DErecho rio Tomo I Parte General Garcia Vizcaino Edic. 1996

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DERECHOTRIBUTARIOConsideraciones economicas y juridicasAnalisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia

TOMO IPARTE GENERAL• TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.• DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.• DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.• DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.

EDICI ON is£2kpafaa BUENOS AIRES1996

I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)I.S.B.N. 950-14-0881-7 (vol. I) © E»icioHisu/qoaanaBUENOS AIRESTalcahuano 494 Hecho el deposito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.



IXP R E F A C I O Este libro ha sido escrito especialmente para volcar el contenido

de las clases de la materia Impuestos que la autora tieneel honor de dictar, como profesora titular, en la Universidad de Belgrano, así como de algunas asignaturas -Finanzas y TeoríaGeneral de la Tributación; Derecho Tributario (Parte General); Derecho Tributario Procesal- que como profesora titular de posgradoimparte en la carrera de Especialización en Finanzas y Derecho Tributario de esa Universidad. Se halla a su cargo, además,' la cátedra de Derecho Tributario Penal en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, y clases correspondientes a la Especialización en Tributación enla Facultad de Ciencias Económicas de esa Universidad. La presente obra constituye la cristalización de un cuarto

de siglo dedicado a la especialidad, tanto en su actuación en el Tribunal Fiscal de la Nación como en las cátedras universitarias y en la elaboración de libros y artículos. Ello le ha exigido unesfuerzo de análisis, crítica y reconstrucción de conceptos que hatratado aquí de plasmar.Con este libro se persigue, modestamente, el objetivo de examinar los temas más relevantes desde los distintos enfoques doctrinales y jurisprudenciales, sin otra pretensión que la de proporcionar elementos básicos que compongan un material útil parael estudio del derecho tributario, que se caracteriza por lo cambiantede sus normas. Por ello, es de la mayor importancia quelos profesionales cuenten con claridad de conceptos acerca de las

distintas instituciones que lo integran.Se procura, pues, dotar al futuro abogado de los conocimientos fundamentales relativos a la tributación en general y en particular, familiarizándolo con los instrumentos esenciales que deberáutilizar para su específica actuación profesional, defendiendo losintereses de los particulares o desempeñándose como funcionario

X P REFACIÓ

fiscal o magistrado, así como para ejercer funciones ejecutivaso de asesoramiento de alto nivel. De allí que el enfoque del libro es esencialmente jurídico, sin perjuicio de las consideraciones económicas que correspondan,

a diferencia de la perspectiva con que se dicta la materia en las facultades de Ciencias Económicas. A los abogados no sólo les incumbe la defensa de los contribuyentes,responsables, imputados y sancionados frente a lasreparticiones recaudadoras y los órganos jurisdiccionales (administrativos y judiciales); la tutela de los intereses estatales al representar al fisco; la emisión de dictámenes jurídicos; la actuacióncomo juzgadores; sino que al iniciar cualquier proceso como apoderadoso patrocinantes deben también establecer si se paga o



no tasa de justicia, si tal pago ha de ser fraccionado o no segúnla ley de que se trate, cuáles son los montos a pagar, etc. Por otra parte, frente a cada consulta sobre la instrumentación deactos, contratos u operaciones, tienen que asesorar acerca de los gravámenes a tributar -v.gr., impuesto a la trasferencia de inmueblesde personas físicas y sucesiones indivisas; impuesto de

sellos, en los supuestos en que esté vigente (en la Capital Federal la derogación fue casi total, pero rige en algunos casos, a tenor del decreto 114/93), etc.-. Asimismo, conforme al Código Aduanero, en todas las presentacionesen que sean planteadas o debatidas cuestiones jurídicases obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del citado Código), obligatoriedad que se extiende a las actuacionesante las aduanas, el Tribunal Fiscal de la Nación y otros organismosadministrativos, a lo cual hay que agregar las presentacionesante los tribunales judiciales. Bregamos para que el sistema tributario sea estructurado racionalmente, sobre los fundamentos de la certeza, la seguridad

jurídica, la simplicidad y un contenido axiológico que repose enla razonabilidad, así como para que se lo aplique equitativamente,a fin de vigorizar la confianza de los integrantes de la comunidad,objetivo que se podrá lograr cuando los legisladores, los magistrados y, en general, los profesionales del mañana se hayan formadoadecuadamente. A lo largo de las páginas que siguen hemos citado sólo lasobras que utilizamos en forma directa, sin que ello implique desmedro,olvido o desconocimiento de la importancia de otras de significación que no aparecen citadas.

P R E F A C í O XI

Quiera Dios conceder a todos aquellos que lean este libro la sabiduría necesaria para comprender básicamente esta rama del derecho, con miras a la elaboración, interpretación y aplicaciónmás justa de las normas que la componen, y a abrir nuevas sendas para la construcción del derecho tributario del mañana.LA AUTORA.ADVERTENCIACuando en este trabajo se emplea la expresión "la ley", a secas, sehace referencia a la ley 11.683, t.o. en 1978 y modificaciones.

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ÍNDICE GENERALPREFACIO IXPrincipales abreviaturas XXIIIPARTE PRIMERATEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS CAPÍTULO I

NOCIONES PRELIMINARES1. Evolución de las funciones del Estado y sus problemas financieros31.1. Origen de las finanzas estatales 3



1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales 7Liberalismo 8Intervencionismo 8Dirigismo 9

Neoliberalismo 9Doctrina de la Iglesia 102. Evolución histórica de la tributación y del pensamiento financiero112.1. Evolución histórica de la tributación 112.2. Evolución del pensamiento financiero 14Mercantilismo , 14Cameralismo 16Fisiocracia 17La escuela liberal 20Teoría del sacrificio '. . . . . 26Teoría del cambio 26Marginalismo 28Austríacos modernos 32

XIV ÍNDICE GENERALContribución sueca 33Escuela de Cambridge 34Keynes 36Poskeynesianos 393. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificación 413.1. Concepto 413.2. Naturaleza 433.3. Fines 443.4. Clasificación , 464. Distribución de la carga tributaria. Principio de equidad: teoríadel beneficio, teoría del sacrificio. Capacidad contributiva. Presión tributaria 484.1. Distribución de la carga tributaria 484.2. Principio de equidad 484.3. Teoría del beneficio 504.4. Teoría del sacrificio 524.5. Capacidad contributiva , 554.6. Presión tributaria 575. Sistema tributario: concepto. Sistemas históricos y racionales.Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistematributario racional 595.1. Sistema tributario: concepto . 595.2. Sistemas históricos y racionales 605.3. Unidad o multiplicidad de tributos 615.4. Requisitos de un sistema tributario racional 62CAPÍTULO II

IMPUESTOS1. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamentos ético-políticos 671.1. Concepto 671.2. Naturaleza jurídica 671.3. Fundamentos ético-políticos 692. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personaleso subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criteriosclasificatorios); 5) otras clasificaciones 702.1. Ordinarios y extraordinarios . 70



2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos 712.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos 722.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) . . . 752.5. Otras clasificaciones 783. Efectos económicos de los impuestos: generalidades, anuncio, percusión, traslación (análisis de los diferentes supuestos y con-

ÍNDICE GENERAL XVdiciones). Incidencia. Difusión y sus formas. Amortización ycapitalización. Efectos económicos específicos. Efectos políticos,morales y psicológicos 813.1. Generalidades 813.2. Anuncio 823.3. Percusión 833.4. Traslación (análisis de los diferentes supuestos y condiciones) 84- Consecuencias jurídicas de la traslación 873.5. Incidencia 883.6. Difusión y sus formas 893.7. Amortización y capitalización 913.8. Efectos económicos específicos 923.9. Efectos políticos, morales y psicológicos 953.9.1. Efectos políticos 953.9.2. Efectos morales 973.9.3 Efectos psicológicos 97CAPÍTULO IIITASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALESA) TASAS 1. Concepto. Características esenciales 991.1. Concepto 991.2. Características esenciales de las tasas 1012. Diferencias con los impuestos, con la contribución de mejoras y con los precios 1063. Clasificación 108

4. Graduación. Evolución de la jurisprudencia 1095. Prescripción en supuestos no contemplados expresamente. Evolución jurisprudencial 113B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES 6. Concepto. Clasificación 1146.1. Concepto 1146.2. Clasificación 1147. Contribución de mejoras: concepto, características 1157.1. Concepto 1157.2. Características 1158. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza jurídica . . 1179. El peaje: concepto, naturaleza jurídica. Su constitucionalidad. Jurisprudencia 119

XVI ÍNDICE GENERAL

9.1. Concepto 1199.2. Naturaleza jurídica 1209.3. Su constitucionalidad 1229.4. Jurisprudencia 12310. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones 12410.1. Principio de solidaridad 12510.2. Regímenes que lo conforman 126



Opción 126Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones . 12610.3. Aportes y contribuciones 126Base imponible 126Clases de aportes y contribuciones 130Modos de ingreso. Obligaciones 13110.4. Régimen de reparto 131Financiamiento 13310.5. Régimen de capitalización 133Fondo de jubilaciones y pensiones 134Financiamiento de las prestaciones 134Modalidades de la percepción 134PARTE SEGUNDA DERECHO TRIBUTARIO EN GENERALCAPÍTULO TV

DERECHO TRIBUTARIO1. Concepto. Desarrollo 1372. Problemática de su autonomía: distintas posiciones. Consecuencias prácticas 1382.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones 138

Corte Suprema 147 Nuestra posición 1472.2. Consecuencias prácticas 1503. Fuentes del derecho tributario 1533.1. La Constitución 1533.2. La ley 154Decretos de necesidad y urgencia 1563.3. Reglamentos 1573.4. Acuerdos interjurisdiccionales 1583.5. Tratados y convenios internacionales 1603.6. Otras fuentes 1634. División del derecho tributario: noción de sus subdivisiones 1645. Codificación 166

ÍNDICE GENERAL XVIICAPÍTULO VINTERPRETACIÓN Y APLICACIÓNDE LAS NORMAS TRIBUTARIASA) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretación según la realidad económica. Lacuestión referente a la interpretación funcional. Valor de lainterpretación de la Corte Suprema 1691.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario . . . . 169Método literal 170

Método lógico 172Método histórico 178Método evolutivo 1781.2. La razonabilidad 1791.3. Interpretación según la realidad económica 1821.4. La cuestión referente a la interpretación funcional 1871.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema 1882. Modalidades de la interpretación 1893. La integración analógica 191B) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA



EN EL TIEMPO4. Efectos temporales de las normas tributarias 1935. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia 1945.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y

penal 1945.2. Jurisprudencia 197C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO6. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad,domicilio, residencia). Empresas vinculadas internacionalmente. Precios de trasferencías. Paraísos fiscales . . 2036.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad,domicilio, residencia) 2036.2. Empresas vinculadas internacionalmente 205

XVIII ÍNDICE GENERAL

6.3. Precios de trasferencias 2096.4. Paraísos fiscales 210

7. Doble o múltiple imposición internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla 211PARTE TERCERA EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES CAPÍTULO VIDERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL1. Concepto. Soberanía y poder de imperio. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización 2191.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio 2191.1.1. Concepto 2191.1.2. Soberanía y poder de imperio 2201.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización . . . 224Caracteres del poder tributario 229

2. Poder tributario originario y derivado. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y ias municipalidadesen el sistema argentino. Teoría de las "facultadesconcurrentes". Superposición de tributos. Doble y múltipleimposición interna: medidas tendientes a evitarla. Leyesde coparticipación impositiva. Convenio multilateral 2302.1. Poder tributario originario y derivado 2302.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucionalcomparado y argentino J2332.2.1. Distribución del poder tributario en el derecho constitucionalcomparado 2332.2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional

argentino 2352.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y lasmunicipalidades en el sistema argentino 237Jurisprudencia 240Establecimientos de utilidad nacional 241Comercio interprovincial e internacional 2422.4. Teoría de las "facultades concurrentes" 244Jurisprudencia 2462.5. Superposición de tributos 246Jurisprudencia 249



ÍNDICE GENERAL XIX2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes aevitarlas 250i2.7. Leyes de coparticipación impositiva 252Problemática de la constitucionalidad antes de la reforma

de 1994 254Evolución de la coparticipación 258Algunas interpretaciones de la Comisión Federal de Impuestos265Jurisprudencia 2662.8. Convenio multilateral 2663. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del contribuyente. Control jurisdiccional. Legalidad. Capacidad contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No confiscatoriedad. Igualdad. Equidad. Proporcionalidad. Otras limitacionesindirectas 2693.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantíasdel contribuyente ..' 269

3.2. Control jurisdiccional 270Jurisprudencia 2713.3. Legalidad 271Jurisprudencia 273Debilitamiento actual del principio 275Delegación 2753.4. Capacidad contributiva 277Jurisprudencia 2783.5. Generalidad 279Jurisprudencia 2793.6. Razonabilidad 2803.7. No confiscatoriedad 282Jurisprudencia 2843.8. Igualdad 2903.9. Equidad 2953.10. Proporcionalidad 2963.11. Otras limitaciones indirectas 298Jurisprudencia 298CAPÍTULO VIIDERECHO TRIBUTARIO MATERIALO SUSTANTIVO1. Análisis de su contenido 3012. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza (distintas teorías). Elementos. Fuentede la obligación tributaria 302

XX ÍNDICE GENERAL

2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria 3022.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías) 3082.3. Elementos 3092.4. Fuente de la obligación tributaria 3093. Hecho imponible: Concepto. Aspectos material, personal, temporal y espacial. Distintos tipos 3103.1. Concepto 3103.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial 3123.2.1. Aspecto material 313



3.2.2. Aspecto personal o subjetivo 3133.2.3. Aspecto temporal 3143.2.4. Aspecto espacial 3173.3. Distintos tipos 3174. Exenciones y beneficios tributarios 321Jurisprudencia 3235. Sujeto activo de la obligación tributaria 3246. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. Capacidad jurídica tributaria. Solidaridad. Resarcimiento. Domicilio 3246.1. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación . . . 3246.1.1. Contribuyentes 325Sociedades 329Otros entes 329Empresas 330Sucesiones indivisas 333Entes estatales 3336.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena 3336.1.3. Responsables solidarios 337Responsabilidad subsidiaria 338Responsabilidad no subsidiaria 3406.1.4. Responsables por los subordinados 3416.1.5. Sustitutos 3426.2. Capacidad jurídica tributaria . 3436.3. Solidaridad 3446.4. Resarcimiento 3456.5. Domicilio 3467. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes tributarios fijos y variables 3487.1. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objetodel tributo ' 3487.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes

tributarios fijos y variables 349Actualización de obligaciones tributarias 351

ÍNDICE GENERAL XXI8 Causa de la obligación tributaria: distintas teorías 3529 Anticipos: concepto, determinación, extinción. Diferencias interpretativascon relación a otros pagos a cuenta. Jurisprudencia3559.1. Concepto 3559.2. Determinación 3569.3. Extinción 3579.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta358

Pago provisorio de impuestos vencidos 358Retenciones 3599.5. Jurisprudencia 36010. Modos de extinción de la obligación tributaria. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación). Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pagotardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución).Otros modos de extinción (compensación, confusión,



novación, etc.). Prescripción (¿extinción de la obligación o dela acción?): plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción;regímenes de excepción 36110.1. Modos de extinción de la obligación tributaria '. . 36110.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación).Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias.Pago tardío: intereses resarcitorios (diferenciacon los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación,acreditación, devolución) 36210.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación)36210.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio" . 36510.2.3. Pago por un tercero: consecuencias 36510.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses

punitorios) 366Improcedencia de la declaración da ilegalidad de las tasas

por el T.F.N 368Magnitud de la tasa 369Ley de convertibilidad 369Elemento subjetivo 370Jurisprudencia 37110.2.5. Pagos en,exceso (compensación, acreditación, devolución) 37110.3. Otros modos de extinción (compensación, confusión, novación,etc.) 372Compensación 372Confusión 374

Novación 375

XXII ÍNDICE GENERAL

Transacción 375Condonación y remisión de la deuda 37610.4. Prescripción (¿extinción de la obligación o de la acción?):

plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción; regímenesde excepción 37710.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción? 37710.4.2. Plazos 38110.4.3. Cómputo 38410.4-4. Causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción38510.4.4.1. Causales de suspensión 38610.4.4.2. Causales de interrupción 38810.4.4.3. Regímenes de excepción 39111. Privilegios y garantías en materia tributaria. División: privilegios generales y especiales. Alcance 39211.1. Privilegios y garantías en materia tributaria 39211.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance 393

XXIII

PRINCIPALES ABREVIATURASACE agrupamiento de colaboración empresaria."A D.L.A." "Anales de Legislación Argentina".A.N.A Administración Nacional de Aduanas."B.M." "Boletín Municipal"."B.O." "Boletín Oficial".C.A Código Aduanero.Cám. Fed Cámara Federal (siempre se trata de la que



tiene asiento en la Capital Federal, salvoque expresamente se mencione otro lugar).C.C Código Civil.C.N Constitución nacional.C.N. Civ. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil.C.N. Com Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial.C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-

Administrativo Federal de la CapitalFederal.C.N. Pen.-Econ Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal-Económico.C.N. Seg. Social Cámara Nacional de Seguridad Social.C.P. Código Penal.C PC.C.N Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.C.P.P. Código Procesal Penal.C.S Corte Suprema de Justicia de la Nación.decr. decreto.D.A.T.J Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos."D.F." revista "Derecho Fiscal".D.G.I Dirección General Impositiva.D.R decreto reglamentario."D.T." revista "Derecho Tributario".

h.i hecho imponible.I.A impuesto sobre los activos.I.B.P. impuesto sobre los bienes personales.I.G impuesto a las ganancias.1.1 impuestos internos.

XXIV PRINCIPALES ABREVIATURAS

I.I.B impuesto sobre los ingresos brutos.IVA impuesto al valor agregado."J.A." "Jurisprudencia Argentina".LA Ley de Aduana (si no se especifica textoordenado, es la de 1962 y modif.)."L.I." revista "La Información"."L.L." revista "La Ley".L.P.A Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.L.S.C Ley de Sociedades Comerciales.M.C.B.A Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.M.C.T.A.L Modelo de Código Tributario para AméricaLatina.O.A Ordenanzas de Aduana.PEN Poder Ejecutivo nacional."P.E.T." "Periódico Económico Tributario".R.G resolución general.R.P. del T.RN Reglamento de Procedimiento del TribunalFiscal de la Nación.S.I.J.P. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.S.U.S.S Sistema Único de Seguridad Social.t.o texto ordenado.T.F.N Tribunal Fiscal de la Nación.

UTE unión transitoria de empresas.



1PARTE PRIMERA

TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN.CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOSTRIBUTARIOS

3CAPÍTULO I NOCIONES PRELIMINARES1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADOY sus PROBLEMAS FINANCIEROS.1.1. Origen de las finanzas estatales.Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran heterogeneidaden cuanto a la obtención de recursos. De modo general,se puede afirmar que las necesidades ,financieras eran cubiertas por prestaciones de los subditos y de los pueblos vencidos; seobservaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes

de la explotación de los bienes del monarca, como minasy tierras. Tanto era así que Platón expresaba que "todas lasguerras se hacen con el fin de obtener dinero" {Fedón, 66). Enla Edad Antigua, los tributos carecían de la relevancia que tienenactualmente.Durante la Edad Media, en general, se confundía el patrimoniodel príncipe con el del principado, y la explotación patrimonialera la fuente de recursos más importante, En esa épocase creó el sistema de regalías, que consistían en contribucionesque debían ser pagadas al soberano por concesiones generales oespeciales que el rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales(v.gr., el derecho de acuñar moneda, o de utilizar el agua del

reino o principado). También estaban difundidas las tasas, quelos subditos debían, pagar a los señores feudales por "servicios"vinculados con la idea del dominio señorial (v.gr., para que losvasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertasrutas, utilizar las tierras del señor feudal, etc.). Bien señala Villegasque estas prestaciones de los subditos no tenían el carácter

4 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productosderivados de la propiedad"1.La Edad Media se caracterizaba por presentar el fenómenode la "poliarquía" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de

conflictos permanentes entre los reyes o príncipes y los señoresfeudales, que concluyó con el advenimiento del Estado moderno,nacido bajo el signo del absolutismo monárquico.Sin embargo, cabe destacar que para restaurar sus poderes,debilitados en la época feudal, los reyes utilizaban, ante todo,los privilegios feudales. Tanto era así que como señores percibíanrentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresosen sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el ,



señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de loshabitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar mercenarios-, pero luego, al implementarse un ejército estable, seles procuró dar carácter permanente. De este sistema de ayudasfeudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades

que tenían el carácter de municipios surgió la concepción delimpuesto moderno.Como enseña Hermann Heller, la denominación "Estado medieval"es más que cuestionable, ya que es "patente el hecho deque durante medio milenio, en la Edad Media, no existió el Estadoen el sentido de una unidad de dominación, independientementeen lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con mediosde poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial".En el Medievo, casi todas las funciones propias del1 Héctor B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario,Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 51.Cabe agregar que pese a que en general se confundía el patrimonio del

príncipe con el del principado, hubo algunas excepciones, como la de los visigodos,y que el Concilio VIII de Toledo (año 633) distinguió entre los bienes personalesdel rey -adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado-, que pasabana su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, asu sucesor en la corona (ver Fernando Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho,Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, ps. 184/7).Al producirse la impetuosa invasión musulmana, los godos carecieron deunidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aisladao conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Tanto es así quela unidad política -señala Sáinz de Bujanda- triunfó en los días de Isabel yFernando, en que "la monarquía española sentó las bases del Estado moderno"(ob. cit., p. 192).

