Ministerio de Justicia

Segunda Edicioacuten Oficial Enero 2011

ROSARIO DEL PILAR FERNAacuteNDEZ FIGUEROA Ministra de Justicia

LEONARDO JOSEacute CAPARROacuteS GAMARRA Viceministro de Justicia

ANA ASUNCIOacuteN AMPUERO MIRANDA Directora Nacional de Asuntos Juriacutedicos

JESUacuteS ROSADlO SOTO de Difusioacuten Legislativa

JOHANA FILOMENA OJEDA SOTO Responsable de la revisioacuten yactualizacioacuten

DERECHOS RESERVADOS DECRETO LEGISLATIVO Nordm 822

2011 - Ministerio de Justicia Calle Carlos Tenaud cuadra 3 sIn - Miraflores Uma 18 Direccioacuten Nacional de Asuntos Juriacutedicos

Hecho el Depoacutesito Legal en la Biblioteca Nacional del Peruacute Nordm 2010-14499 Impresioacuten Editora Peruacute Domicilio Av Alfonso Ugarte 873 - Lima 1

l bullbull

2j

Tributario

PROacuteLOGO

Por Zoraida OLANO SfLVA Presidenta del Tribunal Fiscal Ministerio de Economiacutea y Finanzas

El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edicioacuten Oficial del Texto Uacutenico Ordenado del Coacutedigo Tributario que recoge las recientes modificaciones a dicho cuerpo legal y la inclusioacuten de normas concordadas con aqueacutello quacutee facilita el uso y aplicacioacuten de las normas tributarias por los contribuyentes Administraciones Tributarias y usuarios en general

El primer Coacutedigo Tributario - Principios Generales en el Peruacute fue aprobado por el Decreto Supremo NQ 263-H en 1966 este texto original y sus normas modificatorias fueron recogishydas en el primer Texto Uacutenico Ordenado del Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supreshymo Nordm 395-82-EFC Un segundo Texto Uacutenico Ordenado del Coacutedigo Tributario fue aprobado por Decreto Supremo Nordm 218-90-EF Posterior a elto se aprobaron tres Coacutedigos Tributarios Decreto Ley Nordm 25859 Decreto Legislativo Nordm 773 Yel uacuteltimo aprobado por Decreto Legisshylativo NQ 816 vigente desde el 22 de abril de 1996 y cuyas normas modificatorias han sido recogidas en su Texto Uacutenico Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nordm 135-99-EF

El Peruacute en forma similar a otros paiacuteses de Ameacuterica Latina siguioacute la corriente de la codificashycioacuten que imperoacute en la deacutecada de los sesenta ysetenta y que estuvo claramente influenciada por e Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina (OEA-BID) que basa la relacioacuten entre el Fisco y los contribuyentes en una relacioacuten juriacutedica tributaria con igualdad de conshydiciones y no una relacioacuten de poder a partir de la deacutecada de los noventa la tendencia va acercaacutendose maacutes al Modelo del Coacutedigo del CIAT que provee de mayores herramientas a la Administracioacuten Tributaria para cumplir su funcioacuten recaudadora

Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edicioacuten ofishycial una seccioacuten de Doctrina que contiene artiacuteculos de destacados profesionales peruanos del Derecho Tributariacuteo Constitucional y Administrativo con lo cual se brinda la posibilidad a los lectores de acceder a las maacutes recienles opiniones sobre las tendencias doctrinales en diversos temas tributarios de actualidad y ademaacutes tener una lectura de nuestro actual Coacutedigo Tributario con una visioacuten criacutetica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios esshytructuraes ocurridos en el Siglo XX y que han originado el traacutensito de un Estado de Derecho al denominado Estado Constitucional donde la supremaciacutea de la ley pierde vigencia al

la Constitucioacuten fuerza normativa

1 3

262 J

Ministerio de Justicia Doctrina

DEFINICiOacuteN YCLASIFICACiOacuteN DE TRIBUTOS

Por Eduardo Soteto Castantildeeda 13

l-INTRODUCCIOacuteN

El presupuesto de gastos de un Estado se financia en gran parte con los recursos puacuteblicos denominados tributos que el Estado obtiene -como un sujeto activo Gobierno Central Gobiernos Locales Gobiernos Regionales uairas entidades de Derecho Puacuteblico14

bull de quieshynes las normas legales colocan como deudores tribularios -sujetos pasivos o deudores tributarios-o

Los tributos tienen pues una finalidad esencialmente fiscal en el sentido del objetivo ya sentildealado de financiar el presupuesto de los Estados para dar satisfaccioacuten a las necesidades colectivas o

reconocido es tambieacuten que el tributo puede estar provisto de una finalidad extrafiscal indicando con ello una finalidad no dirigida a la obtencioacuten de ingresos sino a desalentar oincentivar ciertas conductas oactividades esto es aprovocar modificaciones de comportamientos o a internalizar casios que de otra forma quedariacutean asignados a sector de la sociedad sin compensacioacuten o indemnizacioacuten alguna

Los tributos son pues hoy en diacutea cuantitativa y cualitativamente los ingresos puacuteblicos maacutes importantes debido a su importancia relativa en los presupuestos de los Estados y a su rol regulador de las conductas de la sociedad yde la economiacutea

No obstante esta reconocida importancia y preponderancia de los tributos por sobre los deshymaacutes recursos puacuteblicos del Estado cada vez es menos lo que el sistema legal peruano avanza en el afianzamiento de los rasgos determinantes que permitan reconocer y distinguir tributo de los demaacutes recursos del Estado ypoco es lo que queda realmente claro de la clasificacioacuten de eacutestos Identificar estos rasgos es urgente yprimordial pues los impredecibles resultados a los que se ha llegado en los uacuteltimos tiempos estariacutean demostrando que los criterios puesshy

(13) Abogado por la Pontificia Universidad Caloacutelica del Peruacute (PUCP) Master en Derecho Chicago Law School yMaster de Ciencias en PoriacuteOcas Puacuteblicas yAdministracioacuten Economics and pomical Sciacuteence Diplomado por The Georgelown Minislerio de Economiacutea yFinanzas yde la Superintendencia do del Departamento de Derecho de la PUC yde la Escuela de Graduados de la PUCP (14)

I 263

Ministerio de Justicia

tos a disposicioacuten por la jurisprudencia normativa y doctrina local no son eficaces para la distincioacuten o en el peor de los casos son incorrectos Un aporte aesta tarea esperamos se encuentren en las liacuteneas que siguen

11- DEFINICiOacuteN DE TRIBUTO YCAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Seguacuten el claacutesico tratadista H Villegas los tributos son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfaccioacuten de neceshysidades puacuteblicaslgt

Sainz de Bujanda citado por Villegas16 sentildeala que se entiende por tributo toda prestacioacuten patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por ley a cargo de las pershysonas fiacutesicas y juriacutedicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine y que vaya dirigida a dar satisfaccioacuten a los fines que al Estado y a los restantes entes puacuteblicos esteacuten encomendados

El moderno Coacutedigo Modelo CIAT (2006)17 trajo consigo tambieacuten un concepto de tributo que reza

Artiacuteculo 2~- Concepto yclasificacioacuten de los tributos 1 Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige mediante el ejercicio

de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto puacuteblico y en su caso para el cumplimiento de otros fines de intereacutes general 16

Por su lado nuestro Tribunal Constitucional ha utilizado profusamente una definicioacuten de trishybuto derivada del concepto doctrinario del profesor Geraldo Ataliba

Asiacute uno de los textos maacutes aludidos ocitados de dicho autor refiere a tributo como la obligashycioacuten juriacutedicamente pecuniaria ex lege que no constituye sancioacuten de acto iliacutecito cuyo sujeto

(15) VILlEGAS Heacutector Bellsario Curso de finanzas derecho financiero y tributario Editorial Aslrea Buenos Aires paacuteg 152 (16) VILLEGAS Heacutector Belisarlo Curso de finanzas derecho financiero y tributario Editorial Astrea Buenos Aires paacuteg 151 (17) El Modelo ha trasladado la capacidad econoacutemica a la definicioacuten de Impuesto mejorando la de su versioacuten precedente pero desviando la atencioacuten de la capacidad contributiva en las otras especies tributarias (18) El ArI 9 del Modelo en su versioacuten 1997 sentildealaba Concepto y clasificacioacuten de los tribulos Tributos son las preslaciones en dinero que el Estado exige en razOacuten de una determinada manifeslacioacuten de capacidad econoacutemica mediante el ejercicio de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para financiar el gaslo puacuteblico opara el cumplimiento de otros fines de intereacutes generaf()

264 1

Doctrina

activo es en principio una persona puacuteblica y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situacioacuten por voluntad de la leyls

Si bien es cierto el Tribunal Constitucional tambieacuten ha reconocido la relacioacuten indisoluble que el tributo tiene con la capacidad contributiva de los sujetos obligados20 no ha sido a veces consciente ni aveces siacutestemaacutetiacuteco con el uso de este ingrediente como herramienta dilerenshyciadora de lo tributario Esto se deberiacutea quizaacutes al eacutenfasis puesto en la capacidad contributiva como principio legitimante de la tributacioacuten (principio del derecho tributario) en desmedro de su entidad como criteriacuteo configurador de lo tributario faceta en la cual creemos capacidad contributiva tiene fuerza explicativa ydefinidora de lo tributario

El Tribunal Fiscal maneja por su lado una definicioacuten de tributo que alude a () toda presshytacioacuten en dinero que el Estado exige en ejercicio de la potestad tributaria para cubrir Jos gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines de lo que se advierte que constituye un elemento esencial del tributo la coac9ioacuten es decir la facultad de compeler al pago de la prestacioacuten requerida en ejercicio de la facultad de imperio la que se manifiesta especialmenshyte en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacioacuten del tributo que le seraacute exigible21

Eacutestas a guisa de ejemplo como otras tantiacutesimas definiciones entregadas por la doctrina y jurisprudencia tributarias probadas de modo praacutectico no se muestran completas o suficienshytes para discernir odiferenciar cuaacutendo estamos frente auna verdadera prestacioacuten tributaria y cuaacutendo no Ninguna de ellas permite anuestro juicio de modo cierto ypredecible distinguir plenamente tributo de lo que es cualquier otro recurso puacuteblico obligatorio (empreacutestitos forzoshysos caacutenones o regaliacuteas o en general un recurso patrimonial u originario obligatorio o los Ingresos puacuteblicos provenientes de expropiacioacuten la exaccioacuten que hace mediar abuso de la posicioacuten monopoacutelica de una entidad oempresa puacuteblica etc)

En este sentido nos pareceriacutea acertada y valiosa una definicioacuten de tributo que incorporase el verdadero y predominante lugar que tiene la capacidad contributiva -en sus distintas mashynifestaciones- y hasta otros criterios rectores -como el de beneficio- en la configuracioacuten distintiva de la materia tributaria Valdeacutes Costa es uno de los autores que resalta esta nota en su definicioacuten de tributo asiacute para eacutel los tributos se caracterizan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfaccioacuten de los gastos inherentes a toda organizacioacuten social y que aquel distribuye entre sus suacutebditos con criterios poliacuteticos con base en los principios de capacidad contributiva el beneficio o la contraprestacioacuten ()22 Ferreiro Lapatza hace

