Cuaderno-de-Trabajo-10-Simposium-de-Tributacion-Mineroenergetica-Setiembre-2010.pdf

Cuadernos de Trabajo

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Comité de Asuntos Tributarios

2010

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CONTENIDO

1. NOTADELEDITOR2. INTRODUCCIÓN

3. VENTAJASYDESVENTAJASDELATRIBUTACIÓNAMBIENTAL

4. CASUÍSTICAENFISCALIZACIONESAEMPRESASMINERAS

5 CÓMOAFECTANLOSCAMBIOSCONTABLESALOSCONVENIOSDEESTABILIDADSUSCRITOSPORLASEMPRESAS

6. OBRASPORIMPUESTOS

7. POLÍTICASFISCALES

8. CONCLUSIONES

9. ANEXO

Cuadernos de Trabajo: X Simposium de Tributación Mineroenergética

© Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y EnergíaCalle Francisco Graña 671, Magdalena del MarTeléfono: 215-9250 Fax: 460-1616www.snmpe.org.pe

Edición: Guillermo Albareda del Castillo y Alfredo Alejandro De La Cuba Benites

Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pePrimera edición: Septiembre de 2010

Impreso en Aleph Impresiones S.R.L.Av. Bernardo Alcedo 559 - Lince

Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú N 2010-10813ISBN: 978-612-45773-7-6

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Mientras pensaba en las palabras que debía contener este Tercer Cuaderno, recordé la presen-tación que hizo el doctor Luis Carlos Rodrigo Mazuré en un evento organizado, hace algunos años, por nuestra institución. Ello por dos motivos principales: que el doctor Rodrigo, quien pre-sidió el Comité de Asuntos Tributarios de nuestro gremio varios años, siempre tuvo en mente la publicación de las conferencias del Simposium de Tributación Mineroenergética, como una útil fuente de consulta y de orientación, en temas de importancia tanto para el sector privado como el sector público.

El otro motivo, obedece a que cada cierto tiempo, algunos políticos o sectores opuestos al mo-delo económico vigente, buscan a través de corrientes de opinión que se cambie la actual nor-mativa tributaria con el objetivo de perturbar el desarrollo de las actividades económicas sobre las cuales se sustenta el crecimiento económico que viene logrando el Perú.

En ese contexto, deseo destacar el mensaje expresado por el doctor Rodrigo en relación al tema de Minería y Competitividad, donde subrayó que: “Todos entendemos que las necesidades fiscales, siempre crecientes, exigen una percepción permanente de mayores recursos para su debida atención. Ahora bien, el error consiste en recurrir a nuevas fuentes de financiamiento, cuando lo que corresponde hacer para satisfacer este objetivo es poner énfasis en mejorar la recaudación de los tributos existentes mediante la ampliación de la base tributaria y luchando contra la evasión”.

Este planteamiento nos hace reflexionar sobre la importancia y necesidad de mantener la esta-bilidad del sistema impositivo, pues la constante modificación de las normas tributarias atenta contra la competitividad y la seguridad jurídica. La variación continua de las reglas tributarias dificulta su cabal cumplimiento y origina altos costos a los contribuyentes que tienen que adap-tarse constantemente a las nuevas exigencias.

NOTA DEL EDITOR

1 Sin lugar a dudas un factor determinante para el logro de los planes desarrollo de cualquier in-versión es la existencia de un razonable régimen tributario y una justa retribución de las partes.

Las modificaciones a las normas tributarias deben ser el resultado de un cuidadoso análisis, de manera que se evalúen por igual las necesidades de recaudación y el respeto a la seguridad jurí-dica, de las normas constitucionales, los derechos del contribuyente, entre otros. Ello evitaría los continuos cambios a dichas normas, lo que además de generar inseguridad jurídica, finalmente ocupa tiempo valioso de los legisladores.

Es evidente que las variaciones en la legislación, sobre todo en materia tributaria no puede ser producto de debates acelerados donde la influencia política o ideológica prime en temas de ca-rácter técnico.

En este marco, también cabe destacar la frase célebre del político, jurista y economista francés Jean-Babtiste Colbert (1619-1683). “El arte de los impuestos consiste en desplumar el ganso de forma que se obtenga la mayor cantidad de plumas con la menor cantidad de protestas.”

En fin, hemos cumplido las primeras diez ediciones del Simposium de Tributación Mineroener-gética, que tiene un eminentemente carácter educativo y que a lo largo de su desarrollo se ha ubicado como un importante foro de debate en el que participan representantes de los sectores público y privado del país.

El Décimo Simposium de Tributación Mineroenergética, organizado por el Comité de Asun-tos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía (SNMPE), nuevamente congregó a un significativo número de participantes, entre abogados, contadores, ejecutivos y funcionarios de empresas e instituciones del sector público y privado.

La temática que se abordo tuvo como fin aclarar y/o precisar algunos conceptos de la política y sistema tributario para que sean comprendidos en su real dimensión.

Finalmente, agradecemos a cada uno de los conferencistas, panelistas y asistentes que participa-ron en esta décima edición del Simposium de Tributación Mineroenergética; y a los auspiciadores del evento como Southern Peru Copper Corp. y Zuzunaga & Assereto Abogados.

Asimismo, expresamos nuestro reconocimiento a la doctora Luz María Pedraza, presidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE, por su apoyo, dedicación y entusiasmo en la orga-nización de este foro.

Guillermo Albareda del CastilloGerente Legal y del Sector Minero

Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y EnergíaLima, septiembre de 2010

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uCARLOSSANTACRUZ Presidente del Comité Sectorial Minero de la SNMPE En nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía es para mí muy grato dirigir-me a ustedes en la décima edición del Simpósium de Tributación Mineroenergética que organiza el Comité de Asuntos Tributarios de nuestra institución.

En primer lugar, permítanme saludar la presencia de la Dra. Nahil Hirsh, jefa de la Superinten-dencia Nacional de Administración Tributaria, y agradecer a los organizadores de esta cita, en especial a la Dra. Marilú Pedraza, presidenta del Comité de Asuntos Tributarios, así como tam-bién a cada uno de los conferencistas, panelistas, asistentes y auspiciadores que participan en este evento que nos permite comentar y discutir temas de índole tributario que son de interés para las empresas que agrupan nuestro gremio.

Deseo iniciar estas breves palabras afirmando categóricamente que nuestro país, el Perú, es un país que tiene futuro, pues su desarrollo está siendo construido con el trabajo y el esfuerzo de todos los peruanos. En ese sentido, el sector mineroenergético juega un rol trascendental, un rol que está encaminado a asegurar el crecimiento sostenido de nuestra nación, y así lo demuestran los principales indicadores económicos.

En los últimos años la actividad mineroenergética ha registrado un desarrollo intensivo en el país. Los sectores minero, hidrocarburos y eléctrico se han convertido en el eje que ha alentado en gran parte la evolución positiva del PBI. Mientras la tasa de variación del país reflejó un crecimiento de 135% en los últimos diez años, el PBI del sector mineroenergético aumentó en 260%, el doble aproximadamente. Este resultado es producto de las inversiones en los sectores a los que represen-tamos, los cuales han invertido 24,576 millones de dólares en el período 2000-2009.

Esta importante inversión ha traído consigo que el sector mineroenergético se sitúe también como el principal contribuyente del país. La minería, en particular, responde al 60% de las ex-

INTRODuCCIóN

2portaciones totales del país y más del 40% del Impuesto a la Renta de tercera categoría. Asi-mismo, el sector minero genera más de 128 mil empleos estables directos y 400 mil indirectos, y realiza anualmente compras por un valor aproximado de 13 mil millones de nuevos soles en el mercado nacional.

La inversión realizada en los últimos diez años en el sector minero bordea los 13 mil millones de dólares, lo que nos ha permitido consolidarnos como un importante productor minero. Por ejemplo, somos el primer productor mundial de plata, el segundo en cobre y zinc, tercero en estaño, cuarto en plomo y sexto en oro.

La actividad de exploración y producción de hidrocarburos también ha tenido un repunte im-portante en los últimos años. Cada vez más los inversionistas apuestan por la exploración y explotación del petróleo y gas peruano. Pero no solamente se invierte en la parte del up stream de la cadena productiva, sino que las inversiones en refinación y comercialización también han acompañado el nuevo dinamismo del sector. En conjunto, en toda la cadena de hidrocarburos se ha invertido más de 5,800 millones de dólares, y en ese contexto hay que destacar la reciente inauguración de la planta de licuefacción de gas natural Melchorita, que significó una inversión de 3,880 millones de dólares, la más importante registrada en la historia del Perú. Melchorita se constituye en el proyecto de infraestructura de mayor envergadura que se ha construido en el país y en la primera planta de licuefacción de gas en toda Sudamérica.

El hecho que el sector hidrocarburos se haya dinamizado ha significado una mayor cantidad de ingresos en lo que se refiere a la regalía hidrocarburífera, la cual ha superado los 850 millones de dólares en el año 2009; lo mismo se ha reflejado en el canon hidrocarburífero, el que ha representado un incremento importante desde la entrada en operación del lote de Camisea a mediados del 2004, registrando en el 2009 un valor aproximado de 1,412 millones de soles.Por su parte, el sector eléctrico ha concentrado una inversión privada de 5,312 millones de dólares. Esta inversión ha permitido mejorar la capacidad instalada del parque eléctrico, el cual ha podido responder a la creciente demanda de servicio. Las inversiones en el sector eléctrico también han permitido mejorar la cobertura por este servicio, pasando de 73.5% en el 2000 a más del 80% en el año 2009.

Para que estas inversiones hacia el sector mineroenergético continúen incrementándose, resulta indispensable que el Estado peruano continúe garantizando la estabilidad económica, jurídica y política, reglas claras y predecibles en el tiempo, principio de autoridad, justicia, seguridad y paz social. Asimismo, es necesario que impulse la simplificación del sistema tributario a fin de con-vertirlo en un eficiente promotor de la formalización y las inversiones en el Perú. Estamos com-pitiendo en el mundo, y hoy más que nunca en esta coyuntura de precios debemos aprovechar esa oportunidad, atraer más capital, no perder competitividad. En ese sentido, es fundamental mantener la predictibilidad y estabilidad en las reglas de juego en la política tributaria.

En representación de la Sociedad de Minería, Petróleo y Energía, es un gran honor darles la bienvenida al Décimo Simpósium de Tributación Mineroenergética, espacio que de seguro dará valiosos aportes para consolidar nuestras actividades productivas y el desarrollo del país.

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uNAhILhIRSh Superintendenta nacional de SuNAT Buenos días a todos. Muchas gracias a la Sociedad de Minería, Petróleo y Energía por esta invi-tación. Me siento muy a gusto de estar esta mañana aquí con todos ustedes. Esta satisfacción que tengo es además continuación de todo este trabajo que venimos haciendo activamente, y en este trabajo que probablemente no todos conocen, la Administración Tributaria viene traba-jando con la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía en una labor de capacitación, que es permanente como tiene que ser, y creo que esto lo único que hace es redundar en mayores beneficios para todos. Y evidentemente los temas que hoy se analizan acá son muy importantes, como lo ha destacado también el Ing. Santa Cruz, por lo que significa el sector minero.

Y a los datos que ya mencionaba el Ing. Santa Cruz, yo tengo también cuánto representa el sec-tor minero en términos de recaudación, porque evidentemente es importante. A pesar de que el 2009 no fue un buen año —pues ese año la crisis tocó y evidentemente no de la misma forma a todos los países y al nuestro a Dios gracias no tan fuerte, pero sin embargo sí se sintieron los efectos–, la minería representó aproximadamente el 11% en términos de toda la recaudación. Si nosotros le sumamos el sector hidrocarburos y le añadimos la parte de energía, pasamos de un 11% a un 19%. Y si nosotros seguimos mirando esta información y vemos la participación de este sector dentro de lo que es renta de tercera categoría, la importancia es todavía mayor, y estamos hablando que significa un 35% aproximadamente.

Debido a que estos datos del 2009 han estado marcados con una crisis, evidentemente tendría-mos que mirar hacia atrás para un mejor análisis, y ver el 2008, y en ese año – esperemos que así sea en el 2010, porque nos hemos propuesto recuperar los niveles de recaudación del 2008–, la minería más hidrocarburos y energía representaron el 28% de la recaudación, y en cuanto al Impuesto a la Renta de tercera categoría, solamente minería significó el 41%, y si le sumamos nuevamente hidrocarburos y energía estamos hablando del 51% de la recaudación en personas jurídicas.

Sin embargo, no solamente nos quedamos allí. Ese sector destaca no solo en la recaudación sino también como exportador. Miremos estas cifras. Lo que tenemos es que en el 2009, por ejemplo, de 26 mil millones que se exportaron, 16 mil millones correspondieron a la minería, lo que representa más del 61%. Entonces, lo que tenemos aquí es que este es un sector que es generador de divisas, pero además es el principal receptor de la inversión extranjera en el país. Por eso creo que el análisis de la legislación que hoy día nos convoca aquí es importante y de-bemos buscar optimizarlo. Si lo hacemos bien, vamos a tener más inversión, más exportaciones, un mayor ingreso, y vamos a tener más empleo y bienestar para toda la población.

Esto se refleja en el temario, un temario interesante, que toca temas de importancia y de ac-tualidad. El tema de la tributación ambiental, por ejemplo. Y aquí reside la importancia porque nosotros lo único que tenemos es el uso de la tributación, el uso del tributo para poder corregir externalidades negativas y lo que tenemos nosotros ustedes lo conocen bien, es el Impuesto Selectivo al Consumo únicamente en el caso de los combustibles, pero no tenemos nada más. Entonces, el caso de uso de algún tributo en las actividades extractivas es nulo. Sin duda tene-

mos normas, pero creo que estas han estado regidas básicamente hacia la regulación. Y aquí lo que tenemos que ver evidentemente es el uso de impuestos para preservar el medio ambiente.un gran tema es el de la casuística de fiscalización. Y digo “el gran tema” porque es un tema controversial. Probablemente no nos vamos a poner de acuerdo en todo, pero sí sirve para com-partir experiencias y también para escuchar al otro lado. Aquí tenemos que arribar a soluciones adecuadas y lo que finalmente hace la Administración Tributaria es resguardar los intereses del Estado, pero también tiene que resguardar los intereses de las empresas; y aquí mi llamado para que el planeamiento tributario cumpla con ese efecto, para que esté bien hecho y no sirva para prácticas que no son las más adecuadas.

En el tema de las “Obras por impuestos”, creo que hemos avanzado bastante. Ya tenemos una ley y un reglamento aprobados. Sin duda, en este camino de la simplificación lo único que hace-mos es hacer que esta norma ayude y beneficie a todas las poblaciones ubicadas en la zona de influencia de las empresas mineras.

Finalmente, amigos, deseo y estoy segura de que este simposio va a ser de mucho provecho. Aquí también hay funcionarios de Sunat, y eso es bueno. Va a ser provechoso para todos, espe-cialistas en la materia ofrecerán estas exposiciones, el debate debe tornarse interesante, la Sunat lo va a tomar en cuenta, y para eso sirven estas exposiciones: para escucharnos y para llegar a mejores soluciones. Finalmente, lo que queremos es una tributación justa, más justa para todos los sectores de la economía.

Por todo esto permítanme declarar inaugurado este este Simpósium de Tributación Mineroener-gética.

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VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE LA TRIBuTACIóN AMBIENTAL

3 uLUZMARÍAPEDRAZA-PRESIDENTADELASESIÓN

El primer tema que nos convoca en la mañana es el de las ventajas y desventajas de la tributa-ción ambiental. Hemos visto algunos proyectos de ley, y el último que está en boca de todos es el proyecto de ley marco para la creación de tributos medioambientales. Los temas que hemos escogido para este simposio nacieron de los propios asociados que concurren a las reuniones del Comité Tributario y participan activamente en abordar y discutir los temas que nos preocupan como sector. Quisimos tratar este tema, que nos preocupaba porque efectivamente, tal como dice la Dra. Hirsh, nosotros hemos tenido como tributo medioambiental sin utilizar ese nombre exclusivamente los selectivos al consumo y en realidad específicamente el selectivo a los hidro-carburos; sin embargo, hoy la tendencia mundial es hablar de tributación medioambiental y no tenemos claro si eso significa la creación de impuestos o si significa una política medioambiental que quiere inducir conductas y premiar energías limpias, y entonces pusimos nuestros ojos en el Viejo Continente, porque ahí el tema de la tributación medioambiental ya tiene muchísimos años de difusión, de implementación y dijimos: “Bueno, tenemos la oportunidad de mirar un poco hacia arriba y ver qué pasó en el Viejo Mundo; cómo se tratan, qué resultados tienen, funcionan, no funcionan, qué problemática hay en algunos países con respecto a la creación de estos tributos…”, y tuvimos la buena suerte de contactarnos con el Dr. Ricardo Riverola, quien es socio del Estudio Cuatrecasas en Barcelona, un estudio con muchísimo prestigio, y que tuvo la generosidad de acceder venir a conversar con nosotros para escuchar todas nuestras dudas y nuestros planteamientos, y se armó un muy simpático panel acá con Rossana Rodríguez, Gus-tavo Lazo y Juan Carlos Zegarra.

uRICARDORIVEROLA-PONENTE

Buenos días. Es un placer y un honor estar aquí con ustedes en este evento de la Sociedad Na-cional de Minería, Petróleo y Energía. Quisiera agradecer en particular a la Dra. Marilú Pedraza por su invitación, y manifestar que ha sido una experiencia extraordinaria compartir este panel con el Dr. Juan Carlos Zegarra, la Dra. Rossana Rodríguez y con el Dr. Gustavo Lazo, de quienes he aprendido muchísimo.

Mi objetivo es hablarles de los aspectos medioambientales relacionados con la tributación en Europa. Antes quisiera decir que cuando uno viene a este país se lleva una maravillosa sorpresa al ver algo que ahora desgraciadamente vemos poco en Europa, como lo es la iniciativa y las ganas de seguir progresando. Todos los que confiamos en Latinoamérica y en particular en países como Perú nos alegramos muchísimo de esto. Europa no está en los mejores momentos, por lo que a mí me gustaría manifestar que no vengo aquí a decirles cómo se deben hacer las cosas sino qué se ha hecho en Europa y que a partir de ahí Perú implemente las medidas que considere oportunas para proteger y desarrollar el medio ambiente.

VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE LA TRIBuTACIóN AMBIENTAL

PRESIDENTA DE SESIóN:LuzMaríaPedrazaAbogada por la Pontificia universidad Católica del Perú. Socia del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados, respon-sable del Área Tributaria de dicho estudio. Es profesora de Impuesto a la Renta de la maestría de Derecho Tributario y profesora de Impuesto a la Renta de la Facultad de Derecho de la Pontificia universidad Católica del Perú. Actualmente es la Presidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

PONENTE:RicardoRiverolaLicenciado en Derecho por la universidad de Barcelona. Socio del Estudio Cuatrecasas, Goncalves Pereira. Miembro del Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona y miembro de la IFA española. Es especialista en asesoramiento fiscal en el ámbi-to del “private client”, del régimen de distribución de rentas y en fiscalidad del medio ambiente y en particular de energías renovables. Cuenta con amplia experiencia en el diseño de estrategias fiscales para optimizar los aspectos fiscales en las transacciones relacionadas con el sector, y también en operaciones de private equity y respecto de la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Igualmente, es grande su experiencia en el régimen de consolidación fiscal así como en las medidas de fomento a la internalización de las empresas, etc.

PANEL:JuanCarlosZegarraAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú y socio fundador del Estudio Zuzunaga & Assereto Abogados. Es profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Ha sido miem-bro del Comité de Asuntos Tributarios Económicos de la Confederación Nacional de Instituciones Privadas (CONFIEP), en representación de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía; y actualmente es miembro del Comité de Asuntos Jurídicos de la Cámara de Comercio Americana (AMCHAM), de la IFA y del IPDT.

RossanaRodríguezEs abogada por la universidad de Lima con estudios de maestría en Derecho Empresarial en la misma universidad y de posgrado en la universidad de Salamanca, España, y miembro del Consejo Directivo del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Es abogada del Estudio Aurelio García Sayán Abogados.

GustavoLazoEs abogado y contador de la Pontificia universidad Católica del Perú y actualmente se encuentra desempeñando como gerente del Departamento de Servicios Legales y Tributarios de PriceWaterhouse Coopers.

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Si bien es cierto que Europa ha hecho cosas positivas, entre ellas la preocupación por la práctica medioambiental, creo que es algo en lo que todos tenemos que involucrarnos y debemos parti-cipar. Los gobiernos a lo largo de estos últimos años han sido conscientes y han apreciado una enorme inquietud por la protección del medio ambiente, por la conservación de la biodiversi-dad, por la protección de la salud humana relacionada con el medio ambiente, y han adoptado fundamentalmente dos tipos de actuaciones: los instrumentos de control y administración, y los instrumentos de mercado. Todo ello enfocado a unos objetivos que luego veremos, los que fundamentalmente consisten en que en el 2020 el consumo de energía renovable utilizado en Europa sea y represente el 20%, y que el nivel de emisión de gases de efecto invernadero descienda respecto del año 1990 en torno a un 20% también en el 2020. En estos momentos estamos en el 6% de reducción en relación con 1990, por eso se están haciendo esfuerzos y en eso –como les decía– estarían por un lado las medidas regulatorias, lo que son los instrumen-tos de control y administración. Esto consiste en establecer medidas coercitivas basadas, por ejemplo, en la obligación de llevar los vehículos a determinados vertederos, en la obligación de llevar también productos o bienes de consumo como neveras y otros electrodomésticos a puntos concretos, y la penalización en el supuesto que no se lleven a cabo estas actuaciones por parte de los contribuyentes.

Fundamentalmente de lo que vamos a hablar es de los market base, de los instrumentos de control. Los market base instruments o los instrumentos de mercado son aquellas medidas de naturaleza económica tendentes a incidir en el comportamiento del consumidor y del productor para modificar su actuación y su actitud respecto del medio ambiente.

Estos instrumentos fundamentalmente son los permisos de emisión comercializables, o sea los derechos de emisión (Protocolo de Kyoto). No vamos a hablar de ellos ya que en el simposio del año anterior se abordó el tema, por lo que simplemente cabe señalar que la idea es que se penaliza y tiene que pagar aquel que emite gases de efecto invernadero en la atmósfera, y cuando se contamina más de lo que tiene asignado tiene que comprar esos derechos como penalización por excederse en la contaminación que tenía asignada.

Están los impuestos medioambientales que tienden a modificar el comportamiento, las ta-sas medioambientales, cuyo objetivo es una contraprestación directa, financian actuaciones medioambientales y luego estarían las subvenciones e incentivos medioambientales que son ayudas puntuales al mercado para modificar determinadas conductas. Asimismo, encontramos los marcos de apoyo que se dividen en sistemas de cuotas, que son los certificados verdes ne-gociables, y en los sistemas de pago que son los feed in tarif.

Todo el tema medioambiental en Europa parte de un señor que se llama Pigú y nace en 1920 –o sea que llevamos un tiempecito ya con esto–, y fundamentalmente lo que él dice es que mediante los impuestos, tasas y subvenciones medioambientales se consigue internalizar las externalidades. ¿Qué son las externalidades? Las externalidades son aquellos factores como la contaminación, el daño de salud pública, etc., que el mercado no percibe en la fijación del precio y que no se consideran. Hay un principio esencial y es que en la medida que el precio disminuye, la demanda crece. Lo que llaman el “costo marginal privado”, el cual tiene en cuenta el coste del producto desde el punto de vista del empresario, sería ese efecto, ese daño

medioambiental a la salud pública que se causa y que el mercado no considera y no tiene en cuenta a la hora de determinar el precio. Lo que pretende Pigú es establecer un impuesto que precisamente haga que se cuantifique ese daño y en definitiva determine un incremento de precio, con lo que en consecuencia hará disminuir la demanda.

Esta es la famosa tesis de los impuestos piguvianos y de que los precios hablen. Es verdad que el efecto óptimo según estas palabras, se haya cuando el beneficio que obtiene el agente contaminante por contaminar, es igual al costo que soporta la gente por esta unidad más de contaminación. Y fundamentalmente Pigú estaba pensando en los impuestos directos cuando estableció esta teoría.

El grado de efectividad de la teoría de los impuestos “piguvianos” dependerá fundamental-mente de cuatro factores. El primero es la capacidad de traslación de estos impuestos al precio, con el objeto de modificar el comportamiento del individuo. Si el precio no se traslada al con-sumidor, este no va a modificar su comportamiento.

El segundo elemento muy importante a considerar es la elasticidad de la demanda; es decir, deben crearse productos-sustituto: si se contamina y se establecen impuestos por la utilización de vehículos, se tienen que dar alternativamente otros medios de transporte, como coches eléctricos, porque la gente no va a ir en bicicleta. Tienes que dar algo que les dé unas presta-ciones similares. También es importante la determinación del efecto del valor social, es decir, a la hora de cuantificar el daño, los piguvianos lo que sí reconocen es que es muy difícil de cuantificar, porque ¿cómo se establece ese daño?, ¿cómo se determina el daño a la salud?, ¿Qué riesgo tiene una central nuclear?, pues en principio la central nuclear contaminará por sus residuos, pero ¿qué pasa si la central nuclear explota como explotó Chernobil? Eso es imposible de cuantificar, con lo que al final la teoría piguviana nunca podrá controlar y tener en cuenta todos los factores. Podrá acercarse, pero nunca podrá llegar al efecto óptimo que señalábamos anteriormente.

Además, hay otro aspecto muy importante y es la interacción de los tributos. ¿Qué significa la interacción de los tributos? Que el establecimiento de nuevos impuestos puede a veces tener una correlación muy directa con impuestos ya preexistentes, fundamentalmente con aquellos impuestos que gravan el trabajo, las rentas del trabajo, que en definitiva pueden provocar que la capacidad del trabajador, la capacidad de ahorro, la capacidad de consumo del trabajador disminuya, porque al entrelazarse el impuesto medioambiental establecido vía la teoría piguvia-na con los impuestos preexistentes, dañas fundamentalmente aquellas economías más débiles, a los salarios más bajos, porque su capacidad de compra al aplicarse este impuesto repercute sobre el consumidor, y al aplicarse sobre bienes de consumo de primera necesidad el esfuerzo que tiene que soportar es mucho mayor que los que tienen una renta alta.

Las ventajas que tienen en realidad los instrumentos de mercado con respecto a los instru-mentos de control y administración que mencionábamos anteriormente, es su efectividad. Esta supone el no tener que estar estableciendo mecanismos de policía de seguimiento; basta aplicar el tributo y simplemente recaudarlo controlando que se ingresen a través de los cauces perti-nentes, pero vía autoliquidaciones, además de un control de la inspección. Sin embargo, ya hay

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una administración tributaria, con lo cual simplemente hay que darles un trabajo adicional, pero eso no implica para el logro de los objetivos un coste comparable con lo que serían las medi-das regulatorias del comander and control. Esto es importante porque genera ingresos para la administración tributaria.

Es evidente que los tributos medioambientales son extra fiscales, no tienen una finalidad recau-datoria. En consecuencia, un tributo medioambiental idealmente debería desaparecer, porque como lo que pretende es modificar el comportamiento del consumidor para que no contamine, en el momento en que lo logra ese impuesto desaparece. Pero es evidente también que por un lado esto lleva un proceso muy largo, como estamos viviendo en Europa ––insisto que la famosa tesis de Pigú es de 1920, por lo que llevamos ya un tiempecito–, y al final siempre va a haber algo que contamine. Por tanto, siempre en la práctica deberán haber impuestos medio-ambientales.

Lo que se pretende conseguir con estos nuevos ingresos que se generan para la administración es lo que llaman el “reciclaje de los ingresos”. ¿Qué significa el reciclaje de los ingresos? Signi-fica que una ventaja que pueden tener los instrumentos de control y en particular los tributos medioambientales, es que esos ingresos obtenidos sirven para reducir otros ingresos que la administración pueda obtener vía recaudación. Me estoy refiriendo a que puedan aplicarse vía reducción del Impuesto a la Renta, reducción vía incentivos fiscales por cualquier actividad o por actividades que fomenten el uso de energía renovable.

Lo cierto es que el efecto óptimo que se ha probado se consigue fundamentalmente aplicando estos ingresos a reducir las cuotas de seguridad social. No se ha detectado por el momento que esta disminución de ingresos en otros tributos tan óptima como se ha probado en Alemania, y es que el incremento que ha supuesto para las arcas la recaudación de ingresos vía tributos medioambientales se ha utilizado para rebajar las cotizaciones a la seguridad social. Es lo que al final se le llama y conocemos en Europa como “la teoría del doble dividendo”. El primer dividendo sería fundamentalmente el medioambiental y el segundo sería la mejora del sistema tributario obteniendo eso que les decía, rebajando tributos, sobre todo tributos que afecten a las rentas del trabajo, y para compensar lo que hablábamos antes de la interacción de los tri-butos.

Se habla por ello de la teoría del doble dividendo “débil” y del doble dividendo “fuerte”. El doble dividendo fuerte es el que dice que la interacción de ingresos siempre será óptima, con lo que cualquier impuesto que establezcamos de carácter medioambiental será compensado con la reducción de ingresos o de otros tributos. Esa no es la tesis más respaldada por la doctrina que parte de la base del doble dividendo débil, esto es, siempre la interacción que les hablaba de los tributos será más perjudicial a la larga que la posibilidad del reciclaje de los ingresos, con lo que a la hora de fijar el impuesto no solo debemos considerar el daño causado en el medio ambiente y en la salud pública, sino que deberemos minimizarlo para compensar ese efecto que les señalaba de la interacción de los tributos.

Por último, otra de las ventajas es que incentivan el obtener energías menos contaminantes; pero, ¿cuáles son los grandes inconvenientes de estos tributos medioambientales? Que como

les decía en la tesis de Pigú, van enfocados claramente y pensados en la imposición directa. Primero, que afectan a la competitividad internacional. Me explico. En un mundo global, el introducir impuestos y tributos no armonizados con el resto del mundo hace que las com-pañías que sufran esos impuestos pierdan competitividad en el mercado, cuando hay bienes de consumo que pueden ser sustituidos, como por ejemplo la importación desde China. Eso puede provocar que las compañías se vayan o que las compañías pierdan competitividad en el mercado global.

Soluciones son muy difíciles, porque probablemente podríamos hablar de establecer aranceles, pero ustedes saben perfectamente que con los tratados de libre comercio fijar aranceles rápida-mente provocaría una reacción del país que soporta el arancel y tendría que eliminarse, porque hay tratados precisamente de libre comercio que limitan o eliminan estos aranceles.

Insisto que es muy importante que se adopten políticas armonizadas a nivel mundial en la eco-nomía globalizada en que vivimos para establecer impuestos directos medioambientales para no dañar el crecimiento de las compañías nacionales.

Otro daño que pueden causar los impuestos directos es convertirse en regresivos, puesto que pueden llegar a penalizar –como antes indicábamos– en la medida que al final siempre deben repercutir en el consumidor, quien por efecto de los impuestos debe modificar su comporta-miento, de lo contrario no tiene mucho sentido, sobre todo en aquellas rentas más bajas.

Sí que es verdad que en puridad los impuestos directos son los más próximos a corregir las ex-ternalidades, porque en la externalidad el daño se causa fundamentalmente en la emisión, y lo que pretende penalizar el impuesto o lo que debería el impuesto tributario perseguir y penalizar es la emisión de gases y los factores de producción, que son los que más relación tendrían con los impuestos directos.

¿Qué pasa con los impuestos indirectos? un poco lo que apuntábamos hace un momento, y es que realmente no están en la externalidad. Cuando gravamos el impuesto indirecto, como to-dos sabemos, al final grava el precio, el cual está compuesto de determinados elementos, por lo que si lo que establecemos son impuestos indirectos medioambientales, en el componente de ese precio pueden haber elementos que son contaminantes y no contaminantes. Si el productor lo que hace –porque le supone menos coste– es rebajar el coste de la parte no contaminante para rebajar el precio y atemperar el efecto que genera ese incremento por el impuesto medio-ambiental, no conseguimos nada porque no se está yendo a la base del problema. Además, el impuesto indirecto tiene el inconveniente que puede reducir el consumo del bien pero a costa del bienestar social, y tampoco eso es lo que tiene que evitar el tributo medioambiental. Este tributo lo que debe hacer es corregir, modificar los comportamientos pero a través de la con-cienciación y no a través de una disminución del bienestar social.

Además, podríamos decir que ese efecto negativo tendría a priori que establecer impuestos indirectos medioambientales, lo cual se puede corregir solo introduciendo incentivos. Eso a la vez puede provocar dos problemas, aparte del incremento de los costos administrativos. uno es lo que se conoce como el insider. El insider es que a veces ese incentivo no sirve para nada,

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porque el agente ha modificado o sustituido el elemento por una necesidad sin que el incenti-vo le modifique o le lleve a ese comportamiento, con lo cual es un menor ingreso que tiene la administración que no sirve para nada. Otro es el “efecto rebote”, que consiste en introducir incentivos sobre los impuestos indirectos, lo que puede generar un incremento del consumo. Eso ya ha pasado: los incentivos que en su momento se introdujeron sobre determinados im-puestos, básicamente sobre gasolina e hidrocarburos, lo que hicieron fue incrementar la utili-zación de transporte o de vehículos, en algunos países de un 10% y en otros de un 30%, con lo que al final el efecto fue perjudicial porque se contaminaba más que con carácter previo a la introducción del incentivo. Es lo que llaman el “efecto rebote”.

Como primera conclusión les diría que prácticamente no existen impuestos medioambientales directos, porque fundamentalmente afectan a la competitividad de las empresas. Tal vez la única excepción la encontremos en Alemania, país que como ustedes bien saben además de competir en el mercado en la reducción de precios y por la pura competitividad, lo que hace también es vender marca y calidad. Alemania es signo de calidad, o al menos es el cliché que tiene incorporado. Todo el mundo piensa que un Mercedes Benz es un coche de altas presta-ciones y por consiguiente está dispuesto a pagar un mayor precio, con lo que para un alemán o para las compañías alemanas ese efecto puede corregirse; para el resto de países que luchan en igualdad, la imposición de establecimiento de impuestos directos puede afectar a la propia competitividad de la empresa si –insisto– países como China no los introducen, que no tienen intención por cierto de hacerlo.

¿Y qué pasa con los impuestos indirectos? Con los impuestos indirectos hay que vigilar que tengan ese efecto regresivo. En cualquier caso les anticipo que en Europa –y en España en par-ticular–, a diferencia y contraviniendo la tesis pigoviana famosa que es el principio de toda la estructura medioambiental impositiva en Europa, en España y en la unión Europea los impues-tos medioambientales son fundamentalmente impuestos indirectos.

un tema muy debatido ahora en el Perú es hablar de la posibilidad de introducir o de esta-blecer tributos medioambientales. Estos impuestos tienen un encaje constitucional en España. Empezaría casi diciéndoles lo que debería decirles al final, que es “sí”, porque la Constitución española en su artículo 31° establece que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos pú-blicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, progresividad, y que en ningún caso tiene carácter confiscatorio. Eso validado con el artículo 45° de la Constitución, que habla de la obligación de conservar el medio ambiente y directamente lo que está incorporando es el principio fundamental que les explicaba que existe en Europa, y es el principio de quien contamina paga, el cual es el principio esencial que rige en Europa respecto de toda la construcción medioambiental.

Si nos centramos en por qué tienen encaje constitucional, destacaría el principio de generalidad, de capacidad económica, de igualdad y progresividad. El de generalidad es fundamentalmente el que establece que todos sin excepción deben contribuir al sostenimiento de los gastos públi-cos, por eso los beneficios fiscales o la exoneración fiscal debe circunscribirse y debe justificarse solo en el interés general y medidas de política social y económica.

El principio sobre el que pivota todo el engranaje tributario en España es el de capacidad eco-nómica, es decir, todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En el ámbito y la conclusión en el tema medioambiental les diría, como también hemos apunta-do antes, que los tributos medioambientales son por definición extra fiscales, en contraposición con los tributos recaudatorios. El tributo extra fiscal, también lo hemos comentado anterior-mente, lo que tiene por objeto es modificar los comportamientos, no tiene una finalidad esen-cialmente recaudatoria.Pues bien, lo que ha venido señalando el Tribunal Constitucional es que para que el impuesto medioambiental tenga encaje constitucional deben concurrir siempre dos elementos: uno, que haya una capacidad económica, y en segundo lugar que haya una finalidad extra fiscal. Esto lo vemos reflejado fundamentalmente en el ámbito de las comunidades autónomas, porque también en España existe la posibilidad –y además así lo establece la Constitución– que las co-munidades autónomas y las entidades locales tengan capacidad normativa. El mayor desarrollo de los impuestos medioambientales se ha producido precisamente vía parte de los impuestos armonizados, que veremos a continuación, viene fundamentalmente por el desarrollo de las comunidades autónomas. Hay impuestos variopintos en las comunidades autónomas, y estos impuestos varias veces han sido discutidos en el ámbito y el Tribunal Constitucional ha fallado siempre en general, estableciendo como requisito esencial que deben concurrir la demostración de la capacidad económica base para establecer cualquier tributo en España, y la finalidad extra fiscal.

Ahora bien, esa capacidad económica puede ser presunta y me explico con dos ejemplos. En Es-paña hay un impuesto en la región de Extremadura, que lo que grava es la falta de productivi-dad de las dehesas, es decir, la utilización incorrecta de las dehesas para producir riqueza. Bien, ¿dónde está la capacidad económica gravada?, porque precisamente no hay actividad. Pues en el potencial beneficio que podría representar la explotación de esa dehesa. En la medida que no se ha utilizado y no se ha hecho potencial manifestación de capacidad económica, porque no hay una real manifestación de capacidad económica, el impuesto es válido.

Otro impuesto también en la línea de lo que les estoy diciendo significativo en ese sentido, es uno que existe en Cataluña y es un impuesto que grava las instalaciones que pueden tener ries-go medioambiental y que requieren especiales medidas de control y seguridad por protección civil.

¿Cuál es la capacidad económica? También es puramente el potencial daño que esas instalacio-nes podrían causar en el futuro. Eso es lo que el Tribunal Constitucional entiende como válido y como manifestación de la capacidad económica. Podría enumerar algún otro pero tampoco tiene mucho sentido extenderme. Creo que tampoco tiene mucho sentido detenerme en los principios de igualdad y de progresividad, puesto que todos los conocemos.

Entremos en lo que es la evolución de los impuestos ambientales en la unión Europea y la ar-monización. Existe y ha existido siempre una inquietud en Europa respecto de la protección del medio ambiente, y ya el Tratado de la unión Europea establece como objetivo principal lograr

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una economía social de mercado altamente competitiva tendente al pleno empleo y al progreso social, y en un nivel elevado de protección y mejora la calidad el medio ambiente.

¿Cuáles son los objetivos perseguidos? Los objetivos perseguidos son preservar, conservar el medio ambiente, proteger la salud pública y hacer un uso racional de los recursos naturales. ¿Qué principios? Bueno, se quieren utilizar también, como ven son muy teóricos; acción pre-ventiva, más vale prevenir que curar; en caso de que la acción preventiva no funcione en la corrección de los ataques, el principio sobre el que pivota todo el sistema tributario medioam-biental en Europa, que es el principio de quien contamina paga; y el principio de integración de las políticas medioambientales europeas.

La unión Europea establece impuestos a través de las directivas. Las directivas no son de obli-gado cumplimiento; las directivas en Europa lo que hacen es establecer los cauces y los meca-nismos generales para que cada uno de los Estados la transponga en su ordenamiento, pero a través de una ley interna o de un tributo propio porque son demasiado generalistas las directi-vas, por sí mismas no son invocables.

Ahora bien, no son invocables directamente pero sí indirectamente, cuando se entiende que un tributo está contraviniendo los principios generales que establece la directiva. Entonces sí que en España y en la unión Europea puede invocarse la directiva, pero solo cuando –insisto– se está contraviniendo algún principio que establece la directiva.

¿Cómo la unión Europea establece normas de obligado cumplimiento? A través de los regla-mentos, no a través de las directivas. Otra de las cosas que ha desarrollado la unión Europea y que hablábamos al principio, es el mercado de los derechos de emisión de gases de efecto in-vernadero. Hoy por hoy, ante la crisis que vive el mundo civilizado, es cierto que esos derechos de emisión tienen un precio primero que muchas compañías no hacen uso o no han llegado a alcanzar por la disminución de su producción; y en segundo lugar, como hay un exceso posi-blemente en estos momentos de derechos de emisión de mercado, su precio hoy por hoy no es elevado. No obstante, como todos esperamos que esta crisis acabe de una vez en algún año y en algún siglo, pues esperemos que los derechos de emisión puedan ser un mecanismo idóneo y con precios que de alguna manera fomenten su intercambio y su comercialización.

Al final –aquí tampoco me detendré–, de lo que se ha ido estableciendo a través de la norma-tiva general de las actuaciones llevadas a cabo, destacarían los programas de acción ambiental. Ha habido seis programas de acción ambiental a lo largo de estos últimos años. Como les decía, en el 2002 la dirección de Consejo aprobando la aplicación del programa de Kyoto y la directiva de 1989, la cual pretende que en el 2020 el 20% del total de la energía consumida debe ser de origen renovable y específicamente debemos de llegar al 20% en el 2020 por debajo de las emisiones de gases tomando como punto de partida el año 1990; y en el ámbito del transporte, lograr una reducción del 10% de los carburantes de fósiles que son contaminantes.

Lo importante es ver que hay una serie de directivas que fundamentalmente versan sobre productos energéticos, que son los impuestos armonizados a nivel de la unión Europea. Existe una larguísima lista de impuestos medioambientales que se aplican en Europa. uno de los que

se implementa en todos los países de la unión Europea es el impuesto sobre hidrocarburos. Si se hace un análisis un poco somero de los impuestos existentes en la unión Europea, se puede llegar a la conclusión que son fundamentalmente los países nórdicos los que más impuestos medioambientales han implementado. También es verdad que su efecto recaudatorio es en muchos casos prácticamente insignificante.

Europa en el año 2007 recaudó vía impuestos medioambientales aproximadamente 305,500 millones de euros. Los países que más aportan sobre esos 305 mil millones son Alemania y Rei-no unido, y en una medida algo menor Francia e Italia. Saben que Alemania es un país de 80 millones de habitantes; Reino unido, Italia y Francia sí que podrían compararse porque están en torno a los 60 millones y se ve que el Reino unido tiene una mayor recaudación, parece a priori que tiene una mayor inquietud o establece más gravosos impuestos medioambientales. España se sitúa en un tercer nivel, después de lo que serían Reino unido y Alemania y después de Italia y Francia, y su comparable sería Polonia en cuanto a número de habitantes.

Cabe destacar el esfuerzo o el coste y la carga medioambiental impositiva que tienen países –en particular Holanda y Dinamarca– que tienen una mayor carga impositiva. De otro lado, desta-caría mucho a Estados unidos, que en materia tributaria no tiene prácticamente impuestos de tipo medioambiental. Los americanos lo que utilizan mucho son los incentivos.

Los impuestos medioambientales en Europa, que son los que se han armonizado, son los im-puestos medioambientales sobre los productos energéticos, los únicos que existen a nivel ar-monizado, y lo que sí quiero destacar es que el 90% de la recaudación vía impuestos medio-ambientales en Europa procede de impuestos sobre hidrocarburos, es decir es la madre del cordero. Lo que funciona en este sentido y lo que obtiene mayor recaudación son los impuestos sobre hidrocarburos. En Europa, de cada euro que se paga por la gasolina cuando llenamos nuestros vehículos, el 70% son impuestos. Eso lleva a preguntarnos si realmente el impuesto sobre hidrocarburos es un impuesto medioambiental o es un impuesto puramente recaudato-rio. Esta sería tal vez una cuestión que debería debatirse. Y en segundo lugar, sí que hay que reconocer que desde el punto de vista medioambiental comparativamente con Estados unidos, ese gravamen que se ha establecido sobre los hidrocarburos ha hecho que en Europa se cons-truyan vehículos que son tres veces más eficientes que los americanos en cuanto a emisión de gases y de consumos.

Hablaré ahora de los impuestos medioambientales en España para que se hagan una idea. El primero es el impuesto sobre los hidrocarburos. Sujeta a tributación a los hidrocarburos destina-dos a carburante y a combustible para calefacción. La base imponible es el volumen utilizado. Es un impuesto que se implementó en España en el año 1992, o sea que ya lleva tiempo antes de que probablemente surgiera toda esta preocupación por el medio ambiente, y digamos que su tipo impositivo dependerá del tipo de carburante y de lo contaminante que es. Asimismo, hay una exoneración sobre los hidrocarburos utilizados en los proyectos para el desarrollo de nuevas tecnologías. Cabe señalar que hasta el 2013 sobre los biocarburantes y biocombustibles el tipo es un incentivo. El sujeto pasivo es el distribuidor, pero es muy importante lo que les decía, su coste se repercute por medio de los consumidores finales. Es, como ven, un impuesto indirecto. No hay impuestos directos medioambientales en España y en Europa.