DERECHO TRIBUTARIO 5

posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variadosdepositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, lasciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la época del feudalismo,al monarca le quedaban sólo muy pocos derechos inmediatosde dominación; hasta la jurisdicción, que consideramoscomo una de las funciones más privativas del poder estatal, había pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244).Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder político (sólo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modoexcepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por losnumerosos depositarios de poder feudales, corporativos y municipales,y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador 2.La concentración de los instrumentos de mando, militares, burocráticos y económicos, en una unidad de acción política -fenómenoque tuvo su manifestación más relevante, en primer término,en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economíamonetaria- determinó el monismo de poder, relativamente estático,"que diferencia de manera característica al Estado de laEdad Moderna del territorio medieval"3.La evolución que derivó en el Estado moderno (la nación-Estado) consistió en que los medios reales de autoridad y administración,que eran posesión privada, se trasformaran en pro-



2 Hermann Heller, Teoría del Estado, Fondo de Cultura Económica, Méjico,1947, ps. 146 y ss. Destaca este autor que la aparición del poder estatal monistase produjo en formas y etapas muy diferentes según las naciones: "La atomización

política se venció fírinieramente en Inglaterra. Es éste el único reino en que,gracias a la energía de los reyes normandos, se logra crear, ya en el siglo XI,una organización política relativamente fuerte en medio de la jerarquía feudal.Una manifestación precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad

del siglo XIII en Sicilia por el genial Federico II, quien sustrajo en forma radicalal sistema feudal el ejército, la justicia, la policía y la administración financiera,centralizándolo todo de modo burpcrático. Los orígenes propiamente dichos delEstado moderno y de las ideas que a él corresponden hay que buscarlos, sinembargo, en las ciudades-repúblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento.De Florencia era Nicolás Maquiavelo, cuyo Príncipe introduce en la literaturael término 4o stato» para designar el nuevo status político [. . .] a la vez queanaliza, de una manera sumamente viva, la «raggione di stato» de la Edad Moderna"(ob. cit., p. 149).Algunos autores consideran que el Estado nace en la antigüedad, al igualque la "doctrina del Estado". Ver, p.ej., Georg Jellinek, Teoría general del Estado,Albatros, Buenos Aires, 1943, ps. 45/58 y 217/23. Empero, este autor señalaque la idea moderna de "Estado" aparece en Italia, con la obra de Maquiaveloantes citada (ps. 103/6).a Heller, ob. cit., p. 149.


piedad pública, y en que el poder de mando que se ejercía comoun derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del príncipeabsoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economía y sociedad, 1.1, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.).Los gastos que imponían las nuevas necesidades militares(ejército permanente, uso creciente de cañones y armas de fuego),la naciente burocracia (jerarquía de autoridades, ordenada demodo regular, según competencias claramente delimitadas y confuncionarios especializados estables y económicamente dependientes),la administración de justicia, la gran extensión de los

territorios, etc., exigían la organización centralizada de la adquisiciónde los medios necesarios, dando lugar a una distintaadministración de las finanzas. La permanencia del Estado modernoreclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado,a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener alejército, la burocracia y las demás funciones que debe cumplir el Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidadesdel gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. Por ejemplo, mediante el espolio, que consistía en crear funciones públicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidasal mejor postor. Las funciones públicas así creadas generabanel derecho a una retribución, a cargo del usuario requirente de

los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Estosubsistió hasta la Revolución Francesa, que provocó un cambiofundamental de la estructura político-social.La teoría del mercantilismo -desarrollada primeramente enInglaterra en el siglo XVI, pero practicada allí un siglo antespropiciabaaumentar el poder del Estado merced al incrementode los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevación dela capacidad tributaria del pueblo.En virtud de la política mercantilista se fomentó el desarrollo



capitalista, a fin de fortalecer el poder político. Por otra parte, la disgregación política del imperio y de los territoriosacarreó una extraordinaria disgregación jurídica y una intolerableinseguridad en el derecho, determinando la necesidad deuna ordenación común para el país y un derecho igual, un sistemade reglas unitario, cerrado y escrito. La economía capitalista

del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como para la Administración, la previsibilidad, puesta de manifiesto por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territoriolo más amplio posible. Frente a la disgregación jurídica germana,el derecho romano, sistematizado por la burocracia jus-


tinianea, aparecía como un jus certum, y fue adoptado en la práctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que conla codificación -luego dispuesta por el príncipe- y la burocratizaciónde la función de aplicar y ejecutar el derecho quedóeliminado el derecho del más fuerte y el de desafío, y se hizo

posible la concentración del ejercicio legítimo del poder físicoen el Estado, fenómeno que es típicamente característico delEstado moderno.La unidad jurídica y de poder del Estado en el continenteeuropeo fue obra de la monarquía absoluta4.1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales.A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteadoel dilema de si éste debe ser un simple espectador de los problemaseconómicos y sociales -en cuyo caso el Estado adoptaráun carácter pasivo y estático-, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar tales problemas en ciertosentido, adoptando una modalidad activa y dinámica.

Dejando a un lado la polémica referente a establecer si estacuestión pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas5,y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemaso etapas: el Estado gendarme (economía liberal), el Estado providencia(liberalismo social con economía intervencionista) y el Estado fáustico (dirigismo en la economía). Actualmente, sin embargo,se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo,que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales.4 Señala Heller que "hasta el siglo XIX los poderes de dominación políticay económica estaban reunidos siempre en las mismas manos. Durante toda laEdad Media y aun en los primeros siglos de la Moderna, las clases propietariasdel suelo, y al lado de ellas la burguesía ciudadana poseedora del dinero, teníantambién los poderes de mando político. El absolutismo, que por medio de la

política mercantilista convirtió al Estado en el más fuerte sujeto económico capitalista,hizo de los medios de dominación política un monopolio del Estado yarrebató a los estamentos sus privilegios públicos de autoridad. Pero no sólodejó a los señores feudales el capital agrario sino que fomentó, lo que prontohabía de ser más importante, el nacimiento de un poder económico burguésmuy potente en la forma de capital móvil, financiero, comercial e industrial,al que el Estado liberal dio luego casi absoluta libertad de acción" (ob. cit., ps.157/8).5 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Depalma, Buenos Aires,1986, vol. I, p. 15.




Liberalismo.Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sosteníala superioridad de la iniciativa privada y reducía la acción del

Estado al cumplimiento de las funciones más esenciales (v.gr., ydefensa exterior, administración de justicia, educación, seguridadinterior). Para esta concepción, el Estado debía limitarse a cubrir los gastos públicos derivados del cumplimiento de esas funcionesy a distribuir las cargas en forma equitativa entre loshabitantes.Se recomendaba: a) la limitación extrema de los gastos públicos;b) la mística del equilibrio anual del presupuesto financiero;c) la neutralidad de la imposición -que no afectara los precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor incomodidada los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzasordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales

y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, cala-r

midades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas,con relación a las cuales se podía apelar al endeudamiento ya otras medidas monetarias y fiscales; el empréstito era unrecurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e)la condena de la inflación monetaria. Intervencionismo.En los años anteriores a la primera conflagración mundialse produjo la modificación de las condiciones económicas y socialesen virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra delos principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El

Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir la inquietud social. Por los ingentes gastos bélicos y las erogacionesde tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados),aumentó la necesidad de mayores tributos (progresividadde la imposición a la renta, gravámenes a las herencias),y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales(derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato,estímulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estadono asumió un papel directivo en la economía; la intervenciónfue accidental y no se propuso alterar el régimen económico, sinoúnicamente modificar sus efectos.

DERECHO TRIBUTARIO9 Dirigismo.

Con la Segunda Guerra Mundial apareció el Estado fáustico,que no creyó en el determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplazó por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderosoy a una clase obrera cada vez más homogénea e influyente,el nuevo Estado adoptó como finalidad la prosperidad social o bienestar social. Para ello debía cumplir los siguientes requisitos:a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante



servicios públicos que cubrieran las finalidades de higiene,seguridad social, instrucción general y profesional, correos y telecomunicaciones,trasportes, fuerzas energéticas, etc.; b) adoptar medidas que propendieran al desarrollo económico del país, utilizandolos recursos para asegurar la plena ocupación y el aumentode la renta nacional, favorecer y controlar la actividad

económica privada; c) realizar una redistribución social y económicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivelde vida6. Neoliberalismo.Esta modalidad se ha desarrollado en los últimos tiempos,en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo,de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionadocon muchos dé los servicios referentes a las necesidades públicasrelativas7. Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragmá-6 Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20.7 Villegas distingue las necesidades públicas (que nacen de la vida colectivay se las satisface mediante la actuación del Estado) en absolutas y relativas.Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la administraciónde justicia, que son satisfechas por los servicios públicos esenciales; estosservicios son inherentes a la soberanía, puesto que sólo pueden ser prestados

por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las prerrogativasemanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de ineludiblesatisfacción por el Estado y de imposible satisfacción por los individuos aisladamenteconsiderados; dan nacimiento al Estado y lo justifican.Las necesidades públicas relativas atañen a los progresos derivados de lacivilización (instrucción, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones,etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia mismadel Estado. Los servicios públicos no esenciales procuran satisfacer las necesidades

públicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su prestaciónno es ineludible la utilización de las prerrogativas del poder de imperio,y pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter-


tico", señalando que se inició en 1979 en Gran Bretaña, cuandolos conservadores accedieron al poder; continuó en 1980 en losEstados Unidos, y llegó incluso a los países socialistas, con laera de la perestroika de Gorbachov, así como con el paulatinoabandono de la teoría comunista; y también los países latinoamericanos,agobiados por las siderales deudas externas, adop- y

taron sus postulados. Las ideas que sustenta son, básicamente,las siguientes: a) economía de mercado, aunque con intervenciónestatal en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa;b) disminución del sector público, que trae aparejado un proceso de privatización de empresas públicas; c) incentivo de

la iniciativa individual; d) reducción del déficit presupuestario,acompañado de una mayor eficiencia en la recaudación". Doctrina de la Iglesia.Ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "unaestructura social de orden superior no debe interferir en la vidainterna de un grupo social de orden inferior, privándole de sus »competencias, sino que más bien debe sostenerle en caso de necesidady ayudarle a coordinar su acción con la de los demáscomponentes sociales, con miras al bien común" (Centesimus Annus,



48; Pío XII, ene. Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismode la Iglesia Católica). Este principio se opone a todaforma de colectivismo; traza los límites de intervención del Estado,intentando armonizar las relaciones entre los individuosvención de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal (Villegas,ob. cit., ps. 2/8).

Sin embargo, Jarach sostiene que no son las necesidades públicas las quedeterminan los fines estatales, sino que, al contrario, "los fines del Estado determinanlas necesidades públicas [. . .] el concepto de necesidad pública no preexistea la existencia del aparato estatal, ni éste es un instrumento para la satisfacciónde necesidades individuales y colectivas preordenadas [. . .]. El concepto de «necesidades

públicas» proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdocon las decisiones de quienes representan las fuerzas políticas predominantes".Agrega que no tiene asidero distinguir las necesidades públicas, habida cuentade que ellas provienen de factores históricos que determinan los fines estatales,de modo que "constituye una necesidad pública tan esencial del Estado la seguridadsocial en los Estados contemporáneos, como la administración de la justicia,la instrucción, la defensa nacional o la seguridad interna del país, que constituyenel contenido más tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirsede ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el trasporte"(Diño Jarach, Finanzas públicas,Cangallo, Buenos Aires, 1978, ps. 48/51).

8 Villegas, ob. cit., ps. 6/7.

D K K K C H O THIItUTAIÜO 11y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional(par. 1885, Catecismo. . .). La encíclica Centesimus Annus propicia,como alternativa superadora del marxismo y de las formasdel capitalismo deshumanizado -al cual critica severamente-, ladoctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamientodel mercado hacia el bien común, que requiere intervencionesadecuadas tanto en lo interno como en lo internacional para promover el desarrollo, lo cual implica el sacrificio de posicionesventajosas, en ganancias y poder, de las economías más

desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados.2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓNY DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.La historia de la tributación se halla recíprocamente vinculadacon el desarrollo histórico del pensamiento financiero, demodo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos)han influido sobre la evolución de la teoría, en tanto que los pensadores han ejercido su influencia, en mayor o menor medida,sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos.2.1. Evolución histórica de la tributación.Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos"en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antesde ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por los reyes, los príncipes, los señores feudales, a las cuales tambiéndenominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del término.En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza,de Kantilya, cuya antigüedad se remonta a 300 años a.C, sehalla un principio que luego desarrollaría Adam'Smith, entrelas reglas clásicas de la recaudación tributaria. Dice este antiguolibro que "así como los frutos deben ser cosechados del árbol



cuando estén maduros, así los recursos deben recaudarse cuandolas rentas estén presentes"9.9 Guillermo Ahumada, Tratado de finanzas públicas, Plus Ultra, BuenosAires, 1969, t. I, p. 47.Sobre la historia de la tributación y la evasión, ver Armando Giorgetti,

La evasión tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 15 y ss.


En el Antiguo Egipto había ciertos gravámenes sobre losconsumos y los réditos, en la época de los Ptolomeos. Además, papiros de ese período dan cuenta de un impuesto en cereales pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debían comprarlos(ello fue un antecedente de la tributación extrafiscal oimposición "de ordenamiento", pues -como enseña Gerloff- enesa época eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con esa disposición se buscaba algunafinalidad subsidiaria).Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobreel capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contraEsparta; la "liturgia", para las fiestas públicas, los gastos delujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota.Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobrela renta.En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieronde antecedente de tributos modernos; por ejemplo, la "vicésimahereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la época de Au- -gusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. También hallamosaquí antecedentes de extrafiscalidad de la tributación, como enel caso de los "ultro tributa", creados por Catón el Censor, quedebían contrarrestar la decadencia de las costumbres (los vestidos,las joyas y los carros cuyo valor fuera superior a 15.000ases eran valuados por Catón, en la imposición patrimonial, diezveces más caros que su valor; los esclavos menores de 20 añoscomprados en el lustro anterior por más de 10.000 ases erantasados diez veces más caros que el precio de adquisición; además, para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuotaimpositiva del "tributum")10.Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora" y"conciliábulo", las cuales constituían ciudades independientes,que tenían la facultad de ordenar su administración interior, ysus habitantes, el derecho de ciudadanía, al mismo tiempo quese les fijó, como correlato, la obligación de contribuir a las cargasimpuestas (muñera); por ello se denominó "municipes" a los habitantesde tales ciudades, y "municipio" a esas ciudades o villas.Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al10 Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, El Ateneo, BuenosAires, 1961, t. II, p 220

DERECHO TRIBUTARIO 13"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor civitatis", que controlaba la inversión de la renta y defendía a



los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadoresde impuestos. Además, los senadores que componían el "ordodecurionum" respondían con su propio patrimonio por la exacciónde los impuestos municipales11.A algunos tributos medievales nos hemos referido ya en el parágrafo anterior. Cabe agregar que a los reyes, en algunas

épocas, se les permitía cobrar impuestos sobre la tierra conformea la extensión de ésta, o impuestos personales debidos por loshabitantes desde la edad de 15 años, o impuestos sobre los consumosy su introducción (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas presuntas de vida (tasas basadas en el número de hogares, enla cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras "tributo"e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallajeque se pagaba a cambio de protección; en las primeras épocasmedievales, los hombres libres prestaban servicios personales enlas armas. El "estimo" y el "catastro", en la república florentina,eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y despuéssobre los capitales12.

Los conquistadores imponían tributos a los pueblos conquistados;algunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonomía(v.gr., los judíos en tiempos de Cristo). Los bárbaros, en los últimosaños del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciudadanos,que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego,en virtud de la conquista. Los hunos, tártaros y turcos exigierontributos a los pueblos conquistados.Sin embargo, como bien señala Martín, el Medievo es otro período de prehistoria de los recursos públicos, ya que los tributosentonces exigidos debían ser asimilados a obligaciones privadas,"basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia"13.11 Catalina García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo. Puntos de

partida y recomendaciones para la reforma constitucional, Depalma, Buenos Aires,1975, ps. 227/8. Ver, asimismo, Rafael Bielsa, Principios de régimen municipal,3- ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1962, ps. 63/5.12 Ahumada, ob. cit., 1.1, p. 48.13 José María Martín, Ciencia de las finanzas públicas, Contabilidad Moderna,Buenos Aires, 1976, p 42. Notemos que la palabra "feudalismo" derivade "feudum", que pertenece a la familia de u fides" (lealtad). Como puntualizamagistralmente Hegel en su Filosofía de la historia -citado en la obra mencionadade Martin-, "la lealtad es aquí una obligación nacida de una cosa poco

justa, es una relación que se propone algo justo, pero que también tiene a lo


Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, han tenido por una de sus causas más importantes la tributación injusta,

como se verá más adelante al analizar los efectos políticosde los impuestos (cap. II, punto 3.9.1). En razón de que el Estadomoderno nació bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueroncada vez más propensos a establecer tributos, lo cual dio origen --a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaraciónde Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaración de la independenciade los Estados Unidos en 1776 y la Revolución Francesade 1789.2.2. Evolución del pensamiento financiero.



Citaremos sólo algunas de las más importantes corrientesque fueron surgiendo a partir de la instauración del Estado moderno,ya que únicamente revisten interés histórico los pensadoresanteriores como Jenofonte. A relevantes autores aquí nomencionados nos referiremos en el trascurso del presente libro.( Mercantilismo.

Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente,como oro y plata (en esa época se decía "tesoro"), y para ellosera más deseable la abundancia de dinero que los bienes. Elcamino hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportacionessobre las importaciones, que se debería pagar en "tesoro".Durante la administración financiera de Colbert, en Francia, yCromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistasla aplicación más concreta de que hayan podido gozar jamás.El mercantilismo era una filosofía práctica sobre cómo obtener riqueza.Thomas Mun (1571-1641) fue el más claro expositor de ladoctrina, y su obra más importante llevó por título La riqueza

de Inglaterra por el comercio exterior (publicada postumamenteen 1664). Se trataba de un inglés con activos intereses en elcomercio. Su intención era incrementar la riqueza de la nación,fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendoal aumento de la producción nacional. Aconsejaba noinjusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber que se tiene ante lo universal, sino que es una obligación privada que tieneque ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia".

DERKCHO TKIHUTAKIO 15gravar con impuestos los artículos fabricados principalmente

para exportar. Los derechos de importación sobre las mercancíasa reexportar debían ser bajos, en tanto que había que recargar

fuertemente las importaciones de productos destinadosal consumo interior.Otros mercantilistas fueron Antonio Serra, Antoine deMontchretien (aunque con un sesgo más nacionalista, ya que

propiciaba que Francia se bastara a sí misma), sir JamesSteuart.Párrafo aparte merece sir William Petty (1623-1687), médicoque logró fama porque se decía que había revivido a una jovenque había sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo.Petty se dedicó a la economía y a la estadística, e inventó distintosartefactos, aunque era totalmente autodidacto en estosaspectos. El último trabajo publicado en vida de su autor fueel Tratado sobre las tasas y contribuciones (1662); otras de sus

obras fuerpn publicadas después de su muerte. Considerabaque las funciones estatales debían comprender, además de lastradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justiciay cuidado de las almas de los hombres), tres funcionesadicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamientode los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente,mantenimiento de los caminos, corrientes navegables,

puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo,su cita favorita, el aristotélico "El mundo rechaza ser mal gobernado",anunciaba la aparición de las ideas liberales.



Como fórmula básica para el establecimiento de los impuestos,Petty aducía que los hombres debían contribuir parael Estado según la participación y el interés que tuvieran enla "paz pública", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas".Consideraba, sin embargo, que la gente era remisa a pagar impuestos(por escasez de moneda, inconveniencia de la época de

pago, inequidad, o porque se suponía que el soberano pedíamás que lo que necesitaba, y que su finalidad era el esplendor superfluo de éste y su corte, etc.). Sostenía que los impuestosno debían ser tan altos como para reducir los fondos que eranmenester para mantener el comercio de la nación; no eran perjudicialesen tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendoque los impuestos volvían directamente al pueblo).Le parecía que eran esencialmente justos los impuestos sobreel consumo (que cada persona pagara impuestos en proporcióna lo que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidadse incrementaría la riqueza de la nación. Los impuestos


sobre las importaciones y las exportaciones debía aplicárselosde modo razonable y en cierta medida selectivamente (aplicar un derecho de importación alto sobre los bienes fabricados enInglaterra); había que cobrar impuestos muy reducidos o nocobrar tributos sobre las materias primas necesarias para lasindustrias inglesas. Los impuestos sobre la exportación nunca y

debían exceder del punto en que elevaran el costo del producto por encima del precio exigido por los competidores de otras naciones.Se oponía a otros tipos menores de impuestos (sobrelos monopolios, porque fomentaban su creación; sobre las loterías, pues afirmaba que si la lotería debía ser explotada, correspondíaque lo fuera por el Estado, y no por los intereses

privados, etc.). Su trabajo ha constituido el primer tratamiento sistemático de tributación™.Cameralismo.Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaronel mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadasasí por el vocablo alemán "Kammer" y el latino "camera",que significa "cámara" (de este modo, pretendían darleel sentido de "gabinete real"), ya que su propósito era constituirseen consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los príncipes y reyes.Los autores más importantes de esta corriente, representadosen Alemania por Von Justi (1720-1771) y en Austria por Von

Sonnenfels (1732-1817), se reunían como consejeros del príncipeo gobernante, en sus cámaras privadas, para la administración14 John W. McConnell, Enseñanzas básicas de los grandes economistas,TEA, Buenos Aires, 1961, ps. 24/7 y 329/31. Ver, asimismo, Henry W. Spiegel,

El desarrollo del pensamiento económico, Omega, Barcelona, 1973, ps. 151/67.Sobre los orígenes del mercantilismo, el mercantilismo ibérico, italiano, francés,angloholandés, y el final de esta escuela, ver Rene Gonnard, Historia de lasdoctrinas económicas, Aguilar, Madrid, 1964, ps. 43/166.Jean Bodin, bajo la influencia mercantilista, en sus Seis libros sobre larepública (1576), abogaba por altos impuestos a la exportación de materias primasy a la importación de productos manufacturados; que los impuestos directos



fuesen establecidos en caso de necesidad, y, entre otros aspectos, que se llevaraun catastro o censo para que los impuestos sobre la propiedad descansaran sobre

bases proporcionales. En el capítulo 2 del libro IV de la obra citada, Bodinseñalaba que las entradas o recursos públicos provenían: 1) del dominio públicoy fiscal; 2) de la conquista de las cosas del enemigo; 3) de las donaciones; 4)del tributo de los aliados; 5) del tráfico comercial del príncipe; 6) de los impuestosde importación y exportación; 7) de los impuestos directos sobre los subditos.

DERECHO TRIBUTARIO 17eficiente del dominio y las regalías reales. Las ciencias cameralescomprenden nociones de administración y gobierno, de economíay política económica y de finanzas públicas15.Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la Cátedrade Economía de la Universidad de Viena. Era tambiénun humanista imbuido del espíritu de la Ilustración, que atemperóel absolutismo de su época. Su libro de texto sobre economíafue usado en las universidades austríacas hasta 1848. Johann Heinrick von Justi fue uno de los cultores más destacadosde esta corriente, con su obra Economía política o tratado

sistemático de todas las ciencias económicas y cameralistas(1755), en la cual propugnaba que los impuestos debían ser de tal índole que se los pagara de buen grado, no debían restringir la industria ni el comercio, tenían que recaer en formarelativamente equitativa, había que recaudarlos sólo sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar la recaudación. Además, los impuestos debían ser aplicados demodo que su recaudación no exigiese muchos empleados; la épocade pago y el monto de los impuestos tenían que ajustarsea la conveniencia del contribuyente. Notemos que estos postuladostienen vigencia actual. Fisiocracia.

