Cierre Fiscal 2020 - Deloitte...actividad lucrativa del contribuyente. Las diferencias cambiarias...

Marzo 2021

Cierre Fiscal 2020

Cierre Fiscal 2020© 2021 Deloitte & Touche, S.A. 2

Contenido

Cambios asociados al periodo fiscal de 15 meses

Diferencial cambiario

Asimetrías híbridas

Limitaciones para deducción de intereses

Diferimiento de pérdidas

Gasto por donaciones


Cambios asociados alperiodo fiscal de 15 mesesCarla CoghiSocia Directora


Periodo del impuesto sobre la renta será “de un año, contado a partir del 1.º de enero al 31 de diciembre de cada año”. Período fiscal 2020 15 meses.

Cambios en tramos de renta, aunque los porcentajes no varían, si cambian los montos netos sobre los que se ajusta cada pago, por plazo de 15 meses.

Integración de las rentas de capital a las rentas del Impuesto sobre las Utilidades.

Cambio en gastos deducibles y no deducibles

Consideraciones introductorias


Determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISR)


Ingresos GravablesDeterminación del Impuesto Sobre la Renta

Conjunto de ingresos o beneficiospercibidos en el periodo fiscal por el sujeto pasivo en virtud del desarrollo de actividades lucrativas gravables, así como rentas y ganancias de capital provenientes de bienes o derechos afectos a la actividad lucrativa del contribuyente.

Las diferencias cambiariasoriginadas en activos o pasivos, que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del periodo fiscal, constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso, en el periodo fiscal.

También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados.


Deducibles

•Necesarios para producir ingresos, actuales o potenciales, gravados por la LISR.

•Cumplimiento con retención y pago del impuesto fijado en otras disposiciones de la LISR.

•Debidamente respaldados por comprobantes electrónicos autorizados por la Administración Tributaria.

•Gastos en efectivo no deben superar los 3 salarios base.

•Gastos intercompany deben tener estudios de PT.

•Contar con la evidencia del servicio contratado.

•Enlistados en Art. 8 LISR.

No deducibles

•Operaciones realizadas en paraísos fiscales o no cooperantes.

•Regalos, obsequios o dádivas a funcionarios públicos.

•Gastos asociados a asimetría híbrida.

•Limitación a la Deducción de Intereses no bancarios.

•Cualquier erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables.

•Enlistados en Art. 9 LISR y 9 bis.

Gastos deducibles y no deduciblesDeterminación del Impuesto sobre la Renta


A. Negocios con utilidades mayores a los ¢109 millones, deberán pagar el 30% de renta. (12 o 15 meses).

B. Renta bruta no supere la suma de ¢109 millones.

Tarifa Persona JurídicaDeterminación del Impuesto Sobre la Renta

Montos de renta 12 meses CRC Porcentaje Montos de renta 15 meses CRC Porcentaje

- 5.143.000 5% - 6.428.750 5%

5.143.000 7.715.000 10% 6.428.750 9.643.750 10%

7.715.000 10.286.000 15% 9.643.750 12.857.500 15%

10.286.000 20% 12.857.500 20%


•Renta Neta:

Tarifa Persona Física con Actividad LucrativaDeterminación del Impuesto Sobre la Renta

Montos de renta 12 meses CRC Porcentaje Montos de renta 15 meses CRC Porcentaje

- 3.732.000 5% - 4.665.000 5%

3.732.000 5.573.000 10% 4.665.000 6.966.250 10%

5.573.000 9.296.000 15% 6.966.250 11.620.000 15%

9.296.000 18.631.000 20% 11.620.000 23.288.750 20%

18.631.000 25% 23.288.750 25%


•ARTICULO 86.- Registro de las operaciones

El sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro.

La diferencia entre los ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina "utilidad neta del periodo". Para obtener la "renta imponible“del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma Internacional de Contabilidad 12 relativa al impuesto sobre renta diferido.