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Es importante señalarles una reflexión del impuesto a los hidrocarburos. Primero, supone un coste relativamente pequeño respecto de la competitividad internacional que comentábamos antes, porque como se grava el consumo, esa es la ventaja que tienen los impuestos indirectos: no hay ningún perjudicado, las compañías nacionales no están perjudicadas respecto de las compañías extranjeras porque es el consumidor final el que paga el impuesto vía repercusión del precio por ley, está obligado.

¿Es un impuesto regresivo? Bueno, hay quienes dicen que sí, que es un impuesto regresivo porque puede afectar con mayor medida a aquellas rentas más bajas. ¿Es un impuesto medio-ambiental? Esta es la gran duda. Esto es lo que les decía, de si comparamos el efecto que tene-mos en Estados unidos y Europa, pero también es verdad que ha llegado el momento en que muchos piensan que el impuesto a los hidrocarburos no es un impuesto o tributo extra fiscal y medioambiental, sino que es un puro impuesto recaudatorio. Se recauda muchísimo dinero a través del impuesto a los hidrocarburos.

En el impuesto sobre la electricidad el funcionamiento es parecido. A continuación hablaremos de esto porque no existen modificaciones medioambientales por la electricidad de fuentes renovables, ya que estas se benefician del feed-in tariff, que son los marcos de apoyo que es la otra gran pata de los instrumentos de mercado que nos queda por hablar, y se distribuye al consumidor.

El impuesto especial de determinados medios de transporte, es un medio que no está armoni-zado en la unión Europea. Realmente la base imponible destacaría que es el valor del vehículo, pero lo que destacaría es que en España se introdujo como consecuencia de la eliminación del tipo que se establecía en el IVA, el tipo sobre bienes que llamaban “bienes de lujo”, el tipo in-crementado que llamaban, está el tipo general en España que es el 16%, a partir del 1 de julio es el 18%, y había un impuesto del tipo incrementado que era hasta el 33% y que afectaba y gravaba a los vehículos. Este tipo incrementado fue eliminado por imposición de la unión Europea y se sustituyó por este impuesto que es un impuesto que al final en cuanto a coste es similar al que generaba ese 10% adicional del IVA.

En definitiva, es un impuesto claro que era inicialmente recaudatorio y se ha convertido en un impuesto medioambiental. Además, el tipo impositivo se establece en función de la emisión de gases que cada vehículo lanza a la atmósfera. Antes, como les decía, y en su origen, este impuesto que no tenía una finalidad medioambiental sino puramente recaudatoria, establecía un tipo progresivo en función de los caballos de cada vehículo.

Me gustaría destacar el impuesto sobre los residuos, un impuesto que está implementado en gran parte en Europa. Nadie discute que es un impuesto medioambiental. Solo está en Catalu-ña, por lo que les indicaba de esa capacidad que tenemos en España de que las comunidades autónomas normen y regulen impuestos, incluidos impuestos medioambientales. El impuesto sobre los residuos es un impuesto en que los sujetos pasivos son los ayuntamientos, que son los usuarios de los vertederos, las empresas y los ayuntamientos, pero las empresas lo hacen real-mente porque es el ayuntamiento el que les cobra ese vertido de los residuos en los depósitos que están establecidos al efecto.

Lo que pretende es cambiar la mentalidad de la gente, incentivar la correcta separación de las fracciones que componen los residuos: plástico, papel, envases. La base imponible en conse-cuencia se modula en base a diferentes elementos. uno es la población de cada municipio y otro es el grado de separación de, como les decía, todas estas fracciones. El ayuntamiento que mejor hace los deberes y que inculca mejor la tarea de separar estos productos contaminantes es el que de alguna manera recibe un premio porque su tributación es menor. Pero además hay otro elemento a destacar, y es que de la recaudación obtenida, el 50% se utiliza para el fondo de gestión de residuos y el 50% restante lo que hace es revertir a los ayuntamientos que han hecho mejor sus deberes. Es decir, aquellos ayuntamientos que hayan aplicado e inculcado mejor este comportamiento a sus ciudadanos y hayan separado mejor estas fracciones, puede llegar el caso de que el efecto neto sea positivo. Tienen que pagar menos impuestos y, como les revierte el 50% del total recaudado de los municipios vía ingresos, pueden obtener incluso una balanza positiva.

Para acabar hablaré de los marcos de apoyo, de lo que llamábamos antes que es el otro ins-trumento, los market base instruments en Europa. Son los que se utilizan fundamentalmente en el impuesto a la electricidad, porque como les decía anteriormente hay un impuesto que es el 5.11%, que además por cierto en países para hacer precisamente que sus compañías sean más competitivas, las grandes empresas o las mayores consumidoras de electricidad en Francia y en Europa están exoneradas de este tributo, y en España ahora mismo estamos impugnando muchos despachos y asesorando a nuestros clientes, la utilización de este impuesto que antes les decía que es el 5.11% sobre el consumo de electricidad, sobre el precio del consumo de la electricidad utilizada porque entendemos que puede haber una contraposición, una contraven-ción de la directiva, y esto pueden ser enormes sumas de dinero. Eso tiene como fundamento el no dañar a las compañías que de alguna manera luchan en el mercado internacional, como son las compañías eléctricas.

Volviendo a lo que les decía, lo que fundamentalmente se ha optado en Europa es que a la vista de que no se pueden establecer impuestos directos, que los impuestos indirectos son los que son y los que tienen mayor recaudación son los de hidrocarburos, y puesto que hay que cumplir unos objetivos, lo que se utilizan son estos marcos de apoyo. ¿Cuáles son? Bueno, por un lado está el feed-in tariff, que es un sistema basado en precio. En lo que consiste fundamentalmente es que por un lado todas las compañías eléctricas, todas las productoras de energía tienen ga-rantizada la venta y la vocación a la red de toda la energía que produzcan. Además del precio de mercado, el regulador –en este caso el Estado– les da una subvención por cada megavatio lanzado a la red. Es decir, la compañía eléctrica, el productor de energía tiene la ventaja de que todo lo que produce se va a vender, lo tiene garantizado, además a un precio superior al de mercado vía tarifas. Esto supuso en su momento una enorme explosión en Europa, particular-mente en España, respecto fundamentalmente a energías fotovoltaicas, porque este precio ta-rifado hacía que la TIR fuera en torno al 11% o 15%, y en eólica fuera entre el 9% y el 11%.

Lo que sí es verdad es que se está poniendo en cuestión en particular la energía fotovoltaica, ahora que está en crisis todo el sistema y España. Están diciendo todos que no se puede sos-tener esto respecto de una energía fotovoltaica, sobre todo porque es enormemente cara de producir, y se quiere centrar, esto es lo que dicen los grandes doctrinólogos, en mantenerlo solo

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respecto de aquellas energías que sean competitivas y que reflejen correctamente el precio, como por ejemplo sería la energía eólica. Es tal el punto de discusión que en España se está hablando incluso de modificar con carácter retroactivo estas tarifas, lo cual afectaría enorme-mente a inversiones que ya están en marcha.

El sistema de cuotas es un sistema muy parecido al sistema de emisión de gases, pero lo que de alguna manera permite o pretende, es fomentar la producción de energías renovables. Aquí lo ocurre es que los suministradores, que son los comercializadores y distribuidores de energía, tie-nen unas cuotas asignadas de venta de energía renovable, y para poder acreditar que cumplen con sus cuotas tienen que comprar unos derechos a los productores de energía. Por lo tanto, los productores de energía tienen una doble vía de ingreso: por la energía que venden en el mercado y el precio que obtienen como consecuencia de la venta de estos derechos. En teoría este sistema debería indicarnos qué es mejor a efectos de mercado, pero la realidad y la práctica demuestran que por el momento tanto la obtención de objetivos como la eficiencia está siendo mejor y más eficiente el sistema feed-in tariff, que se implementa en España y en Alemania fun-damentalmente, y también en Francia. En cambio, el cap and trade o el de cuotas que les decía es fundamentalmente en Reino unido, en Suecia y en Italia, junto con los incentivos fiscales.Por último, quiero terminar subrayando el peso que tiene la energía eólica en España respecto de las otras energías, a pesar de lo cual se puede comprobar un crecimiento importante creci-miento de la energía fotovoltaica vía los feed-in tariff.

uJUANCARLOSZEGARRA-PANELISTA

En primer lugar, agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invita-ción de participar en este panel, y especialmente a Marilú.

De todo lo que nos ha comentado Ricardo de la experiencia que existe en Europa vinculada con la tributación ambiental, he podido identificar tres temas interesantes que me parece podría-mos recoger para efectos de nuestra legislación interna.

El primero es un poco ponernos a meditar en forma previa si lo que en Europa se denominan como tributos medioambientales pueden ser dentro de nuestra legislación nacional considera-dos como verdaderos tributos o no. ¿Cuál es la verdadera naturaleza de estos tipos de presta-ciones patrimoniales públicas? Esta pregunta va por el hecho mismo de que un tributo medio-ambiental tiene como finalidad, como lo decía Ricardo, modificar los comportamientos de los agentes económicos para trasladar la externalidad negativa a quien contamina. Esa finalidad es totalmente distinta a la finalidad tradicional que tienen los tributos, que es precisamente ser fuentes de financiamiento para el gasto público, o sea una finalidad recaudatoria.

Entonces, lo primero es plantear el tema a propósito de que la esencia en un tributo medioam-biental es extra fiscal, y en nuestro país normalmente casi todos los tributos, por no decir todos, tienen finalidad recaudatoria y por excepción tienen alguna finalidad extra fiscal.

Dicho esto, por ejemplo, el Tribunal Fiscal en el Perú sí ha recogido la posibilidad de que los tri-butos sean utilizados como instrumentos de política del Estado que busquen cumplir otros fines

que no sean netamente recaudatorios. Básicamente menciono dos sentencias: la de juegos a las máquinas tragamonedas, que fue la primera que permitió al Estado utilizar a los tributos como mecanismos para desincentivar conductas, y lo dijo expresamente en la sentencia; y luego re-cogió este mismo criterio en las normas del agente de percepción, donde ya más directamente admitió la finalidad extra fiscal de una medida tributaria. Pero lo que dijo fue que esta medida o esta finalidad extra fiscal era excepcional, sin dejar de lado la recaudatoria.

La pregunta acá es si un tributo cuya esencia es extra fiscal, y que está destinado en realidad por lo que me comentabas a desaparecer, ¿puede seguir siendo calificado como tributo? Apa-rentemente, el principio que sustenta la tributación ambiental ya no solo sustenta la potes-tad tributaria, sino hay un principio adicional de política ambiental, que es “quien contamina paga”, y sería este segundo principio el que sustentaría el que existan tributos que teniendo el ropaje tributario cumplan una funcionalidad distinta.

Eso lleva a un segundo tema y es que si esta finalidad es distinta a la meramente recaudatoria y tributaria, sí deben respetarse los principios constitucionales tributarios, y ya lo comentaba Ri-cardo Riverola que por lo menos en España está claro que los principios constitucionales en ma-teria tributaria también deben ser respetados. Felizmente, en nuestro país eso también ha sido recogido por el Tribunal Constitucional en la sentencia de los agentes de percepción en la que expresamente ha dicho que si bien puede relativizarse el principio de capacidad contributiva en una medida tributaria que tenga una finalidad extra fiscal, nunca la capacidad contributiva debe desaparecer y siempre se tienen que respetar los principios constitucionales.

Todas estas reflexiones las tenía porque si admitimos que un tributo con fines extra fiscales tiene acogida en nuestro ordenamiento, vemos qué ha sucedido en nuestro país en los últimos años, y hay un caso específico que es el de la tarifa por el vertimiento de aguas residuales tra-tadas, es decir la Ley de Recursos Hídricos, que exige que quienes utilizan agua para consumo y que como consecuencia de su uso llegan a contaminar este tipo de aguas y que luego estas aguas vía tratamiento son vertidas nuevamente en cuerpos de aguas continentales o marítimas, para ese vertimiento necesitan una autorización y tienen que pagar para verter esas aguas pre-viamente tratadas.

En 1986 se discutió si esto era un tributo o no era un tributo en nuestro país, y el Tribunal Fiscal en esa oportunidad dijo que no. Y hace cinco años, en el 2005, ratificó ese criterio. El Tribunal Fiscal en ese caso concreto entendió que la tarifa que se paga como consecuencia de una acti-vidad contaminante, que tiene algún grado de contaminación, tenía una finalidad exclusiva o meramente resarcitoria y por lo tanto no era tributaria, y por lo tanto no aplicó el Código Tri-butario, no aplicó los principios de reserva de ley, etc., porque esa tarifa encima fue creada por resoluciones, fue por un nivel normativo menor al de una ley. Ese problema se mantiene aún en nuestra Ley de Recursos Hídricos, la actual, porque incluso para el 2010 sigue vigente la tarifa, que es menor de 0.001% por metro cúbico; entonces con todos los comentarios que Ricardo mencionaba y todos los principios de la tributación, en realidad aquí en nuestro país por lo menos tendríamos que repensar a nivel jurisprudencial si este criterio del Tribunal Fiscal debiera variar a la luz de los nuevos conceptos de tributación ambiental o tendría que haber un cambio normativo para que este tipo de prestaciones patrimoniales sean calificadas por los Tribunales

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Administrativos como verdaderos tributos, por lo que hoy tenemos a nivel jurisprudencial por lo menos en este caso concreto, ha sido calificado como una simple indemnización.

un segundo tema que quería ver, es qué tipo de tributos puedo crear. Si asumimos que puedo crear un tributo medioambiental con fines extra fiscales, ¿cuál es lo más idóneo de crear: un impuesto, una contribución o una tasa? Pareciera ser que por el principio de “quien contamina paga”, lo ideal debiera ser un impuesto, porque es lo que permite de alguna manera poder trasladar esta externalidad a quien hace la contaminación. Y no tanto una contribución y una tasa, porque ahí tengo un límite distinto, según nuestro Código Tributario se trata de tributos vinculados en los que lo relevante es la prestación de un servicio público en el que se necesita financiamiento del Estado. Entonces ahí Ricardo mencionaba un impuesto a los residuos só-lidos. Nosotros en el Perú lo que tenemos son tasas por limpieza pública, recojo de residuos sólidos, que están más vinculados con los gobiernos locales, y ahí el límite no es necesariamente la lógica de quien contamina más paga más, sino hay un límite que es el costo del servicio de-pendiendo de cuál es la actividad de la municipalidad, el costo en que incurre la municipalidad, que es el que se traslada al consumidor de alguna manera. Entonces, digamos que las contri-buciones y las tasas terminan teniendo un límite intrínseco por el hecho de ser tributos vincu-lados distintos a los impuestos, que no cumplen necesariamente a cabalidad con el principio de contaminador-pagador.

El último tema que quería comentar es que si asumimos que se pueden crear contribuciones y tasas, ¿qué límites tienen los gobiernos locales y los gobiernos regionales? Si vemos el artículo 74° de la Constitución Política del Perú, la potestad tributaria está distribuida en el Gobierno nacional, pero también en los gobiernos regionales y locales respecto de contribuciones y tasas en este último caso. Pero en forma importante el artículo 79° de la Constitución también esta-blece que, por ejemplo, el Congreso no puede crear tributos con fines predeterminados, salvo a solicitud del Poder Ejecutivo.

Por toda la exposición de Ricardo queda claro que un tributo medioambiental es un tributo con fin predeterminado. Entonces, para crear un tributo medioambiental en el Perú, ¿necesito tener esta autorización del Ejecutivo? Porque básicamente solo a solicitud del Ejecutivo el Congreso puede crear un tributo medioambiental, por tratarse de un tributo con fines predeterminados. Si esa fuera la lectura, el Congreso estaría limitado a crear directamente sin intervención del Poder Ejecutivo, una cosa extraña. Pero esa limitación no la tendría un alcalde ni un presidente regional, porque ellos podrían crear tributos medioambientales, contribuciones y tasas sin nin-guna limitación, o sí existe una limitación intrínseca por el tema de la finalidad del tributo.

¿A qué límite me refiero? ¿Basta la potestad tributaria de un gobierno regional y local para crear tributos? ¿O necesito en forma previa la competencia administrativa de protección al medio ambiente? Y pongo el ejemplo de lo que ya todos conocemos de la contribución que pretendió crear el Gobierno Regional del Callao a la exportación de minerales que utilizaban como puntos de exportación puertos en el Callao. Más allá de que eso haya sido creado como un impuesto o no, la pregunta es: ¿Es competente la Municipalidad del Callao para regular de esa manera actividades que tengan que ver con el medio ambiente? Si nuestra respuesta es “sí era competente porque hay una norma expresa que le permite desarrollar esa actividad medio

ambiental”, entonces, solo entonces, podría crear contribuciones y tasas. ¿Por qué? Porque hay una potestad administrativa previa que le faculta una actuación estatal que tendría que ser financiada con un tributo medioambiental. Pero si no tiene esa potestad administrativa previa y por lo tanto no puede desarrollar ninguna actividad estatal vinculada con el contribuyente porque no tiene la potestad administrativa, ¿podría crear un tributo ambiental destinado a financiar esa actividad pública respecto de la cual el gobierno regional y local no tiene la com-petencia administrativa medioambiental? Entonces, pareciera ser que para crear un tributo medioambiental, por lo menos en gobiernos regionales y locales, necesitamos que este gobier-no regional y local para contribuciones y tasas, como se trata de tributos vinculados, tengan previamente esta facultad.Solo para terminar, un ejemplo de lo que tenemos en tributación medioambiental que lo en-contré al final de la noche. El 4 de junio ha salido una ordenanza en la Municipalidad de Punta Hermosa que regula lo que podría ser un caso que va de acuerdo con lo que podría ser la tri-butación ambiental. Esta ordenanza ha establecido la obligación de pintar todas las casas de Punta Hermosa de color blanco en un 80% y 20% puede ser de color de libre elección, en aras de contribuir a la preservación del medio ambiente y a la disminución de los índices de calenta-miento global. La consecuencia de ello es que quien cumpla esta ordenanza va a tener un 10% de descuento sobre el valor de arbitrios municipales. Entonces, con ordenanzas como estas en las que pareciera ser que están recogiendo el tema medioambiental, si resulta traer a debate si la tributación ambiental puede ser directamente aplicada por un gobierno regional o un gobier-no local sin ponernos a pensar en las facultades administrativas previas que estos deben tener antes de pretender financiar sus actividades con tributos medioambientales.

En este caso establece un descuento, pero la lógica también puede ser peligrosa porque me están diciendo que puedo cobrar arbitrios diferenciados en función al color de tu casa, porque el que no la pinta de blanco va a pagar el íntegro. Después me puede salir un tributo diciendo si tu casa es blanca pagas 20, si tu casa es roja pagas 30 o 40… ¿Esa es la finalidad de la que estamos hablando de trasladar la externalidad negativa en un ambiente de globalización para evitar la contaminación ambiental? El proyecto de Ley Marco de Tributación Ambiental dice expresamente que los gobiernos regionales y locales pueden crear, y por eso la pregunta es: ¿Basta el artículo 74? ¿O previamente tiene que haber toda una política medioambiental que expresamente les delegue de qué aspectos medioambientales los gobiernos regionales y los go-biernos locales pueden realizar actividad administrativa? Y solo si pueden realizar esa actividad, entonces pueden financiarla con un tributo vinculado porque de lo contrario sería un impuesto y no estarían habilitados para crearlo.

uROSSANARODRÍGUEZ–PANELISTA

Buenos días a todos. Primero quiero agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación, sobre todo en este tema interesante que puede generar bastante debate.

uno de los temas que mencionó Ricardo y sobre el cual hemos estado discutiendo, conversan-do con Juan Carlos y con Gustavo ha sido la finalidad extra fiscal de los tributos ambientales amarrada con el tema de capacidad económica. Ricardo mencionó que en Europa, o al menos

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en España –eso es lo que entendí–, la capacidad económica puede ser presunta y ahí viene nuestra primera inquietud. Para establecer un tributo ambiental, ¿debo de gravar un eventual daño potencial, una eventual degradación del ambiente, o ese daño debe ser objetivo y mani-fiesto?

Otro tema vinculado con la extra fiscalidad es que la Ley General del Ambiente ya contiene disposiciones sobre el uso de instrumentos económicos que además de manejarse con políti-cas nacionales, también pueden tener finalidad tributaria. Quisiera traer un ejemplo que está vinculado con el proyecto de Ley Marco de Tributación Ambiental, porque entre uno de los supuestos que se pretende gravar es la emisión de CO2. ¿Qué pasaría, por ejemplo, una vez que se implemente este tributo –tendría que ser carácter de impuesto–, si recayera en empresas industriales que generan gases contaminantes? Tenemos a dos empresas, una empresa indus-trial que consigue financiamiento para sustituir tecnología, maquinarias, y otra empresa media-na que no exporta, que no tiene la facilidad para conseguir financiamiento y utiliza tecnología contaminante. En este caso la capacidad contributiva se vería alterada porque quien genera mayores ingresos y quien tiene una mayor capacidad contributiva en teoría estaría tributando una mayor carga tributaria que una empresa que tiene menores ingresos y que no tiene acceso a una sustitución de tecnología limpia.

El otro tema al que me quiero referir es que en el Perú ya quien contamina viene pagando. Creo que este principio de “quien contamina paga” no es exclusivo del ámbito tributario; ya está recogido en la Ley General del Ambiente, la misma que en concordancia con la Ley Orgánica del Aprovechamiento de Recursos Naturales establece una serie de obligaciones administra-tivas que generan responsabilidad civil, penal, de toda índole, en donde lo que se tiende es al aprovechamiento sostenible de recursos, y este aprovechamiento sostenible de recursos se manifiesta en que no puedo sobreexplotar el recurso. Si exploto un recurso natural, esta explo-tación tiene que hacerse en concordancia con unos niveles y límites máximos permisibles que se aplican a una serie de actividades, y el no cumplir con estos límites me puede generar una sanción de carácter administrativo. Y quisiera traer como ejemplo las sanciones que están pre-vistas en una serie de dispositivos que están dispersos. La Ley General del Ambiente contempla el marco general para aplicar sanciones, y estas sanciones pueden ir desde multas, cancelación del permiso, de la licencia o de la concesión, como también medidas que afectan a terceros, protección del medio ambiente, medidas correctivas, capacitación, etc.

Pero son las normas especiales las que contienen las escalas de multas y sanciones, y en el tema de gases y efluentes hay una serie de disposiciones dispersas, por ejemplo, en materia de aguas. La Ley de Recursos Hídricos considera como infracción contaminar el agua transgrediendo los parámetros de calidad ambiental vigentes. La sanción puede ir de 0.5% hasta diez mil uIT. En materia de recursos hidrobiológicos también se considera como sanción incumplir con la obli-gación de no exceder los límites máximos permisibles de los efluentes en los establecimientos industriales pesqueros. En minería, bueno todos lo vivimos, también. En materia de hidrocar-buros también existen sanciones vinculadas a incumplir normas sobre emisión, ventilación, quema de vapores, etc. Inclusive, el exceder los límites máximos permisibles puede generar la aplicación de sanciones de carácter penal. El artículo 304 del Código Penal, lo voy a leer, señala que “el que infringiendo leyes, reglamentos o límites máximos permisibles, provoque

o realice descargas, emisiones de gases tóxicos, emisiones de ruido, filtraciones, vertimientos o radiaciones contaminantes en la atmósfera, el suelo, subsuelo, aguas terrestres, marítimas o subterráneas, que cause o pueda causar perjuicio, alteración o daño grave al ambiente o sus componentes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cuatro años ni mayor de seis años”.

En todo este contexto, una aplicación de tributos ambientales que tenga como esencia la re-paración de un daño podría generar las siguientes distorsiones: una empresa que no exceda los límites máximos permisibles estaría pagando un tributo ambiental solamente por el hecho que realiza actividades que son potencialmente contaminantes. Esta misma empresa, si supera los límites máximos permisibles, estaría siendo gravada con un tributo ambiental y además con sanciones de carácter administrativo al haber excedido los límites máximos permisibles, e inclu-so si esos límites máximos permisibles o ese exceso a los límites máximos permisibles pudiese calificar como un delito ambiental, estaríamos gravando un mismo hecho donde existe identi-dad de sujeto, identidad de infracción y probablemente la identidad de fundamento, aunque formalmente la identidad de fundamento no se pudiese cumplir porque formalmente estaría-mos frente a un caso de una sanción administrativa o penal o una condena versus la aplicación de un tributo, pero que gravan el mismo hecho. Es curioso, porque la misma Ley General del Ambiente contiene una prohibición a la aplicación de una doble sanción que viene del non bis in idem y que también está recogida en la Ley de Procedimiento Administrativo General, que dice que no se puede poner sucesiva o simultáneamente más de una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos en que se aprecie identidad de sujeto, hecho y fundamento. Eso lo dice la Ley General del Ambiente.

Es curioso, porque podríamos entrar en una discusión antigua sobre si se debe gravar o no los hechos ilícitos, porque por un lado estaríamos gravando la actividad potencialmente contami-nante, y por otro lado si esa actividad potencialmente contaminante ya contamina y genera un daño, también podría ser materia de tributación.

En el 2001 se trabajó un proyecto de Código Tributario Ambiental para América Latina. La ver-dad no sé en qué estado esté el proyecto, pero me llamó la atención una propuesta en la que de alguna manera se analiza toda esta disquisición filosófica que les he comentado, y cuando define el hecho imponible señala: “El hecho imponible de los impuestos, tasas y contribuciones especiales ambientales deberá tipificar los actos o hechos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuación pública de tutela medioambiental. No podrán gravarse conductas dañosas para el medio ambiente que se encuentren radicalmente prohibi-das sin perjuicio del deber del infractor de indemnizar los daños causados […] La legislación de cada figura tributaria preverá como supuestos de no sujeción los casos en que los actos o he-chos que inciden negativamente sobre el medio ambiente o que provocan la actuación pública de tutela medio ambiental se produzcan de manera fortuita o en caso de fuerza mayor”. De alguna manera estamos estableciendo un tope, un límite.

Y al otro tema al que me quería referir es la aplicación de incentivos y medidas de promoción. Nuestra legislación ya recoge una medida de incentivo para la actividad hidroeléctrica a través de una depreciación acelerada del 20%. La propia Ley General del Ambiente también estable-

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ce una medida que no tiene carácter tributario, pero en algún momento nos vamos a poner a analizar cuáles serían los efectos de la aplicación de esta medida, que son los bonos de descon-taminación que se otorgarían a aquellas empresas que utilicen mecanismos de desarrollo limpio o el uso de tecnología limpia.

La otra norma que existe, que todavía no se ha implementado, es el denominado Régimen de Certificados de Chatarreo, que es el régimen temporal para la renovación del parque automo-tor, donde se promueve la sustitución de uso de gasolina diésel por gas natural vehicular, pero hasta ahora la norma no se ha podido implementar.

Por último quisiera mencionar una resolución del Tribunal Fiscal donde se discutió si es que el derecho de extracción de canteras tenía o no carácter tributario, que es la RTF 11246-7-2007. Esta resolución es bastante peculiar, porque tiene un voto discrepante: por un lado se ratifica que este derecho tiene la naturaleza de tributo y por otro lado se discute si es una contrapres-tación de carácter administrativo. Este derecho de extracción de canteras está previsto como un recurso propio de los gobiernos locales, pero distinto a las tasas y contribuciones normales, o a los tributos que se puedan crear a favor de los gobiernos locales y regionales. El voto singular de esta resolución asimiló a este derecho como una contraprestación administrativa, porque es-taba vinculada al otorgamiento de un permiso de explotación de un recurso natural. La verdad que me quedo un poco más por el lado del voto singular. Sobre este mismo derecho de extrac-ción de canteras, es curioso porque la Municipalidad de Punta Hermosa, que justamente men-cionó Juan Carlos, tiene una ordenanza muy especial de regulación sobre derecho de extrac-ción de canteras y contiene una serie de requisitos: las personas que deseen explotar canteras en Punta Hermosa tienen que contar con un Estudio de Impacto Ambiental y el incumplimiento de algunas disposiciones puede generar sanciones dependiendo de si se afecta el volumen de extracción, si los licenciatarios se exceden en volumen de extracción o si se causa un daño en áreas naturales protegidas. Sobre este tema creo que hay mucho que decir todavía.

uGUSTAVOLAZO-PANELISTA

En el Perú no existe un sistema tributario ambiental. En general en Sudamérica tampoco. Di-gamos que en países como Argentina no existe ese sistema, y en Chile tampoco. En Chile lo que hay es, además del impuesto a los combustibles, determinados incentivos; por ejemplo, a la adquisición de autos híbridos. Hay incentivos a las empresas constructoras que construyen con paneles solares, y lo que se está discutiendo ahora en Chile, ya como miembro oficial de la OCDE, es la introducción de impuestos ambientales en las fuentes, lo que va a abarcar a las fuentes termoeléctricas también; pero eso todavía está en una fase de estudio y probablemente no vea la luz de acá a un par de años.

En el Perú tenemos un impuesto a los combustibles, pero este no es un impuesto ambiental, es más bien un impuesto selectivo al consumo, un impuesto recaudatorio, pero no tiene las carac-terísticas de un impuesto ambiental. El destino de lo que se recauda por este impuesto no se recicla, no está destinado a combatir la contaminación. Lo que tenemos en el Perú es más que nada medidas tributarias que tienen una orientación ambiental. Eso es lo único que existe. El introducir impuestos ambientales en el Perú es un tema muy delicado, porque hay que evaluar

con mucho cuidado cómo se va afectar la competitividad de las empresas. Es importante que veamos qué están haciendo nuestros países vecinos y competidores a efectos de medir previa-mente cómo se debe regular esta delicada materia.

En el caso de España, es una realidad un poco distinta, pues pertenece a la unión Europea, a la OCDE, en cambio el Perú, en Sudamérica no existe ese tipo de organismos que puedan ayudar a empujar este tema de una manera a nivel de cooperación internacional, que es como por lo general se viene dando. No sé qué podrías recomendar a un país como el Perú, el cual no tiene este tipo de convenios internacionales al aventurarse en temas de tributación medioambiental.


Como decíamos antes, en el ámbito de la unión Europea sí que se han introducido tributos de forma armonizada, pero ha sido cada uno de los países quien ha interpretado o ha tenido la libertad de generar sus propios tributos o impuestos. Desde mi punto de vista es verdad, creo que en un mundo como el que estamos es bueno pertenecer a organizaciones internacionales, porque ayudan a poner en marcha esas políticas dentro de la globalidad, y además generas una corriente de opinión pública uniforme y eso te ayuda a introducir medidas, si están en el ámbito de las organizaciones que pueden ser a priori impopulares, porque al final introducir nuevos impuestos siempre es impopular.

Si aprovechas ese ámbito de una organización, como podría ser la organización de países lati-noamericanos, en ese sentido es positivo. Cada país es muy soberano de los temas fiscales y al final es cada país el que introduce los tributos. Por eso insisto en la necesidad de que el Perú ratifique y firme convenios para evitar dobles imposiciones, porque eso es algo que un país como Perú, que hoy en día tiene la capacidad y el potencial como para salir e invertir fuera, la empresa y las compañías peruanas no pueden permitirse el tener que pagar tributos en la fuente, que podría evitarlos con los convenios para evitar la doble imposición, y eso es tal vez desviarme un poco de lo que preguntabas, pero creo que es muy importante recalcarlo. Creo que es importante pertenecer a organizaciones por lo que decía, porque ayudan a promover una cultura y una inquietud sobre los impuestos y en este caso los medioambientales.


Otra pregunta que tenía para ti Ricardo es: en tu experiencia como abogado en España, ¿cuál es el problema más grave en materia ambiental que vienen enfrentando hoy en día las empre-sas hidrocarburíferas, mineras, eléctricas?


Te diría que en España el principal problema lo tenemos ahora precisamente en lo que decía antes: en el impuesto a la electricidad, en esa defensa que las compañías quieren hacer de ese gravamen del 5.11% que las empresas españolas están pagando y no están pagando otras empresas, como son las alemanas y las francesas porque ellas están exoneradas del impuesto de electricidad, las grandes consumidoras. Pero en un mundo en el que hay una globalización

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tú no puedes establecer y generar mecanismos que generen una pérdida de competitividad a las compañías. Si las compañías no pueden repercutir el impuesto al consumidor final las están situando en peor condición y sobre todo expuestas a que las compañías que no tienen ningún tipo de componente medioambiental o de coste medioambiental, como pueden ser las chinas que te invaden el mercado y que además tengan una ventaja adicional a la que tienen, con lo cual al final lo que quiero decir es que soy más partidario de establecer mecanismos tipo feed-in tariff o cuotas de emisión o derechos de emisión a establecer impuestos, que al final es relativo que puedan tener una finalidad estrictamente extra fiscal y no puramente recaudatoria.


Claro, mencionabas por ejemplo el caso de los hidrocarburos, que en realidad representa el 90%-80% de la recaudación en materia ambiental, con lo cual se revela que en realidad no es un impuesto ambiental, porque la finalidad de un impuesto ambiental es justamente llegar a una tasa cero, a un nivel de recaudación cero, porque justamente el objetivo es alcanzar la no contaminación.


Eso es justamente lo que se discute fundamentalmente en este impuesto. Como tú bien di-ces, es un impuesto que con el tiempo que lleva no ha demostrado la cierta inelasticidad del sistema, no hay un producto, no hay un elemento sustitutivo; por consiguiente, al final es un impuesto que se convierte casi en recaudatorio. Se está hablando de los vehículos eléctricos, etc., pero para que eso ocurra deberá también el Gobierno o la unión Europea, especialmente el Gobierno de España, introducir los mecanismos. Pero en época de crisis no hay dinero para llevar a cabo ese esfuerzo. Las arcas públicas no tienen dinero para sustituir o financiar que pongan enchufes en todas las gasolineras, si no cómo se va a mover un coche eléctrico.


un tema bien importante que también tocó Juan Carlos es el de la potestad tributaria de los gobiernos regionales y locales, que de acuerdo a la Constitución en materia tributaria solamen-te tienen competencia para lo que es creación de tasas y contribuciones. En el Perú ha habido una experiencia un poco dura y un poco delicada en el tema constitucional hace más de una década, en la cual finalmente mediante un decreto legislativo se logró ordenar y simplificar el sistema tributario municipal. No sé si en el caso de España, si es que es muy común que se produzca un traslape entre competencias a la hora de crear y regular materia ambiental entre autoridades autónomas, donde incluso este tipo de gobiernos sí tiene la facultad de crear im-puestos ambientales.


En España son las comunidades autónomas las que más han establecido impuestos en materia ambiental. una cosa que preguntaba y apuntaba Juan Carlos es: ¿tasas o impuestos? Clara-mente impuestos, al menos ese es el sistema que se ha seguido en España. Hay también im-

puestos por el agua; como les decía, siempre impuestos indirectos. Y en lo que tú apuntabas, también es una inquietud que me consta que tienen en el Perú, es el peligro que pueda suponer esa capacidad contributiva puramente indirecta o presunta. En España creo que también el Tribunal Constitucional, aplicando un criterio bastante voluntarista, ha superado este esquema hablando de eso, de que al final la política medioambiental está protegida por la Constitución y esto le ampara para crear o permitir el establecimiento de tributos y tratar de evitar precisa-mente que haya una duplicidad, porque hay impuestos que gravan manifestaciones de riqueza, como son la tenencia de alimentos y de instalaciones y por supuesto los bienes inmuebles, o la pura actividad económica.

Cuando el Tribunal Constitucional ha puesto en vereda a las comunidades autónomas por el establecimiento de nuevos tributos medioambientales, ha sido precisamente porque no eran capaces de documentar o de manifestar en qué consistía el fin extra fiscal, cómo se pretendía incidir en el comportamiento del contribuyente en materia medioambiental, porque si no lo que acaba siendo es un impuesto que grava una manifestación de riqueza que ya está gravada, como es la tenencia de un elemento patrimonial. Tener una instalación ya se grava en España con el impuesto de bienes inmuebles, entonces habría una duplicidad.

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4 uMARIELLADELATORRE-PONENTE

Para mí es realmente un privilegio poder dirigirme a ustedes el día de hoy para tratar un tema que no tengo ninguna duda suscita mucho interés y seguramente hasta cierto nivel preocupa-ción en el sector. El tema de las fiscalizaciones mineras es constante, frecuente, la mayoría de las empresas tienen la visita de auditores fiscales casi de manera permanente en algunos casos y en este simpósium ya en años pasados nos hemos dedicado a tocar varios temas, como por ejemplo los holding certificates, los temas de roll back, los temas de gastos sociales.

El día de hoy la Dra. Nahil Hirsh nos ha recordado que el sector minero es muy importante para la recaudación en el país, y esta es una razón para que las fiscalizaciones continúen.

Voy a tocar tres temas el día de hoy que de alguna manera se han reiterado en empresas del sector. Primero vamos a desarrollar el tema del reconocimiento de ingresos en el caso de venta de minerales; también vamos a tocar el tema de las entregas de combustibles, explosivos y otros tipos de materiales a los contratistas mineros, que también es un tema totalmente usual y cotidiano para las empresas; y finalmente vamos a referirnos al tema de penalidades que se pagan como un cargo adicional al derecho de vigencia, a fin de mantener las concesiones mineras.

En relación al tema de reconocimiento de ingresos, obviamente aquí la pregunta es bastante clara; ¿cuándo se devengan los ingresos para efectos tributarios, para efectos del Impuesto a la Renta? Esa es la preocupación que ha surgido a la luz de unas observaciones de la adminis-tración.

Para entender el problema vamos a ver la práctica que se da en el sector minero. Es usual que en la venta de los minerales se realice la entrega de los mismos al comprador, y en el momento de la entrega –probablemente al momento de embarque, si se trata de una exportación– se rea-lice una liquidación provisional. ¿Qué quiere decir esta liquidación provisional? Que a la fecha de la entrega se realiza una estimación del valor de los minerales que se están entregando, pero no se tiene todavía a esa fecha todos los elementos para conocer cuál es el valor definitivo. ¿Por qué? Porque normalmente se pactan entre las partes condiciones que a la fecha de la entrega no son conocidas por ambas. Por ejemplo, se pacta en función de la cotización internacional, pero no es la cotización internacional que está vigente en la fecha de la entrega, es la cotización internacional que puede tener el cobre, el plomo, el zinc en un mercado internacional como podría ser el London Metal Exchange y además en función de un período de cotización. Por ejemplo, el promedio de las cotizaciones internacionales que se den en el mes siguiente al em-barque de los minerales. Hay obviamente una serie de variantes para la determinación de este plazo de cotización. A veces es el mes siguiente del embarque, a veces es el mes siguiente de la entrega, o es dos o tres meses en promedio. Hay una serie de variables que obviamente depen-

CASuÍSTICA EN FISCALIZACIONESA EMPRESAS MINERAS

CASuÍSTICA EN FISCALIZACIONESA EMPRESAS MINERAS

PONENTE:MarielladelaTorreAbogada por la universidad de Lima. Asociada senior del Área Tributaria del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados y cuya práctica profesional se enfoca en el sector minero desde hace más de diez años.

PANEL:MarioMadauAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú. Máster en asesoría fiscal por la universidad de Navarra, posgrado de Tributación por la universidad de Salamanca y estudios concluidos en la maestría de Derecho de la Empresa de la Pon-tificia universidad Católica del Perú. Profesor de Derecho Tributario en la facultad de Derecho y en la Maestría de Política Fiscal de la universidad de Lima, así como en el Diplomado de Derecho de la Empresa de la Pontificia universidad Católica del Perú. Miembro del Internacional Fiscal Association, del Consejo Directivo del Instituto Peruano de Derecho Tributario, y del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Se desempeña como gerente de Impuestos de la Compañía Minera Ares, empresa del grupo Hochschild Mining.

WalkerVillanuevaAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú. Máster en Asesoría Fiscal por la universidad de Navarra en Es-paña. Profesor de Derecho Tributario de la universidad Católica y de la universidad de Lima. Profesor de la Maestría de Tributación de la universidad de Lima, y autor del libro “Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú” y del Manual Tax Editor IGV, coautor de los libros “Imposición al Consumo en el Perú, comentarios al Código Tributario” y “Tratado de Derecho Tributario”. Actualmente es socio a cargo del área tributaria del Estudio Ferrero Abogados.

WaltherBelaúndeAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú. Postgrado “Programa para la Alta Dirección” de la universidad de Piura. Miembro del Internacional Fiscal Association, del Instituto Peruano de Derecho Tributario y del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Socio principal del Estudio Santivañez Abogados.

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derá de lo que pacten las partes, pero ciertamente es muy usual que a la fecha del embarque no se conozca todavía este dato.

De igual manera, si bien se realizan pesajes y estimaciones del contenido del mineral, todavía no son definitivos porque están sujetos a ensayes que van a realizar ambas partes, tanto com-prador como vendedor, para determinar cuál es el peso final cuando los minerales lleguen al destino, cuál es la humedad, cuáles son las impurezas y las penalidades que se aplicarían por las mismas. Todo esto está sujeto a evaluaciones que se van a dar en el tiempo y que no se cono-cen en el primer momento. Es por ello que una vez que se determinan todos estos elementos y conceptos necesarios para la determinación del precio final, es que un tiempo después de la entrega se realiza la liquidación final que no es más que un ajuste para la determinación del precio final. ¿Qué implica esto? Que la liquidación inicial, que fue solo referencial, obviamente está de la mano con una factura de exportación, va a ser materia de una nota de débito o cré-dito, lo que corresponda para llegar al precio que todos estos elementos permitieron arribar.

Ahora, en la liquidación provisional se estila que se tome como referencia la cotización que está vigente en esa fecha y se pacta que se va a tomar un porcentaje de este valor referencial; no tomo el 100% de la cotización internacional, sino un 80%, 90% o 95% del precio que está vigente en ese momento. Es únicamente un referente, puesto que a dicha fecha no se tienen todavía todos los elementos. Entonces, para llevar este caso práctico que estamos analizando al terreno que queremos evaluar, que es cuándo se devenga el ingreso para fines tributarios, debemos recordar que la Ley del Impuesto a la Renta en el artículo 57° nos da una regla general que es bastante simple. Nos dice que las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio en que se devenguen. Todos sabemos que la Ley del Impuesto a la Renta, no nos da una definición de lo que es el devengo y ya existe reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal que nos ha dicho que este concepto lo debemos delimitar en función de las normas contables. Es así que en varias resoluciones del Tribunal vemos que se cita a la NIC 18, la referida al reco-nocimiento de ingresos, justamente para determinar si estamos frente a un ingreso devengado o no.

un poco graficando el ejemplo que les ponía, vemos que en el primer mes tenemos el embar-que en el momento en que se da la liquidación provisional; en el segundo mes, como ejemplo, estamos diciendo que se va a dar el período de cotización, vale decir el precio final se va a determinar con el promedio de las cotizaciones internacionales del metal que está siendo ma-teria de venta en este segundo mes. Desde el primer al último mes se saca un promedio y se determina cuál es el período de cotización que va a ser usado para la determinación del precio final. Y luego podemos decir que en el mes tres, luego de que ya se han determinado todos los ensayes del caso y se conoce la cotización internacional, se efectúa la liquidación final.

un poco tocando el tema paso a paso, voy a referirme al tema contable, si bien ustedes saben no soy contadora, y con el perdón de mis amigos contadores, voy a hacer una referencia breve a lo que entiendo se debe reconocer para fines contables. Para efectos contables, la NIC 18 lo que dice es que en el caso de venta de bienes se deben dar concurrentemente cinco condicio-nes para que se dé el reconocimiento de los ingresos: básicamente que se hayan transferido al comprador todos los riesgos y ventajas significativas inherentes a la propiedad; que además el

vendedor no haya retenido el control ni tenga la gestión corriente asociada a la propiedad de los bienes; también se dice que se tiene que poder medir confiablemente el ingreso, y que sea probable que estos ingresos fluyan a la compañía; y el último requisito también es que se pueda medir con cierta confiabilidad el costo asociado al producto que se está vendiendo.Entonces, llevados estos términos a la práctica minera, entiendo que contablemente se hace un primer reconocimiento, una suerte de provisión de la venta en el momento en que se realiza el embarque, la entrega del bien al comprador y en ese instante se emite la liquidación provisional que también da lugar a una factura. Es entonces cuando se da un reconocimiento contable del valor de la liquidación provisional por la estimación que se ha hecho del mineral a esa fecha. Luego se tienen que hacer ciertas provisiones periódicas al cierre de cada mes, para ir reflejando de alguna manera la fluctuación que puede haber tenido el metal en el mercado internacional. Entonces, al cierre del primer mes se va a hacer seguramente un primer ajuste para ver cómo ha fluctuado el mineral en el mercado internacional. Lo mismo al cierre del segundo mes y en el tercer mes, que ya se produce la liquidación final, se hace un ajuste final y un reconocimiento de la venta y se cierra el tema de las provisiones.

En el caso de SuNAT, y justamente este es el tema que nos trae aquí, se ha visto que efectiva-mente la SuNAT no tiene ningún inconveniente en el reconocimiento de la liquidación provi-sional en la fecha del embarque, y luego lo que se ha dicho es que se debe hacer un segundo reconocimiento, no en línea del tema contable sino en función de la cotización internacional reconocida.