En Francia, bajo la dirección espiritual de Francois Quesnay(1694-1774), médico de profesión (médico personal de Luis XVy madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez sededicó al estudio de la llamada "economía rural", un grupo defilósofos sociales, conocidos con el nombre de "Économistes" (Gournay,Dupont de Nemours, Turgot, Mercier de la Riviére, Mirabeau),fundó lo que en el pensamiento económico se denominó"fisiocracia", que etimológicamente significa "gobierno de la naturaleza"16.15 Para Diño Jarach (ob. cit., p. 4), la ciencia cameralista constituye la

primera expresión de la ciencia de las finanzas públicas. Es precursora de ladoctrina de los destacados autores alemanes del siglo XIX, Von Stein, Adolf Wagner y Scháfíle, y también de las actuales doctrinas de política económica

y planificación.16 El vocablo "fisiocracia" se debe a Dupont -llamado "de Nemours" por ser ésta su ciudad natal-, quien publicó, cuando sólo tenía 24 años (1761), unlibro titulado Physiocratie ou constitution essentielle du gouvernement le plusavantageux au genre huw Sin embargo, el nombre de "fisiocracia" fue casi


Este movimiento se caracterizó por: ser el primer intentode crear un sistema científico de la economía; haber ensayadocon el "Tableau économique" de Quesnay un enfoque macroeconómico;



el ensalzamiento del orden natural como capaz delograr el máxim"o bienestar para todos, a cuyo fin debían ser removidas todas las trabas estatales a las actividades productivasy al comercio; la teoría del producto neto, por la cual sólola actividad agrícola arroja un producto neto superior a los mediosutilizados para la producción (salarios, intereses).

Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó losiguiente:1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida,la libertad y la propiedad) y eliminación de las trabas a las actividadesindividuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez passer" (según Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante,llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuestaera revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue médicodel rey Luis XV -que aplicó impuestos mercantilistas- y de ma-^ dame de Pompadour.2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento netode la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas

por la clase terrateniente);3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra,como reacción contra la gran cantidad de impuestos, licencias,gabelas y derechos de todo tipo de la monarquía francesa;4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto;en seguida desechado, y a sus adeptos se los denominó "economistas". Más tarde,cuando este término fue utilizado como sustantivo genérico, deviniendo impropiocaracterizar con él a una escuela en especial, se popularizó el nombre de "fisiócratas"

para denotar a los cultores de la corriente que consideramos.Si bien Adam Smith, al referirse a la fisiocracia, sostuvo que ninguna naciónhabía adoptado el sistema propiciado por ella, que sólo existía "en las teorizacionesde algunos pocos hombres de gran sabiduría e ingenio de Francia", por lo cual "no merece la pena examinar con gran extensión los errores de un sistemaque nunca ha causado daños en ninguna parte del mundo y que probablementeno los causará jamás" (capítulo IX, libro IV, Indagación acerca de la naturaleza

y las causas de la riqueza de las naciones), afirmó que habría dedicado su libroal Dr. Quesnay de no haber fallecido éste tres años antes de su publicación.Asimismo, Smith citó a Mirabeau (en el capítulo referido), en cuanto éste sostuvoque el "Tableau économique" de Quesnay era una de las tres grandes cosas quemás habían contribuido a la estabilidad de las sociedades políticas, complementandoa las otras dos (la invención de la escritura y de la moneda).

DERECHO TRIBUTARIO 195) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumosy la defensa de la imposición directa; la teoría de la limitaciónde los gastos públicos al producto de la recaudación del impuesto,límite del "orden natural".

Los fisiócratas pensaban que de la agricultura provenían todaslas riquezas, y consideraban, por una errónea interpretaciónde la teoría de la incidencia, que al gravar aquella actividad

podían ser alcanzadas todas las otras manifestaciones de capacidadcontributiva por el fenómeno de la traslación17. Entendíanque la sociedad se dividía en tres clases económicas: terratenientes,que debían pagar el impuesto pretendido; agricultores,que trabajaban directamente las tierras, y clase estéril, el restode la sociedad (v.gr., artesanos, industriales, comerciantes), queno podía reproducir el equivalente de lo que consumía.



Preconizaban que la alícuota del impuesto fuera un terciodel producto neto o, según Baudeau, del 30 %, de modo que sise admitía como producto neto la cifra de 2.000 millones defrancos que figuraba en la Explication du tablean économique,se obtendría exactamente la cantidad de 600 millones de francoscon destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el

presupuesto, pues no habría otros gravámenes. Empero, notemosque gran cantidad de terratenientes de la época, en sucondición de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar impuestos, por lo cual podían haber pensado que la contribuciónera excesiva y que los fisiócratas les hacían pagar muy carala jerarquía otorgada. Los fisiócratas se anticiparon a replicar tales lamentaciones con el siguiente razonamiento, que demuestra cuan sutil era su inteligencia en materia económica: dichoimpuesto no lo sentiría nadie, pues en verdad nadie tendríaque pagarlo. En efecto: en el acto de comprar un terreno, elcomprador deduciría del precio el monto del impuesto, es decir,el 30 % de tal prestación -valor por la porción del terreno destinadaal impuesto-, y, por ende, aunque nominalmente el propietariovenía a pagar el impuesto, no lo hacía efectivo en realidad18.17 Sobre la fisiocracia, además de la obra citada de Gonnard (ps. 169/235),ver R. L. Meek, La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. Ver, asimismo, CharlesGide y Charles Rist, Historia de las doctrinas económicas, Depalma, BuenosAires, 1949, t. I, ps. 3/73.lt! Como explica Charles Gide, esta teoría, "si bien tiene validez para los

propietarios que compren la tierra con posterioridad al establecimiento del impuesto,no la tiene para los propietarios que tengan el honor de inaugurar el


Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisiócratasfue llevado a la práctica por uno de sus discípulos, el margravede Badén, quien lo aplicó en tres distritos municipales de su principado, pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los municipios

hubo que renunciar al ensayo luego de cuatro años (1772-1776), y en el tercero, con altibajos, se prolongó hasta 1802. Elaumento del impuesto sobre la renta de las tierras determinóuna severa caída en los valores de éstas, en tanto que la supresiónde los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumentoen el número de tabernas. Los fisiócratas argumentaron que estaexperiencia no podía ser considerada decisiva, porque se la habíallevado a cabo en pequeña escala. En cierta forma, la RevoluciónFrancesa se inspiró en la fisiocracia al establecer impuestos directos. La escuela liberal.Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentesen la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales

expositores. Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocés es consideradoel padre de la economía política, a la cual sistematizóen su famosa obra An inquiry into de nature and causes of thewealth ofnations (Indagación acerca de la naturaleza y las causasde la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de ampliadifusión mundial19. El libro V de esta obra lleva por título: "Ingresosdel soberano o de la comunidad". Con relación a los gastosdel soberano o de la comunidad -papel del Estado-, los limita



a la defensa, la administración de justicia, las obras públicas yrégimen fisiocrático. Y, claro está, era precisamente a estos últimos a los quehacía falta convencer y convertir a la nueva doctrina" (ob. cit., p. 58).19 Entre las múltiples publicaciones de la obra mencionada, se ha tomado

para el presente: Adam Smith, Indagación acerca de la naturaleza y las causasde la riqueza de las naciones, Aguilar, Madrid, 1961.Adam Smith tuvo una vasta trayectoria docente como profesor de Literatura

Inglesa y Economía Política. En 1751 fue nombrado profesor de Lógica en laUniversidad de Glasgow (que en ese momento era una de las mejores de Europa),y a fines de ese año pasó a la cátedra de Filosofía Moral. En 1759 publicó suTeoría de los sentimientos morales, que le aseguró una rápida y gran reputación.En 1764 abandonó el profesorado y viajó al extranjero, adquiriendo una culturainternacional. Hacia el final de su vida, se desempeñó en Edimburgo como comisariode aduanas. (Ver Gide y Rist, ob. cit., 1.1, ps. 74/161; asimismo, Spiegel,ob. cit., ps. 268/72 y 274/308.)

DERECHO TRIBUTARIO 21otras instituciones públicas (instituciones para facilitar el comerciode la sociedad -determinadas ramas del comercio; justifica,en ciertos casos, la protección del Poder Ejecutivo por medio de

los derechos aduaneros-; instituciones para la educación de la juventud, e instrucción de las personas de todas las edades; enespecial, la instrucción religiosa, para preparar a las personas"para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimientode la dignidad del soberano.Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los quela Constitución del Estado no tiene señalada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algún fondo que pertenezca especialmenteal soberano o la comunidad y que sea independientede los ingresos de la población; segundo, de los ingresos de la población". Respecto del primero, afirma que el soberano, aligual que cualquier otro dueño de un caudal, puede extraer de

éste un beneficio directamente o prestándolo.Divide al capital en fijo (edificios, máquinas, instrumentosde producción y muebles afectados a ese proceso, mejoras y abonosen las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje parala habilidad o pericia de los individuos) y circulante (dinero, provisiones, materias primas, y productos semiterminados y terminados).Cabe destacar que el fondo invertido en una casahabitación para el propio dueño cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno asu propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentasde uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva

derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo).Al referirse específicamente a los impuestos, sostiene que losingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta(renta propiamente dicha es sólo la que deriva de la tierra, yse le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originalese indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modoque todo impuesto tiene que ser pagado, en último término, por una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas,indiferentemente (cuarta clase).



Antes de entrar al análisis detallado de los impuestos, enumeracomo premisa de ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes:l) "Los subditos de un Estado deben contribuir al sostenimientodel gobierno en la cantidad más aproximada posible


a la proporción de sus respectivas capacidades; es decir, en proporcióna los ingresos de que respectivamente disfrutan bajola protección del Estado"20.II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene queser fijo y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago,la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes

para el contribuyente y para cualquier otra persona".De lo contrario, se hallarían a merced del recaudador, "que puederecargar al contribuyente que a él le molesta, o arrancarle,

por miedo a tal recargo, algún regalo o propina. La inseguridaddel impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupciónde una categoría de personas que son por naturaleza impopulares,

incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se loconoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconocetal importancia que concluye que "la existencia de un importantegrado de desigualdad no es un mal tan grande como la de ungrado pequeñísimo de incertidumbre". Conviene recordar queeste principio es antecedente del moderno "principio de legalidad".III) "Todo impuesto debe cobrarse en la época, o de la manera,que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el

pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagaderocuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momentoen que más cómodo de pagar le resulta al contribuyente, o en elmomento en que es más probable que disponga de dinero para

pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad 21.

IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera queextraiga de los bolsillos de la población o que impida que entreen ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace20 Este principio ha sido denominado por Diño Jarach (ob. cit., ps. 7/8)como "de las facultades o igualdad", reuniendo las reglas de la igualdad y proporcionalidad.La primera parte equivale a lo que la doctrina posterior ha denominado"principio de la capacidad contributiva". Por la segunda parte, entiendeque adopta el principio del beneficio, anticipándose a la teoría de DeViti de Marco (el ingreso es la medida en que cada uno demanda los servicios

públicos indivisibles) y de Griziotti (el fundamento del impuesto es la capacidadcontributiva, como indicio de la participación en los beneficios que derivan dela pertenencia al Estado).José María Martín (ob. cit., ps. 132/3) denomina al principio "norma deequidad".21 Agrega que los impuestos sobre artículos de consumo suntuario son pagados

por el consumidor a medida que los compra (da por sentada su traslación), por lo cual éste tiene la libertad de comprarlos o no, sin que los impuestos le produzcan alguna incomodidad importante.

DKHKCHO TKIBUTAKIO 23

ingresar en el tesoro público del Estado". Éste es el principiode economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobrodel impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumengran parte de su producto; 2) si constituye un obstáculo



para las actividades de la población, desalentándola a dedicarsea negocios "que podrían dar sustento y ocupación a grandesmultitudes"; 3) "Los embargos y demás castigos en que incurrenlos desgraciados individuos que intentan sin éxito esquivar elimpuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos,acabando de ese modo con el beneficio que podría producir a la comunidad la inversión de sus capitales"; 4) "El someter alas gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos delos recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias,vejaciones y tiranías innecesarias". Esto alude a los gastos privadosque deben ser realizados para afrontar las exigencias ylos requerimientos formales de los recaudadores.Todos estos principios, pese a algunas críticas de que hansido objeto -las cuales, a nuestro entender, son simples detalles-,tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar queSmith, en la obra citada, efectúa, asimismo, un análisis de losmás importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y enel mundo, examinando su traslación e incidencia. David Ricardo (1772-1823): Era hijo de un holandés establecidoen Inglaterra, corredor y bolsista, que lo inició en los negociosdesde los 14 años, pero que se distanció de David a consecuenciade que éste contrajo matrimonio en contra de la voluntad del

padre y, además, se convirtió al cristianismo. No obstante, triunfó brillantemente, obteniendo fortuna y honores. Su obra principalfue Principios de economía política y tributación22 , que contiene,en esencia, una teoría general de la distribución, centrándoseen la incidencia de los impuestos según que afecten la renta dela tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cualha dado origen a una doctrina que la ciencia económica actual22 Para el presente, seguimos la publicación. Dav;d Ricardo, Principios deeconomía política e imposición fiscal, Biblioteca de Cultura Económica, El Consultor Bibliográfico, Barcelona, 1932Ver el comentario de Gonnard, ob cit., ps 309/21. Asimismo, Gide y Rist,

ob cit , t. I, ps. 191/216; Spiegel, ob. cit., ps. 366/97.Aunque las teorías ricardianas son expresión del liberalismo manchestei'iinii,han sido utilizadas por el colectivismo, en virtud de su abstracción, tantasVÍ-, l 3 criticada por la escuela realista e histórica. Según Sénior, era "el escritor mas imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filosófica".


denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otrosaspectos -v.gr., los que recaen sobre los productos-.Entiende que los impuestos "son una porción del productode la tierra y del trabajo de un país, puesta a disposición delgobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya dela renta del país [. . .] el capital de un país es fijo o circulante,

según sea de naturaleza más o menos duradera"23. Destaca que si el capital de un país queda disminuido, se reducirá su producción,y si el pueblo y el gobierno continúan efectuando el mismogasto improductivo, "los recursos de ambos disminuirán con crecienterapidez, y sobrevendrían la miseria y la ruina". Todoslos impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, ylos gobiernos no deberían crear impuestos "que hayan de recaer necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo disminuiríanlos fondos destinados al sostenimiento de la clase trabajadora,



y L . .] reducirían la producción futura del país".Un impuesto sobre el producto del suelo no sería pagado por el propietario, ni por el agricultor, sino que sería trasladadoal consumidor, por el aumento del costo de producción que originaun aumento del precio24.Un impuesto sobre la renta de la tierra recaería totalmente

sobre los propietarios, y no podría trasferirse a los consumidores25.Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no23 Si las necesidades del gobierno, al ser atendidas por el cobro de impuestosadicionales, dan lugar a un aumento de la producción, o a una reducción enel consumo del pueblo, "los impuestos recaerán sobre la renta, y el capital nacional

permanecerá invariable; pero si no hay aumento de producción o reduccióndel consumo improductivo por parte del pueblo, los impuestos recaerán necesariamentesobre el capital, es decir, que disminuirán los fondos destinados alconsumo productivo" (Principios de economía . . ., ob. cit., ps. 221/2).24 Afirma que "la renta de la tierra es la diferencia entre el producto obtenido

por iguales dosis de trabajo y de capital empleadas en terrenos de lamisma o de distinta calidad [. . .] la renta en dinero de la tierra, y su rentaen trigo, no varían en la misma proporción. En el caso de un impuesto sobreel producto del suelo, de un impuesto sobre la tierra, o de diezmos, la renta

en trigo de la tierra variará, mientras que su renta en dinero permanecerá siendola misma" (Principios de economía . . ., ob. cit., ps. 222/4, 230 y ss.).25 La renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la población yla necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta deriva no sólode la existencia de terrenos fértiles, sino también de que haya otros terrenosque no lo sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. De ahí surgela renta diferencial. En su obra no aparecen referencias concretas a los progresos


puede ser trasferido para impedir la elevación del precio de la producción obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuestoal cultivo.Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra,que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobrela renta de la tierra en que afectan terrenos que éste no alcanzaría.Tanto por los terrenos de la peor calidad como por los mejores había que pagar diezmos en proporción a la cantidadde producto obtenido en ellos.Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporcióna la renta de la tierra, y que varía con ella, es, en realidad,un impuesto sobre ésta, al no aplicárselo a los terrenos queno producen renta. Pero si se establece un gravamen sobre todoslos terrenos cultivados, será un impuestp sobre el producto,haciendo subir el precio de éste.Todo impuesto sobre mercancías que no pueden ser reducidasrápidamente en cantidad recaerá sobre el propietario, siel aumento del precio viniera a disminuir la demanda, manteniéndosela oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas).Los impuestos establecidos sobre artículos suntuarios recaensolamente sobre quienes hacen uso de éstos. Un tributosobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Losimpuestos sobre los beneficios y sobre las mercancías, en principio,hacen subir los precios.



Los impuestos sobre los salarios harán subir el precio dela mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital.en la agricultura e industria en cuanto a la explotación de suelos infértiles.Su planteo es marcadamente abstracto.Un propietario de tierra no podría subir la renta, ya que dejaría inalteradala diferencia entre el producto obtenido en el terreno menos productivo y elcosechado en los demás. Según el rendimiento de los terrenos frente al mismo

trabajo se establece el monto de la renta, de modo que los cultivadores de losterrenos más pobres no pagarían renta ni impuesto que tendiera a subir el

precio del producto. Tal impuesto "no impediría el cultivo de terrenos nuevos, puesto que éstos no pagan renta y no estarían sujetos al gravamen". Aclaraque la renta de la tierra es la suma pagada a su propietario sólo por el usode la tierra; la suma adicional que se paga con el nombre de "renta" es desembolsada

por el uso de los edificios, etc., y constituye, en realidad, los beneficiosdel capital del propietario. Si el impuesto gravara, además, la renta de los edificiose instalaciones, en poco tiempo se trasladaría al consumidor (Principiosde economía . . ., ob. cit., ps. 251 y ss.).


Teoría del sacrificio. John Stuart Mili (1806-1873) fue, tal vez, el primero de latradición inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios,en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: ^cada hombre debía disfrutar de los beneficios de su propia producción.Defendía el derecho del propietario a disponer de su propiedad,hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugeríaque se limitara el monto que una persona podría heredar 26.Refutó el principio del "beneficio" y lo reemplazó por el de "capacidad contributiva", que desembocó en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio, y en la imposición progresiva, en tanto que el principio del beneficio puedeimplicar el impuesto regresivo27. Para Mili, la igualdad de impuestosequivalía a la igualdad de sacrificio.Cabe recordar que Mili se opuso a la doble imposición del ahorro,en el sentido de que un impuesto que grave con igual alícuotatoda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada,discrimina en perjuicio de ésta, al gravar primero la renta ahorraday luego, periódicamente, los intereses obtenidos de su inversión.Teoría del cambio.Entre los optimistas de las finanzas públicas, mencionaremosa Frédéric Bastiat (1801-1850) -autor, entre otras obras, de Lesharmonies économiques)-2* y William Nassau Sénior (1790-1864),26 Propició un programa de reforma agraria basado en la confiscación por elEstado de los incrementos no ganados del valor de la tierra. En su obra Principies

of political economy (1848) expuso sus ideas sobre la nacionalización gradualde la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos a lasmejoras individuales, sino a la actividad de la comunidad (v.gr., mejoras generales).

Notemos que, en el extremo, la teoría marxista postuló, en un principio,un fuerte impuesto progresivo o gradual sobre los ingresos, y la abolición delas herencias. Merced a medidas confiscatorias se puede llegar a que el Estadosea el dueño de los medios de producción y a la nivelación de los ingresos.27 Ver el análisis efectuado en las obras citadas de Jarach (ps. 13/4), Gonnard(ps. 356/63), McConnell (ps. 343/5) y Gide y Rist (t. I, ps. 479/517). Asimismo,ver Overton H. Taylor, Historia del pensamiento económico, TEA, BuenosAires, 1965, ps. 263/324. (Ver infra, puntos 4.3, 4.4 y 4.5.)



28 Ver Federico Bastiat, Armonías económicas, Librerías de Mariano Escribanoy Leocadio López, Madrid, 1870. Ver, asimismo, Federico Bastiat, Capital

y renta, Imprenta de La Tutelar, Madrid, 1860.En Armonías económicas, Bastiat, al referirse a los servicios públicos, señalaque satisfacen necesidades que tienen el carácter de universalidad y de unifor-

DEKKCHO TRIBUTARIO 27

quienes definieron el fenómeno financiero como un fenómeno decambio, por el cual el Estado es un factor positivo que prestaservicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos.A esta postura se opone la teoría pesimista del consumo -si bien optimista en la creencia del esfuerzo humanode Jean BaptisteSay (1767-1832), que no considera como bienes a los serviciosestatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quienla actividad financiera es un fenómeno de consumo, no de creacióno cambio de riquezas29. Como consecuencia de su obra Tratadode economía política (1804), fue eliminado del tribunado francésmidad, para lo cual son nombrados funcionarios encargados de prestarlos ydistribuirlos. En el fondo, los elementos primordiales de la economía social no

se ven alterados por esta forma particular del cambio, principalmente cuandose supone el consentimiento de todas las partes. Siempre hay trasmisión deesfuerzos y de servicios. "Los funcionarios trabajan para satisfacer las necesidadesde los contribuyentes; los contribuyentes trabajan para satisfacer las necesidadesde los funcionarios [. . .]. Como pérdida o ganancia, el servicio públicono difiere en nada del servicio privado. Que guarde yo mi campo por mí mismo,que pague al hombre que lo guarda, o que pague al Estado para que se encarguede guardarlo, es siempre un sacrificio hecho en vista de una ventaja. De unamanera o de otra, pierdo el esfuerzo sin duda; pero gano la seguridad. No esuna pérdida, es un cambio". Si bien la prestación del contribuyente es materiala cambio de un servicio, no hay que olvidarse de que también a éste se le atribuyevalor. Propugnaba un Estado liberal, resaltando que cuando gran cantidad deservicios'pasan a ser públicos, y se observa "al gobierno apoderarse de la tercera

parte de las riquezas de los ciudadanos, la ley convertida en un arma de despojoentre las manos de los mismos ciudadanos, porque ésta tiene por objeto alterar,

bajo pretexto de establecer, la equivalencia de los servicios f. . .] al capital sin poder acumularse para dar trabajo a las generaciones que se aumentan, a clasesenteras que sufren las más duras privaciones [...], se asombra uno de que lasrevoluciones no sean más frecuentes, y admira los sacrificios que los pueblossaben hacer al orden y a la tranquilidad pública" (ps. 429, 430 y 446).29 Las dos concepciones se unen en Francisco Ferrara, quien plantea una dicotomíaen la imposición: filosófica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de "impuesto",se debería hablar de "contribución") e histórica (merced a la cual, mejor que con el nombre ya odioso de "impuesto", debería mencionárselo como "plaga"destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes).Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitución de un consumo por otro, de modo que el mérito o demérito de aquél radica en que el consumo reemplazantesea más o menos útil que el consumo impedido. Por ende, se debeformular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto,o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. Jarach entiende que corresponderíatambién considerar a los consumos respetados, y que además habríaque comparar las inversiones impedidas y las sustituías.A este respecto, ver Jarach, ob. cit., ps. 14/7.


por el primer cónsul, a causa de algunas de sus doctrinas. Paraeste autor, el acrecentamiento de la capitalización - a la cual no podía limitársela- y los progresos del maquinismo favorecían ala industria; el gobierno ideal debía ser barato y actuar poco,



y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante30.Say sostenía que el impuesto es "el valor pagado al gobierno por los particulares para atender a los consumos públicos", yque era indiferente la forma material en que se pagara esevalor, "a no ser que se considere la mayor o menor comodidadcon que se efectúa el pago. Lo esencial es la cuota del valor

pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sacrificado por el contribuyente, "o sea por la sociedad". Señalabaque "si la prestación se hizo en especie, una vez consumidoslos productos, no existe ya su valor, y de consiguiente no pertenecea nadie. Si la prestación se hizo en servicios personales[. . .], estos servicios se consumieron del mismo modo en utilidaddel gobierno o del público. Si la prestación se hizo en dinero,este dinero se cambió por otros productos (lo que no es unarestitución); y estos productos se consumieron (lo que es una destrucción)".Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedadno se indemniza del sacrificio del impuesto sino con losgoces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningún

modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelvea entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si lasociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe ningunaindemnización de su sacrificio; y si la ventaja que sacano es proporcionada a la privación que le resultó del sacrificio,hace un contrato en que resulta perjudicada"31. Marginalismo.La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entendía que30 Gonnard, ob. cit., ps. 322/9.31 Juan Bautista Say, Tratado de economía política, 4S ed., Madrid, 1821,t. II, p. 368. Concluía Say afirmando que "el sacrificio causado por el impuestono recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribución.