(19) ATAlIBA Gerardo Hipoacutetesis de Incidencia Tributaria Uma Instituto Peruano de Derecho Tribulario 1987 paacuteg 37 (20) Por ejemplo en los Expedientes N 646middot911-AAiTC yN 6BOmiddot911-AArrC N 0053-2004-PlfTC Nordm 2727middot2002-AArrC (21) Tales por ejemplo sus resoluciones N 8728-5-2001 Nordm 05754-3-2002 y NQ 267-4-2002 (22) VALDES COSTA RamoacutenbullCurso de Derecho Tributario Nueva Versioacuten Buenos Aires Depalma Santa Feacute de Bogotaacute Temis Madrid Marcial Pons 1996 paacutegs 76-77

1 265

Ministerio de Justicia

lo propio cuando encuentra tributo en una obligacioacuten de dar suma de dinero establecida por Ley conforme al principio de capacidad a favor de un ente puacuteblico para sostener sus gastos~2J En el aacutembito local Zuzunaga y Vega24 han tenido el acierto de incorporar este elemento en su definicioacuten

Determinar en queacute medida cada individuo estaacute en capacidad de contribuir al gasto puacuteblico no es tarea sencilla tampoco lo es seleccionar las diversas capacidades contributivas que pueshyden ser aprehendidas con tributos dentro en un sistema que no conslilucionaliza las materias contributivas Tampoco es faacutecil identificar ydescribir el modo de funcionamiento de este conshycepto en las diversas especies tributarias admitidas por nuestro sistema legal Un concepto de capacidad econoacutemica ocapacidad contributiva25 distintivo exclusivo y excluyente de la materia tributaria deberiacutea ser desarrollado y aplicado a una definicioacuten de lo tributari026 y a su vez dinaacutemicamente interpretado cuando se desciende ala identificacioacuten de sus especies -sobre todo con relacioacuten a tasa y contribucioacuten en donde el criterio econoacutemico de beneficio empieza acobrar vigencia opreponderancia-o

111- PRESTACIONES DE DAR DINERO

Los tributos se crean normal o regularmente en dinero debido principalmente aque las ecoshynomfas modernas expresan sus cuentas puacuteblicas de una manera homogeacutenea en una moneshyda de curso legal Sin embargo no estaacute fuera de una definicioacuten de tributo que la obligacioacuten de pagarlo se disentildee y se imponga como una prestacioacuten de dar especie Seraacuten estos sin embargo casos excepcionales por los inconvenientes asociados avaluar gestionar ycolecshytar bienes o especie y por las peacuterdidas de eficiencia que probablemente se produzcan por un tal tributo ademaacutes de la imposibifidad de generalizar oextender una medida de este tipo aun universo de deudores tributarios dentro de la sociedad

Cuestioacuten distinta de la concepcioacuten o creacioacuten de tributos en especie es la posibilidad de pagar o satisfacer la obligacioacuten tributaria mediante especie cuando el tributo fue creado como prestacioacuten de dar dinero Para ello se requiere necesariamente que medie un manshy

(23) FERREIRO LAPATZA Joseacute JuanCurso de Derecho Rnanciero Espantildeol Instituciones Vigeacutesima quinta edishycioacuten Madrid Marcial Pons Ediciones Jurfdlcas y Sociales SA 2006 paacuteg 323 (24) Revista TMmis Nordm 55 paacuteg 225 Yss (25) Para algunos cosas diferenciadas (26) La capacidad contributiva en cuanto Principio del Derecho Tributario ha sido reconocida en Sentencias del Tobunal ConsUtucional Por ejemplo la STC Nordm 0053-2004-AlfTC El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado e~ el artlcuio W de la ConstitucIoacuten pues su fundamento yrango constitucional es Impllcito en la medida que constituye la base la determinacioacuten de la cantidad individual con que cada sujeto puededebe en mayor o menor medida financiar el gasto puacuteblico ademaacutes de ello su exigencia no soacutelo sirve da contrapeso opiso para evaluar una eventual conftscaloriedad sino que tambieacuten se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad en su vertiente vertical (FJ VIII B 1)

266 1

Doctrina

dato o autorizacioacuten legal que en prIncipio es norma ideacutentica aaquella que creoacute el tributo o las normas legales queacute el Coacutedigo Tributari027 autoriza en determinado caso Este supuesto en el cual se hace mutar legalmente el medio que se adoptoacute originalmente para extinguir la obligacioacuten tributaria -se cambia el objeto de la prestacioacuten- actualiza los problemas arriba detectados para un tributo que fue creado oconcebido en especie

Contemplar entonces un objeto de la prestacioacuten tributaria (bienes) distinto del originalmente concebido por la ley (moneda) deberiacutea restringirse a situaciones en las que i) el pago meshydiante bienes quede expresamente autorizado por una norma legal2Il iiacute) se trate de situacioshynes realmente excepcionales (graves problemas econoacutemicos o financieros de un sector de la economiacutea una cataacutestrofe una decisioacuten estrateacutegica del Estado determinada por un intereacutes nacional que cautelar etc) iii) el Estado o la sociedad considere necesarios ouacutetiles los bienes que seraacuten entregados por los deudores tributarios y iv) que la valuacioacuten de dichos bienes sea efectuada por organismos especializados operitos ycoincida con los valores del mercado29

No obstante lo dicho preocupa que la jurisprudencia nacionapo mayoritariamente aluda a la obligacioacuten tributaria como una obligacioacuten pecuniaria si con ello se suele inferir directamente que el tributo es siempre prestacioacuten de dar dinero

En efecto strictu sensu pecuniario quiere decir perteneciente orelativo al dinero efectivo no obstante no encontraacutendose consliacutetucionalizados los elementos del tributo ni prohibidos legalmente -siendo inconcebible que este rango normativo pudiese establecer tal prohibishy

un tributo cabrIa imponerlo en algo dislintode moneda odinero efectivo siempre que no llegue aser servicio yobligacioacuten de hacer -pues en este punto el constitucionalismo moshyderno encontrariacutea un conflicto con la prohibicioacuten de establecer el Estado un trabajo forzado o prestaciones de hacer compulsivas-

IV- COACCiOacuteN

La prestacioacuten tributaria no es voluntaria es decir se exige siempre mediante la coaccioacuten del Estado Por ello el Estado goza del poder tributario por el cual se le permite crear modificar suprimir exonerar de tributos oentregar beneficios o incentivos en materia de tributos

(27) ArtIculo 32 (28) Seguacuten la Norma IV del TItulo Preliminar del Coacutedigo Tributarlo soacutelo por Ley opor Decreto Leglslallvo en caso de delegacioacuten se puede (bull) Normar formas de extiacutencioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidas en este Coacutedigo Seguacuten el uacuteltimo paacuterrafo de la Norma 111 toda referencia a la ley se entenderaacute referida tambieacuten a las normas de rango equivalente Yson normas de rango equivalente ala ley aqueacutellas por las que conforme a la ConsshyliIucloacuten se puede crear modifICar suspender osuprimir tribulos yconceder beneficios trlbutalios (29) VILLEGAS Op Clt paacuteg 153 (30) Asi entre otras por ejemplo la Sentencia NQ 01078-2007-AA en el caso contribucioacuten al FONAVI IV Fundamiddot mentos2

I 267

262 J

Ministerio de Justicia Doctrina

DEFINICiOacuteN YCLASIFICACiOacuteN DE TRIBUTOS

Por Eduardo Soteto Castantildeeda 13

l-INTRODUCCIOacuteN

El presupuesto de gastos de un Estado se financia en gran parte con los recursos puacuteblicos denominados tributos que el Estado obtiene -como un sujeto activo Gobierno Central Gobiernos Locales Gobiernos Regionales uairas entidades de Derecho Puacuteblico14

bull de quieshynes las normas legales colocan como deudores tribularios -sujetos pasivos o deudores tributarios-o

Los tributos tienen pues una finalidad esencialmente fiscal en el sentido del objetivo ya sentildealado de financiar el presupuesto de los Estados para dar satisfaccioacuten a las necesidades colectivas o

reconocido es tambieacuten que el tributo puede estar provisto de una finalidad extrafiscal indicando con ello una finalidad no dirigida a la obtencioacuten de ingresos sino a desalentar oincentivar ciertas conductas oactividades esto es aprovocar modificaciones de comportamientos o a internalizar casios que de otra forma quedariacutean asignados a sector de la sociedad sin compensacioacuten o indemnizacioacuten alguna

Los tributos son pues hoy en diacutea cuantitativa y cualitativamente los ingresos puacuteblicos maacutes importantes debido a su importancia relativa en los presupuestos de los Estados y a su rol regulador de las conductas de la sociedad yde la economiacutea

No obstante esta reconocida importancia y preponderancia de los tributos por sobre los deshymaacutes recursos puacuteblicos del Estado cada vez es menos lo que el sistema legal peruano avanza en el afianzamiento de los rasgos determinantes que permitan reconocer y distinguir tributo de los demaacutes recursos del Estado ypoco es lo que queda realmente claro de la clasificacioacuten de eacutestos Identificar estos rasgos es urgente yprimordial pues los impredecibles resultados a los que se ha llegado en los uacuteltimos tiempos estariacutean demostrando que los criterios puesshy

(13) Abogado por la Pontificia Universidad Caloacutelica del Peruacute (PUCP) Master en Derecho Chicago Law School yMaster de Ciencias en PoriacuteOcas Puacuteblicas yAdministracioacuten Economics and pomical Sciacuteence Diplomado por The Georgelown Minislerio de Economiacutea yFinanzas yde la Superintendencia do del Departamento de Derecho de la PUC yde la Escuela de Graduados de la PUCP (14)

I 263

Ministerio de Justicia

tos a disposicioacuten por la jurisprudencia normativa y doctrina local no son eficaces para la distincioacuten o en el peor de los casos son incorrectos Un aporte aesta tarea esperamos se encuentren en las liacuteneas que siguen

11- DEFINICiOacuteN DE TRIBUTO YCAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Seguacuten el claacutesico tratadista H Villegas los tributos son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfaccioacuten de neceshysidades puacuteblicaslgt

Sainz de Bujanda citado por Villegas16 sentildeala que se entiende por tributo toda prestacioacuten patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por ley a cargo de las pershysonas fiacutesicas y juriacutedicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine y que vaya dirigida a dar satisfaccioacuten a los fines que al Estado y a los restantes entes puacuteblicos esteacuten encomendados

El moderno Coacutedigo Modelo CIAT (2006)17 trajo consigo tambieacuten un concepto de tributo que reza

Artiacuteculo 2~- Concepto yclasificacioacuten de los tributos 1 Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige mediante el ejercicio

de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto puacuteblico y en su caso para el cumplimiento de otros fines de intereacutes general 16

Por su lado nuestro Tribunal Constitucional ha utilizado profusamente una definicioacuten de trishybuto derivada del concepto doctrinario del profesor Geraldo Ataliba

Asiacute uno de los textos maacutes aludidos ocitados de dicho autor refiere a tributo como la obligashycioacuten juriacutedicamente pecuniaria ex lege que no constituye sancioacuten de acto iliacutecito cuyo sujeto