Como veíamos en este ejemplo, en el período en el mes dos, se tiene un promedio de las cotiza-ciones internacionales de todo ese mes. Al cierre de ese mes ya se conoce con absoluta certeza cuál va a ser la cotización internacional promedio que se va a utilizar para el ajuste definitivo del precio. La SuNAT nos ha dicho que hay que hacer un reconocimiento tributario del ingreso justamente al conocer este elemento, no coincidentemente con el cierre de mes sino porque ya se conoce el elemento cotización internacional promedio para el cierre, y luego evidentemente con la liquidación final la SuNAT también dice que se tiene que hacer el ajuste final en función de los otros elementos: peso, humedad, impurezas, que se hayan ya definido para el ajuste final.

Aquí lo que tenemos es que hay una discrepancia entre lo contable y lo propuesto por la Su-NAT, y además entra a colación una tercera interpretación, que es la del Tribunal Fiscal. Ya hace varios años atrás hubo un cuestionamiento de una naturaleza similar al que estamos plantean-do ahora en la cual la SuNAT consideró que para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, se tenía que tomar en cuenta el 100% del valor referencial de los metales a la fecha de embarque y no el valor que normalmente se estimaba y se pacta de un 80% o un 90% del valor referencial de esa fecha. El Tribunal Fiscal en ese momento dijo: “Hay que ver el caso puntual, hay que ver que el sector minero tiene características muy específicas”. El sector minero está sujeto a cuestiones que son ajenas a su voluntad, cada empresa minera no fija directamente el precio sino que está sometido a las variaciones que puedan haber en el mercado internacional, y de esta manera el Tribunal reconoció que para efectos de los pagos a cuenta se debía recono-cer únicamente este 80% o 90% para efectos de los pagos a cuenta. Y luego, efectivamente, ya con la liquidación final, se tenía que tomar ese valor como un segundo momento del recono-

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cimiento del ingreso, porque recién en ese momento se conocía con absoluta certeza el 100% del ingreso al que tenía derecho la compañía; en este caso una empresa minera que durante varios años fue materia de acotaciones.

¿Qué podemos rescatar de esta resolución del Tribunal Fiscal? Bueno, no es una realmente son como diez resoluciones. El Tribunal básicamente lo que dijo es: “Si lo que se ha pactado es que el precio del mineral se determine en función de la cotización internacional y esta cotiza-ción va fluctuando en el tiempo, y además se tienen que efectuar ensayes para ver el peso, la calidad, el tema de las impurezas y la humedad, pues tenemos que esperar a que todos estos elementos se conozcan de manera definitiva a fin de tener este reconocimiento del ingreso”. También dijo el Tribunal que lo que da pie a esta interpretación es que la compañía minera tenía derecho de alguna manera a esta retribución en el momento de la liquidación provisio-nal, este porcentaje pactado del 80% o 90%. En este momento se da ese reconocimiento únicamente por esa parte.

Y aquí la pregunta también es: ¿en qué medida nos podemos alejar de los criterios contables que rigen el devengamiento para tener un momento distinto de reconocimiento del ingreso para fines tributarios? Nosotros consideramos que si bien no hay una definición del término “devengado” y es absolutamente útil referirnos a las normas contables para poder evaluar en qué momento se devenga un ingreso, también debemos tener en cuenta que hay caracterís-ticas inherentes al Impuesto a la Renta que son indispensables para poder llegar con certeza a una renta que sea materia de gravamen.

Recién en el caso puntual de la minería los elementos se conocen en el momento de la liquida-ción final. Hay estimaciones suficientemente confiables, como se pueden hacer en el momento de la liquidación provisional, para ir haciendo un reconocimiento hasta cierto punto adelantado de ese ingreso para fines tributarios. Lo mismo podría ocurrir en algunos casos, que también es una práctica minera, en que no solamente se realice una liquidación provisional sino dos o tres liquidaciones provisionales, pero eso depende de lo que las partes hayan acordado. Si las partes acuerdan que al cierre del segundo mes se debe hacer una segunda liquidación provi-sional, nuevamente haciendo referencia a la cotización internacional que esté vigente en este segundo momento, entonces se trata de estimaciones que se pueden ir reconociendo para fines tributarios en virtud a que las partes lo han acordado de esa manera, y que además van a surgir a partir de las mismas, ajustes entre las partes que se van a reflejar en notas de crédito, notas de débito o lo que corresponda en función de estas estimaciones provisionales que se van haciendo del valor.

Entonces creemos que las resoluciones del Tribunal Fiscal son acertadas, porque reconocen las prácticas del sector y reconocen las características especiales que se dan en este tipo de nego-cio, y es así que en el caso puntual que estábamos planteando consideramos que es correcto que se reconozca el ingreso provisional en el momento del embarque con la liquidación provi-sional, y luego una vez que se conozcan todos los elementos que permitan la determinación del precio, se reconozca el ajuste final por la determinación del precio.

Vamos a continuar con la entrega de explosivos, combustibles y otros bienes a los contratistas mineros. En el caso de la entrega de bienes a los contratistas mineros también nos encontra-mos ante una práctica bastante usual que se da en el sector de minería, en el cual las empresas mineras se comprometen vía contractual, ya sea en un contrato o en una orden de compra, con sus contratistas para proveerlos de ciertos bienes. Es usual por ejemplo que en servicios de minado se entreguen explosivos. También es usual que a los proveedores que realizan obras en zonas alejadas donde están las empresas mineras se les entregue combustible, se les entregue implementos de seguridad, por ejemplo, y todo esto es un compromiso que asume la empresa minera en función del contrato y la negociación con la empresa contratista.

Este tipo de acuerdos tienen un reconocimiento pleno en el Código Civil. En el Código Civil tenemos una referencia expresa. Todos los contratos de obra que nos dicen que la regla general es que el comitente, es decir, quien encarga la obra, la empresa minera, debe entregar todos los materiales necesarios para la ejecución de la obra, salvo que las partes hayan pactado en contrario. Evidentemente no hay ningún inconveniente en que las partes se pongan de acuerdo y lo que opera en ese momento es que el contratista se encargue de conseguir los materiales necesarios o incluso que la empresa minera se comprometa a vender determinados bienes al contratista.

Tenemos otros artículos también del Código Civil que reflejan que la entrega de este tipo de materiales es simplemente una entrega para la utilización en la propia obra, pero que no impli-can de manera alguna una transferencia de propiedad de estos bienes a los contratistas. Más bien hay un reconocimiento expreso de que, por ejemplo, si la obra por alguna razón ajena a las partes no pudiera concluir, no pudiera llegar a completarse, el contratista tiene la obligación inmediata de devolver aquellos materiales que no han sido utilizados en la obra: los explosivos, el combustible, cemento u otros elementos necesarios para la obra que entregó la empresa minera pero que no llegaron a ser usados. El Código Civil nos dice claramente en el artículo 1788° que hay una obligación del contratista de devolver a la empresa minera esos bienes que no han sido utilizados, porque esos bienes se entregan únicamente como un insumo para la obra que ha requerido la empresa minera y no implican de manera alguna en principio, salvo pacto en contrario, una transferencia de propiedad al contratista que le permita poder disponer libremente de estos bienes.

Hay algunos casos además que tienen reglas y restricciones bastante puntuales, como es el caso de los explosivos. En el año 1992 salió el Decreto Ley N° 25707, mediante el cual se declaró en emergencia la utilización de explosivos de uso civil. Todos conocemos las razones y el contexto en que evidentemente en el año 1992 se dio esta ley. No obstante hubo un reconocimiento también a las empresas mineras exclusivamente como usuarios permanentes de explosivos, porque en el tipo de operatividad, en el tipo de actividad, es absolutamente razonable que las empresas mineras requieran explosivos para el minado y para la extracción de los minerales. Es así que desde la propia ley hay un reconocimiento a las mineras como empresas que son usuarias permanentes de explosivos. ¿Esto qué implica? Que las empresas mineras tienen una autorización dada por la norma desde un comienzo para que puedan adquirir estos bienes; pero esto no es una autorización a las mineras para vender los explosivos, más bien son un insumo necesario para sus propias actividades.

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En esta línea, si es que la empresa minera encarga a un contratista, por ejemplo, un servicio de minado y se obliga a entregar un explosivo que la empresa minera mantiene y conserva en sus almacenes, esa es una entrega con un propósito específico que es la realización de una deter-minada obra, un determinado servicio de minado en este caso, pero no implica que la empresa minera le ha vendido o le ha transferido en propiedad los explosivos a la empresa contratista. La empresa contratista, como es evidente, no va a poder utilizar los explosivos con otros clien-tes ni va a poder transferirlo a terceros; es más, las empresas mineras tienen la obligación de llevar un registro de la utilización de los explosivos y obviamente se va a tener que indicar ahí cómo es que esos explosivos han sido consumidos en las propias obras que se han realizado en la mina.

De manera similar, en el caso de los combustibles también ha habido ciertas restricciones para la venta de combustibles. Como ustedes saben, este es un tema también regulado y hay una limi-tación absoluta para que cualquier persona pueda vender combustibles, salvo que cuente con las autorizaciones correspondientes de la autoridad. El caso de las empresas mineras, dada la le-janía de zonas donde usualmente se vende combustible, tienen normalmente una autorización de consumidor directo. Esto implica que empresas de hidrocarburos les venden directamente, como distribuidores mayoristas, el combustible que pueden almacenar en los campamentos, obviamente de la manera adecuada, para poder usar lo que requieren en sus operaciones y que también es necesario para los contratistas que han tenido que trasladarse a los campamentos para prestar servicios en la zona.

Recién a partir de octubre del año 2005 es que se da un permiso, una autorización a las empre-sas mineras o en general a los consumidores directos como empresas mineras, que al realizar actividades en zonas alejadas donde no hay establecimiento de venta al público de combusti-ble, puedan vender combustible a sus proveedores, a sus contratistas, a fin de que estos pue-dan llevar a cabo determinados encargos, obras o servicios, en las mismas zonas alejadas donde se ha vendido el combustible. A este efecto evidentemente hay un control y hay un registro que deben llevar las empresas mineras acerca del suministro del combustible que realicen a favor de las empresas contratistas que así lo requieran. Y en este sentido es usual también que en los contratos con las empresas contratistas se establezca la obligación por parte de las empresas mineras de dar de alguna manera esta facilidad de combustible a los contratistas. En muchos casos se puede ya sea pactar que se le va a proporcionar el combustible necesario para la reali-zación de las obras o se puede también pactar una venta de combustible, pero para este efecto se deberá revisar efectivamente cuál ha sido el acuerdo entre las partes, el contrato al que han llegado y cuál ha sido la verdadera voluntad, de entrega simplemente del combustible que es necesario para la obra o una transferencia de propiedad del mismo.

Sobre este caso también hay algunos precedentes del Tribunal Fiscal. Hay un par de reso-luciones en las que se han pronunciado sobre el caso de entrega de materiales a empresas contratistas. La resolución del año 2007 analizó el caso desde la perspectiva de la empresa contratista. En esta situación lo que hizo la SuNAT fue cuestionar a una empresa contratista que había recibido materiales a título oneroso de parte de la empresa minera. Esto implicó que la empresa minera le había trasladado el valor de los bienes dentro de las valorizaciones que hizo el contratista. Curiosamente, el contratista en este caso reconoció que él se había obligado

a asumir todos los bienes materiales necesarios para la obra, pero sostuvo que esto no era una trasferencia gravada para fines de IGV. Reconoció el tema para el Impuesto a la Renta, pero no lo reconoció para el IGV. En este caso, que es un caso puntual concreto en el cual las partes reflejan una voluntad de transferencia de los materiales, el Tribunal confirmó acertadamente la posición de la administración, porque la voluntad de las partes fue efectivamente realizar una transferencia; el contratista asumía en este caso todos los materiales, todos los bienes necesa-rios para la obra, y además trasladó a la empresa minera, dentro de las valorizaciones por los servicios, el costo de los materiales que efectivamente le había entregado la empresa minera. Entonces hubo una transferencia a título oneroso que fue reflejada tanto en el contrato como en la forma de facturación entre las partes, y aquí hubo un resultado que ciertamente no lo podemos generalizar, pero que a la luz de las características puntuales se efectuó realmente una venta que debió ser facturada.

También hay una resolución del año 2003. En el que el caso se analiza más bien desde la pers-pectiva de una empresa minera, que es la resolución 5475, en la cual en el contrato la empresa minera se había comprometido literalmente a vender los materiales que la empresa contratista requiriese, y es por eso que en esta resolución el Tribunal Fiscal también se confirma el reparo efectuado por la SuNAT, porque la intención de las partes, expresamente reflejada en el con-trato, era que se vendieran los bienes. Nuevamente son casos puntuales que, atendiendo a las características y a lo acordado por las partes, reflejado ya sea en los contratos o en las órdenes de compra que pudiera haber en los casos, se evidenció que había una transferencia de pro-piedad gravada.

Este supuesto también ha sido analizado por la Intendencia Nacional Jurídica, quien acerta-damente y al amparo del artículo 1773° del Código Civil que veíamos hace un momento, ha señalado que la entrega de combustible efectuada por consumidores directos a los contratistas de una obra, no califica como una operación gravada para efectos del Impuesto a la Renta ni del IGV.

Es, pues, un caso en el que claramente se ha recogido el principio civil en el cual el comitente en principio es el encargado de entregar los materiales, y esta entrega de materiales no supone una transferencia onerosa y por consiguiente no es un caso que en principio sea gravado ni para efectos del Impuesto a la Renta ni para efectos del IGV. Entonces, en la medida que las empresas mineras acuerden transparente y claramente en los contratos cuál es la verdadera intención, de vender o de no vender, de entregar materiales gratuitamente, no debería haber ningún problema con la SuNAT en adelante al amparo de este informe que claramente ha re-conocido que en estos casos no se produce una venta gravada ni para Impuesto a la Renta ni para IGV.

Continuando con los temas, me voy a referir al de la deducción de penalidades y los derechos de vigencia. Aquí quiero referirme primero que nada a una disposición de la Ley del Impuesto a la Renta que limita la deducción de ciertos conceptos. Así, el artículo 44° en su inciso “c” nos dice: “No son deducibles las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tri-butario”. Creo que acá no tenemos mayor duda o cuestionamiento acerca de qué puede estar comprendiendo esta parte del inciso “c”: es básicamente las multas que se imponen cuando

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los contribuyentes incurren en las infracciones tipificadas en el Código, los recargos que puede haber de repente en un caso de procesamiento de cobranza coactiva y los intereses moratorios obviamente que se devengan respecto de la deuda tributaria impaga.

Pero este inciso también nos hace referencia a otro concepto, que es el de las sanciones im-puestas por el sector público nacional, y aquí es donde entra el tema que es materia de mi comentario, que es: ¿qué se entiende por sanciones impuestas por el sector público nacional? La SuNAT ha entendido que en este concepto se engloban también las penalidades que pagan las empresas mineras como un monto adicional o un recargo al derecho de vigencia, a fin de mantener las concesiones mineras que aún no cumplen con la producción mínima obligatoria. Como ustedes saben, la Ley General de Minería establece que las concesiones mineras están sujetas al pago del derecho de vigencia y que además se debe cumplir con una producción mí-nima obligatoria a un número determinado de años desde la dación de la concesión minera. En este caso, la SuNAT lo que objetó es el pago de las penalidades que se pagan cuando, al estar en un año de producción mínima obligatoria, la empresa aún no cumple con esta obligación y paga un concepto que se denomina “penalidad” a fin de mantener vigente las concesiones por unos años más, a pesar de estar en incumplimiento de la obligación de producción mínima obligatoria.

Entonces, aquí lo que queremos es revisar primero qué debemos entender por sanción, qué es una sanción, qué es una penalidad, a qué se refiere esta sanción a la que ha hecho referencia el inciso “c” del artículo 44. una sanción en doctrina se reconoce como un mal que hace la admi-nistración como consecuencia de una conducta ilegal. ¿Qué tipos de sanciones son conocidas? Las multas, los comisos, los cierres de local; incluso las revocatorias de ciertos derechos pueden ser sanciones impuestas por el sector público nacional si es que se incurre en alguna conducta que es ilegal o ilícita, obviamente siempre tipificada. En este sentido, creo que es claro que frente a una sanción de esta naturaleza, una multa, un comiso, una clausura, una revocatoria de un derecho, nos encontramos justamente al tipo de sanciones que la Ley del Impuesto a la Renta no quiere permitir su deducción. Pero también cabe preguntarnos cuáles son las penali-dades que podrían ser deducibles, ya no hablando de sanciones sino de penalidades, como un término más amplio que de manera de repente coloquial se podría haber entendido como una sanción, pero que puede tener un contexto distinto.

Digamos que las penalidades que son aceptadas desde un punto de vista tributario y que no están enmarcadas dentro de la restricción del 44 son aquellas que no estén directamente re-lacionadas con una sanción del sector público nacional, como hemos mencionado, y para dar algunos ejemplos podríamos estar de repente frente a una penalidad que ha sido pactada en vía contractual, una penalidad que podría haberse pactado por un determinado incumplimiento en un contrato, como podría ser la entrega tardía de determinados bienes o penalidades por no seguir las normas de seguridad. Eso sucede en el sector minero, que los contratistas se someten a las reglas de seguridad de las empresas mineras en las que están prestando determinados servicios y también se establecen por ejemplo de manera contractual penalidades por cometer infracciones contra el seguimiento de estas reglas de seguridad. Evidentemente, si un contratis-ta termina pagando una penalidad de esta naturaleza en función o en el ámbito de un contrato con la empresa minera, para dicho contratista va a ser un gasto deducible.

Igualmente, puede haber penalidades que han sido analizadas, incluso desde un punto de vista económico. De repente es un vendedor que tiene a dos compradores, uno que ya tiene una fecha de entrega pactada y otro que está ofreciendo quizás un monto mayor por la compra de determinados productos; tal vez es económicamente más beneficioso incumplir con el primer contrato, pagar la penalidad pactada y vender los bienes al comprador que está ofreciendo un monto mayor. Es un tema que se puede analizar desde el punto de visto costo-beneficio, y posiblemente esa penalidad está totalmente justificada y se encuentra en el ámbito normal del giro del negocio. Sería una penalidad aceptable.

Entonces, aquí cabe preguntarnos si las penalidades en el ámbito minero son o no deducibles. Refrescando un poco el tema, las concesiones mineras, como ustedes saben, son la única vía permitida para poder realizar actividad minera. La concesión minera es indispensable para llevar a cabo las labores de exploración y explotación, y sin la concesión minera la actividad simple-mente no podría desarrollarse. Es así que el mantenimiento de la concesión minera es indispen-sable para el negocio; el pago por ende del derecho de vigencia que da lugar a mantener esa concesión minera también ya ha sido reconocido como un gasto necesario y deducible para fines tributarios.

La pregunta es: ¿qué pasa cuando estamos frente a concesiones mineras que deben entrar en el período de producción mínima obligatoria? Como ustedes saben, la Ley General de Minería establece este momento de manera totalmente arbitraria, porque dice que al término del déci-mo año de otorgado el petitorio de la concesión minera, de otorgado el título de la concesión minera, automáticamente la concesión ya debería estar en una producción. Se fija como regla general una producción por hectárea equivalente a una uIT (S/. 3,600) a la fecha. Si no se cumple con esta producción mínima obligatoria de ley al término del décimo año, a partir del décimo primero se debe comenzar a pagar una penalidad. Esta penalidad a lo único que da derecho es a mantener viva la concesión minera a pesar de no estar cumpliendo con la produc-ción. Simplemente es como una sobretasa o un cargo adicional al derecho de vigencia general por el hecho de no encontrarse en etapa de producción mínima obligatoria, es decir, de no estar cumpliendo con esa obligación.

Ciertamente hay otras reglas que son relevantes para la producción mínima obligatoria y que han sido establecidas de manera arbitraria y que vale la pena comentar. El año de producción mínima obligatoria determina también, por ejemplo, el año en que las concesiones mineras deben comenzar a amortizarse para fines tributarios, independientemente de que la concesión esté efectivamente en explotación y en etapa de extracción. Entonces, la duda es: ¿se puede mantener una concesión minera a pesar de no cumplir con la producción mínima? La respuesta ya la hemos dicho: sí se puede mantener. El único cargo adicional es el pago de esta penalidad añadida, que es equivalente al 10% de la uIT por año y por hectárea, y el incumplimiento del pago de la penalidad no da lugar a ninguna otra consecuencia que no sea –si transcurren dos años de falta de pago de esta penalidad– la pérdida de la concesión minera, es decir, que se declare la caducidad.

Entonces no estamos frente a una sanción. una multa ciertamente sería percibida por la admi-nistración, me la cobrarían de todas maneras. Aquí lo único que estoy comprando literalmente

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con la penalidad es el derecho a poder mantener una concesión minera que debería estar en producción mínima obligatoria a pesar de no estar cumpliendo con esta obligación.

También hay otra forma de mantener la concesión a pesar de no estar en producción mínima obligatoria, como es cumplir con una inversión mínima que debe ser no menos de diez veces la penalidad que se estaría pagando para mantener la concesión. Es decir, si invierto una uIT por año por hectárea, automáticamente también gano el derecho a mantener viva la concesión mi-nera. Incluso tenemos vías paralelas alternativas que podría usar una empresa minera si es que quiere mantener una concesión minera a pesar de que no está cumpliendo con la producción vía pago de mi penalidad, que es el 10% de la uIT o vía inversiones mínimas, que son de una uIT por año por hectárea.

Entonces aquí no estamos frente a una sanción impuesta por el Ministerio de Energía y Minas o el INGEMMET, que es la entidad que recauda el derecho de las penalidades. Estamos sim-plemente ante la compra de un derecho para mantener la concesión minera por un período adicional y poder seguir evaluando si esa concesión se va a mantener o no.

De esa manera consideramos que la penalidad sí es deducible y no está sujeta a las restricciones del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Con eso termino mi presentación. Muchas gracias.

uWALThERBELAÚNDE–PANELISTA

Buenas tardes. En primer lugar, muchas gracias por la invitación.

La exposición de Mariella De la Torre ha explicado de manera realmente clara por qué las pe-nalidades mineras no deben ser consideradas una sanción administrativa. Sin embargo, voy a permitirme agregar algo que creo que puede complementar lo dicho y llevarnos a concluir qui-zás de manera más determinante que efectivamente no se trata de una sanción administrativa y a entender qué es la penalidad minera y a qué se debe.

En el derecho minero, para mantener vigente una concesión minera existen dos sistemas. un sistema es el del amparo por el trabajo, es decir, se mantiene la vigencia del derecho a la conce-sión minera en la medida que se exploten los recursos naturales o se invierta para poder extraer los recursos naturales. Sin embargo, también existe otro sistema, que es el de amparo mediante el pago una penalidad.

¿Por qué estos dos sistemas? Cuando el Estado otorga a un particular la concesión para explotar cualquier recurso natural, lo que espera es que la explotación de este recurso natural le genere riqueza tanto al Estado como a las personas, los municipios y las regiones. De no existir una obli-gación de trabajar la concesión, el Estado no tendría una garantía de que en algún momento se va a generar mayor riqueza para el país. Entonces, se tiene que establecer alguna forma y plazos para que quien tiene la concesión minera la explote, que sería el amparo por el trabajo.

Ahora bien, otra forma de verse compensado el Estado por el tiempo que no se explota la concesión es mediante el pago de una penalidad. El objetivo de esa penalidad es garantizar o compensar al Estado por el tiempo que esos derechos mineros no son explotados.

En el Perú tenemos un sistema mixto, porque las personas o la empresa que pagan el derecho de vigencia por la concesión que les fuera otorgada, mantendrán vigente la misma si al cabo de un determinado plazo llega a la producción mínima que señala la Ley General de Minería. Asimismo, dicha norma señala que para evitar la caducidad de la concesión en caso no se llegue a la producción mínima establecida por ley, se podrá mantener la vigencia de esta pagando una penalidad. Entonces, la naturaleza de la penalidad es compensar al Estado por el hecho de que no se está explotando, y por lo tanto no se está generando riqueza para el país en general. De hecho, si vamos a la historia del Perú, estos sistemas se han alternado y ahora lo que tenemos es un sistema mixto.

Entonces la penalidad minera de ninguna manera puede ser calificada como una sanción ad-ministrativa, porque la penalidad lo que tiene por objeto es compensar al Estado por aquello que no está percibiendo, que sería el resultado de la explotación de los recursos naturales. Si se incurrió en un acto ilegal, este es castigado. En este caso no se está incurriendo en ningún acto ilegal porque, es más, el titular del derecho minero tiene la opción de, pasados los diez años, simplemente dejar el derecho minero y no pagar la penalidad; pero si es que quiere mantener el derecho minero porque piensa que puede llegar a extraer los recursos naturales luego de obtener muestras de la existencia de posibles yacimientos, entonces optará por pagar la penalidad.

En ese sentido, no es que se le está imponiendo el pago de la misma porque incurrió en alguna infracción, puesto que no está tipificada como tal. Se trata básicamente de una compensación en favor del Estado, que permite continuar con la titularidad del derecho minero. Entonces esto sale totalmente del ámbito de sanción administrativa, puesto que es una compensación al Estado. Es voluntaria, no hay ninguna infracción a la ley.

Voy a extender este comentario a otro tipo de penalidad, que es la establecida para las empre-sas eléctricas. Las regulaciones para las empresas eléctricas contienen las denominadas normas técnicas de calidad. Estas exigen que las empresas eléctricas, vamos a decir una empresa de transmisión, cumpla con transmitir la electricidad con unas características específicas, con de-terminados rangos de potencia y que transmita la electricidad, vamos a ponernos en ese extre-mo. Entonces, ¿qué sucede si la empresa de transmisión, por alguna falla en el sistema –pero falla atribuible a la empresa que tiene que prestar el servicio–, deja de transmitir electricidad a un determinado sector geográfico? Si es que esto sucediera, las normas que regulan el sector eléctrico y que regulan específicamente esto que se denomina “normas técnicas de calidad”, establecen las fórmulas para compensar a aquellos usuarios del servicio eléctrico que se han visto afectados por no haber recibido servicio eléctrico por horas, por un día o más. Entonces, ¿cómo se calcula por estas regulaciones esta compensación que ha sido determinada? ¿Se va a trasladar al usuario final? ¿Cómo se hace esto en la práctica?

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En la práctica lo que hacen las empresas de transmisión es trasladar a los usuarios esta compen-sación vía un menor pago a los distribuidores, porque el consumidor de energía eléctrica paga la energía a través del distribuidor, como por ejemplo puede ser, en el caso de Lima, Edelnor o Luz del Sur. Entonces serán estas empresas distribuidoras las que reducirán al usuario del monto a pagar por su consumo mensual, ese monto que les ha trasladado como menor pago la empresa de transmisión.

Esto en realidad es una compensación económica establecida por las normas para el usuario de energía eléctrica, no es una sanción administrativa. No va dirigida al Estado, sino a compensar a los afectados por las probables pérdidas que hayan sufrido por no recibir en este caso el servicio de electricidad. Entonces de ninguna manera tiene las características de una sanción adminis-trativa. Es más, los usuarios que crean que han sido afectados en una mayor magnitud por no recibir el servicio, pueden demandar un monto adicional de indemnización porque este pago tiene un carácter indemnizatorio de la empresa de transmisión al consumidor final, que se hace a través del distribuidor. Y fíjense ustedes que en algunos casos se emitían notas de crédito, y si estamos hablando de que esto es un pago que tiene carácter indemnizatorio, ¿cómo se va a emitir una nota de crédito?

De acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, debemos emitir un comprobante de pago por la prestación de un servicio o la venta de un bien. Por recibir una indemnización no se emite un comprobante de pago. Según el mencionado reglamento, sí puedo emitir un recibo, una constancia de pago, pero no un comprobante. La indemnización no está gravada con el Impues-to General a las Ventas, no es un servicio, no es una venta. Ya no se emite una nota de crédito, porque no hay un IGV que devolver en este caso, sino lo que se está haciendo es trasladar una indemnización, como les decía en el ejemplo, de la empresa de transmisión al consumidor final.

Entonces son dos casos en los cuales el llamarlo “penalidad” puede llevar a confusión, pero realmente son en un caso una compensación que el Estado tiene todo el derecho de mandar en la medida que no se cumpla con explotar los recursos naturales por un tiempo determinado, o en el otro caso el usuario de la energía eléctrica que se ve afectado por un apagón, como decimos comúnmente, y que puede llevar a que, por ejemplo, a una carnicería se le descom-pongan todos los productos. Entonces en un caso tiene un carácter compensatorio al Estado, y en el otro tiene un carácter indemnizatorio al consumidor; y de ninguna están tipificados como sanciones porque no podrían. Sería desnaturalizar esto.

De otro lado, se han venido generando una serie de problemas para las empresas mineras que pagan regalías, porque no se puede rectificar los PDT de manera que si se ha hecho un pago de más o de menos no hay forma de modificar eso, lo cual a la vez impide compensar y adicional-mente tampoco se ha reglamentado la compensación de los pagos en exceso y en defecto de las regalías mineras. Para poder compensar, el Ministerio de Economía y Finanzas debía haber dado una norma, pero todavía no lo hizo. Entonces esto viene generando pagos en exceso porque claro, los pagos en defecto la SuNAT exige que se regularicen, sin embargo los pagos en exceso no se pueden compensar, y la devolución se puede solicitar cuando termina la vida útil de la mina, lo que nos parece bastante injusto. Está en manos de la SuNAT modificar este comportamiento.

uMARIOMADAU–PANELISTA

Muy bien. Gracias Marilú. Buenas tardes a todos. Voy a tratar de ser bastante breve.

Quiero felicitar a Mariella y a Walther porque me han facilitado el trabajo de poder efectuar algunos comentarios, ya que han explicado de manera bastante didáctica los temas. Voy a comenzar de todas maneras con un par de muy breves comentarios o reflexiones acerca de los temas tratados por Mariella, para pasar luego al tema de regalías.Me llamó la atención el tema del devengo de los ingresos por la venta de minerales, lo mismo que el reconocimiento de los ingresos, el hecho de que hubiera diez resoluciones del Tribunal Fiscal de ya una relativa antigüedad y que a la fecha se estuvieran suscitando controversias res-pecto del mismo tema. Esto me trae a la mente este proyecto de ley, el 4048 del 2009, que está en la sesión de Economía del Congreso, que tiene muchísimos artículos y propuestas de modi-ficación. una de ellas es la relativa a forzar la obligación, por parte del Tribunal Fiscal, de emitir jurisprudencia de observancia obligatoria en aquellos casos en los cuales existiera jurisprudencia reiterada en un mismo sentido. Lamentablemente, el proyecto no define cuándo existe una reiterada jurisprudencia; sin embargo creo que en un caso como el que ha comentado Mariella, tener diez resoluciones del Tribunal Fiscal que apuntan en un mismo sentido me llevan a pensar que podríamos estar hablando de un tema de reiterancia. Es lo único que agregaría respecto del primer tema comentado por Mariella.

Respecto del segundo tema, el vinculado a la entrega de los explosivos, combustibles y otros bienes a los contratistas, las empresas mineras con los contratistas suelen pactar contratos en los cuales en principio, como regla general, es el contratista el obligado a proporcionar los bienes y excepcionalmente podría el comitente entregarlos. No obstante, eso no quita la natu-raleza de contrato de obra que pueda subyacer a esa relación jurídica, y como bien se reseñó en la exposición, existe un artículo del Código Civil que más bien señalaría lo contrario: es el comitente el obligado a proporcionar los bienes, salvo pacto en contrario, donde sería el con-tratista el que lo proporcione.

En estos contratos que les menciono muchas veces se da la figura inversa. Lo que ocurre es que el Código Civil le da voluntad a las partes, que es ley entre las partes para pactar, y no necesariamente adecuarse a un contrato típico que esté regulado en el Código Civil. Las reglas del Código Civil serán supletorias y en tanto yo no me oponga ni las desnaturalice, voy a estar dentro de la legalidad y no habría por qué desconocer esa relación jurídica.

Entonces, en primer lugar si me quiero evitar problemas lo que voy a hacer es pactar en el con-trato de una manera clara y precisa cuáles son las obligaciones de cada una de las partes. Pero lo que me preocupa y me pregunto es qué ocurre si por ahí, en el devenir de las operaciones, no siempre conversa el abogado de un área legal que está en una empresa minera con el en-cargado del proyecto de controlar al contratista, y de repente en el camino hay modificaciones a este pacto contractual. Lo que pasa es que esas modificaciones a ese pacto contractual no necesariamente se van a ver plasmadas en el mismo momento en un contrato, en una adenda, en una modificación, sino lo que va a ocurrir es que en los hechos se pueda dar que el contra-

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tista dice: “No logro traer determinado bien, o no tengo acceso para los explosivos”. En este caso el comitente le dice: “Bueno, lo voy a proporcionar para consumo, después lo arreglamos contractualmente”. Ese “después lo arreglamos contractualmente” puede pasar de repente al sueño de los justos, pero eso no cambia la realidad de la operación jurídica que se está dando. Entonces la pregunta es: ¿se ha dado en realidad una venta o lo que está ocurriendo es que no tengo un contrato que me permite probar que hice una modificación del contrato?

Entonces, aquí viene algo que al menos a mí me enseñaron cuando estudié Derecho: los con-tratos no necesariamente tienen que ser escritos. Pueden incluso modificarse en un acuerdo de voluntades que puede darse simplemente de manera verbal; pero si no tengo el contrato escrito, de lo que sí me tengo que preocupar es de contar con otros elementos probatorios que me permitan demostrar que efectivamente no se dio una venta sino que entregué los bienes a título de autoconsumo.

Por ello la recomendación que podría dar a las empresas que tengan este tipo de problemas, es que si no lograron modificar el contrato, vean la manera de generar algún medio probatorio adicional. Pueden ser cartas de reconocimiento entre las partes que se cursen, que en el fondo van a plasmar el reconocimiento de voluntades, o inclusive podría ser algún contrato en el cual pacten de manera expresa que el contrato de hace varios años fue modificado. Aún cuando lo firmen el día de hoy, nada le quita que en el momento omitieron plasmarlo por escrito, pero no cambia la naturaleza jurídica del contrato que se ha suscrito. Además, en este tipo de temas me pregunto si lo que se va a hacer es aplicar la norma octava, que por lo menos es citada en la resolución del Tribunal Fiscal. Me cabe la inquietud por saber cuál es el beneficio fiscal que podría estar surgiendo en esta relación si es que la empresa minera, el comitente, está omitien-do declarar la venta. Si la empresa lo pone como una venta, que es una posibilidad, lo que va a ocurrir es que esa venta al contratista incremente el costo del contratista. ¿El contratista va a perder en esa relación? No. Él lo que va a hacer es incrementar su costo, y sobre ese costo incre-mentado vuelve a facturar; y esa facturación que realiza hacia la empresa minera se convierte en costo de la empresa minera. ¿Dónde está el perjuicio o el beneficio? Sinceramente no lo veo, con lo cual creo que si se va a aplicar, o si se van a calificar los hechos económicos, quizás aquí es no tener en cuenta las formas jurídicas, en este caso el no haber firmado el contrato o la adenda, tendría que expresarse justamente en el sentido que aquí no se está buscando ningún beneficio al contribuyente ni ningún perjuicio fiscal.

Pasando al tema de lo que son las regalías, los dos que más me han llamado la atención en todo caso, tienen que ver en primer lugar con el programa de declaración telemática, el PDT de regalías. Cuando se cierra una unidad minera existe la obligación de comunicar este cierre al Ministerio de Energía y Minas. Este inmediatamente comunica también de este cierre a la Su-NAT y el PDT no va a permitir que uno declare un pago de regalías mineras por cuenta de esa unidad, porque el PDT exige que uno declare de dónde provienen las unidades, las toneladas que se están vendiendo, de qué unidad provienen. ¿Entonces qué ocurre? Imaginemos una unidad que ha cerrado, pero que tiene un stock. Puede tener mineral en cancha o puede tener concentrado que todavía no se ha vendido. ¿Cuándo surge la obligación de declarar la regalía minera? Es al momento de la venta, porque ahí es cuando voy a tener además los elementos suficientes para poder determinar la base de cálculo de esta regalía.

Si he comunicado que había cerrado la unidad, pero tengo todavía stock, cuando en el futu-ro venda ese stock no voy a tener la casilla –digamos– para poder declarar la venta por esa unidad. Tengo dos opciones: una, no declaro y me espero a que la unidad reabra, de repente nunca, con lo cual tendría una omisión de por vida; o la otra: si tengo varias unidades mineras, la acumulo con otra unidad, porque no me quedan otras opciones. No declaro o la acumulo. Si no declaro, ya saben tengo una omisión evidente. Y si la acumulo, al menos estoy cumpliendo con mi obligación de pago, le estoy ingresando al Estado el pago de la regalía minera. Pero claro, lo que responden en las fiscalizaciones es: “Ten en cuenta que la regalía minera se distri-buye dependiendo de la zona de donde proviene y por lo tanto ahí está generando toda una distorsión. Entonces en realidad has incurrido en un pago en exceso en la unidad en la cual tú acumulaste, y un pago en defecto en la unidad en la cual no declaraste. No declaraste porque no tenías forma, pero no importa, igual no lo declaraste, y como no tienes la posibilidad de hacer la compensación porque falta este decreto supremo, tampoco te compenso y tampoco te devuelvo hasta el final de la vida útil de la mina”. Entonces no devuelven la regalía, no se puede compensar, no puedo declarar pero me cobras una omisión, y esa omisión además me genera la multa por el artículo 178, que resulta aplicable por esta ley que hace la remisión a las normas del Código Tributario. Y bueno, pues, vamos a aceptar todas esas circunstancias; pese a que no nos gustan las vamos a aceptar. Estamos en el artículo 178, me voy a acoger, voy a pagar la multa. Muy bien, quiero acogerme a la rebaja del artículo 179, que también es posible vía la remisión normativa, quiero rectificar, pero no se puede. No existe posibilidad de rectificar el PDT de regalías mineras, con lo cual ya perdí mi rebaja del 90% o del 70%. Bueno, ¿qué haré? Esperaré a que me llegue la resolución de multa y por lo menos me acogeré a la rebaja del 50%. Les cuento un caso que he podido conocer: una empresa consulta para acogerse a la rebaja del 50%, y paga mediante el respectivo PDT. Le dicen: “Pon ahí que estás pagando la sanción”, y de repente a las pocas semanas le llega una resolución de ejecución coactiva donde no se reconocía el pago, “porque aparentemente hay un problema en los sistemas y debiste haber hecho el pago con otra. Pero bueno, estamos en consulta en un área normativa para ver el caso, y mientras tanto no te preocupes: tu cobranza está suspendida”.

En fin, son una serie de circunstancias que creo que ponen en aprietos a las compañías, y en este caso no creo que se requiera de una precisión a nivel de ley, pero arreglar el PDT creo que es una tarea pendiente que tiene la administración tributaria.

Para cerrar –porque esos serían mis comentarios sobre el tema de regalías–, simplemente qui-siera comentar un tema que no ha salido directamente, para hacer alguna recomendación. Últimamente hay muchas campañas hacia personas naturales, campañas inductivas vinculadas muchas veces al ITF que sale de los abonos y cargos en las cuentas bancarias de las personas naturales. Las empresas mineras deberían tener mucho cuidado con todas las entregas a rendir cuenta que implican abonos en las cuentas bancarias de trabajadores, sobre todo a los que están vinculados a las áreas de Relaciones Comunitarias, y digo que deberían tener mucho orden y cuidado en poder hacer el seguimiento de todas estas entregas, porque cuando venga la citación a la persona natural, un trabajador de la compañía minera, para que se apersone a justificar esa inconsistencia que se da entre los ingresos declarados y los abonos en sus cuen-tas bancarias, tiene que ir con alguna carta del empleador que le diga: “Efectivamente, como parte de tus actividades, te hago entregas a rendir cuentas, y estos son los montos que están

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detallados…”, a fin de que el trabajador no tenga problemas. Tengan en cuenta esto, porque he tomado conocimiento de varios casos y los plazos no son muy largos, y hay que darles las facilidades para que la empresa minera no tenga indirectamente un problema.

Y para cerrar, algo que está vinculado a este tema: todas estas campañas inductivas que seña-lan: “No son verificaciones, no son fiscalizaciones. Te estoy dando la oportunidad –es lo que nos dice la administración– de adecuar tu situación tributaria”. Definitivamente no tienen una resolución de terminación, al menos en los casos que he podido ver, no porque no es una fisca-lización. No vamos a pedir tampoco una declaración o una resolución de intendencia, pero qui-zás si en una carta me han dicho que tengo una inconsistencia entre mis ingresos y presento la documentación en el plazo, y acredito, lo mínimo que espera una persona es alguna respuesta a todo lo que ha presentado, algo que por lo menos me diga: “Muy bien, la inconsistencia ha sido levantada”, quizás sin perjuicio de una posterior fiscalización, pero donde la persona pue-da sentir que entregó, cumplió y por lo menos esa operación, esa comparecencia, esa situación ha quedado cerrada, y no un documento que diga que sí se presentó y entregó documentación, pese a que esa documentación es analizada, y a veces me ha tocado la oportunidad de llamar a preguntar y decir:

- Bueno, presenté el escrito que me dijeron. ¿Qué pasó? - Todo está conforme, no se preocupe. - Muy bien. ¿Me lo van a notificar? - No, no está visto en los programas que tenemos.

Entonces, creo que por un simple tema de respeto en la relación contribuyente-administración, debería haber una carta, un oficio, algún documento o algo que dijera: “Analicé tu documen-tación”. Me parece al menos suficiente para levantar la inconsistencia, y por último, para seguir generando la sensación de riesgo, porque puede haber una posterior fiscalización. No pierden nada y creo que más bien ganan muchísimo en imagen y en una buena relación con el contri-buyente.

Eso es todo. Gracias.

uWALKERVILLANUEVA–PANELISTA

Muchas gracias por la invitación. Supongo que todos están cansados así es que seré muy breve. Tenía en realidad dos temas propios y dos temas comunes, así es que me voy a limitar a los comunes y los propios ya los comentamos después.

En cuanto a los temas comunes, empezaré con el de la entrega de explosivos. Ahí tengo un comentario de fondo y un comentario procesal. En el comentario de fondo, hay que tener cuidado en distinguir claramente los proveedores de compañías mineras, los casos que cons-tituyen un contrato de obra respecto a aquellos casos que son locaciones de servicios. Hay al respecto una diferencia sustantiva en el tratamiento que está en el Código Civil. En el caso de un contrato de obra, hay una clara obligación legal en que el comitente provee de los materia-

les y que esa provisión de materiales por parte del comitente no constituye una transferencia de bienes. Expresamente el Código Civil dice que es obligación del cliente pagarlo en términos del lenguaje contable y tributario. El cliente –en este caso la compañía minera– proporciona los materiales para que el proveedor preste el servicio. Y agrega el Código Civil que esa entrega no constituye venta. Sin embargo, esa disposición no existe en el contrato de locación de servicios, o sea no hay una disposición en el Código Civil que diga expresamente lo que sí se dice para el contrato de obra. Y curiosamente, revisando las resoluciones del Tribunal Fiscal que se pronun-cian sobre este asunto, se hace referencia a contratos en los cuales hay labores de exploración y de explotación, supervisión de labores de exploración y de explotación, casos de contratos de transporte, casos de contratos de labores mineras, etc. Entonces la tipología de cada servicio es importante para determinar si aplica esta norma del Código Civil o no. Lo que les quiero decir es que, en la práctica, si estamos frente a un contrato de obra, en este caso es indudable que aplica la norma del Código Civil que dice que esa entrega de materiales es de cargo del cliente y que por lo tanto eso no sería una venta; y existe además una opinión de la SuNAT en ese sentido, a la que ha hecho referencia también Mariella, respecto a esta situación.

Ahora bien, ¿qué pasa en el caso de que en la locación de servicios el cliente le provea de bienes al proveedor de servicios? En ese sentido entendería que debería estar en lo que expre-samente han pactado las partes, ahí sí no aplicaría el Código Civil, porque no hay disposición con el Código Civil. Por lo tanto, como explicó Mario, ahí habría que recurrir justamente a la prueba documental, si es que el contrato se ha hecho de manera escrita, o en todo caso a los documentos que prueben cuál ha sido la voluntad de las partes con relación a la entrega de materiales en el marco de un contrato de locación de servicios. Entonces, hay una diferencia sustantiva entre uno y otro. Me parece que las resoluciones del Tribunal Fiscal no son muy rigurosas y precisas en el análisis de estas situaciones que he mencionado brevemente. Este es el tema de fondo.

El tema procesal al que quiero hacer referencia está básicamente centrado en el hecho que conforme a las normas del Código Tributario hay una opinión de la administración tributaria, el Informe N° 082-2006, en el cual el fisco dice: “Bueno, si entregas combustible al contratista minero en el marco de un contrato de obra, esa entrega no está gravada con el IGV ni con el Impuesto a la Renta”. Lo que no entiendo es por qué la administración no la aplica, habiendo una norma expresa en el artículo 94° que dice claramente que el pronunciamiento que emita la administración tributaria es de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la ad-ministración tributaria. No se olviden de que estos informes que emite la administración tribu-taria tienen la calidad de actos administrativos, porque se emiten frente a un procedimiento de consultas, y los actos administrativos en este caso, como dice el propio Código Tributario en el artículo 94°, tienen que ser observados por la administración tributaria a menos que ella revo-que ese acto administrativo en los supuestos en que el Código Tributario permite la revocación de ese acto administrativo.