Cuando el contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir el precio de sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto,que recae sobre el consumidor de los productos que se encarecieron [. . .]. Elaumento deprecio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto,nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a unadisminución en la renta de sus consumidores" (ps. 368/9).

DERECHO TRIBUTARIO 29el valor de las cosas es proporcional a su capacidad para procurar satisfacciones, pero a medida que la cantidad disponible aumenta,la satisfacción que da cada unidad siguiente decrece; el valor se establece en el punto en que la utilidad marginal y la inutilidadmarginal se equilibran.

En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) -autor,entre otras obras, de Teoría de la economía política—, destacóque la suma de las utilidades de todas las unidades disponiblesde la oferta es la utilidad total; la de la última unidad consumidaes "el grado final de utilidad" (esta última, llamada por Wicksteedy Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definidocomo "el grado de utilidad de la última cantidad (o de la próxima

posible) pequeñísima, o infinitamente pequeña, añadida a lacantidad total existente"; el grado final de utilidad disminuyea medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado



por Léon Walras (1834-1910).La escuela marginalista austríaca sostuvo que las finanzas

públicas consistían en un problema de valor. Las necesidades públicasson necesidades individuales que los sujetos ordenan segúnsu urgencia y la cantidad de renta disponible, en forma tal quese igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por lasatisfacción de todas esas necesidades. La riqueza sólo puedeser gravada con tributos cuando su utilidad para el gasto públicoes mayor que el empleo que de ella hacen los particulares.Cari Menger (1840-1921>, padre espiritual de esta escuela,autor de Principios de economía política (1871) y Problemasde la economía y de la sociología (1883), resaltó que el valor era un fenómeno subjetivo, y no una cualidad inherente a los

bienes, sino algo que se le imputa (teoría de la imputación);ignoró completamente las valoraciones objetivas.Para Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natural (1889), el valor provenía sólo de la utilidad (además de laimportancia de la escasez), aunque distinguía el valor de cambio-de base psicológica- y el valor "objetivo", siendo el valor subjetivouna noción atomística. Pese a tal teoría, rechazaba losimpuestos progresivos (ver punto 4.4).En tanto, para Eugen von Bóhm-Bawerk (1851-1914), autor de Capital e interés (1884) y La teoría positiva del capital (1889),el valor podía ser determinado por el poder del deseo menosimportante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por lo demás, la utilidad aparecía como una función de la canti-


dad, lo cual resuelve la cuestión del menor valor del agua respectodel diamante32.En los escritos de Wieser y Bóhm-Bawerk aparece lo queluego sería un rasgo característico de la tradición austríaca:

la reacción crítica frente a la obra de Karl Marx. Los austríacosde posteriores generaciones ampliaron su crítica al socialismoreformista y a todo intervencionismo económico.Se le criticó a esta escuela que en sus inicios consideraraal individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposibilidadde que los individuos efectúen tan precisas valoraciones,y en razón de que las necesidades públicas no son apreciadasindividualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de serviciosindivisibles.En virtud de estas críticas, la teoría financiera se bifurca:1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procuraenmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Em.il

Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Knut Wicksell (ver "Contribuciónsueca"), Antonio De Viti de Marco. Este último autor realiza una tipología de Estados según que los intereses de los productores de servicios públicos coincidan o no con el interésde los consumidores o gobernados (Estado democrático o autocrático,respectivamente); entiende que la renta individual es índicede la demanda de servicios públicos, y que el impuesto debeser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio,"tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases



pudientes", y concluye que "la política que tiende a la nivelaciónde las fortunas está en conflicto con la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica laclásica teoría de la traslación, al acotar que si los bienes y servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio delimpuesto y éste no hace aumentar el costo de producción.

2) Abandona el enfoque económico, escindiéndose en una ramasociológica (Vilfredo Pareto y sus discípulos) y una rama po-•í2 Ver Eugen von Bohm-Bawerk y Rudolph Hilferding, Valor y precio de

producción, Tiempo Contemporáneo, Buenos Aires, 1975 Esta obra contienela famosa polémica entre los dos mencionados autores (de la escuela austríacay de la crítica marxista, respectivamente), desencadenada por la publicacióndel tomo tercero de El capital de K. Marx. La crítica que elaboro Bohm-Bawerk

perdura hasta hoy como un clásico de la teoría económica burguesa modernaen la materia.

DERECHO TRIBIJTAKIO 31lítica (Benvenuto Griziotti y Gastón Jéze)". A las ideas de Griziottinos referiremos a lo largo del presente libro.

Pareto (1848-1923), noble e ingeniero italiano, continuador del burgués liberal Léon Walras (aunque éste era un optimista,a diferencia de Pareto, bosco pesimista y devoto de Maquiavelo), publicó, en las décadas de los años 1890 y 1900, numerososartículos periódicos y libros sobre economía; a la segunda carrerade Pareto, es decir, la economía política, siguió una tercera ensociología, que lo llevó a la publicación de un Tratado general de sociología (1916). Cabe destacar que Pareto propuso eliminar la palabra "utilidad" y sustituirla por "ophelimite" u "ofelimidad ,\ palabra, ésta, derivada del griego y que fue empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello se basabaen el criterio de que la utilidad denota la calidad de beneficioso,

que es opuesta a lo dañino (como, v.gr., el consumo de bebidas alcohólicas), por lo cual no puede haber una utilidado beneficio dañino -expresiones contradictorias-34.Con relación a los impuestos, sostenía que sus formas ycalidades, "como también, en parte, las formas de los gastosdel Estado y de las comunas, son uno de los síntomas másseguros del estado económico y social de un país; porque siemprela clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestossobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho.Es un puro sueño hablar de «la justicia en el impuesto»; hastaaquí el globo terrestre no la ha visto jamás. El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del año 1908, contra el im-

33 Jarach, ob. cit., ps. 17/33. Ver, asimismo, McConnell, ob. cit., ps. 48/52.34 Es asf como afirmaba que "la morfina -no es útil, en el sentido ordinariode la palabra, puesto que es perjudicial al morfinómano, y por el contrario lees útil económicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun cuandosea malsana. Bien que los antiguos economistas hayan hecho ya mención deeste equívoco, se olvida todavía a veces: también es indispensable no emplear la misma palabra para indicar cosas muy diferentes. Hemos propuesto en nuestrocurso el designar la utilidad económica con la palabra «ophelimite», queotros autores han adoptado después".Señalaba que "la ophelimite, para un individuo, de cierta cantidad de unacosa, añadida a otra cantidad determinada (que puede ser igual a cero) de



esta cosa ya poseída por él, es el placer que le procura esta cantidad [. . .]. Siesta cantidad es muy pequeña (infinitamente pequeña) y se divide el placer que procura por esta cantidad, se tiene Ta ophelimite elemental [. . .]. En fin,si se divide la ophelimite elemental por el precio, se tiene la ophelimite elemental equilibrada" (Manual de economía política, Atalaya, Buenos Aires, 1946, ps. 122y 123).

32 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO puesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cómicas.Este eminente hombre político, después de profundas reflexiones,ha descubierto que el impuesto sobre la renta separaríaa los ciudadanos en dos clases: la de las personas que votanel impuesto y la de las personas que lo pagan"35. Austríacos modernos.Entre los economistas de la escuela austríaca moderna quese destacaron en el siglo XX, se puede nombrar a Ludwig von Mises (n. 1881), Friedrich von Hayek (1899-1992) y Joseph A.Schumpeter (1883-1950). El primero criticó fuertemente al socialismo,sistema que consideraba impracticable porque no contemplaba

un método racional para fijar los precios; su adhesiónal laissez faire lo fue en tal grado que rehusó conceder algún papel al gobierno en la economía. Al referirse al precio de latierra, enseñaba que "los impuestos reducen los correspondientes precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuantíade la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvoque se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el precio de mercado de los terrenos afectados" (amortización). Por otra parte, sostenía que cuanto más gastara el Estado, más lesexigiría a los ciudadanos la entrega de una porción de su patrimonioo de sus rentas, y agregaba que "es concebible un sistemaimpositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mercado

le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmentehabría de seguir en el supuesto de la total inexistenciade cargas tributarias". Alertaba que "cuando en cambio proliferandesmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizadosy se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economíade mercado [. . .] el talón de Aquiles del mecanismo fiscal radicaen la paradoja de que cuanto más se incrementan los impuestos,tanto más se debilita la economía de mercado y consecuentementeel propio sistema impositivo"36.35 Manual de economía política, ob. cit., p. 354. Pareto, con corrosiva ironía,ridiculizó los ideales democráticos, humanitarios y de progreso, y abogó

por el gobierno de una élite mediante la fuerza y el fraude (ya que en su épocaadvertía cómo los demagogos se aprovechaban de las formas democráticas del

gobierno e incurrían en prácticas de corrupción), ideas que suministraron municióna los fascistas italianos, quienes lo nombraron senador poco antes de sumuerte.36 Ludwig von Mises, La acción humana (Tratado de economía), FundaciónIgnacio Villalonga, Valencia, 1960, t. II, ps. 322/3 y 445/51.


Hayek -autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre(1944)- hizo notables aportes a las teorías de los ciclos de los



negocios y del capital, orientándose luego a cuestiones de organizacióneconómica, historia doctrinal y filosofía económica. Paraeste autor, la depresión tiene lugar cuando deja de haber fondos disponibles para la inversión. Identificó la economía políticacon la economía de mercado, y confiaba en la disciplinaimpersonal del mercado, oponiéndose a Keynes.

Schumpeter -autor, entre otros libros, de La teoría del desarrolloeconómico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capitalismo, socialismo y democracia (1934)- se opuso firmemente aKeynes, exaltando al empresario y efectuando una apología delmonopolio. Consideraba el poder del monopolio como un incentivoadecuado y una recompensa merecida por el empresarioinnovador, quien sólo podría disfrutar de este poder por un tiempolimitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadenade "destrucción creativa", por otro monopolio de innovadores.Contribución sueca.Entre otros, se enrolaba aquí el polémico Knut Wicksell (1851-1926), quien estaba indignadísimo con el carácter regresivo del

sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en elimpuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio ysobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujofuncionaban, en realidad, como un racionamiento. Para llegar a una mejor estructura impositiva hacían falta instituciones políticasmás democráticas, por lo cual se mostró partidario del sufragiouniversal y consideraba necesario un movimiento obrero potente, a fin de lograr una más amplia democracia. No parecíaafectarlo el hecho de que la política fiscal modificara algunasde las estructuras jurídicas de la propiedad, como las resultantesde los monopolios, las plusvalías y las herencias. Sosteníaque los impuestos indirectos constituían un artificio mediante

el cual los propietarios conseguían eludir la carga correspondiente.El análisis marginalista le suministraba los criterios paraun programa fiscal, por medio de la comparación de la utilidadresultante de los servicios propuestos y la carga impositiva queéstos requerían; la misma carga impositiva era determinada enrelación con la utilidad marginal del ingreso. Tenía que haber una efectiva comunicación entre el legislador y los diversos interesesafectados por la imposición. Propugnaba la justa distribuciónde la carga fiscal.


Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), discípulo

de Wicksell, quien, partiendo de los principios marginalistas,llegó a una teoría del "valor del servicio". Sostenía quelos impuestos constituían un medio para convertir la propiedad privada en pública, y que había un fuerte lazo entre la justiciaimpositiva y la justicia en la distribución de la propiedad, demodo que el precio a pagar por los servicios públicos tenía queser determinado de la misma manera que el precio en el mercado privado.Por último, debemos citar a Gunnar Myrdal (n. 1898), quien



proclamaba que los países industrializados estaban impidiendoque los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel decrecimiento. Estudió los efectos económicos de la política fiscal,entendiendo, entre otros aspectos, que una tributación fuertey progresiva de la renta, en épocas de depresión, tiende a reducir el progreso de la vida económica37.

Escuela de Cambridge.Durante las últimas décadas del siglo XIX, a las corrientesrepresentadas por los economistas austríacos y los de Lausanase unió una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (1842-1924), quien en 1885 obtuvo la cátedra de Economía Política deCambridge, convirtiendo a esta institución en un centro de estudioseconómicos de renombre universal. Filántropo y humanitario,llegó a la economía desde la ética, aportándole sus conocimientosde matemático profesional. Consideraba que la teoríade la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teoríageneral del valor, y que se debía entender que un impuesto sobreuna cosa es una de las muchas causas que pueden elevar su

precio normal de oferta38.:" Ver Ben B. Seligman, Principales corrientes de la ciencia económica moderna(El pensamiento económico después de 1870), Oikos-Tau, Barcelona, 1967,

ps. 675, 676, 713, 714 y 729. Ver, asimismo, Gunnar Myrdal, Los efectos económicosde la política fiscal, Aguilar, Madrid, 1956.J8 Alfred Marshall, Tratado de economía política, La España Moderna, Madrid,t. II, p. 337, nota.Se refirió a las rentas y cuasi-rentas, suministrando ejemplos por mediode los cuales analizó la incidencia de los impuestos (ob. cit., t. II, ps. 287/306).Así, señalaba que si una lluvia meteórica de unos pocos millares de piedrastan duras como el diamante, pero muy grandes, cayeran, todas en un sitio, deforma que pudieran ser recogidas inmediatamente, sin que se pudiese hallar luego más piedras, y que ellas fuesen capaces de cortar los materiales más duros,causarían una revolución en muchos rubros de la industria, y sus dueños tendrían

D E K E C H O TUIHUTAHIO 35Su discípulo y sucesor en la cátedra fue Arthur C. Pigou(1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigouque lleva por título La economía del bienestar (1920), se interpretóel bienestar económico como un estado de ánimo subjetivo, ordinariamentemensurable y que se podía relacionar con la unidadde medida del dinero; su imagen objetiva era la renta nacional.El bienestar económico podía mejorar con el aumento dela renta nacional, su distribución y su estabilidad. La economíadel bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar en la producción una ventaja diferencial que les proporcionaría un amplio excesode productos. Esta sería una verdadera renta económica. "Su importe se regiría

por el valor de los servicios que las piedras hicieran en la producción, y éstese regiría en lo principal por el coste de servicios equivalentes de acero templadoy otras herramientas cortantes, las cuales, como hechas por el hombre, tienenun precio normal de oferta. Si las piedras fueran de excepcional esplendor yútiles para el adorno, más que para fines industriales, podrían ser usadas por sus propietarios o dadas en uso a otros; el valor en dinero de las satisfaccionesque proporcionasen sería una verdadera renta correspondiente al valor en dinerode las satisfacciones proporcionadas por un terreno de edificación de excepcional

belleza, ya lo habite el dueño, ya lo deje a otros [. . .]. Un impuesto especialsobre estas piedras, caería totalmente sobre sus dueños (considerando a un cesionariocomo condueño); pues no amenguaría las existencias, y, por tanto, no



alteraría el valor bruto de las utilidades y satisfacciones que se les podría hacer dar [. . .J. Pero [. . .] la demanda de piedras en una industria disminuiría lacantidad de ellas disponible para otra industria [. . .]. Un impuesto especialque recayese sobre su uso en una industria, reduciría la demanda'de ellas de

parte de aquella industria, y, por tanto, disminuirían las ganancias netas quese alcanzaban de ellas antes de poder ser empleadas provechosamente en otrasindustrias. Y estos hechos podrían tomarse equivocadamente con facilidad como

ejemplo de que la renta de las piedras entraba en el coste de producción delas cosas que ayudaban a hacer".Si las piedras, en cambio, estuvieran diseminadas por la tierra en terreno

público, la gente se dedicaría a buscarlas "sólo hasta el punto o margen enque la ganancia probable de hacerlo así, recompensara a la larga el gasto detrabajo y capital requeridos para encontrarlas f. . .J. Un impuesto especial sobreestas piedras caería, finalmente, sobre los consumidores de las utilidades producidas

por aquéllas. Pero durante algún tiempo caería principalmente sobrelos propietarios; porque durante algún tiempo no podría disminuir materialmentela oferta de piedras, ni, por tanto, de sus servicios, y consiguientemente, no

podría elevar notablemente el valor de sus servicios. Esto muestra que los ingresosderivados de las piedras pueden ser considerados como una cuasi-rentaen períodos cortos". Si las piedras fuesen en extremo frágiles, pero al rompersefueran halladas inmediatamente nuevas cantidades, un impuesto sobre ellasdisminuiría casi enseguida la oferta y elevaría el precio de los servicios producidos

por ellas, y, por tanto, se trasferiría a los consumidores. Concluye: "lainfluencia del tiempo en el problema del valor se afirma por si misma".


social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades para un consumo casi uniforme en sectores como la educación,la vivienda y la sanidad. Se oponía, sin embargo, a la empresa pública.La teoría de Pigou sobresalió en dos campos: el dinero y v

los impuestos. Para la intervención del gobierno en pos de elevar el bienestar, era preciso hablar de tributación y finanzas públicas,y se tornaba necesario el concepto de equidad. Definió su principio

impositivo básico como el del mínimo sacrificio total, el cualexigía que se tomase en cuenta el tamaño de la familia y eltipo de ingreso; al afirmar la noción de comparabilidad con lasatisfacción, se convirtió en la justificación teórica del sistematributario progresivo. En tanto que para una comunidad con ingresosiguales, una capitación sería muy eficiente, era evidente-para este autor- que en las sociedades modernas el impuesto progresivo tenía amplia justificación. Rechazó por ambigüedadla idea de sacrificio igual. El principio fundamental subyacenteera, empero, el de la igualdad de los sacrificios marginales paratodos los miembros de la comunidad.Pigou creyó que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos

para la tributación, e insistió en que un impuesto debía fomentar la expansión del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporciónque lo que se reduciría sin ese impuesto39. Keynes (1883-1946): Al concluir la Primera Guerra Mundial publicó su libro Consecuencias económicas de la paz. Otras obrasde importancia de su autoría son El fin del "laissez faire" y Tratadode la moneda, de 1930. De 1936 data su Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, obra, ésta, de gran relevancia para las finanzas públicas. En ella refutó a los economistas



clásicos, pues entendía que sus postulados sólo eran aplicablesa un caso especial, y no en general, "porque las condicionesque supone son un caso extremo de todas las posiciones posiblesde equilibrio", y las características de tal caso especial eran distintasde las de la sociedad económica posterior.Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador

de la economía por medio de inversiones que suplan la insuficienteinversión privada, de modo de estimular la propensiónmedia a consumir (esta propensión es mayor en los grupos demenores ingresos, ya que la propensión marginal a consumir Conf. Seligman, ob. cit., ps. 596/8.


se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumocorrespondiente a un incremento unitario de ingreso). La relaciónentre el aumento del ingreso total y el de la nueva inversiónconstituye el multiplicador que depende de la propensiónmarginal a consumir. Es decir: el multiplicador es el factor por

el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversión(o, más en general, de un gasto), dando como resultado el incrementode la renta nacional y de la ocupación.Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de estateoría son moderadamente conservadoras, pues si bien destacala gran importancia de establecer ciertos controles centrales respectode asuntos que en esos momentos estaban en manos dela iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a loscuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendrá que ejercer una influencia orientadora sobre la propensión a consumir, através de su sistema de impuestos, fijando la tasa de interésy, quizá, por otros medios. Por otra parte, parece improbable

que la influencia de la política bancaria sobre la tasa de interéssea suficiente por sí misma para determinar otra,de inversiónóptima. Creo, por tanto, que una socialización bastante completade las inversiones será el único medio de aproximarse ala ocupación plena; aunque esto no necesita excluir cualquier forma, transacción o medio por los cuales la autoridad públicacoopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se abogafrancamente por un sistema de socialismo de Estado queabarque la mayor parte de la vida económica de la comunidad. No es la propiedad de los medios de producción la que convieneal Estado asumir"40.La propensión del individuo a ahorrar -el atesoramiento que

implica la no inversión atenta contra los efectos del multiplicador-depende de los futuros rendimientos que espera, no sólo por la tasa de interés, sino porque está ligada con la políticafiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial,cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias decapital, sobre las herencias y otros similares son tan importantescomo las tasas de interés. "Si la política fiscal se usa como un40 John Maynard Keynes, Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1958, p. 362.Ver Alvin H. Hansen, Guía de Keynes, Fondo de Cultura Económica, Méjico,



1966. Asimismo, ver Robert Lekachman (compilador de trabajos de Abba Lerner,Paul Samuelson, etc.), La teoría general de Keynes. Informe de tres décadas,Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1967.

38 CATALINA GAKCIA VIZCAÍNO

instrumento deliberado para conseguir la mayor igualdad en la

distribución de los ingresos, su efecto sobre el aumento de la propensióna consumir es, por supuesto, tanto mayor", a lo cual seagrega que la política que tiende a crear grandes fondos de reservacon el producto de los impuestos ordinarios debe ser considerada,en ciertos casos, como reductora de la propensión air 41.

No obstante, Keynes previene que muchos han entendidoque la eliminación de las grandes diferencias de riqueza y deingresos por medio de la imposición directa -impuestos sobrelos ingresos y las herencias- no puede ser llevada muy lejos,

por dos reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasión hábilun negocio demasiado atractivo, y de disminuir indebidamenteel incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que elcrecimiento del capital depende del vigor de las razones queimpulsan al ahorro individual y que una gran producción deese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de loque les sobra". Su razonamiento dice no afectar la primera delas reflexiones, pero puede modificar considerablemente la actitudhacia la segunda, ya que en tanto se mantenga la ocupación

plena, el crecimiento del capital no depende en absoluto de laescasa propensión a consumir, "sino que, por el contrario, éstalo estorba, y sólo en condiciones de ocupación plena, una pequeña

propensión a consumir puede llevar al aumento del capital.Además, la experiencia sugiere que, en las condicionesexistentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos dereserva es más que adecuado, y que las medidas tendientes aredistribuir los ingresos de una forma que tenga probabilidades

de elevar la propensión a consumir pueden ser positivamente41 Keynes, Teoría . . ., ob. cit., p. 98. Keynes sostiene que la tasa de interésdebe reducirse hasta el nivel "en que haya, proporcionalmente a la curva dela eficacia marginal del capital, ocupación plena" (ob. cit., p. 359). Cabe aclarar que la eficacia marginal del capital se da por la relación entre el rendimiento

probable de un bien de capital (serie de rendimientos probables que su dueñoespera obtener de la venta de los productos, por todo el tiempo que dure el

bien de capital, después de deducir los gastos de operación) y su precio de ofertao de reposición, "es decir, la que hay entre el rendimiento probable de una unidadmás de esa clase de capital y el costo de producirla". Al aumentar la inversiónen cierto tipo de capital durante un período, su eficacia marginal se reducirá,ya que el rendimiento probable bajará al aumentar el precio de la oferta deesa clase de capital. La tasa de inversión "se moverá hasta aquel punto de lacurva de demanda de inversión en que la eficacia marginal del capital en generalsea igual a la tasa de interés de mercado" (ob. cit., ps. 135/6).

