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«Rendimientos del tRabajo en especie y RetRibución de los administRadoRes»

Gabinete Jurídico del CEF

En este artículo se tratan dos temas que presentan impor-tantes novedades en el ámbito fiscal:

• Rendimientosdeltrabajoenespecie.Lasretribucionesenespeciepresentanventajasfiscalescomparadasconlasretribucionesdinerarias.Porello,laDGTintentareconducir las rentas calificadas como retribuciones en especiearetribucionesdinerarias.

• Retribucióndelosadministradores.Esdifícildeterminarlaremuneracióndelosmismos.

ElCursodePerfeccionamientoyActualizaciónTributariaque se imparte en el CEF ha dedicado una de sus ponencias alestudiodelosdostemasplanteados.

El presente artículo es un resumen de la conferencia que tuvolugareldía18defebrerode2010.

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1. Rendimientos del tRabajo: RetRibución de los administRadoRes

1.1. consideraciones generales.

Se consideran rendimientos íntegros del trabajo:

• Todaslascontraprestacionesoutilidades(conceptofiscalabierto).

• Cualquieraqueseasudenominaciónonaturaleza.

• Dinerariasoenespecie[art.42.1Ley35/2006(LeydelIRPF)].

• Quederivendirectaoindirectamente:

– Deltrabajopersonalo

– delarelaciónlaboraloestatutaria.

• Yquenotenganelcarácterderendimientodeactividadeseconómicas.

Conbaseenladefiniciónanterior,contenidaenelartículo17.1delaLey35/2006(LeydelIRPF),laleycontinúaenumerandounaseriedeconceptosconcretos,queenparticularseincluiránenelcita-doprecepto.

Asimismo,laLeydelIRPFregulaexpresamenteunaseriedesupuestos(enumeracióncerrada,reguladaenelart.17.2)queentodocasotendránlaconsideraciónderendimientosdeltrabajo.Setrataderendimientos,prestacionesoretribucionesque,careciendomuchosdeellosdeloselementosdefinitoriosdeladefiniciónfiscalderendimientosdeltrabajodelartículo17.1,primerpárrafodela

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ley,seconsideranigualmentecomorendimientosdeltrabajo.Puedenserconsiderados,porello,comoauténticasficcioneslegalesenalgunoscasos.

Alosefectosdeltematratadoenelpresenteartículo,convienedestacarlaletrae)delartículo17.2,dondesecalificancomorendimientosdeltrabajolasretribucionesdelosadministradoresymiembrosdelosconsejosdeadministración,delasjuntasquehagansusveces,ydemásmiembrosdeotrosórganosrepresentativos.

Importancia de la correcta calificación de las rentas. Efectos sobre la imposición indirecta.

Comobienessabido,lasrentasenelIRPFsecalificaránycuantificaránconarregloasuori-gen.Ellodeterminaqueunaincorrectacalificacióndelarentalleveaparejadaunaincorrectatribu-taciónenelIRPF.Incorrecciónqueenmuchoscasosdevienedelasdificultadesdecalificaciónfiscaldelaactividaddesarrolladaporunapersonafísica,lacualtieneaspectosquepermitiríancalificarlacomotrabajopersonalyotrosquelaacercanmásalejerciciodeunaprofesiónliberaly,portanto,deunaactividadeconómica.

Handetenerseencuenta,asimismo,lasconsecuenciasquedeunaincorrectacalificaciónenelIRPFpudieransurgirsobrelaimposiciónindirecta.

DentrodelossupuestosdenosujeciónenelIVAseincluyenlosserviciosprestadosporper-sonasfísicasenrégimendedependenciaderivadosderelacionesadministrativasolaborales,inclui-dasenestasúltimaslasdecarácterespecial.Porelcontrario,losrendimientoscalificadoscomoRAE,entrelosquecabedestacarlasprestacionesdeserviciosderivadasdeuncontratodearrendamientodeservicios,síestánsujetosalcitadoimpuesto.

Esdecir,unaincorrectacalificaciónaefectosdelIRPFderivaenmuchoscasosenunainco-rrectatributaciónenIVA.

1.2. servicios profesionales, ¿Rt o Rae?, y, en concreto, ¿cómo deben calificarse los rendimien-tos obtenidos por los socios profesionales que prestan con carácter exclusivo sus servicios a una única sociedad?

