT se excedieron en el 2013 pero lo correcto es fijarse en el mismo 2014, tal como lo indican las instrucciones del formulario 140.

Por otro lado, se debe recordar que la firma como revisor fiscal o como contador se puede hacer con “salvedades” (ver artículo 597 del E.T.). Esto es importante, por cuanto a los revisores fiscales les podría recaer la sanción del artículo 658-1 del E.T., modificada con el artículo 26 de la Ley 863 de 2003, la cual establece:

“Artículo 658-1. Sanción a Administradores y Representantes Legales. <Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). El texto con el nuevo término es el siguiente:> Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos

53

Análisis

o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.

La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente.

Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora. Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado.”

Adicional a lo anterior, los revisores fiscales hacen bien igualmente en tener en cuenta lo que dispuso el artículo 7 de la Ley 1474 de julio de 2011 (Estatuto Anticorrupción), norma que fue declarada exequible con la Sentencia de la Corte Constitucional C-200 de marzo 14 de 2012, y con la cual se agregó el numeral 5 al artículo 26 de la Ley 43 de 1990 estableciendo lo siguiente:

Ley 43 de 1990

“Artículo 26. De la cancelación. Son causales de cancelación de la inscripción de un contador público las siguientes:1...2…3…4...5. Cuando se actué en calidad de revisor fiscal, no denunciar

o poner en conocimiento de la autoridad disciplinaria o fiscal correspondiente, los actos de corrupción que haya encontrado en el ejercicio de su cargo, dentro de los seis (6) meses siguientes a que haya conocido el hecho o tuviera la obligación legal de conocerlo, actos de corrupción. En relación con actos de corrupción no procederá el secreto profesional.”


Formas de pago de las declaraciones de Renta y CREEA continuación se reproduce el texto de los artículos 45 y 46 del Decreto 2623 de diciembre de 2014, en los cuales se indican las formas en que se puede hacer el pago de las declaraciones tributarias (incluidas las declaraciones de Renta y CREE de 2014) a lo largo del año 2015:

“Artículo 45. Forma de pago de las obligaciones. Las Entidades Financieras autorizadas para recaudar recibirán el pago de los impuestos, retenciones, anticipos, tributos aduaneros, sanciones e intereses en materia tributaria, aduanera y cambiaria, en efectivo, tarjetas débito, tarjeta de crédito o mediante cheque de gerencia o cheque girado sobre la misma plaza de la oficina que lo recibe y únicamente a la orden de la entidad financiera receptora, cuando sea del caso, o cualquier otro medio de pago como transferencias electrónicas o abonos en cuenta, bajo su responsabilidad, a través de canales presenciales y/o electrónicos.

El pago de los impuestos y de la retención en la fuente por la enajenación de activos fijos, se podrá realizar en efectivo, mediante cheque librado por un establecimiento de crédito sometido al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, o cualquier otro medio de pago.

Parágrafo. Las entidades financieras autorizadas para recaudar, los notarios y las oficinas de tránsito, bajo su responsabilidad, podrán recibir cheques librados en forma distinta a la señalada o habilitar cualquier procedimiento que facilite el pago. En estos casos, las entidades mencionadas deberán responder por el valor del recaudo, como si este se hubiera pagado en efectivo.

Artículo 46. Pago mediante documentos especiales. Cuando una norma legal faculte al contribuyente a utilizar títulos, bonos, certificados o documentos similares para el pago de impuestos nacionales, la cancelación se efectuará en la entidad que tenga a su cargo la expedición, administración y redención de los títulos, bonos, certificados o documentos según el caso, de acuerdo con la resolución que expida el Director de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Tratándose de los Bonos de Financiamiento presupuestal o especial que se utilicen para el pago de los impuestos nacionales, la cancelación deberá efectuarse en los bancos autorizados para su emisión y redención. La cancelación con Bonos: Agrarios señalados en la Ley 160 de 1994, deberá efectuarse por los tenedores legítimos en las oficinas de las entidades bancarias u otras entidades financieras autorizadas para su expedición, administración y redención.

Cuando se cancelen con Títulos de Descuento Tributario (TDT), tributos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) con excepción del Impuesto sobre

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la Renta y Complementarios, deberán cumplirse los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional mediante reglamento.

Para efectos del presente artículo, deberá diligenciarse el recibo oficial de pago en bancos. En estos eventos el formulario de la declaración tributaria podrá presentarse ante cualquiera de los bancos autorizados”.

Diligenciamiento de los renglones informativos 30 a 32 del formulario 110 y la sanción por inexactitudAunque la información de estos renglones tenga ese solo carácter, su equivocado diligenciamiento se castiga con sanción de inexactitud, es decir, con el 160% de los valores equivocadamente informados (ver artículo 647 del E.T. modificado con la Ley 1393 de julio de 2010).

La razón por la cual la DIAN, desde el año 2003 en adelante, ha estado incluyendo en los formularios 110 los renglones informativos 30 a 32 y con los cuales se pide reportar el “Total de costos y gastos de nómina”, los “Aportes al sistema de seguridad social” y los “Aportes al ICBF, Sena y Caja de Compensación”, es porque así se lo exigió el parágrafo 1 del artículo 50 de la Ley de Reforma Laboral (Ley 789 de diciembre de 2002). Este parágrafo indica lo siguiente:

“PARÁGRAFO 1o. Las autoridades de impuestos deberán disponer lo pertinente a efectos de que dentro de la declaración de renta que deba ser presentada, a partir del año 2003 se establezca un renglón que discrimine los pagos al sistema de seguridad social en salud, pensiones, riesgos profesionales y aportes al SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y Cajas de Compensación.”

Por consiguiente, como esta norma superior no le específica a la DIAN lo que ella puede solicitar en estos

renglones, la única manera de saber cómo se diligencian, es consultando lo que se indique directamente en las instrucciones al respaldo del formulario o en las instrucciones del portal de la DIAN cuando el formulario 110 es diligenciado virtualmente. Lo que la DIAN instruye en sus cartillas para el diligenciamiento de los renglones 30 a 32 es lo siguiente (ver las instrucciones que vienen al respaldo del formulario 110 incluido como anexo en la Resolución 0263 de diciembre 29 de 2014; también las instrucciones para los renglones 508 a 510 en la hoja 12 del formato 1732):

-“Renglón 30: Total costos y gastos de nómina: Escriba en esta casilla el valor total de los salarios, prestaciones sociales y demás pagos laborales causados en el año gravable 2013 o en la fracción del periodo a declarar, independiente de ser costo o gasto. -Renglón 31: Aportes al sistema de seguridad social: Incluya el valor total de los aportes pagados al Sistema de Seguridad Social durante el año 2013 o en la fracción del periodo a declarar por salud y aportes a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y riesgos profesionales [laborales]. Nota: No incluya el valor de los aportes al sistema de seguridad social que estén a cargo del trabajador.

-Renglón 32: Aportes al SENA, ICBF y Cajas de Compensación: Registre el valor de los aportes parafiscales pagados durante el año gravable 2013 o en la fracción del periodo a declarar, los cuales deben corresponder al valor solicitado como deducción, de conformidad con el artículo 114 del Estatuto Tributario, que exige el pago para su procedibilidad.”


En vista de lo anterior, en el renglón 30 lo que hacen la mayoría de declarantes es informar los pagos laborales que se causaron con los trabajadores pero sin incluir ni lo causado ni lo pagado por aportes a seguridad social y parafiscales, pues para ello se entiende existen los renglones 31 y 32, y porque esos aportes no se les pagan a los trabajadores sino a las entidades de la seguridad social y parafiscales.

Sin embargo, si alguien quiere hacerlo de otra forma y en el mismo renglón 30 informa también lo que causó por aportes a seguridad social y parafiscales, no habría problema, pues es un simple renglón informativo. En todo caso, la lógica y el sentido común indican que lo mejor es reportar en este renglón 30 solo el valor de los pagos laborales causados con los trabajadores, para que luego, si la DIAN quiere hacer un cálculo global, tome lo que dice el renglón 30 y al aplicarle los porcentajes a la seguridad social y parafiscales le dará un valor cercano a lo que estaría reportado en los renglones 31 y 32, pues no todos los pagos laborales generan aportes a la seguridad social y parafiscales sino solamente los que constituyan salario, y porque adicionalmente, si el declarante del formulario 110 es alguien obligado al mismo tiempo a presentar el formulario 140 (CREE), en este caso será claro que sobre la parte salarial pagada a partir de mayo del 2013, a los trabajadores que cada mes recibieran un total devengado inferior a 10 SMMLV, no se volvió a tener obligación de efectuar los aportes al SENA, ICBF, ni EPS (ver Decreto 1828 de agosto de 2013). E incluso, si el declarante de renta en el formulario 110 es una pequeña empresa acogida a los beneficios de la Ley 1429 de 2010, en tal caso ese tipo de pequeñas empresas se ahorran en sus primeros años todo o una gran parte del aporte al SENA, ICBF y hasta Caja de Compensación sobre cualquier valor por salarios que le paguen a sus trabajadores (ver artículo 5 Ley 1429 de 2010 y el Decreto 545 de febrero de 2011).

55

Análisis

Además, como puede observarse en los textos que antes subrayamos, en los renglones 31 y 32, la DIAN solicita que los valores allí reportados estén efectivamen-te pagados y no simplemente causados.

Esta disposición se volvió, desde el año gravable 2010 en adelante, algo muy importante, por cuanto hasta las decla-raciones del año 2009 los renglones 31 y 32 habían sido simplemente informativos (no había sanción por equivocarse con los datos allí reflejados). Pero esta situación cambió radicalmente a raíz de la modifi-cación que el artículo 28 de la Ley 1393 de julio de 2010 introdujo al artículo 647 del E.T. (sanción por inexactitud) agregán-dole un parágrafo especial.

El artículo 647 (que es norma de pro-cedimiento tributario y, por tanto, sí se podía aplicar a partir del mismo año gravable 2010) dispone en la actualidad lo siguiente:

“Artículo 647. Sanción por In-exactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos des-contables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utiliza-ción en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constitu-ye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolu-ción anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la li-quidación oficial, y el declarado por

el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el ma-yor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equi-valente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexac-tos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que

se refiere este artículo se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declaran-te, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Parágrafo. <Parágrafo adicio-nado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social serán sancio-nables a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.”


10%9%8%7%6%5%4%3%2%1%0%

2015

2016

2017

2018

Tarifas de la sobretasa al CREE

56


Como se puede observar, de acuerdo con lo indicado en el parágrafo del artículo 647 y las instrucciones de la DIAN para diligenciar los renglones 31 y 32, a partir de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2010, los renglones 31 y 32 solo se deben diligenciar con los valores verdaderamente pagados durante el año (entre enero 1 y diciembre 31) por concepto de aportes a seguridad social y parafiscales, sin importar de qué nóminas fuesen y sin incluir intereses de mora (ver Concepto DIAN 042747 de mayo de 2009), pues este valor efectivamente pagado durante el año, es el que se podrá deducir en las declaraciones (de Renta y del CREE) y es el que incluso se llevará al reporte de información exógena año gravable 2014 en los formatos 1001 y 1011 (ver numeral 22.2 del artículo 22 de la Resolución 228 de octubre de 2013 y los conceptos 5010, 5011 y 5012 que se utilizan para la elaboración del formato 1001; también el numeral 33.5 del artículo 33 de la misma Resolución 228 y los conceptos 8241, 8242 y 8243 que se utilizan para la elaboración del formato 1011). Aunque en el renglón 31 del formulario 110 la DIAN pide informar solamente el aporte del empleador a salud y pensión sin incluir el del trabajador, en todo caso, en el reporte de información exógena tributaria por el año gravable 2014 (formato 1001), el reporte se efectúa incluyendo el aporte del trabajador, el cual irá reportado en la columna de “pago no deducible” del formato 1001 (ver parágrafo 11 del numeral 22.2 del artículo 22 de la Resolución 228 de octubre de 2013, modificada con la Resolución 219 de octubre 31 de 2014).