DKHKrilO TKIIíUTAHJO 39favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza,"lejos de depender de la abstinencia de los ricos, |. . .]tiene más probabilidades de encontrar en ella un impedimento[...]. Por mi parte creo que hay justificación social y psicológicade grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, perono para tan grandes disparidades como existen en la actualidad.



Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la existenciadel estímulo de hacer dinero y la atmósfera de la propiedad privada de la riqueza"42. (Ver cap. II, punto 3.6.) Poskeynesíanos.Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n.1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien,

con su teoría del estancamiento secular de las economías maduras, bregó para que el Estado, mediante el gasto público, impulsarael desarrollo económico recurriendo al endeudamiento,que no drena fondos del sector privado, aunque sostenía que elcrecimiento de la deuda pública intensificaría la desigual distribuciónde la riqueza (los ricos absorberían la mayor cantidadde valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad,"es menester que se financie la mayor parte de los gastos públicos por medio de impuestos [...]. Pero si no fuera por el hecho deque una deuda pública que crece con rapidez tiende a la concentraciónde la riqueza, siempre debiera preferirse los empréstitosa los impuestos, ya que aquéllos constituyen un método

más expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercanoa la ocupación plena, para evitar la inflación. El Estado debía42 Keynes, Teoría . . ., ob. cit., ps. 357 y 358.Como señala Alain Barreré, la teoría de Keynes da fundamento económicoal impuesto progresivo, absorbiendo las sumas reputadas como destinadas a laformación de un ahorro excesivo; "esta medida incita a los individuos a afectar una mayor parte de sus recursos al consumo". Por otro lado, en la medida enque el impuesto progresivo alimenta al presupuesto, disminuye otro tanto la

porción a extraer sobre los recursos afectados al gasto. Frente a ello, Barreréentiende que esta política fiscal correctora (a la cual se debe agregar la políticafiscal redistributiva) puede llegar a resultados contradictorios, ya que un impuestofuertemente progresivo "incitaría a los directores de empresas a dejar a cuenta de sus negocios personales una parte de las rentas que individualmenteconsideradas serían fuertemente amputadas por el fisco", favoreciendo así operaciones

especulativas o conexiones financieras empresarias características, enciertos aspectos, del capitalismo contemporáneo, que no tienen efecto productivosobre el aumento de la renta y del empleo {Teoría económica e impulso keynesiano.La Ley, Buenos Aires, 1971, ps. 360/2).


procurar -mediante los empréstitos o los impuestos- ejercer uncontrol que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectosde evitar una concentración indebida de la riqueza, asumiendoel consumo mayor importancia. Entendía que se debía crear laestructura fiscal más favorable para que surjan nuevas inversiones privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos quetienden a detener la corriente normal de tales inversiones (v.gr.,

el impuesto sobre las utilidades no distribuidas y los impuestos sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansiónde la economía). Consideraba que el aumento en los impuestosal consumo tendía a obstaculizar la recuperación económica; reconocíaque tal aumento tenía efectos deflacionarios, y aconsejabala elevación de las tasas de esos impuestos en épocas de fuerteauge y su reducción durante la depresión43. Abba Lerner, por sus finanzas funcionales, consideró que el



sistema tributario de un país tiene, además de su función decobertura de los gastos públicos, el papel de un instrumento paraabsorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o combatir la inflación. La imposición fiscal significa quitar dineroa la gente; las obras públicas significan comprar los puenteso lo que quiera que se produzca con las obras públicas; e incluso

la requisa de bienes puede ser considerada como la compra deéstos al tiempo que se quita (con impuestos) el dinero que se pagó por ellos.Propugnó que en caso de que no se aclare cada medidafinanciera, se la considere aisladamente, y no en forma combinada(v.gr.: si se dice "imposición", a secas, no entender "imposicióny gasto"). La "hacienda funcional" que propiciaba seoponía a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al'equilibrio presupuestario, ya que para aquélla los medios que el Estadotiene en sus manos no deben ser juzgados según una regla tradicional-como el referido equilibrio-, "sino por la forma enque funcionen en interés general y, sobpe todo, para evitar la

inflación y-la deflación". Si bien los impuestos le proporcionandinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se debenestablecer al objeto de obtener ingresos [. . .]. El efecto que interesaen el impuesto es el que produce sobre el público, su43 Alvin H. Hansen, Política fiscal y ciclo económico, Fondo de CulturaEconómica, Méjico, 1945, ps. 108, 201, 340, 420 y 421.

DERECHO TRIBUTARIO 41influencia en el comportamiento económico de la gente al hacerlagastar menos, al tener menos dinero que gastar"44.Cabe señalar que los seguidores de Keynes en los EstadosUnidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista

fueron absorbidos en corto tiempo "por lo que había de ser prontouna nueva ortodoxia, a la que se adheriría la profesión en sugran mayoría. Algunos de los que desaprobaban la economía keynesianay las teorías de la competencia monopolística constituyeron,sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido conel nombre de «Escuela de (Chicago»"45. Entre otros exponentes,mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (1899-1946) y Milton Friedman (n. 1912). Este grupo se caracterizó por sus ideas conservadoras, tanto en política como en ciencias.La obra de Paul A. Samuelson (n. 1915) constituye un ejemplorelevante de la creciente penetración de las, matemáticas

en la economía. Entre otros aportes, se hizo famoso por untrabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador y el principio de aceleración. Además, escribió un texto de iniciaciónen la economía -del cual fueron vendidos más de 1 millónde ejemplares en todo el mundo-, estableciendo nuevos modelosde enseñanza.3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACIÓN.3.1. Concepto. El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie,



que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de imperio,en virtud de ley. Nota característica del tributo es su obligatoriedad, fundamentadaen la coad;ividad del Estado (entendido en sentido latode Nación,, provincias, municipalidades). Las prestaciones particularesvoluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones

u otras liberalidades, adquisición de bienes vendidos por el Estado-sin que sea obligatoria su compra-, suscripción de empréstitosvoluntarios, etc., pero éstas no tienen carácter tributario.44 Abba P. Lerner, Economía del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957,

ps. 109/12.Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39.46 Spiege], ob. cit., p. 745.


,A la obligatoriedad está vinculado el ejercicio del poder deimperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad delobligado ínsita en los negocios jurídicos, recurriendo a la "unilateralidad"estatal en lo atinente a la génesis de la obligación.Pero esta coactividad,no es ejercicio de, un poder omnímodo, sinoque tiene por límite formal el principio de legalidad. Dice elapotegma: "nullum tributum sine lege".Como bien señala Villegas, la norma tributaria es una reglahipotética,.cuyo mandato se concreta cuando se configura el hechoimponible (circunstancia fáctica condicionante prevista en ellacomo presupuesto de la obligación), en la medida en que no hayantenido lugar hipótesis neutralizantes totales (exenciones tributarias)que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago46.Si bien lo común es que los tributos sean cobrados en dinero,históricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie.Así, Adam Smith refería el caso del diezmo que se pagaba ensu mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), elcual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra47. GiulianiFonrouge menciona los gravámenes que afectaban a la agriculturaen Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o alas cooperativas de una parte de las cosechas y de la producciónagraria. También hubo impuestos "en especie" Bn Méjico y enGran Bretaña. En esta última, el impuesto sucesorio podía ser pagado con tierras, muebles y objetos ,~de valor artístico. En laArgentina hubo diversos tributos con fines de regulación económica(granos, yerba mate, vino,' etc.)48.Otras definiciones. GiulianirFonroüge conceptúa al tributocomo "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein,quien define a los tributos expresando que "son lasprestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizadoal efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial,exige de sujetos económicos, sometidos a la misma"49. Atento46 Villegas, ob. cit., ps. 68 y 281/3.47 Smith, ob. cit., ps, 697 y 707.48 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 259/60.



49 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 257.El Modelo de Código Tributario para América Latina establece: "TribvFtos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de


a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal másallá de su territorio, como se examinará en el cap. V, secciónC, resulta discutible la expresión "soberanía territorial".Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que elEstado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio osea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos -individuosy entidades- en la forma y cuantía que dichas leyesestablezcan" 50.Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dineroque el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtudde una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimientode sus fines". Pese a que esta definición alude a lafinalidad fiscal, más adelante aclara que el tributo puede también

perseguir fines extrafiscales, aunque esto no constituye suesencia jurídica, sino la utilización para objetivos económicosociales

de una herramienta intervencionista51.3.2. Naturaleza.Las teorías privatistas consideraban que los tributos eranderechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob remde los romanos, específicamente al referirse a los gravámenesinmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la posiciónrousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimientode un contrato entre -el Estado y los particulares (ver la teoría del cambio, en el punto 2.2), o a las primas de seguroimperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de susfines".El art. 3 del Código Tributario brasileño conceptúa al tributo como "toda

prestación pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar

en ella, que no constituya sanción de acto ilícito, instituida en ley y cobradamediante actividad administrativa plenamente vinculada".50 Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por imperiode la ley es la característica común de los recursos tributarios, y es éstala fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los límites constitucionales.José María Martín (ob. cit., ps. 127/32), luego de señalar que el "tributo"moderno difiere del antiguo "tributum" , en el sentido de que a éste se lo pagaba,antiguamente, a cambio de protección y por la concesión de cierto grado deautonomía, conceptúa a los tributos como "detracciones de parte de la riquezade los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto económico), medianteleyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto político)".51 Villegas, ob. cit., ps. 67/8.


que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania,vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia,con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando altributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente^ por el Estado en virtud de su poder de imperio52.( La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado queno hay acuerdo alguno de Voluntades, entre el Estado y los individuos



sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario' implicado en sus relaciones, ya que los impuestos noson obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposicióny su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobiernoy de potestad pública ("Fallos", 152-268, 218-596, 223-233, entreotros).

3.3. Fines.Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificación delos tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen por finalidad aportar medios al tesoro público: finalidad fiscal)y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivosde política económica o social: finalidad extrafiscal). En la doctrinaclásica norteamericana -no en la moderna-, se entendíaque estos tipos de tributación estaban emparentados con el poder tributario (taxing power) y con el poder de policía (pólice power),respectivamente. Esta distinción fue refutada porque se consideróque todos los tributos son establecido/3 medjante el ejerciciodel poder de imperio estatal.

Merced a la tributación fiscal, el Estado persigue sus objetivosen forma mediata, pues primero debe procurarse recursosy, en segundo término, los ha de destinar para alcanzar aquéllos-por el fenómeno financie'ro del gasto público-. Mediante la' tributaciónextrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manerainmediata, ya que puede gravar fuertemente actividadesque pretende desalentar, o eximir de gravámenes a la¿ que consideraoportuno alentar (o disminuírselos). Este último tipo detributación, en materia económico-financiera, se origina con el proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relacióna mercaderías producidas en el país-, y evoluciona hasta tras-52 Giuliam Fonrouge, ob. cit , vol I, ps 257/8.

DERECHO TRIBUTARIO45

formarse en un poderoso elemento de política económica y socialen manos del Estado. Notemos que si por este tipo de/tributaciónse debilitara la posición patrimonial o redituaría de los indivi ydúos, ello enervaría a los( capitales necesarios para la producción,desalentaría las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributivade los afectados, y, por consiguiente, cercenaría la posibilidaddel Estado de recaudar tributos financieros. De ahí lanecesidad de prudencia de los gobernantes en la fijación de tributos.Acertadamente, Wilhelm Gerloff enseña que la economía tributariadebe respetar el sistema de economía de mercado; "una

imposición que signifique confiscación de bienes y que conducea la destrucción económica de la propiedad, socava lo mismo laeconomía del mercado que la economía tributaria en ella fundada"53.Acota este autor que el impuesto financiero es un medioeconómico para cubrir necesidades de determinado orden económico,y sólo será capaz de mantenerse en tanto produzca recursosapropiados frente a otras formas de procurarlos. Lasfinanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el



ámbito de la política económica y social, y también obtener metascomo anhelos de ordenar la conducta y la convivencia humanas.Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de órdeneso prohibiciones, se justifica por el hecho de que son máselásticos, adaptables, y porque su ejecución, comúnmente, prometeingresos que en el Estado moderno siempre son bienvenidos,

por sus necesidades en continuo aumento54.Í

53 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 216/7. En similar orden de ideas,Von Justi escribía que el "primer y fundamental principio es que los subditosestén en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto

perjudica su existencia, si se toca la médula de sus patrimonios, los tributosse convierten en extorsiones tiránicas" (System des Finanzwesens, 1766, p. 696).Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadanodeben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los

bienes ni el ánimo para proseguir sus adquisiciones" (Grundsatze der Polizey. . .,1733, t. 3, p. 120). '54 Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 217 y 219/25. Ver el examen quese efectúa con relación a la técnica del impuesto de ordenamiento, a sus limitacionesy al éxito consistente en lograr el efecto propuesto.Entre los antiguos tributos de ordenamiento, cabe recordar el impuesto

que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover lahigiene individual.


Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, que el poder impositivotanto nacional como provincial constituye un instrumentode regulación, complemento necesario del principio constitucionalque prevé atender al bien.general a que conduce la finalidad ciertamenteextrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas("Provincia de Santa Cruz- c. Y.P.F.", del 2/2/93).3.4. Clasificación.Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y

contribuciones especiales. A estas últimas, a su vez, se late diferenciaen contribuciones de mejoras y contribuciones paraftscales.El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o enespecie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige,en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respectodel contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación55.Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien sonútiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la práctica,efectuar su particularización en lo atinente a personas determinadas(v.gr., defensa, actividad normativa general).La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie,

que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particularizao individualiza en el obligado al pago56 . Esto es, tal serviciotiene el carácter de divisible, porque esf^á- determinado y concretadoen relación con los individuos a quienes él atañe (v.gr.,administración de justicia).La contribución especial es toda prestación obligatoria, endinero o en especie, que el Espado, en ejercicio de su poder deimperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o



55 Según el Modelo de Código Tributario para América Latina, el impuesto"es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independientede toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15).56 El citado Modelo conceptúa a la tasa como el tributo cuya .obligacióntiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio

público individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuantoal carácter de potencial, ya que entendemos que la prestación del servicio estatal

debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago.Giuliani Fonrouge define a la tasa como '7a prestación pecuniaria exigidacompulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado" (ob. cit., p. 910).


de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales51. Las contribucionesde mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública(v.gr., por una pavimentación). Las contribuciones parafiscalesson las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo.

La definición de los gravámenes tiene una parte común conel concepto de tributo que constituye su género. Recordemos queal mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nación, provinciasy municipalidades). Por las diferencias'específicas, se podríallegar a concluir que es acertada la distinción que hace GeraldoAtaliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligacióndepende del desempeño de una actuación estatal relativa al obligado(comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribucionesespeciales), y tributos no vifículados, en los cuales el hechogenerador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuaciónestatal (impuestos)58. -57 Para el citado Modelo, la contribución especial es el tributo cuya obligación

tiene, como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales(art. 17).Giuliani Fonrouge conceptúa a la contribución especial como "la prestaciónobligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivadosde la realización de obras públicas o de especiales actividades fiel Estado" (ob. cit., p. 925).58 Geraldo Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho generador),"La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados, menciona loscasos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos, construya obras,conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no vinculados, ejemplificacon los casos en que el contribuyente venda, exporte, sea propietario, trasmitainmuebles, preste servicios, reciba rentas.Í Este autor limita la hipótesis de incidencia en las tasas a la actuaciónestatal referida al obligado al pago (ver Hipótesis de incidencia tributaria, InstitutoPeruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferencias

que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit., ps. 177/215).Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia alos efectos de la clasificación- no es el único elemento del h.i., puesto que éstetambién requiere de alguna situación, hecho, actividad, beneficio, etc., respectodel contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).

48 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO4 . DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. PRINCIPIODE EQUIDAD! TEORÍA DEL BENEFICIO, TEORÍA DEL SACRIFICIO.CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIÓN TRIBUTARIA.



4.1. Distribución de la carga tributaria.Griziotti define al fenómeno financiero como la actividad delEstado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías,clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar la palabra "generaciones", alude a la presión del empréstito encuanto a la trasferencia de la carga de la deuda pública a generaciones

futuras59.El Estado afronta los gastos públicos con recursos provenientesde la explotación y administración de su patrimonio, deliberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias,del uso de su crédito público, de la emisión monetariay de los ingresos tributarios. Estos últimos son, probablemente,los más importantes recursos del Estado moderno, originandola cuestión acerca de cómo se debe distribuir su carga entre losindividuos de la comunidad. Ello está vinculado con los efectoseconómicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II, punto 3), los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los gravámenes.

Si se' pretende que la estructura/ tributaria no dificulte ellogro de las metas sociales y económicas, debemos afirmar quela carga tributaria tiene que ser> distribuida con justicia, lo cualconduce al principio de equidad.4.2. Principio de equidad. Nos hemos referido a este principio en él punto 2.2, al mencionar el primer principio de la imposición de Adam Smith. LópezVárela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamenteen toda la población, y no que arbitrariamente segrave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamentea conclusiones acerca de la repercusión e incidencia; es decir,59 Ver Jarach, ob. cit., ps. 30/1.

DERECHO TRIBUTARIO 49se debe prever quiénes son los que económicamente deberán cargar con el tributo a fin de cuentas60.Para establecer la medida equitativa en que los individuosdeben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de lostributos -lo cual implica que la tributación sea justa-, correspofideefectuar valoraciones axiológicas, presupuestas en los arts. 4,14, 16, 28 y 33 de la Constitución nacional. En el Preámbulode ésta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamentese invoca "la protección de'Dios, fuente de toda razón y justicia",lo cual importa no sólo un homenaje reverente al Supremo Hacedor

y un pedido de auxilio divino, sino también el reconocimientode que las razones de los hombres y la justicia que practiquemosdeben tener su modelo en la razón y en la justicia deDios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Preámbulofiguran los de "afianzar la justicia, [. . .] promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad", aspectosque llevan al tema de la libertad fisc'al, con su necesario contenidovalorativo. La proporción justa o eqi*itativa de los tributos (principiode equidad) se halla indiscutiblemente Jigada, en sentido



lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad,no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremosen el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equidadse la ha emparentado con el principio de igualdad. Tambiénse la consideró como valoración de política fiscal.' En esta última acepción, la Corte Suprema declaró que escapa

a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia oequidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("López López, Luis, y otro,c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91).- (Ver cap. VI, punto 3.9.)A fin de establecer doctrinalmente en qué casos se cumplecon el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorías,60 Manuel L. López Várela, Principios jurídicos de los impuestos, JesúsMenéndez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43. En su apoyo, cita a Cooley, quienescribió: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en queaquéllas se establecen de acuerdó con alguna regla, q"ue distribuye el peso sobretodos los ciudadanos. Lá extorsión, que se hace sin consideración a regla algunade distribución, no es, por consiguiente, una contribución y no cae dentro de

la autoridad constitucional del gobierno" (Principios de derecho constitucional,P- 50).


y probablemente las más importantes son la del beneficio y ladel sacrificio61.4.3. Teoría del beneficio.A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al considerar la primera regla de la imposición de Adam Smith.Respecto de la equidad, Due explica que según el principiodel beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios dé la actividad estataj

y que la distribución de impuestos entre los individuos que recibendiferentes beneficios se haga en proporción al monto del beneficio recibido". Implica extender al sector público la regla"comercial" del sector privado acerca de que los bienes y serviciosdeben ser pagados por quienes los usan. Esta teoría argumenta,además, que todo sistema tributario basado en el principio decapacidad contributiva, al gravar más fuertemente a quienes gananun ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablementedesalienta la iniciativa y castiga el éxito, premiando el fracasoy retardando, de tal forma, el desarrollo económico. Sostiene,asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor ajuste de la producción de servicios estatales62.61 Así, por ejemplo, Due,i al referirse al principio de equidad, afirma que"la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de ladistribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opinionesde la sociedad contemporánea", acotando que el problema^de la equidad tienedos aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de laá personas eniguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintascircunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestión de definir las "circunstanciasiguales"; la regla según la cual las personas que de algún modo "estánmejor" que otras deben soportar mayores gravámenes es generalmente aceptada,

pero la determinación de lo que constituye el "estar mejor" y de las justas cargasrelativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso



de opiniones (John F. Due, Análisis económico de los impuestas, en el cuadro general de las finanzas públicas. El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80).Macón entiende que son principios de equidad los que procuran distribuir la carga pública conforme a nociones de justicia científicamente fundamentadas,y distingue la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Con relacióna esta última, sostiene que la teoría económica ha elaborado dos reglas: el principio

de la capacidad de pago (o de la capacidad contributiva, o de la facultad)y el principio del beneficio (Jorge Macón, Las finanzas públicas argentinas,1950/80, Macchi, Buenos Aires, 1985, ps. 79 y as.).62 Due, ob. cit., ps. 80/1.

DERECHO TRIBUTARIO 51Esta teoría contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio,seguro o de interés en pertenecer a cierto Estado, por lo cualrecibió distintas denominaciones: teoría del trueque, teoría delcambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teoría del seguro,etc., y puede resumírsela en la frase de Montesquieu según lacual "las rentas del Estado son, una porción que cada ciudadanoda de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del restode sus rentas tranquilamente". Conforme a la teoría del beneficio,con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como laretribución o precio de los servicios prestados por el Estado63.Se le ha formulado las siguientes objeciones:1) Carece de sentido razonar por analogía entre,los sectores

privado y público, porque el Estado lleva a cabo tareas queuna empresa privada está imposibilitada de realizar, de modoque en la mayoría de los casos su producción no puede vendérselaa los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran

parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basándoseen los beneficios recibidos, ya que éstos no pueden individualizarse

por persona. La única forma de poder seguir el principiodel beneficio sería estableciendo un criterio o patrón arbitrario

para su distribución; pero tal proceder ya no implicaría la imposición

en base al verdadero beneficio obtenido sino en basea algún índice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendoel efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicacióndirecta del principio de la capacidad contributiva".2) A menudo, los beneficios son de carácter social, de suerteque aunque se los individualizara por persona, la modalidadde distribución podría no ser equitativa, dado que los pobreshacen un uso más intensivo de los servicios estatales sanitarios,de educación y recreo, y de aceptar la teoría que nos ocupase arribaría a la conclusión de que aquéllos deberían pagar mayoresimpuestos que los ricos. .Tanto es así que Wagner -lagran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas públicas- sostuvoque la irrupción del Estado en las actividades del bienestar

«3 Martón, ob. cit., p. 137.Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compañía de segurosmutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionalesa las sumas aseguradas, a sus intereses en'la compañía, implicando que lossubditos de un gobierno contribuyan a su sostén conforme a su participaciónen la sociedad o a sus medios, no nos parece dudoso que en este caso la teoríadel seguro queda comprenrT-,í en el principio de la capacidad contributiva.