Hansidovarioslospronunciamientosqueenlosúltimosañossehanemitidoalrespecto.Algu-nosdeellostomancomobaseparacalificarlasrentasobtenidaselgradodeparticipaciónqueelsociomantieneenlaentidad.Paraello,tomancomopuntodepartidaqueenlarelaciónexistenteentrelaentidadylossocios-profesionalesresultarelevantelacondicióndesociodelosprofesionalesporcuantoatravésdeellaparticipanenlasdecisionessobrelaorganizacióndelaactividaddesarrolladaporlaentidadyasumenriesgos,diluyendodeestaformalasnotasdedependenciayajenidadquepudieranexistir,elementosdeterminantesdelarelaciónlaboraldependienteconsideradosenelEsta-tutodelosTrabajadores.Esteindicio,afirman,noseríarelevanteenelcasodequeelgradodepar-ticipaciónenlaentidadfuerapuramentetestimonial,ode«meraaparienciaformal».

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Mereceespecialatencióndestacarlossiguientespronunciamientos:

• ConsultaDGTN.ºV1492/2008,18-07-2008(NFC030726).LaDGTapreciaquenoconcu-rrenlasnotasdedependenciayajenidadpropiasdelaobtenciónderendimientosdeltraba-jo,yportantoprocedecalificarlasretribucionespercibidasporlossocios-profesionalesdelaentidadcomorendimientosdeactividadeseconómicas,dadoquecadasocio-profesionalestitularaproximadamentedeun4por100delcapitaldelaentidad.

• STSJdeCataluñade27defebrerode2004,rec.n.º342/2003 (NSJ032897). Estetribunalconsideralacondicióndesociocomounindiciosignificativodelainexistenciadelasnotasdedependenciayajenidad.Así,reconocequeunaparticipacióndel2,1723por100delcapi-talsocialnoesunameraaparienciaformal.

• ResolucióndelTEACde26defebrerode2009,R.G.278/2007(NFJ032550).Enelpresen-tecaso,nosehajustificadoquelarelaciónentrelossociospartnersosociosconsultoresqueprestanserviciosaunaentidad,biendirectamenteoatravésdesussociedadespartici-padas,puedarecibirlacalificacióndeactividadlaboral,alnoexistirunarelaciónlaboraldedependenciadelosprimerosrespectodelasegunda,nohabiéndoseacreditadoporlaInspecciónlaprogramacióndelasprestacionescontrovertidas,lasujeciónahorariodeter-minado,laexistenciademecanismosdecontrolysupervisión,laimparticióndeórdenesdetrabajodecarácteroperativouorganizativo,endefinitiva,elsometimientoaladisciplinajerárquicaqueimplicalaexistenciadeunarelaciónlaboral.Además,lapercepcióndehono-rariosanualesenfuncióndelaconsecucióndeunosobjetivospredeterminadosdegenera-cióndenegocioydecobroparalareclamante,ynodelatarearealizada,conajustesanualesalalzaoalabaja,ylaespecializacióndecadaconsultorenunaseriedesectoresyclientesqueteníaantesdesuasociaciónconlareclamantesuponenunaactuaciónporcuen-tapropiacontrariaalaajenidadquesepredicadelasrelacioneslaborales.

• STSde7denoviembrede2007,rec.n.º2224/2006(NSJ031829).Recuerdaquelacalificacióndeloscontratosnodependedeladenominaciónquelasparteslesasignen,sinodelaconfi-guraciónefectivadelosderechosyobligacionesquesederivandelosmismos,yefectúaunaenumeraciónexhaustivadelosindicioscomunesdedependenciayajenidadmáscomunespropiasdelasrelacioneslaborales,atravésdeunarecopilacióndesuspropiassentencias.

LlamalaatenciónobservarcómolaDGTyelTEACseolvidandelaexpresión«trabajoper-sonal»,existenteenladefiniciónderendimientosdeltrabajoqueregulalanormativafiscal,alosefectosdelacalificacióndelasretribucionespercibidas.

Posteriormente,laDGT,enConsultaN.ºV2447/2008,19-12-2008(NFC031643),vuelveaintroducirelconceptodetrabajopersonalenladefiniciónderendimientosdeltrabajo,alconsiderarquelarealizaciónporelsociodeunaentidadmercantildelasfunciones de gerenciacomportaquelosrendimientosquepuedanobtenerseportalmotivoprocedecalificarloscomoderivadosdeltra-bajo,yaseaportratarsedelaboresdeadministradordelasociedadoporllevarsugestiónadminis-trativabajolasdirectricesdelosórganosdeadministracióndelaentidad,todoelloconformeconlaconfiguraciónquedeestosrendimientosrealizaelartículo17delaLeydelIRPF.

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Ahorabien,¿quécriteriosdeberíanutilizarsealahoradeefectuarunadistinciónentrelasfun-cionesdegerenciayelrestodefuncionesquepuedadesarrollarenlasociedad?

Conbaseenlacitadaconsultapodríadefendersequelosrendimientosobtenidosporunsocio-profesionalsonRTenelIRPF,evitandodeestaformalatributaciónporIVA.