Entonces aquí entiendo que la administración tributaria, a pesar de que me he enterado de fiscalizaciones en las que el contribuyente ha exhibido su contrato, y en el contrato dice: “Esta entrega de materiales no constituye venta”, y a pesar de que existe este informe, la adminis-

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tración insiste –en el marco de contratos de obra– en hacer los reparos, lo cual evidentemente vulnera abiertamente estas normas del Código Tributario y que incluso habilitarían a que el contribuyente, en un esfuerzo de defensa, podría interponer una queja ante el Tribunal Fiscal. Si el procedimiento está en curso y la SuNAT no quiere aplicar este informe, esta opinión de la SuNAT está violentando las normas del Código Tributario.

El segundo tema al que voy a hacer referencia es el de la penalidad. En el tema de la penalidad tanto Mariella como Walther han explicado la naturaleza de la penalidad. Aquí quiero simple-mente agregar que hay un informe de la Dirección General de Minería, el Informe 267-2007 del 31 de octubre del 2007, en el que recogen si la penalidad constituye o no una sanción.

Textualmente, el informe dice: “Conforme al artículo 230 de la Ley de Procedimiento Adminis-trativo General referido a la potestad sancionadora de todas las entidades del Estado, establece los principios generales de dicha potestad, incluyendo los de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, entre otros”. Y aquí viene lo importante, pues dice: “Sin embargo, esta norma no guarda relación con la penalidad minera”. O sea, primero cita las normas referidas a las sanciones administrativas, y luego dice que esta norma no guarda relación con la penalidad minera, puesto que como se explicó anteriormente, la penalidad minera no constituye el ejer-cicio de la potestad sancionadora del Estado, más si no es verdaderamente un sobrecanon que permite el amparo minero, siendo en todo caso la sanción la extinción de la concesión minera en la que se incurre si no se cumple con determinados supuestos, entre los que se encuentran los supuestos de incumplimiento de amparo minero. O sea que la Dirección General de Minería está diciendo que en estos casos la mal llamada penalidad, es una forma de amparo minero. ¿Y qué quiere decir el amparo minero? Que cuando uno tiene una concesión minera tiene que cumplir con determinadas obligaciones que la legislación minera me impone: producción míni-ma, inversión mínima o sobrecanon; cualquiera de estas tres alternativas. Por lo tanto, en esta situación no estamos frente a una sanción, y hace bien en este caso la Dirección General de Minería en decir que esto en realidad constituye un sobrecanon, y todos sabemos aquí que las cosas son lo que son y no lo que dicen aparentemente en este caso las normas. O sea técnica-mente esto no es una penalidad.

Agregaría a lo que menciona la Dirección General de Minería, a esta argumentación, que en el ámbito de la teoría general del Derecho hay una distinción clara entre obligaciones y cargas, y todos los abogados manejamos esta diferencia ente una obligación y una carga. Las cargas, a diferencia de las obligaciones, son de cumplimiento potestativo porque el cumplimiento de la carga me permite alcanzar una ventaja o un derecho determinado; si cumplo con esa carga, si cumplo con esa conducta, tengo una ventaja. Pienso que en este caso estas obligaciones distintas de producción mínima, de inversión mínima o de sobrecanon, me parece que son cargas, desde el punto de vista legal, porque si no cumplo con ninguna de estas tres caduca mi concesión minera.

Ahí está justamente la ventaja jurídica que me otorga el ordenamiento: cuando no cumplo con estas tres situaciones es que justamente caduca mi concesión minera. Por lo tanto, ¿qué impor-tancia tiene saber la diferencia entre una obligación y una carga? Que las sanciones se imponen

normalmente frente al incumplimiento de obligaciones que evidentemente originan un ilícito legal, pero en el caso de las cargas, toda vez que estas otorgan una ventaja a quien se le está imponiendo, pues no originan sanción.

Por ello, en la misma línea de lo que menciona la Dirección General de Minería y haciendo uso de conceptos de teoría general del Derecho, se puede también sustentar que evidentemente esta penalidad no constituye definitivamente una sanción administrativa.

Muchas gracias.

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5uVÍCTORBURGA-PONENTE

El tema que vamos a conversar ahora brevemente es sobre los cambios a las nuevas normas contables de información financiera, y luego la parte que va a tocar Rudolph es cómo esto va a tener un impacto en los impuestos.

Las entidades tienen que presentar su información financiera siguiendo normas internacionales referidas a dicho rubro, siendo aplicables en el Perú aquellas que han sido aceptadas por el Con-sejo Normativo de Contabilidad.

Todos los cambios que están produciéndose en las normas contables son muy dinámicos. Tam-bién es muy dinámico entender cuáles son los impactos tributarios que van a tener estos cambios en las normas contables. Y como no nos va a dar el tiempo para tocar todas las normas, hemos seleccionado algunas que creemos que son las más importantes, aplicables específicamente al sector mineroenergético, y que tienen impacto en las transacciones.

Las normas que vamos a tratar son: la moneda funcional; la diferencia en cambio; métodos de depreciación y vidas útiles; liquidaciones provisionales, que impactan específicamente a las mi-neras; costos de remoción, lo que ustedes normalmente conocen como los streaping cost; los derivados, que para muchas empresas mineras ha sido un dolor de cabeza y sigue siendo a veces un dolor de cabeza; y los costos de restauración, que nos es más que los costos de cierre de mi-nas para las empresas mineras o taponamiento de pozos para aquellas compañías petroleras.En cuanto a la moneda funcional, esto en realidad siempre ha sido un tema de discusión, y las compañías se preguntan: ¿Cuál es mi moneda funcional? ¿Cuál es la moneda en la cual debo re-gistrar mis transacciones, la que debo presentar en mi información financiera para los usuarios? ¿La moneda local? ¿La moneda de uso legal en el Perú, por ejemplo, o puedo escoger libremen-te mi moneda funcional y tengo que registrarla en la que escoja? De repente más me gusta el euro y lo voy a registrar en euros, o simplemente me quiero evitar problemas y contabilizaré mis transacciones en soles. ¿Cuál es la moneda que mejor refleja las transacciones de una entidad? Las normas contables aquí son muy específicas y nos dicen que las compañías tienen que de-finir cuál es su moneda funcional en base a algunos indicadores o factores que se encuentran en la NIIC 21, y nos mencionan algunos parámetros generales; por ejemplo, qué es la moneda del entorno económico principal en el cual la compañía opera y cuál es ese entorno económico principal. ¿Podemos afirmar entonces que si una compañía está en el Perú, su moneda funcional será la del Perú? Eso no quiere decir que sea la norma, porque si no sería tan fácil como decir que todas las compañías en el mundo van a determinar que su moneda funcional es la moneda del país donde están ubicadas, y simplemente no existiría NIIC 21. Entonces es mucho más allá que eso.

CóMO AFECTAN LOS CAMBIOSCONTABLESA LOS CONVENIOS DE ESTABILIDAD

SuSCRITOS POR LAS EMPRESAS

CóMO AFECTAN LOS CAMBIOSCONTABLES A LOS CONVENIOS

DE ESTABILIDAD SuSCRITOS POR LAS EMPRESAS

PONENTES:VíctorBurgaContador público colegiado, con estudios de posgrado en la universidad de Piura y un grado de MBA en Adolfo Ibañez School of Management de Miami. Catedrático de la universidad de Lima en el pregrado de la carrera de Contabilidad, y en posgrado en el programa de especialización de las Normas Internacionales de Información Financiera. Es socio de la División de Auditoría de Medina, Zaldívar, Paredes & Asociados, firma miembro de Ernst & Young.

RudolphRoederAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú. Master en Tributación Internacional en la Escuela de Derecho de New York university y en Administración y Finanzas en la universite de Quebec. Es catedrático en la universidad de Lima y en la Pontificia universidad Católica del Perú en el curso de Tributación Internacional, y de la universidad Peruana de Ciencias Aplicadas y en la universidad San Martín de Porres en el curso de Planificación Fiscal. Es socio del área de Servicios Legales y Tributarios de PriceWaterhouse de la oficina de Lima.

PANEL:GonzalodelaTorreAbogado del Estudio Rodrigo, Elías & MedranoAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú. Profesor de Derecho Tributario de la universidad de Lima y autor de diversos artículos y ponencias en materia tributaria. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Aso-ciación Fiscal Internacional. Es asociado del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.

JuliannaSuárezJefe del área tributaria del Estudio Deustua & Halperin AbogadosAbogada por la Pontificia universidad Católica del Perú. Cuenta con un Diplomado en Tributación por el Colegio de Abogados de Lima y cursa la Maestría de Derecho Tributario en la Pontificia universidad Católica del Perú. Es asociada de Deustua & Halperin Abogados.

CóMO AFECTAN LOS CAMBIOSCONTABLES A LOS CONVENIOS

DE ESTABILIDAD SuSCRITOS POR LAS EMPRESAS

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Las compañías tienen que determinar cuál es su moneda funcional y además calcular y presentar sus resultados y situación financiera en base a esa moneda funcional que puede ser distinta a la moneda de curso legal del país. Y acá la norma también nos dice que no puedo elegir libremen-te cuál es mi moneda. una vez que utilizo unos factores que están establecidos en la NIIC 21, esos son los factores que me van a llevar a definir cuál es mi moneda, y si me sale una moneda determinada no puedo decir: “No me gusta esa moneda y voy a utilizar otra”. No tienes esa libre elección.

Y la NIIC, para ayudarnos en este proceso de la definición de la moneda funcional –porque reconoce que no es un proceso fácil para determinar cuál es la moneda–, ha definido algunos factores, y los clasifica en factores fundamentales, adicionales, o primarios o secundarios y otros. No vamos a entrar en detalle en cada uno de estos, porque en realidad no es una clase de con-tabilidad. Es simplemente para decirles que, por ejemplo, cuál es la moneda que influye en los precios de venta. Si mi facturación es prácticamente en dólares, ese es un indicador que mi mo-neda podría ser el dólar; pero no es el único que me va a permitir concluir. Por ejemplo, ¿dónde se determinan el precio de mis productos? Si es por la oferta y demanda local, de repente mi moneda funcional en el caso sería el sol, pero si el precio se determina por oferta y demanda internacional, entonces mi moneda podría ser el dólar, si es que mis productos están cotizados en dólares.

Otros factores son en qué moneda me financio y en qué moneda mantengo los dólares que genero por mis actividades de operación. Si tengo por decirles el 90% de mis depósitos y de mi financiamiento es en dólares, obviamente puedo concluir que el dólar es mi moneda funcional. Pero tengo que analizar todos los factores, porque al final dándole un peso específico a cada uno estos puedo inclinarme por una moneda u otra. O sea, cada factor no se analiza individual-mente.

Entonces, una vez que he analizado cada uno de estos factores voy a llegar a una conclusión de cuál es mi moneda funcional. Puede darse el caso en que no va a ser muy claro cuál es la mone-da funcional, porque de repente el 50% de mi caja la tengo en soles y el otro 50% lo tengo en dólares; 50% de mi financiamiento es en soles y 50% de mi financiamiento es en dólares; 50% de mis ventas son en soles y 50% en dólares. Entonces, ¿cuál es mi moneda funcional? ¿El sol o el dólar? Vamos a quedarnos en la duda. En esos casos lo que la norma dice finalmente es que el criterio de la gerencia es lo que va a primar, pues la gerencia es la que va a definir, analizando todos los factores y dándole el peso, algunos más o menos, dependiendo de cómo funciona su negocio. No hay una regla mágica para esto.

Si hablamos de las industrias extractivas, específicamente nos dice que normalmente es el dólar, pero no necesariamente. ¿Y por qué? Porque normalmente el dólar tiene un peso muy impor-tante en los estados financieros. Por lo general las transacciones son en dólares, mis cotizaciones están publicadas en dólares; pero no necesariamente puedo concluir que es el dólar. Hay que analizar todos los factores y ahí habrá posiciones a favor o en contra de lo que es el dólar, pero lo que sí es importante es que si la compañía está haciendo estos análisis debe tener una con-clusión razonable. O sea no puede decir: “Todas mis transacciones son en dólares, pero voy a decir que mi moneda funcional es el sol, porque me gusta más es el sol”. Tiene que haber una

conclusión razonada en base a todos los factores que establece la NIIC 21, y ante cualquier po-sición razonada no debería haber ningún problema, porque finalmente el criterio de la gerencia es lo que prima acá.

Antes de pasar al siguiente tema, esto de la moneda funcional sí tiene importancia desde un punto de vista contable, porque los estados financieros se van a presentar en esa moneda. Sin embargo, como lo va a comentar Rudolph, para efectos tributarios mi contabilidad va tener que seguir siendo en soles para aquellas compañías que no tienen estabilidad tributaria. Entonces esto va a generar algunas dificultades, que seguramente las va a comentar Rudolph.

El otro tema importante también está vinculado con la diferencia en cambio, y cuando hablamos de diferencia en cambio podemos hablar con diferencia en cambio vinculada con inventarios y diferencia en cambio vinculada con activo fijo. Y cuando hablamos de inventarios, la norma contable es muy clara y nos dice, por ejemplo, que si una compañía tiene un pasivo en dólares, estamos hablando de una compañía en el Perú; y este pasivo en dólares genera una diferencia en cambio, que no puedo activar desde un punto de vista contable. Sin embargo desde un punto de vista tributario sí puede ser activado. Es más, debe ser activado. Entonces generamos una diferencia, y esta diferencia también hay que ver cómo se trata, pero desde un punto de vista contable está prohibida la capitalización de diferencia en cambio.

En activo fijo también. Desde un punto de vista contable, puede haber situaciones en las cuales una compañía capitalice la diferencia en cambio y otras situaciones en que no. ¿Y de qué de-pende esto? Acá en el Perú todavía tenemos vigente la NIIC 23, que nos da dos opciones. Nos dice que si una compañía adquiere activos calificados o construye activos calificados –vamos a definir qué es calificado–, la diferencia en cambio que genera puedes tratarla de dos maneras: una es el tipo de cambio preferente, que es decir: “Lo registro como gasto del ejercicio la dife-rencia en cambio”; y la otra es el tratamiento alternativo, que es similar al tratamiento de los intereses donde puedo activar la diferencia en cambio. O sea, tengo dos posibilidades: o registro la diferencia en cambio como gasto o como activo.

Ahora, ¿a qué se refiere cuando dice “activos calificados”? un activo calificado es aquel activo que construyo y me toma un tiempo sustancial terminarlo. Estamos hablando de, por ejemplo, más de un año. Si me toma tres meses construirlo, esa diferencia en cambio bajo ninguna posi-bilidad desde un punto de vista contable la puedo capitalizar. Entonces tenemos ahí una primera diferencia. Segundo, si el activo lo terminé de construir, la diferencia en cambio que me pueda seguir generando ya no la puedo capitalizar, porque la norma dice que una vez que ya el activo está listo para ser utilizado, cualquier diferencia posterior que me va surgir por tener el pasivo pendiente de pago no puedo capitalizarla, ya tiene que ser gasto del ejercicio. Entonces tengo otra diferencia, entiendo que tributariamente la diferencia en cambio, así el activo esté cons-truido lo puedo capitalizar, y también la diferencia en cambio cuando adquiero un activo fijo independientemente que sea calificado o no igual lo puedo capitalizar, entonces voy a generar una diferencia entre lo contable y lo tributario.

Otro tema importante es el relacionado con los activos fijos, y acá en los activos fijos quisiera mencionarles que si les pregunto a ustedes si están siguiendo las normas contables para registrar

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sus activos fijos, la mayoría o si no todos me va a decir que sí. Pero de repente podría decirles que no, porque hay muchas diferencias que estamos teniendo actualmente y que no hacen que los activos fijos estén presentados con normas internacionales de información financiera. Por ejemplo, aquellas compañías que tienen dentro de sus activos fijos ajuste por inflación, eso está mal, porque de acuerdo a las normas internacionales el ajuste por inflación no debió registrar-se durante un período de diez años, porque el Perú ya no era economía hiperinflacionaria. Sin embargo, seguimos registrando ajuste por inflación, y las normas contables dicen que cuando ya una economía no es hiperinflacionaria no puede seguir calculando y registrando el ajuste por inflación. Tenemos una primera diferencia.

Segundo, que contablemente estamos registrando vidas útiles que muchas veces son exacta-mente iguales a las tributarias, cuando no responden a la vida económica. Tenemos ahí otra di-ferencia. Algunas compañías revalúan activos fijos y sin embargo lo hacen una vez y nunca más revalúan. Tenemos entonces otra diferencia. Las compañías deprecian de repente por activos to-tales y no identifican componentes importantes que pueden tener vidas útiles distintas. Tenemos otra diferencia. Ya les saqué cuatro diferencias. Es un tema que tenemos que empezar a trabajar-lo cuando vayamos a adecuarnos a las normas internacionales de información financiera.

Ahora, un tema que toqué es el método de depreciación vinculado con activos fijos, y acá en la industria minera y en la industria petrolera, normalmente en el Perú se utiliza el método de línea recta. Son muy pocas las compañías que utilizan el método de unidad de producción, cuando de repente el método de unidad de producción es el más adecuado para una compañía extractiva, como el caso de las mineras o las empresas petroleras; pero lo usual es utilizar el método de línea recta, porque es mucho más sencillo calcularlo y nos evitamos problemas.

¿Qué nos dice la práctica? La práctica nos dice que en el mundo las compañías tienden a utilizar el método de unidades de producción, porque es el más apropiado para una industria extractiva. De repente cuando tengamos en el Perú que adecuarnos a las normas o las prácticas internacio-nales, o se emita de aquí a algunos años una norma para industrias extractivas, lo que se espera es que las compañías vayan a tener que utilizar unidades de producción y ahí vamos a tener que efectuar algunos cambios en nuestra contabilidad.

Por ejemplo, bajo el método de línea recta podemos encontrarnos en distintas situaciones, y hay que ver qué hacemos con los activos fijos cuando la vida útil es mayor que las reservas. ¿Qué ha-cemos con los activos fijos cuando la vida útil es menor a las reservas y qué hacemos cuando es igual? Acá hay situaciones que ustedes ven. En algunos casos tendremos que depreciar en base al tiempo de las reservas, y en otros casos quizás vamos a tener que depreciarlo independiente-mente de que las reservas sean menores a la vida útil del activo que puede ser mayor, siempre y cuando este activo vaya a tener un uso futuro porque puede ser que está vinculado con una mina específica; pero de repente este activo me va a servir para otra mina, con lo cual la vida útil no simplemente va a ser la vida útil de la reserva de la mina actual. Entonces esos son unos estimados que las compañías tienen que considerar cuando tengan que hacer su depreciación.Acuérdense de que las vidas útiles de los activos fijos tienen que ser revisadas anualmente, por-que si no se revisa anualmente nos vamos a encontrar con lo que siempre encontramos cuando vamos a hacer trabajos de auditoría: nos encontramos con que las compañías ponen una nota

que dice que la compañía tiene activos totalmente depreciados, y sin embargo todavía están en uso. ¿Qué significa eso? Significa que hemos acelerado la vida útil de esos activos, porque si todavía están en uso y quizás tienen diez años más de vida útil, es que hemos depreciado los activos que todavía deberían tener vida útil. Entonces ahí tienen otra diferencia: que no estamos revisando las vidas útiles y los métodos de depreciación tal como lo exige la NIIC 16, que nos dice hay que revisarla anualmente.

Otro tema está vinculado con el enfoque de componentes. La norma nos dice que las compañías tienen que depreciar sus activos en base a componentes, porque se asume que cada componen-te puede tener una vida útil distinta. Y el ejemplo más claro, para que lo entiendan, y que no está vinculado con la industria de minería y petróleo, es con un avión. Las compañías no podrían tener un sus libros un activo que se llame “avión”, porque el motor tiene una vida útil mucho menor que todo el avión. El activo “avión” habría que tenerlo separado en varios componentes. Quizás uno es el fuselaje, que me puede durar veinte años; y otro el motor, que me puede durar cinco. No podría decir que el activo “avión” me dura diez años o quince años, porque estaría depreciando mal. Lo que tengo que hacer es identificar componentes individuales dentro de un activo para poder darle una vida útil distinta y depreciarlo de acuerdo a la vida económica de ese componente. Eso es algo que las compañías no están haciendo y ello puede tener un impacto cuando tengamos que adecuarnos a las normas internacionales.

Otro asunto, ya muy específico de la industria minera, está vinculado con las liquidaciones pro-visionales.

Hace varios años, cuando no existía la NIIC 39, nadie hablaba de los derivados implícitos, pero apareció ese concepto de derivados implícitos que muchas veces no lo entendemos. Sin embar-go, si lo queremos llevar a la práctica, vamos a hablar que las liquidaciones provisionales tienen un derivado implícito en su contabilidad. ¿Por qué? Porque van a estar sujetas a una variación de precios futuros.

Normalmente, las liquidaciones provisionales van a ser ajustadas para arriba o para abajo, de-pendiendo de cómo está el precio futuro, de acuerdo a algunas condiciones que están estipula-das en el contrato. Por ejemplo, dicen que el precio se va a determinar a los tres meses que llega el concentrado. Entonces, ¿cuál será el precio del concentrado que llega en tres meses? No lo sé, pero sí puedo utilizar algunos precios forward para determinar el valor. Entonces, esta posi-bilidad de aumentar o disminuir el valor de mi liquidación por una variación futura del precio es lo que se denomina un derivado implícito, y ese derivado implícito tiene que estar contabilizado tal como nos dice la NIIC 39, es decir, a su valor de mercado. ¿Y cuál es el valor de mercado? Es el valor estimado del precio forward al momento en el cual he estipulado en el contrato que se va a definir el precio final.

Les pongo un ejemplo: tenemos un caso que se venden diez toneladas de concentrado de cobre. El precio SPOT a la fecha en que lo vendo es 3,890; el precio forward a tres meses es 3,700; el forward a dos meses es 3,800. Entonces, la pregunta es: ¿a qué valor debería reconocer esta liquidación provisional? ¿Debería reconocerla a 3,890, que es el precio al momento que efectué la venta? La respuesta es: “No”. Tendría que registrar esta transacción al precio forward en el

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cual espero tener una liquidación final, que es de aquí a tres meses, con lo cual utilizaría 3,700 para reconocer una cuenta por cobrar, ingreso a ventas y no los 3,890, que es el precio en la fecha que emití la liquidación provisional. Entonces proyecto cuál va a ser el precio al momento que voy a liquidar y eso es lo que reconozco en mi contabilidad, y si después hay una variación futura, reconozco una ganancia o pérdida por esa liquidación futura, que como en ese caso al 30 de noviembre mi contabilidad decía que debía tener una cuenta por cobrar y una venta por 37,000. Sin embargo, al 31 de diciembre el precio forward cambió, por lo tanto tendría una ga-nancia de 1,000 porque el precio subió. Entonces, esa es la manera como debo contabilizar mis liquidaciones provisionales. Esto tiene impacto tributario o no (no soy el experto). Pensaría que no, porque es simplemente una provisión, pero no soy el más calificado para concluir por esto.

Otro tema que de repente es de mucha preocupación para las compañías, porque no queda muy claro cómo deben de contabilizarse, son los costos de remoción. Y acá quería mencionarles que los costos de remoción son básicamente utilizados por aquellas compañías que operan minas a tajo abierto, respecto de las cuales tenemos que distinguir dos situaciones: aquellas en las que los costos de remoción efectuados por las compañías que están en una etapa de desarrollo, con lo cual acá no hay ninguna duda, pues todos los costos de remoción en una compañía que está en etapa de desarrollo tienen que ser capitalizados, y acá no tenemos que hay dudas si es gasto, lo difiero o no lo difiero, ya que todo se capitaliza porque es justamente un costo de desarrollo y los costos de desarrollo se capitalizan. Pero cuando una compañía ya está en etapa productiva –esta es la segunda situación– tiene la duda, si esos costos de remoción son costos de producción, porque ya estoy en una etapa de producción, o lo puedo diferir. Todavía la profesión contable no se ha puesto de acuerdo con eso para aquellas compañías que siguen normas internacionales, porque no existe una norma internacional para industrias extractivas.

Tenemos dos opciones, una que se considera como un costo más de producción, porque es justamente una compañía que está haciendo trabajos de remoción en una mina que ya está en producción, o si no se trata como un “costo de desarrollo” a pesar que no es desarrollo, y se difiere en el tiempo siguiendo alguna metodología o alguna práctica internacional.

Para que tengan una referencia, en Estados unidos bajo uS GAP ya se concluyó que no hay posibilidad de diferirlo, sino lo que tiene que tratarse es como un costo de producción y por lo tanto se va a costear y terminará como parte del inventario, si es que no se ha vendido, y si se ha vendido ya será un costo de ventas.

¿Y cómo funciona esto? Normalmente, en los períodos iniciales, cuando una compañía está removiendo mineral para poder sacar el concentrado que está debajo de la superficie, en los primeros años siempre hay una cantidad mayor de desmonte que tienes que remover. Entonces esta cantidad de mayor desmonte se difiere. Por ejemplo, las compañías pueden decir: “El ratio de desmonte mineral a lo largo de la vida útil, si hago una estandarización desde el inicio de la vida útil hasta el final, puede ser en este caso, uno. Por cada tonelada de mineral voy a mover una tonelada de desmonte y llego a la conclusión que es uno”. Si este ratio en los primeros años es mayor a uno, por ejemplo uno punto tres, este punto tres lo difiero; y si en los años posteriores, cuando ya prácticamente no tengo mucho que sacar, sino que cada vez estoy sa-cando más mineral que desmonte, entonces este ratio se invierte, y en este caso estoy sacando

por ejemplo punto siete. Entonces en ese momento estoy empezando a amortizar lo que diferí en su momento. La idea es que en el tiempo se mantenga un ratio estándar de uno.

El otro tema que tengo que ver es el de derivados. En derivados, como les decía al inicio, siempre este es un tema medio complejo, medio esotérico. Muchas personas dicen: “No entiendo lo que es derivado”. El ratio de efectividad 85%, 125%, hay una serie de complicaciones que la norma contable nos ha puesto aparentemente para confundirnos bastante y que nadie entienda. En realidad, no se preocupen que muchas cosas tampoco las entiendo. Justamente, a pesar de que parece broma, lo que ha querido el Comité que desarrolló esta norma es hacer cada vez más complejo estos ratios o esta posibilidad que las compañías lo traten como cobertura, porque lo que las normas contables quieren es que todos los derivados se traten como derivados nego-ciables. No les llamo “especulativos” porque el concepto “especulativo” no está en la norma contable. La norma contable dice “negociable”. ¿Qué significa negociable? Significa que todos los cambios en los valores de mercado o valores razonables derivados se deben tratar como re-sultados del ejercicio. Eso es lo que quiere la norma, y te dice: “Bueno, si tú no quieres contabi-lizarlo como resultado del ejercicio te voy a poner vallas bien complicadas que tienes que sortear para que tú puedas decir que no lo tratas como resultado del ejercicio sino que lo vas a tratar de manera distinta”. Y ahí es donde nos comienzan a poner: “Tienes que tener documentación formal”, “tienes que cumplir el ratio de efectividad”, “tienes que hacer tu método prospectivo y retrospectivo, y documenta, y crea objetivos”… O sea, te pone una serie de vallas como para decir: “Bueno, si tú no quieres seguir esto, a ver si puedes cumplir esto, y si cumples eso ya pue-des seguir la contabilidad especial de coberturas”.

Entonces, en realidad eso es lo que quieren las normas contables. Por eso es que muchas compa-ñías se desaniman y dicen: “Prefiero tratarlo todo como un negociable, porque hacer todo esto la verdad es bien complicado. Todos los trimestres tengo que hacerlo, a fin de año, tengo que documentar, contratar valorizadores, y de repente después de haber hecho todo ese trabajo ni siquiera califico como contabilidad de cobertura. Entonces, ¿para qué me voy a complicar?”, y dicen simplemente: “Vamos a seguir en contabilidad como si fuera un instrumento negociable”.

un tema que quería mencionarles es que hace varios años, cuando no existía la NIIC 39, las compañías no contabilizaban sus derivados. No sé si alguno se acuerda, pero lo que hacían las compañías era reconocer esto como una cuenta de orden, o lo revelaban en una nota en los estados financieros. Pero lo que pasó con la NIIC 39 es que nos dijo: “¡un momento¡ ustedes están firmando contratos y estos contratos dan derechos y obligaciones, y si es un derecho y una obligación, este contrato ¿por qué no está en el balance, si en el balance ustedes registran de-rechos y obligaciones?”. Entonces, dijeron: “Vamos a registrarlo, pero, ¿qué valor le damos?”. Ya hemos concluido que es un derecho y una obligación, y tiene que estar en el balance. Pero, ¿cuál es su valor, el costo? Pero si no tiene costo, si no has pagado nada, entonces tenemos que registrarlo a su valor razonable, y ahí es que surgió que los derivados se registran en el balance, porque son activos y pasivos con derechos y obligaciones, y a su valor razonable. Esas son las dos características de un derivado.

ustedes saben que los instrumentos derivados más usuales en compañías mineras son los forwards para los que son commodities, opciones también. Hay que tener cuidado con las op-

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ciones. Hay muchas opciones que simplemente leyendo el contrato ya ni siquiera dan mayor análisis, porque no califican como contabilidad de coberturas. Y bueno, algunas características especiales una vez que la compañía saltó la valla y puede decir: “Ahora sí cumplo con todas estas condiciones, que son muy exigentes. Para hacer una contabilidad de cobertura puedo tratarlo como un instrumento de cobertura eficaz, y en ese caso tengo que seguir una serie de requisitos, de documentación formal al inicio, expectativa alta de que voy a ser efectivo. Tengo que medir la efectividad de manera fiable y mi ratio de cobertura tiene que ser entre 80% y 125%”.

Y acá simplemente quería mostrarles cómo funciona esto. Si tengo un costo de 100, un oro que tengo en mi balance general de 10 y firmo un contrato de cobertura, lo que tengo que hacer es que ese inventario que está en mi balance ponerlo a valor de mercado, y me olvido de la con-tabilidad de costos, el costo histórico y mi inventario va a tener que estar a valor de mercado. Imagínense que el valor de mercado me dice que el oro está a diez y ahora vale quince, enton-ces tengo que reconocer un aumento de inventarios por cinco y un ingreso en mis estados de resultados por cinco. Pero inmediatamente, como tengo un contrato forward normalmente el contrato de cobertura lo que hace es coberturar. Entonces si gano por el físico debería perder por el derivado. En ese caso, por el contrato forward estoy perdiendo cinco, de tal manera que en mi estado de resultados el impacto va a ser cero porque he registrado un aumento de cinco por el inventario; sin embargo, estoy reconociendo una pérdida de cinco por el derivado, con lo cual se cumple con el concepto de cobertura, es decir, no he ganado ni he perdido. Me he protegido.

Cuando es una cobertura de flujo futuro, lo que quiero es coberturar el precio futuro del oro, en este caso 100, firmo un contrato de cobertura y este contrato de cobertura imagínense que tiene un valor de cinco, una ganancia de cinco y por lo tanto tengo una cuenta por cobrar de cinco. Cuando vendo el oro me doy cuenta que el oro bajó, ya no está en 100 sino está en 95. Si no hubiera tenido contrato de cobertura mi venta hubiera quedado en 95, pero como tengo contrato de cobertura he ganado cinco. ¿Y de dónde salen esos cinco? Esos cinco salen del valor forward que estaba inicialmente diferido en el patrimonio, porque cuando tengo una cobertura de flujo futuro, lo que hago es las ganancias que genero en los contratos de cobertura las difiero en el patrimonio, las ganancias o pérdidas y luego, cuando realizo la transacción, los saco de “Patrimonios” y los registro en “Resultados del ejercicio”, de tal manera que mi resultado del ejercicio va a mostrar la venta de 100, que es lo que quise proteger desde un inicio.

Tengo otro tema que es el costo de restauración, rehabilitación y medio ambiente. Esto no es más que el cierre de minas o el taponamiento de pozos. Lo que la norma nos menciona es que las compañías mineras tienen que incurrir en estos desembolsos. ¿Por qué? Porque las compa-ñías extractivas tienen una obligación legal. La norma nos dice que aquellas compañías que tiene una obligación legal de restaurar o cerrar las operaciones tienen que registrar un pasivo. Si una compañía no tiene obligación legal, en teoría no tendría que reconocer esto.

¿Cómo funciona? ustedes saben que esta obligación legal incluye muchos estimados. Primer estimado: cuál es el valor futuro de cerrar estas operaciones mineras. Por ejemplo, ¿cuánto me va a costar cerrar la operación minera de aquí a veinte años? ¿Puedo saberlo? Tengo que estimar eso. Luego que he estimado eso, ¿cuánto es el tiempo de vida útil de la mina? ¿Y eso de dónde lo saco? Simplemente del informe de reservas. ¿Es otro estimado? Si es otro estimado, sé que

me va a durar veinte años, puede ser que no, puede ser que más o menos pero en base a mis reservas voy a estimar que son veinte años. Ahora, ¿qué dato tomo? ¿Las reservas probadas, las reservas probadas y desarrolladas, las reservas más los recursos? Eso va a tener un impacto para decir cuál es el tiempo de la vida de mi mina para depreciar, para estimar el tiempo de duración de los costos de cierres. Eso es algo que tenemos que definir. He visto que algunas compañías utilizan las reservas probadas, otras las probadas y desarrolladas, otros dicen voy a incluir los recursos. ¿Qué es lo correcto? Entonces acá hay otras diferencias que dependen por el momento de políticas, por lo que hay que analizar qué se hace en la práctica, porque en realidad no existe una norma sobre esto.

Otro estimado: ¿qué tasa de descuento utilizo para traer a valor presente estos flujos? ¿Estamos revisando las tasas de descuento o simplemente ponemos 10%, porque es más fácil un número redondo? Entonces tenemos otro estimado. Todos esos estimados van a cambiar el monto que está en la contabilidad.

En este caso, para que lo vean gráficamente, estamos hablando de una mina que tiene dos años. El valor futuro es de 10 mil y el valor presente sería 8,264 descontado una tasa de 10%, por ejemplo, y la diferencia entre valor presente y futuro por ese descuento es 1,736, y digo que esa diferencia es un gasto financiero porque la diferencia entre valor presente y futuro del dinero no es más que el gasto financiero.

En un inicio lo que las compañías deben hacer es registrar un activo fijo contra una provisión por el valor presente, en este caso 8,264. Lo segundo que tiene que hacer es que si han reconoci-do un activo fijo por el valor presente, todo activo fijo se tiene que depreciar, y lo que hay que hacer es depreciarlo en base a la vida útil de la compañía que ha sido definido en dos años. Si las compañías han reconocido el valor presente del dinero en 8,264, las compañías saben que de aquí a diez años su provisión no puede ser 8,264, su provisión tiene que ser 10 mil. Entonces cada año tienen que reconocer un gasto financiero para poder llegar a esos 10 mil. Es así de sencillo esto.

Como conclusión, quería mencionarles que es necesario conocer cómo vienen evolucionando las NIIF. ustedes están viendo que hay muchos cambios, que algunas cosas son sencillas, mientras que algunas cosas no son tan sencillas, pero sí hay que analizar y ver cada cierto tiempo cómo evoluciona esto, porque va a tener impacto definitivamente en nuestra contabilidad y obvia-mente puede tener un impacto muy importante en la parte tributaria. ¿Qué se requiere? Mucho autoestudio, entrenamiento, esto no es que simplemente va a venir alguien y nos va a meter un casete en la cabeza y ya sabemos todo. Si nosotros no ponemos de nuestra parte, nos vamos a quedar cada vez más desactualizados, porque las normas están evolucionando demasiado rápido.

Es imprescindible analizar el impacto tributario de cada norma contable que viene saliendo o cada tratamiento contable que venimos registrando. Si no analizamos el impacto tributario, po-demos encontrar muchas sorpresas y podemos tener contingencias tributarias. Ahora, también debemos acostumbrarnos a documentar, porque muchas veces lo que veo es que las compañías dicen: “Sí, esto es así. No hay problema, hacemos agregados, deducciones o lo trato

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contablemente de esta manera”. Pasan dos, tres años… “¿Cómo era esta transacción? Llama a tal persona, porque él se debe acordar”. Y eso es lo que nos pasa toda la vida. Entonces tenemos que aprender a documentar las posiciones contables, a tener un manual de políticas contables, a documentar las posiciones tributarias, porque eso nos puede salvar de muchas complicaciones.

Con eso quería terminar mi presentación, y muchas gracias por su atención.

uRUDOLPhROEDER-PONENTE

Las normas contables están cambiando constantemente. La norma contable consecuentemente no es ese set de principios que está por encima de todo, que de alguna manera veo intuitivo y que nosotros sabemos que podemos referirnos a los principios contables como los conocíamos antes, porque eso nos da el parámetro de medición de la renta imponible. No es así. Hay una serie de decisiones que se están tomando en distintos órganos colegiados para ver cómo se trata una determinada transacción. Y todos sabemos que ahí donde se juntan dos, tres o cuatro personas, comienzan a entrar no solamente temas técnicos sino temas también políticos. Cada uno tiene su propia percepción, cada uno puede haber dado su opinión en un contexto distinto que de alguna forma trata de defender; así es que lo que se está generando en estas reuniones, cuando se desarrollan estas normas, es la creación de un estándar para ser aplicado.

La pregunta es: ¿en qué medida esas decisiones que se toman en estos entes colegiados y que se materializan en estándares contables, en normas internacionales de contabilidad o normas para presentación de información financiera, deben o pueden afectar nuestra base imponible del Impuesto a la Renta? Así que por qué no repasamos y empezamos con la Constitución que nos regula. El artículo 74 de la Constitución Política del Perú establece que los tributos se crean, modifican, derogan, se establecen exoneraciones exclusivamente por ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, excepto los aranceles. El principio constitucional es que la potestad tributaria es solo por ley o Decreto Legislativo cuando hay una delegación de faculta-des, la cual solo puede ser en el Ejecutivo y tiene que ser por materia y plazo determinado.

En la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario establece que, solo por ley o Decreto Legislativo en caso de delegación, se puede crear, modificar, suprimir tributos, señalar el hecho del generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota.

Existen varias referencias en doctrina que resaltan la importancia de la regulación de los elemen-tos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación, así como el objeto y la cantidad de la prestación. El principio de reserva de ley está recogido en nuestra Constitución y en nuestra ley, aparte de la doctrina fiscal y en nuestra jurisprudencia, que indican que solo por ley se puede determinar el tributo y su materia imponible.

Por lo tanto, la primera conclusión a la que quiero llegar es que bajo nuestro ordenamiento cons-titucional los tributos deben ser creados exclusivamente por una norma que tenga rango de ley. El Tribunal Constitucional ha interpretado esto que la regulación del hecho imponible debe estar contenida en una norma con rango de ley, los aspectos que componen el hecho imponible son el

aspecto material, el aspecto personal, el aspecto temporal y el aspecto espacial. De estos cuatro aspectos hay tres que de alguna manera están entrelazados con las normas contables, puesto que estas también tienen regulaciones similares o equivalentes para propósitos de la determina-ción del resultado contable, que son: el aspecto material, la cuantía de la operación; y el aspecto temporal, en qué momento debe reconocerse determinada transacción, y el aspecto espacial.

La base imponible es un atributo del aspecto material, es su aspecto dimensional. Cualquier re-gulación de un aspecto de la hipótesis de incidencia, incluyendo la base imponible del aspecto material, que se encuentre contenida en una norma distinta a una ley o un Decreto Legislativo, sostengo que es inconstitucional, es simplemente la consecuencia de lo anterior. Si solamente por ley se pueden crear tributos, si eso es reconocido tanto por la doctrina como por el Tribunal Constitucional, que comprende los hechos de la hipótesis de incidencia, y la hipótesis de inci-dencia se refiere al aspecto material base y al aspecto temporal período, debemos concluir, y eso es lo que he hecho, que cualquier cosa distinta a esta que no esté previsto en una ley y que modifique mi base imponible no cumple con el principio de legalidad.

Partiendo de ese principio o de ese supuesto, vamos a entrar a analizar, y voy a construir en esta parte sobre lo que Víctor ya ha expuesto acerca de las distintas normas de contabilidad, para ver cómo las normas contables que obviamente por su nivel de especialización han regulado mu-chos de los aspectos asociados con la determinación de la base imponible en el caso de la renta corporativa, a la renta empresarial, entran y afectan supuestos que de alguna manera pueden tener un impacto en la determinación de la base imponible.

Ahora, la pregunta es: ¿deberían tenerlo? La respuesta primaria por lo menos es “no”. ¿El pro-blema se origina en las normas contables? La respuesta es claramente “no”. Las normas con-tables se están regulando en su materia y lo están haciendo cada vez con mayor detalle y con mayor profesionalidad, lo cual es fenómeno. Donde tenemos un problema es en dos aspectos: nuestra normatividad fiscal, que simplemente se ha pasmado ante el desarrollo contable y ha dicho: “Bueno, recurramos a las normas contables, porque a nosotros no se nos ocurren normas mejores”. Y ante un Tribunal Fiscal que puede llamarse fiscal pero que cada vez es menos tribu-nal, porque es el primero que no está cumpliendo el principio de legalidad citando reiteradamen-te normas contables como sustento para su fundamento, cuando ellas en principio no deberían ser consideradas, por lo menos así lo diría el principio de legalidad.

Valor neto realizable. Esta evolución que está sufriendo la contabilidad hace que determinadas cosas que nosotros, para propósitos contables, veníamos tratando o se venían tratando de una manera determinada hasta hace algunos años, hoy día comienzan a ser tratadas de manera distinta, lo cual en muchos casos es favorable. La técnica contable ha mejorado y ese tipo de elementos están siendo tratados de una manera más adecuada, más profesional. Sin embargo, de este cambio contable lo que se está derivando es que se diga: “Bueno, como ahora estos supuestos se contabilizan de una manera distinta, nosotros para propósitos fiscales deberíamos modificar nuestra base imponible”.

uno de los aspectos es el castigo por valor neto realizable. Hoy día puedo contabilizar deter-minados activos que están en mi estado financiero, y debería rebajarlos al valor neto realizable,

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supuesto que evidentemente no debería tener un efecto tributario. Sin embargo, la NIC 2 dice que esta pérdida de valor deberá ser reconocida en el período que ocurra la rebaja o la pérdida. ¿Qué efecto tributario debería tener este castigo contable? ¿Le asignamos alguno? ¿Debería tratarse como una depreciación? Parecería que no. Ahora, ¿es un desmedro? Podría ser, pero la deducibilidad está en principio constreñida por normas específicas del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, hay una suerte de contradicción, pero por lo menos es una contradicción clara y fron-tal, y podemos decir que la norma tributaria, existiendo para el caso de los desmedros, debería prevalecer.

La Ley del Impuesto a la Renta dice que se deberá contabilizar en un Registro de costos, en cuen-tas separadas, los elementos constituidos del costo de producción por cada etapa del proceso productivo, y dichos elementos son los comprendidos en la norma internacional de contabilidad correspondiente, tales como materiales directos, etc. Es una referencia abierta al principio. En este caso estamos hablando de una supuesta legalidad de la utilización de la norma internacional de contabilidad, porque hay una referencia expresa en la norma, que nos dice: “Muy bien. Para propósitos de regular este supuesto vámonos a la norma internacional de contabilidad”. Ha ha-bido opiniones en el Perú inclusive que este tipo de referencias no deberían ser posibles cuando esto afecta el hecho imponible. Igualmente, hay resoluciones del Tribunal Constitucional que nos dicen que no puede delegarse aquel elemento que es determinante para la base imponible del impuesto.

Pero en el caso de la norma reglamentaria hay un segundo problema, que es la norma de conta-bilidad correspondiente. ¿Cuál es la norma correspondiente? Es la norma que está vigente en el momento en que se dio la ley, y es la que el legislador tuvo en mente cuando hizo la referencia, o son sus posibles modificaciones ulteriores, y esto es relevante cuando vemos el nombre de lo que es esta presentación. No solamente pretendemos cuestionar la modificación de las normas contables en el contexto del principio de legalidad, sino qué pasa con aquellas empresas mineras que tienen convenios de estabilidad jurídica.

Nadie, ningún legislador, el cuerpo más importante del país, todos los congresistas reunidos, no podrían cambiar mi costo computable. Sin embargo, todo parecería indicar que a través de esta referencia un grupo de señores sentados en Londres, contadores, pueden decidir cambiarme la base imponible sin perjuicio del principio de legalidad constitucional y, aparentemente, cam-biándome reglas de juego que consideré cuando hice mi flujo de caja futuro para valorizar mi proyecto y que en principio consideré estaba estabilizado cuando firmé un convenio de estabili-dad tributaria. Hay varias posiciones en el mercado que dicen: “El convenio de estabilidad no te estabiliza una norma contable, te estabiliza normas jurídicas”. Claro, eso es sobre la base de que la norma contable no puede violar el principio de legalidad. El resultado de esa interpretación, sin embargo, es que por la puerta falsa cuatro señores sentados en Londres pueden cambiar nuestra base imponible aún con la existencia de un convenio de estabilidad.