52 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOtorna imposible cualquier empleo generalizado del principio del



beneficio64.Pese a lo expuesto, si bien la teoría del beneficio no se aplicacon relación a los impuestos que cubren servicios públicos indivisibles,rige en lo atinente a las contribuciones especiales y alas tasas (en la medida en que estas últimas sean la contraprestación por un servicio individualizado en el contribuyente,

que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casoshayun beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobrode estos dos tributos el Estado presta servicios públicos divisiblesy, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscadaequidad tributaria66.Para Juan Carlos Luqui, el destino de loa tributos estáínsito en su naturaleza (art. 4 de la C.N.), y agrega que esedestino ("atender los gastos que demande la atención de lasfunciones y de los servicios públicos", o, usando el lenguaje delart. 4 de la C.N., "los gastos de la Nación") es el que da carácter tributario a la obligación, legitimando la restricción que se operarespecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestación

pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funcionesy servicios públicos que lo benefician de manera general o especial,sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genéricade esta obligación (causa-fin)" (la' bastardilla es nuestra)66.4.4. Teoría del sacrificio.A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al 'abordar la posición de Stuart Mili, así como al considerar el marginalismoy las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sustentanla imposición progresiva (que la alícuota o porcentaje aumentea medida que se incrementa la base imponible). Para una persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mayor que para una no sedienta; a medida que se va suministrando, vasos

de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a unestado de saciedad. En forma análoga, quienes sostienen quela utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la« Due, ob. cit., ps. 81/2.65 Conf. Martín, ob. cit., p. 138.66 Juan Carlos Luqui, La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires,1989, ps. 27/8.


imposición debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentesse les exija un sacrificio mínimo, gravando con másintensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos, ycon menor intensidad a las unidades más útiles de pequeñosingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (comose dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivotiende a ^trasformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes".En un orden de ideas análogo a este último autor, Leroy-Beaulieu explicaba que la única razón que se da en favor delos impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos[debió decir «habitantes»] una igualdad de sacrificios, yque las rentas grandes o medianas soportan más desahogadamente



una exacción [. . .] que lo hacen las rentas menos elevadas", pero que "no tiene más que este argumento, cuando más especioso,que invocar. No reposa sobre ninguna razón de equidad;ofrece los inconvenientes prácticos más graves y contiene el germende una verdadera expoliación"67.67 Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economía política, La España Mo-.

derna, Madrid, p. 365. Comenta que un socialista como Proudhon trató el imi puesto progresivo, desdeñosamente, de "«boliche», de juguete fiscal, es decií, de bobería", ^ agrega que "es un impuesto que tiene por madre a la envidia y por hija a la opresión" (ob. cit., ps. 366/7).Terry enseñaba que el impuesto progresivo -al analizar, en rigor, la progresión

por categorías o clases (ver cap. II, punto 2.3)- es, entre otras razonesque expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, elsacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo para la vida, nunca podría obtenersela igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdaddel sacrificio, lógicamente se llegaría a suprimir las desigualdades sociales, osea al socialismo o al comunismo en su forma más odiosa"; contrario a la justiciae igualdad, porque no las consulta un sistema "que termina con la confiscaciónde los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide la acumulación,de capitales, mata el ahorro, limita la producción, y, por último, fomenta

la imprevisión y la pereza, porque en cierta manera castiga al éxito. El impuesto progresivo es antieconómico, porque ataca en sus bases fundamentales la riquezay el ,progreso de toda la Nación". Al impuesto progresivo por escalones (ver cap.'II, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizabaque "por más que la progresión sea limitada y suave, conserva la misma naturalezadel impuesto progresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias,como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente,

porque no es posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio"(José A. Terry, Finanzas (Conferencias), 3- ed., Jesús Menéndez Editor, BuenosAires, 1918, ps 281/6).


Las teorías del sacrificio se distinguen en: a) teoría del sacrificioigual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que

cada causante deberá desprenderse de la misma cantidad absolutade utilidad que cualquier otro causante); b) teoría del sacrificio

proporcional (cada causante debería entregar la misma proporciónde la utilidad total de su ingreso); c) teoría del sacrificio marginalequivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causantedebería ser igual); d) teoría del sacrificio mínimo (la suma de lasáreas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente,

por los causantes deberá ser tan pequeña como sea posible en proporcióncon la recaudación asegurada)68.Dice Groves que el sacrificio mínimo "no es más que una inferenciadel principio utilitario de que el gobierno debe proporcionar el mayor bien posible en provecho del mayor número, o el mayor

bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exacción de impuestos,

significa que hay que causar a la gente las menores molestiasy los menores sacrificios. Además, el principio del pequeño sacrificio,como el de la capacidad de pago, se basa en la teoría de lautilidad marginal aplicada a los ingresos, según la cual, el valor de un dólar disminuye para el que lo recibe, en la misma proporciónen que aumentan sus ingresos"; consecuentemente, para que quedereducido el sacrificio a su mínima expresión, la gente ha de destinar al pago de impuestos los dólares que tienen menor importancia,menos valor conforme a sus posibilidades. Como crítica, se argüyóque si el principio fuese aplicado en la práctica, dadas las grandes



desigualdades de bienes de fortuna, los impuestos no podrían llegar a cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa nivelaciónde capitales. De este modo, se propició la alternativa del

principio del sacrificio igual: cada cual está obligado a pag^ar unacontribución, pero las exiguas contribuciones que pagasen los pobresrepresentarían un sacrificio igual al de los cuantiosos impuestosque pagasen los ricos. Otros propugnaron que el sacrificio fuese proporcional, ajustándose las cargas conforme a las relativas utilidadestotales supuestas según los diferentes ingresos.Otros estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio mínimo,

pero atemperando su aplicación lógica, por considerar el efectoque causaría una imposición excesiva sobre la producción. La

principal objeción a estas teorías es que las utilidades que representanlos ingresos no pueden ser medidas con precisión. Asimismo,algunos críticos han impugnado la tesis de que la utilidaddesciende con la expansión, de los ingresos para todo orden de ren-68 Elmer D. Fagan, Teorías recientes y contemporáneas de la imposición progresiva, en Ensayos sobre economía impositiva, R. A. Musgrave y C. S. Shoupeditores, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1964, ps. 27/8.


tas. Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago",Groves menciona un tercer principio de distribución, que "o abandonao incluye todos los demás": el principio de conveniencia social, por el cual se adopta la posición pragmática de que los mejoressistemas y fuentes de ingresos son los que producen más; por ende,se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de funcionar,lo cual importa una cuestión de apreciación de valores relativaa las prioridades' en la distribución de recursos, públicos y privados; se respeta la decisión del indiHduo, pero con restriccionescuantitativas determinadas por los impuestos69.4.5. Capacidad contributiva.También llamada "capacidad de pago" (traducción habitualdel inglés "ability to pay" y del alemán"Leistungsfáhigkeit"), consisteen la aptitud económico-social .para contribuir al sostenimientodel Estado. Si bien se la vincula con el principio delsacrificio, puede enfocársela también considerando las posibilidadesde un individuo, más que su sacrificio.A la capacidad contributiva se la mide por índices (patrimonio,renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones,etc.)/ ' , 'Algunos autores (v.gr., Giuliani' Fonrouge) consideran que ladoctrina de Griziotti y sus seguidores, con relación a la capacidadcontributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "unelemento extraño a la juridicidad de la tributación y, por lo demás,de muy difícil determinación. Responde a un eñcomiable propósitode justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador,según su libre apreciación, pero que no puede ser erigido en condicióno dogma jurídico". Frente a lo dispuesto por el art. 53de la Constitución italiana ("Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva. Elsistema tributario se inspira en principios de progresividad"),



sostiene que nó representa otra cosa que la adopción de un canonde justicia distributiva que rige para toda la imposición, y quees, como 'dice Giannini, "una exigencia i d u , cuya realización,como en. todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente apreciación del legislador". Entiende que en nuestro país no es conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva"

en el texto constitucional, "porque podría entorpecer 69 Harold M Groves, Finanzas públicas, F Trillas, Méjico, 1965, ps. 41/7.

56 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO

el desarrollo de una legislación tributaria con finalidades extrafiscales,determinada por circunstancias de orden social y queno siempre debe inspirarse en consideraciones económicas". Por otra parte, los principios y garantías asegurados por nuestraConstitución, así como el sistema de control judicial instituido,"son vallas contra la arbitrariedad"70.Luego de expresar que el principio de capacidad contributivacoincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar

o intervenir la economía, pasando por los estadios de la "capacidadeconómica" y la "capacidad de- prestación", al justificarseque las riquezas sean-gravadas en razón de los sujetos y mástarde en función política, económica y social, Luqui destaca queel mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", yaque depende de una apreciación política efectuada por el legislador con relación a cierta riqueza, y fundada en los fines quequiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una formade valorar la capacidad económica o de prestación en función delos referidos fines", y tal valoración es de naturaleza esencialmente política71.Otros autores entienden que las garantías sustanciales del

contribuyente contenidas en la Constitución nacional se refierena este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3). Por ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoracióndel legislador puede ser errónea, y si el principio de capacidadcontributiva se halla inserto en el orden jurídico de un país, leestará prohibido al legislador elegir un hecho que de ningún modo pueda constituir un síntoma de capacidad contributiva72.70 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 281/5. Este autor incluye profusiónde citas en apoyo de su posición.71 Luqui, ob. cit., ps. 92/3. Ver, asimismo, la jurisprudencia de la CorteSuprema que cita en las ps. 98/9, donde este tribunal aplicó el principio de capacidadcontributiva; v.gr., en "Fallos", 234-568, en que declaró que "la contribuciónterritorial no es un derecho real; y si bien se gradúa por el valor de la

propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble consideradoen sí mismo, sino la capacidad tributaria de su dueño, medida por la riquezaque su dominio representa".72 Villegas, ob. cit., ps. 61/2 y 195/200, con gran cantidad de citas y fundamentos,defiende su postura.Recordemos que Griziotti limita el concepto de impuesto al tributo que sefunda en la capacidad contributiva como presunción de la participación del contribuyenteen los beneficios de servicios públicos generales y especiales. Segúneste autor, los impuestos directos deben gravar la renta objetiva o super-renta




Compartimos la posición de Villegas, sin perjuicio de señalar que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o noal principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, yaque actualmente el principio responde a la valoración políticade una realidad económica (v.gr., tributos con fines extrafiscales),y aquéllos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia

economice o social del criterio legislativo.De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posiciónde García Belsunce, al haber definido la capacidad contributivacomo la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y lasuma consistente en las erogaciones indispensables para su consumomás un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización73.4.6. Presión tributaria.Este concepto'no tiene más que una relativa significación, por cuanto es bastante difícil realizar mediciones éXactas paraestablecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procuradeterminar el grado de detracción de la riqueza, o cuál es lamagnitud de la carga soportada por las economías particulares.

La presión tributaria es la relación entre la cantidad de tributos(directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales)que soportan los particulares, un sector económico o toda la Nación,y su cantidad de riqueza o renta. De ahí surgen los conylos incrementos de valor, en tanto que los impuestos indirectos deben gravar la renta subjetiva del consumidor (diferencia entre el precio que paga el contribuyentey el que estaría dispuesto a pagar, antes que renunciar al consumo);de ahí que la capacidad contributiva radica en la renta del consumidor (BenvenutoGriziotti, Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Reus,Madrid, 1958, ps. 143/70).Expresa Jarach que la fundamentación del impuesto por la capacidad contributivano desaparece por su finalidad extrafiscal, aunque acota que el principiode la capacidad contributiva "no es una medida objetiva de la riqueza de loscontribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política

implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conformanel acervo ideológico ydet gobierno [. . .]. Con ello no se reduce el principio [. . .]a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a losfines y propósitos de la política fiscal" (Diño Jarach, Finanzas públicas y derechotributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, ffe. 259 y 303/4).73 Horacio A. García Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1982, p. 115.


ceptos depresión tributaria individual, sectorial y nacional. Estaúltima es la relación entre la cantidad total de recursos tributarios percibidos por un Estado, en un período determinado, yla suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado

en tal período.En virtud de las dificultades para' establecer las mediciones,frecuentemente se limita el concepto a la presión tributaria nacional,cuya fórmula matemática es:Total de la recaudación tributariaMonto del producto bruto.Según Griziotti, la fórmula ideal debe restar de la tributaciónlos gastos públicos respecto de los contribuyentes, porque representanventajas, tornando más soportable o ligera 'la presión.



De- ahí que propicia que la presión tributaria sea:T - G (tributación menos gastos)R (o P.B.I.) (renta o producto bruto interno).Sin embargo, como lo señala Villegas, los efectos específicosde la exacción fiscal deben ponerse de manifiesto independientementede los gastos, para analizar el problema con claridad,

en virtud de que es muy difícil precisar los efectos de los gastos públicos en los distintos sectores de la población. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, sedebe tener en cuenta que la exagerada presión tributaria produceevasión, emigración de capitales y decaimiento de la producción74.74 Villegas, ob. cit. ps. 526/9.Comentaba el padre Liberatore -de la Compañía de Jesús- que "como nohay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algún defensor, ha habidoquienes han dicho que nunca las contribuciones, por enormes que sean, infierenagravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que lesquita con la otra. Mas los economistas responden muy bien que el Estado nodevuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compensación.Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes,

pero recibiendo las mercancías; da sueldo a los empleados, pero recibiendo deellos servicios. Si eso se llama «restitución», deberemos decir, del mismo modo,que el ladrón ha restituido, por ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado,cuando lo ha empleado después en comprar al mismo los objetos que vende"(P. Mateo Liberatore, Principios de economía política, 2S ed., Madrid, 1901,

p. 295).

DERECHO TRIBUTARIO 595. SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTÓRICOSY RACIONALES. UNIDAD O MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS.REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL.5.1. Sistema tributario: concepto.Schmólders-enseña que la totalidad de los impuestos vigentesen un país no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema"

razonable y eficaz. Para-Adolph Wagner, la expresión "sistemaimpositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el"caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquellaexpresión importa, más bien, cierta armonía de los diversosTmpuestosentre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o nofiscal. Esta armonía puede ser obra intencional del legislador -sistemas impositivos racionales- o puede haberse producido sola, por evolución -sistemas impositivos históricos-75.Tarantino-sostiene que sólo se puede llamar-"sistema" a unconjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidascientíficamente por unidad de fin; en cambio, si las reglasson impuestas o se las sigue en forma inorgánica, sin ordeft y

sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr másfondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistematributario. Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de"sistema tributario" aparece como meta,, aspiración, "más que comoexplicación de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentidolato, entiende que "el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época".De ello resulta una limitación espacial, que consiste en que cadaconjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas



y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud ydistribución de sus recursos, de su sistema económico, de susfactores psicológicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo,una limitación temporal, por la época en consideración, dadoque las normas tributarias deben adecuarse a la evolución económica,implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad76.75 Günter Schmolders, Sistema y sistemática impositivos, en Gerloffy Neumark,ob. cit., t. II, p. 301.76 Villegas, ob. cit., ps. 513/5.Este tema ha sido profundamente estudiado, entre otros, en la obra deRichard Musgrave, Sistemas fiscales, Aguilar, Madrid, 1973.


Nó obstante, recordemos que Alberdi sostenía que "despuésde los cambios en la religión y en el idioma tradicional del pueblo,ninguno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones.Cambiar una contribución por otra, es como renovar loscimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en que haysiempre un peligro de ruina"77.

5.2. Sistemas históricos y racionales.Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) históricos,Schmólders señala que en Europa continental han respondidoa dos tipos básicos:1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente enel siglo XIX en Francia (v.gr., los impuestos inmobiliarios, de patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto a Ja rentade tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades,sin tener en cuenta a qué personas favorecen o pertenecendichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromisiónen los asuntos personales del contribuyente, "y conello, las resistencias psíquicas contra los impuestos", aunque su

desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el, rendimientodel trabajo cuando gran cantidad de personas vivenexclusivamente de él, y no considera la capacidad contributiva.2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influenciade la justicia social, se basa en la persona como centrode relaciones jurídicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdaderaespina dorsal está constituida por el impuesto progresivoa la renta de las personas físicas, al cual pueden asociarle gravámenesal patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad, principalconsiste en la definición de la renta imponible como "hecho"cuya realización obliga al pago del gravamen, a cuyo respectohay varias teorías (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto

del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales,no se mantiene la sencilla estructura básica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adición de numerososgravámenes a la circulación y a la trasmisión de bienes, por laconservación del anterior sistema de impuestos objetivos, y por la constante aparición de nuevos impuestos al consumo y a los77 Juan Bautista Alberdi, Sistema económico y rentístico, Luz del Día, BuenosAires, 1954, p. 274.



DERECHO TRIBUTARIO 61gastos. Es más: al extenderse el impuesto a la renta a las personas jurídicas y las empresas, los sistemas de impuestos personalescasi pierden su carácter primitivo, y se llega a objetivar ampliamente la imposición; aunque se los denomine "impuestosa la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy bien puede

trasladárselos según la situación del mercado, obrando en formasimilar a los impuestos "indirectos", como carga impositiva del consumidor, en la medida de su consumo, y no de su capacidadeconómica. Pareciera que la evolución conduce a un sistema deimpuestos a la venta y a los consumos78. Actualmente, adquieregran relevancia el impuesto al valor agregado.Los sistemas impositivos (o7 tributarios) racionales han sidomateria de gran cantidad de estudios económicos y financierosque intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que propugnaron el impuesto único hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales -tendientesa desgravar a los sectores sociales más débiles, mediante

una conveniente progresión de la distribución de cargas-, financieros-papel que se asigna a un impuesto (v.gr., el impuesto ala renta), con respecto a los otros (v.gr., a los consumos y^astos)-o políticos -adaptación de la organización fiscal en consideraciónde ciertos programas políticos-79.5.3. Unidad o multiplicidad de tributos.Como se ha expresado en el punto 2.2, al abordar la fisiocracia,esta escuela propició el impuesto único sobre la rentade la tierra. Revans propugnó el impuesto único sobre los consumosindividuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobrelos productos en general; Pastor, sobre las profesiones; HenryGeorge, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energía.

También hubo proyectos de impuesto único sobre las rentas,los combustibles, etc. Las objeciones más importantes al "impuestoúnico" son las siguientes:1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribuciónde la carga tributaria, y, por ende, se considera convenientela existencia de impuestos correctores en una pluralidadcompensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajasde otros.78 Schmólders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 302/4.79 Schmólders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 304/5.


2) Un sistema de impuestos múltiples torna más difícil la posibilidad de evasión tributaria, por la correlación entre sí dediversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones delimpuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuestosobre los ingresos brutos).3) La "capacidad contributiva de los particulares se manifiestade muy diversas formas, por lo cual debe haber multiplicidadde hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por un único tributo.



4) Ningún sistema de impuesto único tendría la productividadsuficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado80.5.4. Requisitos de un sistema tributario racional.Como se ha visto en el punto 2.2, Von Justi y Adan^Smith,entre otros, sentaron los principios de la imposición que son consideradoscomo requisitos de un sistema tributario.