Conciliación FiscalDeterminación del Impuesto Sobre la Renta


Diferencial cambiarioCriterio InstitucionalFabio SalasSocio de Impuestosy Servicios Legales


Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas

Reforma al Artículo 5 LISR. Renta Bruta

“(…) Las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del período fiscal constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso, en el período fiscal (…)”

Art. 8 RLISR. Renta Bruta

c) Las ganancias por diferencias cambiarias originadas por el pago de pasivos o por la percepción de ingresos por activos, así como las ganancias por diferencias cambiarias originadas por los saldos de activos y pasivos al cierre del período de impuesto. Para efectos de lo dispuesto en este párrafo, la tenencia de moneda extranjera se considerará un activo y se calculará la diferencia cambiaria cuando:1) Se cambie de moneda, o2) Se adquiera otro activo denominado en esa moneda extranjera u

otra.


Criterio Institucional DGT-CI-04-2020

Desde esta perspectiva, la lectura del párrafo 2° del artículo 5 de la LISR debe hacerse considerando lo siguiente.

“Se trata de una norma que establece una regla de carácter fiscal y contable para registrar las operaciones en moneda extranjera que incidan para la determinación de la renta gravable, lo cual incumbe a contribuyentes del ISU; en cuyo caso tienen que utilizar el tipo de cambio de referencia para la venta establecido por el Banco Central de Costa Rica.”


Criterio Institucional DGT-CI-04-2020

“En relación con las diferencias cambiarias, en esencia, éstas deben mantener la consistencia que se ha establecido en la Ley Nº9635, quedando claramente gravadas bajo el criterio de realización, respecto a los activos o pasivos, que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, de forma que constituirá una ganancia gravable o una pérdida deducible, según corresponda. Siendo la referencia “(…) o el cierre del periodo fiscal (…)” un rasero contable, que implica el deber de registrar a efectos contables dichas rentas, ganancias o pérdidas, pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto, hasta que hayan sido efectivamente obtenidas. De manera que, las diferencias cambiarias que acaezcan en el cierre del ejercicio fiscal deben registrarse y actualizarse para efectos contables, y solamente serán gravadas con el ISU, aquellas que se hayan realizado.


En Resumen

• Las diferencias cambiarias que generen un efecto en el impuesto a determinar serán únicamente por aquellos elementos patrimoniales que tienen una incidencia en la actividad empresarial.

• El criterio de realización comprende no solo el cambio efectivo de la moneda, sino también abarca la realización en el pago o abonos de activos y pasivos en moneda extranjera.

• El criterio institucional tiene fecha de vigencia a partir de la fecha de publicación (6 de enero 2021), expresamente señala el documento, que se da un cambio de criterio, en consecuencia, la aplicación del criterio sería vinculante a partir del periodo fiscal 2021. (Adenda al Criterio Institucional DGT-CI-04-2020 / Fe de erratas).


Asimetrías híbridasRandall MadrizSocio de Impuestos


Base Erosion and Profit Shifting¿Qué significa BEPS?

BEPS se refiere a las estrategias de planificación fiscal que se aprovechan de los vacíos e inconsistencias en las normas tributarias para trasladar beneficios artificiosamente a países de baja o nula tributación en los que la actividad económica del contribuyente es poca o inexistente.

Implicaciones:

Si bien la mayoría de esquemas no son ilegales, la preocupación radica en su efecto en la integridad de los sistemas tributarios.

Con estas estrategias BEPS, las empresas multinacionales obtienen una ventaja competitiva sobre las empresas locales.

Esta forma de actual de las empresas multinacionales también tiene efectos en el cumplimiento voluntario de los demás contribuyentes.


Los objetivos de las 15 Acciones BEPS

Reestablecer los efectos de los estándares internacionalesAcción #6: uso abusivo de convenios tributariosAcción #7: elusión artificiosas del estatus de EPAcciones #8, 9, 10: creación de valor de intangibles, riesgos y capital, transacciones de alto riesgo

Asegurar transparencia mientras se promueve la previsibilidadAcción #11: evaluación y seguimientoAcción #12: revelación de planificación fiscal agresivaAcción #13: documentación de PT y Acción #14: mecanismos para la resolución de controversias

Establecer coherencia en tributación corporativaAcción #2: mecanismos híbridosAcción #3: reglas para CFCAcción #4: limitación a la deducibilidad de gastos financierosAcción #5: prácticas fiscales perniciosas

Transformar políticas fiscales en normasAcción #15: instrumento multilateral (MLI)

Acción #1: retos para abordar la economía digital


Acción 2 - BEPS Asimetrías híbridas

•Los mecanismos híbridos se nutren de las asimetrías o divergencias existentes en cuanto al tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero;

• Involucra a dos o más jurisdicciones;

•Usualmente conlleva a una doble no imposición o bien el diferimiento a largo plazo de los tributos.