Noexisteunaregulaciónlegalexpresaniunajurisprudenciaclaraquenospermitadeterminarcuáleseltratamientocorrectodeestasrentas.Porello,senospresentaunaalternativa,¿y si le paga-mos como administrador?

Anteestesupuesto,larentatendríalacalificaciónderendimientodeltrabajo[art.17.2e)LeydelIRPF].Pero,¿cuál sería el importe?Larespuestasecomplicaalencontrarnosantedosnorma-tivasaplicablessegúnlaentidadafectadaseaunasociedadderesponsabilidadlimitadaounasocie-dadanónima.

• Elartículo66delaLey2/1995,de23demarzo,desociedades de Responsabilidad limi-tada,mantieneelcaráctergratuitodelcargodeadministrador,amenosquelosestatutosestablezcanlocontrario,determinandoelsistemaderetribución.Deestaforma:

– Cuandolaretribucióntengacomobaseunaparticipaciónenlosbeneficios,losestatutosdeterminaránconcretamentelaparticipación,queenningúncasopodrásersuperioral10por100delosbeneficiosrepartiblesentrelossocios.

– Cuandolaretribuciónnotengacomobaseunaparticipaciónenlosbeneficios,laremu-neracióndelosadministradoresseráfijadaparacadaejercicioporacuerdodelajuntageneral.

• Elartículo130delTextoRefundidodelaLeydesociedades anónimas,aprobadoporRealDecretoLegislativo1564/1989,de22dediciembre,partedelcaráctergeneralderetribu-ciónalosadministradores,lacual deberáserfijadaenlosestatutos.Cuandoconsistaenunaparticipaciónenlasganancias,sólopodráserdetraídadelosbeneficioslíquidosydes-puésdeestarcubiertaslasatencionesdelareservalegalylaestatutaria,ydehabersereco-nocidoalosaccionistasundividendodel4por100,oeltipomásaltoquelosestatutoshayanestablecido.Laretribuciónconsistenteenlaentregadeaccionesodederechosdeopciónsobrelasmismasoqueestéreferenciadaalvalordelasaccionesdeberápreverseexpresamenteenlosestatutos,ysuaplicaciónrequeriráunacuerdodelajuntageneraldeaccionistas.Dichoacuerdoexpresará,ensucaso,elnúmerodeaccionesaentregar,elpre-ciodeejerciciodelosderechosdeopción,elvalordelasaccionesquesetomecomorefe-renciayelplazodeduracióndeestesistemaderetribución.

Porlotanto,habríaqueacudiralosestatutossocialesdelaentidad,sibien,lavalidezquepuedaonotenervaadependerdesuinscripciónenunregistropúblico,circunstanciaqueenmuchoscasosvaasometersealavoluntaddelregistrador,yaquelamismaúnicamenteesinscribiblecuandoresultaconformealey.

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Bajolahipótesisdesituarnosenunasociedadconestatutosinscritos,nosencontramosanteunanuevadificultad,enestecasodecuantificación.Dificultadqueenestemomentosecomplica,dadalaregulaciónexistenteentornoalasoperaciones vinculadas.

Altratarsederendimientosdeltrabajo,dinerariosoenespecie,percibidosporsociosopartí-cipes[incluidosenelperímetrodevinculacióndelart.16.3delTextoRefundidodelaLeydelImpues-tosobreSociedades,aprobadoporRDLeg.4/2004,de5demarzo(enadelante,TRLIS),consejerosoadministradoresyfamiliaresdeunosyotros(cónyugeopersonasunidasporrelacionesdeparen-tesco,enlínearectaocolateral,porconsanguinidadoafinidadhastaeltercergrado),lavaloraciónserealizaráporsuvalornormaldemercadoenlostérminosdelartículo16delTRLIS.Además,severánobligadosacumplirconlosrequisitosexistentesrespectoaladocumentacióndelaoperaciónvinculada(art.16.2TRLIS)yalarealizacióndelanálisisdecomparabilidadenestoscasos(arts.16y20ReglamentodelImpuestosobreSociedades,aprobadoporRD1777/2004,de30dejulio).Todoelloconllevaladificultadtécnicadeidentificarelmétododevaloraciónencasodeconsejerosoadministradores,yaquesiemprehayvinculación.

Lanormamercantil,comoyasehamencionadoanteriormente,permitequelaretribuciónaladmi-nistradorseagratuitaoretribuida.Portanto,¿deberá aplicarse la regla de valor de mercado cuando el cargo es gratuito?Larespuestahadesernegativa,dadoquelanormamercantilasílopermite.

Unavezaclaradaestaprimeracuestión,sepuedeafirmarqueparaestablecerlacuantificacióndelaretribucióndeberíamosacudirnuevamentealanormamercantil.