En consecuencia, si los valores no están efectivamente pagados, y se diligencian los renglones 31 y 32, la DIAN aplicará la sanción por inexactitud (160% del valor incluido indebidamente en tales renglones), pues la intención de la Ley 1393 de julio de 2010, al modificar el artículo 647 del E.T., es justamente obligar a los empleadores a que cumplan con sus aportes a la seguridad social y parafiscales.

Los datos contables y fiscales con que se diligencien estos renglones serán luego informados en los renglones 332 a 337, 365 a 370, 396 a 400 y 509 a 510 del formato 1732 para quienes deban elaborarlo.

De otra parte, es importante destacar que el artículo 30 de la Ley 1393 de julio de 2010 también dispuso:

“Artículo 30. Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración.”

De acuerdo con lo anterior, desde julio del 2010 en adelante, los empleadores deben asegurarse que al momento de hacer los aportes mensuales a la seguridad social en salud y pensiones (que es un requisito para poder deducir los pagos laborales), las bases utilizadas no hayan estado por fuera de lo indicado en dicha norma. Para ilustrarlo, observe el siguiente ejemplo:

Conceptos Lo que pagó la empresa altrabajador

Lo que aceptala Ley

Salario$1.000.000

(53%)$1.140.000

(60%)

Bonos Sodexo(no constitutivo de salario)

$900.000 (47%)

$760.000(40%)

Total del pago mensual$1.900.000

(100%)$1.900.000

(100%)

Con este ejemplo se observa que la empresa debió hacer los aportes a la seguridad social en salud y pensiones sobre la base de $1.140.000, y no sobre la base de $1.000.000. Este ajuste no se tiene que hacer para el pago de parafiscales sino solo para los aportes a seguridad social (artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993), razón por la cual el Ministerio del Trabajo (antes Ministerio de la Protección Social) modificó la estructura de la Planilla Integrada para Liquidación de Aportes -PILA mediante la Resolución 02641 de julio de 2011 y, por tanto, en la misma PILA se aceptará una base para liquidar aportes a seguridad social y otra para liquidar aportes parafiscales. Incluso, la base para liquidar SENA e ICBF en el ejemplo que dimos y si el declarante es alguien que también declara el nuevo impuesto CREE, sería cero, pues desde mayo de 2013 en adelante esos dos aportes se los ahorran sobre la parte salarial de trabajadores cuyo total devengado en el mes sea inferior a 10 SMMLV.

En el ejemplo anterior, si no se hicieron estos ajustes para pagar un mayor aporte a seguridad social (mayor valor que tuvieron que haber asumido en sus partes correspondientes, tanto el trabajador como el empleador), al empleador le desconocerán (tanto en renta como en CREE) el costo o gasto laboral equivalente a $140.000, que fue la parte que no utilizó para generar los aportes a seguridad social.

57

Ejercicio Práctico

EJERCICIO PRÁCTICO

COMPARATIVO DE LAS PARTIDAS CON QUE SE DEPURA EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD - CREE

En el ejercicio que se presenta a continuación se ilustra de forma básica la forma en que se depurará

por el año gravable 2014 tanto el “Impuesto de Renta y Complementarios” como el “Impuesto sobre la Renta para la Equidad” para una persona jurídica del régimen ordinario que tributa en el impuesto de renta con tarifa del 25% y que no tiene beneficios de la Ley 1429 de 2010. En el ejercicio se ilustrará adicionalmente la situación de esa entidad hasta el año gravable 2012, de forma que se pueda destacar el efecto que tiene para las personas jurídicas sujetas al CREE el hecho de

que a partir del 2013 se puedan ahorrar el valor de los aportes a SENA, ICBF y EPS, pues justamente la existencia del CREE se estableció para compensar la exoneración que se les otorgó sobre dichos aportes.

En el ejercicio se podrán apreciar también de forma comparativa las principales partidas con que se depura la utilidad o pérdida contable hasta llevarla a la base gravable con que se definirá cada uno de los dos impuestos, con lo cual se podrá observar que no todas las partidas juegan por igual en la depuración de cada impuesto. En

dicha depuración hemos resaltado en color amarillo las celdas donde se producirán los cambios más importantes al comparar lo que sucedía hasta el 2012 y lo que sucede para un ejercicio como el 2014.

Igualmente, en el cuadro comparativo se podrá apreciar lo que sería el cálculo del monto máximo de utilidades contables después de impuestos, que se pueden distribuir como no gravados a los socios pues dicho cálculo, contenido en el artículo 49 del E.T., también fue modificado con el artículo 92 de la Ley 1607.

Conceptos

Escenarios

Ver co-mentario

(*.*) al final

Si todo hubiera seguido igual como hasta el 2012

Existiendo el impuesto a la renta y de ganancia ocasional con sus nuevas tarifas,

más el impuesto sobre la renta para la equidad (cálculos para el año gravable

2014)

%

Parciales (Bases para el

impues-to de renta)

Totales %

Parciales (Bases para el impuesto de renta y ganancia

ocasional)


impuesto CREE)

Totales

1. Depuración del resultado contable para llevarlo hasta el resultado fiscal y obtener el valor de los respectivos impuestos

Ingresos 1.000 1.000Costos y gastos (700) (700)Gasto por Aportes a SENA, ICBF y EPS sobre salarios inferiores a 10 SMMLV (50) 0 (a)

Utilidad (o pérdida) contable antes de impto. 250 300Cálculo de los impuestos Utilidad (o pérdida) contable antes de impuestos 250 300 300

Menos: Utilidad venta de activo fijo poseído por más de dos años, la cual se tratará como "ganancia ocasional" (10) (10) (10)

Menos: Ingresos que solo son contables pero no son fiscales (ejemplo, ingreso por aplicación método de participación patrimonial)

(8) (8) (8)

Menos: Ingresos no gravados (20) (20) (10) (b)Menos: Mayor gasto depreciación fiscal por depreciación con sistema reducción saldos (15) (15) (15)

58

58


Conceptos

Escenarios

Ver co-mentario

(*.*) al final




2014)

%


impues-to de renta)

Totales %


ocasional)


impuesto CREE)

Totales

Menos: Mayor valor de otras deducciones fiscales especiales (12) (12) 0 ( c )

Más: Gastos contables que no son deducibles fiscalmente 48 48 48

Renta líquida (o pérdida líquida) 233 283 305 Menos: Compensaciones (10) (10) 0 ( d )

Renta líquida compensada 223 273 305 Renta presuntiva 100 100 100 Rentas exentas (30) (30) 0 ( e )

Renta líquida gravable 193 243 305 Impuesto de renta 33% 64 25% 61 Impuesto CREE 9% 27 Menos: Descuentos del impuesto (5) (5) No aplican ( f )

Impuesto neto de Renta y del CREE 59 56 27 Menos: Valor que se registrará en el activo contable como "impuesto diferido débito" sobre diferencias temporales (la diferencia la formó un gasto impuesto predial que solo estaba causado, de 12 millones)

(4) (3) (1)

Mas: Valor que se registrará en el pasivo contable como "impuesto diferido crédito" sobre diferencias temporales (la diferencia la formó el mayor gasto depreciación fiscal de 15 millones por usar sistema de reducción de saldos)

5 4 1

Subtotal del gasto contable por impuestos de Renta y CREE del ejercicio 60 57 27

Ganancia ocasional por loterías, rifas y similares 0 0 No aplican ( g )Otras Ganancias ocasionales (la utilidad en venta de activo fijo poseído por más de dos años) 10 10 No aplican ( g )

Ganancia ocasional por saneamiento patrimonial del artículo 163 de la Ley 1607 0 0 No aplican ( g )

Menos: Ganancia ocasional no gravada (0) (0) No aplicanGanancia ocasional gravada 10 10

Impuesto de ganancia ocasional sobre loterías, rifas y similares 20% 0 20% 0

Impuesto de ganancia ocasional sobre las demás ganancias ocasionales gravadas 33% 3 10% 1 0

Total impuestos que afectarán la utilidad (o pérdida)

contable (63) (85)

Utilidad (o pérdida) contable después de impuestos 187 215

2. Pago a la DIAN de los respectivos Impuestos

Impuesto neto de renta 59 56 ( h )Impuesto del CREE 0 27

59

Ejercicio Práctico

Conceptos

Escenarios

Ver co-mentario

(*.*) al final




2014)

%


impues-to de renta)

Totales %


ocasional)


impuesto CREE)

Totales

Impuesto de ganancia ocasional 3 1

Más: Anticipo al impuesto de Renta del año siguiente 15 14 ( h )

Mas: Anticipo al impuesto CREE del año siguiente 0 No se calcula

Más: Anticipo a la sobretasa del CREE del año siguiente No aplica 0 ( i )

Menos: Retenciones y/o autorretenciones de Renta (10) (10)

Menos: Retenciones y/o autorretenciones del CREE 0 (3)

Saldo a pagar (o a favor) 67 61 24 85

3. Cálculo de utilidad contable no gravada en cabeza de socios

Renta líquida Gravable 193 243

Menos: Impuesto básico de renta (64) (61)

Mas: Descuento del impuesto de renta por impuestos que los dividendos ganados en el exterior ya habían pagado en el exterior

No se tomaba

en cuenta

5

Más: Ganancia ocasional gravable 10 10

Menos: Impuesto de ganancia ocasional (3) (1)

Más: Deducciones especiales fiscales que se pueden tener en cuenta en este cálculo

a) La deducción por inversión en activos fijos productivos (artículo 158-3) 0 0

b) La deducción por inversión o donación en investigación tecnológica (artículo 158-1) 12 12

Monto máximo que se podrá tratar como utilidad contable no gravada en cabeza de socios 148 208

Distribución de la utilidad contable

Parte que pasará no gravada 148 208

Parte que pasará gravada 39 7

Total distribuible a socios 187 215

Valor del monto no gravado que no se aprovechó en este ejercicio y que se controlará en cuentas de orden para afectar los cálculos de otros ejercicios siguientes

o pasados

0 0

60

60


Notas:

(a) Ese valor ya no figura entre los gastos contables del ejercicio 2014.

(b) En la base del CREE no se aceptan todos los “ingresos no gravados” sino solo algunos. Suponga que los otros 10 son por “agro ingreso seguro” (artículo 57-1).

(c) En la base del CREE no se aceptan todas las deducciones especiales fiscales. Suponga que esta deduc-ción era por donaciones a investi-gación tecnológica (artículo 158-1 del E.T).

(d) En el CREE no se aceptan “compensaciones” de ningún tipo (ni siquiera por “pérdidas de ejercicios anteriores” que fueron las utilizadas en este caso para el impuesto de renta).