•Conllevan una erosión significativa de las bases imponibles de los países afectados, provocando un impacto global negativo desde el punto de vista de la competencia, eficiencia, transparencia y justicia.


Ejemplo

B

A

Intereses/Dividendos

Préstamo/Aporte de

capital

La compañía A (residente en el país A) es dueña de todas las acciones de la compañía B (residente en el país B).

La compañía A le presta dinero a la compañía B con un interés de mercado, el cual es pagado mensualmente.

La compañía B registra el préstamo como una deuda para efectos del país B, por lo que los intereses constituyen un gasto deducible.

En el país A, por su parte, la norma establece que dichos aportes son considerados como capital y, por tanto, no genera un ingreso gravable.


Ley del Impuesto sobre la Renta y su ReglamentoAsimetrías Híbridas

ARTICULO 9º.- Gastos no deducibles

No son deducibles de la renta bruta:

(…) m) Los gastos asociados con asimetrías híbridas que efectúe el contribuyente a partes vinculadas en el extranjero, cuando tales gastos no generen un ingreso gravable o generen un ingreso exento para dicha parte vinculada, o cuando estos gastos también sean deducibles para la parte vinculada domiciliada en el extranjero.

El término "asimetrías híbridas" se refiere a aquellas divergencias existentes en cuanto a la clasificación o el tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero con arreglo al ordenamiento jurídico costarricense y al de las demás jurisdicciones involucradas, a partir de las cuales se generan situaciones de doble no imposición.


Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y su ReglamentoAsimetrías Híbridas

Artículo 12 bis. Costos y Gastos no deducibles

5) Los gastos que originen o pudieran originar asimetrías híbridas.

Tratándose de este tipo de gastos, el contribuyente deberá verificar que existan acreditaciones de gastos o pagos efectuados, derivados de cualquier tipo de transacción celebrado entre el contribuyente en Costa Rica y sus partes vinculadas en el extranjero y que el tratamiento tributario sea divergente en ambas jurisdicciones, resultando en situaciones de doble no imposición.


Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento Asimetrías Híbridas

Divergencia en la clasificación o el tratamiento tributario de una entidad:

Se entenderá que existe una divergencia en la clasificación o el tratamiento tributario de una entidad, cuando la empresa vinculada no es contribuyente del impuesto sobre las utilidades o su equivalente en la otra jurisdicción involucrada, o bien la renta correspondiente sea exenta o no sujeta en la jurisdicción del exterior.

Las divergencias podrán producirse en los dos casos siguientes:

Divergencia en la clasificación o tratamiento tributario de un instrumento financiero:

Se entenderá que existe divergencia en la clasificación de un instrumento financiero, cuando estos posean características distintas en ambas jurisdicciones que implique una tributación diferente. Asimismo, se considerará que los pagos realizados están asociados a asimetrías híbridas cuando estos no sean gravables o estén exentos en la otra jurisdicción involucrada en la operación, o cuando el pago en cuestión también sea deducible para la parte vinculada domiciliada en el extranjero.