Cuandonosencontramosconunasociedadlimitada,salvandoelproblemadelaimputacióntemporalcuandolaretribuciónsefijeenfuncióndelosbeneficios(enIRPF,rendimientosdeltraba-jo,exigibilidad;enIS,devengo)sepodríaconsiderarcomoimportemáximodelaretribucióndelosadministradoresel10por100delosbeneficiosrepartibles(serepartanono)entrelossocios,cuan-dolaretribucióntengacomobaseunaparticipaciónenlosbeneficios.Esteimporteestaríaamparado,portanto,enunanormalegal,sibienesciertoquenodeterminaquesetratedelvalordemercado.

Cuandosetratederetribucionesfijasosatisfechasporunasociedadanónima,deberíamosaplicarunmétododevaloración,segúnlodispuestoenlanormativadelIS,locualresultaexcesiva-mentecomplejo,dadalaexistenciadevinculaciónentodaslassociedades,entrelasociedadysuadministrador.

1.3. administradores y dietas (consulta n.º V0015/2000).

LaDGTemitióunaconsulta,enrelaciónconlosadministradores,que,apesardeserdelaño2000,nodebemosperderdevista,pueselcriterioestablecidoenlamismanosehavistomodificadoconelpasodelosaños.

Deestaforma,laDGT,enConsultaN.ºV0015/2000,22-02-2000(NFC010588)mantieneque:

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1. Silasociedadpone a disposicióndelosmiembrosdelconsejodeadministraciónlosmediosparaqueéstosacudanallugarenelquedebenrealizarsusfunciones,esdecir,proporcionaelmediodetransportey,ensucaso,elalojamiento,no existirá renta para los mismos,puesnoexisteningúnbeneficioparticularparaestosmiembros.

2. Silasociedadreembolsaalosmiembrosdelconsejodeadministraciónlosgastosenlosquehanincurridoparadesplazarsehastaellugardondevanaprestarsusserviciosyéstosno acre-ditanqueestrictamentevienenacompensardichosgastos,olesabonaunacantidadparaqueéstosdecidanlibrementecómoacudir,estamosenpresenciadeunarenta dineraria sujeta a retención,siendoeltipoaplicable,comoalrestodesusretribuciones,el35por100.

2. RetRibuciones en especie

2.1. consideraciones generales.

Seconsideranretribucionesenespecielautilización,consumouobtención,para fines parti-culares,debienes,derechososerviciosde forma gratuita o por precio inferior al normal de mer-cado,auncuandonosuponganungastorealparaquienlasconceda(arts.17.1y42.1LeydelIRPF).

Conbaseenello,sepuedeconfirmarque:

• Lautilización,consumouobtenciónporeltrabajadordebienes,derechososerviciosofre-cidosporelempresarioparaqueeltrabajadordesarrolleorealicemejorsusfuncionesnoconstituyenrentasdeltrabajo.

• Porelcontrario,lautilización,consumouobtenciónporeltrabajadordebienes,derechososerviciosofrecidosporelempresario,norelacionadosconlaactividadlaboralyquecons-tituyenunbeneficioparticularparaelempleado,tienenlaconsideraciónderendimientosdeltrabajoenespecie.

2.2. ¿Rt en especie o simple mediación de pago?

Eltextolegalpermitiríaafirmar,conbaseenelartículo42.1,2.ºpárrafo,delaLeydelIRPF,queeldineroquerecibedirectamenteeltrabajador,yquepuededestinarafinesprivados,hadeserconsideradocomoretribucióndineraria.Porelcontrario,elpagoporpartedelaempresadealgunosgastosafavordelempleadodeberíasercalificadocomorentasenespecie.

Ahorabien,nodebemosobviarlareferenciaalconcepto«simplemediacióndepago»,quelaDGThaintroducidoencontestaciónavariasdelasconsultasquelehansidoformuladas.

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Se reproduce a continuación parte de laConsultaDGTN.ºV1409/2008, 07-07-2008,(NFC031005)puestoqueenlamismasedescribeladiferenciaentreRTenespecieysimplemedia-cióndepago.

