AUDITORÍA Y GESTIÓN DE LOS FONDOS PÚBLICOS

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CONTABILIDAD

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Victoriano Ángel Suárez RincónTécnico Economista de Administración Local

de las entidades locales: ajustesen los balances de situación

Transcurridos 15 años desde el establecimiento en las Entidades Locales delsistema contable por partida doble, a través de la entrada en vigor de las Órde-nes de 17 de julio de 1990 por la que se aprueban las Instrucciones deContabilidad Local, existe, en la práctica generalidad de las CorporacionesLocales, un significativo problema en la aplicación de este sistema de informa-ción contable que incide notoriamente en la imagen fiel de la situación econó-mico patrimonial de estas Administraciones Públicas.

La entrada en vigor en el ejercicio de 2006 de la Orden EHA/ 4041 /2004, de23 de noviembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal deContabilidad Local la Instrucción y del Plan General de Contabilidad Públicaadaptado a la Administración Local, ha producido importantes modificaciones enel sistema de información contable hasta ahora existente. Entre la más importan-te se encuentra el contenido y estructura de la Cuenta General de la Entidad Localque permite que la información contable sea más sistemática y ofrezca de formamás precisa y global la situación económica de las Entidades Locales.

La regla 11 de la citada Orden EHA/ 4041/2004 establece que este modelode información contable para la Administración Local tiene por objeto registrartodas las operaciones de naturaleza presupuestaria, económica, financiera y

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patrimonial que se produzcan en el ámbito de laentidad contable, así como mostrar, a través de esta-dos e informes, la imagen fiel de su patrimonio, desu situación financiera, de sus resultados y de la eje-cución de su presupuesto.

LA DUALIDAD DE SISTEMAS CONTABLESDesde ese ejercicio de 1992, coexisten en las

Entidades Locales dos sistemas de información con-table: •El tradicional sistema por partida simple, basado

en un método de tipo administrativo, que reco-ge las operaciones presupuestarias y otras opera-ciones no presupuestarias directamente vincula-das a aquéllas. Este sistema se reguló por elTexto Refundido de Régimen Local de 24 dejunio de 1955 hasta la entrada en vigor de lareferidas Órdenes de 17 de julio de 1990 y elReal Decreto 500/1990, de 20 de abril, por elque se desarrolla el Capítulo primero del Títulosexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre,reguladora de las Haciendas Locales, en materiade presupuestos.

•Y el nuevo sistema contable por partida doble,que tiene como misión recoger todos los actos uoperaciones de carácter administrativo, civil omercantil con repercusión financiera, patrimo-nial o económica.

LA FALTA DE LA IMAGEN FIEL EN LA CONTABILIDADLa ejecución de estos dos métodos contables se

efectúa mediante su articulación por procedimien-tos informáticos. La práctica de los registros conta-bles se realiza desde el sistema por partida simple yla aplicación informática produce automáticamentelos asientos por partida doble.

Este enfoque de contaduría es la causa de dosefectos negativos que inciden en la debida represen-tatividad de la información contable: la falta decontabilización de determinadas operaciones deíndole económico-patrimonial y la escasa especiali-zación contable en el método de partida doble porlos contadores municipales al no realizar la prácticade asientos contables por este método.

La importancia de la imagen fiel es primordialpara los distintos destinatarios de la información con-table. En palabras de José Fontbuté, la imagen fiel seacepta como sinónimo de exactitud, objetividad yverdad, de preeminencia del fondo sobre la forma ode información útil para los distintos usuarios.

LA INADECUACIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES CONLA REALIDAD ECONÓMICA-PATRIMONIAL

Esta situación de escasa tecnificación en la prác-tica contable ha conllevado que los balances desituación y las cuentas de resultado económico-patrimonial no muestren, en la mayoría de lasAdministraciones Locales, una fiel imagen de larealidad económica-patrimonial de las mismas. Unanálisis de los balances de situación del ejercicio2004 de los municipios con población superior a50.000 habitantes, muestra, por ejemplo, que sólouna pequeña parte de ellos proceden a dotar deamortizaciones.

La falta de correspondencia entre los estados con-tables y la realidad económica se centran, desde laperspectiva de la operativa contable de los contableslocales, en los siguientes apartados:

a) Inadecuación de la contabilidad presupuestariaLa contabilidad presupuestaria contiene derechos

pendientes de cobros y obligaciones pendientes depago que por prescripción, omisión o errores decontabilización han de ser depuradas.

Igualmente, es común en numerosas EntidadesLocales la omisión al 31 de diciembre del reconoci-miento de obligaciones reales con terceros.

Entre otros supuestos esta inadecuación se mani-fiesta en los siguientes supuestos:•la no correlación de los saldos pendientes de

cobros de naturaleza tributaria con los saldos rea-les existentes en los órganos recaudadores.