(15) VILlEGAS Heacutector Bellsario Curso de finanzas derecho financiero y tributario Editorial Aslrea Buenos Aires paacuteg 152 (16) VILLEGAS Heacutector Belisarlo Curso de finanzas derecho financiero y tributario Editorial Astrea Buenos Aires paacuteg 151 (17) El Modelo ha trasladado la capacidad econoacutemica a la definicioacuten de Impuesto mejorando la de su versioacuten precedente pero desviando la atencioacuten de la capacidad contributiva en las otras especies tributarias (18) El ArI 9 del Modelo en su versioacuten 1997 sentildealaba Concepto y clasificacioacuten de los tribulos Tributos son las preslaciones en dinero que el Estado exige en razOacuten de una determinada manifeslacioacuten de capacidad econoacutemica mediante el ejercicio de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para financiar el gaslo puacuteblico opara el cumplimiento de otros fines de intereacutes generaf()

264 1

Doctrina

activo es en principio una persona puacuteblica y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situacioacuten por voluntad de la leyls

Si bien es cierto el Tribunal Constitucional tambieacuten ha reconocido la relacioacuten indisoluble que el tributo tiene con la capacidad contributiva de los sujetos obligados20 no ha sido a veces consciente ni aveces siacutestemaacutetiacuteco con el uso de este ingrediente como herramienta dilerenshyciadora de lo tributario Esto se deberiacutea quizaacutes al eacutenfasis puesto en la capacidad contributiva como principio legitimante de la tributacioacuten (principio del derecho tributario) en desmedro de su entidad como criteriacuteo configurador de lo tributario faceta en la cual creemos capacidad contributiva tiene fuerza explicativa ydefinidora de lo tributario

El Tribunal Fiscal maneja por su lado una definicioacuten de tributo que alude a () toda presshytacioacuten en dinero que el Estado exige en ejercicio de la potestad tributaria para cubrir Jos gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines de lo que se advierte que constituye un elemento esencial del tributo la coac9ioacuten es decir la facultad de compeler al pago de la prestacioacuten requerida en ejercicio de la facultad de imperio la que se manifiesta especialmenshyte en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacioacuten del tributo que le seraacute exigible21

Eacutestas a guisa de ejemplo como otras tantiacutesimas definiciones entregadas por la doctrina y jurisprudencia tributarias probadas de modo praacutectico no se muestran completas o suficienshytes para discernir odiferenciar cuaacutendo estamos frente auna verdadera prestacioacuten tributaria y cuaacutendo no Ninguna de ellas permite anuestro juicio de modo cierto ypredecible distinguir plenamente tributo de lo que es cualquier otro recurso puacuteblico obligatorio (empreacutestitos forzoshysos caacutenones o regaliacuteas o en general un recurso patrimonial u originario obligatorio o los Ingresos puacuteblicos provenientes de expropiacioacuten la exaccioacuten que hace mediar abuso de la posicioacuten monopoacutelica de una entidad oempresa puacuteblica etc)

En este sentido nos pareceriacutea acertada y valiosa una definicioacuten de tributo que incorporase el verdadero y predominante lugar que tiene la capacidad contributiva -en sus distintas mashynifestaciones- y hasta otros criterios rectores -como el de beneficio- en la configuracioacuten distintiva de la materia tributaria Valdeacutes Costa es uno de los autores que resalta esta nota en su definicioacuten de tributo asiacute para eacutel los tributos se caracterizan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfaccioacuten de los gastos inherentes a toda organizacioacuten social y que aquel distribuye entre sus suacutebditos con criterios poliacuteticos con base en los principios de capacidad contributiva el beneficio o la contraprestacioacuten ()22 Ferreiro Lapatza hace

(19) ATAlIBA Gerardo Hipoacutetesis de Incidencia Tributaria Uma Instituto Peruano de Derecho Tribulario 1987 paacuteg 37 (20) Por ejemplo en los Expedientes N 646middot911-AAiTC yN 6BOmiddot911-AArrC N 0053-2004-PlfTC Nordm 2727middot2002-AArrC (21) Tales por ejemplo sus resoluciones N 8728-5-2001 Nordm 05754-3-2002 y NQ 267-4-2002 (22) VALDES COSTA RamoacutenbullCurso de Derecho Tributario Nueva Versioacuten Buenos Aires Depalma Santa Feacute de Bogotaacute Temis Madrid Marcial Pons 1996 paacutegs 76-77

1 265

Ministerio de Justicia

lo propio cuando encuentra tributo en una obligacioacuten de dar suma de dinero establecida por Ley conforme al principio de capacidad a favor de un ente puacuteblico para sostener sus gastos~2J En el aacutembito local Zuzunaga y Vega24 han tenido el acierto de incorporar este elemento en su definicioacuten

Determinar en queacute medida cada individuo estaacute en capacidad de contribuir al gasto puacuteblico no es tarea sencilla tampoco lo es seleccionar las diversas capacidades contributivas que pueshyden ser aprehendidas con tributos dentro en un sistema que no conslilucionaliza las materias contributivas Tampoco es faacutecil identificar ydescribir el modo de funcionamiento de este conshycepto en las diversas especies tributarias admitidas por nuestro sistema legal Un concepto de capacidad econoacutemica ocapacidad contributiva25 distintivo exclusivo y excluyente de la materia tributaria deberiacutea ser desarrollado y aplicado a una definicioacuten de lo tributari026 y a su vez dinaacutemicamente interpretado cuando se desciende ala identificacioacuten de sus especies -sobre todo con relacioacuten a tasa y contribucioacuten en donde el criterio econoacutemico de beneficio empieza acobrar vigencia opreponderancia-o

111- PRESTACIONES DE DAR DINERO

Los tributos se crean normal o regularmente en dinero debido principalmente aque las ecoshynomfas modernas expresan sus cuentas puacuteblicas de una manera homogeacutenea en una moneshyda de curso legal Sin embargo no estaacute fuera de una definicioacuten de tributo que la obligacioacuten de pagarlo se disentildee y se imponga como una prestacioacuten de dar especie Seraacuten estos sin embargo casos excepcionales por los inconvenientes asociados avaluar gestionar ycolecshytar bienes o especie y por las peacuterdidas de eficiencia que probablemente se produzcan por un tal tributo ademaacutes de la imposibifidad de generalizar oextender una medida de este tipo aun universo de deudores tributarios dentro de la sociedad

Cuestioacuten distinta de la concepcioacuten o creacioacuten de tributos en especie es la posibilidad de pagar o satisfacer la obligacioacuten tributaria mediante especie cuando el tributo fue creado como prestacioacuten de dar dinero Para ello se requiere necesariamente que medie un manshy

(23) FERREIRO LAPATZA Joseacute JuanCurso de Derecho Rnanciero Espantildeol Instituciones Vigeacutesima quinta edishycioacuten Madrid Marcial Pons Ediciones Jurfdlcas y Sociales SA 2006 paacuteg 323 (24) Revista TMmis Nordm 55 paacuteg 225 Yss (25) Para algunos cosas diferenciadas (26) La capacidad contributiva en cuanto Principio del Derecho Tributario ha sido reconocida en Sentencias del Tobunal ConsUtucional Por ejemplo la STC Nordm 0053-2004-AlfTC El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado e~ el artlcuio W de la ConstitucIoacuten pues su fundamento yrango constitucional es Impllcito en la medida que constituye la base la determinacioacuten de la cantidad individual con que cada sujeto puededebe en mayor o menor medida financiar el gasto puacuteblico ademaacutes de ello su exigencia no soacutelo sirve da contrapeso opiso para evaluar una eventual conftscaloriedad sino que tambieacuten se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad en su vertiente vertical (FJ VIII B 1)

266 1

Doctrina

dato o autorizacioacuten legal que en prIncipio es norma ideacutentica aaquella que creoacute el tributo o las normas legales queacute el Coacutedigo Tributari027 autoriza en determinado caso Este supuesto en el cual se hace mutar legalmente el medio que se adoptoacute originalmente para extinguir la obligacioacuten tributaria -se cambia el objeto de la prestacioacuten- actualiza los problemas arriba detectados para un tributo que fue creado oconcebido en especie

Contemplar entonces un objeto de la prestacioacuten tributaria (bienes) distinto del originalmente concebido por la ley (moneda) deberiacutea restringirse a situaciones en las que i) el pago meshydiante bienes quede expresamente autorizado por una norma legal2Il iiacute) se trate de situacioshynes realmente excepcionales (graves problemas econoacutemicos o financieros de un sector de la economiacutea una cataacutestrofe una decisioacuten estrateacutegica del Estado determinada por un intereacutes nacional que cautelar etc) iii) el Estado o la sociedad considere necesarios ouacutetiles los bienes que seraacuten entregados por los deudores tributarios y iv) que la valuacioacuten de dichos bienes sea efectuada por organismos especializados operitos ycoincida con los valores del mercado29

No obstante lo dicho preocupa que la jurisprudencia nacionapo mayoritariamente aluda a la obligacioacuten tributaria como una obligacioacuten pecuniaria si con ello se suele inferir directamente que el tributo es siempre prestacioacuten de dar dinero

En efecto strictu sensu pecuniario quiere decir perteneciente orelativo al dinero efectivo no obstante no encontraacutendose consliacutetucionalizados los elementos del tributo ni prohibidos legalmente -siendo inconcebible que este rango normativo pudiese establecer tal prohibishy

un tributo cabrIa imponerlo en algo dislintode moneda odinero efectivo siempre que no llegue aser servicio yobligacioacuten de hacer -pues en este punto el constitucionalismo moshyderno encontrariacutea un conflicto con la prohibicioacuten de establecer el Estado un trabajo forzado o prestaciones de hacer compulsivas-

IV- COACCiOacuteN

La prestacioacuten tributaria no es voluntaria es decir se exige siempre mediante la coaccioacuten del Estado Por ello el Estado goza del poder tributario por el cual se le permite crear modificar suprimir exonerar de tributos oentregar beneficios o incentivos en materia de tributos

(27) ArtIculo 32 (28) Seguacuten la Norma IV del TItulo Preliminar del Coacutedigo Tributarlo soacutelo por Ley opor Decreto Leglslallvo en caso de delegacioacuten se puede (bull) Normar formas de extiacutencioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidas en este Coacutedigo Seguacuten el uacuteltimo paacuterrafo de la Norma 111 toda referencia a la ley se entenderaacute referida tambieacuten a las normas de rango equivalente Yson normas de rango equivalente ala ley aqueacutellas por las que conforme a la ConsshyliIucloacuten se puede crear modifICar suspender osuprimir tribulos yconceder beneficios trlbutalios (29) VILLEGAS Op Clt paacuteg 153 (30) Asi entre otras por ejemplo la Sentencia NQ 01078-2007-AA en el caso contribucioacuten al FONAVI IV Fundamiddot mentos2

I 267

Ministerio de Justicia

tos a disposicioacuten por la jurisprudencia normativa y doctrina local no son eficaces para la distincioacuten o en el peor de los casos son incorrectos Un aporte aesta tarea esperamos se encuentren en las liacuteneas que siguen

11- DEFINICiOacuteN DE TRIBUTO YCAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Seguacuten el claacutesico tratadista H Villegas los tributos son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfaccioacuten de neceshysidades puacuteblicaslgt

Sainz de Bujanda citado por Villegas16 sentildeala que se entiende por tributo toda prestacioacuten patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por ley a cargo de las pershysonas fiacutesicas y juriacutedicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine y que vaya dirigida a dar satisfaccioacuten a los fines que al Estado y a los restantes entes puacuteblicos esteacuten encomendados