(e) En el CREE no se aceptan todas las rentas exentas. Suponga que era por “empresa con beneficios Ley Quimbaya” (Ley 608 de 2000). Además, aunque en el impuesto de renta se diga que las rentas exentas se restan al mayor valor entre “la Renta líquida compensada” o “la Renta presuntiva”, en todo caso, en el impuesto CREE, las rentas exentas que se puedan restar siempre lo harían al valor de la “Renta líquida” pero no se le podrán restar a la “Renta presuntiva” (o “base mínima”) de forma que se cumpla que siempre la base mínima en el CREE sea justamente la “Renta Presuntiva” (ver el formulario 140).

(f) Al CREE, por el año gravable 2014, no se le puede afectar con ningún “descuento” (ni siquiera con el de los impuestos pagados en el exterior sobre las rentas obtenidas en el exterior que fue el utilizado en este caso para el impuesto de renta).

(g) Las “Ganancias Ocasionales” nunca originarán impuesto CREE.

(h) Si en el nuevo escenario el “impuesto Neto de Renta” se reduce en comparación con lo que se calculaba hasta el 2012 (pues pasó de 59 a 56), por tal razón se tiene que prever que el “anticipo al impuesto de renta del año siguiente” también se verá disminuido.

(i) Los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de diciembre 23 de 2014 establecieron que en las declaraciones del CREE de los años gravables 2015, 2016, 2017 y 2018, los sujetos al CREE, exceptuando a las sociedades instaladas en Zonas Francas costa afuera (Decreto 2682 diciembre 23 de 2014), cuando la base gravable final del CREE en dichos años sea superior a $800.000.000, deberán liquidar una “sobretasa al CREE” con tarifas del 5%, 6%, 8% y 9%. La sobretasa solo se calculará sobre la parte de la base gravable que exceda los primeros $800.000.000. Sin embargo, el inciso segundo del artículo 22 de la Ley 1739 de 2014 indicó que en la declaración del año gravable 2014 sí se deberá liquidar un “anticipo a la sobretasa al CREE del año gravable 2015” y para ello se tomarán las bases gravables del 2014, se le restarán $800.000.000 y al neto se le aplicará un 5%.

Conclusiones:

1. En el ejercicio anterior se demuestra que si la empresa se ahorrará el supuesto de 50 millones que venía pagando de aportes de SENA, ICBF y EPS sobre los salarios de trabajadores que cada mes devenguen valores inferiores a 10 salarios mínimos, esto se traduce finalmente en un una utilidad contable después de impuestos que se eleva de $187 a $216. Y aunque el CREE tenga una depuración especial que no acepta todas las partidas que sí se aceptan en el impuesto normal de renta y con ello el valor final a pagar

por los dos impuestos a la DIAN (la parte que es gasto sin incluir anticipos al impuesto del año siguiente los cuales se terminan recuperando) se elevó de $52 a $71 (se elevó en 19 millones), en todo caso fue más lo que se había ahorrado en aportes (50 millones), razón por la cual se concluye que la aplicación del CREE sí traerá ahorros finales a las empresas que venían teniendo trabajadores y las que los sigan teniendo.

2. Si el ejercicio anterior lo hubiéramos hecho en una sociedad que hasta el 2012 no tenía nóminas y que en el 2014 y siguientes tampoco las tendrá, no se sentirá ningún cambio en sus utilidades contables después de impuestos (pues no se va a ahorrar ningún tipo de “aportes parafiscales”) y en su tributación a la DIAN quizás lo único que observará de cambio es que en los años 2013 a 2015 su impuesto de renta se le elevó del 33% al 34% (25% en renta sumado con 9% de CREE).

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Marco Normativo

MARCO NORMATIVO

NORMATIVIDAD QUE REGLAMENTA LAS DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE PERSONAS JURÍDICAS Y DE CREE

LEYES

DECRETOS

RESOLUCIONES

CONCEPTOS DIAN

CIRCULARES

FALLOS DEL CONSEJO DE ESTADO

ACUERDOS

FALLOS DE EXEQUIBILIDADO INEXEQUIBILIDAD SOBRENORMAS TRIBUTARIASEXPEDIDOS POR LA CORTECONSTITUCIONAL

Es importante destacar que en su aplicación por el año gravable 2014, las declaraciones de renta o de ingresos y patrimonio, e igualmente la declaración del CREE, se tendrán que elaborar tomando en cuenta los múltiples cambios

normativos que se introducen a través de las siguientes normas:

Decretos• Decreto 2193 de octubre 7 de 2013.

Señaló 44 paises y/o territorios que a lo largo de todo el año 2014 serían considerados como paraísos fiscales.

• Decreto 014 de enero 9 de 2014. Modificó al decreto 1828 de agosto de 2013 elevando las tarifas de autorretención del CREE que los sujetos a dicho impuesto tendrian que apalicarse apartir de enero 9 del 2014, pues a partir de dicho mes empezaría también la exoneración de aportes de los empleadores a las EPS.

• Decreto 121 de enero 28 de 2014. Reglamentó el artículo 161 de la Ley 1607 de 2012 y, por tanto, el Gobierno entra a reglamentar las funciones del Consejo Nacional de beneficios Tributarios en ciencia y tecnología, el cual es el organismo

que avala las inversiones en, o las donaciones a, los proyectos de investigación tecnológica que dan derecho a la deducción especial del artículo 158-1 del E.T.

• Decreto 627 de marzo 26 de 2014. Modificó al Decreto 3027 de diciembre de 2013, el cual regula los cálculos contemplados en el artículo 118-1 del E. T. (sub-capitalización) y con los cuales se le pone un límite al monto deducible durante el año fiscal por concepto de intereses. Al respecto, en la pregunta No. 15 de las que fueron resueltas por la DIAN en su Concepto 52431 de agosto 27 de 2014 se confirmó que el ajuste que se introujo con el Decreto 627 de marzo de 2014 sí se podía aplicar en las declaraciones del año gravable 2013.

• Decreto 4910 de mayo 28 de 2014. Modificó el artículo 4 del Decreto 4910 de diciembre de 2011

(reglamenario de los beneficios en materia del Impuesto de Renta de las pequeñas empresas acogidas a la Ley 1429 de 2010. Con la modificación se dispuso que quienes deban efectuar pagos o abonos a cuenta a algún beneficiario que alegue ser “pequeña empresa acogida a la Ley 1429”, tendrá que pedirle a dicho beneficiario, en su primer año de operaciones, que le entregue los documentos del artículo 4 del Decreto 4910 de 2011 con el propósito de no practicarle retenciones en la fuente. Pero si quien alega ser beneficiario de la Ley 1429 está en su segundo o posterior año de operaciones, en ese caso será necesario que el pagador visite primero el portal de internet de la DIAN y consulte la base de datos de “Beneficiarios Ley 1429” de forma que a quienes figuren en dicha base de datos se les dejará de practicar retenciones en la fuente a título de renta, y a quienes no figuren

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entonces se les tendría que seguir pidiendo de nuevo los documentos que menciona el artículo 4 del Decreto 4910 de 2011.

• Decreto 2620 de diciembre 17 de 2014. Modificó al Decreto 2460 de noviembre de 2013, el cual contiene las instrucciones sobre los proce-sos de inscripción, actualización y cancelación del RUT. La modificación se hizo para regular los procesos de inscripción en el RUT de las socie-dades y personas domiciliadas en el exterior, pero que cuentan en Colombia con uno o varios estableci-mientos permanentes diferentes de sucursales, al igual que los procesos de inscricpción de las sociedades “extranjeras” que se convierten en “nacionales” por tener en Colombia su “sede efectiva de administración (esos procesos estaban antes regu-lados en los artículos 10 del Decreto 3026 de diciembre de 2013 y 11 del Decreto 3028 de diciembre de 2013, los cuales quedaron derogados). La nueva modificación al Decreto 2460 de 2013 también señaló los docu-mentos que se deberán presentar para los procesos de cancelación del RUT de todo tipo de contribuyentes.

• Decreto 629 de marzo 26 de 2014. En el artículo 4 fijó la tasa de interés presuntiva anual para préstamos en dinero de sociedades a socios, o de estos a las sociedades durante el 2014 (4,07% anual).

• Decreto 1966 de octubre 7 de 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 de 2014). Establece los 37 países y/o territorios que durante todo el año 2015 serán considerados como paraísos fiscales.

• Decreto 2311 de noviembre 13 de 2014. Modificó al Decreto 1828 de agosto de 2013 agregándole un numeral 9 a su artículo 4 en el cual se dispuso que las empresas productoras y comercializadoras

de productos agrícolas aplicarán su autorretención del CREE sobre la proporción del pago o abono en cuenta que corresponda al margen de comercialización de los productos agrícolas exportados y vendidos en el mercado interno.

• Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014 (modificado con el Decreto 0427 de marzo 11 de 2015). Contiene el calendario de plazos para el 2015 y las formas de pago de las declaraciones tributarias.

• Decreto 2624 de diciembre 17 de 2014. En el artículo 2 fija el reajuste fiscal para el año gravable 2014 (2,89%).

• Decreto 2682 de diciembre 23 de 2014. Fija los requisitos para el establecimiento de zonas francas costa afuera. Las sociedades que se instalen en ese tipo de zonas francas no tendrán que calcular la “sobretasa al CREE” que fue creada con los artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de dicembre de 2014.

• Decreto 2688 de diciembre 23 de 2014. Reguló los casos de fusiones y escisiones adquisitivas y/o reorganizativas de los artículos 319-4 y 319-6 del E.T.

Resoluciones

• Resolución 227 de octubre 31 de 2013 (DIAN). Fija el valor de la UVT para el 2014 ($27.485).

• Resolución 228 de octubre 31 de 2013 (DIAN) (modificada con la 219 de octubre 31 de 2014). Definió el universo de los obligados a entregar información exógena tributaria del artículo 631 del E.T. por el año gravable 2014, información que debe coincidir en su mayor parte con la misma que se ha de llevar a la declaración de

renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 20141.

• Resolución 0057 de febrero 20 de 2014 (DIAN). Modificó la Resolución 0151 de noviembre 30 de 2012 (reglamentaria del artículo 22 del De-creto 2277 de noviembre 6 de 2012) con los procesos de solicitud virtual de devolución de saldos a favor en renta e IVA ante la DIAN. Con la mo-dificación hecha en febrero del 2014 se aumentaron los formularios y formatos para una solicitud virtual de devolución de saldos a favor, indican-do que a partir de abril 1 del 2014 todos los solicitantes de devolucio-nes o compensaciones que tengan firma digital, también deberán hacer la solicitud de forma virtual y ya no se podrá hacer presencialmente.

• Resolución 245 de diciembre 3 de 2014 (DIAN). Fija el valor de la UVT para el año 2015 ($28.279).

• Resolución 254 de diciembre 11 de 2014 (DIAN). Modifica la Resolución 0027 de enero 23 de 2014 con el procedimiento para calificar a las personas naturales y jurídicas como Grandes Contribuyentes indicando que el estudio con el cual se lleva a cabo dicha calificación ya no se reali-zará cada año, sino cada dos años. El próximo estudio, por tanto, se llevará a cabo en diciembre del 2016.

• Resolución 263 de diciembre 29 de 2014 (DIAN). Define el formulario 110 y 1732 para las declaraciones de renta del año gravable 2014 y/o fracción de año 2015. También definió el formulario 490 (Recibo de pago en bancos) que se podrá utilizar durante el año 2015.