Limitaciones para deducción de intereses


Se establece una deducibilidad máxima por gastos por intereses netos de un veinte por ciento (20%) de la utilidad antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (Uaiida) por cada periodo impositivo. Se entenderá por gastos por intereses netos al exceso de gastos por intereses respecto a los ingresos financieros del periodo de impuesto autoliquidado. Los gastos por intereses netos que se estimen como no deducibles, conforme a lo dispuesto en el inciso k) del artículo 9 de esta ley, no deben ser considerados como gastos por intereses para estos efectos. Tampoco serán considerados como gastos por intereses, para efectos del cálculo de la deducibilidad máxima, los provenientes de las comisiones bancarias de formalización de crédito y el diferencial cambiario, así como los gastos por intereses provenientes de deudas con el Sistema de Banca para el Desarrollo, con entidades sujetas a vigilancia e inspección de alguna de las superintendencias adscritas al Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (Conassif), o con bancos y entidades financieras extranjeras debidamente supervisadas por algún organismo o agencia de supervisión en el país de origen. Respecto de los gastos con entidades supervisadas, la Administración Tributaria conserva la facultad de verificar su existencia real o que no se trate de operaciones de crédito respaldadas con depósitos de la propia entidad que obtiene el préstamo; en cuyo caso, sí formarán parte del cálculo para limitación de intereses del periodo respectivo.El Uaiida se calculará sumando a la utilidad neta los gastos deducibles por los costos de endeudamiento financiero, así como los gastos deducibles por concepto de depreciación y amortización.(…)

Artículo 9 bis- Limitación a la deducción de intereses no bancarios


TRANSITORIO III.- Disposiciones sobre el Transitorio XX de la Ley de Fortalecimiento a las Finanzas PúblicasDecreto Ejecutivo 41818 del 17/06/2019

Para efectos del Transitorio XX de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, la deducibilidad máxima por gastos por intereses netos, regulada en el ordinal 9 bis de la Ley, comenzará a regir a partir del segundo período fiscal en el que el contribuyente declare el Impuesto sobre las Utilidades según las disposiciones establecidas en la Ley N° 9635.

Durante el período antes citado y el siguiente a este, el porcentaje de deducibilidad aplicable será del 30%. A partir de los períodos subsiguientes, el porcentaje aludido bajará 2 puntos porcentuales hasta llegar al 20%.


Oficio DGT-1591-2020 del 23 de diciembre del 2020Criterio de la DGT sobre la aplicación

“…el primer periodo fiscal del ISR corresponde al periodo comprendido entre el 1 de enero de 2020 al 31/12/2020, por lo que durante ese lapso no produce efectos jurídicos la deducibilidad máxima por gastos por intereses netos. Por su parte, el segundo periodo fiscal del impuesto aludido cubre el periodo comprendido entre el 1/01/2021 al 31/12/2021 y empieza a regir el porcentaje de deducibilidad del 30%. Este porcentaje se repetirá durante el periodo que abarca el 1 de enero de 2022 al 31/12/2022. Empero, a partir del periodo que cubre el 1 de enero de 2023 al 31/12/2023 comenzará la reducción progresiva en dos puntos porcentuales hasta que llegue al 20%”.

El oficio DGT-1591-2020, revoca parcialmente el oficio DGT-1392-2020 del 13 de diciembre del 2020.


DGT-R-0032-2020

Los contribuyentes que por razones justificadas requieran de la aprobación, de un límite mayor de deducibilidad de intereses al establecido en este artículo 9 bis, deben solicitar la autorización para la ampliación del límite máximo de deducibilidad de intereses y corresponderá a ese período fiscal recién concluido, pendiente de autoliquidar.

Procedimiento para el trámite de las solicitudes de autorización de ampliación del límite máximo de deducibilidad de gastos por intereses.

La solicitud de ampliación del límite máximo de deducibilidad de intereses deberá ser presentada máximo 15 días naturales después de haber concluido el periodo fiscal.


Diferimiento de pérdidasPriscilla PiedraSocia de Impuestos


A partir de este período fiscal las pérdidas que se generen son deducibles en el futuro, es decir que, podrá utilizarlas como gastos deducibles para los próximos años.

De acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece la posibilidad, para los contribuyentes, de deducir las pérdidas de periodos anteriores, en un plazo de cinco años para las empresas agrícolas y tres años para los demás sectores.

De acuerdo con la ley, así como el reglamento establecen, es que dichas pérdidas deben:

Correcto respaldo y registro de las pérdidas fiscales

Tener origen en gastos deducibles

Que estos gastos deducibles son necesarios para generar renta


Requisitos para la deducibilidad de las pérdidas fiscales:Correcto respaldo y registro de las pérdidas fiscales en un año de crisis económica

Cuentas separadas por actividad

Si una empresa obtiene su renta bruta de la combinación de dos o más actividades -agrícola, industrial y comercial, debe llevar cuentas de resultados separadas, para identificar la pérdida por tipo de actividad.