Y acá hacemos referencia de la posición que la SuNAT tiene, que las NIC son de aplicación para fines del Impuesto a la Renta y hay varios informes, hay una conciencia dentro de la administra-ción tributaria, de que si en ausencia de normas debemos ir a las normas contables en lugar de leer la Ley Orgánica y decir: “Bueno, la administración tributaria tiene facultad normativa y si

no, también tiene facultad de ir y presentar sugerencias de normatividad y si le gustan tanto las normas internacionales de contabilidad, que las incluyan dentro del reglamento”.

Tenemos que estar constantemente leyendo las NIC para ponernos al día y ver los impactos tributarios que esto pueda tener. La pregunta es: ¿es eso correcto? Lo que deberíamos estar le-yendo para tener en claro cuáles son las consecuencias de las normas tributarias, son las normas tributarias, porque nada más que estas, de acuerdo con el principio de legalidad, deberían afec-tar nuestra base imponible. Fenómeno, leamos las normas contables para armar y determinar nuestro estado financiero, pero no para propósitos de determinar nuestra renta imponible. En el momento donde tenemos que hacerlo es porque algo anda mal con el principio de legalidad.Hay un tema aquí asociado con el costo de producción, que lo voy a tocar un poquito después cuando vea la parte de los activos fijos.

En el tema de los activos fijos tenemos un tema parecido por cuanto tenemos también la nor-ma que nos implica, que nos obliga a ajustar el valor del activo fijo al valor neto realizable. La pregunta es: ¿en qué posición nos deja eso frente a las normas tributarias que hoy día hacen referencia a la norma contable para propósitos de deducción de la depreciación? Si es que no tenemos contabilizada la depreciación, si no tenemos contabilizado el valor del activo fijo, no lo podemos depreciar contablemente, y si no lo podemos depreciar contablemente, no podemos tomar una depreciación tributaria. Esto puede tener incidencia por un lado con el tema de di-ferencia de cambio, pero ¿qué pasa si tengo un activo y decido ajustar el valor? ¿Ese ajuste de valor es depreciación? No, no es depreciación porque esta tiene sus propias reglas de cómo debe incidir. Es un ajuste por pérdida de valor. Entonces no he contabilizado depreciación y mi activo contable es un monto menor; la depreciación que vaya a contabilizar va a ser de un monto me-nor. Habernos, como norma tributaria, amarrado a la norma contable sin tener un criterio propio desarrollado dentro de la legislación fiscal, origina que, interpretado en el sentido literal, si tengo que aplicar una desvalorización del valor del activo, me voy a quedar sin depreciar ese valor del activo y consecuentemente para efectos fiscales me voy a quedar sin tomar una depreciación y vamos a tener que entrar en el problema: “Oye, ¿pero qué hago? Este activo ya no vale, y van a venir los auditores y van a decir «esto ya no vale, lo tienes que bajar», y en el momento que bajo ya no lo puedo depreciar”.

Caso parecido puede ocurrir con el tema de los intereses. Acá tenemos las normas contables que regulan cómo se conforma el costo del activo fijo diciendo que los intereses pueden formar parte de este activo fijo, la norma tributaria que dice que los intereses no forman parte del activo fijo. Hasta ahí en principio no hay ningún problema. Hay una diferencia, pero la diferencia está claramente establecida.

¿Qué es lo que ha dicho el Tribunal Fiscal? El Tribunal Fiscal se ciñe a la Ley del Impuesto a la Renta, en el artículo 41, pero anota que el caso de la NIC 23 establece únicamente un trata-miento alternativo cuando disponía la capitalización de intereses; es decir, nos dice que no es que sea forzosa la capitalización de intereses, es alternativa, y como es alternativa aquello que dice la ley no contraviene la norma contable. Quiero que entiendan la lógica de esta frase. La administración tributaria está como cuestionando la norma legal para decir que no se preocupen por la norma legal, porque esta no está contraviniendo la norma contable, puesto que la norma

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contable nos dice que es solamente un mecanismo alternativo que habría sido recogido de la Ley del Impuesto a la Renta para permitirnos excluir el interés.

¿Qué va a pasar con el Tribunal Fiscal si es que en algún momento se dice que esto no es fa-cultativo, que los intereses deben formar parte del activo? El Tribunal Fiscal –o esta sala por lo menos– va a cuestionarse ahora que ya no es facultativo, que de repente nuestra ley es incons-titucional porque la ley va en contra del principio contable.

Acá quiero tocar dos temas. uno es el tema de los costos de streaping. Hoy en día no hay una norma internacional de contabilidad; sí tenemos un estándar norteamericano, pero ¿qué pasa en el ámbito de las normas de contabilidad? O sea no es que no haya nada, hay un Working Committee que desde hace varios años están reunidos y están tratando de producir una norma internacional de contabilidad sobre el tema minero. Estaba en forma de borrador hasta hace un par de años, y la última vez que tuve oportunidad de escuchar sobre esto, estaban estancados, pero iban a revisarlo nuevamente.

La importancia creo de esa noción, porque finalmente lo que ha sido la posición del Tribunal Fiscal es donde debemos mirar para propósitos tributarios a pesar de que no debiera, está en las normas internacionales de contabilidad. Bueno, las normas internacionales de contabilidad están en proceso de definir muchas de estas cosas. El borrador hace efectivamente referencia a la posibilidad de que esto sea tratado como un costo de producción o que sea diferido como un gasto de desarrollo.

Ahora, ¿qué pasa en las empresas mineras? Tenemos por un lado algunos borradores que emi-te este Comité. Me pregunto qué va a pasar el día que este Comité finalmente se ponga de acuerdo y saque una norma de contabilidad que diga: “Bueno, esto se costea de esta manera o se costea de esta otra manera”. Vamos a tener que leer El Peruano y también los boletines que emita, porque finalmente lo que decidan ellos es lo que si sigue su tendencia el Tribunal Fiscal va a ser el costo computable, y hoy día vemos que no es un tema que simplemente sea blanco o negro. En algún momento en las conversaciones que teníamos previamente en este panel, decíamos: “Claro, la contabilidad está tratando de llegar al resultado más preciso”. Sí, pero la forma de llegar involucra no solamente temas técnicos, sino también temas políticos, temas prácticos, de tradición y de costumbre, y de práctica de contabilización. El resultado puede ser cualquiera. Hoy día estamos sentados a la espera de qué va a decidir ese Comité, para ver cómo contabilizamos el tema de los streaping cost, y mientras tanto ¿estamos mirando para propósitos fiscales también? ¿Qué es lo que dice el Financial Accounting Standard Port? Me pregunto si todo eso tiene una lógica dentro del principio de legalidad.

En el streaping cost, una de las formas de contabilizarlos es tomar la proporción que existe, la cantidad de waste con la cantidad de mineral, y eso atribuirlo sobre la base del período de ex-plotación del mineral, entendiendo que va a haber períodos donde vamos a sacar más waste y otros períodos donde menos, y en promedio vamos a estar ahí. Bueno, lo cierto es que si lo hacemos de esa manera –lo cual sería un sistema de contabilidad de costos, con lo que en prin-cipio estaríamos dentro de la norma–, lo que terminaremos deduciendo a través de este sistema promedio, es: en algunos ejercicios vamos a deducir más gasto por waste que el que realmente

hemos incurrido, y en otros menos. Eso tiene perfecta lógica dentro de la contabilidad, porque puntos más, puntos menos, a mí lo que me interesa es la vida del proyecto y lo voy a atribuir de alguna manera lineal.

Pero me pregunto cómo opera eso con lo que es hoy día la política de la administración tribu-taria. Me van a decir: “Discúlpame, pero acá no ha habido esta cantidad de gasto. ¿Por qué la estás tomando?”. Bueno, porque de acuerdo con mi sistema de contabilidad de costos, así funciona. El tema de recurrir a las normas contables, que en algunos casos nos salva de vacíos en la norma, también genera una cantidad de incertidumbres adicionales. Ahí vamos a tener por un lado el criterio de que si no has incurrido en el gasto no es deducible, y en otros casos: “Oye, bueno… Funciona de acuerdo con mi sistema de contabilidad de costos”. una vez más, a la hora en que nos apoyamos para ciertas cosas en la contabilidad y para otras no, se genera un amplio mar de dudas.

En cuanto a la depreciación, nosotros siempre hemos depreciado para propósitos tributarios los activos como unidades. Hoy día las NIC que todavía no terminan de ser totalmente oficiales, pero básicamente los IRFS nos dicen que debemos depreciar por unidades. ¿A la hora que se vuelva obligatoria la IRFS, tenemos que recalcular nuestra lógica de depreciación? ¿Vamos a tener que depreciar las unidades? ¿Qué cosa ha ocurrido en el ámbito legal para que nosotros cambiemos la forma de depreciar nuestros activos? Nada. una norma contable que estamos viendo si entra o no entra en vigencia, cuándo se vuelve obligatoria para todos los contribuyen-tes o para algunos, hay la idea de que las NIIF va a ser obligatoria para un determinado tipo de clientes y que va a haber una NIIF especial para pequeñas empresas. Vamos a tener regímenes distintos, separados, algunas para empresas grandes, otras para empresas pequeñas.

Gastos pre operativos. En el caso de gastos pre operativos –nosotros siempre hemos tenido nuestra norma muy clara en la Ley del Impuesto a la Renta–, o los mandábamos a resultados o los capitalizábamos y después los amortizábamos de uno a diez años. Pero hoy día comienzan a surgir algunos problemas, porque las normas contables tienden a buscar que todos estos gastos, salvo que realmente estén creando un intangible, vayan a “Resultados”. La pregunta que es inevitable hacerse con estas resoluciones del Tribunal Fiscal es: ¿en algún momento va a desapa-recer el concepto de gasto pre operativo para efectos tributarios por el hecho de que comienza a desaparecer para propósitos contables y se comienza a convertir en un gasto corriente?

¿Qué pasa con el método de la tasa de interés efectivo? La norma de contabilidad, la NIC 39, nos dice que para propósitos de la deducción de todos los costos de transacción, estos deben ser asimilados a un interés y deben ser amortizados a lo largo de la vida del crédito como si fuera un interés.

Conforme a la corriente jurisprudencial dominante, no habiendo una definición legal de de-vengo, es razonable recurrir al marco conceptual y todo lo demás, con lo cual la SuNAT podría pretender que los costos de transacción se difieran, porque hoy día ese es el tratamiento con-table. Ahora, ¿cuáles son los costos de transacción? Son los costos del abogado al que contrato para que me ayude con la redacción del contrato; son la empresa que me realiza el credit rating y me dice: “Tu rating es de tanto”. Bueno, todos esos gastos, de acuerdo con la NIC, debería

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reconocerlos a lo largo del período del préstamo; sin embargo, dentro de la noción jurídica de la doctrina de los devengados, en el momento donde se me prestó el servicio y donde pagué por un servicio que efectivamente se prestó, y ahí acabó, ahí se habría devengado el gasto. Ya me prestaron el servicio, lo pagué, ahí no pasa nada más.

Hoy día fundamentalmente –y ahí hago la digresión para entrar al tema del principio de los de-vengados–, la posición predominante del Tribunal Fiscal y la norma que cita con regularidad es la Norma Internacional de Contabilidad número 18, respecto del reconocimiento de ingresos. Esto tiene no solamente influencia en temas como el interés efectivo; tiene tema en las liquidaciones provisionales, la venta hacia cierre de año de mineral, tiene relevancia respecto de los derivados, de los costos de restauración, de una serie de elementos contables que han sido tocados.Para entender esto, vamos a ver este concepto de devengado que está en nuestro artículo 57. ¿Dónde encaja en la contabilidad? Porque finalmente las resoluciones del Tribunal Fiscal han hecho referencia a que el concepto de los devengados no está regulado en la ley. Por lo tanto, vámonos a las normas contables. Las normas contables, la NIC 18, no utiliza el término “deven-gado”. La 39 tampoco. Hablan de en qué momento debe reconocerse un ingreso y en qué mo-mento debe reconocerse un gasto. Donde se habla de “devengado”, es en el marco conceptual que por definición no es una norma internacional de contabilidad, y nos dice que la contabilidad se debe realizar de acuerdo con el principio de lo devengado. Considerando esa estructura de las normas internacionales de contabilidad, deberíamos concluir o podríamos concluir, si así se quiere, que todos los elementos de reconocimiento que estén en las distintas normas internacio-nales de contabilidad se alinean de alguna manera con este marco conceptual, a pesar de que hay una referencia expresa en los marcos conceptuales que admite que podrían haber algunas diferencias pero que la lógica es que las normas internacionales de contabilidad van a ir alineán-dose con este marco conceptual entre ellos con el principio de lo devengado.

Si eso es cierto, el Tribunal Fiscal parece considerar en mi opinión legalmente que eso es cierto. Entonces la NIC 18 representa el principio de lo devengado; pero si la NIC 18 lo representa con-siderando que ésta no hace referencia a lo devengado, entonces también debería hacerlo la NIC 39. De hecho, también deberían hacerlo la NIC 16 y la NIC 2 respecto de la actualización de los valores, porque si nosotros debemos reconocer una pérdida en el valor del activo producto de su desvalorización trayéndolo a valor neto realizable de acuerdo con la NIC 16, con la NIC 2, entonces no es cierto que esa pérdida se ha devengado, porque la contabilidad está construida sobre el principio de lo devengado.

El marco conceptual nos dice que todas estas reglas contables siguen el principio de lo de-vengado y por lo tanto cada uno de los momentos de este reconocimiento debería tener una implicancia respecto del principio de los devengados. ¿Y eso a qué nos llevaría? Nos llevaría a que hoy en día, por ejemplo en el caso mencionado por Víctor de las liquidaciones, tenemos dos opiniones distintas: el Tribunal Fiscal por un lado y la administración por el otro. El Tribunal Fiscal dice que uno hace su venta en el momento en que la hizo y en el momento en que hace la liquidación final hace el ajuste. La administración tributaria dice por su parte que se debería hacer un ajuste al cierre del año sobre la base de alguno de los elementos; no es la misma que la de los propósitos contables.

Si nos ceñimos a lo que dice el Tribunal Fiscal en otras resoluciones, deberíamos llegar a la con-clusión que el devengado es el que dicta las normas contables. Entonces olvidémonos de las leyes impositivas y vamos a la contabilidad, y de esa manera tendríamos que reconocer las liquidacio-nes provisionales ajustadas al cierre del ejercicio, a pesar de que no es otra cosa que un estimado de ingresos y que realmente al cierre de la transacción podríamos tener un valor distinto.

Sobre los gastos de rehabilitación y medio ambiente, creo que no debería haber ninguna duda de que es un gasto deducible el día de hoy, siguiendo la misma lógica del Tribunal Fiscal. Y por supuesto, en el caso de las operaciones de derivados, NIC 39 y gastos de financiamiento men-cionados en este caso, todos deberían ir de la mano en este caso. La NIC 18 no menciona el devengado; la cita del devengado está en el marco conceptual. Por lo tanto, debería entenderse aplicable a todo. O aplicamos las normas de contabilidad como elemento subyacente en forma consistente, o nos olvidamos de eso y volvemos a nuestro viejo sistema de legalidad y de paso le hacemos caso a nuestra Constitución.

El tema de las mejoras incorporadas con carácter permanente. Las mejoras se deprecian. Ahora el tema es en qué momento estamos frente a una mejora de carácter permanente. Tenemos definiciones en el Código Civil, en la ley tenemos una definición de lo que son mejoras de ca-rácter permanente; por lo tanto deberíamos tener una referencia legal para ver en qué casos activamos.

El Tribunal Fiscal, sin embargo, prefiere la NIC para poder analizar en qué casos estamos ante una mejora permanente.

El Tribunal Fiscal nos dice que en lo no previsto, en las normas tributarias podrán aplicarse nor-mas distintas. Aquí “norma” tiene varios sentidos: uno es el derivado del carácter normativo, vertical de una disposición. Pero naturalmente “norma” también viene de lo que es normal, de lo que es usual, de lo que es el estándar. Norma se utiliza como una traducción del término “es-tándar” (International Accounting Standard, Norma Internacional de Contabilidad), no porque sea normativa, sino porque es un estándar.

¿Tiene razón el Tribunal Fiscal cuando dice: “Ahí donde el Código Tributario nos dice «otras normas», pues esto es una norma”? Creo que las normas a las que se refiere el Código Tributario son las de orden legal, no los estándares que han sido traducidos en puridad del español como normas, en lugar de utilizar el hoy tan común estándar. Esto hubiera sido traducido como Están-dares Internacionales de Contabilidad y ahí no tendríamos el tema que el Tribunal Fiscal llegue a la conclusión. Bueno, pero acá estamos hablando de una norma. Es un problema de traducción, esto no es una norma, claramente no es una norma en el sentido que el Código la pensó. El Có-digo está pensando en normas jurídicas en el caso que habíamos visto de las mejoras. La norma es el Código Civil, no es el estándar contable.

No hay ninguna duda de que las NIC son una contribución importantísima en el desarrollo del mundo empresarial, en que la calidad de los estados financieros producidas con normas inter-nacionales de contabilidad y con los IFRS es bastante mejor que las que teníamos antes, donde básicamente teníamos una serie de prácticas generalmente aceptadas.

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El hecho de que muchos de estos desarrollos contables puedan ser de mucha utilidad para la determinación de la base imponible, es indudable, lo que no puede hacerse en todos los casos, como el ejemplo que les ponía asociado con el principio de los devengados. Creo que nuestros legisladores, la administración tributaria, especialmente en esos dos niveles, deberían ser cons-cientes de que hay algo que hacer, hay una tarea que hacer, y es volver y recuperar ese principio de legalidad; y hay que hacerlo a ese nivel, porque los contribuyentes no se han levantado en contra de estas continuas violaciones del principio de legalidad.

En Colombia se pretendió, cuando se incorporaron las reglas de los precios de transferencia, introducir en el Impuesto a la Renta colombiano, decir que la determinación de los precios de transferencia se hará de acuerdo con las normas y parámetros establecidos por las guías a la OSB, mismas que están ahora en revisión y que van a salir modificadas. En Colombia hay un sistema de pase por el Tribunal Constitucional previo, es decir, una norma antes de que pueda tener vigencia, pasa por el Tribunal Constitucional de facto, y el Tribunal con muy buen criterio dijo: “Esto es inconstitucional. Si ustedes quieren tener determinado paquete de normas regu-ladas por un organismo internacional dentro de la normatividad fiscal colombiana, métanlo, nadie dice que no lo hagan. Nadie dice que no sean buenas las guías de la misma manera que nadie dice que no sean buenas las normas internacionales de contabilidad. Pero para que sean válidas para alterar o modificar la base imponible de nuestro impuesto o el ejercicio al cual deba reconocerse una renta, eso tiene que ser de hecho por la norma legal. Si no estamos violando el principio de legalidad”.

Muchas gracias.

uLUZMARÍAPEDRAZA

Muchas gracias, Rudolph. Antes de empezar nuestro debate, una pregunta: ¿se han estabilizado o no las normas contables vigentes a la fecha de la firma de los convenios de estabilidad? Ya que dices que no son parte de nuestra normativa legal.


Creo que el tema fundamental es que ninguna norma contable debería afectar la determinación de mi base imponible, con o sin convenio de estabilidad tributaria.

Sin embargo, mi convenio de estabilidad tributaria tiene adicionalmente un compromiso del Estado para reconocer la estabilidad en el régimen tributario, no en la normatividad tributaria, dependiendo de cómo quieras interpretar la norma. Es el régimen, ni si quiera entramos a la dis-cusión si estamos en una norma, incluyendo a norma las legales y las otras. El régimen es todo aquello que me permite determinar mi obligación tributaria. Si yo, empresa minera, a la hora de hacer mi proyecto hice mi flujo, mi proyección calculando mi Impuesto a la Renta según todos los conceptos existentes en ese momento que eran los contables, las prácticas contables, las normas tributarias, todo aquello que constituye el régimen, todo aquello que incluso podríamos llegar a la conclusión de decir, incluimos ahí las resoluciones del Tribunal Fiscal, porque una opi-nión del Tribunal Fiscal que establece un parámetro de comportamiento a futuro es parte de mi

régimen tributario. Todo aquello que constituye mi régimen tributario, el Estado me ha dicho: “Tú vas a seguir determinando tu impuesto de acuerdo con ese régimen”.

uJULIANNASUÁREZ-PANELISTA

Buenos días. Efectivamente, para poder resolver o responder a este interrogante, que es si los nuevos cambios en las normas contables resultan vigentes en las empresas que han celebrado convenios de estabilidad, es indispensable analizar el rol que cumple el principio de seguridad jurídica en los convenios de estabilidad, para lo cual voy a citar el marco constitucional y legal sobre los que se rigen los convenios de estabilidad.

En primer lugar tenemos el artículo 62 de nuestra Constitución, que nos dice expresamente que mediante contratos ley el Estado puede establecer garantías y otorgar seguridades. Por lo tanto, los convenios de estabilidad no pueden ser modificados legislativamente.

Luego, el Código Civil en su artículo 1357 nos dice que por ley sustentada en razones de interés social, nacional o público, pueden establecerse garantías y seguridades otorgadas por el Estado mediante contrato. Del mismo modo, el artículo 39 de la Ley de Promoción de la Inversión Pri-vada dispone que los convenios de estabilidad jurídica se celebran al amparo del mencionado artículo 1357 del Código Civil, y que tienen calidad de contratos con fuerza de ley, de manera que no pueden ser modificados o dejados sin efecto unilateralmente por el Estado. Tales contra-tos tienen carácter civil y no administrativo, y solo podrán modificarse o dejarse sin efecto por acuerdo entre las partes.

El Tribunal Constitucional, en la sentencia dictada por la acción de inconstitucionalidad inter-puesta contra el contrato ley celebrado entre Telefónica del Perú y el Estado, señaló que estos contratos tienen como contenido propiciar un marco de seguridad a los inversionistas, no solo en asuntos privados, sino también en la prestación de actividades de derecho público.

Específicamente en las actividades minero-metalúrgicas, el artículo 1 del Reglamento sobre ga-rantías y medidas de promoción a la inversión en la actividad minera, explícitamente establece que la estabilidad tributaria cambiaria y administrativa son las garantías de seguridad jurídica que se conceden a los titulares de la actividad minera para el ejercicio de sus actividades.

Luego de haber citado el marco constitucional y legal sobre los que se rigen los convenios de estabilidad, podemos concluir que el objetivo primordial de estos convenios es otorgar seguridad jurídica y que el Estado no puede modificarlos de manera unilateral. Entonces cabe hacernos la pregunta: ¿qué significa seguridad jurídica? Seguridad jurídica es un principio general del dere-cho que significa “previsibilidad y certeza en el derecho”. Conforme indica el jurista argentino Héctor Villegas, la esencia de la seguridad jurídica radica en la previsibilidad objetiva, que permi-te que los inversionistas puedan tener una expectativa precisa de sus derechos y sus deberes, de los beneficios que le serán otorgados o de las cargas que han de soportar. Es, pues, en virtud a la seguridad jurídica que los inversionistas pueden prever las cargas impositivas a la que estarán sujetas sus inversiones por el tiempo que se encuentre en vigencia el convenio de estabilidad.

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Adicionalmente, el autor español César García Novoa señala que debe existir seguridad jurídica en la aplicación de la norma por la administración y los tribunales, los que deben respetar la Constitución y las leyes, es decir, habrá seguridad jurídica siempre que la administración y los tribunales respeten lo dispuesto en la Constitución y en las leyes.

Entonces cabe preguntarnos si es que estas modificaciones en las normas contables modifican de modo unilateral lo establecido por los convenios de estabilidad. Y a modo de ejemplo, tene-mos el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que nos dice que para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, es decir para determinar mi costo de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta las normas internacionales de contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados en tanto no se opongan a la Ley y el Regla-mento del Impuesto a la Renta.

Entonces, si para determinar mi impuesto en determinados casos tengo que determinar el costo computable en virtud a las normas de contabilidad y a los principios que se encuentran en ellas, y estas han sido modificadas, estoy modificando de modo indirecto las reglas de juego que esta-ban establecidas cuando firmé mi convenio de estabilidad. Si bien no hay una modificación a la norma jurídica en sí del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que se me esté aplicando, sí hay una modificación de un modo indirecto a través de la interpretación de la norma, porque voy a ir a un concepto contable modificado. Es así que estos cambios, el aplicar el nuevo plan contable involucra que se está modificando de modo unilateral el régimen tributario, porque lo que está estabilizado no es únicamente el texto normativo de la Ley del Impuesto a la Renta y del Reglamento, sino el régimen tributario, la forma como voy a determinar mi impuesto, y para ello tengo que ver cómo realizo mis deducciones dentro de los que se encuentra el costo computable.

En ese sentido, si se aplican las nuevas normas contables el Estado estaría modificando de modo unilateral lo contenido en estos convenios. Entonces, he aquí donde se genera una incertidum-bre jurídica, porque ¿qué sucede, como hemos visto en los ejemplos? Hay informes de la SuNAT en los que efectivamente se rigen y se sustentan en las normas de contabilidad. Cuando SuNAT venga y realice un procedimiento de fiscalización a una empresa, ¿cuál va a ser la NIC que va a aplicar? ¿La estabilizada? ¿La nueva? ¿Cuál debe ser la actuación de los empresarios en estos casos? En mi opinión deberían mantenerse las normas contables conforme se encontraban al momento en que se celebró el convenio de estabilidad, porque esas eran las reglas de juego que tenían que seguir ellos para decidir sobre la actuación que debían tener, cómo iban a invertir y cuáles eran los riesgos a los que se iban a someter al momento de decidir invertir.

Entonces, a modo de conclusión, se tiene que la aplicación de las nuevas normas contables vul-nera el principio de seguridad jurídica, que como hemos visto es el fin primordial de los mencio-nados convenios de estabilidad. Se crea una incertidumbre jurídica. Ello implica una modificación unilateral de los contratos ley y además se expone al titular a una contingencia tributaria po-tencial. En ese sentido, si bien creemos que esta es la interpretación legal correcta, coincidimos que es indispensable que la situación sea aclarada mediante una norma legal expresa, pues así se sabrá con certeza cuál va a ser la norma contable que voy a aplicar cuando he celebrado un convenio de estabilidad.

uLUZMARÍAPEDRAZA

Muchas gracias, Julianna. Entonces puedo concluir que por lo menos en esta mesa tenemos a dos de sus integrantes que sostienen que los convenios de estabilidad estabilizan no solamente las normas tributarias vigentes a la fecha de estabilidad del convenio, sino también al estabilizar todo el régimen también estabilizan las opiniones del Tribunal Fiscal vertidas vigentes a dicha fecha, aun cuando luego hayan sido cambiadas o modificadas las normas contables que incidían en la determinación de la renta imponible.

uVÍCTORBURGA-PONENTE

Bueno, en realidad no soy abogado, no he hecho ningún análisis legal, jurídico del tema, y a mí simplemente si me haces la pregunta directa y sin mayor tiempo para pensar, te diría que consi-dero que las normas contables no están estabilizadas, lo que estás estabilizando simplemente es la norma tributaria. Esa es la primera reacción y sería una opinión muy personal.


Simplemente para decir que no puedo estar más de acuerdo con Víctor. Creo que las normas de contabilidad definitivamente no están estabilizadas, lo que estamos sosteniendo es la utilización de la norma contable en cuanto sea utilizada para determinar la base imponible. No tengo nin-guna duda de que la nueva norma contable se aplica sin ningún lugar a dudas al contribuyente, es en tanto que esa sirve de base para determinar una base imponible, pues de otra manera se me está metiendo por la ventana. El propio contrato le dice: “Oye, la puerta se te cerró. No puedes cambiar nada”, y se mete por la ventana.

uLUZMARÍAPEDRAZA

Entonces, de repente fue mal interpretado. Cuando hablamos de la norma contable nos estamos refiriendo exclusivamente para fines de determinar la renta imponible. Eso sí es una precisión a la pregunta.

uGONZALOLATORRE–PANELISTA

Buenos días a todos. Me voy a permitir hacer dos cosas. En primer lugar, ser el último en hablar siempre trae dos inconvenientes: el primero es que todo el mundo ya se quiere ir, y el segundo es que normalmente quienes me han antecedido han tratado todos los temas y, dicho sea de paso, lo han hecho de manera excelente. Voy a hacer ciertas reflexiones con relación al tema que en estos momentos estamos discutiendo y en especial al tema del alcance de los convenios de estabilidad.

Como segundo tema adicional, y para no sonar repetitivo y para que no digan “oye, este no ha venido a aportar nada”, vamos a tocar un tema que me parece que tiene mucha relación con este asunto del alcance de los contratos de estabilidad. Vamos a dejar por un segundo las normas contables en este segundo punto para ver cuál es el alcance de estos convenios de estabilidad.

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Este tema del alcance de los convenios de estabilidad tributaria sobre el cual me voy a referir en la segunda parte, en realidad ya ha sido materia del simposio del año pasado. Sin embargo, parece que no ha calado de la manera como nosotros quisiéramos.

Entonces, respecto al primer tema lo primero que hay que decir es que las normas contables y las normas tributarias tienen dos objetivos absolutamente distintos. Cuando nos hablaba Víctor so-bre el criterio de la gerencia, de las estimaciones, escuchábamos que tengo dos o tres alternativas, o las que fueran. Entonces por naturaleza las normas contables son normas elásticas, y si nosotros nos ponemos a pensar qué cosa es lo que se requiere para una norma tributaria es exactamente lo contrario; o sea la norma tributaria por un tema de seguridad jurídica y legalidad lo que no puede es ser es elástica. Nosotros no podemos interpretar ni ampliar el sentido de las normas ni aplicarlos a supuestos similares ni nada que se le parezca. Entonces ese es el primer tema.

Hay abundante doctrina en el sentido que una norma tributaria no debería dejar al libre albedrío o la norma contable hacer una remisión y decir: “El Impuesto a la Renta se va a calcular sobre lo que diga la contabilidad”. Lamentablemente, vivimos en una realidad que no es esa. Ya sabemos que la Ley del Impuesto a la Renta, con nuestro famoso artículo 57 y conceptos como “ingresos netos para los pagos a cuenta” y otros conceptos contables, no dan una definición propia de lo que se debe entender para fines tributarios y no contables, valga la redundancia, conceptos. Entonces tenemos que vivir en una realidad donde tenemos que recurrir a la ciencia contable para interpretar efectivamente qué debe entenderse, por ejemplo, en el caso del devengado. En las sétimas jornadas del IFA Grupo Peruano ya se estableció con claridad que debe respetarse, en la medida que hay una ausencia de estos conceptos –por ejemplo, el criterio del devengado–, que ordenan las normas internacionales de contabilidad. En otras palabras, si no respeto este principio, no podría determinar el Impuesto a la Renta.

Ahora vamos al siguiente punto, que es el tema álgido y materia de discusión. Las normas conta-bles tienen que ser respetadas para efectos de determinación del Impuesto a la Renta. ¿Las normas contables son materia de estabilidad? Claro, uno puede decir que no es que la norma contable sea estabilizada sino que forma parte del régimen de determinación, que era un poco lo que sostenía Rudolph con toda claridad. Me parece que el tema no es pacífico lamentablemente, como también decía Julianna, y por eso Rudolph hacía una invitación a la gente de la Sunat y del MEF y en gene-ral del sector público para que saquen las normas, porque lo peor a lo que se pueden enfrentar los contribuyentes es a tener normas que no son claras y no saber sobre qué terreno caminan.

Entonces, si uno ve cuál es quizá el primer objetivo de los contratos de estabilidad tributaria, es justamente permitirle al inversionista minero saber por adelantado cuál va a ser el costo fiscal de su inversión, que es el segundo punto al cual me voy a referir más adelante. Por tanto, desde un punto de vista del objetivo de la norma, pienso que todos llegamos a la conclusión que lo reco-mendable sería que efectivamente estas normas contables, que estaban vigentes en el momento en que el contribuyente –el titular minero– celebró el contrato, afectaban la determinación del Impuesto a la Renta, porque si determino el impuesto en ese momento hubiera utilizado esas normas contables en la fecha de la suscripción del contrato, lo deseable sería que atendiendo al principio y al objetivo de este tipo de contratos, que estos criterios de aplicación de las normas contables sigan vigentes en el tiempo para que no se perjudique el cálculo del impuesto, el cál-

culo que ha hecho a posteriori, a futuro, la estimación del costo fiscal de todo el proyecto que ha hecho el titular minero.

Ciertamente tiene mucho asidero y es un argumento bastante fuerte el tema del régimen de la determinación. ¿Y qué es el régimen de la determinación del impuesto? No se está hablando de la Ley del Impuesto a la Renta. Entonces, también existen argumentos sólidos para sostener lo mismo que Rudolph y Julianna, en el sentido que sí se estabilizan ese principio, esas normas aplicables en ese momento. Sin embargo, decíamos que el tema no es pacífico porque también cabe una interpretación en el sentido que la Ley del Impuesto a la Renta en particular o las normas que regulan el Impuesto a la Renta no dicen en ninguna disposición que las normas contables forman parte del régimen tributario. Esto simplemente abonaría en esa tesis y ojo que no me estoy inclinando ni por una ni por otra, porque el tema es discutible, si por ejemplo uno ve los contratos de estabilidad tributaria cuando lee la cláusula pertinente, ustedes saben que el modelo de los contratos de estabilidad tributaria fue aprobado por decreto supremo, o sea es un contrato por adición donde las partes no pueden negociar mucho o nada; entonces cuando ve la cláusula 9.5 –si mal no recuerdo–, dice que lo que forma parte de la estabilidad es la Ley del Impuesto a la Renta, y después habla del tema del régimen de compensaciones, devoluciones, saldo a favor, etc.. Entonces uno dice: “Lo que está estabilizado es la Ley del Impuesto a la Ren-ta”, y nuevamente volvemos a la misma discusión.

La Ley del Impuesto a la Renta dice que el resultado se determina en función de lo que ordenan las normas contables. Entonces no podría determinar mi Impuesto a la Renta si no recurro a la norma contable. Es ahí donde se origina una especie de círculo vicioso o argumentos en ambos lados que son sólidos y que desgraciadamente no tenemos a la fecha ningún pronunciamiento ni del Tribunal Fiscal y menos aún una norma que nos aclare el tema, por lo cual reitero que esto tiene que ser aclarado por una norma legal para que los contribuyentes tengan certeza sobre cuál es el régimen que les va a ser aplicable.

Dicho esto, pasamos al segundo punto que es el tema de los convenios de estabilidad tributa-ria y el alcance de estos contratos. Ya se ha tocado mucho este tema, como repito. Decíamos también sobre ello que el objetivo principal de este contrato es darle una seguridad jurídica, un régimen legal estabilizado. Ahora sabemos que no solo es tributario, es también cambiario y administrativo, a un determinado proyecto minero. Y así lo dicen numerosos autores al tratar el tema de consolidación de resultados. De lo que se trata es que un proyecto minero determinado tenga un régimen legal que perdure en el tiempo para que el inversionista sepa a qué se atiene y cuáles van a ser sus costos, entre ellos los fiscales, evidentemente.

Sin embargo, lamentablemente entendemos que todavía este concepto no ha calado lo sufi-ciente en nuestras autoridades tributarias. ¿Qué es lo que vienen sosteniendo las autoridades tributarias? Hay un informe del 2007 que dice lo siguiente: la estabilidad tributaria garantiza las inversiones contenidas en el estudio de factibilidad que los contribuyentes o los titulares mineros presentan con el objeto de poder celebrar estos contratos. Entonces, acá nos enfrentamos a una realidad que yo diría es absurda, porque resulta que tengo una inversión que es la mínima que se requiere para poder decirle al Estado: “Tú me quieres dar unas garantías contractuales, una estabilidad, y me exiges que realice una inversión mínima, dependiendo si son contratos a diez o

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a quince años, dos millones, veinte millones, cincuenta millones, dependiendo del caso particular que está específicamente regulado por la Ley General de Minería”.

Claro, esta es la inversión mínima que tengo que hacer, pero no cabe ninguna duda que el titular minero no se va a limitar a hacer esta inversión. Es más, la práctica nos dice que normalmente si me comprometo a invertir cincuenta millones, después tengo que hacer una represa de relaves, tengo que hacer otra planta para reemplazar una que quedó obsoleta, realizo mucha más inver-sión que la que inicialmente me comprometí en el estudio de factibilidad. Entonces, sostener que la estabilidad tributaria alcanza única y exclusivamente a las inversiones contenidas en un estu-dio de factibilidad, que como repito tiene como único objetivo acreditar que haga una inversión mínima para que pueda acceder a este beneficio, no resulta muy coherente, y se desnaturalizaría la aplicación del impuesto.

Me permito leer el artículo 22 del Reglamento de la Ley de Minería, el cual establece que la estabilidad beneficia al titular minero por las inversiones en las concesiones o en las unidades económicas administrativas. Pie de página: sabemos que hay los contratos a diez años que es-tabilizan el régimen aplicable a las concesiones mineras, y tenemos los contratos a quince años, que son aquellos que estabilizan el régimen a una unidad económica administrativa. Esta unidad económica administrativa ha sido expresamente definida por el artículo 82 como la unidad de producción, y tiene justamente correlato en el objetivo principal que es esta unidad de produc-ción, el proyecto minero al cual el Estado busca otorgarle una estabilidad. Eso quiere decir que el proyecto minero no es el proyecto de inversión, lo que pasa es que cuando presento el estudio de factibilidad digo “estudio de factibilidad proyecto XX”. Entonces no se puede interpretar que ese “proyecto XX”, que es un proyecto de inversión, es un proyecto minero. El objeto de la es-tabilidad es el proyecto minero, que es todas las inversiones que se hagan ya sea en la concesión o en la unidad económica administrativa materia del contrato. Por ello decía que el artículo 22 del Reglamento de la Ley de Minería dice que la estabilidad beneficia al titular por las inversiones que se realicen en las concesiones o en las unidades económicas administrativas.

Evidentemente, si tengo inversiones en otra unidad económica administrativa que no está in-cluida o amparada por el contrato, evidentemente esas actividades no van a estar sujetas a la estabilidad y justamente por eso el mismo artículo añade que si se compara con otras concesio-nes o unidades económicas administrativas deben llevarse cuentas separadas para determinar los resultados.

Entonces, de las normas que estoy citando, incluyendo la 82 y la 83 de la Ley de Minería, me parece que debemos llegar a la conclusión que la estabilidad tributaria administrativa y cambiaria debe comprender a todas las actividades que se realicen en esa unidad económica administra-tiva o en esa concesión materia de la estabilidad, porque fíjense lo que ocurriría si invierto los cien millones a los cuales me he comprometido y al día siguiente invierto el sol adicional o el dólar adicional; entonces va a resultar que debo tener una contabilidad por ese perno adicional que he comprado. La verdad que resulta totalmente incoherente e insostenible y, dicho sea de paso, si fuera así el titular minero, diría: “No gracias. ¿Para qué voy a celebrar un contrato que me da ese beneficio?”. La verdad que no sería un beneficio para el titular minero sino sería un perjuicio, tener que discriminar dentro de una misma unidad de producción, dentro de un mismo

tajo: “Oye, resulta que el camión forma parte de la inversión de los dos millones adicionales, no ese camión se tiene que depreciar a reglas distintas que el camión que es reemplazado porque quedó obsoleto o quedó fuera de uso o lo que fuera”. Entonces simplemente quería poner esta reflexión, porque como Sociedad con Marilú, Rudolph, etc., para todos los que participamos en el Comité de Asuntos Tributarios es una preocupación que a pesar de que esto ha sido tratado ya en foros anteriores, no se soluciona y creo que es fácilmente solucionable si apelamos a una interpretación coherente y razonable de las normas.

Gracias por su atención.

uLUZMARÍAPEDRAZA

Muchas gracias, Gonzalo. Solo efectivamente para redondear tu última idea, en realidad sí fue tema del simposio que tuvimos el año pasado, los alcances de la estabilidad y el concepto de proyecto minero. Recuerdo claramente la intervención de Liliana Ching al respecto, en la que ponía un ejemplo muy claro: para qué hemos estabilizado los derechos arancelarios, que para que entre en vigencia mi estabilidad yo ya tengo que haber cumplido con mi inversión mínima. Entonces, ¿a qué activos se les va a aplicar estos derechos arancelarios estabilizados, si la esta-bilidad solamente cubre la inversión inicial contenida en el estudio de factibilidad, para poder gozar de esta estabilidad?

uGONZALOLATORRE-PANELISTA

Como dato adicional, la administración tributaria inclusive viene considerando que la estabilidad es por etapas; o sea tengo que distinguir exploración, explotación, cateo, etc., con lo cual si estoy en etapa de exploración y tengo un contrato de estabilidad, solo aplica para la etapa de explora-ción, con lo cual de qué me sirve, de qué régimen tributario si en la etapa de exploración ya no tengo ni un sol de renta. Entonces esta es una interpretación que también hay que mencionar.

uLUZMARÍAPEDRAZA

Además no es lógico, porque yo solamente gozo de estabilidad cuando ya estoy en explotación, puesto que tengo que haber cumplido con la inversión, de lo contrario no accedo a la estabili-dad; puedo solicitarla antes, pero si no he cumplido no accedo a la estabilidad.

Y regresando a la polémica anterior sobre si están o no estabilizadas las normas contables, te-nemos del lado derecho de la mesa un rotundo “sí”, del lado izquierdo “tal vez sí”, pero como consenso de la mesa un pedido para que efectivamente nuestra normativa expresamente incluya las normas contables que considere deban ser de aplicación para la determinación del Impuesto a la Renta, ya que eso nos va a proporcionar a todos, con o sin convenio, estabilidad jurídica, y no vamos a tener luego estos problemas del día a día. Bueno, lo dijo el tribunal, pero no era de observancia obligatoria, está en la norma contable pero yo tenía una opinión de la Sunat de la época tal cuando deberíamos simplemente incorporar al texto de la ley o de su reglamento las normas contables que pensemos deban ser de aplicación, y ahí si hemos logrado el consenso.

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6 uRICARDOVALCÁRCEL–PONENTE

Buenos días. Muchas gracias por la invitación y por la oportunidad que tenemos de contarles un poco cuál ha sido nuestra experiencia en Cementos Pacasmayo en este tema de Obras por Impuestos.

Este es un tema que se trató en el simposio del año pasado y lo que intentaremos hacer ahora es ver cómo ha sido la aplicación práctica de este marco normativo en este último año.

El año pasado Cementos Pacasmayo tomó la decisión de iniciar su participación a través de este marco normativo, y lo hizo luego de haber hecho una evaluación de un proyecto piloto, que es lo que les voy a contar el día de hoy.

Para empezar, vamos a ver cuál es el marco legal aplicable. Se han dado diversas normas, tres de ellas que fueron decretos supremos que modificaron el reglamento inicial, normas que luego fueron derogadas y tenemos ahora un texto único ordenado que ha actualizado el reglamento, que es el marco aplicable junto con la ley.

En primer lugar, los objetivos de la ley o lo que se buscaba con ella era impulsar la ejecución de proyectos de inversión pública en el ámbito regional y local, con la participación del sector privado a través de la suscripción de convenios, y esto se hacía a través de un sistema de prio-rización por parte del Estado de proyectos de infraestructura pública que hayan sido declarados además viables por el Sistema Nacional de Inversión Pública, y también aquellos que hayan sido incluidos en el programa multianual de inversión.

Por otro lado, la idea era permitirle a la empresa privada recuperar el total de la inversión me-diante los denominados Certificados de Inversión Pública Regional y Local (CIPRL), que son emitidos por el Ministerio de Economía y Finanzas y que se usan exclusivamente para compen-sar el pago del Impuesto a la Renta de regularización o los pagos a cuenta.

Ahora, la primera pregunta que nos haríamos es si estos objetivos generales del sistema se cum-plieron o no, y yo respondería que estos se cumplieron parcialmente debido básicamente a dos razones. Por un lado, algunos problemas en el marco legal que el Estado intentó solucionar en este último año; y por otro lado, debido a alguna desconfianza que aún se mantiene en el sector empresarial con relación a todo el marco conceptual planteado para este sistema.

¿Cuáles han sido, a grandes rasgos, las mejoras en el marco legal? Originalmente se preveía que la Contraloría General de la República debía emitir un informe previo únicamente relacionado a la capacidad financiera de los gobiernos locales y los gobiernos regionales, en un término de 45 días luego de que el gobierno regional o local presentase una serie de documentos establecidos en la norma para este fin. Eso fue reducido a diez días hábiles y se estableció posteriormente

OBRAS POR IMPuESTOS

OBRAS POR IMPuESTOS

PONENTES:RicardoValcárcelAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú. Master en Derecho por la universidad Carlos III de Madrid. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario y profesor universitario. Actualmente es abogado senior y jefe del área tributaria de Cementos Pacasmayo.

JuanAlbertoMalpartidaAbogado por la Pontificia universidad Católica del Perú. Master en Derecho Empresarial y en Tributación por la univer-sidad de Lima. Abogado encargado del área tributaria del Grupo Backus desde el año 1997, y Tax Manager desde 2006 hasta marzo del 2008. Actualmente es director legal de unión de Cervecerías Peruanas Backus y Johnston y responsable del área legal de las operaciones del Grupo SAB Miller en el Perú.