• Resolución 267 de diciembre 30 de 2014 (DIAN). Actualizó el listado de Grandes Contribuyentes retirándole la condición a 42 personas jurídicas y asignándosela a otros 347 contribuyentes entre

1. Los obligados a entregar la información exógena del artículo 631 por el año gravable 2014 serán las personas jurídicas con o sin ánimo de lucro, declarantes de renta o de ingresos y patrimonio por el 2014 pero que existían en el año 2012 y en dicho año obtuvieron ingresos brutos fiscales, de renta más ganancia ocasional, superiores a $100.000.000. Para más detalles sobre los reportes d la Resolución 228 de 2013 y la forma de hacerlos, consúltese la obra “Guía para la Preparación y Presentación de la Información Exógena tributaria a la DIAN por el año gravable 2014”, editada en marzo del 2015 por Editora actualicese.com Ltda.

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Marco Normativo

personas jurídicas y naturales. Dicha Resolución 267 luego fue modificada con la Resolución 0009 de febrero 4 de 2015, a través de la cual se le retiró la condición de Grandes Contribuyentes a algunas personas naturales.

• Resolución 0028 de enero 30 de 2015 (Minagricultura). Establece el valor mínimo fiscal del ganado bovino a diciembre 31 del 2014.

Fallos de exequibilidad o inexequibilidad sobre normas tributarias expedidos por la Corte Constitucional

• Sentencia C-465 de julio 9 de 2014. Declaró exequible la Ley 1607 de 2012, negando de esa forma la solicitud que se había hecho de declarar la totalidad de dicha ley como inexequible por supuestos vicios de trámite durante su proceso de aprobación. En todo caso, en esa misma sentencia la Corte sí declaro como inexequibles, por falta de unidad de materia, los artículos 151, 152, 153, 154, 155, 189 y 191 de la Ley 1607 de 2012, los cuales en su mayoría se relacionaban con medidas especiales aprobadas para enfrentar la crisis social de San Andrés, providencia y Santa Catalina originada en el fallo de la Haya de octubre del 2012 con el cual Colombia perdía soberanía sobre una parte de su mar territorial. En todo caso, ninguno de los artículos derogados se relacionaba con temas del Impuesto de Renta o del CREE de las personas jurídicas.

• Sentencia C-665 de septiembre 10 de 2014. Declaró exequible la norma del artículo 118-1 del E.T. (sub-capitalización).

• Sentencia C-932 de diciembre 3 de 2014. Volvió a declarar exequible por segunda ocasión la norma contenida e en el artículo 771-5 del E.T. (límite fiscal al uso del efectivo para el cubrimiento de costos, deducciones y pasivos). La primera sentencia sobre esta materia había sido la C-249 de abril de 2013.

Acuerdos

• Acuerdo Consejo Nacional de Beneficios Tributarios 008 de mayo 8 de 2014. Fija monto máximo de la deducción especial fiscal del artículo 158-1 del E.T. para el año gravable 2014.

• Acuerdo Consejo Nacional de Beneficios Tributarios 009 de agosto 8 de 2014. Unifica las instrucciones para acceder a los beneficios del artículo 158-1 y deroga varios Acuerdos anteriores de los años 2011 a 2013.

Circulares

• Supersociedades, Circular 220-000008 de agosto 1 de 2014. Indica que las primas en colocación de acciones, al igual que lo indicado en el artículo 36 del E.T., se tomarán contablemente como un mayor aporte social.

• Circular DIAN 006 de febrero 17 de 2015. Definió los índices de cotización en bolsa a diciembre 31 del 2014 para bonos y otros documentos similares. Dicha información se debe utilizar para definir el valor patrimonial o fiscal de tales inversiones a diciembre 31 del 2014 tal como lo dispone el artículo 271 del E.T.

• Circular DIAN 007 de febrero 17 de 2015. Definió los valores de las tasas representativas del dólar a lo largo del año 2014. Al cierre del 2014 dicha tasa fue de $2.392,46.

Conceptos DIAN

• Concepto 000411 de enero 3 de 2014. Sí es deducible la indemnización por despido injusto.

• Concepto 003397 de enero 22 de 2014. Estampillas sí son deducibles y, por tanto, se revoca el Concepto 18148 de marzo de 2012.

• Concepto 11801 de febrero 14 de 2014. Resuelve 8 preguntas diferentes sobre el CREE. Entre ellas se confirma que en el CREE no se calculan “Anticipos al CREE” del año siguiente y que el interés presuntivo del artículo 35 del E.T., solo aplica en el Impuesto de Renta pero no en el CREE.

• Concepto 13769 de febrero

24 de 2014. Remuneraciones a directivos de entidades del régimen especial en exceso del 30% del gasto total de la entidad, no son deducibles según lo indica el artículo 356-1 del E.T.

• Concepto 357 de marzo 28 de 2014. Resuelve 11 preguntas sobre el CREE y modifica lo que se había respondido en las preguntas 4 y 6 del Concepto 11801 de febrero de 2014.

• Concepto 886 de agosto 29 de 2014. Efectos de incluir en la declaración de renta los activos omitidos y la renta líquida del artículo 239-1 del E.T.

• Concepto 6156 de febrero 4 de 2014. Nueva versión del artículo 134 del E.T., sobre depreciación, luego de ser modificado con la Ley 1607 de 2012, aplica para las nuevas depreciaciones de los años 2013 en adelante.

• Concepto 11306 de febrero 12 de 2014. Los recursos que las EPS reciben para la atención en salud, se restan como ingresos no gravados en el CREE.

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• Concepto 19113 de marzo 21 de 2014. El cálculo de intereses presuntivos del artículo 35 del E.T., no aplica a quienes están sujetos a precios de transferencia y elaboran documentación comprobatoria (ver artículo 260-8 del E.T.).

• Concepto 23001 de abril 8 de 2014. Sociedades en liquidación sí presentan declaración del CREE.

• Concepto 24531 de abril 9 de 2014. Giros postales no sirven para cumplir la norma de bancarización del artículo 771-5 del E.T.

• Concepto 26582 de abril 30 de 2014. Forma de cumplir con la “presentación personal” que exige el Decreto 4910 de 2011 como parte de los requisitos para conservar los beneficios de pequeñas empresas Ley 1429 de 2010.

• Concepto 30142 de mayo 16 de 2014. Resuelve 5 preguntas sobre la norma de bancarización del artículo 771-5 del E.T.

• Concepto 30487 de mayo 20 de 2014. Interpretaciones sobre el parágrafo del artículo 771-5 y los límites de los pagos en efectivo aceptados fiscalmente.

• Concepto 31234 de mayo 22 de 2014. Sí es deducible la contribución de obra pública de la Ley 418 de 1997 y 1106 de 2006.

• Concepto 31236 de mayo 22 de 2014. Consorcios no son sujetos del CREE y, por tanto, no tienen exoneración de parafiscales (esa situación se modifica para los años 2015 y siguientes con lo aprobado a través del artículo 19 de la Ley 1739 de diciembre de 2014).

• Concepto 31856 de mayo 26 de 2014. Solo se practica retención en la fuente a los domiciliados en paraísos fiscales si el ingreso que obtuvieron se considera de fuente nacional.

• Concepto 32823 de mayo 30 de 2014. Beneficio de la Ley 1429 de 2010 empieza a transcurrir desde el momento de la constitución de la entidad sin importar que primero atraviesen por un período improductivo.

• Concepto 34321 de junio 9 de 2014. Confirma el Concepto 60032 de septiembre de 2013 y, por tanto, sí se debe pedir seguridad social a un transportador para poder deducir el costo o gasto”.

• Concepto 37427 de junio 20 de 2014. Resuelve 21 preguntas sobre beneficios de la Ley 1429 de 2010 y confirma que se debe tener por lo menos un trabajador con vínculo laboral al cierre de cada año, para poder utilizar los beneficios de dicha Ley. Además, si se trata de pequeñas empresas personas jurídicas, no es obligatorio tener el mínimo de 1 trabajador al iniciar operaciones.

• Concepto 37634 de junio 20 de 2014. Confirma que el Concepto 68204 de octubre de 2013 sigue vigente y, por tanto, se debe tener por lo menos un trabajador con vínculo laboral al momento de iniciar operaciones, para poder acogerse a la Ley 1429 de 2010.

• Concepto 38941 de julio 1 de 2014. Se acatan fallos del Consejo de Estado del año 2012 y, por tanto, las simples reparaciones de un activo productivo permiten utilizar el beneficio del artículo 158-3 del E.T.

• Concepto 39768 de julio 7 de 2014. En el CREE no se pueden restar como descuento los impuestos pagados en el exterior (esta situación cambia para el año gravable 2015 y siguientes con lo aprobado en el artículo 16 de la Ley 1739 de 2014).

• Concepto 40882 de julio 10 de 2014. El valor del gasto que se origina al vender la cartera en una operación de factoring es un gasto financiero que sí es deducible.

• Concepto 40922 de julio 11 de 2014. Documentación comprobatoria que se debe elaborar cuando se efectúen operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales.

• Concepto 43108 de julio 18 de 2014. Generación de empleos obligatorios para empresa en zona franca según la exigencia del Estatuto Aduanero, y el descuento por generación de empleo de los artículos 9 a 13 de la Ley 1429 de 2010.

• Concepto 43111 de julio 21 de 2014 con la reseña. Código de actividad económica a reportar en la declaración de renta si en el período no se explotó la actividad económica principal”.

• Concepto 43236 de julio 21 de 2014. Cómo acceder a la renta exenta del numeral 9 artículo 207-2 del E.T., por utilidad en venta bienes raíces para proyectos de utilidad pública.

• Concepto 47196 de agosto 4 de 2014. Las personas jurídicas acogidas a Ley 1429, no tienen que tener ni un solo trabajador al inicio de sus operaciones, para poder acceder a los beneficios de dicha Ley.

• Concepto 47619 de agosto 6 de 2014. Renunciar a beneficios tributarios de la Ley 1429, no significa perder los beneficios en parafiscales y cámara de comercio que también concede esa misma Ley.

• Concepto 48258 de agosto 11 de 2014. No se debe solicitar Seguridad Social a personas naturales arrendadoras de bienes muebles o inmuebles pues no prestan un servicio personal.

• Concepto 50053 de agosto 19 de 2014. Legalización de activos no declarados y poseídos en el exterior.

• Concepto 50283 de agosto 20 de 2014. Las labores de construcción

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Marco Normativo

de infraestructura de transporte público no están sujetas a la norma de sub-capitalización del artículo 118-1 del E.T.

• Concepto 52431 de agosto 27 de 2014. Resuelve 23 preguntas de diversos temas, entre ellos la tribu-tación en el impuesto de renta de las copropiedades comerciales o mixtas, que explotan sus áreas comunes.

• Concepto 52966 de septiembre 1 de 2014. Se confirma el Concepto 39740 de 2004 y, por tanto, a las rentas exentas les deben restar costos y deducciones.

• Concepto 53363 de septiembre 1 de 2014. Interpretación sobre quiénes son los “cargos directivos” a que se refiere el artículo 356-1 del E.T., aplicable a las entidades del régimen tributario especial.