«LosRTenespeciedebendistinguirsedeaquellosotrossupuestosenlosqueseproduceunasimple mediación de pagoporpartedelaempresarespectodegastosefectuadosporelempleado;esdecir,supuestosenquelaempresaselimitaaabonarunacantidadporcuentayordendelemplea-do.Enestoscasos,lacontraprestaciónexigibleporeltrabajadoralaempresanoconsisteenlauti-lización,consumouobtencióndebienes,derechososervicios,sinoquesetratadeunacontraprestaciónquelaempresatienelaobligacióndesatisfacerdeformadineraria,sibienenvirtuddelmandatorealizadoporelempleado,elpagoserealizaaunterceroseñaladoporéste.Esdecir,queeltraba-jadordestinapartedesusretribucionesdinerariasalaadquisicióndedeterminadosbienes,derechososervicios,peroelpagodelosmismosserealizadirectamenteporelempleador.Enconsecuencia,tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe enten-der que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como Rt en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los Rt dinerarios.Noobstante,debeseñalarsequenosiemprequeelempleadorsatisfagaoabonecantidadesatercerosparaqueéstosproporcionenasutrabajadorelbien,derechooserviciodequesetrate,estemosenpresenciaderetribucionesdinerarias,porconsiderarqueexistemediacióndepago,yaqueenocasioneslaretribuciónenespecieseinstrumentamedianteunpagodirectodelempleadoralterceroencumpli-mientodeloscompromisosasumidosconsustrabajadores,esdecir,parahacerefectivalaretribu-ciónenespecieacordada.Paraqueoperetalsupuestoresultanecesarioquelaretribuciónenespecieestéasípactadaconlostrabajadoresenelconveniocolectivooenelcontratodetrabajo,esdecir,quelaempresavengaobligada(enfuncióndelconvenioocontrato)asuministrarlesunaviviendaenalquiler».

Entalsupuesto,lascantidadespagadasporlaempresaalosarrendadoresnoseconsideraríancomounsupuestodemediacióndepago,enlostérminosanteriormenteseñalados,sinocomoretri-bucionesenespecieacordadasenelconveniocolectivooenelcontratodetrabajo,porloqueresul-taríandeaplicaciónlasprevisionesdelosartículos42y43delaLeydelIRPF,loquecomportaríavalorarestaretribuciónenespecieconformealartículo43.1.1.ºa)delaLeydelIRPF.

Conbaseenlaconsultamencionada,¿sería suficiente la incorporación de la modificación del sistema retributivo en la nómina?

No,yesmás,conbaseenotrasdosconsultasemitidasporlaDGT,N.ºV1171/2008,de06-06-2008(NFC030310),yN.ºV0917/2007,de04-05-2007(NFC025775),sepodríaafirmarqueúnica-menteseríaválidalamodificaciónonovacióndelcontratodetrabajo.

LaDGTafirmaque,enelsupuestodequeunaempresaseestéplanteandosatisfacerloscos-tesdearrendamientodeviviendasdirectamentealarrendador,denoexistirmodificaciónninova-cióndelcontratodetrabajofirmadoconesteúltimo,nosencontraríamosanteunsupuestodesimplemediacióndepagoenelquelascantidadesabonadasporlaempresaalarrendadordeberáncalifi-

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carsecomoRTdinerariosynoenespecie.Ahorabien,silaempresayeltrabajadoracuerdan,modi-ficandoonovandoelcontratodetrabajo,uncambioenlacomposicióndelsistemaretributivo,detalformaquesesustituyenretribucionesdinerariasporretribucionesenespecie,estoes,sustituyenlapercepcióndeunacuantíaparacompensarloscostesdealquilerporlaobligacióndelaempresadesuministrarleunaviviendaenalquiler(siendoaestosefectosindiferentequiénfigurecomoarren-datarioenelcitadocontratodearrendamiento),lascantidadespagadasporlaempresaalosarren-dadoresnoseconsideraríancomounsupuestodemediacióndepago,sinocomoretribucionesenespecieacordadasenelcontratodetrabajo,porloqueresultarándeaplicaciónlasprevisionesdelosartículos42y43delaLeydelIRPF.

2.3. ¿cuál es el objetivo perseguido por la administración tributaria?

Reconducirlasrentasenespecieadinerariaspordosmotivos:

1.ºHayrendimientosdeltrabajoenespecieexentos,quedesercuantificadoscomodinerariossesometeríanatributación.

2.ºHayrendimientosdeltrabajoenespecieenlosque,aunqueesténsujetosynoexentos,yportantotributen,lacuantificaciónresultainferiorfrentealaopcióndelpercibirlosren-dimientosdeltrabajodinerariosyposteriormenteefectuareltrabajadorlacompradelbienofrecidoanivelparticular.TodoelloderivadelasreglasdevaloraciónestablecidasparalosRTenespecieenlaLeydelIRPF.

2.4. ¿Retribución dineraria en especie? aspectos a tener en cuenta.

Sontreslosaspectosaconsiderar:

1. Seincluyenparaladeterminacióndelabaseparacalculareltipoderetenciónambostiposderetribuciones(art.83.2.1.ªRgto.IRPF).

2.Noformanpartedelabasederetenciónlascontribucionesempresarialesalosplanesdepensiones,alosplanesdeprevisiónsocialempresarialyalasmutualidadesdeprevisiónsocialquereduzcanlabaseimponibledelcontribuyente(art.83.2.1.ªRgto.IRPF).