PANEL:FelipeIannaconeAbogado magíster en Asesoría Fiscal por la Fundación universitaria San Pablo CEu de Madrid. Master en Derecho por la universidad San Martín de Porras y candidato a doctor en Derecho de esta universidad. Docente de la Facultad de Derecho de la universidad San Martín de Porras y del posgrado en la universidad de Lima y en la universidad ESAN. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Ex intendente de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Sunat y actualmente es intendente de la Intendencia Regional Lima de la Sunat.

CarlosLlosaAbogado por la universidad de Lima. Master en Asesoría Fiscal de Empresas por el Instituto de Empresas en Madrid, España. Es miembro de los Comités Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y de la Confede-ración Nacional de Instituciones Empresariales Privadas-Confiep. Vicepresidente del Comité Tributario de la Cámara de Comercio Americana-Amcham, y director del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario. Profesor del curso de posgrado y de la maestría de la universidad César Vallejo. Actualmente se desempeña como Gerente de Impuestos de Pluspetrol.

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también en un decreto de urgencia que está vigente, que hay silencio administrativo positivo; es decir, que si la Contraloría no publica en su informe relacionado a la solicitud del gobierno local o regional dentro de los diez días, se entiende o queda establecido que se está aceptando la solicitud de ese gobierno local o regional.

En segundo lugar, algo importantísimo ha sido que se precisa que el monto de la inversión re-ferencial incluye el Impuesto General a las Ventas, y la relación entre la empresa y la entidad pública califica como un contrato de construcción. Entonces, ya las empresas sabemos que esto contablemente tiene que manejarse como una cuenta por cobrar con el gobierno regional o con el gobierno local con el que se está trabajando.

En tercer lugar, que la solicitud al Ministerio de Economía y Finanzas, para efectos de la emisión del certificado, puede ser tramitada directamente por la empresa si es que el gobierno regional o local no lo hace en un plazo establecido también ahora por la norma de tres días, porque ori-ginalmente en la norma el único que podía solicitar este certificado era el gobierno regional. En-tonces la empresa tenía que esperar finalmente a que el gobierno regional hiciese la solicitud.

Asimismo, la Sunat ha emitido un informe –en realidad dos, pero este es el más importante– en el cual ha aclarado algunos conceptos que los empresarios veían poco claros en la estructura original del sistema. Primero, determinó que no es suficiente que una empresa privada, al am-paro de la Ley 29230, celebre un convenio o un contrato con un gobierno regional o local para que pueda ser considerada como empresa constructora para los fines del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino que para que ello suceda debe necesariamente verificarse que se dedica a la actividad de construcción y tener una pluralidad de obras. Eso quiere decir que no eres constructor per se por el hecho de entrar en este sistema.

Segundo, se estableció que los Certificados de Inversión Pública que reciban las empresas privadas no estaban gravados con el Impuesto a la Renta, pues no suponen la obtención de renta gravada sino simplemente el cobro de una acreencia derivada de la ejecución de la obra comprometida.

Tercero, la empresa privada debe, según este informe, emitir el comprobante de pago por el concepto de “contrato de construcción”, dado que ya se había calificado, que la relación era en realidad la de un contrato de construcción. Por tanto este informe de alguna manera respalda el hecho que se tenga que emitir un comprobante de pago por concepto de contrato de cons-trucción una vez que el Ministerio de Economía y Finanzas entregue el certificado respectivo y la empresa obtenga el monto de la inversión, resultando a su vez, como ya se había dicho, en una operación afecta al Impuesto General a las Ventas.

Este informe de la Sunat también menciona que la mera entrega del certificado no se encuentra gravada con el IGV, por no constituir en sí misma la venta de un bien inmueble u otro tipo de operación incluida en el ámbito de aplicación de dicho tributo, sino es simplemente un medio de pago de la acreencia a favor de la empresa privada. La empresa privada que financia el proyecto de inversión puede, y esto lo corrobora adicionalmente en un informe que si no me equivoco es el 031-2010, en el que se dice que puede utilizar como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que le sea trasladado por la empresa constructora que haya sido contratada para la eje-

cución del proyecto, porque en este esquema una empresa puede no ser una empresa construc-tora; obviamente puede ser el caso nuestro o una empresa minera, que contrata una empresa constructora para la ejecución del proyecto. Entonces lo que este informe de la Sunat corrobora es el hecho que el comprobante de pago que me entrega a mí la empresa constructora por el servicio de construcción, por la ejecución del contrato de construcción que está sujeto al IGV, el mismo que se muestra en ese comprobante puede ser utilizado como crédito fiscal por parte de la empresa inversionista.

Y algo que sí es un poco complicado de entender es que este informe dice sin mayores precisio-nes que la empresa privada que recibe los certificados tiene expedito su derecho de uso de estos a partir de la oportunidad en que los reciba, siempre y cuando haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 21 del Reglamento. ¿Y a qué se refiere el artículo 21 del Reglamento? Dice que la empresa deberá presentar la declaración jurada del Impuesto a la Renta del año anterior diez días hábiles previos a la fecha en que utilizará el certificado en cada ejercicio corriente. Esto no es muy claro. Parecería ser que la intención es que obviamente la declaración jurada del año ante-rior esté presentada previamente para el uso del certificado en la medida que hay una precisión del Reglamento que establece ciertos límites al uso de los certificados. Entonces parece ser que ese es el sentido de esta precisión de la Sunat.

Sin embargo, a pesar de estas mejoras en el marco legal que de alguna manera han sido recogidas tanto por la Sunat como por el Ministerio de Economía y Finanzas y por la propia ProInversión en unas reuniones que sostuvimos durante todo el año pasado, esta última señala que desde mayo del 2008 solo se ha logrado concretar un proyecto, que es el proyecto de Backus, y hay otras cuatro iniciativas que se encuentran en proceso, una de ellas la de Cementos Pacasmayo.

ProInversión manifiesta también que existen cincuenta compañías en este momento que se en-cuentran interesadas en el esquema pero que no han decidido aún entrar en el mismo, y pese a ello hay 365 proyectos de infraestructura pública priorizados por un monto aproximado de 6,573 millones. Esto nos puede llevar a una primera conclusión, en realidad el dinero, el com-promiso de inversión en infraestructura está y el Estado tiene un compromiso para que eso se dé. ¿Qué es lo que está pasando? ¿Cuál es la razón? ¿Qué es lo que está demorando en reali-dad la publicación de este sistema? Es que hay una demora en los procesos operativos que está retrasando las concesiones, y esto hace unos días lo ha declarado directamente en un medio de comunicación el director ejecutivo de ProInversión, el señor Jorge León.

¿Cuáles son las ventajas, desde nuestro punto de vista, de este sistema? En primer lugar, des-de una perspectiva tributaria, permite recuperar el monto de la inversión y para la empresa en realidad es un esquema ciertamente ventajoso frente al esquema de gastos deducibles por donaciones a entidades y dependencias del sector público nacional, que es el sistema que tradi-cionalmente utilizábamos las empresas vinculadas al sector minero.

Cuando trabajábamos nuestros esquemas de relaciones comunitarias, lo que normalmente uti-lizábamos era el sistema de donaciones, con un escudo tributario del 30% sobre el monto in-vertido en la donación. En este caso voy a recibir la devolución del dinero. Claro, se ha vendido el tema como que yo recibo el total de lo que invertí; ciertamente ahí no se está tomando en

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consideración el efecto financiero, porque tengo que hacer una inversión y hay un tiempo entre la fecha en que realizo la inversión y la fecha en que recibo el certificado de devolución para poder utilizarlo para el pago del Impuesto a la Renta, y eso tiene un efecto financiero que sí se mide en la empresa y que es importante tomar en consideración.

Este es un elemento muy importante, porque creo que el Ministerio de Economía y ProInversión tienen que tomar en consideración dicho efecto, pues si priorizo una obra que tiene un monto aprobado de 300 millones, es muy difícil que una empresa comprometa 300 millones y quiera recuperar esos 300 millones en un máximo de diez años, porque financieramente no es adecua-do. Las personas que han hecho el análisis de este tipo de inversión han determinado que eso no es adecuado.

Por otro lado, este sistema permite proyectar una imagen positiva de la empresa en nuestras zonas de influencia. Eso es cierto, y de hecho son obras de infraestructura con un impacto social considerable en dichas zonas. Por lo tanto para nuestras empresas, en el caso de Pacasmayo, ha sido positiva la aplicación del esquema.

Los gobiernos regionales y locales cuentan adicionalmente con un instrumento eficiente para la ejecución de obras en sus jurisdicciones, ciertamente con cargo a ingresos futuros. Esto es importante, porque en realidad lo que sucede aquí es que todos los que estamos inmersos en el mundo minero en el Perú, sabemos que hay cantidad de fondos y recursos que el Estado ha tenido los últimos años pero los gobiernos locales y regionales no tienen capacidad de ejecución. Esa es la realidad. Entonces, este es un esquema que de hecho le permite a los gobiernos regio-nales y locales tener cierta capacidad de ejecución que antes no tenían, aunque ahora veremos que ha habido algunos problemas en la práctica con esto.

La desventaja principal –y es a la que me quería referir ahora– es la que está vinculada con la parti-cipación de la Contraloría General de la República en toda esta historia, y probablemente este sea uno de los elementos que ha generado mayor temor en los empresarios que le dan una mirada a este esquema para intentar invertir, y es que pese a que ProInversión ha sostenido consistente-mente que los recursos que utiliza la empresa para la ejecución de las obras son propios y no cons-tituyen recursos públicos, hasta la fecha en realidad no queda clara la competencia y los límites que tiene la Contraloría General en cuanto a su capacidad para revisar los procedimientos de la empre-sa durante y después de la ejecución de la obra. Esa es la realidad. Y lo que en todo caso llama la atención, o podría ser interpretado como un elemento para el análisis, es que según el literal “g” del artículo 3 de la 27785, que es la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control, la Controlaría ejerce control sobre las entidades públicas única y exclusivamente cuando estas administran recur-sos del Estado. Entonces cabría preguntarse si cuando se ejecuta un contrato de construcción en base a lo previsto en la Ley 29230 se está administrando o no recursos del Estado.

Creemos que en realidad hay una necesidad de aclarar este concepto para que haya mayor se-guridad por parte del inversionista, para no tener ese temor de que la Contraloría pueda después ingresar a revisarme las cuentas. Los empresarios peruanos no estamos acostumbrados a que venga el Estado a tomarnos cuentas. Bueno sí, la Sunat permanentemente está con nosotros, pero bajo otro esquema.

Ahora, en líneas generales, les quiero contar los antecedentes en el caso de Pacasmayo. Noso-tros iniciamos la búsqueda de un proyecto en nuestra zona de influencia, y esto un poco para compartir la experiencia, logramos establecer contactos con las autoridades municipales y regio-nales para conocer cuáles eran sus proyectos priorizados que tengan un fuerte impacto social en la comunidad, que estén relacionados obviamente con nuestros centros de producción. En su momento sostuvimos reuniones con los funcionarios del Ministerio de Economía y Finanzas, un poco para aclarar algunos conceptos y darles algunas ideas de cómo debía reorientarse la legis-lación para permitir la participación del empresario. Solicitamos la asistencia de ProInversión en su momento para poder conocer la forma en que se debía hacer este trabajo, y decidimos iniciar un proyecto piloto en Cajamarca.

Nosotros hemos considerado algunos criterios de selección. En primer lugar, creemos que debe tratarse obviamente de proyectos accesibles y que estén bien evaluados técnicamente, y eso in-volucra una decisión gerencial, es decir, la Alta Dirección de la empresa tiene que estar compro-metida con el proyecto en primer lugar, y en segundo lugar se debe tener el apoyo para formar un equipo multidisciplinario dentro de la empresa que permita hacer una evaluación técnica de cada proyecto, y ver si los números que se han hecho para la aprobación del proyecto en el SNIP son los que deben ser, porque podría ser que te metas en un proyecto que ya está aprobado y posteriormente, cuando ya estás en plena ejecución, resulta que el proyecto es mucho más caro de lo que realmente está aprobado. Eso es una cuestión inicial.

Lo segundo es que nosotros consideramos que los plazos de ejecución de estos proyectos deben ser entre cuatro y seis meses, no más. No creemos que sea conveniente que entremos en pro-yectos muy largos en los cuales tengamos que fraccionar los certificados de año a año, porque además el 2% que reconoce la norma como ajuste del certificado, si no lo terminas de utilizar en un ejercicio no es financieramente adecuado. Los montos de inversión, en el caso de Pacasmayo, se han planteado en un rango entre los tres y los cinco millones de soles, basándonos justamente en que con esos montos podemos absorber rápidamente los certificados con uno o dos pagos a cuenta mensuales.

El proyecto piloto seleccionado fue el de la construcción de las avenidas 1 y 2 del Gran Comple-jo Qhapaq Ñan, en la ciudad de Cajamarca, lo cual incluyó la pavimentación de 25 mil metros cuadrados con adoquines de concreto en dos avenidas, veredas y ciclo vías. En el proceso de licitación, lo que les diríamos es que se requiere designar, como ya comenté, un equipo especial dentro de la organización que evalúe la viabilidad económica del proyecto y si es accesible; se debe verificar y analizar la selección de un contratista que sea de la zona, que tenga experiencia reconocida y que adicionalmente tenga capacidad económica, personal calificado y los equipos necesarios para la ejecución de la obra, porque si esto no se da el esquema en sí se empieza a complicar. Y esto lo digo porque en realidad probablemente para el caso de Pacasmayo ha sido sencillo encontrar un contratista que pueda ejecutar la obra de manera adecuada. En zonas alejadas quizás esto no sea tan sencillo, lo que generará adicionalmente una necesidad de tener que conversar y gestionar el convenio de otra manera.

Se necesita el asesoramiento de la CEPRI y de la municipalidad o del gobierno regional invo-lucrado. Esto es muy importante, y en el plano ya de la ejecución es necesario que la empresa

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cuente con personal que tenga experiencia en contratación con el Estado, porque normalmente las empresas privadas no estamos muy vinculadas a la experiencia de contratación con el Estado. Entonces necesitas una persona que sepa sobre este tema.

un segundo ítem que me parece fundamental, es que el flujo de comunicación entre contratista, empresa y entidad es importantísimo, y eso debe ser hecho a través de interlocutores designados y con capacidad de decisión, y esto lo digo porque cuando normalmente uno va a una pequeña municipalidad e intenta darle el empuje que le da normalmente a un proyecto en el sector pri-vado, encuentra una serie de funcionarios que tienen mucho temor frente a lo que uno les lleva. No quieren firmar, quieren el informe del Área Legal, que a su vez tiene que haber sido verifica-do por el asesor externo. Así, podríamos pasarnos tres semanas para la firma de un documento, por lo que se necesita previamente verificar el tema de los interlocutores.

Se trata de obras con características particulares que suponen una supervisión y además el trato con los funcionarios de la entidad. Por tanto, hay que aprender. No es lo mismo que tratar con la empresa privada, pero tampoco es un problema; es algo que se puede resolver.

Es fundamental que desde el inicio se produzca un alineamiento de objetivos entre todas las partes involucradas. Esto es muy importante para que esto pueda caminar.

Básicamente, nuestra perspectiva es culminar satisfactoriamente con nuestro proyecto piloto ahora el 15 de julio, obtener la conformidad de la calidad de parte de la entidad supervisora dentro de los diez días siguientes a la culminación del proyecto; en ese momento la municipali-dad tendrá diez días para dar la conformidad de la recepción, y si no lo hace hay silencio admi-nistrativo positivo a favor nuestro y obtenida dicha conformidad la municipalidad o Pacasmayo, como ya les comenté, tendrá la posibilidad de solicitar directamente al Ministerio de Economía y Finanzas la emisión del certificado dentro de los tres días hábiles siguientes. Finalmente, tenemos la intención de iniciar nuevos proyectos dentro del marco de esta ley, porque nos parece que puede ser utilizada favorablemente para empresas como las nuestras. Sin embargo, probable-mente requieren de algunas precisiones que supongo se darán en el tiempo y podrán hacer más viable la ejecución de proyectos de Obras por Impuestos.

Muchas gracias.

uJUANMALPARTIDA–PONENTE

Mi agradecimiento a los organizadores del evento por permitirnos compartir con ustedes nues-tra experiencia en la ejecución de esta obra bajo el esquema de Obras por Impuestos. Como ustedes saben, Backus ha sido la primera compañía que decidió llevar a cabo una obra bajo este esquema, y ya ha culminado el ciclo completo hasta la obtención del certificado y la aplicación del pago a cuenta contra el Impuesto a la Renta.

Backus decidió empezar la ejecución de obras bajo este esquema en vista de que nosotros también tenemos mucha responsabilidad con la comunidad y veíamos que necesitábamos una herramienta, un nuevo mecanismo que nos permitiera hacer obras que beneficiaran a las co-

munidades con las que trabajábamos y que nos permitiera tener una mejor relación con ellas, y a su vez poder aplicar de una mejor forma los aspectos tributarios de estas actividades o estas obras.

Inicialmente nosotros decidimos iniciar una obra pequeña como un piloto, que fue la pavimen-tación de la avenida Separadora Industrial, en el distrito de Ate. Fue un proyecto piloto –repito–, porque en ese momento, cuando iniciamos esto, todavía no se habían dado las modificaciones al Reglamento. Había muchas cosas que estaban en duda, muchos vacíos en la norma, en la ley y en la legislación, así que empezamos pero también trabajamos de la mano con el Ministerio de Economía y Finanzas y ProInversión en hacer los ajustes respectivos a los reglamentos, para que este sistema pueda ser viable. Recibimos mucha apertura, mucha colaboración del MEF y realmente creemos que ahora este es un mecanismo que todos podemos utilizar y que podemos hacer efectivo.

Entre ProInversión y Backus se elaboró una especie de guía en la cual se detallaban los pasos que se tienen que seguir para ejecutar las obras bajo el esquema de Obras por Impuestos. Bá-sicamente lo que se trata de reflejar son seis pasos principales para llegar a un último, que es la obtención del certificado de parte del Ministerio de Economía y Finanzas.

El primero es que la entidad local o regional publiquen la lista de proyectos que obviamente ya cuenten con un código de SNIP, que lo publique a través de ProInversión. Luego, que los intere-sados se acerquen a ProInversión y muestren su interés en participar. Posteriormente, la munici-palidad o gobierno regional convocan a licitación. Para esto ya tiene que haberse pasado también por Contraloría para que apruebe las bases de esta licitación. una vez que se otorga la buena pro, se empieza la ejecución de la obra, se contrata una empresa supervisora, se culmina la obra en el tiempo que está previsto y una vez que se tiene la conformidad de la empresa supervisora, se solicita el certificado. Ese es el procedimiento. Nosotros lo hemos seguido y se ha cumplido.

Es bueno recalcar algunos puntos que mencionó Ricardo hace un momento, que las entidades públicas regionales o locales necesitan asesoría, necesitan ayuda para que puedan implementar estos proyectos. Por ejemplo, el tema de las bases para la licitación. Esta no es una licitación ordinaria, como las municipalidades o gobiernos regionales tienen ya trabajando hace muchos años. Esta es una licitación distinta. Entonces nosotros tuvimos que ayudar a la municipalidad a preparar unas bases para hacer esta licitación. Nos ayudó también ProInversión, se hicieron unas bases que las revisó también Contraloría, que las revisó dentro del plazo de los diez días que está mencionado en la norma. Hubo una observación menor y en dos días más el tema estuvo solucionado. Entonces el tema es viable.

En mi presentación deliberadamente he omitido cualquier referencia a normas legales, porque primero ya son de público conocimiento; segundo, Ricardo las ha mencionado con detalle. En-tonces quiero mencionarles específicamente algunos puntos que nosotros hemos visto en el aspecto tributario en la aplicación de Obra por Impuestos.

Los temas que vamos a revisar brevemente es la relación jurídica entre el gobierno regional o local y la empresa privada, el monto de la inversión para la emisión del certificado, si esto es

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deducible como gasto o costo, si está gravado con el Impuesto a la Renta o no, si está gravado con el IGV, si se puede aplicar el crédito fiscal, la oportunidad de la deducción del gasto, qué pasa con los pagos a cuenta, la aplicación de certificados y el ITAN, y la emisión del comprobante de pago.

En cuanto a la relación jurídica entre el gobierno regional o local y la empresa privada, la norma ha señalado claramente que esto se regula como un contrato de construcción. Por lo tanto, en la medida que esto ya está claramente señalado, porque hasta antes de que se dictara la norma reglamentaria había una duda precisamente porque la ley dejaba ese vacío, ¿bajo qué concepto interviene la empresa que actúa en la ejecución de esta obra, ya sea financiándola o construyén-dola directamente? ¿Cuál es realmente su participación? Y eso es también lo que daba dudas y temores respecto a cómo podía intervenir la Contraloría. Entonces el Reglamento ha precisado que este es un contrato de construcción y por lo tanto está aclarado el tema, y eso tiene una serie de consecuencias tributarias que vamos a ver más adelante.

La Sunat ha aclarado que por más que esto sea un contrato de construcción, como ha señala-do el Reglamento, esto no significa que las empresas privadas que suscriban un convenio para ejecutar una Obra por Impuestos puedan acogerse a los métodos previstos en el artículo 63 de la norma del Impuesto a la Renta, porque esas facultades están contempladas específicamente para empresas que se dedican a la construcción en forma permanente.

Respecto al monto de la inversión para efectos del certificado, el Reglamento señala que el monto de inversión referencial es el contemplado en el estudio de pre inversión que declaró la viabilidad del proyecto y que está recogido en las bases; es decir, el monto que está aprobado en el SNIP.

Este es un punto que hay que tomar bien en cuenta. Ricardo lo mencionó hace un momento, que la empresa privada tiene que ver si este monto es un monto razonable. Entonces, para hacer una obra la instituciones públicas, en este caso el gobierno regional o local, han hecho un expediente técnico que es el que han llevado al SNIP, y ese expediente técnico es el que determina qué monto puede ser hasta por un valor X; pero la empresa privada, si lo va a ejecu-tar directamente o va a contratar a una empresa que va a ejecutarlo, tiene que verificar si ese valor, ese monto, es el que se ajusta realmente a lo que requiere esa obra. Tiene que evaluarlo, porque obviamente lo que la empresa está haciendo es comprometiéndose a ejecutar una obra y tiene que ejecutarla de la mejor forma, porque aquí también está en juego el prestigio, el re-conocimiento de la empresa. No solamente eso, sino que además el monto del certificado va a ser como máximo el monto que está contemplado en el monto del SNIP, así que hay que tener bien en cuenta eso.

No solamente hay que tomarlo como un tema de tope para arriba, sino también hay que verlo como un tope para abajo. Por ejemplo, en nuestro caso el monto que estaba contemplado en el SNIP de acuerdo al presupuesto que nos presentó la empresa ejecutora, era superior a lo que realmente implicaba esa obra. Entonces, al momento en que nos presentamos a la licitación que fue convocada por la municipalidad, ofertamos una cantidad menor de la que estaba contem-plada en el SNIP y obviamente la buena pro de la licitación nos fue concedida por ese monto.

Eso significa que en todo caso el monto que es el válido para efectos del certificado, es el monto que está contemplado como resultado de la licitación y que se recoge en el convenio, no necesa-riamente el monto que ha sido recogido en el SNIP, pues el monto del SNIP es el monto tope. Este concepto es importante, porque como nosotros somos los primeros que hemos tenido esta ejecución, hemos recibido consultas de otras empresas que nos preguntaban cómo poder ejecu-tar esta obra, cómo hacían, y les confieso que un par de empresas me comentaban: “Bueno, ¿y dónde le aplico mi utilidad, mi margen?”. Entonces, nosotros le dijimos que en realidad esta es una obra de ejecución de Obras por Impuestos donde lo que se persigue es justamente ejecutar una obra pública adelantando el pago de impuestos, simplemente adelantar lo que vamos a pagar de impuestos ejecutando esa obra y que el Estado en sí no se perjudique. Acá tiene que haber una relación totalmente neutral: nosotros ejecutamos una obra, pagamos una cantidad y esa misma cantidad gastada es la que me van a devolver, porque a su vez es la cantidad que el Gobierno Central le va a reducir del canon al gobierno regional o gobierno local. O sea, aquí no debemos pensar que debemos buscar un margen de utilidad, sino que simplemente la ejecución de esta obra no persigue eso, sino que lo que persigue es cumplir con la ejecución de obras.

En relación a la deducción del gasto o costo, en la medida que el Reglamento ha señalado que este es un contrato de construcción que a su vez va a generar un ingreso gravado, obviamente por lógica consecuencia tienen que ser considerados también los gastos que se ejecuten como gasto o como costo deducible, y el informe de la Sunat así lo aclara y lo deja para que no haya dudas.

En relación a si está gravado con el Impuesto a la Renta, también en la medida que es un contra-to de construcción, también se ha generado un ingreso gravado y por lo tanto está gravado con el Impuesto a la Renta. Pero aquí lo que debemos dejar en claro es que esto tiene que tener un fin neutral, acá no debe haber ningún beneficio ni un perjuicio. Por tanto, lo que se gasta en la ejecución de la obra es deducible como gasto y a su vez debe ser reconocido como un ingreso, no puede haber mayor diferencia.

La Sunat ha aclarado en el Informe 49-2010 que el mismo hecho de obtener el certificado no está gravado con el Impuesto a la Renta, esto se ha hecho con el exclusivo fin de dejar en claro que el ingreso no se obtiene en sí por la dación o por la entrega física del papelito, que es el cer-tificado, sino que el ingreso se ha obtenido ya cuando se ha devengado este, esto es cuando se ha ejecutado completamente la obra, se ha obtenido la conformidad de la empresa supervisora y se ha generado el derecho a obtener el certificado. En ese momento se devengó y se debe registrar el ingreso, y no cuando se obtenga el papel físico del certificado.

Respecto al IGV y la aplicación del crédito fiscal, también el tema está claro: en la medida que es un contrato de construcción, el servicio una vez que está ejecutado a favor del gobierno re-gional o local está gravado con el Impuesto General a las Ventas y, como consecuencia de ello, el crédito fiscal que se obtiene en las facturas de la empresa que ejecuta o si uno lo hace direc-tamente de los proveedores también puede ser utilizado. Ahí podemos ver que hay un paliativo de los efectos financieros que mencionaba Ricardo hace un momento, porque la empresa puede aplicar ese crédito fiscal inmediatamente, ni bien empiece a ejecutar la obra. Apenas empiece a hacer los pagos, ya puedo usar ese crédito fiscal.

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Por supuesto, el informe de Sunat aclara que para poder usar el crédito fiscal hay que cumplir también con todos los requisitos generales y formales que establece la norma del Impuesto Ge-neral a las Ventas.

En relación a la oportunidad de la deducción de gastos y generación de ingresos, aquí sí hubo un poco de dudas nuestras respecto a en qué momento debemos considerar que sea devengado el gasto y sea devengado el ingreso, sobre todo cuando las obras se han ejecutado en períodos de más de un año. ¿Debemos considerarlas en el momento en que se fue ejecutando o en el mo-mento en que se concluyó? Nosotros hemos tomado la posición de interpretar, bajo un principio de correlación de gastos, que los gastos se han devengado cuando se ha culminado completa-mente la ejecución de las obras, porque en ese momento también se devenga el ingreso. Enton-ces, para efectos de no tener ningún perjuicio y para ser totalmente neutral esta operación, en el momento en que culmino toda la ejecución de la obra doy por devengado el gasto y también doy por devengado el ingreso, con lo cual tengo “0” de neutralidad. Pero por cierto, podrían haber diferentes interpretaciones a esto, porque hay posiciones que dicen que el devengado podría aplicarse en la medida que ya se ha venido ejecutando los gastos y también el ingreso se ha devengado en ese momento, pero eso ya queda a criterio e interpretación de cada uno.

En lo que respecta a los pagos a cuenta y la aplicación del certificado, el ingreso gravable debe ser considerado –ya que así está considerado por la norma, como un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta–, como un ingreso para los pagos a cuenta del mes en que se devenga el in-greso. El certificado según la norma podría aplicarse inmediatamente contra los pagos a cuenta o contra los pagos de regularización del Impuesto a la Renta. Aquí sí nosotros tuvimos un pequeño inconveniente, porque el PDT de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta no contemplaba un casillero para aplicar el pago de este certificado, y como ustedes saben, los PDT son documentos totalmente cerrados que no permiten manipulación, no permiten agregar nada. Anteriormente, cuando los formularios eran manuales, uno le agregaba en un espacio en blanco algún concepto y listo; pero ahora los PDT son extremadamente cerrados y no lo permiten. Bueno, nosotros conversamos con la Sunat para ver cómo ejecutar esto y tuvimos una buena receptividad, y nos dijeron que se estaba pensando emitir una Resolución de Superintendencia para aclarar esto y hacer las correcciones necesarias, pero nos permitieron hacer el pago a cuenta aplicando este certificado a través de un formato de formulario de pago directo.

Respecto a lo que se refiere al ITAN, mientras la obra está en curso y teniendo en cuenta que mientras que la obra está en curso eso se va registrando como un activo, entonces como activo forma parte del cálculo del ITAN.

El certificado nos fue entregado dentro del plazo que contemplaba la norma, que eran los diez días. Tuvimos la suerte que dicha entrega fuera realizada personalmente por el presidente Alan García y la ministra Mercedes Araoz, pero lo que es destacable es que fue entregado en el plazo; es más, el número dice “002”, y no es que haya un certificado anterior sino que el número 001 salió fallado y tuvieron que corregirlo.

En lo que respecta a la emisión del comprobante de pago, en la medida que la norma ya regula esto como un contrato de construcción, el Reglamento ha señalado que la empresa tiene que

emitir un comprobante de pago a favor del gobierno regional o gobierno local, pero el informe de la Sunat aclara que ese comprobante de pago hay que entregarlo o emitirlo en la fecha en que se reciba en respectivo certificado.

Finalmente, un pequeño resumen de las conclusiones generales de nuestra experiencia: estos convenios son considerados como contratos de construcción; no les es aplicable el artículo 63 que regula la Ley del Impuesto a la Renta, porque las empresas no son empresas constructoras, salvo obviamente que sea empresa constructora; las facturas permiten utilizar el crédito fiscal del contratista, siempre que cumpla con los demás requisitos de la Ley del IGV; las empresas privadas deben emitir la factura cuando reciben el respectivo certificado; recibir el certificado en sí no está gravado con el Impuesto a la Renta, pues este impuesto lo genera el ingreso en el mo-mento en que se devenga; y que los gastos relacionados a la ejecución de este proyecto deben reconocerse cuando ya se han cumplido las condiciones exigidas por la norma para la existencia del certificado.

Lo último que quería agregar era que hoy día en la mañana escuchaba en la radio que un reporte del Ministerio de Economía y Finanzas decía que hasta la fecha los gobiernos regionales y locales han ejecutado solamente el 29% de su presupuesto para obras de inversión. Es lamentable que eso ocurra y justamente esta herramienta de Obras por Impuestos es una forma de poder hacerlo.

Creo que debemos involucrarnos en ejecutarlo, no tener temores y ver que es una buena alter-nativa para que la empresa pueda hacer obras con la comunidad con la que trabaja, obras que obtienen un beneficio directo o inmediato, porque en nuestro caso hicimos una obra que usual-mente en el sector público lo hacen en seis meses y nosotros lo hicimos en dos meses y medio, una obra en plazo corto ejecutado en plazo eficiente y con resultados efectivos.

uno realmente puede tener la satisfacción de que ha colaborado con la comunidad, ejecutado una obra y, sobre todo, la forma en que se ha hecho ha sido fiscalmente neutral. No ha tenido ni perjuicio ni beneficio en el tema tributario, que es lo que busca también este proyecto.

Muchas gracias.

uFELIPEIANNACONE–PANELISTA

Tengo algunos temas vinculados a la utilización del certificado y justamente lo que voy a men-cionar estaría solucionando la problemática, es decir, aquí se han venido dando normas y, como nos contaba Juan, ellos mismos que han venido ejecutando las obras han estado en contacto directo con el Ministerio de Economía y Finanzas y han ido ajustando la normatividad en el ca-mino. Ahora nos encontramos en la etapa de utilización de certificados. De repente Backus tuvo algún pequeño problema para utilizar el primer certificado, pero todavía hay cosas que ajustar, específicamente sobre la utilización de este documento para el pago de tributos, y hay alguna problemática que la tratamos con algunas personas que están presentes en este auditorio pero ahora, a diferencia del pasado, vengo a comentar que ya hay un proyecto de reglamento y pro-yecto de inquietudes también, no solamente del reglamento, que ha ido al Ministerio de Econo-mía y Finanzas y que ha sido preparado por la Sunat; no es solamente proyecto de reglamento

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sino toma todas estas inquietudes para que sean definidas por el ministerio, todavía no están los problemas pero hay que evitarlos.

Primero, la Sunat tiene unos formularios, el 1052, 1252, 4952, 1260, en fin, para el pago de tri-butos con documentos valorados. Son formularios físicos ya antiguos y cuando se apruebe estos certificados lo único que falta es habilitar un código para utilizar estos certificados, un código 61 para poder utilizar estos formularios. Son formularios que ingresan como pagos, como si es-tuviera haciéndose un pago con estos documentos valorados. Bueno, no hay problema, porque hasta ahora son boletas de pago con documentos valorados para principales contribuyentes, para medianos y pequeños; pero hay uno, el 1260, que es boleta de cancelación de valores mediante documentos valorados, y también está habilitado para que se utilicen los certificados.Pero cuando hablamos de valores, hablamos de órdenes de pago, resoluciones de terminación, que además de contener valores por Impuesto a la Renta, van a contener no solamente el tributo insoluto de Impuesto a la Renta o el pago a cuenta, sino además intereses. Y ya comienzan los problemas, aunque se pueden solucionar con un tema de información, pero hay que prevenirlo. Problemas porque el certificado solo va direccionado al insoluto, puede ser al tributo o al pago a cuenta, mas no a los intereses. Entonces se supone que teóricamente, si alguien quiere pagar un valor de Impuesto a la Renta mediante esta boleta de cancelación de valores mediante docu-mento valorado, tendría que pagar en efectivo los intereses y luego entregar el certificado con esta boleta de pago, y que calcen, para respetar la regla de imputación de pagos prevista por el Código Tributario, o sea todo pago que se haga primero al interés y después al tributo.

Pero esto puede causar confusión en tanto no esté claro, porque no puedo utilizar contra intere-ses este certificado, pero igual puede suceder que ingrese un certificado con este formulario de cancelación de valores mediante documentos valorados, pero no hayan ingresado los intereses, con lo que entramos ante un problema de imputación de pagos. O sea, entró un pago hacia el tributo, pero no puede ser, pues el Código Tributario dice “primero pagas los intereses, esto no sirve para amortizar intereses”. Este es, pues, un tema que tiene que solucionarse, porque no se debería presentar teóricamente con un tema de información previa; pero si se presenta cómo lo solucionamos, si ya ingresó, ¿qué hago? Imputo al capital y ya no comienzo a generar intereses, cambian las reglas de imputación. Sobre el particular no dice nada la normatividad.

La misma normatividad, desde que se emitió respecto al mismo poder cancelatorio de los certifi-cados comenzó a generar dudas, o sea cuando sale el artículo 7 de la Ley, el artículo 3 y original del Reglamento, estableció que estos certificados se utilizaban contra el Impuesto a la Renta de tercera categoría. Eso demandó una precisión en los artículos 16-2, 16-3 del texto único actualizado del Reglamento, para decir que no solamente es tercera categoría porque es fuente peruana, sino también tiene que comprender la renta de fuente extranjera. Entonces dijo que será aplicado al Impuesto a la Renta, calculado sobre la renta neta que se refiere al artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta. De esta manera, aparentemente se solucionaron los proble-mas, pero otra vez se abre otra cadena de problemas: ¿qué pasa si la empresa no está sujeta a la tasa del artículo 55? Entonces puede ser una empresa que está con la Ley 27037, la Ley de Amazonía, tener tasas especiales… ¿qué hago? Se supone que en el fondo debería ser a la tasa que te resulte aplicable, pero de todas maneras ya en el proyecto de decreto supremo se está señalando, a aquella que se encuentre sujeta la empresa privada, o sea por si acaso.

Después, el período de uso de los certificados. Se dice que se utilizan contra el Impuesto a la Renta en un porcentaje máximo del 50% del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior. Ante ello, la pregunta inmediata que no está escrita en la norma reglamentaria es contra qué período se pueden utilizar. La norma habla inclusive del ejercicio corriente. Entonces, puedo utilizarlo con-tra el Impuesto a la Renta de hace tres años atrás. No me resulta claro, pero me voy al artículo 12 del texto único actualizado del Reglamento y tiene una redacción que ya había comentado Ricardo, donde dice que la empresa privada suscriptora de un convenio deberá presentar su de-claración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior a la Sunat, diez días hábiles previos a la fecha en que se utilizarán los certificados en cada ejercicio corriente. Entonces, de la lectura de este artículo da pues a pensar que si el requisito del certificado es haber presentado la declaración jurada, digamos del 2009, para poder utilizarlo a partir del 2010 y encima diez días previos, aparentemente como está la redacción, para utilizarlo hacia adelante, ¿entonces podré utilizarlo contra ejercicios pasados?

Hay un proyecto del Reglamento que dice que los pagos a cuenta y de regularización contra los que se aplicarán los certificados son los pendientes de pago a la fecha de su utilización, cualquie-ra sea el período o ejercicio al que dicho pago correspondan. Entonces, tal como está redactado el proyecto del Reglamento nos dice que también al año 2007, 2008, pero acá hay un ejercicio también que tiene que hacer el Ministerio de Economía en este ajuste del Reglamento para compatibilizarlo con el artículo 12, que dice que primero presento la declaración y para adelante en el ejercicio corriente comienzo a utilizar los certificados. Se trata de solucionar un tema, pero hay que compatibilizarlo con el otro.

Bueno, tal como está, tengo que presentar mi declaración jurada diez días previos a la utilización del certificado. Eso no está cambiando en nada el vencimiento de la declaración jurada anual, pero ¿qué pasa si se utilizan antes? No debería ser, pero todo es posible; no se puede poner una tanqueta para que los contribuyentes no presenten su certificado cuando quieran presentarlo, o el sistema se malogró, el sistema no le dio una información y se metió el certificado. ¿Qué hay que hacer si se utilizan antes de los diez días? Para empezar, de acuerdo a este artículo 12 del Reglamento, no es claro que la presentación de la declaración jurada sea requisito indispensable para utilizar los certificados, y ya que no es claro ahora sí en el proyecto de Reglamento se está poniendo claramente, y sí es requisito.

Además, se debe mejorar la redacción, porque si leo literalmente se ve este artículo 12 en el que parece que se tiene que presentar la declaración en un día determinado, el día diez pre-vio. Entonces se está mejorando la redacción para decir “con una anticipación no menor de diez días hábiles a la utilización de los certificados”. Pero igual está por definirse qué pasa si se utilizan antes. No debería pasar, pero ¿qué pasa si sucede? Si se dan estas situaciones debería haber una respuesta también reglamentaria: te devuelvo tu certificado, lo hago como un acto administrativo, te lo devuelvo a la mano, te lo mando por correo… no sé, pero tiene que decir algo el Reglamento sobre este tema. Más sobre el período de uso, si estoy dentro del porcen-taje admitido, es decir, máximo el 50% del Impuesto a la Renta del año anterior, del año 2009, puedo utilizar mi certificado contra el pago del Impuesto a la Renta y los comienzo a utilizar en los períodos mensuales del 2010 en adelante. Y si tengo pérdida tributaria del ejercicio 2010, de todas maneras tuve pagos a cuenta. Son pagos, desembolsos por parte de la empresa, pero

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de todas maneras es necesaria una precisión también sobre si estos son créditos con derecho a devolución y también que me permita evaluar si suspendo mis pagos a cuenta o sigo haciendo pagos con los certificados, utilizo los certificados, porque estoy dentro del tiempo límite del Impuesto a la Renta del año anterior. ¿Suspendo o no suspendo o me guardo mis certificados? ¿Puedo guardar mis certificados?

Respecto a este límite individual, no más del 50% del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior y el mismo Reglamento dice que los pagos que excedan dicho límite no serán tomados en cuen-ta; es decir, el Reglamento está pensando en que puede haber casos en que hayan pagos que excedan ese límite del 50% del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, pero lo que no dice el Reglamento es qué se hace: te devuelvo parte de tu certificado, te hago una devolución en efectivo, no lo dice. Esta parte también hay que cerrarla, porque no dice nada el Reglamento so-bre el particular, y si ingresamos al sistema, si no tienes calculado el impuesto del año anterior el sistema te dice “su pago no será considerado”. Está bien, el sistema te dice eso, pero ¿qué pasa si ingresa el pago y he accedido? No dice si se emiten nuevos certificados. Por ello esa partecita también debe solucionarse.

El pago con certificados. Si tengo certificados es facultativo utilizarlos. Si quiero los uso o si no hago mi pago en efectivo, me guardo mis certificados en la expectativa de que me den mi 2% si no los he utilizado este año para poder utilizar el próximo año más el 2%. Bueno, literalmente la Ley dice “los certificados serán utilizados para su aplicación contra el Impuesto a la Renta hasta el límite del porcentaje máximo, conforme a la declaración jurada del año anterior”, y dice que los que no se utilizan, porque no alcanzaste por el límite del año anterior, sobre eso es que te voy a reconocer el 2% adicional. Por ello, tal como está la normatividad, el uso es inexorable, hay que utilizar de todas maneras el certificado; no es que si quiero, porque si no literalmente solamente te voy a dar el 2% adicional para el próximo año, si es que no lo has utilizado por problemas del límite del ejercicio anterior. Ahí también se tiene que hacer alguna precisión.

Estabilidad del límite del porcentaje del 50% del Impuesto a la Renta. El artículo 16-2 del texto único actualizado del Reglamento ha señalado que se considera el Impuesto a la Renta calcula-do en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio anterior presentado a la Sunat, pero no hay un desarrollo de qué pasa si hay rectificatorias o si hay una fiscalización por parte de la administración tributaria. Incluso el 16-3 dice que si la empresa no ha generado Impuesto a la Renta calculado en el ejercicio anterior, no puede hacer uso del benefi-cio, y esa no determinación del Impuesto a la Renta puede ser la determinada por una rectifica-toria también o por fiscalización. Eso no lo dice, pero el proyecto ya está solucionando este tema. Dice que se considerará la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta original sustitutoria o rectificatoria, siempre que esta última hubiere surtido efecto a la fecha de utilización de los certificados y se hubiese presentado con una anticipación no menor a diez días hábiles a dicha utilización. La determinación del Impuesto a la Renta realizada con posterioridad a la utilización de los certificados, no afecta los pagos efectuados con los mismos. Es una precisión necesaria, pero ya está en el proyecto del Reglamento.

Después, si en diez años no utilizas los certificados, el Reglamento ha dicho que te van a devol-ver mediante notas de crédito negociables; es decir, cambias un documento –este certificado–,

que es no negociable y que tiene un destino específico al Impuesto a la Renta o pagos a cuenta, por un documento negociable con destino diverso. Pero nada más ha dicho el Reglamento.

Falta decir muchas cosas, falta decir por ejemplo cómo te voy a devolver la nota de crédito no negociable. El documento está bien, pero ¿qué procedimiento voy a utilizar para devolver? ¿Cuál es el procedimiento en el Reglamento para devolver notas de crédito no negociables? ¿Qué está pensando en saldo a favor del exportador, devolución de pagos indebidos o en ex-ceso? ¿O hay que habilitar un nuevo procedimiento, uno vinculado con la determinación de la obligación tributaria o no vinculado con ella? ¿O de repente hubiera sido mucho más simple señalar que estos certificados no utilizados a los diez años se canjean por notas de crédito ne-gociables y punto? Pero tal como lo ha señalado, todavía falta precisar el procedimiento para el canje de estos certificados por notas de crédito negociables.

Esto es lo que se está haciendo, inquietudes que ha trabajado la administración tributaria y ha elevado al Ministerio de Economía y Finanzas.

Gracias.

uCARLOSLLOSA–PANELISTA

Buenas tardes con todos. En principio las gracias a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación para integrar esta mesa.

Sobre el tema de Obras por Impuestos desde ya creo que existe un consenso que es una medida muy positiva, porque como bien se ha dicho por parte de los expositores, tiene una gran virtud que es la de permitir asociar las empresas con obras de alto impacto social.

Felipe nos ha hecho un barrido de una serie de dudas que surgen con este régimen, y en una que se ha detenido muy ampliamente ha sido la referida al tema del límite, el cual por un lado para la aplicación de los certificados nos dicen que no podemos hacer una aplicación más allá del 50% del Impuesto a la Renta del año anterior. Y a su vez existe un “segundo límite” –entre comillas–, porque su aplicación es solo contra los pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta. No puedo cancelar otro tipo de tributo, pese a que se asemeja a una nota de crédito ne-gociable, porque es en definitiva un documento valorado que sirve para el pago de impuestos.