• Concepto 53522 de septiembre 1 de 2014. Al definir el límite de los pagos en efectivo a que se refieren los parágrafos del artículo 771-5 se deben tomar en cuenta hasta costos y gastos de años anteriores y pasivos de todo tipo que hayan sido pagados en efectivo.

• Concepto 54040 de septiembre 1 de 2014. Confirma el Concepto 013769 de febrero 24 de 2014 y, por tanto, según el artículo 356-1 del E.T., las remuneraciones en exceso a los directivos de las entidades del régimen especial no son deducibles.

• Concepto 55211 de septiembre 15 de 2014. Los excesos de utilidades contables no gravadas definidos en el artículo 49 del E.T., luego de ser modificado con la Ley 1607 de 2012, no sirven para aplicarlos en las utilidades del 2012, ni del 2011.

• Concepto 56282 de septiembre 25 de 2014. Empresas de servicios públicos están sujetas a la norma de sub-capitalización del artículo 118-1 del E.T.

• Concepto 57300 de octubre 6 de 2014. Comprar a una sucursal en Colombia de una empresa ubicada en paraíso fiscal, es como haber comprado a la empresa ubicada en el paraíso fiscal.

• Concepto 57322 de octubre 3 de 2014. Establecimientos permanentes del 20-1 del E.T., se inscriben en el RUT, pero no siempre en las cámaras de comercio.

• Concepto 58303 de octubre 9 de 2014. Retención en la fuente a terceros ubicados en paraísos fiscales.

• Concepto 64337 de noviembre 25 de 2014. Interpretaciones sobre la limitación al uso del efectivo contenida en los parágrafos del artículo 771-5 del E.T.

• Concepto 64370 de noviembre 27 de 2014. Posibilidad de reducir la sanción del artículo 647-1 por rechazo o disminución de pérdidas.

Fallos del Consejo de Estado

• Auto con número de Radicación 11001-03-27000-2014-00003-00-20731 de agosto 28 de 2014. Ordena la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre de 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el Impuesto de Renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 de 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto, en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente Decreto”. Como resultado de dicha suspensión, los beneficiarios de la Ley 1429 de 2010 no tuvieron que llevar esta vez a la DIAN los documentos que se les exigía con el artículo 7 del Decreto 4910 de 2011, los cuales hubieran tenido que entregar antes de marzo 31

del 2015 para poder utilizar los beneficios de la Ley 1429 de 2010 en sus declaraciones de renta del año gravable 2014.

Por último, es importante destacar que la Resolución DIAN 012761 de diciembre 9 de 2011 (modificada con la Resolución 019 de febrero 28 de 2012) sigue siendo la norma vigente que define quiénes son los obligados a presentar sus declaraciones en forma virtual, y entre ellos figuran todas las personas jurídicas por el solo hecho de que en el RUT figuren como agentes de retención en la fuente (ya sea a título de renta, o de IVA, o de timbre). Por tanto, todas las personas jurídicas obligadas a presentar el formulario 110 (como declaración de renta o como declaración de ingresos y patrimonio), e igualmente todas las que deban presentar adicionalmente el formulario 140 (declaración del CREE), las deberán presentar en forma virtual2.

Al respecto, deberá tenerse en cuenta los cambios que el artículo 136 de la Ley 1607 le hizo al artículo 579-2 del E.T., modificando los procedimientos para presentar la declaración virtual en forma extemporánea cuando se presenten fallas en el portal de la DIAN o causas de fuerza mayor para el declarante. La nueva versión de la norma les dice que no tienen que salir a correr a presentarlas en papel, sino que podrán hacerlo virtualmente y en forma extemporánea, pero sin sanciones cuando se hayan superado esas causas. Lo anterior se confirma a través del artículo 18 de la Resolución 263 de diciembre 29 de 2014, donde se dispuso:

“Artículo 18. Inconvenientes Téc-nicos. Cuando por inconvenientes técnicos no haya disponibilidad de los servicios informáticos electró-nicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para declarar con la presentación de la declaración en forma virtual, no se aplicará la sanción de extempora-

2. Las personas que firman como representantes legales y/o revisores fiscales utilizan un mismo mecanismo de firma digital para firmar las declaraciones de todos los entes jurídicos a los que puedan estar vinculados al mismo tiempo.

66


neidad establecida por el artículo 641 del Estatuto Tributario, siem-pre y cuando la declaración virtual se presente a más tardar al día siguiente a aquel en que los servi-cios informáticos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) se hayan restablecido o la situación de fuerza mayor se haya superado, de conformidad con el inciso 2 del artículo 579-2 del Esta-tuto Tributario.”

Leyes

• Ley 1676 de agosto 20 de 2013. Con el artículo 88 modificó el artículo 8 de la Ley 1231 de 2008 incluyéndole dos parágrafos, y en uno de ellos se dispuso: “Parágrafo 3°. Para el factoring, la compra y venta de cartera constituye la actividad productora de renta y, en consecuencia, los rendimientos financieros derivados de las operaciones de descuento, redescuento, o factoring, constituyen un ingreso

gravable o gasto deducible y la cartera de dudoso o difícil recaudo es deducible de conformidad con las normas legales que le sean aplicables para tales efectos.” Por tanto, se elevó a nivel de Ley lo que ya en el pasado se había reconocido mediante fallos del Consejo de Estado y, por tanto, el que compra una cartera puede hacer cálculos de provisión sobre la misma, formando un gasto deducible a pesar de que ese nuevo dueño de la cartera no fue el mismo que en el pasado había declarado el ingreso que formó la cartera.

• Ley 1739 de diciembre 23 de 2014. Los cambios que mediante dicha Ley se establecieron en los aspectos sustantivos del impuesto de Renta y del CREE de las personas juríidcas (tales como la creación de la nueva sobretasa del CREE, o la posibilidad de usar descuentos tributarios en la declaración del CREE por Concepto de impuestos pagados en el exterior, o la creación de un nuevo tipo de renta exenta dentro

del artículo 207-2 del E.T., aplicable al caso del Impuesto de Renta, etc.) solo pueden ser aplicados para el año gravable 2015 y siguientes, pues así lo ordenan los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional. Sin embargo, los cambios que la Ley 1739 haya introducido en materia de procedimiento tributario, tendrán aplicación en las declaraciones de renta y del CREE del mismo año gravable 2014. Por tal motivo, en el Cuadro que se presenta a continuación, se destacan todas las normas del Estatuto Tributario, y otras por fuera de dicho estatuto, las cuales regulan temas del Impuesto de Renta o del CREE de las personas jurídicas, y que fueron adicionadas, modificadas o derogadas con la Ley 1739. En dicho Cuadro hemos resaltado en color gris las normas cuya modificación o creación sí tendría efecto o importancia en las declaraciones de renta y/o del CREE del propio año gravable 20143:

3. Importante: Aunque la redacción de la Ley 1739 emplea en forma especial los términos “adicionar”, “modificar” y “derogar”, es importante aclarar que para los efectos del cuadro que se presenta a continuación dichos términos se deben entender así: 1) “adicionar”: cuando se agrega un artículo nuevo al E.T. o a una Ley por fuera del E.T.; 2) “modificar”: cuando a un artículo que ya existía simplemente se le modifican palabras o se le derogan incisos y/o parágrafos o se le adicionan incisos y/o parágrafos, pero al final sigue existiendo el mismo artículo; y 3) “derogar”: cuando un artículo que ya existía queda completamente borrado del E.T. o de las leyes por fuera del E.T.).

1. Normas del Estatuto Tributario

Tema Principal Subtema El Articulo

XX del E.T. Tema al que se refiere

Lo adicionan al E.T. con el

artículo XX de la reforma

Lo modifican con el artículo

XX de la reforma

Lo derogan con el artículo XX de la reforma

Impuesto de Renta y Comple-mentarios

12-1 Concepto de sociedades y entidades nacionales para efectos tributarios 31

Ingresos 32-1 Ingreso por diferencia en cambio sobre los activos en moneda extranjera 66

Costos y deducciones

118-1 Subcapitalización 62

158-1 Deducción por inversiones en desarrollo científico y tecnológico o innovación 32

Rentas Exentas 207-2 Otras rentas exentas 27

Renta gravable especial 239-1 Renta líquida por activos omitidos o pasivos

inexistentes 41

Tarifas del impuesto de renta

240 Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras 28

67

Marco Normativo

1. Normas del Estatuto Tributario

Tema Principal Subtema El Articulo

XX del E.T. Tema al que se refiere

Lo adicionan al E.T. con el

artículo XX de la reforma


XX de la reforma


Impuesto de Renta y Comple-mentarios

Descuentos del impuesto de renta

254 Descuento por impuestos pagados en el exterior 29

258-1Descuento en renta para personas jurídicas de 2 puntos del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital

67

258-2Descuento en renta por IVA pagado en la adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias básicas

68

Patrimonio 261 Patrimonio bruto 30

Impuesto a la Riqueza (ver también más abajo, en las “Normas por fuera del E.T”, la sección de “Impuesto Comple-mentario de Normalización Tributaria al Impuesto a la Riqueza”, artí-culos 35 a 40 de la Ley 1739 de 2014.

292-2 Sujetos pasivos 1

293-2 No contribuyentes del Impuesto a la Riqueza 2

294-2 Hecho Generador 3

295-2 Base Gravable 4

296-2 Tarifa 5

297-2 Causación6

(ver también el artículo 10)

298-6 No deducibilidad el impuesto 7

298-7 Declaración y pago voluntario 8

298-8 Normas adicionales aplicables al Impuesto a la Riqueza y su Complementario de "Normalización Tributaria" 9

Retención en la Fuente

Por pagos al exterior 408 Tarifas para rentas de capital y de trabajo 63

Impuesto a las Ventas

Calculo del impuesto a cargo

498-1 Descuento en renta del IVA por la compra de bienes de capital 77

Procedi-miento Tributario

Disposiciones Generales 574 Clases de declaraciones 42

Otras declaraciones 607 Contenido de la declaración anual de activos en el

exterior 43

Régimen probatorio 771-5 Medios de pago para efectos de la aceptación de

costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables 52

Extinción de la obligación tributaria

817 Término de prescripción de la acción de cobro 53

Devoluciones 820 Remisión de las deudas tributarias 54

2. Normas por fuera del Estatuto Tributario

Temas Número de la norma Tema al que se refiere

Lo adicionan con el artículo

XX de la reforma


XX de la reforma


Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE

Artículo 22, Ley 1607 de diciembre de 2012

Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE 11

Artículo 22-1, Ley 1607 de diciembre de 2012

Rentas brutas y Rentas líquidas especiales en la depuración del CREE 12


Compensación de pérdidas fiscales en la liquidación del CREE 13

68





XX de la reforma


XX de la reforma


Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE


Compensación de exceso de base mínima en la liquidación del CREE 14


Remisión hacia normas del impuesto sobre la renta que se aplicarán en la liquidación del CREE 15


Descuento en el CREE de los impuestos pagados en el exterior 16


Tarifa del CREE 17


Destinación específica del CREE 18 y 72


Exoneración de aportes parafiscales para los sujetos del CREE 19


Prohibición para hacer compensaciones de saldos a favor entre el CREE y los demás impuestos 20

Sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE

Artículo 21, Ley 1739 de 2014

Sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE 21


Tarifa de la sobretasa al Impuesto sobre la Renta para la Equidad-CREE. Establecimiento de la obligatoriedad de calcular un “anticipo a la sobretasa del CREE del año siguiente”