Algunos de los principios formulados por los distintos autoresson postulados sin demostración, y suele hallárselos en las constitucionesy cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad);otros son expresión de objetivos políticos inspirados en la ideologíaque sustenta el autor (principio de discriminación entrerentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamena la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra,se podría sostener que vulnera el principio de igualdad); otros principios consisten en reglas de buen criterio en la elección delos impuestos y de sana administración.Explicaba Liberatore que Sismondi había resumido concisay claramente las reglas que hay que observar en la imposición,

a saber: "l9) Todo impuesto debe gravar el rédito, y no el capital[ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gastamás que lo que los particulares gastarían; en el segundo, dessoVillegas, ob. cit., ps. 516/7.Ver, asimismo, las críticas al impuesto único formuladas por Hugh Dalton,

Principios de finanzas públicas, Arayú, Buenos Aires, 1953, ps. 49/52.Cabe agregar que Reig expresa que "el uso del sistema múltiple no significala multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen similares bases de imposición

pero que diferencian los hechos imponibles, oportunidades de pago yformularios de liquidación, en forma innecesaria e inconveniente" (Enrique JorgeReig, Sistemática tributaria y proceso de la ley fiscal, "D.F.", t. 19, p. 417).


truye lo que sustenta la vida, así de los particulares como delEstado. 2-) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el producto bruto anual con el rédito, porque el primero comprende,a más de dicho rédito, todo el capital en circulación;y una parte de este producto ha de quedar para mantener orenovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados,y la vida de todos los obreros productivos. 39) Siendo el impuestocomo el precio que el ciudadano paga por los goces sociales,no se podrá demandar a aquel que nada goza: por tanto,

jamás debe imponerse sobre aquella parte de los réditos quees necesaria a la vina del contribuyente., 4-) La contribuciónno debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recae; luego,debe ser tanto más moderada cuando aquella riqueza sea, por su naturaleza, más fugaz o movediza. No debe jamás recaer sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que lamisma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insistía sóloen dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "generalmentelo más ligeros que sea posible", y segundo, que la contribución,cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesarioa la vida de los ciudadanos. De esto último infería quelas propiedades pequeñas deberían estar exentas de contribucionesdirectas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberíanrespetar lo más posible las materias alimenticias de



primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, elaceite, la sal, la leña, el vino común y otras cosas de estegénero"81.Pietro Verri (Meditazioni sull'economía política) estableciódos cánones de la imposición: a) los impuestos no deben pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avala la necesidaddel mínimo no imponible); b) no hacer que el tributosiga inmediatamente al incremento de riqueza82. Ello traduce,81 Liberatore, ob. cit., ps. 300/3.82 Ver García Belsunce, ob. cit, ps. 65/73. Este autor analiza los principiosde la imposición de Fritz Neumark, resumiéndolos en los siguientes puntos:I) Un fin ético, Injusticia, que da origen a los principios de: 1) generalidad; 2)igualdad; 3) proporcionalidad, o gravamen sobre la capacidad de pago; 4) redistribución,que tiene su expresión normativa en el sistema de progresividadde los gravámenes. II) Tres finalidades de tipo económico, que son la eficaciade la asignación de recursos, la estabilidad económica y el desarrollo económico,de las cuales derivan los siguientes principios: 5) evitar el dirigismo fiscal;6) minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; 7) evitar distorsiones de la competencia y favorecerla;8) suficiencia (que permita la cobertura de gastos); 9) capacidad de adaptación


para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro: el fisco debe gravar empresas ,consolidadas, evitando que una imposición temprana debilitea las empresas en sus comienzos.John F. Due menciona tres principios esenciales de todosistema impositivo: 1) Máxima neutralidad económióa, por elcual la estructura impositiva habrá de ser concebida de forma ,tal "que elimine toda interferencia con el logro de una óptima *distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuyaa ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribución de la cargaimpositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribuciónde los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones

en la sociedad contemporánea. 3) Costos mínimos de recaudación y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de laobservancia de las obligaciones fiscales. Conforme a esta regla,los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costosefectivos de recaudación lleguen a un mínimo',' en función delos recursos para percibir los impuestos; así como también tietfenser mínimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes

por el pago de los impuestos§3.Los requisitos de un sistema tributario racional son resumidos

por Villegas, quien expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto fiscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimientosuficiente tanto en épocas normales como anormales. 2)Desde el punto de vista económico, el sistema ha de tener la

flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como instrumentode promoción económica, sin trabar la producción nacional.3) Desde el aspecto social, los gravámenes deben ocasionar unsacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se losdistribuya equitativamente entre los habitantes, según su capacidadcontributiva. 4) Desde el aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo más simple posible, proporcionandocerteza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resultecómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté eno incrementación; 10) flexibilidad activa; 11) flexibilidad pasiva; 12) favorecer



el desarrollo. III) Un fin operativo, que es la eficacia operativa o técnica,del cual extrae los seis últimos principios: 13) congruencia y sistematización;14) trasparencia; 15) factibilidad; 16) continuidad; 17) economicidad; 18) comodidad.83 Due, ob. cit., p. 77.


mejores condiciones económicas, y que el fisco recaude sus tributoscon el menor costo posible84.Acotamos que no necesariamente producen mayor recaudaciónlos altos gravámenes; muchas veces, la disminución de lasalícuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atención a quemás gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaenlos tributos cuyo importe se rebajó, y, principalmente, porqueun tributo de monto alto puede tentar a la evasión, en tantoque uno de monto bajo incentiva al cumplimiento de las obligacionestributarias85.c84 Villegas, ob. cit., ps. 523/4.Comenta Luqui que una de las fórmulas más conocidas, pero menos aplicada,consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconómicos, y ajustar los resortesrecaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de ManuelA. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda elDr. Ameghino, quienes lograron así aumentar la recaudación y equilibrar el presupuesto(ob. cit., p. 328).85 En análogo orden de ideas, Mac-Culloch expresa que los derechos excesivosson contrarios a su objeto "no sólo porque instigan a los productores ytraficantes a eludirlos, sino.porque los habilitan para ofrecer a los empleadosinferiores aquellos cohechos crecidos que es muy difícil resistan las personascolocadas en su situación, y contra los cuales no hay sistema de represión que

pueda ser nunca un resguardo eficaz. Conforme al "plan seguido hasta aquí,es común animar a los empleados a la persecución del contrabando, dándolesmayores recompensas por descubrir los fraudes y hacer aprehensiones [. . .] peroes fácil comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleadossubalternos proviene de multas y presas, es de su interés que haya fraudes

que descubrir y aprehensiones que hacer; y'aunque el sistema aumente su vigilancia[. . .], no les estimulará a combatir el principio del contrabando. Noson los cazadores de ratas los destinados a exterminar su raza".Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del té enInglaterra, en 1745 y 1784, "evidencia sorprendentemente la mayor producibilidadde los derechos moderados impuestos a artículos de gran demanda", adiferencia de lo que ocurrió cuando en 1759 fueron aumentados (Tratado delos principios e influencia práctica de la imposición y del sistema de crear fondos,2é ed., Imprenta de Higinio Reneses, Madrid, 1857, ps. 270 y 279/81).

II U

67CAPÍTULO II

I M P U E S T O S1. CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA. FUNDAMENTOSÉTICO-POLÍTICOS.

1.1. Concepto.En el cap. I, punto 3.4, hemos definido al impuesto expresandoque es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie,que el Estado, en ejercicio de su poder dé imperio,,exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación. Esdecir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad



estatal relativa a éste C'sin contrapartida", dice GastónJéze). Recordemos que por medio del impuesto son retribuidosservicios indivisibles prestados por el Estado (v.gr., defensa, actividadlegislativa), es decir, aquellos que si bien son útiles, atoda la comunidad, no se da la posibilidad práctica de efectuar su particularización en personas determinacjasl En ese mismo

punto 3.4 distinguimos al impuesto de otros tributos.La Corte Suprema, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91 (voto de la mayoría), ha dicho quea la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la C.N., cabeinterpretarla en contraposición a "cargas públicas", de modo queuno o las otras puedan -desde la óptica de la C.N.- constituir "formas en que se hacen efectivas las contribuciones".1.2. Naturaleza jurídica.Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real -o,mejor, a un canon patrimonial-, o a una carga o gravamen real,especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.


La concepción de derecho real o canon patrimonial se referíaa la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes ñscales 'eran cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal. -La segunda opinión" parte de la idea de que el Estado, alejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende tam- v

bien a las cosas, presentando el impuesto como una carga realdelderecho germánico que afecta a las cosas inmuebles y muebles'y. a los bienes incorporales (o sea, a la riqueza en sus diversasmanifestaciones), y que la relación, real en un principio, se trasformadespués en una relación personal; es personal esta relación, pero derivativa. Para Griziotti, el equívoco de esta teoría radicaen confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso paralos impuestos reales, *'el sujeto pasivo es directa y solamentela persona del contribuyente, por el hecho'de estar subordinado jurídica, económica o socialmente al 'Estado"), "y en tomar lagarantía real, incluso para los impuestos reales, como elementoesencial y característico del impuesto, siendo así que existen impuestosdesprovistos de garantía real"1."Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria-"enforma semejante a la que originaba una obligatio ob rem delderecho romano: la obligación" nace de la posesión de'la cosa, pero ésta no se halla sujeta a un" derecho real del acreedor, por.lo cual la obligación es puramente personal y afecta al deudor con todos sus- bienes, muebles e inmuebles.Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostraráen el cap. VII, punto 2, y no puede asimilársela a instituciónalguna del derecho privado. Análogas reflexiones se ha-,cen extensivas a las teorías contractuales. -Como señalamos en el cap. I, punto 3.2, al tratar la naturalezade los tributos, los impuestos -que son una de sus especies-. /1 Benvenuto Griziotti, Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda,ob. cit., ps. 288/9.Este autor, pese a oponerse a la doctrina contractualista y considerar que



el carácter unilateral del impuesto es "una consecuencia de la -soberanía delEstado", de modo original acota que "esto no significa que en realidad el impuesto

pueda aplicarse umversalmente tan sólo por el poder de imperio y sin la adhesiónde los contribuyentes. Este hecho de la aquiescencia de los contribuyentes al

pago de los tributos es una consecuencia espontánea del hecho, natural y voluntarioa un tiempo, de la subordinación política, económica y social al Estado,y evita recaer en la doctrina ya rechazada en relación con la teoría orgánica

del Estado" (ob. cit., p. 297). La aquiescencia del contribuyente por intermediodel cuerpo electoral, que propone Griziotti, es criticada por Giuliani Fonrouge(ob. cit., vol. I, p. 258) por entender que ello excede del campo jurídico.

DERECHO TRIBUTARIO 69constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento jurídico es, pues, la sujeción al poder de imperio del Estado.Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligaciónunilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio (conf. "Fallos", 218-595, 223-233).1.3. Fundamentos ético-políticos. " Dejando a un lado el aspecto jurídico, desde el punto de vistade la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cualesmencionaremos las siguientes:a) Enfoque ético. Griziotti ha destacada que antes que comofenómeno jurídico y político, el impuesto de&e ser consideradocomo norma más general de carácter ético."La vida social del Estado implica el concurso de los asociadosa los fines a que tiende la sociedad, en cuanto-los finesa lograr tornan siempre en benefició de los propios asociados.También, en cualquier otra" asociación, la obra que ^sta desarrollarequiere gastos, los cuales, en cuanto se efectúan por laasociación, -son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad

de los particulares asociados deben repartirse entre ellos". ElEstado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de repartode los gastos, nacida de la vida social que "se inspira enla experiencia, la tradición y la moral, "regla que tiene eficacia práctica no inferior, incluso, a la de la misma norma Jurídica,y que tiene de común con ella los principios fundamentales inspiradores,que sorr siempre principios éticos"2.2 Griziotti, ob. cit., ps. 269/73. Agrega este autor que la eficacia de estanorma ética se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contradel sentimiento ético prevaleciente, lo cual origina una reacción -por parte delos asociados, que varía, adoptando "la -forma de protesta, de fraude fiscal eincluso, a veces, la de sublevación política". Si _el Estado recurriera sólo al poder de la coacción para obtener los ingresos públicos, esto le sería imposible, porque

los habitantes tratarían de eludir la obligación, y el Estado debería luchar contraellos en condiciones que determinarían que el gasto y la reacción política suscitada

por la exacción de los ingresos superaran "con mucho a la utilidad realmenteobtenida de los tributos. Tal era la situación en que se encontraba elEstado francés antes del estallido de la Revolución", por el cobro de tributosexcesivos y no equitativamente distribuidos.


b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. La hemosconsiderado en el cap. I, punto 2.2, y según ella los -impuestos'



se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios p r e s tados por el Estado.c) Teoría de la prima de seguro. A ésta nos hemos referidoen el cap. I, punto 4.3, al tratar la teoría del beneficio. Entiendeque los impuestos son semejantes a primas de seguro, que paganlos poseedores de bienes para que él Estado les garantice la se-'

guridad en sus personas y bienes.d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postu*-lada por los autores franceses Laferriére y Waline, para quienesla obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad socialde todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber desostenerla. Esa obligación obedece a la capacidad personal delindividuo, conforme a sus posibilidades, para contribuir a los gastosde la comunidad. Bien enseña Villegas qué "el fundamentoético-político debe buscarse en la misma necesidad que desdetiempo pretérito llevó a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión en Ya.convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico

que contribuyan a su sostenimiento"3.2. CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS;2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJOS,PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4 ) DIRECTOSE INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS);5 ) OTRAS CLASIFICACIONES.2.1. Ordinarios y extraordinarios.Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidadde los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducentodos los años con periodicidad regular, o que rigenhasta su derogación con la característica de habérselos establecidocon miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio,los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones

profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públi-! Villegas, ob. cit , ps 73/4

DERECHO TRIBUTARIO 71eos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestosordinarios y extraordinarios era efectuada según que su"recaudación cubriera necesidades habituales de la colectividad oemergencias sociales (guerras, catástrofes, etc.), respectivamente.2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos.Como bien señala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificación.El primero denomina personales a los impuestos enque el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad

que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripciónen registros o padrones, en tanto que los impuestos reales sonlos que prescinden de esa colaboración administrativa.El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechosimponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinana la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo delhecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos enque la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud



del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de personas de existenciavisible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes personales;son reales algunos impuestos a la propiedad intnueble,los recaudados por el método del papel sellado).El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define

como reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas deuna garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto delos hechosimponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de ImpuestosInternos, y arts. 1122 a 1124 del Código Aduanero), y como personales,a los impuestos que carecen de esa garantía. -El cuarto criterio considera que Jos impuestos personales procurandeterminar la capacidad contributiva de las personas Tísicas,discriminando la cuantía del gravamen según las circunstanciaseconómicas personales-del,contribuyente (v.gr., deducción para un mínimo de existencia -mínimo no imponible- y cargasde familia, progresión del impuesto). En cambio, los impuestosreales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones

objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personalesdel contribuyente (v.gr., impuesto de sellos)4. Cabe agregar que4 Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 264/5 y 390/1.


impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobrela renta, adquirieron características reales al ser gravadas las personas jurídicas, y que impuestos antiguamente reales, comolos inmobiliarios, adoptaron notas personales con- Jos recargos^ v por latifundio o las desgravaciones por propiedad única.2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establecejina *

suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que_sea^el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos Ade capitación, las patentes fijas por el ejercicio de algún comercio,"' jindustria, profesión, etc.). Jarach también menciona la categoría ~de los impuestos graduales, que son aquellos que varían en re- -ilación con la graduación de la base imponible; p.éj., al clasificar s

a las empresas en diferentes clases según ciertos parámetros (númerode obreros y empleados, capital invertido, volumen de ven- •>,tas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Obviamente, 1constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece <aún del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuode la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual

de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual encondiciones no tan desiguales". Esta forma de imposición es deescasa significación en los Estados evolucionados, pero continúa'siendo de interés en los ordenamientos de entidades locales (pro-^vincias, municipios)5.Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuotaaplicable a la base imponible permanece constante (v.gr.,el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las gananciasque recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.).



Se llama impuestos progresivos a los establecidos con unaalícuota que crece según aumenta la base imponible o ..que seeleva por otras circunstancias, según categorías (ver cap. I, punto4.4), y regresivos, a aquellos cuya alícuota es decreciente a medidaque aumenta el monto imponible6. Se debe distinguir la pro-5 Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob cit, p 294 Agrega

el autor que en ciertos casos los impuestos graduales pueden permitir la adopciónde gravámenes no muy sofisticados aun en países desarrollados, "con la posibilidadde denuncia del mismo tanto por el fisco, como por el contribuyente"6 Ejemplo de impuesto regresivo -o progresión en sentido contrario— esel decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el rédito,

DERECHO TRIBUTARIO 73 gresión a los efectos de establecer la cuantía de un impuesto,de la eficacia progresiva de ese impuesto con relación a la dis- N tribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes.Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivoal consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efectoregresivo, al incidir más sobre los grupos de menor renta, en

tanto que^un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los gruposde contribuyentes de mayor renta.Se suele diferenciar las siguientes técnicas de progresión:a) Progresión por categorías o clases. Según esta metodología,se clasifica a los contribuyentes en categorías o clases,conforme al monto total de la riqueza que constituye la baseimponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una deellas una alícuota del monto total. Tiene -según Jarach- "lacaracterística desfavorable [de] que, en los límites de cada categoríao clase, se produce un salto de alícuota, y que contribuyentessituados cerca del límite inferior de una clase, y que

antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otrossituados cerca del límite superior de la clase inferior contigua,se encuentran, después del impuesto, con menor riqueza netaque éstos". Por ende, conspira contra la igualdad de la imposicióny provoca el desaliento de los contribuyentes situadoscerca del límite superior de una categoría en cuanto a incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categoríainmediata,superior se empobrecerían, u ocultarían parte de sumonto imponible para gozar de la menor alícuota de la categoríainferior.Así, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %;101 a 200, 15 %.

Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidadde ella se le aplica la categoría del 15 % (y no el 10 %), por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica unamayor alícuota, dando por resultado un empobrecimiento conrespecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemosque el 15 % sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedandoen poder del contribuyente 85,85.de modo que los más pobres debían pagar el 10 %, los pequeños y medianos

propietarios de 4 a 5 %, y los más ricos sólo el 2 %, con ciertas exenciones (conf.



Francisco Nitti, Principios de la ciencia de las finanzas, Gráf. Rosso, BuenosAires, 1931, ps. 346/7).


En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece,en este ejemplo, a la categoría del 10 %; en consecuencia/

corresponde que pague 10, quedando en su poder 90. _.6) Progresión por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o es-v

calones, que pueden ser iguales o desiguales, y'aplicar sobrecada uno de éstos, en forma, creciente, un porcentaje. En consecuencia,contribuyentes con distintos montos imponibles están,sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia delmismo monto imponible, y son aplicadas mayores alícuotas úni- ~camente sobre los escalones superiores. De ahí que los contribuyentesde mayor riqueza están gravados con las mismas alícuotasque los de menor riqueza sobre los escalones igualesde los respectivos montos imponibles; para aplicar una alícuota

promedio más elevada con relación a los primeros, es necesarioimponer porcentajes marginales muy altos sobre los escalonesmayores. Hay que cuidar que la renta gravada después del pagodel impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo productivo.En el ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyentecuya base imponible es 101 tributa 10% hasta 100, esdecir, 10, y se aplica el 15 % sólo sobré JL Por ende, el importea pagar sería de 10,15.Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley deI.G., según el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modoque en cinco de ellos son consignados montos fijos, resultantes

de la aplicación de las alícuotas de los escalones anteriores ala totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de éstos.c) Progresión por deducción en la base. Conforme a tal tipo,se deduce del monto imponible una suma fija -que se declarano imponible- y se aplica una alícuota constante sobre el remanente.La progresión se verifica teniendo en cuenta el resultadofinal de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva que implica.Así, v.gr., en un impuesto a la renta, si el mínimo no imponiblees dé $ 2.000 y la alícuota del 20 %, observamos lo siguiente:Renta

bruta4.0008.000

Renta noimponible2.0002.000Baseimponible2.0006.000Tributo, debido400



1.200Tasaefectiva10%15%


Esta técnica de progresión -por el resultado matemático-,tomada aisladamente, desde el punto de vista jurídico consistetan sólo en una corrección del impuesto proporcional, en virtudde lo constante de la alícuota fijada por la norma jurídica (nodebe confundírsela con la alícuota o tasa efectiva). Empero, sela puede combinar con alguna de las otras técnicas.Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en formaaislada (al cual preferimos considerarlo como una corrección del impuesto proporcional), el I.B.P.Las personas de existencia visible, gravadas por el I.G.,

pueden deducir en la base ciertos montos, como, v.gr., cargasde familia, y las residentes en el país pueden deducir las gananciasno imponibles. Ello se combinícon otra técnica de progresividad,

que es la progresividad por grados o escalones delart. 90 de la ley respectiva.d) Progresión continua. Consiste en establecer sumas deimpuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Setrata, en realidad, de un método de progresión por clases ocategorías, en el cual la amplitud de cada clase está reducidaal mínimo. Dice Jarach que "por cada peso de diferencia demonto imponible corresponde un monto creciente de impuesto"(en la práctica se recurre al redondeo, elaborando una tablade montos imponibles correlacionados con los impuestos), aunqueen la mayor parte de los casos la alícuota creciente delimpuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentajetope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna

proporcional; de lo contrario, éste se volvería igual o mayor que el monto imponible7.2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios).Esta polémica e imprecisa clasificación tiene relevancia ennuestro país, por la delimitación de facultades entre la Nacióny las provincias. Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios:a) Económico de la traslación e incidencia. Conforme a él,son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestosindirectos los que sí son trasladables. En virtud de que7 Conf. Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 295/8.

76 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOla traslación depende de gran cantidad de factores, no tiene carácter

científico efectuar sobre esa base la distinción. ObserveTmos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo^ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obstó a que al ser A

gravadas las sociedades, fuera factible de traslación (esto es, dev

trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carácter de sujetos pasivos).La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de imv puestos directos que gravan a sociedades comerciales no autorizaa presumir su no traslación a los precios ("Fallos", 288-333). (Ver -



infra, punto 3.4, in fine, y cap. IX, punto 6.3.1).6) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostieneque son impuestos directos los recaudados conforme a listas o padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones concierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto quelos impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque

gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Sele critica a este criterio que propugne que la distinción reposeen algo tan cambiante como lo es la organización administrativade un país. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina selleva nóminas de contribuyentes de impuestos que son consideradosindirectos (v.gr., en IVA, impuestos internos). <c) Exteriorización de capacidad contributiva. Este criteriofue adoptado por Griziotti, quien enseña que los impuestos sondirectos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonioo del rédito, considerados como expresión de capacidadcontributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, ,.o la trasferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia

de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directosgravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectosrecaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza.d) Situación estática o dinámica de la riqueza gravada. Estecriterio fue seguido por Morselli, quien afirma que los impuestosdirectos gravan la riqueza por sí misma e independientementede su uso, al haberse verificado la condición general consistenteen su manifestación inmediata (patrimonio, producto o renta delos edificios, etc.), en tanto que los indirectos no gravan la riquezaen sí misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otrascircunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como

DERECHO TRIBUTARIO 77una manifestación mediata de ella (consumo, inversión patrimonial,sucesión hereditaria, etc.)8.e) Pragmático. Elimina este criterio toda referencia a la capacidadcontributiva, mencionando cuáles son impuestos directose indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos alos adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a latrasferencia de bienes, a su consumo o a su producción. ValdésCosta expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar comoimpuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio,y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones9.8 Manuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Atalaya, BuenosAires, 1947, ps. 69/70.Dentro de esta posición se podría ubicar a Mac-Culloch, cuando llama contribucióndirecta a la que "se saca inmediatamente de la propiedad, o del trabajo",y la denomina indirecta "cuando la propiedad y el trabajo están obligados a

pagar la libertad de hacer uso de determinados artículos, o de ejercer ciertosderechos, privilegios" (Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición. . ., ob. cit., p. 15).9 Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibleslas circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediatala capacidad contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada,



un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en algunade sus partes constitutivas, los ingresos periódicos denominados «rentas», losincrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador puedevalorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva (índices),con prescindencia de su posibilidad de traslación. Son impuestos indirectoslos que toman en cuenta hechos imponibles que atienden a circunstanciasy situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma mediata la capacidad

contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de aproximación inferior a los primeros (indicios). La posibilidadde traslación no incide en la clasificación (ob. cit., ps. 75/8).En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los PaísesMiembros del Mercosur, a efectos de lograr la armonización de los impuestosindirectos de los Estados miembros se recomendó: eliminar "toda medida queimplique un tratamiento discriminatorio, basada en el origen de los bienes oservicios"; "adoptar, en la primera etapa de funcionamiento del Mercosur, el

principio de imposición al consumo exclusivo en el país de destino", eliminandotodas las normas "que impliquen imposición en el país de origen, en especialen lo que se refiere a servicios"; "propender a la adopción de estructuras enlos impuestos indirectos al consumo, que permitan conocer con exactitud la cargatributaria de los bienes a exportar, de modo que el sistema de devolución detales gravámenes garantice el efectivo y total reintegro de los impuestos abonadosy no encubra un subsidio".