El moderno Coacutedigo Modelo CIAT (2006)17 trajo consigo tambieacuten un concepto de tributo que reza

Artiacuteculo 2~- Concepto yclasificacioacuten de los tributos 1 Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige mediante el ejercicio

de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto puacuteblico y en su caso para el cumplimiento de otros fines de intereacutes general 16

Por su lado nuestro Tribunal Constitucional ha utilizado profusamente una definicioacuten de trishybuto derivada del concepto doctrinario del profesor Geraldo Ataliba

Asiacute uno de los textos maacutes aludidos ocitados de dicho autor refiere a tributo como la obligashycioacuten juriacutedicamente pecuniaria ex lege que no constituye sancioacuten de acto iliacutecito cuyo sujeto

(15) VILlEGAS Heacutector Bellsario Curso de finanzas derecho financiero y tributario Editorial Aslrea Buenos Aires paacuteg 152 (16) VILLEGAS Heacutector Belisarlo Curso de finanzas derecho financiero y tributario Editorial Astrea Buenos Aires paacuteg 151 (17) El Modelo ha trasladado la capacidad econoacutemica a la definicioacuten de Impuesto mejorando la de su versioacuten precedente pero desviando la atencioacuten de la capacidad contributiva en las otras especies tributarias (18) El ArI 9 del Modelo en su versioacuten 1997 sentildealaba Concepto y clasificacioacuten de los tribulos Tributos son las preslaciones en dinero que el Estado exige en razOacuten de una determinada manifeslacioacuten de capacidad econoacutemica mediante el ejercicio de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para financiar el gaslo puacuteblico opara el cumplimiento de otros fines de intereacutes generaf()

264 1

Doctrina

activo es en principio una persona puacuteblica y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situacioacuten por voluntad de la leyls

Si bien es cierto el Tribunal Constitucional tambieacuten ha reconocido la relacioacuten indisoluble que el tributo tiene con la capacidad contributiva de los sujetos obligados20 no ha sido a veces consciente ni aveces siacutestemaacutetiacuteco con el uso de este ingrediente como herramienta dilerenshyciadora de lo tributario Esto se deberiacutea quizaacutes al eacutenfasis puesto en la capacidad contributiva como principio legitimante de la tributacioacuten (principio del derecho tributario) en desmedro de su entidad como criteriacuteo configurador de lo tributario faceta en la cual creemos capacidad contributiva tiene fuerza explicativa ydefinidora de lo tributario

El Tribunal Fiscal maneja por su lado una definicioacuten de tributo que alude a () toda presshytacioacuten en dinero que el Estado exige en ejercicio de la potestad tributaria para cubrir Jos gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines de lo que se advierte que constituye un elemento esencial del tributo la coac9ioacuten es decir la facultad de compeler al pago de la prestacioacuten requerida en ejercicio de la facultad de imperio la que se manifiesta especialmenshyte en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacioacuten del tributo que le seraacute exigible21

Eacutestas a guisa de ejemplo como otras tantiacutesimas definiciones entregadas por la doctrina y jurisprudencia tributarias probadas de modo praacutectico no se muestran completas o suficienshytes para discernir odiferenciar cuaacutendo estamos frente auna verdadera prestacioacuten tributaria y cuaacutendo no Ninguna de ellas permite anuestro juicio de modo cierto ypredecible distinguir plenamente tributo de lo que es cualquier otro recurso puacuteblico obligatorio (empreacutestitos forzoshysos caacutenones o regaliacuteas o en general un recurso patrimonial u originario obligatorio o los Ingresos puacuteblicos provenientes de expropiacioacuten la exaccioacuten que hace mediar abuso de la posicioacuten monopoacutelica de una entidad oempresa puacuteblica etc)

En este sentido nos pareceriacutea acertada y valiosa una definicioacuten de tributo que incorporase el verdadero y predominante lugar que tiene la capacidad contributiva -en sus distintas mashynifestaciones- y hasta otros criterios rectores -como el de beneficio- en la configuracioacuten distintiva de la materia tributaria Valdeacutes Costa es uno de los autores que resalta esta nota en su definicioacuten de tributo asiacute para eacutel los tributos se caracterizan por ser los recursos que el Estado requiere para la satisfaccioacuten de los gastos inherentes a toda organizacioacuten social y que aquel distribuye entre sus suacutebditos con criterios poliacuteticos con base en los principios de capacidad contributiva el beneficio o la contraprestacioacuten ()22 Ferreiro Lapatza hace

(19) ATAlIBA Gerardo Hipoacutetesis de Incidencia Tributaria Uma Instituto Peruano de Derecho Tribulario 1987 paacuteg 37 (20) Por ejemplo en los Expedientes N 646middot911-AAiTC yN 6BOmiddot911-AArrC N 0053-2004-PlfTC Nordm 2727middot2002-AArrC (21) Tales por ejemplo sus resoluciones N 8728-5-2001 Nordm 05754-3-2002 y NQ 267-4-2002 (22) VALDES COSTA RamoacutenbullCurso de Derecho Tributario Nueva Versioacuten Buenos Aires Depalma Santa Feacute de Bogotaacute Temis Madrid Marcial Pons 1996 paacutegs 76-77

1 265

Ministerio de Justicia

lo propio cuando encuentra tributo en una obligacioacuten de dar suma de dinero establecida por Ley conforme al principio de capacidad a favor de un ente puacuteblico para sostener sus gastos~2J En el aacutembito local Zuzunaga y Vega24 han tenido el acierto de incorporar este elemento en su definicioacuten

Determinar en queacute medida cada individuo estaacute en capacidad de contribuir al gasto puacuteblico no es tarea sencilla tampoco lo es seleccionar las diversas capacidades contributivas que pueshyden ser aprehendidas con tributos dentro en un sistema que no conslilucionaliza las materias contributivas Tampoco es faacutecil identificar ydescribir el modo de funcionamiento de este conshycepto en las diversas especies tributarias admitidas por nuestro sistema legal Un concepto de capacidad econoacutemica ocapacidad contributiva25 distintivo exclusivo y excluyente de la materia tributaria deberiacutea ser desarrollado y aplicado a una definicioacuten de lo tributari026 y a su vez dinaacutemicamente interpretado cuando se desciende ala identificacioacuten de sus especies -sobre todo con relacioacuten a tasa y contribucioacuten en donde el criterio econoacutemico de beneficio empieza acobrar vigencia opreponderancia-o

111- PRESTACIONES DE DAR DINERO

Los tributos se crean normal o regularmente en dinero debido principalmente aque las ecoshynomfas modernas expresan sus cuentas puacuteblicas de una manera homogeacutenea en una moneshyda de curso legal Sin embargo no estaacute fuera de una definicioacuten de tributo que la obligacioacuten de pagarlo se disentildee y se imponga como una prestacioacuten de dar especie Seraacuten estos sin embargo casos excepcionales por los inconvenientes asociados avaluar gestionar ycolecshytar bienes o especie y por las peacuterdidas de eficiencia que probablemente se produzcan por un tal tributo ademaacutes de la imposibifidad de generalizar oextender una medida de este tipo aun universo de deudores tributarios dentro de la sociedad

Cuestioacuten distinta de la concepcioacuten o creacioacuten de tributos en especie es la posibilidad de pagar o satisfacer la obligacioacuten tributaria mediante especie cuando el tributo fue creado como prestacioacuten de dar dinero Para ello se requiere necesariamente que medie un manshy

(23) FERREIRO LAPATZA Joseacute JuanCurso de Derecho Rnanciero Espantildeol Instituciones Vigeacutesima quinta edishycioacuten Madrid Marcial Pons Ediciones Jurfdlcas y Sociales SA 2006 paacuteg 323 (24) Revista TMmis Nordm 55 paacuteg 225 Yss (25) Para algunos cosas diferenciadas (26) La capacidad contributiva en cuanto Principio del Derecho Tributario ha sido reconocida en Sentencias del Tobunal ConsUtucional Por ejemplo la STC Nordm 0053-2004-AlfTC El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado e~ el artlcuio W de la ConstitucIoacuten pues su fundamento yrango constitucional es Impllcito en la medida que constituye la base la determinacioacuten de la cantidad individual con que cada sujeto puededebe en mayor o menor medida financiar el gasto puacuteblico ademaacutes de ello su exigencia no soacutelo sirve da contrapeso opiso para evaluar una eventual conftscaloriedad sino que tambieacuten se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad en su vertiente vertical (FJ VIII B 1)

266 1

Doctrina

dato o autorizacioacuten legal que en prIncipio es norma ideacutentica aaquella que creoacute el tributo o las normas legales queacute el Coacutedigo Tributari027 autoriza en determinado caso Este supuesto en el cual se hace mutar legalmente el medio que se adoptoacute originalmente para extinguir la obligacioacuten tributaria -se cambia el objeto de la prestacioacuten- actualiza los problemas arriba detectados para un tributo que fue creado oconcebido en especie

Contemplar entonces un objeto de la prestacioacuten tributaria (bienes) distinto del originalmente concebido por la ley (moneda) deberiacutea restringirse a situaciones en las que i) el pago meshydiante bienes quede expresamente autorizado por una norma legal2Il iiacute) se trate de situacioshynes realmente excepcionales (graves problemas econoacutemicos o financieros de un sector de la economiacutea una cataacutestrofe una decisioacuten estrateacutegica del Estado determinada por un intereacutes nacional que cautelar etc) iii) el Estado o la sociedad considere necesarios ouacutetiles los bienes que seraacuten entregados por los deudores tributarios y iv) que la valuacioacuten de dichos bienes sea efectuada por organismos especializados operitos ycoincida con los valores del mercado29

No obstante lo dicho preocupa que la jurisprudencia nacionapo mayoritariamente aluda a la obligacioacuten tributaria como una obligacioacuten pecuniaria si con ello se suele inferir directamente que el tributo es siempre prestacioacuten de dar dinero

En efecto strictu sensu pecuniario quiere decir perteneciente orelativo al dinero efectivo no obstante no encontraacutendose consliacutetucionalizados los elementos del tributo ni prohibidos legalmente -siendo inconcebible que este rango normativo pudiese establecer tal prohibishy

un tributo cabrIa imponerlo en algo dislintode moneda odinero efectivo siempre que no llegue aser servicio yobligacioacuten de hacer -pues en este punto el constitucionalismo moshyderno encontrariacutea un conflicto con la prohibicioacuten de establecer el Estado un trabajo forzado o prestaciones de hacer compulsivas-

IV- COACCiOacuteN

La prestacioacuten tributaria no es voluntaria es decir se exige siempre mediante la coaccioacuten del Estado Por ello el Estado goza del poder tributario por el cual se le permite crear modificar suprimir exonerar de tributos oentregar beneficios o incentivos en materia de tributos

(27) ArtIculo 32 (28) Seguacuten la Norma IV del TItulo Preliminar del Coacutedigo Tributarlo soacutelo por Ley opor Decreto Leglslallvo en caso de delegacioacuten se puede (bull) Normar formas de extiacutencioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidas en este Coacutedigo Seguacuten el uacuteltimo paacuterrafo de la Norma 111 toda referencia a la ley se entenderaacute referida tambieacuten a las normas de rango equivalente Yson normas de rango equivalente ala ley aqueacutellas por las que conforme a la ConsshyliIucloacuten se puede crear modifICar suspender osuprimir tribulos yconceder beneficios trlbutalios (29) VILLEGAS Op Clt paacuteg 153 (30) Asi entre otras por ejemplo la Sentencia NQ 01078-2007-AA en el caso contribucioacuten al FONAVI IV Fundamiddot mentos2