22

Artículo 23, Ley 1739 de 2014 No destinación específica de la sobretasa al CREE 23


Reglas aplicables a la liquidación, declaración, pago y retención en la fuente de la sobretasa al CREE 24

Impuesto Complementario de Normalización Tributaria al Impuesto a la Riqueza


Impuesto Complementario de Normalización Tributaria 35

Artículo 36, Ley 1739 de 2014 Hecho Generador 36

Artículo 37, Ley 1739 de 2014 Base Gravable 37

Artículo 38, Ley 1739 de 2014 Tarifa 38


No habrá lugar a la comparación patrimonial ni a renta líquida gravable por concepto de declaración de activos omitidos

39

Artículo 40, Ley 1739 de 2014 No legalización de activos de fuente ilícita 40


Comisión de Estudio del Sistema Tributario Colombiano 44


Plazo hasta septiembre 30 del 2015 para efectuar con la DIAN conciliación de los procesos contencioso administrativos en materia tributaria, aduanera y cambiaria. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales

55


Plazo hasta octubre 30 del 2015 para terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales

56

69

Marco Normativo




XX de la reforma


XX de la reforma


Impuesto Complementario de Normalización Tributaria al Impuesto a la Riqueza


Condiciones especiales hasta octubre 31 del 2015 para la presentación y/o pago de declaraciones tributarias administradas por la DIAN

57


Condiciones especiales hasta octubre 30 del 2015 para los municipios que estén adeudando impuestos nacionales ante la DIAN

58


DIAN y Ministerio de Hacienda presentarán informes sobre el costo de los beneficios fiscales 73

Leyes que establecen convenios para evitar la doble tributación internacional (CDI)

En este punto debe mencionarse que al cierre del 2014 existían en aplicación cinco leyes diferentes, con las cuales se han establecido diferentes CDI:

• Ley 1082 de julio de 2006, con España, aplicable desde octubre 23 del 2008.

• Ley 1261 de diciembre de 2008, con Chile, aplicable desde diciembre 22 del 2009.

• Ley 1344 de julio 31 de 2009, con Suiza, aplicable desde enero 1 del 2012.

• Ley 1459 de junio 29 de 2011, con Canadá, aplicable desde junio 12 del 2012.

• Ley 1568 de agosto de 2012, con México, aplicable desde enero 1 del 2014 (ver Decreto 1668 de agosto de 2013).

Así mismo la Corte produjo la Sentencia C-238 de abril 9 de 2014, a través de la cual declaró como exequible el CDI con la India contenido en la Ley 1668 de julio 16 de 2013, e igualmente la Sentencia C-260 de abril 23 de 2014, a través de la cual declaró como exequible el CDI con Corea contenido en la Ley 1667 de julio 16 de 2013. Lo mismo sucedió con la Sentencia C-667 de septiembre 10 de 2014, a través de la cual declaró exequible el CDI con

Portugal contenido en la Ley 1692 de diciembre 17 de 2013. Los CDI con lndia y Corea solo empezarán a tener aplicación práctica a partir del ejercicio 2015. Y el de Portugal solo entrará a tener vigencia a partir del 2016, pues fue solo en enero del 2015 cuando el Ministerio de Relaciones exteriores de Portugal efectuó el canje de notas con el Gobierno colombiano sobre la entrada en vigor del CDI.

Además, en Sentencia C-049 de febrero 11 de 2015, la Corte declaró exequible la Ley 1690 de diciembre 17 de 2013, que establece el CDI con la República Checa. Por tanto, dicha ley empezará a tener efectos en el ejercicio 2016. Además, durante el 2014 el Congreso no aprobó ninguna nueva ley para establecer algún nuevo CDI con otra nación.

Las Leyes que establecen los diferentes CDI, y que ya estén en aplicación plena, implican que si, por ejemplo, un ente jurídico extranjero ubicado en esos países obtuvo en Colombia algún tipo de ingreso, y lo hizo sin tener en Colombia ningún tipo de establecimiento permanente (oficina, sucursal, agencia, minas, etc.; ver artículo 20-1 del E.T.), en ese caso, todos los ingresos que obtuvo en Colombia (con ciertas excepciones como intereses, dividendos, regalías, salarios y otros más expresamente mencionados en dichas Leyes) se considerarían como “rentas exentas” y no serían objeto de retenciones en la fuente a título de renta, pues de lo que se trata es de que las rentas que obtuvo en Colombia solo le

produzcan impuesto en el país donde está residiendo. Además, si ese ente jurídico debe presentar declaración de renta al Gobierno colombiano justamente a causa de que no le hicieron retenciones en la fuente o a causa de que las retenciones que le hicieron no correspondían a los conceptos de los artículos 407 a 411 del E.T. (ver numeral 2 del artículo 592 del E.T. y el literal “d” del artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre de 2014), en ese caso solo le denunciaría al Gobierno colombiano los ingresos que se ganó en Colombia, pero sobre ellos no liquidaría el Impuesto de Renta, ni el de Ganancia Ocasional (excepto para los ingresos por conceptos de intereses, dividendos y otros expresamente mencionados dentro de las leyes que establecen los CDI y a los cuales incluso les fijan unas tarifas de impuesto de renta muy pequeñas). Los ingresos que no le produzcan impuesto de renta ni de ganancia ocasional ante el Gobierno colombiano, los llevaría al renglón de ingresos brutos respectivos (renglones 42 a 45, y el 65 del formulario 110) y luego los restaría en el renglón de rentas exentas (renglón 62) o en el de ganancias ocasionales exentas (renglón 67; ver también el concepto 8120 para elaboración del formato 1011 de información exógena tributaria año gravable 2014, el cual está mencionado en el ítem 12 del numeral 33.4 del artículo 33 de la Resolución 228 de octubre 31 de 2013, modificada con la Resolución 219 de octubre 31 de 2014).

70


Gruposprincipales Subgrupos Ejemplos de quienes pertene-

cen a este subgrupo¿Qué pasa con el formu-lario 110 para declarar?

¿Presentan declaración del CREE, formulario 140?

¿Cuál tarifa de Impuesto de Renta y de Ganancia Ocasional aplican en el formulario 110?

¿Calculan renta presuntiva en el formulario 110 o la “base mínima” en el

140?

¿Están someti-dos a la renta por compara-ción patrimo-

nial dentro del formulario

110?

¿Se les aplica Retención en la fuente a título

de Impuesto de Renta y Comple-

mentarios?

¿Calculan anticipo al

Impuesto de Renta en el

formulario 110 (artículo 807 a

809 E.T.)?

1. Contribuyentes

Son todas las per-sonas naturales [colombianas o extranjeras, residentes o no residentes] y las personas jurídicas [nacionales o extranjeras] con excepción de las consideradas no contribuyentes.

1.1Contribuyen-tes Decla-rantes

1.1.1Del Régimen Ordinario

Artículos 5 al 17 del E.T. Les figura la responsabili-dad “05” en el RUT

Personas naturales y sucesiones ilíquidas (nacionales y extranje-ras, residentes y no residentes) que no cumplieron con los requisitos de los artículos 592, 593, 594-1 y 594-3 para estar exonerados de declarar.

Personas jurídicas (nacionales o extranjeras) que sean limi-tadas, S.A., S.A.S., asimiladas, mixtas, industriales del Estado. Las cajas de compensación familiar y fondos de empleados cuando desarrollen actividades industriales y de mercadeo.

También las personas natura-les extranjeras y las entidades extranjeras sin domicilios en Colombia quedan obligadas a declarar solo cuando sus in-gresos obtenidos en Colombia no quedaron sometidos a re-tención en la fuente, o en caso de haber sufrido retenciones las mismas no sean las de los artículos 407 a 411 del E.T. (ver numeral 2 del artículo 592 del E.T. y literal “d” del artículo7 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014).

Adopta el nombre de “Declaración de Renta y Complementarios”.

Diligencian la totali-dad de la información (patrimonio, ingresos, costos, gastos, impuesto, sanciones; ver artículo 596 E.T.)

Solo quienes sean sociedades y demás entes jurídicos nacio-nales (ver artículo 12-1 del E.T. y artículos 8 a 11 del Decreto 3028 de diciembre de 2013), incluidas hasta las acogidas a los beneficios de la Ley 1429 de 2010, pero sin incluir a los ins-talados en parques industriales de zonas francas existentes a diciembre 31 del 2012 y que tributan en el impuesto tradicional de renta con tarifa del 15%, y sin incluir tampoco a las cajas de compensación o fondos de empleados que realicen actividades industriales o de mercadeo (ver Conceptos DIAN 38464 de junio de 2013 y 64457 de octubre de 2013). También aplica para socieda-des y demás entes jurídicos extranjeros (artículo 21 del E.T.) pero solo cuando tengan establecimientos permanentes en Colombia (ver artículos 12, 20-1 y 20-2 del E.T. y Decreto 3026 de diciembre de 2013) sin incluir a los instalados en zonas francas existentes a diciembre 31 del 2012 y que tributan en el impuesto tradicional de renta con tarifa del 15%. Todo el que sí sea declarante del CREE tendrá en su RUT la responsa-bilidad 35 y lo calculará con la tarifa única del 9%.

Para personas naturales y sucesiones ilíquidas (colombianas o extran-jeras), cuando sí sean residentes, se aplica la tabla del artículo 241 del E.T. en lo referente al impuesto de renta pero aplicarán la tarifa única del 10% para sus ganancias ocasionales por conceptos diferen-tes a loterías, rifas y similares (ver artículo 314 del E.T.). Además, si tienen las condiciones para poder utilizar las declaraciones alternati-vas del “IMAS de empleados” o el “IMAS de trabajadores por cuenta propia”, en tal caso, utilizarán las tablas de los artículos 334 y 340 del E.T. para liquidar el impuesto de renta.

Si las personas naturales y sucesiones ilíquidas son no residentes (colombianas o extranjeras), aplicarán el 33% tanto para el impues-to de renta como para el impuesto de ganancias ocasionales por conceptos diferentes a loterías, rifas y similares (ver artículo 247, 314 y 316 del E.T.). Para las ganancias ocasionales por loterías, rifas y similares, todos (residentes y no residentes) aplicarán la tarifa única del 20% (ver artículo 317 del E.T.). Las personas naturales que hayan establecido pequeñas empresas registradas en cámaras de comercio y acogidas a los beneficios de la Ley 1429 de 2010 calculan impuesto de renta y también de ganancia ocasional de forma reducida progre-siva en los primeros 5 o 10 años (ver artículos 2 y 3 del Decreto 4910 de diciembre de 2011).

Para las personas jurídicas, la tarifa es del 25% si están por fuera de las zonas francas, o si estando en zonas francas se les considera como “usuarios comerciales”. Las personas jurídicas acogidas a los beneficios de pequeñas empresas de la Ley 1429 de 2010 aplicarán las tarifas reducidas progresivas del artículo 4 de la Ley 1429 y el artículo 3 del Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011 según el año de operaciones y las aplicarán a toda su renta ordinaria sin importar si es operacional o no operacional.

Para todas las que estén dentro de zonas francas, y que sean “usua-rios operadores” o “usuarias industriales de bienes y servicios”, la tarifa de impuesto de renta es del 15% (ver Ley 1004 de 2005).