•la existencia de derechos reconocidos sin materia-lidad real.

•obligaciones pendientes de pagos prescritas o erró-neas en su reconocimiento.

•derechos y obligaciones pendientes de cobro y depago no reconocidas contablemente.

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b) Inadecuación de la contabilidad de lasoperaciones extrapresupuestariasLa contabilidad no presupuestaria contiene

cobros y pagos que tienen naturaleza presupuestariay que en consecuencia han de ser objeto de su apli-cación en la contabilidad presupuestaria. Existen,igualmente, en este subsistema contable, dispari-dad entre los saldos de acreedores y deudores nopresupuestarios con la realidad económica.

El subsistema de contabilidad no presupuestariaha adolecido de una correcta utilización motivadopor:•La inexistencia de créditos presupuestarios sufi-

cientes ha producido el uso de la contabilidad nopresupuestaria para atender gastos ineludibles.Ello ha implicado la existencia de un importantevolumen de gastos sin aplicación presupuestariaen muchos entes locales.

•La inexistencia de registros auxiliares ha impedi-do el seguimiento del correlato de los ingresos ypagos, lo que ha supuesto que depósitos consti-tuidos o recibidos hayan quedado como rema-nente.

•El no pago o devolución de ingresos a terceros entiempo ha generado la prescripción de deudas nopresupuestarias.

•Rúblicas contables no presupuestarias que recogenlas operaciones de IVA, retenciones del IRPF,retenciones judiciales y otras no han sido objetode la debida regularización.

c) Inadecuación de la contabilización de lasoperaciones del ámbito patrimonial En la actividad económica de la Administración

Local acontecen operaciones económicas que notienen incidencias presupuestarias. La práctica delos contadores públicos de contabilizar desde laóptica presupuestaria ha conllevado que numero-sas operaciones contables relativas al ámbito patri-monial no hayan sido objeto de registro contable.Así, es lo habitual en las Administraciones Localesque no se contabilicen los siguientes hechos eco-nómicos:

•Adquisiciones lucrativas del inmovilizado mate-rial e inmaterial, por herencia, legado, donacióno por imperativo legal.

•Construcciones realizadas por la propiaAdministración Local con medios propios.

•Operaciones de baja o decrementos de valor pordonación, pérdida, destrucción u obsolescenciatotal o parcial.

•Operaciones de permuta de bienes.•Cesiones y adscripciones en uso de bienes.•Alteraciones de la calificación jurídica de bienes.•Incorporación de inversiones a la cuenta contable

de Patrimonio entregado al uso general.•Adjudicaciones en pago de deudas.

Como muestra de que la contaduría municipal norealiza operaciones contables patrimoniales sin inci-dencia presupuestaria es usual observar en losbalances de situación que la cuenta de Terrenos ybienes naturales tiene signo negativo o acreedor. Larazón se haya en que sólo se contabilizan las enaje-naciones (que por su naturaleza tienen naturalezapresupuestaria) y no así las referidas anteriormente.d) No realización de operaciones previas a la

regularización contableCasi la práctica generalidad de las

Administraciones Locales no proceden, de confor-midad con las reglas del Plan General deContabilidad, a efectuar las operaciones previas a laregularización y cierre contable. Las provisiones, lasamortizaciones, la periodificación y la contabiliza-ción de las operaciones pendientes de aplicar al pre-supuesto y los gastos e ingresos diferidos no sonobjeto de cómputo.

La necesidad de realizar ajustes en el Balancede Situación

La existencia de las mencionadas inadecuacionescontables inciden, obviamente, en la realidad de lainformación contable local que ha de ser mostradapara los destinatarios de la misma (Regla 8 del ICL),así como en los fines de gestión, de control y de aná-lisis y divulgación que tiene asignado en la Regla 12de la mencionada Instrucción de Contabilidad Local.

La imagen fiel en la contabilidad de las entidades locales:ajustes en los balances de situación

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Constituye, pues, un inexcusable deber procedera la realización de un proceso de adecuación de lainformación contable con la realidad económico-patrimonial de las Entidades Locales, proceso que ala postre ha de resolverse mediante los pertinentesajustes en el Balance de Situación.

Proceso de contrastación contablePara la realización del proceso de identificación de

las disparidades contables con la realidad económico-financiera se han de utilizar los usuales métodos yprocedimientos de auditoría, tales como recuentos,obtención de pruebas de evidencia y pruebas de exac-titud y obtención de reconciliaciones.

Los ámbitos contables del proceso de contrasta-ción son:•Trabajos de revisión y verificación de los saldos

acreedores y deudores (Grupo 4 del Plan deCuentas).

•Elaboración o revisión del Inventario de Bienes(Grupo 1, 2 y 3).