I 267

Ministerio de Justicia

lo propio cuando encuentra tributo en una obligacioacuten de dar suma de dinero establecida por Ley conforme al principio de capacidad a favor de un ente puacuteblico para sostener sus gastos~2J En el aacutembito local Zuzunaga y Vega24 han tenido el acierto de incorporar este elemento en su definicioacuten

Determinar en queacute medida cada individuo estaacute en capacidad de contribuir al gasto puacuteblico no es tarea sencilla tampoco lo es seleccionar las diversas capacidades contributivas que pueshyden ser aprehendidas con tributos dentro en un sistema que no conslilucionaliza las materias contributivas Tampoco es faacutecil identificar ydescribir el modo de funcionamiento de este conshycepto en las diversas especies tributarias admitidas por nuestro sistema legal Un concepto de capacidad econoacutemica ocapacidad contributiva25 distintivo exclusivo y excluyente de la materia tributaria deberiacutea ser desarrollado y aplicado a una definicioacuten de lo tributari026 y a su vez dinaacutemicamente interpretado cuando se desciende ala identificacioacuten de sus especies -sobre todo con relacioacuten a tasa y contribucioacuten en donde el criterio econoacutemico de beneficio empieza acobrar vigencia opreponderancia-o

111- PRESTACIONES DE DAR DINERO

Los tributos se crean normal o regularmente en dinero debido principalmente aque las ecoshynomfas modernas expresan sus cuentas puacuteblicas de una manera homogeacutenea en una moneshyda de curso legal Sin embargo no estaacute fuera de una definicioacuten de tributo que la obligacioacuten de pagarlo se disentildee y se imponga como una prestacioacuten de dar especie Seraacuten estos sin embargo casos excepcionales por los inconvenientes asociados avaluar gestionar ycolecshytar bienes o especie y por las peacuterdidas de eficiencia que probablemente se produzcan por un tal tributo ademaacutes de la imposibifidad de generalizar oextender una medida de este tipo aun universo de deudores tributarios dentro de la sociedad

Cuestioacuten distinta de la concepcioacuten o creacioacuten de tributos en especie es la posibilidad de pagar o satisfacer la obligacioacuten tributaria mediante especie cuando el tributo fue creado como prestacioacuten de dar dinero Para ello se requiere necesariamente que medie un manshy

(23) FERREIRO LAPATZA Joseacute JuanCurso de Derecho Rnanciero Espantildeol Instituciones Vigeacutesima quinta edishycioacuten Madrid Marcial Pons Ediciones Jurfdlcas y Sociales SA 2006 paacuteg 323 (24) Revista TMmis Nordm 55 paacuteg 225 Yss (25) Para algunos cosas diferenciadas (26) La capacidad contributiva en cuanto Principio del Derecho Tributario ha sido reconocida en Sentencias del Tobunal ConsUtucional Por ejemplo la STC Nordm 0053-2004-AlfTC El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado e~ el artlcuio W de la ConstitucIoacuten pues su fundamento yrango constitucional es Impllcito en la medida que constituye la base la determinacioacuten de la cantidad individual con que cada sujeto puededebe en mayor o menor medida financiar el gasto puacuteblico ademaacutes de ello su exigencia no soacutelo sirve da contrapeso opiso para evaluar una eventual conftscaloriedad sino que tambieacuten se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad en su vertiente vertical (FJ VIII B 1)

266 1

Doctrina

dato o autorizacioacuten legal que en prIncipio es norma ideacutentica aaquella que creoacute el tributo o las normas legales queacute el Coacutedigo Tributari027 autoriza en determinado caso Este supuesto en el cual se hace mutar legalmente el medio que se adoptoacute originalmente para extinguir la obligacioacuten tributaria -se cambia el objeto de la prestacioacuten- actualiza los problemas arriba detectados para un tributo que fue creado oconcebido en especie

Contemplar entonces un objeto de la prestacioacuten tributaria (bienes) distinto del originalmente concebido por la ley (moneda) deberiacutea restringirse a situaciones en las que i) el pago meshydiante bienes quede expresamente autorizado por una norma legal2Il iiacute) se trate de situacioshynes realmente excepcionales (graves problemas econoacutemicos o financieros de un sector de la economiacutea una cataacutestrofe una decisioacuten estrateacutegica del Estado determinada por un intereacutes nacional que cautelar etc) iii) el Estado o la sociedad considere necesarios ouacutetiles los bienes que seraacuten entregados por los deudores tributarios y iv) que la valuacioacuten de dichos bienes sea efectuada por organismos especializados operitos ycoincida con los valores del mercado29

No obstante lo dicho preocupa que la jurisprudencia nacionapo mayoritariamente aluda a la obligacioacuten tributaria como una obligacioacuten pecuniaria si con ello se suele inferir directamente que el tributo es siempre prestacioacuten de dar dinero

En efecto strictu sensu pecuniario quiere decir perteneciente orelativo al dinero efectivo no obstante no encontraacutendose consliacutetucionalizados los elementos del tributo ni prohibidos legalmente -siendo inconcebible que este rango normativo pudiese establecer tal prohibishy

un tributo cabrIa imponerlo en algo dislintode moneda odinero efectivo siempre que no llegue aser servicio yobligacioacuten de hacer -pues en este punto el constitucionalismo moshyderno encontrariacutea un conflicto con la prohibicioacuten de establecer el Estado un trabajo forzado o prestaciones de hacer compulsivas-

IV- COACCiOacuteN

La prestacioacuten tributaria no es voluntaria es decir se exige siempre mediante la coaccioacuten del Estado Por ello el Estado goza del poder tributario por el cual se le permite crear modificar suprimir exonerar de tributos oentregar beneficios o incentivos en materia de tributos

(27) ArtIculo 32 (28) Seguacuten la Norma IV del TItulo Preliminar del Coacutedigo Tributarlo soacutelo por Ley opor Decreto Leglslallvo en caso de delegacioacuten se puede (bull) Normar formas de extiacutencioacuten de la obligacioacuten tributaria distintas alas establecidas en este Coacutedigo Seguacuten el uacuteltimo paacuterrafo de la Norma 111 toda referencia a la ley se entenderaacute referida tambieacuten a las normas de rango equivalente Yson normas de rango equivalente ala ley aqueacutellas por las que conforme a la ConsshyliIucloacuten se puede crear modifICar suspender osuprimir tribulos yconceder beneficios trlbutalios (29) VILLEGAS Op Clt paacuteg 153 (30) Asi entre otras por ejemplo la Sentencia NQ 01078-2007-AA en el caso contribucioacuten al FONAVI IV Fundamiddot mentos2

I 267

Ministerio de Justicia

La presencia del elemento coaccioacuten en la caracterizacioacuten de tributo no es por supuesto equivocada o erroacutenea pero sr insuficiente Asiacute por ejemplo como suele ser jurisprudencialshymente la sentencia NQ 01078-2007-AA al analizar la contribucioacuten al FONAVI o la sentencia en el expediente NQ 3303-2003-AAlTC resaltan que los elementos esenciales del tributos son que a) su creacioacuten debe ser por ley b) la obligacioacuten pecuniaria debe estar basada en el ius imperium del Estado yc) deben estar respaldados por su caraacutecter coactivo pero distinto de la sancioacuten por acto iIIcito

Decimos insuficiente pues el caraacutecter obligatorio lo pueden ostentar otros recursos puacuteblicos distintos de los tributarios como sucede por ejemplo con la regaliacutea minera creada por Ley NQ 28258 Ymodificada por la Ley NQ 28323 cuya naturaleza ha quedado establecido y correcshytamente anuestro juicio no es tributariaJ

La obligatoriedad se puede en efecto predicar de exacciones diversas que producen todos de recursos puacuteblicos como sucede con los ya aludidos empreacutestitos forzosos ocon una

expropiacioacuten La verdadera nota caracterizante de la coaccioacuten que aplica el Estado en mashyteria tributaria estaacute dada entonces aunque ello suene circular o redundante en que dicha coaccioacuten adopta la forma de ejercicio de middotpoder tributario estatal cosa que evidentemente pasa por el anaacutelisis de los otros elementos constituyentes y verdaderamente caracteriacutesticos de lo tributario por oposicioacuten a lo que no lo es

A mayor abundamiento se puede sentildealar que el grado nivelo cariz de la intervencioacuten del Estado mediante su coaccioacuten es diversa dependiendo del tipo de recurso puacuteblico de que se trate pues por ejemplo el ejercicio de poder odominio eminente que ostenta el Estado para expropiar tiene sus propias connotaciones justificaciones yfuentes constitucionales32 distinshytas de aquellas que ostenta el Estado para extraer compulsivamente una contraprestacioacuten de cargo de los particulares por la apropiacioacuten privada de recursos naturales (en el caso de una regaliacutea ocanon en la jerga internacional)33 ydistintas tambieacuten de las que se requieren para que tome propiedad o riqueza de los particulares en calidad de tributo34 Este nivel de reflexioacuten oanaacutelisis no se encuentra desarrollado sino maacutes bien soslayado preterido yhasta ocultado por la simplista foacutermula que se suele encontrar en la jurisprudencia ydoctrina acershyca de la relevancia de la coaccioacuten como elemento de una definicioacuten de tributo

El Estado entonces mediante el poder tributario disentildea una hipoacutetesis de incidencia que aprehende una capacidad contributiva determinada oque atribuye una titularidad de cobro al Estado en meacuterito al beneficio que recibe el ciudadano quedando configurado asiacute tributo El deudor tributario comprendido idealmente en la hipoacutetesis queda efectiva y concretamente

(31) Sentencia Nordm 0048middot2004middotAIITC (32) Artfculo 70middot de la Constitucioacuten (33) ArtIculo 66 de la ConstituciOacuten (34) Artiacuteculo 74ordm de la Constitucioacuten

268 1

Doctrina

ligado y obligado al pago cuando configura en la realidad sus aspectos material u objetivo espacial temporal personal osubjetivo ycuantitativo omensurable

La conducta tipificada en la hipoacutetesis denota entonces obien un hecho revelador de capacishydad contributiva obien un uso obeneficio del individuo con servicio actuacioacuten uobra estatal por la cual se le impone un cobro igualmente compatible con su capacidad econoacutemica o contributiva

V CLASIFICACiOacuteN DE TRIBUTOS YSUS DEFINICIONES

Nuestro Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supremo Nordm 135-99-EF no establece exshypresamente una definicioacuten de tributo Sin embargo la Norma 11 de dicho coacutedigo desarrolla una clasificacioacuten de tributos que ya viene escogida por la Constitucioacuten (artiacuteculo 74Q) la que pasaremos aexplicar acontinuacioacuten

En la actualidad en la doctrina juriacutedica tributaria de Ameacuterica Latiacutena predomina la clasificacioacuten tripartita de tributos en impuestos contribuciones y tasas El caraacutecter predominante de esta clasificacioacuten se fundamenta a nuestro juicio en que toma como base de la distincioacuten los elementos constitutivos del propio tributo es decir los presupuestos de hecho que dan nacishymiento a la obligacioacuten tributaria y en concreto el aspecto material