En relación con el impuesto de ganancias ocasionales, la tarifa que aplican todas las personas jurídicas (estén o no por fuera de zonas francas, pero sin incluir a las acogidas a la Ley 2429) es el 10% y cambia a 20% si es por loterías, rifas y similares (ver artículo 240, 313 y 317 del E.T.). En el caso de las acogidas a la Ley 1429 de 2010, aplicarán la tarifa del 10% en forma reducida progresiva (si es por ganancias diferentes a loterías, rifas y similares), o del 20% en forma reducida progresiva (si es por loterías, rifas y similares).

Para efectos del impuesto de renta (formulario 110) liquidarán siempre la “renta presuntiva” pero siempre y cuando no se trate de alguna empresa de las señaladas en el artículo 191 del E.T., o se trate de personas natu-rales o jurídicas acogidas a la Ley de pequeñas empresas (Ley 1429 de 2010 y Decreto 4910 de 2011).

En relación con el CREE, todo obligado a de-clararlo siempre deberá calcular la “base mínima” (ver parágrafo 2 del artículo 3 del Decreto 2701 noviembre de 2013).

Sí(ver artículo 236 y siguien-tes del E.T.).

Sí, siempre y cuando se dé la cuantía mínima, no se trate de empresas au-torretenedoras o la renta no le forme una renta exenta o un in-greso no gravado (ver artículo 369, numeral 2, del E.T.)

Y en el caso particular de las pequeñas empresas de la Ley 1429, de persona natural o jurídica, a ellas no se les practi-can retenciones en los primeros 5 o 10 años (ver parágrafo 2 del artículo 4 de la Ley 1429).

Sí calculan el anticipo de renta, siempre que no se trate de su última declaración de renta, en razón a que se liquidó la sociedad o a que se liquidó la sucesión ilíquida (ver Concepto 12200 de mayo 13 de 1987).

APÉNDICE

CLASIFICACIÓN GENERAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD -CREE POR EL AÑO GRAVABLE 2014

71

Para efectos de la correcta interpretación de las normas referentes a las declaraciones de “Impuesto sobre la Renta y Complementarios” (artículo 596 del E.T.), “Ingresos y Patrimonio” (artículos 598 y 599 del E.T.), e “Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREE” (artículos 20 a 27 de la Ley 1607 de 2012), es necesario hacer claridad sobre la clasificación general

que el Estatuto Tributario efectúa de las personas jurídicas y personas naturales que desarrollan actividades económicas dentro del país. Nos referimos a la clasificación que se les hace entre “Contribuyentes” y “No Contribuyentes”. A su vez, de estos dos grandes grupos se derivan otros subgrupos en los cuales, según las disposiciones vigentes, se definen varias características específicas para cada uno de ellos.

En este cuadro se presentan las diferencias básicas entre dichos grupos y subgrupos, de acuerdo a las normas vigentes a diciembre 31 del 2014.






140?



110?



mentarios?




809 E.T.)?

1. Contribuyentes



1.1.1Del Régimen Ordinario

Artículos 5 al 17 del E.T. Les figura la responsabili-dad “05” en el RUT

Personas naturales y sucesiones ilíquidas (nacionales y extranje-ras, residentes y no residentes) que no cumplieron con los requisitos de los artículos 592, 593, 594-1 y 594-3 para estar exonerados de declarar.

Personas jurídicas (nacionales o extranjeras) que sean limi-tadas, S.A., S.A.S., asimiladas, mixtas, industriales del Estado. Las cajas de compensación familiar y fondos de empleados cuando desarrollen actividades industriales y de mercadeo.

También las personas natura-les extranjeras y las entidades extranjeras sin domicilios en Colombia quedan obligadas a declarar solo cuando sus in-gresos obtenidos en Colombia no quedaron sometidos a re-tención en la fuente, o en caso de haber sufrido retenciones las mismas no sean las de los artículos 407 a 411 del E.T. (ver numeral 2 del artículo 592 del E.T. y literal “d” del artículo7 del Decreto 2623 de diciembre 17 de 2014).


Diligencian la totali-dad de la información (patrimonio, ingresos, costos, gastos, impuesto, sanciones; ver artículo 596 E.T.)

Solo quienes sean sociedades y demás entes jurídicos nacio-nales (ver artículo 12-1 del E.T. y artículos 8 a 11 del Decreto 3028 de diciembre de 2013), incluidas hasta las acogidas a los beneficios de la Ley 1429 de 2010, pero sin incluir a los ins-talados en parques industriales de zonas francas existentes a diciembre 31 del 2012 y que tributan en el impuesto tradicional de renta con tarifa del 15%, y sin incluir tampoco a las cajas de compensación o fondos de empleados que realicen actividades industriales o de mercadeo (ver Conceptos DIAN 38464 de junio de 2013 y 64457 de octubre de 2013). También aplica para socieda-des y demás entes jurídicos extranjeros (artículo 21 del E.T.) pero solo cuando tengan establecimientos permanentes en Colombia (ver artículos 12, 20-1 y 20-2 del E.T. y Decreto 3026 de diciembre de 2013) sin incluir a los instalados en zonas francas existentes a diciembre 31 del 2012 y que tributan en el impuesto tradicional de renta con tarifa del 15%. Todo el que sí sea declarante del CREE tendrá en su RUT la responsa-bilidad 35 y lo calculará con la tarifa única del 9%.

Para personas naturales y sucesiones ilíquidas (colombianas o extran-jeras), cuando sí sean residentes, se aplica la tabla del artículo 241 del E.T. en lo referente al impuesto de renta pero aplicarán la tarifa única del 10% para sus ganancias ocasionales por conceptos diferen-tes a loterías, rifas y similares (ver artículo 314 del E.T.). Además, si tienen las condiciones para poder utilizar las declaraciones alternati-vas del “IMAS de empleados” o el “IMAS de trabajadores por cuenta propia”, en tal caso, utilizarán las tablas de los artículos 334 y 340 del E.T. para liquidar el impuesto de renta.

Si las personas naturales y sucesiones ilíquidas son no residentes (colombianas o extranjeras), aplicarán el 33% tanto para el impues-to de renta como para el impuesto de ganancias ocasionales por conceptos diferentes a loterías, rifas y similares (ver artículo 247, 314 y 316 del E.T.). Para las ganancias ocasionales por loterías, rifas y similares, todos (residentes y no residentes) aplicarán la tarifa única del 20% (ver artículo 317 del E.T.). Las personas naturales que hayan establecido pequeñas empresas registradas en cámaras de comercio y acogidas a los beneficios de la Ley 1429 de 2010 calculan impuesto de renta y también de ganancia ocasional de forma reducida progre-siva en los primeros 5 o 10 años (ver artículos 2 y 3 del Decreto 4910 de diciembre de 2011).

Para las personas jurídicas, la tarifa es del 25% si están por fuera de las zonas francas, o si estando en zonas francas se les considera como “usuarios comerciales”. Las personas jurídicas acogidas a los beneficios de pequeñas empresas de la Ley 1429 de 2010 aplicarán las tarifas reducidas progresivas del artículo 4 de la Ley 1429 y el artículo 3 del Decreto 4910 de diciembre 26 de 2011 según el año de operaciones y las aplicarán a toda su renta ordinaria sin importar si es operacional o no operacional.

Para todas las que estén dentro de zonas francas, y que sean “usua-rios operadores” o “usuarias industriales de bienes y servicios”, la tarifa de impuesto de renta es del 15% (ver Ley 1004 de 2005).

En relación con el impuesto de ganancias ocasionales, la tarifa que aplican todas las personas jurídicas (estén o no por fuera de zonas francas, pero sin incluir a las acogidas a la Ley 2429) es el 10% y cambia a 20% si es por loterías, rifas y similares (ver artículo 240, 313 y 317 del E.T.). En el caso de las acogidas a la Ley 1429 de 2010, aplicarán la tarifa del 10% en forma reducida progresiva (si es por ganancias diferentes a loterías, rifas y similares), o del 20% en forma reducida progresiva (si es por loterías, rifas y similares).

Para efectos del impuesto de renta (formulario 110) liquidarán siempre la “renta presuntiva” pero siempre y cuando no se trate de alguna empresa de las señaladas en el artículo 191 del E.T., o se trate de personas natu-rales o jurídicas acogidas a la Ley de pequeñas empresas (Ley 1429 de 2010 y Decreto 4910 de 2011).

En relación con el CREE, todo obligado a de-clararlo siempre deberá calcular la “base mínima” (ver parágrafo 2 del artículo 3 del Decreto 2701 noviembre de 2013).

Sí(ver artículo 236 y siguien-tes del E.T.).

Sí, siempre y cuando se dé la cuantía mínima, no se trate de empresas au-torretenedoras o la renta no le forme una renta exenta o un in-greso no gravado (ver artículo 369, numeral 2, del E.T.)

Y en el caso particular de las pequeñas empresas de la Ley 1429, de persona natural o jurídica, a ellas no se les practi-can retenciones en los primeros 5 o 10 años (ver parágrafo 2 del artículo 4 de la Ley 1429).

Sí calculan el anticipo de renta, siempre que no se trate de su última declaración de renta, en razón a que se liquidó la sociedad o a que se liquidó la sucesión ilíquida (ver Concepto 12200 de mayo 13 de 1987).

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140?



110?



mentarios?




809 E.T.)?

1. Contribuyentes



1.1.2Del Régimen Especial

Artículos 19 y 356 a 364 E.T.; artículo 186 Ley 1607 de 2012. Les figura respon-sabilidad “04” en el RUT

Corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro; asociacio-nes gremiales; entidades del sector cooperativo; copropie-dades comerciales o mixtas que sí exploten sus áreas comunes con actividades industriales o comerciales.


Diligencian la totali-dad de la información, excepto los renglones del impuesto hacia abajo en los casos en que su excedente sea exento (ver artículo 358 del E.T. y artículos 8 y 12 Decreto 4400 de diciembre de 2004).

Nunca

Es del 20% (artículo 356 E.T.), pero la aplican solo sobre el beneficio neto o “excedente” (renta líquida gravable) que no piensen reinvertir y que por tanto es gravable. Estas entidades involucran, en la zona de rentas ordinarias, hasta los valores que para otros contribuyentes se-rían ganancias ocasionales (ventas de activos fijos poseídos por más de dos años, loterías, etc.). Por tanto, estas entidades nunca liquidan impuestos de ganancia ocasional.

En el caso particular de las copropiedades comerciales o mixtas que explotan sus áreas comunes, el 20% solo lo aplicarán a las utilidades fiscales que les generen únicamente las explotaciones de dichas áreas.

El excedente fiscal de estas entidades producto de la explotación de sus áreas comunes no se puede considerar como exento, pues no cumplen ninguno de los objetos sociales mencionados en el artículo 359 del E.T.

No están sujetos(ver artículo 191, numeral 1 del E.T.).

No(artículo 19 del Decreto 4400 de diciembre 30 de 2004).

Solo se les hace retención sobre rendimientos financieros, o cuando vendan bienes producto de actividades industriales y de mercadeo y sobre loterías (artículo 19-1, y 317 del E.T., artículo 14 del Decreto 4400 de 2004).

No líquida el anticipo de renta. (artículo 19 del Decreto 4400 de 2004).

1.2 Contribuyentes No Declarantes

Las personas naturales y suce-siones ilíquidas (colombianas residentes o no, y las extran-jeras residentes) que cumplan con todos los requisitos de los artículos 592, 593, 594-1 y 594-3 del E.T. (ver el artículo 7 del Decreto 2623 diciembre 17 de 2014).