•Verificación de las Cuentas Financieras (Grupo 5).•Adaptación de cuentas de Financiación Básica

(Grupo 1).Operaciones contables rectificativasDel proceso de verificación contable se constata-

rá la necesidad de llevar a efecto las operaciones derectificación contable. Estas operaciones rectificati-vas podemos diferenciarlas en tres tipos:a) Las que tienen una incidencia presupuestaria.b) Las patrimoniales derivadas de la actualización

de inventario contable.c) Las de rectificación de otros saldos acreedores y

deudores.Rectificaciones contables con incidencia

presupuestariaDel proceso de verificación de las operaciones

contables de la contabilidad por partida simple(contabilidad presupuestaria y extrapresupuestaria)se evidenciarán la necesidad de efectuar las siguien-tes rectificaciones contables.

•Bajas de derechos pendientes de cobro.•Bajas de obligaciones pendientes de pago.

•Reconocimiento de derechos.•Reconocimiento de obligaciones.•Ingresos pendientes de aplicación presupuestaria.•Gastos pendientes de aplicación presupuestaria.•Movimientos internos entre cuentas contables

para corrección de operaciones mal contabilizadas.Por brevedad expositiva obviamos los comenta-

rios sobre los registros contables a realizar por laextinción de derechos, anulación de obligaciones ymovimientos internos de cuentas.

Mención especial por la singularidad excepcionalmerecen los registros de los pagos y cobros pendien-tes de aplicación presupuestaria y los de reconoci-mientos de derechos y obligaciones omitidas.

A la hora de aplicar al presupuesto todas estasoperaciones surgirá, sin duda, la necesidad de reali-zar una modificación al presupuesto ante la hipóte-sis de que los registros acreedores sean superiores alos deudores. El aumento de créditos, mediantesuplementos o créditos extraordinarios, para aplicarlos pagos materializados en la contabilidad no pre-supuestaria y las obligaciones omitas, serán finan-ciadas por los cobros pendientes de aplicación pre-supuestaria y los derechos omitidos.

Sucederá, posiblemente, que un volumen impor-tante de operaciones de pagos y/o obligaciones omi-tidas no haya podido ser aplicada al presupuestoante la insuficiencia de créditos a pesar de la men-cionada modificación presupuestaria. Para el regis-tro de estas operaciones residuales debemos utilizarel concepto no presupuestario Operaciones pen-dientes de aplicar al presupuesto con equivalenciaen la cuenta del plan general de contabilidad413–Acreedores por operaciones pendientes deaplicar a presupuesto.

Esta cuenta 413 del P/C tiene su correspondenciaen al Regla 71 de la Instrucción del ModeloNormal de Contabilidad que establece:

“Cuando dentro de un ejercicio no se hubierapodido efectuar el reconocimiento de obligacio-nes correspondientes a gastos realizados o bienesy servicios efectivamente recibidos en el mismo,

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se registrará, al menos a 31 de diciembre, unacreedor a través de la cuenta 413 Acreedores poroperaciones pendientes de aplicar a presupuesto,que quedará saldada cuando se registre la impu-tación presupuestaria de la operación”.

Rectificaciones patrimoniales derivadas de laactualización del Inventario contable

La Regla 16 de la Orden ERA/ 4041 /2004 esta-blece que:

“1. La entidad contable deberá contar con el opor-tuno Inventario de bienes y derechos que, de confor-midad con la legislación patrimonial, detalle deforma individual los diversos elementos del inmovi-lizado que tiene registrados en su contabilidad.

2. En el caso de que no exista la necesaria coordi-nación entre la contabilidad y el InventarioGeneral, la entidad deberá contar con un inventarioespecífico, de carácter contable, para detallar indi-vidualmente su inmovilizado”.

La inadaptación del Inventario Contable versusInventario General a la realidad patrimonial de lasEntidades Locales está motivado por la falta deactualización y de correlación entre los mismos:

El Inventario General, de carácter jurídico, regu-lado por el Reglamento de Bienes de lasCorporaciones Locales, aprobado por el RD1372/1986, y el Inventario Contable no estánactualizado, en la mayoría de las Entidades Locales,debido a la propia inexistencia, en muchos casos, deórganos específicos encargados de su elaboración y auna falta de normalización de los procedimientospara su mantenimiento.

La falta de correlación del Inventario contablecon el jurídico obedece a dos circunstancias:a) Con ocasión de la implantación del sistema con-

table por partida doble en el ejercicio 1992, ennumerosas Entidades Locales no se llevó a afectola incorporación del Inventario General alBalance de situación mediante su incorporación alas cuentas del Inmovilizado y de la FinanciaciónBásica, conforme a los criterios establecidos en laOrden de 31/05/1991 del Ministerio de

Hacienda por la que se aprobó las instruccionesde apertura de la contabilidad en el nuevo siste-ma de información contable para laAdministración Local.

b) La falta de coordinación entre los respectivosdepartamentos responsables de su confección.Esta falta de coordinación se manifiesta en los dossentidos:

•Desde los órganos contables no se manifiesta, porejemplo, las incorporaciones de valor llevadas acabo en diversos elementos del inmovilizado, ylas adquisiciones de bienes muebles que por suimporte no han sido objeto de expedientes decontratación administrativa.