Registro contable

Las pérdidas en cada periodo fiscal se aceptarán por parte de la Administración Tributaria, siempre que se encuentren registradas en la contabilidad del contribuyente como pérdidas diferidas.

Compensación

Las pérdidas acreditables deben ser incluidas en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta(D-101), a partir del periodo en que genere utilidad.

Monto deducible

De conformidad con el Reglamento de la LISR, inciso i) del artículo 12, se entiende que la pérdida se debe compensar en cada periodo fiscal en la máxima cuantía aplicable, sin exceder el 100% del total de la pérdida a la que se tenga derecho.


De no cumplir con los requisitos señalados, los montos de pérdidas de periodos anteriores que se estarían deduciendo a futuro, no serían aceptados como deducibles, causando un impuesto adicional por pagar, más las sanciones e intereses correspondientes.

El período fiscal en curso no solo es atípico por su duración, sino también por la pandemia causada por la COVID-19 y la crisis económica, consecuente hace necesario contar con un lineamientos claros por parte de la Dirección General de Tributación; a efecto de que en futuras fiscalizaciones no tengamos ajustes rechazando pérdidas generadas en ese período fiscal 2020.

Correcto respaldo y registro de las pérdidas fiscales en un año de crisis económica


Gasto por donacionesCarla CoghiSocia Directora


De acuerdo con el inciso q) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en concordancia con el inciso l) del artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR). Asimismo, mediante resolución DGT-R-04-2021, se Dirección General de Tributación (DGT) establece los “Requisitos para la atención de solicitudes para recibir donaciones deducibles del Impuesto a las utilidades por parte del donante”.


Consideraciones introductorias

Deducibles:

• Las donaciones son deducibles como gasto del impuesto sobre la renta, siempre y cuando se realicen a instituciones autorizadas por ley y no superen el 10% de la renta neta del contribuyente donante, sin considerar la donación y que estén debidamente comprobadas, siempre que estas hayan sido entregadas durante el período fiscal en ejercicio.

Gastos deducibles y no deducibles


Requisitos Donante

Razón social (nombre), N° de cédula jurídica y domicilio fiscal del ente autorizado para recibir donaciones.

Nombre completo y N° de cédula de la persona que recibe la donación.

Nombre o razón social y N° de cédula física o jurídica de quien realiza la donación.

Descripción detallada de la donación, sea esta en dinero o en especie, indicando los bienes, servicios o monto de dinero recibido. Si se trata de servicios, se debe especificar el valor unitario y el monto total recibido.

Fecha de recepción de la donación.

Comprobar, mediante consulta al sitio web del Ministerio de Hacienda, que el donatario se encuentra autorizado por la Administración Tributaria para recibir donaciones.

Solicitar y conservar el respectivo comprobante de la donación efectuada.

En caso de que las donaciones se hagan a diferentes donatarios, asegurarse de que estas en su conjunto no excedan el límite dispuesto por ley.


Donatario

Estar inscrito y autorizado por la Administración Tributaria para ser sujeto de donaciones deducibles a efectos de este impuesto.

Indicar en el formulario D-408, una cuenta de correo electrónico para recibir notificaciones.

El representante legal debe estar acreditado ante el Registro Único Tributario de la Administración Tributaria.

Estar al día con las obligaciones tributarias con la Administración Tributaria.

Aportar originales de los estados financieros de los últimos dos períodos fiscales, firmados por el representante legal y el contador privado responsable.

Todos los documentos adjuntos a la solicitud deben contar con la contrafirma del representante legal.


Carla CoghiSocia DirectoraRegión Centroamé[email protected]

Randall MadrizSocio de ImpuestosCosta [email protected]

Priscilla PiedraSocia de ImpuestosCosta [email protected]

Fabio SalasSocio de Impuestos y Servicios LegalesCosta [email protected]

Contactos

mailto:[email protected]




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