3.LaLeydelIRPFrecogeexpresamenteunaseriedesupuestos que no tienen la considera-ción de Rt en especie.Estasrentasaparecenenumeradasenelapartado2delartículo42delaLeydelIRPF.Porello,esconvenientelaretribuciónenespeciesisetratadeunodeloscasosdelartículo42.2delaLeydelIRPF,pueslosmismos,alnotenerlaconsideracióndeRT,notributanenelIRPF.Elcontroldelasmismas,aunquesetratederentasdeltraba-joenespecieexentas,seefectúaatravésdelmodelo190,claveL.

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2.5. estatuto de los trabajadores y salario en especie.

Nodebeperdersedevistalanormativalaboralcuandoloqueestamostratandoseansalariosenespecie.Yello,principalmente,porquedelaregulaciónquedelosmismosseefectúaenlosartícu-los26y29delTextoRefundidodelaLeydelEstatutodelosTrabajadores,aprobadoporRealDecre-toLegislativo1/1995,de24demarzo,seobtieneunalimitación.Elprimerode losartículosmencionadosregulaque,enningúncaso,el salario en especie podrá superar el 30 por 100 de las percepciones salariales del trabajador.Porsuparte,elartículo29reconoceelderechoapercibirporpartedeltrabajadory,consuautorización,susrepresentanteslegales,anticiposacuentadeltra-bajoyarealizado,previalallegadadeldíaseñaladoparaelpago.

2.6. caso conflictivo. delimitación como rendimiento en especie de un vehículo de empresa. ¿utilización o facultad de disposición?

Lacuestióncontrovertidasecentraendeterminarlaformadecalcularlaretribuciónenespe-cie,aefectosdelIRPF,quesuponelaentregadevehículosautomóvilesporpartedeunaempresaasusempleadosparadestinarlosaunusomixto,laboralyparticular.

Hansidomuchoslostribunalesqueenesteúltimoañohanemitidojurisprudenciaalrespecto.

Lacalificacióndelautilizacióndeunvehículocomorentaenespeciehavenidodefinidaporlosdistintostribunales,noporelusoefectivodelmismoporpartedeltrabajador,sinoporladispo-nibilidaddelmismoosusceptibilidaddeusoparticularconindependenciadequeexistieraonoutilizaciónefectivaparadichofin.

Destacamosacontinuacióndosdelassentenciasquecorroboranlaafirmaciónanteriormenteexpuesta:

Loquesetendráenconsideraciónparaelcálculodelarentaenespecieconsistenteenlauti-lizacióndevehículospropiedaddeunaempresaporpartedelosdirectivosdelamismaeslafacultad de disposición queeldirectivotengasobreelvehículofueradeltiempoqueconstituyesujornadalaboral,aplicandounporcentajeenfuncióndeltiempoqueelvehículoestéasudisposición,tenien-doencuentaladuracióndelajornadalaboral.Porloqueserefierealautilizacióndelvehículoporpartedelosempleados(comerciales),loquehayquetenerencuentapararealizardichacalificacióncomoretribuciónenespecieseráladisponibilidaddelvehículoparafineslaboralesfueradelajor-nadalaboral,conindependenciadequeexistaunmanualentregadoalostrabajadoresdondesedis-pongaqueelusodelvehículodebarealizarseexclusivamenteparadesplazamientosprofesionalesrelacionadosconlaactividaddelaempresa,yaquelociertoesquenoseadoptaningunamedidaconcretatendentealcumplimientodelamisma,todavezquelostrabajadoresnovienenobligados,porejemplo,adepositarlosvehículosenlocalesdelaempresaalfinalizarsujornadalaboral,que-dandoelvehículoasudisposiciónconposibilidaddeusarloparafinesprivadosencualquiermomen-to [SANde12dediciembrede2007,rec.n.º48/2005(NFJ027413)].

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ElTEAC,enResoluciónde30deabrilde2009,R.G.242/2008(NFJ033632), mantiene el criterioseñaladoenunsupuestoenqueunaempresatieneuncontratoconunaentidadderenting.Entreambasfijanelobjetodelcontrato,quenoesotroquelacesióndeusodevehículosporuntiempoypreciodeterminados.Eltotaldelpreciolopagalaempresa,queesquienasudiscreciónfijaquépartesevaaimputar,quenopagar,porelempleado.Puesbien,siendolaempresaquiendisponedelvehículoylocedealempleado,tambiénparasuusoparticular,sedebecalificaresteusocomoretribuciónenespecie.Paralavaloraciónsetendráencuentalafacultad de disposición queeltrabajadortienesobreelvehículofueradelhorarioqueconstituyesujornadalaboral,yaquelaempresanohademostradoquelosvehículossehayanutilizadoenunperiodosuperioraldedichajornadalaboral.