•Desde los órganos jurídicos no se comunica, entreotras, las adquisiciones onerosas, las bajas ominoraciones de elementos patrimoniales y lascesiones de bienes muebles o inmuebles. Es, pues, precisa la tarea de llevar a cabo la con-

fección o actualización del Inventario General. Deesta actualización se podrá llevar a efecto las incor-poraciones y/rectificaciones pertinentes en elBalance de Situación, aplicando las instrucciones dela mencionada Orden de 31/05/1991, en concretolas reguladas en la instrucción 4.1.

La imagen fiel en la contabilidad de las entidades locales:ajustes en los balances de situación

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Aspecto importante que comentar es el de lavaloración de las incorporaciones al inmovilizadopor las omisiones afloradas en el proceso de laActualización del Inventario General.

Las normas de valoración del Plan General deContabilidad Pública Adaptado a laAdministración Local establece que los elementosde inmovilizado se valorarán por el precio de adqui-sición. De igual manera se expresa en los principioscontables el denominado principio del precio deadquisición.

Así pues, el primer criterio de valoración de los ele-mentos patrimoniales, a efectos contables, es el preciode adquisición. Pero acontecerá, sin duda, que en laactualización del inventario el averiguar el precio deadquisición de numerosos elementos patrimoniales seade imposibilidad material o ímproba. Ante esta tesitu-ra los criterios de tasación deben de realizarse aplican-do criterios de prudencia valorativa:•Tasarlos por el valor contable que tendría en la

actualidad de haberse contabilizado en su momen-to. Es decir, el valor de mercado pasado menos lasamortizaciones que se hubieran efectuado.

•Tomado el valor de su reposición menos las depre-ciaciones económicas por su uso, tiempo u obso-lescencia. Los registros contables a realizar para aflorar en el

Balance de situación los incrementos o decrementosde las cuentas patrimoniales se efectuarán utilizan-do como contrapartidas las cuentas contables 678 y778 de Gastos extraordinarios e Ingresos extraordi-narios. La definición de esta última en el plan decuentas es la siguiente:

“Beneficios e ingresos de cuantía significativa queno deban considerarse periódicos al evaluar los resulta-dos futuros de la entidad. Como regla general un bene-ficio o ingreso se considerará como partida extraordi-naria únicamente si se origina por hechos o transaccio-nes que, considerando la actividad de la entidad, cum-plen las dos condiciones siguientes:

– caen fuera de las actividades ordinarias y típi-cas del ente público, y

– no se espera, razonablemente, que ocurran confrecuencia”.Para no originar una distorsionada Cuenta del

Resultado Económico-Patrimonial en el ejerciciopor la afloración del previsible e importante incre-mento patrimonial se considera conveniente y prag-mático realizar antes de la regularización contableel siguiente doble asiento:a) Realizar los decrementos e incrementos de los

ajustes en las cuentas inventariables utilizandocomo contrapartida las indicadas cuentas 678Gastos extraordinarios y 778 Ingresos extraordi-narios.

b) Realizar un abono por el incremento neto patri-monial en la cuenta 100 Patrimonio con cargo yabono a las cuentas 678 y 778. Con este procedimiento se conseguirá imputar

indirectamente a la cuenta 100 Patrimonio el incre-mento contable patrimonial aflorado en la actuali-zación del Inventario, a través de las cuentas 678 y778, y ello antes de la regularización contable parano originar su incidencia en la Cuenta delResultado Económico-Patrimonial del ejercicio.

La cuenta 100 Patrimonio es definida en el PlanGeneral de Contabilidad Pública Adaptado a laAdministración Local como “Cuenta representativa,generalmente, de la diferencia entre el activo propioy el pasivo exigible de la entidad, sujeto de la con-tabilidad”. Esta definición confirma, en definitiva,la correcta imputación en la cuenta 100 del incre-mento patrimonial generado por la actualizacióncontable.

RECTIFICACIONES DE OTROS SALDOS ACREEDORES YDEUDORES

Del proceso de contrastación contable es posiblela existencia de otras cuentas contables que no tie-nen incidencia presupuestaria o patrimonial y quehan de ser objeto de rectificación de saldos.

La operatoria de los registros rectificativos deestas cuentas se realizará utilizando las contraparti-das de las cuentas 678 y 778 “Gastos extraordina-rios” e “Ingresos Extraordinarios”.