La distincioacuten correcta de estos tres tipos de tributos permite una distribucioacuten jurisdiccional racional de las potestades tributarias dentro del Estado peruano (fax assignment) es decir entre el nivel central los gobiernos regionales y los locales35 Dicha distincioacuten atendiendo alos gobiernos que ostentan el poder tributario estaacute prevista por el artiacuteculo 742 de la Consshytitucioacuten Poliacutetica del Peruacute de la manera que muestran las dos primeras columnas del cuadro siguiente

Impuestos Impuestos Central Contribuciones Contribuciones

Tasas Tasas

Regional Contribuciones Contribuciones

Tasas Tasas

(35) Dichas polestades se encuentran sentildealadas en el artiacuteculo 74middot de la Constitucioacuten Poliacutetica del Peruacute

I 269

Ministerio de Justicia

Contribuciones Contribuciones TasasLocal

Algunos impuestos Ej 1 Predial 1 Vehicular

Tasas

Entidades de Derecho Contribuciones yTasas Puacuteblico con personeriacutea (Conasev lndecopi Ositran OiMrnmin

propia Desprovistos

(no hay mencioacuten) ONP SBS entre

La tercera columna del cuadro anterior contrasta simplemente la asignacioacuten de rio con la tipologiacutea de acreedores tributarios posibles operada por el artiacuteculo 4ordm del Coacutedigo Tributarioas De este modo si bien existen tres posibles tiacutetulares de poder tributario acreditashydos constitucionalmente hay cuatro posibles acreedores de tributos legalmente autorizados La calidad de acreedor tributario es pues distinta de la de titular de poder tributario la ostenshyta siemore una entidad estataJ37 y es atribuible por norma legal y no constitucional

Otra forma complementaria de agrupar alos tributos es distinguirlos entre vinculados (contrishybuciones y tasas) y no vinculados (impuestos) En los primeros el hecho ocircunstancia que genera la obligacioacuten de contribuir es una actividad servicio oprestacioacuten de cargo del Estado que de alguna forma afecta al obligado orepercute en su norimiexcl 38

En los tributos no vinculados no existe conexioacuten juriacutedica o legal del obligado con actividad estatal alguna Ninguna actividad actuacioacuten servicio o prestacioacuten estatal que se refiera al obligado o que lo beneficie es la causa legal de la obligacioacuten de pago Es por esta razoacuten que su obligacioacuten nace ante un hecho osituacioacuten que seguacuten la valoracioacuten del legislador denote capacidad de contribuir al sostenimiento del Estadoas Por ello se dice que en los tributos no vinculados es decir en los impuestos la capacidad contributiva se convierte en el hecho definidor de la obligacioacuten de pago La renta el patrimonio el consumo ysus derivados heshychos reveladores de alguna riqueza se constituyen como aspecto material sobre la base de los cuales se estructura el tributo no vinculado

(36) At1culo 4~- ACREEDOR TRIBUTARIO Acreedor tributario es aqueacutel en favor del cual debe realizarse la prestacioacuten tributaria El Gobierno Centrat los Gobiershynos Regionales y los Gobiernos Localas son acreedores de la obligacioacuten tributaria asiacutecomo las entidades da derecho puacuteblico con personarEa jurfdlca propia cuando la ley les asigna esa calidad expresamente (37 En este sentido la definicioacuten maacutes usada por la jurisprudencia nacional del autor Alaliba es Incongruente con nuestro sistema tributario si no se califica propiamente En efecto Atallba afirma entre otras cosas que en el tributo el suJeto activo es en principio una persona puacuteblica porque bajo su contexto legal los recursos parafiscales obshytenidos por entidades no puacuteblicas configuran una cuarta especie tributaria Tal afirmacioacuten no es posible de realizase en el Peruacute en donde los recursos parafiscales aunque merecedores de recibir extensivamente una regulacioacuten de tipo tributario no tiene la calificacioacuten de tributo y resulta harto diHcll lograr administrarles las normas sustantivas y adjetivas de los tributos (36) VILLEGAS Op Cit paacuteg 156 (39) Ibid

270 I

Doctrina

La clasificacioacuten en triacutebutos vinculados y no vinculados se puede representar de la siguiente

manera

Tributo basado en un hecho revelador de capacidad conshytributiva cuya obligacioacuten no

sumo Directos e indirectos Internos yaduaneros Etc

tado en favor o beneficio de su deudor

deriva de actuacioacuten del Esshy

Por obras ode mejorasTributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador beshy

Contribucioacuten Especiales oal gasto Socialesneficios especiales o diferenshy

ciali3s derivados de la realizashycioacuten de obras puacuteblicas o de acflVidades estatales

vinculado)

Arbitrios son tasas que se pagan por laTributo cuya obligacioacuten tieshyprestacioacuten o mantenimiento de un sershy

Tasa ne como hecho generador

vicio puacuteblico(Tributo

la prestacioacuten efectiva por el Estado de un servicio puacuteblishy

vinculado) Derechos son tasas que se pagan por

co individualizado en el conshy la prestacioacuten de un servicio administrashy

tribuyente tivo puacuteblico oel uso o aprovechamiento de bienes puacuteblicos Uceneacuteias son tasas que gravan la obtenshycioacuten de autorizaciones especiacuteficas para la realizacioacuten de actividades de provecho particular sujetas acontrolo fiscalizacioacuten

De acuerdo con lo sentildealado anteriormente si bien nuestro Coacutedigo Tributario no establece expresamente una definicioacuten de tributo se maneja constitucionalmente una definicioacuten que requiere ajustes para que pueda inspirar seguridad jurfdica y resulte eficaz Tambieacuten es poshysible inferir y reforzar ra$gos de la definicioacuten de tributo a partir de sus especies recogidas o desarrolladas en el Coacutediao Tributario

El Coacutedigo Tributario delimita su aacutembito de aplicacioacuten alos tributos conformantes del sistema tributario nacional Siendo asiacute que el Coacutedigo Tributario regula las relaciones juriacutedicas originashydas por los tributos la Norma 11 del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario viene aclasificarlos

I 271

Ministerio de Justicia

en impuestos contribuciones ytasas Dicha clasificacioacuten asu vez necesita de ajustes para evitar confusiones o resultados imprevisibles en su puesta en praacutectica

Como ya hemos visto un tributo seraacute vinculado cuando exista una contraprestacioacuten o una ventaja proveniente de actuacioacuten del Estado a los particulares yello se coloque en la tipificashycioacuten del tributo como causa legal originadora de la obligacioacuten de pago El contribuyente paga los tributos como consecuencia de recibir por parte del Estado opor consecuencia de dicha actuacioacuten un beneficio o una prestacioacuten en su favor Como tributos vinculados encontramos alas tasas y las contribuciones

Un tributo es no vinculado cuando el contribuyente no recibe ninguacuten beneficio por parte del Estado sin embargo existe una obligacioacuten por mandato legal de pagar el tributo El tributo no vinculado es el impuesto Por ello el rendimiento de los tributos distintos de los impuestos no tiene ni debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos habililantes para el cobro de dicho tributo

5t-lmpuesto

Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligacioacuten de tributar (hechos imponibles) situaciones eacutestas ajenas atoda concreta accioacuten gubernamental vinculada a los pagadores4o En ese sentido vemos que la obligacioacuten de su pago surge debido a rentas bienes o consumos que realizan los deudores tributarios

El presupuesto de los impuestos es un hecho econoacutemico al cual la ley atribuye el poder de dar ocurrencia o existencia a la obligacioacuten tributaria hecho acerca de cuya eleccioacuten el legislador no encuentra los liacutemites que presentan las tasas y las contribuciones Del mismo modo se sigue que no exista en el impuesto la discusioacuten sobre el destino de lo recaudado por ellos dado que el producto no tiene que estar destinado acubrir ninguacuten servicio -salvo claro estaacute la predestinacioacuten presupuestal declarada en norma earmarked taxes otributos destinados-o En el caso de la tasa y la contribucioacuten siacute existe la pregunta ypreocupacioacuten por parte de ciertos autores en el sentido de que el producto de lo recaudado debe servir para cubrir el servicio brindada el costo de la obra entre otros

Los elementos propios de un impuesto pueden resumirse en

a) Su independencia entre la obligacioacuten de pagarlo y la actividad que el Estado desarroshylla con su producto

b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la obligacioacuten de tributar

VILLE3AS Op Cit paacuteg 157 VALDES COSTA Ramoacuten Curso de Derecho Tributario Editorial Temis Buenos Aires Madrid 1996

272 1

Doctrina

e) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos ocircunstancias que no sean absshytractamente idoacuteneos para reflejar capacidad contributiva El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitudd) econoacutemica aporten en mayor medida salvo que esta regla medular sufra excepciones basadas en la promocioacuten del bienestar general42

La Norma 11 del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario define Impuesto como el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacioacuten directa a favor del contribuyente por parte del

Estado

Esta definicioacuten es textualmente incorrecta pues tomada gramaticalmente nos llevariacutea a llamar impuesto no soacutelo al impuesto a la renta y al impuesto general alas ventas sino adeshymaacutes al pago que hace el trabajador ala ONP (contribucioacuten) oel pago que se hacen ciertos propietarios cuando sus predios se revaluacutean por una obra municipal (contribucioacuten por obra)

porque los cuatro tributos citados comparten la naturaleza esenciaf incorrectamente descrita en la disposicioacuten aludida esto es hinguno oriacutegina una contraprestacioacuten directa a favor del contribuyente por parte del Estado

Pues siacute ni en el verdadero impuesto ni en la contribucioacuten que es tributo pero no impuesto el Estado regresa oretorna al contribuyente pagador una contraprestacioacuten directa El uacutenico tributo que ostenta tal caracteriacutestica es la tasa ala cual es claro los teacuterminos de la definicioacuten legal de impuesto siacute deja indubitablemente fuera

En el impuesto los retomas al contribuyente vienen en la forma de servicios puacuteblicos geshynerales incluso no individualizables defensa exterior orden interno un congreso que dicta normas generales etc

En el tipo tributario denominado contribucioacuten el concepto contraprestacioacuten directa es mente extrantildeo Lo que justifica ydefine la contribucioacuten es el beneficio diferencial obenefishycio especiar que un subgrupo de la sociedad obtiene producto de una obra ouna actuacioacuten puacuteblicas El beneficio es diferencial porque la obra puacuteblica o la actuacioacuten puacuteblica provoca un beneficio general primero a toda la colectividad pero a la vez es posible identificar dentro de esa colectividad un subgrupo diferencialmente beneficiado con relacioacuten adicha colecshytividad Este subgrupo muestra o proyecta (en la contribucioacuten por obra puacuteblica el beneficio no es actual al momento de aprobar el tributo) un incremento de capacidad contributiva proshy

veniente de la obra oactuacioacuten puacuteblicas El Estado se legitima entonces por ello para exigir una porcioacuten de esa capacidad contributiva provocada en calidad del tributo contribucioacuten Tal beneficio diferencial no es catalogable como sino maacutes bien distinguible de una verdadera contraprestacioacuten directa del Estado El sustrato que legitima la contribucioacuten no es una conshy

(42) VILLEGAS Op Cit paacuteg 159

1 273

Ministerio de Justicia

trasprestacioacuten y menos individual ni directa en favor del contribuyente pues el beneficio no es producido en sinalagma o en reacutegimen de contraprestacioacuten