Ahí me llama la atención que estas disposiciones, para una empresa que está en etapa de explo-ración o en etapa de desarrollo, en cierta forma simplemente como que les está desincentivando entrar, porque una empresa en etapa de exploración o en etapa de desarrollo no tiene un Im-puesto a la Renta calculado del año anterior. Entonces voy a hacer una obra, porque sí tengo la necesidad evidentemente, pero voy a hacer una obra que la puedo terminar en un corto tiempo –digamos en un año–, pero tengo que esperar a entrar en producción, y una vez que entre en producción tengo que ver el año en que voy a determinar el Impuesto a la Renta, que por el lado por ejemplo de hidrocarburos hay un régimen muy particular, y es que todas las inversiones que hago en la etapa de exploración y desarrollo las amortizo en cinco ejercicios; por tanto, hay un escudo tributario para las empresas petroleras en los primeros años de exploración muy impor-

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tante. Entonces acá va a haber un diferimiento en la posibilidad de aplicar los certificados que en cierta forma desanimaría a una empresa en esta situación.

Por otro lado, Felipe nos ha comentado que también puede haber problemas producto de una fiscalización, porque puedo haber determinado un Impuesto a la Renta del año anterior, pero producto de una fiscalización de ejercicios precedentes a aquel en que me hicieron reparos temporales puede determinar que el Impuesto a la Renta de ese ejercicio que sirvió de límite, finalmente no lo haya porque en ese año debieron haberse deducido esos gastos que se habían reparado en los años precedentes, o el impuesto termina siendo menor, con lo cual hice una aplicación mayor a la que efectivamente tenía. Entonces en ese caso me surge la duda: cuando hice esa aplicación, ¿habré incurrido en algún tipo de infracción? Reviso el texto del artículo 178, numeral 1 y creo que no, porque ese texto está referido a, entre varios de los supuestos porque es un texto largo y contiene varios supuestos, habla de una obtención indebida de notas de créditos negociables o documentos similares. Creo que no es el caso, porque no es que se haya obtenido indebidamente el certificado; lo que está en discusión es la oportunidad de su aplicación. Lo que debería ocurrir es que simplemente debería intereses moratorios por ese pago en exceso que hice producto de esa aplicación “indebida” del certificado. Es un tema que se lo dejo a Felipe para que lo analice.

Por otro lado, cuando veo el límite y lo contrasto con la particularidad que tienen las empresas petroleras o incluso las mineras bajo la posición de la administración tributaria que respecto de aquellas concesiones mineras que gozan de beneficio de estabilidad, los resultados de esas con-cesiones mineras no se pueden compensar con resultados de otras concesiones. Entonces, ¿cuál es el límite? Por ejemplo, para que me entiendan, ¿en petróleo qué ocurre? En petróleo las nor-mas sectoriales me dicen: “Tú tienes que distinguir los resultados de actividades de contrato, ac-tividades relacionadas y otras actividades, y solamente los resultados de actividades de contrato y actividades relacionadas los puedes compensar”. Entonces compenso, determino un Impuesto a la Renta, digamos diez millones de soles, y resulta que mis otras actividades, lo que resulta de ese año es que tengo una pérdida. Mi declaración de impuestos arroja el que corresponde a la compensación neta de actividades de contrato y otras relacionadas, mas la pérdida no me dis-minuye mi Impuesto a la Renta de ese año porque esa pérdida lo que está ocurriendo es que se arrastra a ejercicios siguientes para que sea compensada exclusivamente con ganancias de otras actividades. Entonces, cuando miro el año anterior, pregunto: ¿será correcto que solamente vea ese Impuesto a la Renta que está reflejado en esa declaración, o debería ser la compensación con esa pérdida de otra actividad pese a que la norma sectorial no me admite la compensación? Lo traslado al sector minero y pasa lo mismo, porque bajo la posición de la administración tri-butaria, las concesiones mineras con estabilidad tendrían que mostrar un resultado de manera independiente al de las otras concesiones. Entonces, ¿finalmente cuál es el impuesto? ¿Deberé sumar los impuestos y a la suma total aplicarle el 50%, o puedo asignar específicamente a un proyecto la obra por impuestos que estoy realizando y comparar exclusivamente con el impues-to de esa concesión minera con convenio de estabilidad? No sé. Es un tema que también se lo dejo a Felipe, ya que están revisando en la administración todas estas cuestiones grises que me parece importante comentar en espacios como el de ahora.

Por otro lado, me parece también que sería bueno, más allá que para mí la exposición de Juan

ha sido sumamente clara y comparto plenamente lo que él ha explicado con relación al manejo contable de la operación, es decir considerar que los desembolsos que voy incurriendo con rela-ción a la obra por impuestos, ya sea como ejecutor o como financista de la misma, lo tengo que registrar como una cuenta por cobrar al gobierno regional o local. Lo que me llama la duda es que la semana pasada hubo una presentación de ProInversión y ahí es mi recomendación para que la administración tributaria trate de coordinar con ProInversión, porque Proinversión hace exposiciones y en estas pone expresamente en sus slides de presentación que para efectos del Impuesto a la Renta no hay una enajenación. Entonces, un momentito… ¿Cómo que no hay una enajenación? ¿No se supone que cuando la obra se culmine debería reconocer una especie de ingreso por el monto de la obra y por tanto en definitiva hacer el pago del Impuesto a la Renta? ¿Por qué por otro lado ProInversión me está diciendo que no existe enajenación para efectos del Impuesto a la Renta al tratarse de una construcción por encargo que no debe ser reconocido como un activo del inversionista? Lo estoy diciendo textual, eso es lo que dice el slide de ProInversión. A mí me parece que hay una falta de coordinación porque, claro, un gerente general de una compañía va a un evento como ese, luego regresa y me dice a mí, tributarista: “Oye Carlos, ¿por qué estás diciendo al interior de la compañía que se puede hacer pago a cuenta del Impuesto a la Renta de esta obra, si acá dice que no?”. Entonces ahí creo que se generan confusiones.

un tema más técnico: Juan comentó que el monto del certificado corresponde al monto que está en el convenio, no el informe inicial. Muy bien, pero me pregunto: ¿qué pasa si al momento de ejecutar la obra, lo que efectivamente incurro es en importe menor a ese monto que está en el convenio, o lo inverso, resulta terminando siendo mayor? Entonces, desde ya que ese es un tema que también habría que aclarar, porque desde la revisión que he hecho tanto de la Ley como del Reglamento no observo que el monto del certificado se pueda ajustar a lo efectiva-mente incurrido por el inversionista, que creo que debería ser lo más justo porque de lo contrario si invierto finalmente un monto menor del que está en el certificado está bien, podré reconocer en resultados una ganancia y pagar el Impuesto a la Renta, pero finalmente eso se diluye por-que ese monto, ese diferencial lo utilizo como pago del propio impuesto, y si es al revés voy a tener una pérdida. Entonces ahí me surge la otra duda: ¿qué pasa con esa pérdida? ¿Me la van a aceptar como deducible? Tema ahí a revisar.

Y como comentario general, creo que las normas se han ido perfeccionando, pero siempre desde la óptica de la empresa privada, para aclararle, para facilitarle su entrada a este régimen. Pero me parece que está faltando la otra pata de la mesa, que es el gobierno regional o local, y lo que creo que lo que falta es incentivarles, darles una especie de premio a aquellos gobiernos regio-nales o locales que implementen Obras por Impuestos, darles una mayor partida presupuestal, no sé. Ya eso lo dejo en manos del Ministerio de Economía y Finanzas. ¿Saben por qué lo digo? Porque en el Perú estuve revisando los límites y los montos que pueden realizar gobiernos lo-cales, y por ejemplo encuentro que gobiernos locales de Loreto y del Cuzco, especialmente del Cuzco, son los que gozan del mayor presupuesto para realizar Obras por Impuestos, pero cuan-do reviso la lista de proyectos priorizados no encuentro ni uno solo de algún gobierno local de Cuzco. ¿Entonces qué pasa? ¿Por qué no se incentivan a priorizar proyectos?

Muchas gracias.

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7 uMIGUELPALOMINO–PONENTE

Buenas tardes a todos. Más que hablar de lo que creo va a ocurrir en el tema tributario minero en el Perú, es lo que creo que debería ocurrir en el tema tributario en el Perú; y quisiera basar-me en un enfoque económico, por supuesto mi sesgo, y creo que eso es lo que probablemente más ha faltado cuando se hace política tributaria en el Perú.

Para ser breve, vamos a referirnos a solamente dos tipos de tributos cuando hablemos ahora de la tributación minera. La tributación por la rentabilidad de la actividad, lo que normalmen-te sería el Impuesto a la Renta usual como cualquier actividad; y segundo, la tributación por el uso de un recurso agotable, que es lo que distingue a la actividad minera de muchas otras actividades económicas.

Ahora bien, existe una diferencia conceptual bastante clara y con sustento económico para cada uno de estos tipos de tributaciones, pero en la práctica lo que va a tender a ocurrir muchas veces es que haya una especie de superposición de los dos conceptos y no pueda independi-zarse plenamente uno del otro. Entonces conceptualmente uno sabe de dónde viene, porque son distintos, en la práctica –como veremos– tienden a mezclarse.

un breve repaso del concepto del impuesto a las utilidades. El principio que hay detrás del impuesto a la utilidad es que las empresas, o quienes paguen impuesto a las utilidades, deben contribuir al sostenimiento del bienestar común de las condiciones que permiten que opere la sociedad, el Estado de manera ordenada, y la idea por supuesto es que esta contribución debería ser de alguna manera proporcional o en relación con la rentabilidad que obtienen de desenvolverse en este ambiente. Entonces, aquel que más se beneficia de las condiciones que existen es de alguna manera quien debería contribuir más a mantener dichas condiciones.

La rentabilidad a la que se aplica la norma puede variar muchísimo, dependiendo de cómo es que se defina; y ese es uno de los puntos más importantes que hay, pero esto lo veremos en detalle más adelante. En general, el problema más grande que hay en la mayor parte de los re-gímenes tributarios de Impuesto a la Renta es que no se permite una deducción por el costo de capital propio, sino solamente deducciones por gastos de capital prestado. Es decir, uno puede deducir los intereses pero no el costo de capital propio que pone en una empresa para generar Impuesto a la Renta, y esto distorsiona tremendamente la asignación de capital, cosa que por supuesto ocurre en casi todo el mundo.

Debido a aspectos conceptuales, entre los que se encuentra el concepto de neutralidad que veremos en un momento, y debido también a aspectos prácticos que tenemos, en general la tendencia en la mayor parte de países del mundo históricamente es que tiende a existir una tasa única, y si no única por lo menos semejante, para las distintas actividades económicas e

POLÍTICAS FISCALES

POLÍTICAS FISCALES

PONENTE:MiguelPalominoEconomista por la universidad del Pacífico y Phd en Finanzas de la Escuela Wharton de la universidad de Pennsylvania. Socio y director de Palomino y Asociados, director de Access-SEAF SAFI, y miembro del Comité de Inversiones del Fondo de Inversión Latam Perú y Latam Grouth Fund. Presidente del Directorio de Aventura Plaza, director y miembro del comité de Auditoría de Southern Peru Copper Corporation, y director de la Maestría en Finanzas de la Escuela de Post grado de la universidad del Pacífico. Ha sido primer vicepresidente y economista jefe para América Latina de Merrill Lynch, director general de Merrill Lynch Perú, director gerente general de Intervalores S.A.C., director de Banca de Inversión del Banco Interandino, economista principal de Apoyo S.A. e investigador principal de Grade, entre otros cargos. Además ha sido profesor de Economía Financiera y de Finanzas en los programas de pregrado y posgrado de la universidad del Pacífico; miembro del Comité de asesores del Ministerio de Economía y Finanzas, conferencista nacional e internacional y autor de diversos libros y publicaciones. Es actualmente gerente del Instituto Peruano de Economía.

PANEL:MarcialGarcíaAbogado por la universidad de Lima. Master en Derecho del Centro de Derecho Petrolero y Minero de la universidad de Dundee, en Escocia, y en Derecho Tributario de la universidad de Georgetown, en Washington. También es Master en Administración de Empresas por la Adolfo Ibáñez School of Management de Miami. Profesor de la facultad de Derecho de la Pontificia universidad Católica del Perú. Actualmente es socio de Ernst & Young, encargado de la práctica de precios de transferencia.

LeonardoLópezAbogado por la universidad de Lima. Profesor del curso de Administración Aduanera en la Maestría de Tributación de la Pontificia universidad Católica del Perú y de la universidad de Lima. Con estudios de especialización en Comercio Interna-cional por Ceadex y la Portland university. Director de Comercio Exterior de la Cámara de Comercio de Lima, miembro de la Comisión de Asuntos Tributarios del citado gremio, miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional. Actualmente es socio del Estudio Hernández & Abogados.

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incluso luego de pasar algún nivel mínimo típicamente no se diferencian las tasas de acuerdo a las escalas. Es decir, si para individuos puede haber en muchos países escalas crecientes de Impuesto a la Renta, para empresas es menos común. En el caso peruano hay una tasa del 30% que tiende a aplicarse a casi todas las actividades y de forma más o menos uniforme, indepen-diente del nivel de la utilidad misma. Es siempre la misma tasa.

Desde el punto de vista de las utilidades, la minería sería solo una actividad más que tendría como características algo distinguibles de muchas otras actividades el hecho de que tiene muy fuertes inversiones iniciales y tiende a tener períodos muy largos de maduración. Por tanto, no es que no haya otras actividades que no sean así, pero en el caso de la actividad minera es una característica muy marcada, más que en el resto de las actividades.

Pasemos ahora a una breve discusión del segundo concepto del pago por agotamiento de recursos. Según la forma en que se entiende normalmente este segundo tipo de impuesto o tributo –y disculpen los abogados si no distingo cuando hablo libremente de esta manera, pero como economistas no nos es práctico distinguir realmente estos conceptos–, el uso y agotamiento del recurso del que estamos hablando debe generar un pago al Estado, que en casi todos los países del mundo, y en el Perú en particular, se considera el propietario de estos recursos, y específicamente el mineral del subsuelo, que según la Constitución, es de propiedad de todos los peruanos.

En principio, si esta es la lógica, el pago por el uso de este recurso debería ser independiente de si el recurso está utilizado de una manera eficiente o no, y el ejemplo que les quiero poner es supongamos que viene un amigo y me dice: “Préstame tu carro, que lo quiero taxear. Quiero usarlo para hacer taxi”. Si esto ocurre, lo que va a pasar es que mi auto se va a ir depreciando, va a perder valor conforme sea utilizado por mi amigo, y en principio lo que tendría que decirle a mi amigo es: “Bueno, calculo que la depreciación, es decir, la pérdida de valor de mi auto, va a ser de «x» por kilómetro usado, por hora de uso o lo que fuera”, y cobrarle de alguna mane-ra en esa misma dirección, y es lo que yo esperaría. No le diría además que, en principio, si lo que va a hacer es simplemente depreciar mi auto y le estoy prestando o alquilando para que lo haga, no necesariamente tengo que pedirle que él me pague en función si él ganó o no ganó, si él fue un buen taxista o no, si se quedó dormido o no lo utilizó; simplemente en cuanto al uso del auto. No sé si él ganó o no. De repente cobró muy mal sus carreras y no ganó nada de dinero con el auto, pero en principio a mí me lo depreció igual. Entonces conceptualmente esta idea debería ser independiente: el pago por el agotamiento del recurso del hecho de si ha sido eficiente con o el uso del mismo, y esto es lo que usualmente además se llama regalías.

En términos económicos, una forma de re-explicar lo mismo es que las rentas asociadas a los recursos pertenecen al Estado, y el hecho que el recurso sea agotable implica que existe a un ritmo de explotación ideal del recurso. Cuando una empresa minera que está explotando una mina, puede escoger explotarla en diez años, o en veinte años o en treinta años, dependiendo de una multiplicidad de factores. Para el que hace la política tributaria, que supuestamente toma en cuenta los intereses del Estado, es decir de los peruanos en su conjunto, debería haber según la teoría económica algún plazo ideal de explotación, y la tributación también debería

buscar por lo tanto que esto se cumpla, que la forma en que se exploten los recursos y el grado en que se exploten sea el ideal.

Como mencioné, la minería tiene algunas características especiales. ¿Por qué es tan importante el tema del largo período de maduración y la muy alta inversión inicial que caracteriza a la ac-tividad minera? Insisto: hay algunas otras actividades que son así también, pero en la minería es particularmente marcado.

Desde el punto de vista de política tributaria, el problema más grave que genera esta caracte-rística de altos costos de inversión iniciales y largo período de maduración, es que agudizan el problema de la llamada consistencia intertemporal de la política fiscal, y este término econó-mico simplemente quiere decir que el que empieza a realizar una actividad minera con ciertas reglas de juego tributarias, no sabe si más adelante se las van a cambiar, y la expectativa de que estas reglas de juego puedan ser cambiadas puede afectar sustancialmente la decisión de inversión, porque particularmente en el caso de minería, cuando uno decide invertir bajo ciertas reglas esperadas –en este caso de políticas tributarias–, antes de haber invertido tiene libertad de decidir, y una vez que ya hizo la inversión, estas inversiones tienden a ser muy grandes, por adelantado y poco recuperables. Quiere decir que una vez que ya las invertí, si cambio de opi-nión ya no hay nada que pueda hacer, tiende a ser un costo hundido. Entonces, una vez que ya invertí y gasté todo mi dinero, básicamente el gobierno con quien he acordado o que establece las reglas tributarias bajo las cuales he tomado mi decisión de inversión, me tiene a mí cogido del pescuezo porque ya realicé la inversión. Si ahora me cambian y me aumentan el impuesto, ¿qué me queda por hacer, si ya la inversión está realizada? Ahora tengo que tratar de operar, para aunque sea recuperar algo. La decisión de inversión quizás acabe siendo ex post una de-cisión muy mala. Quizás voy a perder plata en el proyecto, pero típicamente me va a convenir seguir operando para al menos recuperar algo, porque ya tengo un costo hundido inicial. Entonces, todas las empresas mineras, y en otros sectores también –el petrolero por ejemplo–, son conscientes de este riesgo y por eso es tan importante la naturaleza de la política tributaria y una serie de otros factores que vamos a mencionar más adelante. Pero quiero que tengan presente el tema de la consistencia intertemporal y del fuerte riesgo que esto supone para la inversión minera. Si creo que apenas me comprometa a efectuar una inversión y ya no tengo salida, me van a cambiar las reglas de juego, tengo la expectativa de que eso ocurra, entonces simplemente no voy a invertir. Me adelanto a esta conducta y no invierto.una segunda carac-terística de la actividad minera es la posibilidad de que existan muy elevadas y muy volátiles rentas económicas. En economía, ¿qué quiere decir el término “renta económica”? Es aquel retorno que tiene un proyecto por encima de lo que se necesita para justificar el capital inver-tido en el mismo.

Como sabrán ustedes, típicamente una empresa, para embarcarse en un proyecto de cierta ca-racterística y cierto riesgo, espera tener una tasa de retorno de su capital de “x”%, 9%, 10%, 15%, 20%. Esta es la tasa de retorno que justifica la inversión de capital y con la cual se justifica el proyecto. Cualquier retorno por encima de esta tasa se considera como una renta económica, son utilidades, retorno que va más allá de lo que requiere para embarcarse en el proyecto.

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En minería es bastante posible que se den rentas económicas en un proyecto, igual como es posible que se den pérdidas económicas muy grandes en un proyecto porque los precios son muy volátiles. Si me embarco en un proyecto de cobre pensando que el precio del cobre va a ser uS$ 1.00 y si el precio del cobre acaba siendo uS$ 3.00, el margen esperado va a ser superior; o por el contrario si el precio del cobre acaba siendo uS$ 0.50 puedo perder hasta la camiseta. Entonces, hay alta volatilidad y posiblemente altas rentas en la actividad minera. En otros sectores también lo hay, pero en minería tiende a ser más volátil y más alta la probabilidad de estas cosas.

Estas dos características que mencioné básicamente exigen distinguir las diferentes etapas de la actividad minera cuando considera la política tributaria. ¿Por qué? Porque como les indiqué, antes de que invierta tengo cierta capacidad de decisión como inversionista minero. Después de que realicé la primera etapa de inversión de exploración tengo otra. una vez que realizo la siguiente etapa de estudios más detallados del proyecto tengo otra, y así sucesivamente. Y dependiendo de la política tributaria, puede incentivarse o no que uno vaya pasando las dife-rentes etapas de la actividad minera.

Además, como los proyectos mineros en muchos casos pueden ser muy grandes, no se realizan usualmente bajo condiciones generales de reglas uniformes, como cualquier otra actividad. Cuando uno piensa cuál es la política tributaria para las bodegas, no piensa en nada en parti-cular. Hay una regla más o menos estable, común, que se debe aplicar a todas estas. Cuando uno piensa en minería, en principio uno asumiría que por principios de equidad tributaria y lo demás todo debería ser igual, y es una buena primera aproximación. Pero cuando uno habla de proyectos muy grandes, con características muy particulares, puede justificarse –y usualmente se justifica–, que se pueda discutir y negociar aspectos especiales de cada uno de estos proyec-tos. Esto también hay que tenerlo en cuenta.

Lo que quisiera hacer ahora es un breve repaso de lo que considero que, desde un punto de vista económico, serían seis principios de tributación minera.

El primer principio que quisiera destacar es que la política tributaria debería considerar el ciclo minero de largo plazo y no decidirse únicamente en función a la situación actual. La minería tiene una gran tendencia, por lo que mencioné –la alta volatilidad de los precios y lo demás–, a pasar por ciclos muy marcados de períodos muy malos y períodos muy buenos. una empresa minera no vive solamente para operar en los períodos malos o en los períodos buenos, sino opera a través de períodos muy largos. Y no solo eso. un proyecto minero típicamente tiene vigencia de por lo menos veinte años, y es más normal que sean treinta, o incluso más. En el caso peruano, hay yacimientos que ya tienen cincuenta años y siguen todavía para rato y algu-nos más que eso. Entonces, las decisiones se toman para períodos largos y la política tributaria debería tomar esto en cuenta para crear una condición razonable para que la actividad minera se desarrolle en los plazos que se tiene que desarrollar y decidir, y veremos esto un poco a de-talle más adelante.

Segundo: el objetivo de la política tributaria no debe ser solamente cómo le saco más impues-tos, y mucho menos con un punto de vista miope cómo le saco más impuestos ahorita, sino qué

es lo que nos va a generar más impuestos en el largo plazo, para lo cual la variable clave va a ser cómo se logra poner en valor de manera eficiente los recursos. Si tengo muchos yacimientos mineros, lo ideal es que estos sean puestos en valor de manera eficiente. Simplemente dejarlos ahí no conviene. Si viene alguien, explota un yacimiento y “le saco la mugre” tributariamente, eso lo único que hará es desincentivar a que nadie más venga a hacer los otros yacimientos, y puedo acabar perdiendo. Prefiero tener 25% de mil que 40% de quinientos. Entonces es muy importante lograr que toda esa riqueza potencial que existe sea puesta en valor de manera eficiente. No tiene que ser todo hoy día, pero tiene que ser puesta en valor de una manera eficiente.

Tercero: se deben considerar tanto las verdaderas capacidades de las autoridades como las realidades de la economía política; es decir, cuando hagamos reglas tributarias o políticas tri-butarias no vivamos pues en la ciencia ficción de un gobierno o una administración tributaria impecable, perfecta, ideal, incorruptible, y no perdamos de vista el hecho que hay realidades políticas que pueden afectar mucho qué es lo que es una política tributaria ideal. Esto significa que la política tributaria en un mundo perfecto podría ser una, pero en el mundo con el que lidiamos muchas veces tenemos que ajustarla para que esta funcione.

Cuarto: se debe considerar el efecto integral de la política tributaria y no solo el uno por uno de sus componentes. Cuando una empresa decide invertir no mira cuánto es el impuesto tal y no mira cuánto es el otro impuesto, sino considera cuál es el efecto conjunto de todas las re-glamentaciones que existen. Lo que ocurre con mucha frecuencia es que la política tributaria se hace de a pedacitos, por partes o pedazos, y sin considerar claramente lo que un cambio hace sobre el efecto del conjunto, que es lo que decide las inversiones. Por ello uno debería siempre considerar el efecto integral.

Quinto punto: se debe considerar el contexto internacional, por dos cosas en particular. En primer lugar, porque existe competencia internacional por la inversión minera. Las empresas más grandes tienden a ser multinacionales e incluso las que no son multinacionales se pueden ir a otro país como le pueden preguntar a cualquier minero peruano qué están explorando hoy en día en Argentina, Colombia, incluso en Chile o Ecuador. Existe competencia por la inversión minera y hay que saber que la política tributaria es un factor muy importante en la determinar cuán atractivo es un proyecto minero. Y no solo me refiero a la tasa absoluta, sino a la natura-leza de cómo se va a cobrar esa tasa, qué riesgos se van a correr y bajo qué circunstancias. Y además hay que ver también cuáles son las condiciones internacionales, porque si el objetivo de largo plazo es poner en valor los recursos que se tienen, esto se va a ver afectado por cuál es el contexto internacional también, si hay un gran boom o no hay un gran boom, si hay pro-yectos en otro países o no hay proyectos en otros países; pero todo eso deberíamos tomarlo en cuenta al momento de tomar decisiones que afecten la deseabilidad de la inversión minera en el Perú.

Y por último, el sexto principio de tributación minera que quiero destacar, es que las medidas unilaterales tienden a ser ineficientes, tienden a no cumplir los objetivos que uno está bus-cando. usualmente, y no digo que nunca hayan algunas excepciones, saber negociar, saber cumplir los contratos y tener una buena reputación en este sentido son activos muy valiosos,

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porque el objetivo a largo plazo es poner en valor estos recursos, y es un objetivo de largo plazo, de treinta, cuarenta, cincuenta, cien años. Entonces, cuando piensa de esa manera, es muy importante reconocer que estas características de saber negociar, saber cumplir contratos y tener una buena reputación, pueden valer muchísimo en el largo plazo. Le ganamos una hoy día, hicimos un acuerdo, una vez que se metió lo explotamos, le “sacamos la mugre”… Per-fecto. Sacamos más impuestos de él, pero eso puede llevar a una reducción muy importante de la recaudación impositiva y la puesta en valor de los recursos en el largo plazo. Y esto lo saben todos los inversionistas, lo tienen muy presente.

Ahora voy a repasar algunos temas que afectan los principios que he estado mencionando.

El primer principio, si lo recuerdan, fue que la política tributaria del sector minero debería tomar en cuenta el ciclo minero completo y no solamente lo que está ocurriendo hoy día o recientemente. Desde el año 1998, en términos de minería esto es poco, no es un plazo muy largo, pero me basta para hacer un ejercicio de explicación. En el Perú y en todo el mundo hay grandes discusiones en los últimos años y actualmente también, respecto a si se debería poner más impuestos a la minería: “No le hemos puesto suficientes impuestos… Hay que ponerle más… Mira toda la plata que están ganando”. La recaudación minera sigue el ciclo minero: hay momentos buenos y momentos malos. Y los reclamos por clavarle más impuestos a la minería siguen también exactamente el mismo ciclo: cuando están ganando mucha plata, todo el mun-do les quiere clavar más impuestos; después hay momentos muy bajos donde el que puede está tratando de salir de la actividad minera porque hay períodos de retorno muy malos donde las empresas quiebran, y la gente se olvida de eso cuando las cosas han sido buenas.

un ejemplo de la recaudación de renta minera sobre el total recaudado por el Impuesto a la Ren-ta de tercera categoría. O sea de todo lo que las empresas han pagado por Impuesto a la Renta de tercera categoría, ¿qué porcentaje ha sido de las empresas mineras desde 1998 hasta 2009? En el 2007, que fue el año pico de precio de los minerales como año entero, la recaudación de las empresas mineras fue más de la mitad de todo lo que pagaron todas las empresas del Perú.

¿Alguien sabe qué porcentaje del PBI representa solo la minería, más o menos? Como 5%, si no me equivoco. Ha pagado el 51% de todos los impuestos. No estoy diciendo que esto esté mal o que esté bien. Solo indico que no es verdad cuando piensan que estos mineros se la llevan en paila y no contribuyen nada. ¡Claro que contribuyen! Es una barbaridad lo que han contribuido, y han habido períodos muy malos, como los años 1998, 1999 y 2001.

Recordemos que la carga tributaria de la minería no es solamente el Impuesto a la Renta. En esa época la participación en el Impuesto a la Renta era menor porque no eran tan buenos los precios en promedio en el período. El Impuesto a la Renta era solamente el 40% de los impues-tos que pagaban las empresas mineras, y estos son impuestos pagados directamente por las empresas, no impuestos derivados de los trabajadores que les pagaron y lo que consumieron por otro lado, etc.

Otro tema: la tendencia del largo plazo ha sido un fuerte incremento de la recaudación minera. En el año pico en recaudación por impuestos y regalías se llegó a casi 10 mil millones de soles,

poco menos del 3% del producto del Perú, solo por la recaudación de estos dos impuestos que son en la práctica la renta. Como cifra, el incremento del período 2005 al 2009 se pagó como 22 mil millones de soles más de impuestos de lo que se pagó en el período 1998-2002. Hubo cinco años en que se pagaron 2 mil millones, y luego hubo cinco años en que se pagaron 24 mil millones. De nuevo, tenemos que ver el ciclo y no acordarnos solo de cuando están ganando bien.

Y la otra cosa es que el gran aumento en la recaudación no es solamente porque los mineros están teniendo un montón de plata por precios altos, sino porque la producción minera ha aumentado tremendamente en el Perú. Desde 1970 hasta el 2009 hay cierto incremento hasta inicios de 1990, y desde el año 1992 cambia la pendiente hasta el año 2008, en que se da un incremento muy fuerte del producto bruto minero, que casi se triplica. Me refiero aquí al volu-men físico, no a los dólares que ganaron.

También mencioné que había que tomar en cuenta el contexto internacional, y quiero apuntar unos cuantos temas de estos. En primer lugar, el contexto internacional sigue siendo favorable para la minería cuando uno mira hacia largo plazo. Nadie es adivino, nos podemos equivocar por supuesto, pero la mayoría de los economistas están de acuerdo en que, a grandes rasgos, las perspectivas de largo plazo para el sector minero son bastante buenas, porque las princi-pales fuentes de incremento en la demanda por productos mineros siguen creciendo vigorosa-mente.

En segundo lugar, porque la disponibilidad de capital de largo plazo –y esto es más un tema de la próxima década–, va a ser menor de lo que fue en la década pasada. Hay un poco menos de abundancia de capital para hacer proyectos de inversión, por lo que hay más escasez de fondos para hacer los proyectos. La gente va a tener mucho más cuidado dónde los hace, y eso signifi-ca que hay que ser más atractivo para que a uno lo escojan, todo dentro de límites razonables, pero hay que tomarlo en cuenta.

En tercer lugar, la oferta, es decir la posibilidad de realizar nuevos proyectos, se encuentra res-tringida en buena parte del mundo por problemas políticos, ambientales e incluso fiscales.

Entonces, como conclusión, lo que deberíamos hacer es aprovechar esta oportunidad. Hay varios temas que permiten que el Perú saque provecho de estas condiciones favorables para beneficiarse íntegramente, tanto tributariamente como en términos económicos en general. Y vamos a ver unos cuantos de estos temas en detalle rápidamente.

Primero, las economías emergentes son la principal fuente de incremento en la demanda de minerales. Estados unidos, Europa y Japón son un porcentaje muy grande de la economía mun-dial, pero es un porcentaje que está cayendo rápidamente mientras que están creciendo muy fuertemente las economías emergentes, lideradas por Brasil, Rusia, China e India, los bricks famosos. un ejemplo: en los años del 2002 al 2008 China creció en promedio casi 11% al año, los países emergentes crecieron 7.2%, Perú dentro de esos años 7%, un poquito menos que los emergentes pero casi ahí. El mundo creció 4.4% en ese período, Chile casi lo mismo (4.7%), un poquito mejor que el promedio de todo el mundo. Mientras que los países desarrollados,

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Europa, Estados unidos y Japón solo crecieron 2.3%, en un período que fue muy bueno, se puso mal al final del 2008 pero en general fue muy bueno para ellos también. Y se espera que este siga siendo el caso.

Esta es la proyección que tiene el FMI del crecimiento para los próximos cinco años. Si se dan cuenta, lo que esperan no es muy distinto de lo que ya ocurrió; un poquito menos porque hay que ser más graduados pues estamos viniendo de un año malo, pero la tendencia es casi la misma. Los países desarrollados: 2.4% versus 2.3%; los países emergentes: 6.6% versus 7.2%; China: 9.8% versus 10.7%. O sea, como orden de magnitud es el mismo cuento. El incremento en la demanda de minerales viene por estos países y eso sigue muy fuerte, o se prevé que sigue muy fuerte.

El Perú, por su parte, tiene una riqueza minera muy grande. En un estudio hecho en el 2002-2003, el Perú sale cuarto en términos de riqueza de países. Ojo que aquí se distinguen las di-ferentes provincias de Canadá: Quebec sale número 2 y en realidad abajo está Ontario y más abajo hay otras regiones de Canadá. El punto relevante es que los cinco países más importantes son Chile, Canadá, Brasil, Perú y Australia. Esos son los cinco grandes jugadores, y de ahí co-mienza a bajar.

El Perú, por lo tanto, tiene un gran potencial minero, una gran riqueza minera, pero cuando una empresa viene a invertir en el Perú no solamente viene porque hay un gran yacimiento. Tienen que haber condiciones para hacerlo. ustedes sabrán que hace poco salió una noticia en el periódico que en Afganistán se han descubierto unos tremendos yacimientos de todo tipo de minerales. Pues bien, no creo que nadie esté haciendo cola para explotarlos ahorita, porque se necesita de otras condiciones, no solamente que haya un yacimiento.

Perú tenía en los años setenta exactamente los mismos yacimientos que tiene hoy día. La gran mayoría de yacimientos en los que se ha entrado en exploración, las grandes inauguraciones de la última década, eran yacimientos que Minero Perú manejaba en los años setenta durante el Gobierno militar. La mayoría se conocían. Entonces se necesitan otras condiciones, y el hecho es que Perú tiene una serie de ventajas significativas en otros aspectos para los inversionistas. Están varios rankings, como el Doing Business del Banco Mundial, que tanto le interesaba al Ministerio de Economía y Finanzas. En la mayor parte de los temas, Chile nos tiene una gran ventaja. Destacamos en el cierre de una empresa y la obtención de crédito, que no es una preocupación particular para una empresa minera como se imaginarán; pero en temas como contratación de trabajadores, cumplimiento de contratos, pago de impuestos, Perú está mu-cho peor que Chile, que es un competidor directo e inmediato que siempre debemos tener en mente.

En cuanto a proteger a los inversionistas, Perú se posiciona muy bien, pero también lo hace Colombia. En cumplimiento de los contratos, Perú se posiciona pésimo: 114 de 183 países. Entonces, tenemos desventajas y algunas cosas muy buenas, como la protección de los inver-sionistas y la obtención de créditos. En los otros temas, como el cumplimiento de contratos, andamos sumamente mal.

Hay otro tema: está el índice de competitividad global del World Economic Forum, que mide un poquito más ampliamente. De este podemos concluir que en general Chile nos gana en cosas grandes como estabilidad macroeconómica, infraestructura, instituciones, que importan más a quienes tienen un proyecto a treinta años, y para un inversionista en minería estos factores son especialmente importantes, y en ellos Perú anda muy mal. En el ranking de instituciones, Perú es 90 de 133 países; en infraestructura 97, se ha mejorado, pues éramos 103 el año anterior; la estabilidad macroeconómica, de la que nos preciamos, está en 63, Chile está en 19, porque en nuestro caso es nueva. Para nosotros es una maravilla y lo que hemos logrado es notable, pero para que alguien nos la crea como una cosa de treinta años tenemos un largo camino que demostrar por delante.

En cuanto al índice de gobernabilidad del Banco Mundial, estamos también “hasta el perno", sumamente mal. Y en el tema de corrupción, rendición de cuentas, efectividad del Gobierno, estabilidad política, estamos súper mal, y ahí sí Chile nos gana lejos en todo.

Ahora, como mencioné, quiero poner un par de ejemplos de por qué la oferta mundial está restringida en varios temas. En primer lugar, en Chile trataron de aumentar las regalías de 5% a 8%, y en una gran campaña el presidente decía que necesitaba plata para pagar la recons-trucción. Hubo un gran lío y el Senado chileno hace un par de semanas le rechazó el pedido. A algún acuerdo van a llegar, pero están espantando un poco de inversiones.

En Australia, los que prestan atención habrán visto que el Gobierno australiano planteó contra viento y marea que iban a ponerles 40% de impuesto extraordinario a todos estos mineros que ganaban demasiada plata. Y no solo eso, sino que la idea es que todo lo que ganaban por encima del retorno del bono del tesoro australiano era excesivo y les iban a cobrar por eso. Lo que ocurrió fue que el Primer Ministro australiano tuvo que renunciar. Hay un nuevo Primer Ministro y la nueva Primera Ministra el día de ayer llegó a un nuevo acuerdo con los mineros, donde al final solo pagan los que producen carbón y hierro, donde lo que pagan va a resultar como la tercera parte de lo que iban a pagar y además les han dado una cantidad de breaks y cosas escondidas y reducciones por otro lado que probablemente acabe siendo casi igual a lo que estaba antes.

El Ministro de Energía y Minas de Brasil dijo que estaban cobrando pocos impuestos –esto es de hace unos meses, no es una cosa nueva– y que deberían aumentarlos para ponerse al nivel de otras naciones. Todo esto son titulares de revistas, periódicos casi todos recientes. Este úl-timo, dice el Ministro de Finanzas de Canadá que el intento de poner impuestos muy altos en Australia va a ser un gran apoyo a la competitividad de Canadá; o sea está diciendo: “¡Qué bien! Australia sigue poniendo impuestos porque nosotros no lo estamos poniendo, y acá va a venir la inversión”. Es una persona que entiende cómo funciona esta cosa. Entonces, debemos aprovechar esta oportunidad cumpliendo los principios de tributación minera que mencioné, y aprovechando los espacios para modernizar la política tributaria.

Acerca de los espacios para modernizar la política tributaria, voy a desarrollar cuatro temas muy específicos:

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Primero: cuando se evalúen medidas de política tributaria hay que hacer cálculos financieros integrales para ver cómo impacta probablemente la política sobre las decisiones de inversión. Todas las empresas mineras tienen su modelito de planificación financiera, que van a hacerlos correr para ver si vale la pena un proyecto o no, y es bien fácil ver qué le hace a ese modelito meterle tal o cual cambio en el impuesto, para saber qué efecto puede tener o no sobre las inversiones. Y típicamente quienes hacen política tributaria rara vez tienen una formación fi-nanciera muy sólida.

Segundo: he hablado que hay que respetar contratos y en general eso es una muy buena práctica. Nada es perfecto y los contratos se pueden cambiar a veces, pero no es una buena idea en principio. Pero hay muchas cosas nuevas y sobre todo proyectos que ya están más o menos estudiados que se entregan en concesión, y lo normal que debería hacerse y se hace en petróleo y gas, por ejemplo, pero no se hace en minería por motivos que no entiendo, es utilizar subastas cuando sea posible para entregar concesiones. ¿Y subasta en qué sentido? uno de los problemas con poner royalties o cargas a la renta para proyectos mineros, es que desincentivas si no sabes cuánto debías de ponerle. Nadie sabe cuán bueno va a ser un proyecto realmente hasta que no lo haces, y no sabes qué es lo que los inversionistas piensan. Si tú anticipadamen-te le quieres poner un royalty, estoy inventando, de 8%, de repente eso mató al proyecto, o quizás no. A lo mejor con eso lo hicieron total, porque el proyecto es tan bueno que lo pagan. Entonces una manera práctica para que el mismo mercado determine hasta cuánto pueden pagar es hacer una subasta, igualito como hacen con las regalías petroleras: “¿Cuánto estás dispuesto a pagar para llevarte el proyecto?”. Ahora esto no sirve para todas las concesiones, pues hay toda una serie de temas.

Tercero: es muy importante el tema de distribuir los riesgos adecuadamente con los inversio-nistas. ¿Qué quiere decir esto? Cuando le doy en concesión a un inversionista y le voy a cobrar impuestos de alguna manera, dependiendo de cómo se los cobre puedo estar compartiendo o no los riesgos con un inversionista. En un Impuesto a la Renta estoy siendo casi socio-accionista del inversionista, 30% de lo que tú ganes es para mí, casi tengo acciones sin voto en la medida que mi Impuesto a la Renta esté bien definido y usualmente lo está. Si le pongo impuesto a la regalía que dice “págame uS$ 2.00 por tonelada que saques, no me importa cómo lo hagas ni cuánto ganes”, saco uS$ 2.00 de todas maneras; no corro riesgo en la medida que el proyecto se haga, pero el inversionista está corriendo riesgo.

En general, la regla que se utiliza es: un país emergente como el Perú, por más que estamos mucho más desarrollados que antes, no debería concentrarse en correr el riesgo. El riesgo de-bería tender a tirarse hacia el inversionista. Pero acá vienen las realidades de la política econó-mica que mencioné. ¿Qué quiere decir? Sé que si le pongo una tasa razonable promedio a un inversionista, cuando las cosas vayan bien y esté ganando mucha plata, van a aparecer congre-sistas por todos lados a decir: “Están ganando mucha plata. Súbanle el impuesto”. Nadie va a decir que están perdiendo plata y hay que bajarles el impuesto cuando esté mal, pero sí van a reclamar cuando esté bien. Entonces, por cuestiones de cómo va a funcionar la política proba-blemente, aunque no es lo deseable en principio, habría que poner que las tasas que uno saque por agotamiento del recurso, los royalties o como quiera llamarlo uno, no sean tasas fijas con lo que vendan nada más, sino que tengan que ver con cuánta utilidad esté sacando la empresa, de

tal manera que cuando los precios suban, suben esos royalties también y no va a haber tantos congresistas que digan que no están contribuyendo, que no pagan nada y ganan mucho, o por lo menos van a estar un poquito menos bulliciosos. Por ello, eso de cómo distribuye uno los riesgos entre lo que el Gobierno va a ganar y lo que van a ganar los inversionistas, es un con-cepto que rara vez tienen quienes hacen política tributaria y que es sumamente importante.Por último, enfatizar el tema que hay que discutir y negociar los cambios de política económica y no tratar de imponerlos, a la larga esto soporta este tema de la reputación. Todos los inver-sionistas saben que a veces las condiciones cambian y a veces hay que hacer cambios, pero uno quiere un cambio razonable, negociado, discutido y no una cosa impuesta unilateralmente, porque lo que uno hace con eso es hacerles pensar que a la primera que pueden los van a en-gañar y así ya no vienen a invertir.

Gracias.

uMARCIALGARCÍA–PANELISTA

Buenas tardes. Como señalaba Miguel, el objetivo a largo plazo es poner en valor los recur-sos minerales, y para eso hay que buscar diseñar un sistema tributario que permita de alguna manera satisfacer las necesidades de recaudación del Estado para que de ese modo se pueda solventar el gasto público y atender las demandas sociales, pero al mismo tiempo satisfacer las necesidades de rentabilidad de los inversionistas. Eso es muy importante, tomando en cuenta que solamente si se concilian estos intereses, a veces contrapuestos, se va a poder efectivamen-te poner en valor los recursos naturales e incentivar la inversión hacia este importante sector de nuestro país.

En este contexto, hay que tomar en consideración que debe haber una relación directamente proporcional entre los riesgos que asumen las empresas mineras y los beneficios que estas poten-cialmente puedan obtener. Hay que tomar en consideración que las empresas que se desarrollan en este sector tienen que asumir riesgos que no lo hacen empresas que desarrollan sus actividades en otros sectores; por ejemplo, tienen que asumir lo que se conoce como el “riesgo geológico”.

Hace no mucho, a principios de junio, en un congreso minero en China, un expositor ruso calculaba que más o menos solamente entre 1% y 4% de los proyectos de exploración termi-naban siendo desarrollados. ¿Qué quiere decir esto? Que entre 1% y 4% terminaban siendo minas. He hecho mi propia encuesta acá entre geólogos en el ámbito local y ellos calculaban que acá en el Perú el ratio es más o menos de 1%, en otros términos 99% de los proyectos en exploración no son exitosos, y los inversionistas que ponen su capital o apuestan su capital en estos proyectos, terminan perdiéndolo todo.

Entonces, hay que tener en consideración un poco las características de la actividad minera que tiene que soportar un riesgo que no tienen que soportar otros, y que es una actividad intensiva en capital y de larga maduración.

En todo este contexto hay que advertir que un estudio realizado por James Otto, del Colorado School of Mines, revela que cada vez los sistemas tributarios aplicables al sector minero se parecen

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más, conclusión que parece ser confirmada por un estudio comparativo que realiza Ernst & Young todos los años de los sistemas tributarios aplicables al sector. De acuerdo a este estudio realizado por Ernst & Young, la gran mayoría de países –el universo considerado en este estudio es de 43 países– impone a las empresas mineras un Impuesto a la Renta con tasas que van del 17% –por ejemplo, el caso de Chile– al 40%, si bien como decía Miguel una comparación de tasas no per-mite hacer un análisis de competitividad, pues para eso se requiere de un análisis un poco más profundo que se sustente sobre la base de un modelo económico. Como bien lo explicaba Miguel, es un tema más complicado, pero por lo menos nos da una indicación de la tendencia.