También califican las personas naturales extranjeras, o jurídicas extranjeras, que no tengan residencia o domicilios en Colombia, si todos los ingresos obtenidos en Colombia queda-ron sujetos a la retención de los artículos 407 a 411 del E.T. (ver numeral 2 del artículo 592, y los literales “d” y “e” del artículo 7 del Decreto 2623 de 2014).

Las personas jurídicas extranje-ras sin domicilio en Colombia, o las naturales colombianas y extranjeras sin domicilio en Colombia, si llegan a poseer bienes en Colombia pero durante el año no obtuvie-ron ningún tipo de ingresos o rentas en Colombia, no están obligadas a declarar, ni a liquidar el impuesto, ni siquiera sobre la renta presuntiva. (Consejo de Estado, Sentencia 16027 de abril 17 de 2008 que anuló el Concepto DIAN 85384 de 2005).

No presentan formulario. Sin embargo, las perso-nas naturales residentes (colombianas o extran-jeras) podrán hacerlo en forma voluntaria para intentar recuperar así los saldos a favor que se les formen con las retencio-nes de renta y ganancia ocasional que les prac-tiquen (ver artículos 6 y 594-2 del E.T.).

Nunca

Las retenciones que les practicaron se constituyeron en su impuesto del año (ver artículo 6 del E.T.). En el caso de las personas naturales residentes que decidan declarar voluntariamente, utilizarán la tabla del artículo 241 del E.T. para su impuesto de renta y las tarifas del 10% y 20% para sus ganancias ocasionales (ver artículos 314 y 317 del E.T.). Además, si tienen las condiciones para poder utilizar las declaraciones alternativas del “IMAS de empleados” (formulario 230) o el “IMAS de trabajadores por cuenta propia” (formulario 240), en tal caso utilizarán las tablas de los artículos 334 y 340 del E.T. para liquidar el impuesto de renta.

No (pues no declaran).

Lo harán solo las que declaren voluntariamente y si dicha decla-ración la hacen en los formula-rios 110 o 210 (pues si usan el 230 o 240, IMAS de empleados o IMAS de trabaja-dores por cuenta propia, en dicho caso no la debe-rán calcular).


Solo quedarían sometidas las personas que declaren voluntaria-mente y solo si declaran en un formulario 110 o 210, pues si declaran en el 230 o 240 no quedan someti-das a renta por comparación patrimonial.

Sí (dichas retenciones solo se recuperan si declaran volun-tariamente).


Lo harán solo las que decla-ren volunta-riamente y sin importar si di-cha declaración la efectuan en los formularios 110 o 210, o 230 o 240.

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mentarios?




809 E.T.)?

1. Contribuyentes



1.1.2Del Régimen Especial

Artículos 19 y 356 a 364 E.T.; artículo 186 Ley 1607 de 2012. Les figura respon-sabilidad “04” en el RUT

Corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro; asociacio-nes gremiales; entidades del sector cooperativo; copropie-dades comerciales o mixtas que sí exploten sus áreas comunes con actividades industriales o comerciales.


Diligencian la totali-dad de la información, excepto los renglones del impuesto hacia abajo en los casos en que su excedente sea exento (ver artículo 358 del E.T. y artículos 8 y 12 Decreto 4400 de diciembre de 2004).

Nunca

Es del 20% (artículo 356 E.T.), pero la aplican solo sobre el beneficio neto o “excedente” (renta líquida gravable) que no piensen reinvertir y que por tanto es gravable. Estas entidades involucran, en la zona de rentas ordinarias, hasta los valores que para otros contribuyentes se-rían ganancias ocasionales (ventas de activos fijos poseídos por más de dos años, loterías, etc.). Por tanto, estas entidades nunca liquidan impuestos de ganancia ocasional.

En el caso particular de las copropiedades comerciales o mixtas que explotan sus áreas comunes, el 20% solo lo aplicarán a las utilidades fiscales que les generen únicamente las explotaciones de dichas áreas.

El excedente fiscal de estas entidades producto de la explotación de sus áreas comunes no se puede considerar como exento, pues no cumplen ninguno de los objetos sociales mencionados en el artículo 359 del E.T.

No están sujetos(ver artículo 191, numeral 1 del E.T.).

No(artículo 19 del Decreto 4400 de diciembre 30 de 2004).

Solo se les hace retención sobre rendimientos financieros, o cuando vendan bienes producto de actividades industriales y de mercadeo y sobre loterías (artículo 19-1, y 317 del E.T., artículo 14 del Decreto 4400 de 2004).

No líquida el anticipo de renta. (artículo 19 del Decreto 4400 de 2004).

1.2 Contribuyentes No Declarantes

Las personas naturales y suce-siones ilíquidas (colombianas residentes o no, y las extran-jeras residentes) que cumplan con todos los requisitos de los artículos 592, 593, 594-1 y 594-3 del E.T. (ver el artículo 7 del Decreto 2623 diciembre 17 de 2014).

También califican las personas naturales extranjeras, o jurídicas extranjeras, que no tengan residencia o domicilios en Colombia, si todos los ingresos obtenidos en Colombia queda-ron sujetos a la retención de los artículos 407 a 411 del E.T. (ver numeral 2 del artículo 592, y los literales “d” y “e” del artículo 7 del Decreto 2623 de 2014).

Las personas jurídicas extranje-ras sin domicilio en Colombia, o las naturales colombianas y extranjeras sin domicilio en Colombia, si llegan a poseer bienes en Colombia pero durante el año no obtuvie-ron ningún tipo de ingresos o rentas en Colombia, no están obligadas a declarar, ni a liquidar el impuesto, ni siquiera sobre la renta presuntiva. (Consejo de Estado, Sentencia 16027 de abril 17 de 2008 que anuló el Concepto DIAN 85384 de 2005).

No presentan formulario. Sin embargo, las perso-nas naturales residentes (colombianas o extran-jeras) podrán hacerlo en forma voluntaria para intentar recuperar así los saldos a favor que se les formen con las retencio-nes de renta y ganancia ocasional que les prac-tiquen (ver artículos 6 y 594-2 del E.T.).

Nunca

Las retenciones que les practicaron se constituyeron en su impuesto del año (ver artículo 6 del E.T.). En el caso de las personas naturales residentes que decidan declarar voluntariamente, utilizarán la tabla del artículo 241 del E.T. para su impuesto de renta y las tarifas del 10% y 20% para sus ganancias ocasionales (ver artículos 314 y 317 del E.T.). Además, si tienen las condiciones para poder utilizar las declaraciones alternativas del “IMAS de empleados” (formulario 230) o el “IMAS de trabajadores por cuenta propia” (formulario 240), en tal caso utilizarán las tablas de los artículos 334 y 340 del E.T. para liquidar el impuesto de renta.


Lo harán solo las que declaren voluntariamente y si dicha decla-ración la hacen en los formula-rios 110 o 210 (pues si usan el 230 o 240, IMAS de empleados o IMAS de trabaja-dores por cuenta propia, en dicho caso no la debe-rán calcular).


Solo quedarían sometidas las personas que declaren voluntaria-mente y solo si declaran en un formulario 110 o 210, pues si declaran en el 230 o 240 no quedan someti-das a renta por comparación patrimonial.

Sí (dichas retenciones solo se recuperan si declaran volun-tariamente).


Lo harán solo las que decla-ren volunta-riamente y sin importar si di-cha declaración la efectuan en los formularios 110 o 210, o 230 o 240.

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mentarios?




809 E.T.)?

2. No Contribuyentes

Entidades per-sonas jurídicas señaladas en los artículos 18, 18-1, 22, 23, 23-1, 23-2 del E.T.; en este grupo nunca se incluye a personas naturales

2.1. No Contribuyentes Declarantes

A este subgrupo pertenecen todas las entidades No Con-tribuyentes, excepto las que figuren en la lista del artículo 598 del E.T. Les figura la res-ponsabilidad “06” en el RUT

Partidos políticos, las uni-versidades, los movimientos re-ligiosos, y otros (ver artículo 9 del Decreto 2623 de diciembre de 2014).

Adopta el nombre de “Declaración de Ingresos y Patrimonio”.

Solo diligencian la parte de patrimonio y de in-gresos, costos, gastos y sanciones (ver artículos 599 y 645 del E.T.).

Nunca No tienen (por ser “No Contribuyentes”).

No están sujetos, pues el artículo 188 del E.T. dice que la renta pre-suntiva es para los “Contribu-yentes”.

No

No, por ser “No Contribuyentes” (artículo 369, literal “b” del E.T.)

No calculan anticipo, pues nunca liquidan impuesto de renta en sus declaraciones.

2.2 No Contribuyentes No Declarantes

Ver artículo 598 del E.T.

La Nación, los departamentos, los municipios, el distrito de Bogotá, las juntas de acción comunal, las copropiedades de los edificios organizados en propiedad horizontal, (sin in-cluir las copropiedades comer-ciales o mixtas que sí exploten sus áreas comunes (ver artículo 10 Decreto 2623 de diciembre de 2014).

No presenta Nunca No tienen (por ser “No Contribuyentes”)

No están sujetos, pues el artícu-lo 188 del E.T. indica que la renta presuntiva es para los “Con-tribuyentes”.

No

No, por ser “No Contribuyentes” (artículo 369, literal “b” del E.T.).

No (pues no presentan declaración).

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809 E.T.)?

2. No Contribuyentes

Entidades per-sonas jurídicas señaladas en los artículos 18, 18-1, 22, 23, 23-1, 23-2 del E.T.; en este grupo nunca se incluye a personas naturales

2.1. No Contribuyentes Declarantes

A este subgrupo pertenecen todas las entidades No Con-tribuyentes, excepto las que figuren en la lista del artículo 598 del E.T. Les figura la res-ponsabilidad “06” en el RUT

Partidos políticos, las uni-versidades, los movimientos re-ligiosos, y otros (ver artículo 9 del Decreto 2623 de diciembre de 2014).

Adopta el nombre de “Declaración de Ingresos y Patrimonio”.

Solo diligencian la parte de patrimonio y de in-gresos, costos, gastos y sanciones (ver artículos 599 y 645 del E.T.).

Nunca No tienen (por ser “No Contribuyentes”).

No están sujetos, pues el artículo 188 del E.T. dice que la renta pre-suntiva es para los “Contribu-yentes”.

No

No, por ser “No Contribuyentes” (artículo 369, literal “b” del E.T.)

No calculan anticipo, pues nunca liquidan impuesto de renta en sus declaraciones.

2.2 No Contribuyentes No Declarantes

Ver artículo 598 del E.T.

La Nación, los departamentos, los municipios, el distrito de Bogotá, las juntas de acción comunal, las copropiedades de los edificios organizados en propiedad horizontal, (sin in-cluir las copropiedades comer-ciales o mixtas que sí exploten sus áreas comunes (ver artículo 10 Decreto 2623 de diciembre de 2014).

No presenta Nunca No tienen (por ser “No Contribuyentes”)

No están sujetos, pues el artícu-lo 188 del E.T. indica que la renta presuntiva es para los “Con-tribuyentes”.

No

No, por ser “No Contribuyentes” (artículo 369, literal “b” del E.T.).

No (pues no presentan declaración).

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