Entonces de la definicioacuten del Coacutedigo Tributario de la especie tributaria impuesto aislada y literalmente considerada es posible obtener un conjunto sobre inclusivo para la especie imshypuesto en el cual encontrariacuteamos incorrectamente tanto al verdadero impuesto como a la inshytrusa contribucioacuten Ello como venimos diciendo porque ambos comparten ser tributos cuyo cumplimiento middotno origina una contraprestacioacuten directa a favor del contribuyente porparte del Estado La razoacuten final el error del legislador de tipificar ocaracterizar el impuesto basaacutendose en un atributo -ausencia de contraprestacioacuten directa- que en realidad no es privativo del impuesto sino que comparte con otra figura tributaria -la contribucioacuten-o Curioso es sentildealar que esta definicioacuten de Impuesto fue importada anuestra legislacioacuten de los Coacutedigos Modelos que le sirvieron de inspiracioacuten sin hacer un filtro criacutetico acerca de su idoneidad y eficacia

Por lo pronto la mejor forma de definir Impuesto es considerarlo como un tributo cuya obligashycioacuten tiene como hecho generador un acto o situacioacuten independiente odesvinculada de toda actividad estatal relativa al contribuyente que es la tendencia que expresaba el ya citado Coacutedigo Modelo del CIAT en su versioacuten 1997

52- Tasa

Las tasas son prestaciones tributarias exigidas aaquellos aquienes de alguna manera afecta obeneficia43 una actividad estatal que es particularizable

El artfculo 4ordm del Modelo de Coacutedigo del CIAT define tasa como el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador la prestacioacuten efectivaacute opotencial de un servicio en reacutegimen de derecho ouacuteblico individualizado en el contribuyente

Las caracteriacutesticas44 que suelen predicarse de las tasas son

a) Su caraacutecter tributario b) Su sometimiento al principio de legalidad c) La actuacioacuten estatal vinculante es el elemento caracterizador maacutes importante de esta

institucioacuten Suele considerarse sin embargo que la tasa puede surgir tanto de la presshytacioacuten efectiva como de la prestacioacuten potencial del servicio (artiacuteculo 16ordm del Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina OEA-BID)

d) Ser del Estado la carga de la prueba sobre la efectiva prestacioacuten de la actividad vinculante

e) Suele enfalizarse que como derivacioacuten de su caraacutecter vinculado el producto de la recaudacioacuten sea exclusivamente destinado al servicio respectivo Algunos autores

(43) VILLEGAS Op Cit paacuteg 169 (44) VILLEGAS Op Cit paacutegs 173middot178

274

Doctrina

no derivan este efecto del caraacutecter vinculado y afirman que las tasas son tributos cuyo producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general sin afectaciones particulares La divisibilidad del servicio oactuacioacuten puacutebllcos

g) La cuantfa de la tasa no debe ser mayor que el costo del servicio que el Estado conshytrapresta (Razonable Equivalencia)

n

Siguiendo la clasificacioacuten tripartita la Norma del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario ha definido el tributo Tasa como el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador la presshytacioacuten efectiva por el Estado de un servicio puacuteblico individualizado en el contribuyente

Esta es la definicioacuten quizaacutes menos infeliz aislada y literalmente considerada de las tres esshypecies tributarias No obstante liacuteneas maacutes abajo en la misma Norma 11 el Coacutedigo establece que la sub especie de Tasa que llama Derechos son tasas que se pagan por la prestacioacuten de un servicio administrativo puacuteblico oel uso oaprovechamiento de bienes puacuteblicos En este punto la teacutecnica usada en la fuente legal ha llevado acuestionar primero si la Tasa Derecho que se cobra por el uso o aprovechamiento de bienes puacuteblicos requiere necesariamente de middotprestacioacuten efectiva por el Estado de un servicio puacuteblico individualizado en el contribuyente -como sentildeala en la cabecera del artiacuteculo la definicioacuten de Tasa- o si la unidad de uso o aprovechamiento de bien puacuteblico basta o es suficiente justificativo (hecho generador) para el cobro de una tasa con prescindencia de que exista una prestacioacuten efectiva por el Estado de un servicio puacuteblico individualizado en el contribuyente

En segundo orden el uso del teacutermino bien puacuteblico en la definicioacuten de Tasa Derecho ha llevado a interpretar que los bienes de uso puacuteblico son bienes de dominio puacuteblico y que cuando el Coacutedigo Tributario regula los derechos se refiere al triacutebuto que se paga por el uso o aprovechamiento de los bienes que son de uso puacuteblico y por tanto de dominio puacuteblico (Acuerdo de Sala Plena N2 2002-09 YRTF Nordm 05434-5-2002)

Adicionalmente en la RTF Nordm 05236-3-2002 (sobre Tarifa de uso de Agua Subterraacutenea) nuestro Tribunal Fiscal ydespueacutes nuestro Tribunal Constitucional ha afirmado que constituye una tasa de la especie derecho el uso o aprovechamIento del bien puacuteblico agua subterraacutemiddot nea recurso natural no renovable que aprovechan y agotan los privados consumieacutendolos privadamente con exclusioacuten de los demaacutes sujetos de la sociedad que no cumple con las caracteriacutesticas econoacutemicas de los bienes puacuteblicos ser no rivales y no excluyentes

La definicioacuten del teacutermino puacuteblico que utilizoacute el Tribunal Fiscal en la resolucioacuten acotada hace del cobro estatal por el aprovechamiento de un recurso natural un tributo de la especie tasa de la sub especie derecho cuando la doctrina financiera y la propia tributaria califica tal recurso como uno Originario oPatrimonial del Estado osea desprovisto de caraacutecter tributashy

275

Ministerio de Justicia

rio Lo grave es que bajo esta linea de pensamiento mostrada por el Tribunal Fiscal cobros estatales por aprovechamiento de recursos naturales tomados por los particulares -como las vigentes regaifas petroleras y mineras- acabariacutean siendo tambieacuten tributo (tasa de la especie derecho) apesar de que el Tribunal Constitucional le ha reconocido a la regaifa minera natushyraleza no tributaria (Sentencia NQ 0048-2004-AlrrC de fecha 1de abril de 2005)-45

La tasa es el tributo que maacutes se parece al precio Existen distintas teoriacuteas respecto de su diferenciacioacuten

a) Un criterio sentildeala que hay precio cuando la prestacioacuten del servicio deja margen de utilidad y tasas cuando el producto se limita acubrir el costo del servicio

b) Otro criterio sentildeala que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante el precio y que cuando lo hace en condiciones moshynopoacutelicas debemos hablar de tasas

c) Otra teoriacutea sentildeala que el caraacutecter de tasa ode precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relacioacuten aparezca legalmente disciplinada teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histoacuterico (se ve si la relacioacuten se ha configurado en un esquema de contrato oen el mandato de una ley)

d) Una uacuteltima posicioacuten diferencia tasa de precio afirmando que la ejecucioacuten de activishydades inherentes a la soberaniacutea soacutelo puede dar lugar a tasas y que todos los otros montos que el Estado exija como contraprestacioacuten de un bien entre otros da lugar a un precio46

Como podemos ver la tasa es una de las especies del geacutenero tributo donde no hallamos un acuerdo de voluntades maacutes bien lo que existe es un deudor tributario usuario de ese servicio ydel otro lado el Estado provisto de coaccioacuten para cobrar dicho tributo En el caso del precio siacute hallamos un acuerdo de voluntades que justifica el cobro de este por parte del Estado La tasa como especie del geacutenero tributo no se encuentra desprotegida del criterio rector de la capacidad contributiva pues de modo negativo eacuteste impide que en la asignacioacuten de los costos de los servicios o actuaciones puacuteblicas se termine imponiendo una carga a quienes no estaacuten en aptitud de soportarla

(45) Noacutetese aquiacute en analogiacutea con el caso de la contribucioacuten al FONAVI comentado -en donde el conflicto es actual- el virtual conflicto entre la posicioacuten juriacutedica respecto de la tasa-derecho mostrada por el Tribunal Fiscal en su RTF Nordm 05236-3-2002 (sobre Tarifa de uso de Agua Subterraacutenea) y la posicioacuten juriacutedica -aunque es cierto facialmente desshyprovista de fundamentos- del Tribunal Constitucional en su Sentencia Nordm 0048-2004-AITC (sobre Regaifas Mineras) En el caso de la Contribucioacuten al FONAVI el Tribunal Fiscal la ha reconocido inveteradamente-y correctamente antildeamiddot dirfamos- caraacutecter tributario yel Tribunal Consliacutelucional-erroacuteneamente anuestro entender- se lo viene a negar en el caso de las Regaifas Mineras el Tribunal Constitucional les ha negado -correctamente esta vez- caraacutecter tribulario mientras que el Tribunal Fiscal ha reconocido caraacutecter tributarlo -equivocadamente seguacuten mi entendimiento- a un concepto de naturaleza parangonable a tal regalla minera (la tarifa por uso agua subterraacutenea) (46) VILLEGAS Op Cil paacutegs 185-186

276 1

Doctrina

53- Contribucioacuten

Son tributos debidos en razoacuten de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacioacuten de obras o gastos puacuteblicosY El beneficio que justifica el cobro de una contribushycioacuten es especial odiferencial puesto que toda actuacioacuten estatal de caraacutecter no particulariza-

por definicioacuten genera un beneficio oventaja colectiva

El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucioacuten puesto que entrashyntildea una ventaja econoacutemica reconducible a un aumento de riqueza Sin embargo el beneficio se contempla al momento de estructurar el tributo y disentildear la norma por cuanto en tal oportunidad el legislador presupone que la actuacioacuten uobra puacuteblica generaraacute una ventaja al futuro deudor46

Pasemos ahora a la definicioacuten en fuente legal del tributo contribucioacuten Contribucioacuten dice la misma Norma 11 del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador beneficios aacuteerivados de la realizacioacuten de obras puacuteblicas o de actividades estatales

La contribucioacuten es asiacute un triacutebuto vinculado porque como ya hemos adelantado se asocia en su generacioacuten auna actividad estalal -actuacioacuten uobra puacuteblica- que a la par que produce beshyneficios generales atoda la colectividad genera beneficios especiales odiferenciales acierto nuacutemero de sujetos dentro de dicha colectividad Existen dos tipos de contribuciones maacutes conoshycidas la contribucioacuten al gasto y la contribucioacuten por obra puacuteblica ocontribucioacuten de mejoras

El caraacutecter vinculado de las contribuciones determina que en lodos los casos la medicioacuten de la cuantiacutea de la contribucioacuten individual tome como base el beneficio diferencial producido y tenga como tope el costo total de financiamiento de la obra o actuacioacuten puacuteblica y que los recursos recaudados por las contribuciones deban ser destinados iacutentegramente a financiar las actividades yobras estatales que generan el beneficio general y el beneficio diferencia