Las tasas del Impuesto a la Renta del Perú, por ejemplo, están dentro del promedio. Pero lo cierto es que la gran mayoría de países además de un Impuesto a la Renta imponen lo que Miguel ha llamado “algún otro pago por el agotamiento del recurso mineral”, llámese regalía, impuesto específico de la actividad minera. Llámesele como se le llame, es un pago por el ago-tamiento del recurso mineral.

un 86% de los países que están comprendidos en esta muestra, establecen algún tributo de esta naturaleza en adición al Impuesto a la Renta. De este universo de 86%, el 70% establece un tipo de gravamen que se calcula sobre una base ad valorem, se calcula el monto que hay que pagar en función de una proporción del valor de la producción o el valor de la ventas. El 70%, la gran mayoría, sigue un esquema parecido al que adopta el Perú, ya sea con una tasa flat, con una tasa progresiva acumulativa o con una tasa diferenciada por tipo de mineral. ¿So-bre qué base? Sobre el valor de mercado, valor del concentrado, valor del mineral en boca de mina; lo llaman de distintas maneras pero, en realidad, en esencia es valorizar la producción y aplicar un porcentaje.

una proporción menor de esta muestra, un 8% calcula este gravamen, este pago por la ex-plotación o el agotamiento del recurso en función a un monto fijo por unidad producida, tan-tos dólares por tonelada extraída. Y un 8% adopta un esquema que a mi modo de ver es un poco más moderno, más neutral, que toma en consideración en mayor medida la capacidad contributiva de aquellos llamados a pagarla, determina este gravamen, esta carga adicional en función a la rentabilidad, en función a las utilidades.

Y finalmente un 11% lo hace sobre la base de una combinación de estos dos esquemas, donde tienen un Impuesto a la Renta, eventualmente una regalía y algún otro impuesto a la sobrega-nancia, por ejemplo, pero donde un impuesto es crédito contra el otro. Pero estos casos son la minoría, son esquemas un poco más complicados.

Como todos saben, el Perú adoptó en el año 2004 una regalía minera que se calcula con tasas de hasta 3% sobre el valor del concentrado o su equivalente. Fue creada no como un impuesto sino como una retribución por el derecho a explotar recursos naturales en el Perú. Es lo que algunos autores denominan una “regalía precio”: estoy pagando por apropiarme de recursos que son patrimonio de la nación, de conformidad con lo que establece el artículo 66 de la Constitución, que como ustedes saben establece que los recursos naturales renovables y no renovables son recursos de la nación. Entonces se está pagando por apropiarse de algo que en principio es de la nación, de todos los peruanos.

Creo que a estas alturas del partido y viendo un poco lo que ocurre en otros países, que como les digo la gran mayoría adopta esquemas donde se incorpora un pago adicional al Impuesto a la Renta por el agotamiento de los recursos minerales, es difícil cuestionar que en el Perú se contemple una regalía. Lo que eventualmente uno podría cuestionar es la forma que se ha adoptado. uno podría argumentar que la regalía eventualmente no es neutral, que distorsiona decisiones de inversión y producción, que eventualmente puede inducir a que algunas minas sean abandonadas de manera prematura, de que podría determinar que un mayor volumen de reservas no sea económicamente explotable en la medida que incrementan los costos de pro-ducción. Podría argumentarse además que no respeta o no observa la capacidad contributiva de los contribuyentes, y por lo tanto no es equitativa. Es un tema debatible, pero lo cierto es que la mayor parte de países en el mundo adoptan esquemas donde incorporan un pago por el agotamiento del recurso.

Hace muy poco, se ha presentado nuevamente una propuesta para incorporar dentro de nues-tro ordenamiento un impuesto a lo que se ha llamado las ganancias extraordinarias en la mine-ría. ustedes saben que el año 2006 se presentaron dos propuestas similares, las cuales fueron finalmente archivadas en un contexto donde se estaba negociando el aporte voluntario, y una de las condiciones que pusieron estas compañías mineras que acordaron realizar este aporte de manera voluntaria fue precisamente que no se aprobara el impuesto a las sobreganancias. Sin embargo, se vuelve a intentar proponer este nuevo gravamen a la minería.

Lo que se establece es lo siguiente: que se va a pagar un 50% sobre la proporción de la co-tización internacional de los metales que exceda un precio base. Creo que para empezar, el proyecto está partiendo de una premisa equivocada, que nosotros lo que exportamos son metales refinados cuando en estricto muchas veces se exportan por ejemplo concentrados de cobre o doré, que si bien tienen contenido de oro y plata no son oro y plata refinados. Pienso que afectaría seriamente la competitividad del país, como quiera que hemos señalado muy po-cos países establecen además de un Impuesto a la Renta, una regalía y otro tributo, y los que lo hacen aplican un tributo como crédito contra el otro, cosa que no se ha previsto. Entonces ciertamente afectaría la competitividad del país. Además, hay que tomar en consideración que no necesariamente se incrementaría la recaudación en la medida que la mayor parte de com-pañías que se encuentran en producción se encuentran protegidas por convenios de estabilidad tributaria.

Desde una perspectiva totalmente legal o constitucional, uno podría argumentar que un tributo de esta naturaleza, si es aprobado como ha sido propuesto, estaría vulnerando el principio de reserva de ley, porque se le encarga al Ejecutivo establecer la base imponible que es un elemen-to constitutivo del tributo. Además, se podría argumentar que es un tributo confiscatorio por-que de alguna manera se estaría pretendiendo afectar doblemente a los productores mineros por el mismo concepto.

El proyecto en su exposición de motivos señala que se sustenta o pone como ejemplo para sustentar su razonabilidad el hecho de que algunos países desarrollados, como Estados unidos, en el pasado han contemplado tributos similares. En estricto este proyecto se sustenta en un tributo que existió en Estados unidos en los años ochenta, que es un impuesto a la sobreganan-

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cia que en inglés se denominaba el winfull profit tax, que fue introducido por la administración Carter en el año 1980 y que fue derogado ocho años después por Reagan.

Lo cierto es que no se toma en consideración cuáles son los efectos de este tributo, que más allá de su engañosa denominación no era un impuesto a la sobreganancia, no grava la ganancia como tampoco lo hace este tributo que pretende ser incorporado dentro de nuestro ordena-miento. Lo que es en esencia es un impuesto a las ventas en la medida que lo que grava es el exceso de un precio base establecido sobre la base de un promedio de los últimos veinte años. No es un impuesto a la sobreganancias, no toma en consideración las ganancias, es un impues-to a las ventas. Y este tributo, que se creó en Estados unidos, de acuerdo a un propio informe de los Estados unidos, trajo efectos muy malos para la economía de los Estados unidos. Para empezar no cumplió con los objetivos de recaudación, porque luego de cumplido el período de la tendencia alcista del precio del petróleo, este empezó a bajar y el precio base era superior, con lo cual no se recaudaba. Además, y lo que es más grave, desincentivó las inversiones en exploración y se redujo los niveles de producción de manera importante en los Estados uni-dos, haciéndolo cada vez más dependiente del crudo extranjero, lo cual desde una perspectiva estratégica era nefasto para los Estados unidos. Y además era un tributo muy difícil de admi-nistrar, muy oneroso de administrar tanto para los contribuyentes como desde una perspectiva de fiscalización para la autoridad tributaria de los Estados unidos. Por ello pienso que hay que contar el cuento completo. Se sustenta este proyecto sobre la base de un tributo que en reali-dad tuvo efectos muy negativos para la economía de los Estados unidos.

También se señala que ya dentro de nuestro vecindario hay países que habrían adoptado tribu-tos a la sobreganancias, y se cita el caso concreto de Chile y eso tampoco es tan cierto. Chile lo que aprobó en el año 2005 fue un impuesto específico a la actividad minera que se incorpora como parte del Impuesto a la Renta chileno. En realidad se modifica el artículo 64 y se incorpora este tributo, que es parte del Impuesto a la Renta. Entonces no es un impuesto a la sobrega-nancias, sino es un Impuesto a la Renta. Entró en vigencia en el 2006 con tasas de 5% que se calculan sobre la renta operacional, que es la renta neta imponible para efectos tributarios con ciertos ajustes, con ciertas partidas de conciliación. Es parte del Impuesto a la Renta y tiene una serie de ventajas: a mi modo de ver es mucho más neutral, es mucho más equitativo, toma en consideración la capacidad contributiva de los contribuyentes y, desde una perspectiva de tributación internacional, tiene un elemento muy importante que siempre debiera tomarse en cuenta al diseñar un esquema tributario, como en el caso del Perú.

Siendo un Impuesto a la Renta potencialmente susceptible de ser aplicado como crédito fiscal en otro lado. Vale decir, viene el inversionista de los Estados unidos y lo que tiene que decidir es entre pagar el impuesto en Chile o pagarlo en Estados unidos, porque calificando como un Impuesto a la Renta es acreditable en los Estados unidos, cosa que no ocurriría si calificaría como una regalía, la regalía peruana no es acreditable en Estados unidos ni en ninguna otra parte, porque no es un Impuesto a la Renta. Es más, en el marco de los convenios para evitar la doble imposición que tiene suscrito Chile, se incorpora uno recientemente suscrito con Aus-tralia, en el que se precisa que el impuesto específico de la actividad minera está comprendido dentro de los alcances del convenio y por lo tanto da derecho a crédito fiscal. Entonces, es

mucho más atractivo, el inversionista no se ve afectado en su contabilidad, simplemente va a pagar el impuesto en Chile en lugar de pagarlo en los Estados unidos, en Australia o en donde sea, y hay que tomar en consideración que Chile tiene 18 convenios, una red bastante más amplia que la nuestra.

También se cita en el proyecto el caso que Miguel mencionaba de Australia, que es uno de los temas más controvertidos en el sector minero. Todo el mundo habla de este impuesto australia-no que le costó efectivamente el puesto al Primer Ministro, que yendo en contra de la tradición australiana de someter a consideración un proyecto, se mandó con una tasa de 40% sobre lo que él consideraba una sobreganancia, aquella que excedía el 6% de lo que pagan los bonos del tesoro australiano, que es una inversión naturalmente de poco riesgo. Acá lo que las empre-sas discutían, entre otras cosas, era la tasa (40%) y lo que se consideraba una sobreganancia. Difícilmente uno podría argumentar o sostener que lo que se obtenga por encima de lo que paga el bono del tesoro australiano es una sobreganancia, teniendo en cuenta, como hemos di-cho, los riesgos que debe asumir el inversionista minero, y probablemente este no va a invertir si no pretende o potencialmente pudiera obtener tasas de retorno de 15% o 18%.

Tampoco el proyecto menciona que se acompañó la propuesta con otras propuestas paralelas, como por ejemplo devolverle el 30% de lo que se invierte en exploración a las empresas, com-partiendo el Gobierno australiano el riesgo geológico: “Si es que no haces un descubrimiento comercial, te devuelvo el 30%”. Además, en este esquema se proponía que si al final del pro-yecto había pérdidas, el Gobierno le devolvía a la empresa el 40%. Entonces hay que contar el cuento completo.

Lo cierto es que a mi modo de ver de ninguna manera hay cabida para un tributo adicional, lo que eventualmente se podría considerar es revisar el esquema de regalías que tenemos para perfeccionarlo, para mejorarlo; pero si el objetivo es poner en valor los recursos naturales, hay que tomar en cuenta no solamente los intereses de recaudación del Estado, sino también las ex-pectativas de rentabilidad de los inversionistas, porque solo de ese modo se van a poder captar las inversiones que requiere nuestro país para seguir desarrollando el sector.

Muchas gracias.

uLEONARDOLÓPEZ–PANELISTA

Quisiera añadir algo a lo señalado. Miguel hablaba de los principios de la tributación minera, de una serie de comentarios que la tributación minera debía considerar el ciclo económico de la explotación minera, y en ese sentido me preguntaba si tenemos algún respaldo legal para exigir que cuando se dicten normas tributarias, y particularmente normas tributarias vinculadas a la minería, y si esas normas tributarias tienen que obedecer a ciertos principios básicos que sirvan como líneas directrices o como principios programáticos pare legislar en materia tributa-ria minera y en general en materia tributaria. Creo que algo existe. No es del todo perfecto y en ese sentido quisiera destacar la Ley 27245, que es la Ley de Responsabilidad y Transparencia Fiscal. Esta Ley lo que hace es aprobar el marco macroeconómico anual, cuyo artículo 10 señala

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expresamente que debe tener dentro de este marco una declaración de principios de política fiscal, la cual debe estar reflejada en una Resolución Ministerial aprobada por el Ministerio de Economía y Finanzas.

Justamente, el Ministerio de Economía y Finanzas ha aprobado el Marco Macroeconómico Multianual para los años 2011 a 2013, y justamente ha recogido una declaración de principios, y dice expresamente –y esto tiene que ver con las preocupaciones que plantea Marcial, que plantea Miguel sobre la posibilidad de aplicar un tributo a la sobreganancias– que la tributación en general debe respetar nuestra realidad económica, debe respetar la realidad económica de la operación minera, debe respetar la realidad de nuestra política, y debe respetar nuestra rea-lidad social. Y dentro de eso se reconoce expresamente determinados principios básicos de la política fiscal.

En primer lugar, un principio de eficiencia: ¿cómo tenemos tributos eficientes? Por ejemplo, habría que preguntarse, a propósito de los comentarios a todo este tema de la Ley sobre Obras por Impuestos, ¿es eficiente tener un mecanismo de ese tipo, de Obras por Impuestos? El prin-cipio de equidad, por ejemplo, también está recogido, lo mismo que el principio de simplicidad y el de eliminación progresiva de las distorsiones del sistema tributario.

Lamentablemente, estos principios que nos pueden dar una línea directriz en el sentido de cómo deberíamos diseñar nuestra política minera, están recogidos en una Resolución Minis-terial, con lo cual una norma de mayor jerarquía puede vulnerar fácilmente los mismos. Por lo tanto, la primera sugerencia es que estos principios de política tributaria, que creo que nadie puede estar en desacuerdo con ellos, estén expresamente recogidos en una Ley, que se recojan en la Ley de Transparencia y Responsabilidad Fiscal. Hablar de cada uno de estos requisitos para que mañana, cuando venga un congresista y nos quiera dar un impuesto a la sobreganancias que no es un Impuesto a la Renta sino un impuesto a la venta antitécnico, no equitativo, no neutral, tengamos una ley de respaldo para cuestionar ello.

Agregaría algunos principios adicionales: el principio de neutralidad, el principio de invariabili-dad, darle permanencia a las normas en el tiempo, y con ello el principio de predictibilidad.

Respecto de la posibilidad de que se aplique un impuesto como el que señalaba Marcial, por lo menos en este documento del Marco Macroeconómico Multianual del año 2011 al 2013, el Es-tado no habla de crear nuevos tributos, sino por el contrario ha señalado ahí que dentro de una política fiscal expansiva y contracíclica, por ejemplo, habiéndose ya recuperado en cierta medi-da la economía peruana, no ha reaccionado por ejemplo frente a la presión de algunos gremios, sobre todo de los gremios exportadores, de mantener el mal llamado draw back –porque no es un draw back, pues ese trata claramente de un subsidio a las exportaciones– en 8%; desde ayer nuevamente ha entrado a 6.5% el draw back y a partir del 1° de enero del próximo año regresa a la tasa del 5%. Pero nuevamente, dentro del principio de eficiencia, habría que evaluar por ejemplo y darle un horizonte a este mecanismo, porque ya tiene 15 años de aplicarse y escu-cho muchas veces que las empresas dicen: “Si a mí no me devuelven esto, no hago utilidad”. Entonces tu utilidad no depende de tu actividad económica sino del subsidio del Estado. ¿Hasta cuándo entonces vamos a mantener ello? Debería fijarse en ese sentido un horizonte.

También en ese documento, el Marco Macroeconómico Multianual, se habla de que se ha mo-dificado la tasa del Impuesto Selectivo al Consumo para hacerlo algo más neutral, y se expresa que se ha gravado con un sistema específico el tema de los cigarrillos, para evitar la externa-lidad negativa. Qué bueno que sea así, pero digo: ¿por qué no se aplica de manera integral? ¿Por qué no aplicamos el Impuesto Selectivo al Consumo para lo que corresponde, para desin-centivar determinados consumos? No es posible que sigamos aplicando Impuesto Selectivo al Consumo al agua, o sigamos aplicando este impuesto considerando un criterio ad valorem en el caso de los licores, cuando es posible distinguir cuál es el grado alcohólico y por lo tanto cuál es el grado de externalidad negativa, y por ejemplo ¿por qué no llevamos eso a un derecho específico, como se ha hecho con los cigarrillos?

En ese documento no se habla –repito– de crear nuevos tributos. Por lo menos eso es una garantía. Se habla sí de ampliar la base tributaria, de luchar contra la evasión fiscal, contra la elusión fiscal, de facilitar el comercio exterior y en ese sentido la Sunat ha establecido algunas líneas directrices ahí. Expresamente se habla de las estrategias que tiene la Sunat para conseguir la ampliación de la base tributaria y la lucha contra la evasión y la elusión fiscal. Se dice que cuenta con una estrategia que tiene que ver con fiscalización y, por ejemplo, habla expresa-mente de las empresas mineras. Dice que la Sunat va a crear auditores altamente especializados para que fiscalicen a las empresas mineras, a las empresas bancarias, a las empresas de teleco-municaciones. Es decir, lo que está haciendo la Sunat en ese sentido es segmentar el mercado. En el caso de los pequeños y medianos contribuyentes afirma: “Vamos a hacer fiscalizaciones rápidas con alto impacto”.

También habla de una estrategia de recuperación de la deuda tributaria y el cumplimiento de obligaciones tributarias por la vía de virtualizar lo más que se pueda la aplicación de los tribu-tos. Y menciono esto porque finalmente la minería está dentro de todo un contexto. Cualquier tema que pueda afectar a un sector distinto a la minería pero que se interrelaciona con ella, la va a afectar de todas maneras directamente.

Sostiene también que se va a luchar contra la subvaluación y contra el contrabando, pero no dice nada de la sobrevaluación. Me preocuparía más por la sobrevaluación, porque digamos que la subvaluación no puede ser hoy en día un incentivo muy importante o un estímulo muy importante para los defraudadores, toda vez que no hay nada que evadir, pues normalmente ya casi el 70% de las partidas arancelarias están con un arancel “0”. Por ello lo que debería preocuparnos es la sobrevaluación: cómo inflo mis costos para tributar menos Impuesto a la Renta. Y dentro de todo este contexto, el Ministerio de Economía y Finanzas termina conclu-yendo que de esta manera se prevé aumentar la recaudación fiscal de 13.8% del PBI a 14.9% del PBI, pero dice expresamente “sobre la base del desenvolvimiento de la economía y los precios de los minerales”. Entonces ya comienzo a preocuparme: ¿para qué hemos dicho que vamos a ampliar la base tributaria, que vamos a mejorar nuestras normas, si solamente estamos pensando en los minerales? Ahí hay algo que está medio raro. ¿Por qué no una meta de 0.5%, de 0.2% de aumento en la recaudación que tenga que ver con el tema de la ampliación de la base tributaria? No hay una meta en ese sentido, pues la meta está pensada en el aumento de los minerales. Entonces nuevamente, me preocupa que se diga todo esto lírico de que se va a aumentar la base tributaria, que se va a aumentar la base fiscal, y sin embargo se piensa

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aumentar la tributación solamente en función al crecimiento de la economía y en función al precio de los minerales.

Nada se dice lamentablemente en ese documento respecto de aquel principio recogido por la propia declaración del Ministerio de Economía y Finanzas sobre la eliminación de las distorsio-nes que atentan contra el sistema tributario, y conocemos muchísimas. ¿Qué hacer con todas estas normas que hacen prevalecer la forma sobre el fondo? Ya algo hemos avanzado respecto al Impuesto General a las Ventas, con las normas que se dieron cuando el Congreso se puso los pantalones y dio la norma del Crédito Fiscal. ¿Por qué no hacemos lo propio respecto del Impuesto a la Renta, para que este tributo no termine convirtiéndose en un impuesto no sobre la renta imponible sino sobre la renta bruta?

También no se dice sobre la necesidad de estudiar, evaluar y considerar la necesidad de mante-ner los sistemas excepcionales de aplicación de tributos, de aplicación del Impuesto a la Renta, el tema de agricultura, el tema de zonas altoandinas o el tema de régimen de Selva. Nada se dice al respecto.

Tampoco se dice nada respecto de los sistemas de cobranzas anticipadas, el sistema de detrac-ciones, el sistema de percepciones o el sistema de retenciones, que me imagino tantos costos administrativos les acarrean. ¿Por qué no bajar las multas? ¿Por qué no hacer que las empresas puedan recuperar más rápidamente los fondos que están disponibles? ¿Por qué tengo que esperar cuatro meses para disponer de mis fondos? Nada se dice de eso, y ello distorsiona el sistema, lo hace poco neutral.

Nada se dice de qué hacemos con el tema de la solución de conflictos. Normalmente la Sunat es juez y parte, y generalmente inicio un proceso de reclamación y pierdo. Luego tengo que ir al Tribunal Fiscal y me demoro cinco años. Por ahí se dice que ya hicieron la convocatoria, que se van a crear cinco nuevas salas, pero ¿por qué no pensamos en una posibilidad de solución de conflictos alternativas y pensar, como ocurre en otros países, en tener una posibilidad de arbitraje tributario, por ejemplo?

No se resuelve el tema de los Holding Certificates, se sigue pensando en el tema de la trans-ferencia de propiedad cuando eso es tan sencillo solucionarlo, considerando simplemente el criterio de imposición del país de consumo. Si este bien no se va a consumir en el Perú sino se va a consumir en el extranjero, no puedo gravar esa operación con el Impuesto General a las Ventas, por más que haga una venta ex work y considere que la transferencia de propiedad se haga en el almacén.

Nada se dice tampoco sobre el tema de la vigencia de la decisión 578. Por ahí he escuchado que, según el Ministerio de Economía y Finanzas, esta decisión que evita la doble imposición a nivel de la Comunidad Andina, no se encuentra vigente, o que no ha entrado en vigencia porque necesita respaldo del Poder Legislativo.

Deberíamos avanzar en la recuperación del poder tributario por parte del Congreso. La Sunat no puede legislar en materia tributaria. Quien tiene que legislar en materia tributaria es el Con-

greso. ustedes podrán decir “bueno, tratemos de buscar mejores congresistas”, pero no pode-mos restringir el derecho que a todos nosotros nos corresponde de legislar a través de nuestros representantes, y en cierta forma ya se está consiguiendo esto. El Congreso, recogiendo una de las conclusiones del foro portuario de la Sociedad Nacional de Minería respecto de la aplicación del IGV en los servicios portuarios, ya el Congreso acaba de recoger un proyecto de Ley, que es el 3957, que está calificando como “servicios de exportación” a los servicios que se prestan en los puertos y en buena hora que ello ocurra. Hoy en día esos servicios están exonerados, se acaba de prorrogar la exoneración sin ningún criterio técnico. Mientras que en Chile y Ecuador –con los cuales competimos por ser un puerto hub– los servicios portuarios son de exportación, en el Perú no lo son. En el Perú están exonerados, por lo tanto si mañana quiero construir un puerto para sacar minerales, pues ese puerto va a costar IGV y ese IGV se va a ir al costo y no se va a poder recuperar.

Y hay otro proyecto de Ley interesante, y en ese sentido repito que el Congreso está recuperan-do su poder tributario, que es el que acaba de ser aprobado, cuyo dictamen es el 4098, y está en la lista para ser visto por la Comisión Permanente, que es donde se dispone la no aplicación de intereses moratorios a nivel de apelación, la reincorporación del artículo 81 del Código Tri-butario de la excepción de fiscalización: “Cuando me vienes a fiscalizar me ves el último ejerci-cio y si estoy bien, no retrocedes”.

Esperemos que sea aprobada la posibilidad de una apelación directa al Tribunal Fiscal sin que el tema tenga que ser necesariamente de puro derecho, la eliminación de la facultad de Sunat para interponer demanda contra el Ministerio de Economía y Finanzas, y la flexibilización de las sanciones en el régimen de detracciones, bajando las sanciones del 100% del monto que se dejó de detraer y depositar el 50%.

Muchas gracias.

uLUZMARÍAPEDRAZA

Muchísimas gracias a nuestro expositor. A nuestros panelistas: han estado brillantes, nos han hecho sentir que realmente tenemos mucho por hacer, mucho por mejorar, pero que estamos haciendo un país con muchas posibilidades.

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CONCLuSIONES

8 uLUZMARÍAPEDRAZA

Estimados todos, concluyó el Décimo Simposium de Tributación Mineroenergética organizado por la SNMPE y nuevamente nuestra impresión como organizadores es la de completa satisfac-ción, tanto por el interés despertado entre el público por los temas escogidos, como por la alta calidad y nivel de preparación de los expositores y panelistas. Muchas gracias a ellos.

Parte de la gran satisfacción también nace de las alentadoras palabras de nuestro vicepresiden-te, el Ingeniero Carlos Santa Cruz, quien nos dio la bienvenida afirmando categóricamente su convicción de que somos un país con futuro en el cual nuestro sector juega un rol trascendental. Y por supuesto del mensaje recibido de la señora Nahil Hirsh, Superintendenta Nacional de la Administración Tributaria, quien tuvo la gentileza de inaugurar este evento haciendo referencia a la importancia del sector en la recaudación tributaria, a la vez que ofreció escucharnos para tratar de llegar a mejores soluciones, pues –afirmó– “lo que queremos es una tributación justa, más justa, para todos los sectores de la economía”. Es una buena noticia saber que estamos totalmente en sintonía con la Superintendenta.

El Comité que presido se reunió en varias ocasiones, primero para escoger los temas de mayor interés para nuestro sector y luego para identificar a los posibles expositores y panelistas. La masiva concurrencia, pese a la gran competencia originada por el Mundial de Fútbol, nos con-firma que el trabajo desplegado por los miembros del Comité rindió sus frutos.

Los temas desarrollados en el presente Simposium Mineroenergético fueron seleccionados en base al contexto dentro del cual se vienen desarrollando las actividades del sector, así como también por su relevancia e interés para el mismo.

El primer tema tratado, referido a las ventajas y desventajas de la tributación ambiental, fue desa-rrollado por Ricardo Riverola. Ricardo nos introdujo al tema de la tributación ambiental recordando que dicha tributación, doctrinariamente, no debe tener como fin la recaudación sino la disuasión de conductas contaminantes optando por otras alternativas que ofrece el mercado que no conlleven contaminación o que sean menos contaminantes. También hizo hincapié en que ello no significa que toda contaminación sea siempre negativa y deba evitarse, pues lo que se quiere es que en la balanza sea mayor el beneficio social obtenido que el costo en contaminación incurrido.

Seguidamente nos manifestó que a lo largo de los últimos años en Europa se ha optado por la utilización de instrumentos de control y administración (medidas coercitivas) e instrumentos de mercado (medidas que influyan en el comportamiento del consumidor y del productor), enfocados fundamentalmente al consumo de energía renovable y a la disminución de nivel de emisión de gases de efecto invernadero.

Indicó que la tributación ambiental en Europa se basa principalmente en los impuestos indi-rectos, que gravan el uso de insumos, productos o bienes de consumo que se relacionan indi-

CONCLuSIONES

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rectamente con el daño ambiental, lo cual influye en los precios y a la larga pueden reducir el consumo del bien, desalentando su uso.

Concluyó su exposición remarcando que lo que fundamentalmente se ha adoptado en Europa es establecer impuestos indirectos, que si bien no son muchos son los que tienen una mayor recaudación, como por ejemplo a los combustibles. El impuesto estará en función del tipo de carburante y de lo contaminante que es. Ello pese a que el objetivo principal de estos impuestos es modificar los comportamientos, más que una finalidad recaudatoria.

No obstante, también señaló que el introducir impuestos y tributos no armonizados con el resto del mundo hace que las empresas pierdan competitividad, cuando hay bienes de consumo que pueden ser sustituidos, como por ejemplo la importación desde China.

Por su parte, Juan Carlos Zegarra, entre los diversos puntos que analizó, sostuvo que en el Perú normalmente casi todos los tributos tienen finalidad recaudatoria y por excepción tienen alguna finalidad extra fiscal.

De otro lado, en base a nuestra Constitución Política y ordenamiento legal, comentó quiénes se encuentran facultados a crear tributos con fines predeterminados y quiénes en definitiva no. También nos hizo notar un detalle curioso: el beneficio tributario otorgado por la Municipalidad de Punta Hermosa a quienes pinten sus viviendas de blanco. una verdadera medida en materia de preservación ambiental.

Rossana Rodríguez manifestó que en el Perú es de aplicación el principio de “quien contamina paga”, el mismo que viene siendo aplicado y que no es exclusivo del ámbito tributario, ya que se encuentra recogido por la Ley General del Ambiente. Esta norma, en concordancia con la Ley de Aprovechamiento de Recursos Naturales, ha establecido una serie de obligaciones admi-nistrativas que generan incluso responsabilidad civil, penal y de otra índole. Así, la Ley General del Ambiente tiene contemplado el marco general para aplicar sanciones, las cuales pueden ir desde multas, cancelación del permiso de la licencia o concesión, así como también medidas correctivas, entre otras.

Por último, Gustavo Lazo reflexionó sobre el peligro de introducir impuestos ambientales en el Perú, siendo necesario previamente evaluar cómo se va afectar la competitividad de las empre-sas, para lo cual es fundamental analizar qué están haciendo nuestros países vecinos y compe-tidores. Indicó además que en el caso del Perú, si bien con el Impuesto Selectivo al Consumo se grava el consumo de combustibles, este no tiene las características de un impuesto ambiental, ya que no está destinado a combatir la contaminación.

Como segundo tema se trató casuística relacionada a la fiscalización de empresas mineras, el cual estuvo a cargo de Mariella De la Torre, quien empezó analizando el reconocimiento de ingresos en el caso de venta de minerales, en donde hay coincidencia sobre el momento de reconoci-miento de la liquidación provisional al momento del embarque, pero no así sobre el momento o momentos en los que se debe reconocer ajustes en el precio hasta llegar a la liquidación final. La problemática surge en este último caso puesto que para efectos contables se van efectuando

ajustes mensuales hasta llegar a la liquidación final, en tanto que para efectos tributarios se debe esperar al momento de la cotización final. Ello genera una discrepancia entre el tratamiento con-table y tributario, siendo el primero el reconocido por la Administración Tributaria.

Al respecto, Mariella resaltó lo establecido en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, que es-tablecen que si lo que se ha pactado es que el precio del mineral se determine en función a la cotización internacional, la cual va fluctuando en el tiempo, y además se tienen que efectuar ensayes para ver el peso, la calidad, el tema de las impurezas y la humedad, es necesario espe-rar que todos estos elementos se conozcan de manera definitiva a fin de tener este reconoci-miento del ingreso, siendo que en el caso puntual de la minería dichos elementos se conocen en el momento de la liquidación final. El cuestionamiento general que nos hicimos todos fue por qué la Administración Tributaria no sigue los criterios ya definidos por el Tribunal Fiscal, teniendo como único sustento para no considerarlos el hecho que los mismos no hayan sido dados mediante resoluciones de observancia obligatoria.

En cuanto a la entrega de explosivos y combustible a los proveedores, manifestó que esta es usual, y todo esto en base a un compromiso que asume la empresa minera en función del con-trato y la negociación con la empresa contratista. Al respecto, hizo notar que el artículo 1773 del Código Civil señala que, en los contratos de obra, el comitente está obligado a la entrega de los materiales necesarios para la ejecución de la obra, salvo pacto en contrario. Asimismo, que el comitente está obligado a la devolución de los materiales no utilizados. El tema se vuelve más complejo cuando se trata de la entrega de explosivos y combustibles, donde además existen otras normas que restringen su comercialización y utilización. Es por ello que, para determinar si la entrega de materiales debe considerarse como una operación que está afecta al Impuesto a la Renta o al Impuesto General a las Ventas, las empresas mineras deben plasmar claramente en sus contratos cuál es la verdadera intención (de vender o de no vender), a fin de evitar pro-blemas posteriores con la Administración Tributaria.

De otro lado, el último tema desarrollado por Mariella fue el relacionado a la deducción de pe-nalidades y los derechos de vigencia, teniendo como punto de partida lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que no son deducibles las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario (Art. 44°, inciso c).

En tal virtud, la Administración Tributaria ha entendido que en dicho concepto se engloban tam-bién las penalidades que pagan las empresas mineras como un monto adicional o un recargo al derecho de vigencia, a fin de mantener las concesiones mineras que aún no cumplen con la pro-ducción mínima obligatoria, lo cual resulta errado, toda vez que aquí no nos encontramos frente a una sanción impuesta por el Ministerio de Energía y Minas o el INGEMMET, sino frente a la compra de un derecho para mantener la concesión minera por un periodo adicional, razón por la cual dicha penalidad no estaría sujeta a las restricciones del referido artículo, pudiendo ser deducible.

Walter Belaunde acotó por su parte que en el Perú existe un sistema mixto, en virtud del cual los titulares mineros pagan un derecho de vigencia por la concesión que les fuera otorgada, siendo que la misma se mantendrá vigente si se llega a la producción mínima dentro del plazo determina-do por ley, caso contrario, para evitar la caducidad de la misma se deberá pagar una penalidad.

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Al respecto, precisó que el pago de la referida penalidad no tiene su origen en la comisión de una infracción, toda vez que no está tipificada como tal, pues de lo que se trata es de com-pensar al Estado por aquello que no está percibiendo, que sería el resultado de la explotación de recursos naturales, en base a lo cual concluyó que dicha penalidad no puede ser calificada como una sanción administrativa.

Por su parte, Walker Villanueva precisó que las cargas, a diferencia de las obligaciones, son de cumplimiento potestativo puesto que el cumplimiento de la carga permite alcanzar una ventaja o un derecho determinado, razón por la cual la producción mínima, la inversión mínima o so-brecanon, vienen a ser cargas desde el punto de vista legal, toda vez que si no se cumple con las mismas caduca la concesión minera.

Por último, Mario Madau analizó el tema referido a los problemas que se le generan a las empresas mineras con relación al PDT de regalías, en los casos vinculados al cierre de una unidad minera. En ese sentido, manifestó que una vez que se ha informado al Ministerio de Energía y Minas el cierre de una unidad minera, este corre traslado de dicha comunicación a la Administración Tributaría, lo cual genera que de ahí en adelante no se puedan declarar pagos de regalías mineras por cuenta de dicha unidad. Siendo esto así, señaló que para cumplir con la obligación de pago se podría optar por no declararla e incurrir en una omisión o acumularla a otra unidad, lo que en la práctica generaría un pago en exceso en la unidad que acumule o un pago en defecto por la unidad en la cual no se declaró, por lo cual no será posible solicitar devolución o compensación, y por ello concluye que es necesario que la Administración Tributaria realice las acciones correspondientes a fin de hacer viable las declaraciones de pagos en el PDT de regalías mineras, respecto de unidades mineras cerradas.

El tercer tema, desarrollado de manera conjunta por Víctor Burga y Rudolph Roeder.fue el referido a cómo afectan los cambios contables a los convenios de estabilidad suscritos por las empresas.

Víctor Burga hizo una breve mención sobre los cambios a las nuevas normas contables de in-formación financiera, para lo cual analizó lo referido a la moneda funcional, el tratamiento de la diferencia en cambio, los métodos de depreciación y las vidas útiles, las liquidaciones provi-sionales, los costos de remoción, los derivados y los costos de restauración (cierre de minas), y como conclusión afirmó que es necesario conocer cómo vienen evolucionando las NIFF, a fin de poder determinar de qué manera dichas modificaciones van a impactar en nuestra contabilidad y en la parte tributaria, recomendando que dichos cambios deberían ser documentados, a fin de contar de alguna manera con un manual de políticas contables.

Sobre el tema, Rudolph Roeder precisó que se debe tener presente que todo tributo debe ser creado exclusivamente por una ley, destacando que cualquier cosa distinta que modifique la base imponible de un tributo contraviene el principio de legalidad, situación que se viene pre-sentando, toda vez que el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones ha citado normas contables como sustento para su fundamento.

En tal virtud, es de la opinión que los legisladores y la administración tributaria deberían tener en cuenta ello antes de basarse en normas contables para modificar la base imponible o en su de-

fecto, para que estas sean de obligatoria aplicación, deberían sustentarse en una norma legal.Conforme a las ideas expuestas, Julianna Suárez sostuvo que la aplicación de las nuevas normas contables para la determinación de la renta imponible de las empresas que tienen estabilizado un régimen tributario anterior, vulneran el principio de seguridad jurídica, fin primordial de los convenios de estabilidad, generándose una incertidumbre jurídica, lo cual a su vez implica una modificación unilateral de los contratos ley, exponiéndose al titular a una contingencia tribu-taria potencial. En ese sentido, considera también que es indispensable contar con una norma legal expresa que permita determinar qué normas contables vas ser aplicadas cuando se ha celebrado un convenio de estabilidad.

De otro lado, en opinión de Gonzalo La Torre, el tema en cuestión no es tan claro, puesto que cabe una interpretación en el sentido que la Ley del Impuesto a la Renta en particular, o las nor-mas que regulan la misma, no establecen que las normas contables formen parte del régimen tributario, ello sustentado en que dicha ley establece que el resultado se determina en función de lo que ordenan las normas contables, no siendo posible determinar el referido impuesto si no se recurre a las normas contables, y es ahí donde se origina una especie de circulo vicioso, por lo que sostiene que los argumentos en ambos lados son sólidos, y considera además que resulta necesario que el tema sea aclarado por una norma legal, a fin que los contribuyentes tengan la certeza sobre cuál va ser el régimen que les va ser aplicable.

El cuarto tema fue el relacionado al de Obras por Impuestos, tema que fue objeto de nuestro anterior Simposium, pero sobre el cual queríamos saber cómo había evolucionado en el último año, qué problemas se habían presentado y cómo fue el proceso seguido por las únicas empre-sas que hasta el momento se habían acogido a la norma: Cementos Norte Pacasmayo (CNP) y Cervecería Backus (Backus).

Empezó la exposición Ricardo Valcárcel, de CNP, quien precisó que lo que se buscaba mediante esta norma era impulsar la ejecución de proyectos de inversión pública en el ámbito regional y local con la participación del sector privado, lo cual a su vez le permitiría a la empresa privada recuperar el total de la inversión mediante los denominados Certificados de Inversión Pública Regional y Local (CIPRIL).

Al respecto, señaló que dicha norma presentaba algunos problemas, unos referentes al marco legal y otro basado en la desconfianza que aún se mantiene por parte del sector empresarial con relación a todo el marco conceptual planteado para este sistema, básicamente con relación a la participación de la Contraloría General de la República, puesto que pese a que ProInversión ha sostenido consistentemente que los recursos que utiliza la empresa para la ejecución de las obras constituyen recursos propios y no públicos, hasta la fecha no queda clara la competencia y límites de dicha entidad en cuanto a su capacidad para revisar los procedimientos de la em-presa durante y después de la ejecución de la obra.

En cuanto a las mejoras con relación al marco legal, manifestó que el plazo otorgado a la Con-traloría General de la República para emitir un informe previo relacionado a la capacidad finan-ciera del gobierno regional o local fue reducido de 45 a 10 días hábiles, siendo posible aplicar el silencio administrativo positivo en caso dicha entidad no emita el respectivo informe. Asimismo,

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resaltó que la solicitud al Ministerio de Economía y Finanzas, para efectos de la emisión del certificado, puede ser tramitada directamente por las empresas en caso el gobierno responsable no lo hiciera dentro del plazo establecido por ley.

Concluyó que este sistema permite proyectar una imagen positiva de la empresa en las zonas de in-fluencia y a su vez permite a los gobiernos regionales y locales tener cierta capacidad de ejecución.

Continuando con el desarrollo del tema, Juan Malpartida hizo diversas precisiones, basado en la experiencia de Backus, afirmando que: (i) los convenios son considerados como contratos de construcción, a los cuales no le es aplicable el artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que las empresas no son empresas constructoras; (ii) las facturas permiten utilizar el crédito fiscal del contratista; (iii) las empresas privadas deben emitir la factura cuando reciben el respectivo certificado; (iv) recibir el certificado en sí no está gravado con el Impuesto a la Renta, pues este impuesto lo genera el ingreso en el momento que se devenga; y (v) que los gastos relacionados a la ejecución del proyecto deben reconocerse cuando ya se han cumplido las condiciones exigidas por la norma para la existencia del certificado.

A lo antes mencionado, Felipe Iannacone, quien tuvo la gentileza de participar en el panel a nombre de SuNAT, agregó que actualmente existe un proyecto de reglamento preparado por la SuNAT y presentado al Ministerio de Economía y Finanzas, en el cual se recogen diversas inquietudes para que sean definidas por el ministerio, las mismas que fueron claramente desa-rrolladas, y entre las cuales destacó la referida al límite de uso de los certificados.

Asimismo, Carlos Llosa planteó una serie de supuestos que considera deben ser analizados, tales como la variación del Impuesto a la Renta de un ejercicio que sirvió de límite o si el monto del certificado se puede ajustar a lo efectivamente incurrido por el inversionistas, entre otros, concluyendo que si bien es cierto las normas se han ido perfeccionando, desde la óptica de la empresa privada considera que es necesario incentivar a los gobiernos regionales o locales a priorizar proyectos.

Como último tema se trató el referido al de Políticas Fiscales y Minería, y estuvo a cargo de Miguel Palomino, quien desde un punto de vista económico considera que para ser atractivo para el inversionista privado, quien no solo ingresa por haber descubierto un gran yacimiento, sino también por contar con las condiciones para hacerlo, es necesario que: (i) la política tribu-taria considere el ciclo minero de largo plazo; (ii) poner en valor de manera más eficiente los recursos; (iii) tener en cuenta las verdaderas capacidades de las autoridades como las realidades de la economía política; (iv) analizar el efecto integral de la política tributaria y no independien-temente cada uno de sus componentes; (v) considerar el contexto internacional; y (vi) que las medidas no sean unilaterales.

Al respecto, Marcial García consideró que se debe tener en cuenta los riesgos que asumen las empresas mineras para desarrollar sus actividades, a diferencia de los que enfrentan empresas de otros sectores, hecho que se sustenta en el porcentaje de proyectos de exploración que lo-gran ser desarrollados, siendo que en el caso del Perú el ratio de estos es de más o menos de 1%; es decir, el 99% de los proyectos de exploración no son exitosos.

En ese sentido, trajo a colación que actualmente se ha presentado una propuesta para incor-porar dentro de nuestro ordenamiento un impuesto al que se ha llamado “ganancias extraor-dinarias en la minería”, el cual establece que se va pagar un 50% sobre la proporción de la co-tización internacional de los metales que exceda un precio base, el cual en su opinión afectaría seriamente la competitividad del país.

Asimismo, manifestó que de aprobarse el proyecto se podría argumentar que un tributo de esa naturaleza estaría vulnerando el principio de reserva de ley, así como también que este tiene carácter confiscatorio, toda vez que se pretende gravar doblemente los productos mineros por el mismo concepto.

Concluyó señalando coincidir con Miguel Palomino, en el sentido que hay que tomar en cuenta no solamente los intereses de recaudación del Estado, sino también las expectativas de renta-bilidad de los inversionistas.

Por último, Leonardo López hizo referencia al artículo 10 de la Ley 27245, Ley de Responsabi-lidad y Transparencia Fiscal, en virtud de la cual se aprueba el marco macroeconómico anual, en donde se señala expresamente que dentro de este marco debe haber una declaración de principios de política fiscal.

Al respecto, señaló que en el Marco Macroeconómico Multianual para los años 2011 a 2013 aprobado por el Ministerio de Economía y Finanzas, se ha recogido una declaración de prin-cipios de política fiscal (eficiencia, equidad, simplicidad y eliminación progresiva de las distor-siones del sistema tributario), a los que, en su opinión adicionaría el principio de neutralidad, invariabilidad, permanencia de las normas en el tiempo y el principio de predictibilidad, los cuales pueden dar una línea directriz en el sentido de cómo deberíamos diseñar nuestra política minera, siendo necesario, para mayor seguridad, que estos sean recogidos en una ley.

Por último, hizo una breve reseña de los temas desarrollados en el referido Marco Macroeconó-mico Anual (hacer más neutral la tasa del ISC, estrategia de recuperación de la deuda tributaria, lucha contra la subvaluación y el contrabando), así como también de los temas que no han sido analizados en el mismo (sistema de cobranzas anticipadas, sistemas de detracciones, sistemas de percepciones, sistemas de retenciones, entre otros).

Como podemos apreciar, fueron dos días muy fructíferos, donde se intercambiaron diferentes puntos de vista y reflexiones sobre temas de tributación mineroenergética de especial interés para el sector. Muchas gracias a todos los que participaron activamente para que ello fuera posible: a los expositores, a los panelistas, a todo el equipo de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía que trabajó tras bambalinas para que el evento sea un éxito, y a todos los participantes que una vez más confiaron en la calidad del evento y asistieron a él sacrificando –muchos de ellos– su pasión por el fútbol.

Nos vemos pronto, en el undécimo Simposium de Tributación Mineroenergética a realizarse en el 2011.

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ANEXO

PROGRAMA X SIMPOSIuM DE TRIBuTACIóN

MINEROENERGÉTICO

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