PerounasentenciadelaAudienciaNacionalhadadounvuelcoalcriteriomantenidoporéstaalmodificarelcriteriodedisponibilidad,pasandodelamerafacultaddedisposiciónauncriterio de disponibilidad modulado por las características del puesto de trabajo desempeñado por el trabajador y atendiendo, en consecuencia, a la efectiva utilización del vehículo.SetratadelaSANde13deabrilde2009,rec.n.º439/2006(NFJ033180).

LaLey37/1992,delIVA,adiferenciadelaLeydelIRPF,establecelapresuncióndeque,paraelcasodevehículosquenoseafectendirectayexclusivamentealaactividadempresarialyprofe-sional,serádeducibleel50por100delacuotadeIVAsoportadocomoconsecuenciadedichoarren-damientoporlaempresa.

Sobreesteextremo,laAudienciamantiene,aunreconociendoelprincipio de estanqueidad altratarsededosimpuestosdiferentes,quenadaimpidealaSalaconsiderarconforme a derecho acudir al porcentaje fijado en el iVaparalamismasociedad,yaquepeseaqueenelámbitodelIRPFlasnormasqueregulanladelimitaciónyvaloracióndelasrentasenespecieconsistentesenlaentregadevehículos–arts.43y44delaLeydelIRPF–nocontemplanpresunciónlegalalgunaparahallarelgradodeutilizacióndelosvehículos,noesmenosciertoquepeseaellolaspruebasapor-tadassonlasmismasenambosprocedimientos,porloque,siendoidénticoelmaterialprobatorioresulta,conformealprincipio de seguridad jurídica,quelasconclusionesquesealcancenrespec-todeambosprocedimientosnoseandiferentes.

2.7. Valoración de los Rt en especie.

Respectoalavaloracióndelasrentasenespecie,elartículo43.1delaLeydelIRPFestablececomo regla generaldevaloraciónelvalornormalenelmercado,sibien,sepodríaasegurarqueestareglaseconvierteenunareglaresidualalestablecerlaleyacontinuaciónciertasespecialidadesparaalgunosrendimientosdeltrabajoenespecie.

Reglas especiales:

Reglaespecial.Artículo43.1.1.ºa)Utilizacióndevivienda.

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10%VC ConcaráctergeneralNopodráexcederlavaloración

resultantedel10%delasrestantescontraprestacionesdel

trabajo

5%VC Casoderevisióncatastralconposterioridadal01.01.1994

5%(×50%delquedebacomputarseaefectosdelIP)

CasodecarenciadeVCononotificadoelVCaltitular,alafechadevengoIRPF

Reglaespecial.Artículo43.1.1.ºb)Vehículosautomóviles.

Usodelvehículopropiedaddelpagador 20%anualdelcostedeadquisiciónparael pagador,incluidostributos

Usodelvehículonopropiedaddelpagador 20%anualdelVMquecorresponderíaal vehículosifuesenuevo

Entregadelvehículopropiedaddelpagador Costedeadquisiciónparaelpagador, incluidostributos

Usoyposteriorentregadelvehículopropiedaddelpagador

Lavaloracióndelaentregatendráencuentalavaloracióndelusoanterioralaentrega

Reglasespeciales.Artículos43.1.1.ºc)ae).

Retribución en especie Valoración

Artículo43.1.1.ºc) Préstamos Diferenciaentreinteréspagadoyellegaldeldinero

Artículo43.1.1.ºd) Manutención,hospedaje,viajesysimilares

PorelcosteparaelpagadorTambiénlascantidadesdestinadasasatisfacergastosdeestudiosymanutencióncontribuyenteodeotraspersonasligadasalmismoporparentesco,incluidosafines,hastael4.ºgradoinclusive,sinperjuiciodelartículo42.2delaLeysobrenoretribucionesenespecie

Artículo43.1.1.ºd) Primasdecontratosdeseguros

Artículo43.1.1.ºe) ContribucionesaPPyotroscompromisosporpensiones Porsuimporte

Reglaespecial.Artículo43.1.1.ºf)Empresasquetengancomoactividadhabituallarealiza-cióndeactividadesquedanlugaralRTenespecie.

Nopodráserinferioralprecioofertadoalpúblicodelbien,derechooserviciodequesetrate.Elprecioofertadoalpúblicoeselprevistoenartículo60delTextoRefundidodelaLeyGeneralparalaDefensadelosConsumidoresyUsuarios,aprobadoporRealDecretoLegislativo1/2007,de16denoviembre,estoes,descuentosordinariosocomunes

Descuentosordinariosocomunes

1.Losdescuentosqueseanofertados aotroscolectivosdesimilarescaracterísticasalostrabajadoresdelaempresa

2.Losdescuentospromocionalesque tengancaráctergeneral y seencuentrenenvigorenelmomentodesatisfacerlaretribuciónenespecie

3.Cualquierotrodescuentodistintodelosanterioresquenoexcedadel15%nide1.000€anuales

cefgestiónTRIBUTACIÓN

59

Referenteaestaúltimareglaespecial,destacamosdosdelasconsultasdelaDGT,emitidasalrespecto.