Toda contribucioacuten entonces hace deudores tributarios a los beneficiarios diferenciales de la actuacioacuten uobra estatal misma En una contribucioacuten por obra puacuteblica son deudores de la contribucioacuten los propietarios de los predios aledantildeos a la obra que se han visto diferencialshymente beneficiados por ella al haber incrementado el valor de su propiedad predial como efecto de la nueva obra -es decir al haber visto su capacidad contributiva incrementada como consecuencia de la actuacioacuten estatal- Esto puede suceder con un puente un camino asfaltado un desaguumle electrificacioacuten osimilares En una contribucioacuten al gasto son deudoshyres tributarios los agentes regulados o supervisados debido al beneficio diferencial evidenshyciado en el ahorro en costos de transaccioacuten que provoca la intermediacioacuten de la actuacioacuten

(47) VILLEGAS Op Cit paacuteg 195 (48) VILLEGAS op cit paacuteg 196

I 277

Ministerio de Justicia

rio Lo grave es que bajo esta linea de pensamiento mostrada por el Tribunal Fiscal cobros estatales por aprovechamiento de recursos naturales tomados por los particulares -como las vigentes regaifas petroleras y mineras- acabariacutean siendo tambieacuten tributo (tasa de la especie derecho) apesar de que el Tribunal Constitucional le ha reconocido a la regaifa minera natushyraleza no tributaria (Sentencia NQ 0048-2004-AlrrC de fecha 1de abril de 2005)-45

La tasa es el tributo que maacutes se parece al precio Existen distintas teoriacuteas respecto de su diferenciacioacuten

a) Un criterio sentildeala que hay precio cuando la prestacioacuten del servicio deja margen de utilidad y tasas cuando el producto se limita acubrir el costo del servicio

b) Otro criterio sentildeala que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante el precio y que cuando lo hace en condiciones moshynopoacutelicas debemos hablar de tasas

c) Otra teoriacutea sentildeala que el caraacutecter de tasa ode precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relacioacuten aparezca legalmente disciplinada teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histoacuterico (se ve si la relacioacuten se ha configurado en un esquema de contrato oen el mandato de una ley)

d) Una uacuteltima posicioacuten diferencia tasa de precio afirmando que la ejecucioacuten de activishydades inherentes a la soberaniacutea soacutelo puede dar lugar a tasas y que todos los otros montos que el Estado exija como contraprestacioacuten de un bien entre otros da lugar a un precio46

Como podemos ver la tasa es una de las especies del geacutenero tributo donde no hallamos un acuerdo de voluntades maacutes bien lo que existe es un deudor tributario usuario de ese servicio ydel otro lado el Estado provisto de coaccioacuten para cobrar dicho tributo En el caso del precio siacute hallamos un acuerdo de voluntades que justifica el cobro de este por parte del Estado La tasa como especie del geacutenero tributo no se encuentra desprotegida del criterio rector de la capacidad contributiva pues de modo negativo eacuteste impide que en la asignacioacuten de los costos de los servicios o actuaciones puacuteblicas se termine imponiendo una carga a quienes no estaacuten en aptitud de soportarla

(45) Noacutetese aquiacute en analogiacutea con el caso de la contribucioacuten al FONAVI comentado -en donde el conflicto es actual- el virtual conflicto entre la posicioacuten juriacutedica respecto de la tasa-derecho mostrada por el Tribunal Fiscal en su RTF Nordm 05236-3-2002 (sobre Tarifa de uso de Agua Subterraacutenea) y la posicioacuten juriacutedica -aunque es cierto facialmente desshyprovista de fundamentos- del Tribunal Constitucional en su Sentencia Nordm 0048-2004-AITC (sobre Regaifas Mineras) En el caso de la Contribucioacuten al FONAVI el Tribunal Fiscal la ha reconocido inveteradamente-y correctamente antildeamiddot dirfamos- caraacutecter tributario yel Tribunal Consliacutelucional-erroacuteneamente anuestro entender- se lo viene a negar en el caso de las Regaifas Mineras el Tribunal Constitucional les ha negado -correctamente esta vez- caraacutecter tribulario mientras que el Tribunal Fiscal ha reconocido caraacutecter tributarlo -equivocadamente seguacuten mi entendimiento- a un concepto de naturaleza parangonable a tal regalla minera (la tarifa por uso agua subterraacutenea) (46) VILLEGAS Op Cil paacutegs 185-186

276 1

Doctrina

53- Contribucioacuten

Son tributos debidos en razoacuten de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacioacuten de obras o gastos puacuteblicosY El beneficio que justifica el cobro de una contribushycioacuten es especial odiferencial puesto que toda actuacioacuten estatal de caraacutecter no particulariza-

por definicioacuten genera un beneficio oventaja colectiva

El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucioacuten puesto que entrashyntildea una ventaja econoacutemica reconducible a un aumento de riqueza Sin embargo el beneficio se contempla al momento de estructurar el tributo y disentildear la norma por cuanto en tal oportunidad el legislador presupone que la actuacioacuten uobra puacuteblica generaraacute una ventaja al futuro deudor46

Pasemos ahora a la definicioacuten en fuente legal del tributo contribucioacuten Contribucioacuten dice la misma Norma 11 del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario es el tributo cuya obligacioacuten tiene como hecho generador beneficios aacuteerivados de la realizacioacuten de obras puacuteblicas o de actividades estatales

La contribucioacuten es asiacute un triacutebuto vinculado porque como ya hemos adelantado se asocia en su generacioacuten auna actividad estalal -actuacioacuten uobra puacuteblica- que a la par que produce beshyneficios generales atoda la colectividad genera beneficios especiales odiferenciales acierto nuacutemero de sujetos dentro de dicha colectividad Existen dos tipos de contribuciones maacutes conoshycidas la contribucioacuten al gasto y la contribucioacuten por obra puacuteblica ocontribucioacuten de mejoras

El caraacutecter vinculado de las contribuciones determina que en lodos los casos la medicioacuten de la cuantiacutea de la contribucioacuten individual tome como base el beneficio diferencial producido y tenga como tope el costo total de financiamiento de la obra o actuacioacuten puacuteblica y que los recursos recaudados por las contribuciones deban ser destinados iacutentegramente a financiar las actividades yobras estatales que generan el beneficio general y el beneficio diferencia

Toda contribucioacuten entonces hace deudores tributarios a los beneficiarios diferenciales de la actuacioacuten uobra estatal misma En una contribucioacuten por obra puacuteblica son deudores de la contribucioacuten los propietarios de los predios aledantildeos a la obra que se han visto diferencialshymente beneficiados por ella al haber incrementado el valor de su propiedad predial como efecto de la nueva obra -es decir al haber visto su capacidad contributiva incrementada como consecuencia de la actuacioacuten estatal- Esto puede suceder con un puente un camino asfaltado un desaguumle electrificacioacuten osimilares En una contribucioacuten al gasto son deudoshyres tributarios los agentes regulados o supervisados debido al beneficio diferencial evidenshyciado en el ahorro en costos de transaccioacuten que provoca la intermediacioacuten de la actuacioacuten

(47) VILLEGAS Op Cit paacuteg 195 (48) VILLEGAS op cit paacuteg 196

I 277

Miniacutesterio de Justicia

estatal Ello sucede en el caso de las instituciones bancarias y financieras respecto de la actuacioacuten de la Superintendencia de Banca Seguros yAFPs (SBS) de las empresas bajo el aacutembito de la Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento (SUNASS) el Orgashy

r nismo Supervisor de la Inversioacuten Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL) el Organismo Supervisor de la Inversioacuten en Infraestructura de Transporte de Uso Puacuteblico (OSITRAN) el fI-ganismo Supervisor de la Inversioacuten en Energiacutea y Mineriacutea (OSINERGMIN) y similares

las contribuciones al gasto las actuaciones estatales que justifican su establecimiento o cobro son sobre todo actividades de control regulacioacuten supervisioacuten supervigiacutelancia En ambos casos -cuntribucioacuten por obra puacuteblica y contribucioacuten al gasto- el beneficio general es para la colectividad toda la sociedad toda yel beneficio diferencial es para un sub grupo de la colectividad El beneficio diferencial es el elemento medular que debe analizarse cuando se evaluacutea la tioificacioacuten de un tributo como contribucioacuten

No obstante seguacuten lo glosado la Norma II del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario alude como elemento caracterizador de la Contribucioacuten el hecho de ser un tributo middotcuya obligacioacuten tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacioacuten de obras puacuteblicas ode aciquestfuidades estatales Asiacute dicho entonces tal caracterizacioacuten resulta vaga pues una vez maacutes aislada y literalmente considerada la fuente legal no existe una mencioacuten expresa al beneficio diferenciar que es el exacto y verdadero justificante legitimador del tributo conshytribucioacuten como especie tributaria El beneficio o cualquier beneficio general no puede ser hecho generador -hecho juriacutedico tipificante- de un tributo pues los beneficios generales que el Estado produce con su actuacioacuten no se juridizan ni se hacen hipoacutetesis de incidenshycia de tributo alguno

Toda actuacioacuten estatal produce alguacuten grado o nivel de beneficio en la sociedad esas acshytuaciones y los beneficios derivados en tanto que destinos finales de todos los recursos puacuteblicos pueden ser en sentido econoacutemico poliacutetico y hasta filosoacuteflco la razoacuten de ser de los tributos pero no son su razoacuten o causa juriacutedica Ninguna actuacioacuten generala beneficio general es hipoacutetesis de incidencia o hecho generador de tributo alguno Bajo la clasificacioacuten tripartita imperante soacutelo un beneficio diferencial es susceptible de ser hecho generador (juriacutedico) de un tributo del tributo denominado contribucioacuten Pero esto no viene dicho por la fuente legal sino por la fuente doctrina interiorizada tambieacuten por la fuente jurisprudencia

A este respecto el artiacuteculo 52 del Coacutedigo Modelo del CIAT (2006) denomina Contribucioacuten especiar aquella cuya obligacioacuten tiene como hecho generador beneficios especiales deshyrivados de la realizacioacuten de obras puacuteblicas o el establecimiento de servicios puacuteblicos Su producto no debe tener un destino ajeno a la financiacioacuten de las obras o las actividades que tVnctitlllCln el presupuesto de la obligacioacuten

278 1

Doctrina

Las Contribuciones por obra puacuteblica son los tributos en los que la obligacioacuten de pago se jusshytifica legalmente en el beneficio que el obligado obtiene uobtendrfa de una obra puacuteblica que materializada en un incremento en el valor de su osus inmuebles oactivos49

Con las obras puacuteblicas es claro que se benefician todos los individuos de una sociedad Si se construyen nuevas carreteras se benefician todos los sujetos que viven ono por la zona Del mismo modo de hacer un parque en un distrito se beneficia toda la sociedad porque no soacutelo mejora el ornato sino que provoca bienestar general dado que al bien como puacuteblico pueden acceder todos Sin embargo no es incorrecto sentildealar que un beneficio diferencial puede ser obtenido por ciertos sujetos de la sociedad Por ejemplo en el caso del parque si bien se benefician todos los individuos porque conviene a lodos que existan maacutes aacutereas verdes es claro que los sujetos residentes frente a un parque se benefician auacuten maacutes no soacutelo porque tienen vista aeacutel sino ademaacutes porque dicho beneficio se puede concretar en una apreciacioacuten del valor de sus predios y ello da pie ajustificar el pago de una contribucioacuten independienteshymente de si el sujeto logra realizar la ganancia obeneficio es decir sin tener que producir efectivamente la ganancia

El liacutemite en cuanto al aspecto mensurable de este tribulo vendriacutea dado por el costo de la obra

t

(49) VILLEGAS Op Cit paacuteg 197

I 279