LaprimeraeslaConsultaDGTN.ºV1386/2008,de04-07-2008(NFC030704).Unaentidaddedicadaalcomercioalpormenorderopabeneficiaasusempleadosconundescuento del 55 por 100 sobreelpreciodeventaalpúblicodelaropaqueadquieran,ylaropaquelostrabajadoresuti-lizanparasutrabajodecaraalpúblicolesescedida gratuitamente despuésdeunciertotiempodeusolaboral.Eldescuentodel55por100constituyeparaéstosunRTenespecie,puescomportalaobtencióndebienes(laropa)porprecioinferioralnormaldemercado.Tressonlascategoríasdedescuentosordinariosocomunesquecontemplalanormativa,ynoexistiráretribuciónenespecieporeldescuentoobtenidoenlaadquisiciónderopasiéstesecorrespondieseconalgunodelosdes-cuentosordinariosocomunesseñalados,constituyendoretribuciónenespecielos excesos sobre los mismos.Porotrolado,laropadetrabajoquedespuésdeciertousoesregaladaalostrabajadoresconstituyeigualmenteunarentaenespecie,operandoigualmentelareglaanterior,perotomandocomopuntodepartidaelvalorvenalquepudieratenerenelmercadoesaropadesegundamano.

LasegundaconsultaalaquehacemosreferenciaeslaConsultaDGTN.ºV0710/2009,de03-04-2009(NFC032700).Enlamismasetrataelsiguientesupuesto:

Unasociedadlimitadaconmásde100tiendasydedicadaalcomercioderopaenEspañacon-cedeasusempleadosundescuentodel20por100enelimportedesuscomprasencualquieradelastiendasdelacompañía.Seconsideraránordinariosocomunes:losdescuentosqueseanofertadosaotroscolectivosdesimilarescaracterísticasalostrabajadoresdelaempresa;losdescuentospromo-cionalesquetengancaráctergeneralyseencuentrenenvigorenelmomentodesatisfacerlaretribu-ciónenespecie,ycualquierotrodistintoalosanterioressiemprequenoexcedadel15por100nide1.000eurosanuales.Noexistiráretribuciónenespecieparalostrabajadoresdelaempresaporeldescuentoobtenidoenlaadquisiciónderopasiéstesecorrespondieseconalgunodelosdescuentosordinariosocomunesseñalados,constituyendoretribuciónenespecielosexcesossobrelosmismos.

2.8. ¿existe obligación de efectuar ingreso a cuenta sobre las retribuciones en especie del trabajo?

Concaráctergeneral,lasretribucionesenespeciesonobjetodeingresoacuenta.Porello,existelaobligacióndeinformacióndelasmismasenelmodelo190.

CaberecordarqueporaplicacióndeladisposiciónadicionalsegundadelReglamentodelIRPF,aprobadoporRealDecreto439/2007,de30demarzo,denominado«Acuerdospreviosdevaloración…»,laspersonasoentidadesobligadasaefectuaringresosacuentacomoconsecuenciadelosRTenespe-ciequesatisfaganpodránsolicitaralaAdministracióntributarialavaloracióndedichasrentas,confor-mealasreglasdelIRPF,alosefectosexclusivosdedeterminarelingresoacuentacorrespondiente.

Noobstante,noexisteobligacióndeefectuaringresosacuentarespectoalascontribucionessatisfechasporlospromotoresdeplanesdepensiones,deplanesdeprevisiónsocialempresarialydemutualidadesdeprevisiónsocialquereduzcanlabaseimponible(art.102.2Rgto.IRPF).

TRIBUTACIÓN cefgestión

60

Enestecaso,laobligacióndeinformacióndedichascontribucionesseefectúaenelmodelo345.

Unaúltimacuestiónatenerencuenta:elempresarioantedichoingresoacuentaposeeunadobleposibilidad:

• Repercutiraltrabajador/perceptordelarentaelingresoacuenta,acargodesusretribucio-nesdinerarias,obien,

• incrementarelvalordelosbienes,derechososerviciosrecibidosporeltrabajador/percep-tordelarenta,conelingresoacuentanorepercutidoqueabonaelempresario.Deberecor-darseenestecasoqueelimportedelingresoacuentanoformarápartedelabaseparacalculareltipoderetención(art.83.2.1.ªRgto.IRPF).

EstadoblevíalareconocelaLeydelIRPF,ensuartículo43.2,sibienuningresoacuentaparcialmenterepercutidotambiénconstituyeunaopciónviable.

nota:EsteartículotambiénhasidopublicadoenRCyT.CEF.Núm.325,abril2010.