78 - CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.5. Otras clasificaciones. ' En moneda y en especie. Es ésta otra clasificación conoci- "•da de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y también Jla de internos y externos, según que se los perciba dentro deun país, o se los cobre en ocasión de la entrada y salida de bienesdel territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestosson percibidos dentro del país, por lo cual esta clasificación esobjetable. - De cuota y de repartición. La repartición existe cuando la'ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo

que dos personas con la misma posición económica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en que residen o efectúan su explotacióneconómica-, quien reside en una provincia pobre pagaríamás que quien vive en una provincia rica. Las desigualdadesen la repartición del monto entre las provincias, los municipiosy los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento ylas protestas de las circunscripciones e individuos que se sientenmás gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuosde distintas circunscripciones pueden y son gravadosrealmente en forma distinta. Esto explicó [. . .] el alegato de Vaubanen favor de la abolición de los impuestos existentes y «paraque los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una

tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantadola fracción de renta que el Estado tenía derecho a exigirle»".El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, •ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento deltributo -por presunciones, sobre la base de estadísticas que poseela Administración-, y establece la alícuota que gravará la materiaimponible. Ello implica la concreción del principio de igualdadde los contribuyentes frente a las cargas públicas. Actualmente,salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de



cuota para la liquidación del impuesto10.10 Ahumada, ob. cit., ps. 258/60..Señala Einaudi que el sistema de contingente (o de repartición) no es aconsejableno sólo por razones de justicia en la distribución de los impuestos, sinotambién porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra elEstado. "En el sistema ordinario o de cuota, cuando el fisco se encuentra frentea frente con cada uno de los contribuyentes, adopta él sistema de los generales

DERECHO TRIBUTARIO 79Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasificaciónse basa en las formas de exteriorización de la capacidadcontributiva.Para algunos, como Mehl, la clasificación económica de losimpuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en período de formación), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto(que comprende los impuestos indirectos sobre la circulación yel consumo, y los impuestos sobre los volúmenes de negocios)11.Empero, especialmente con la teoría del balance en materia deimpuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1), se desdibuja la distinción

entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre elcapital.Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferenciade otros autores, como, v.gr., Kaldor.Explica Jarach que Kaldor no pretendió la creación de unnuevo impuesto general sobre las ventas ni un complemento deéste, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos12.Kaldor sostenía que los impuestos sobre los individuos debían basarse en su gasto, y no en su ingreso -con algunas diferencias,esta idea había sido sostenida por Hobbes, Mili (alcriticar la doble imposición del ahorro; ver cap. I, punto 2.2),Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi-, pero se diferenció del resto

de los economistas en considerar el fundamento de equidad deeste tipo de imposición, atento a que "las verdaderas desigualdadesdel sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuadolos ahorros provenientes del «ingreso», sino de no haber gravado como «ingreso» la capacidad del gasto que se ejerce através del «desatesoramiento» (o el gasto que se hace del capital),en la guerra: dividir al ejército enemigo y batir una por una a sus partes. LaHacienda trata con un contribuyente y le muestra la conveniencia de llegar auna definición del débito, y después, sirviéndose de los resultados obtenidoscon el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen

posibilidad de una acción conjunta. Con el método del contingente, la Haciendareúne juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especiede sindicato [. . .], y es mucho más fácil para los contribuyentes organizados

obtener el apoyo de las autoridades, porque éstas no defienden ya los interesesde los individuos, sino que se convierten en defensores de la agricultura o dela industria, consideradas en conjunto" (Luigi Einaudi, Principios de hacienda

publica, Aguilar, Méjico, 1948, ps. 329/30).11 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1964,

ps. 106/7.12 Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., p. 749.

80 ' CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

o a través de las ganancias de capital u otros ingresos de varias



clases". Intentó demostrar que no hay una definición concebiblede "ingreso" (factible de medir objetivamente) que dé una ver^dadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento dex

mejorar el sistema de impuesto sobre la renta desde la pers^ pectiva de la equidad está condenado "a agravar su ya serioefecto sobre la propensión al ahorro, al desatesoramiento y, a

asumir riesgos". En cambio, un impuesto sobre el gasto no discriminaríael ahorro o el riesgo; además, aligeraría, por lo meónos,los efectos desalentadores de la imposición progresiva altrabajo, y estaría en favor de la honestidad y la moderación^del sistema impositivo. . ' ,Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, yque quitara parte del peso de éste, sin imponer una excesivacarga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con unlímite de exención suficientemente alto, para acotar la responsabilidad a un número reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes,se preguntaba: "¿Por qué razón quien trabaja mucho y,

ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocosingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben lamisma protección estatal13.13 Nicholas Kaldor, Impuesto al gasto, Fondo de Cultura Económica, Méjico,1963, ps. 11, 14, 16, 47, 53 y 226.Hobbes agregaba que "cuando los impuestos son establecidos sobre las cosasque los hombres consumen, cada hombre paga igualmente por lo que usa, y elEstado no queda defraudado por el gasto lujoso de los hombres privados" (Leviatán,cap. XX),Kaldor estimaba que "un impuesto basado en el gasto real calcula la capacidadde gasto de cada individuo, de acuerdo con la medida que él se aplicaa sí mismo. Una vez que el gasto real se toma como criterio, se resuelven todoslos problemas creados por la no comparabilidad de los ingresos provenientes

del trabajo y [. . .] de la propiedad; de fuentes temporales y permanentes deriqueza; de ganancias de capital verdaderas y ficticias; se logra convertirlos enequivalentes, en la medida en que contribuyen al nivel de vida actual".Ver el examen formulado por Jarach a las críticas de John Due respectode la imposición al gasto, en Finanzas publicas. . ., ob. cit., ps. 751/3.

DERECHO TRIBUTARIO 813. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES,ANUNCIO, PERCUSIÓN, TRASLACIÓN (ANÁLISIS DE LOS DD?ERENTESSUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSIÓN Y SUS FORMAS.AMORTIZACIÓN Y CAPITALIZACIÓN. EFECTOS ECONÓMICOSESPECÍFICOS. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS.3.1. Generalidades.Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos dela obligación tributaria, la doctrina económica estudió de qué maneraéstos pueden quitarse o disminuir el peso económico quesobre ellos recae.Las personas a cuyo respecto se configuró el hecho imponibley que por ley están obligadas a pagar el gravamen, reciben ladenominación de "contribuyentes de jure", en tanto que los tercerossobre quienes recae el peso económico del impuesto sonlos "contribuyentes de fado".



Es útil para el legislador conocer de qué manera se distribuyela carga tributaria en la economía, a fin de establecer el méritoo demérito de un impuesto.Los estudios sobre los efectos económicos de los impuestosson relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen paraque se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo

son soportados por los compradores -hecho conocido por el legislador-, pero frente a circunstancias recesivas podría no producirsela protraslación. La contribución territorial puede trasladarseal inquilino o ser soportada por el propietario, segúnque sea o no fuerte la demanda de arrendamientos.Además, influyen las condiciones políticas y jurídicas de un país: no son idénticos los efectos del impuesto en un Estado totalitario,en el cual, por la falta de libertad, resultan más difícileslas reacciones económicas, que en un Estado moderno de libertad política y régimen constitucional.Hay teorías optimistas y pesimistas sobre los mencionadosefectos económicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de

teoría de la remoción, según la cual, si los impuestos están bienelegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinanel aumento de la producción, pues entiende que el deseo humanode conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condiciónestimula a que la mavor parte de los hombres se esfuercen por


incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria,removiendo el obstáculo que se les opone14.Aunque es cierto que una proporción de la recaudación impositivaes provechosa para el desarrollo de la economía, ello no de--\ be conducir a la apología de la exagerada presión tributaria. Además,

la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesitav

del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias.Las teorías pesimistas consideran que los impuestos, especialmentesi son gravosos, constituyen un obstáculo para la produce-/ción y el desarrollo económico, y que pueden paralizarlos.Las teorías intermedias sostienen, que no se puede afirmar"a priori cuáles son los efectos económicos de las cargas fiscales,ya que en cada caso se debería observar el proceso económicode la imposición y los fines a que tienden Jos gastos públicos.En verdad, no basta la utilidad de éstos para la comunidad, sinoque es preciso establecer si ésta se halla en condiciones de soportar los sacrificios de la imposición, cuyo límite está dado por su

economía. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relacióncon la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular lasactividades económicas. Empero, cuando van más allá de ciertoslímites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de loscontribuyentes y resultar ruinosos económicamente, porque -aldecir de Morselli- "destruyen los gérmenes de la prosperidadfutura"15. Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de lacomunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudación estatal,



dado que ésta se asienta sobre la riqueza. De ahí queestimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad dela imposición, es decir, que los gravámenes no interfieran en lascondiciones del mercado, salvo que se busque modificarlas utilizandoel impuesto como instrumento para el logro de fines extrafiscales.Con respecto a las consecuencias jurídicas de los efectos económicos

de los impuestos, ver infra, punto 3.4, in fine.3.2. Anuncio.Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los mediosde comunicación o por el simple rumor, de la proyectada creación14 Morselli, ob. cit., ps. 95/7.15 Morselli, ob. cit., ps. 97/8.


o modificación de un impuesto. A este efecto se lo conoce comoel "tax announcement effect" de Pigou16.Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventualconveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto

no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectosse reduzcan lo máximo posible.Así, los consumidores aumentarían su adquisición de bienes,antes de que se encarezcan por la trasferencia económica de lacarga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresariosintentarían, según las circunstancias: a) desplazamientos zonales-en el ámbito nacional o internacional- de sus actividades, conmiras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitución de los factoresde producción -empleo de mayor o menor cantidad de mano deobra, o mayor incorporación tecnológica-; c) adelantamiento o postergación de inversiones y criterios aplicables a amortizacionesa practicar 17.

3.3. Percusión.Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyentede jure". Si bien se trata, en apariencia, de un fenómenonetamente jurídico, desde la perspectiva económica se puede observar que algunas veces éste no trasfiere a persona alguna lacarga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido ("contribuyentede facto").Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra trasferir el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslación.16 A. Pigou, A study in public finance, London, 1952.Ver Günter Joaquín Glogauer, Elementos de la tributación, 2e ed., Libreríadel Jurista, Buenos Aires, 1989, ps. 60/2.17 Conf. Glogauer, ob. cit., ps. 61/2.Advierte Griziotti que "el equilibrio económico consiste en la relación demutua influencia que existe entre los precios y el mercado, de tal forma quelas variaciones de algunos precios producen, por sucesivas aunque lentas modificaciones,alteraciones en los demás precios [. . .]. Si en un mercado en situaciónde equilibrio se introduce un impuesto cualquiera se modifica el equilibrio, puestoque, por ejemplo, el productor no podrá entonces pagar los salarios que pagabaantes si aumentó el costo y disminuyeron los beneficios por causa del impuesto.Se verifica un proceso de adaptación para restablecer una nueva condición deequilibrio, distinta de la primitiva" (Principios . . ., ob. cit., ps. 200/1).Ello explica que ante el anuncio de un impuesto se pueda tender a sustituir



factores de producción.


Además, al necesitar disponer de cantidades líquidas para pagar el tributo, puede ser indispensable que el contribuyentede jure acuda al crédito en sus diversas formas, produciendo consecuencias

económicas no sólo en su conducta, sino también en"*el mercado.3.4., Traslación (análisis de los diferentes supuestos y condiciones).La traslación es denominada, asimismo, "repercusión". Consisteen la trasferencia -total o parcial- del peso del impuesto"a otra persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibeel nombre de "contribuyente de facto"18. No sólo el contribuyente percutido puede trasladar el pesodel impuesto, sino que también es posible que lo traslade inclusoun contribuyente de facto, en la llamada traslación de varios grados.

Hay varias clasificaciones y supuestos de traslación:o) Hacia adelante (o protraslación), hacia atrás (o retrotraslación)y oblicua (o lateral).La primera sigue la corriente de los bienes en el circuitoeconómico; v.gr., el comerciante que trasfiere la carga tributariaal consumidor mediante un aumento del precio.La retrotraslación sigue el proceso inverso al de la corrientede los bienes en el circuito económico; v.gr., el adquirente deuna mercadería que obtiene de su suministrador un descuentoen compensación por el impuesto: si el impuesto grava al empresario,éste puede trasferirlo sobre quienes ejercen los factoresde producción invertidos en la empresa, al reducir la cantidad

producida; si el impuesto grava al consumidor, éste puede contraer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir su precio, repercute la carga sobre los productores.18 Morselli la define como "el proceso mediante el cual el contribuyenteafectado por el impuesto (percutido), valiéndose de determinadas fuerzas económicas,trata de hacer recaer, lográndolo, parte o toda la cuota del impuesto deque es objeto, sobre otro sujeto, el cual, a su vez, se vale de las mismas fuerzas

para trasferir toda o parte de su carga sobre otros, hasta que llega a un último sujeto, que soportará en todo o en parte el impuesto (contribuyentes incididos)"(ob. cit., p. 102).La palabra "repercusión" quiere decir "rechazar sobre otro" (ver Terry, Finanzas,ob. cit., nota 6 de p. 289).


La traslación oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrás,y consiste en la trasferencia del peso del impuesto a compradoreso proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados.b) Simple y de varios grados. La traslación simple se cumpleen una sola etapa (el "contribuyente de jure" trasfiere la cargatributaria al "contribuyente de facto", resultando éste el incidido,al no haber otra traslación). En la traslación de varios grados,el "contribuyente de facto", a su vez, trasfiere a otro "contribuyentede facto" el peso del impuesto, quien puede también trasferirlo



a otro.c) Traslación aumentada. El peso del impuesto se trasfierecon creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria,a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta posibilidad -puede ser contraria a la ética en caso de mercaderíasesenciales- depende de las circunstancias del mercado.

La traslación depende de varias condiciones. Considerandoel mercado en situación estática, influyen las siguientes:

sa) El tipo impositivo. Tienden a ser más fácilmente trasladableslos impuestos indirectos que los directos; los de montoalto más que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda19;los impuestos especiales más que los generales, por la posibilidadde la traslación oblicua; los impuestos ordinarios másque los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente sonefectuados en el mercado.b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se trasfieremás fácilmente la carga impositiva cuando la demanda es pocoelástica o rígida, atento a que el consumidor no puede reducir

la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elástica(frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad demandada),ello torna difícil la traslación.En cuanto a la oferta, tratándose de mercadería perecedera,se dificulta la traslación; no así si la mercadería puede ser al-19 Expone Griziotti que si el tipo de gravamen que afecta al productor esmínimo, la traslación del~impuesto no se verifica, a efectos de no perder eventualmenteuna parte de la clientela, aunque el contribuyente podrá desquitarse,si la naturaleza de la mercadería gravada lo permite, ya sea disminuyendo lacantidad vendida (por reducción, v.gr.,, del número de elementos o contenido decada caja) o alterando la calidad de la mercadería (ob. cit., ps. 206/7).


macenada en stock. Los pequeños y medianos agricultores, engeneral, difícilmente pueden repercutir el impuesto en. el precio ,de los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular,discontinua, y frecuentemente éstos no son de fácil conservación;no obsta a ello su demanda rígida, en razón de que la mayoría v

de las veces los precios son controlados estrechamente por la,autoridad pública.c) Régimen de costos. Si éstos son constantes, el aumento ' del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costoscrecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotaciónde minas), el aumento del precio derivado de la trasferencia delimpuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos;

podría convenir la traslación. Con los costos decrecientes (industriasmanufactureras en que opera la concentración y producciónde fuerza más barata), no convendría trasladar el impuesto,ya que el aumento de precio debido a él se sumaría almayor costo resultante de las menores cantidades vendidas.d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia,al trasladar el impuesto el productor marginal -que es quienobtiene un mínimo de ganancia y, por ende, es forzoso que trasladeel impuesto para continuar en el mercado-, da lugar a que



también lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, aumentandolos precios.Tratándose de un monopolio, el aumento de precios puedeser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que disminuiráel número de cantidades vendidas. No se debe olvidar que el monopolista elige el precio que le proporcione, en comparación

con una cantidad de mercaderías por él producidas aun costo determinado, la máxima ventaja o beneficio neto, y queal comprender tal precio la máxima ganancia posible, obviamente,un precio mayor por la traslación podría producirle cierta reducciónde la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto,el monopolista, en principio, no puede elevar el precio, porque de haber sido posible -sin reducción de la demanda- lohabría hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendola producción en correlación a la nueva demanda y, por tanto, latraslación parcial del tributo.En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus

integrantes para dividirse el mercado, por lo cual, para no excluir


del mercado al productor oligopolista marginal, es menester quetodos trasladen el impuesto.Cabe notar que el sector agropecuario nacional no tiene, en

principio, posibilidades de fijar precios con libertad, pues generalmentese los establece según la demanda de mercaderías importadas,lo cual obsta a la traslación.En lo atinente a las condiciones dinámicas, corresponde diferenciar"los períodos de auge, en que la demanda es intensay son fácilmente trasladables los impuestos, de las crisis graves,en que los comerciantes y prestadores de servicios pueden soportar

total o parcialmente la carga tributaria. En situacionesde euforia económica se facilita la protraslación; en cambio, ensituaciones recesivas o con tendencia hacia la depresión resultamás fácil la retrotraslación.Consecuencias jurídicas de la traslación.(Ver cap. IX, punto 6.3.1.)La Corte Suprema, en "Aerolíneas Argentinas Sociedad delEstado c. Provincia de Buenos Aires", del 13/11/86 ("Fallos", 308-2153), hizo lugar a la repetición del impuesto a los ingresos brutosque gravaba la misma materia imponible del I.G., sin posibilidad de N trasladar aquél, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado;que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba ladoble imposición, prohibida por la Ley de Coparticipación. Sostuvo

en tal pronunciamiento que "si bien la traslación impositiva esun fenómeno regido por las leyes de la economía («Fallos», 297-500),existen casos en los que es posible y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos

para arribar a una solución que resulte armónica con los derechosy garantías que establece la Constitución nacional y con el ordenamiento

jurídico vigente [. . .]. Que en el caso, la incidencia sobrela rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa,si se atiende a los datos que proporciona la realidad económica,la que no autoriza sin más a presumir que los impuestos llamados



«directos» en la doctrina de la tributación se pueden trasladar alos precios"20.20 Puntualizó, asimismo, la C.S.: "Que, en tales condiciones, [. . .] cabe concluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es susceptible de traslación

por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billeteaéreo y cuya determinación conduce a que sea inexorablemente soportado por la actora, lo cual excluye [. . .] la previsión del art. 9, inc. b, párrafo 4a, de la

ley 20.221 (texto según la ley 22.006), y lo encuadra en el supuesto que contemplael párrafo 2-, en cuyo texto se plasma el principio básico que privilegió el le-


La C.S. abandonó este criterio en "Yacimientos PetrolíferosFiscales Sociedad del Estado c. Municipalidad de Banda del RíoSalí", del 29/11/94 ("D.T.", t. X, p. 241).Reiteró la C.S. que si bien la traslación impositiva es un fe- ~,nómeno regido por las leyes de la economía, hay casos en que es

posible, y además necesario, reconocer trascendencia jurídica a los K

efectos económicos de los impuestos, para llegar a~ u n a soluciónqueresulte armónica con los derechos y garantías establecidos por la C.N. y con el ordenamiento jurídico, como en el caso del IVAsobre honorarios de profesionales ("Compañía General de CombustiblesS.A.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 9).3.5. Incidencia.Este fenómeno consiste en el peso efectivo del tributo querecae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo -puede ser el "contribuyente de jure" si no lo trasladó-. Desde el punto devista de la geometría, la incidencia consiste en la caída de unalínea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobreotro cuerpo, plano, línea o punto; así, el impuesto cae desde elEstado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra personaa quien se trasfiere el peso económico del gravamen.La incidencia importa una disminución del ingreso del sujetoincidido, o, si el ingreso es menor que'la carga impositiva trasferida,una disminución de su patrimonio.La incidencia por vía directa se advierte cuando el contribuyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por locual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo.gislador, consistente en «la imposibilidad de mantener o establecer impuestoslocales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable»".Habiendo estado la actora sujeta al I.G., la aplicación del tributo local, en estecaso, conducía a configurar la doble imposición, reñida con la regla señalada,teniendo en cuenta que el Estado -como se dijo- no había incluido el impuestoa los ingresos brutos en el costo de la tarifa oficial de la empresa de trasporteaéreo.La C.S. aplicó el mencionado precedente en casos en que se trataba delservicio público de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente,que no tuvieron en cuenta como elemento del costo el impuesto sobre los ingresos

brutos provincial, con la consiguiente superposición con la materia imponibledel I.G. coparticipado, y vulneración de la Ley de Coparticipación, que prohibedicho fenómeno de doble imposición ("La Plata Remolques S.A.", del 30/9/93,"Impuestos", t. LI-B, ps. 2391/2).


Se manifiesta por vía indirecta al operarse la traslación, por cuanto el "contribuyente de facto" resulta ser el incidido, ya seatotal o parcialmente.Hicks, por su parte, distingue la incidencia formal (consistenteen el cálculo estadístico de la forma en que el importe



recaudado por un impuesto en un período dado -generalmente,un año- se distribuye en la sociedad y, además, la proporciónde las rentas del pueblo que no se trasfiere a quienes suministranmercancías y servicios, sino que se paga a los organismosgubernamentales) de la incidencia efectiva (comprensiva de lareacción del contribuyente a un cambio impositivo y a sus consecuenciastotales, para lo cual hay que trazar y comparar doscuadros: uno, del esquema económico en cuanto a distribuciónde necesidades y rentas de los consumidores, y distribución delos factores, y el otro, de un esquema económico similar, perosin el impuesto)21.3.6. Difusión y sus formas.Es la proyección (como la luz difusa que se refleja de objetoa objeto), en todo el mercado, de los efectos económicos de losimpuestos, que se manifiesta por medio de lentas, sucesivas yfluctuantes variaciones en la demanda y en la oferta de bienesy servicios, así como en los precios, Por ende, ocurren mutacionesen los consumos, inversiones, ahorro, producción, empleo, etc.De allí que, v.gr., un impuesto sobre las remuneraciones probablementegenere un aumento de éstas mediante futuras negociacionessalariales. La disminución de la producción por laretracción de la demanda, en virtud del aumento de precios que

provoca la traslación, restringe la demanda de trabajadores ylos salarios. Al incrementarse la producción por derogaciones deimpuestos, exenciones, etc., aumenta la demanda de trabajadoresy sus remuneraciones.El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos deactitudes, que generan diferentes mecanismos de difusión:a) reducción de consumos, en caso de que no pueda o nodesee reaccionar de otro modo; v.gr., renunciando al teatro, conla consecuencia de que si esto se verifica en gran escala sereducen los precios de los espectáculos; el impuesto se difunde,21 Úrsula K. Hicks, Hacienda pública, Aguilar, Madrid, 1960, ps. 148/9.


por ende, sobre las economías de las empresas teatrales, delos artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio,se procuraban el mismo servicio, basta que, por último, se reducenlos precios para atraer al público; ~b) disminución o aumento de la producción, hasta el límite *que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, de^termina una disminución de los servicios producidos por los contribuyentes,y luego, una modificación en las condiciones de lademanda y oferta de los demás bienes que estén en relacióncon esos servicios, modificándose los precios de todos los bienes

y servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario^si aumenta la producción, logra la remoción del impuesto (lo remueveo aleja), originando una disminución de precios, si sedan ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los métodosindustriales o por nuevos inventos);c) aumento de los consumos, disminución del ahorro, o emigraciónde capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo casose verificará un aumento en los precios de las mercaderías, delos servicios y. de los capitales, y, en general, un aumento del



costo de producción por la elevación del tipo de interés22.Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores dela población de bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginala consumir es alta, ello redundará en una disminución dela demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recaesobre contribuyentes de altos ingresos, resultarán mermados sus

ahorros o sus inversiones.Los efectos de la difusión son de "triple orden, ya que ésta puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economías deotros contribuyentes en relación con aquéllos (v.gr., eliminaciónde productores marginales, que no pueden resistir la concurrenciade los productores más hábiles), o al mercado en general.Con respecto a este último, hay que tener en cuenta que el sistemaeconómico configura una suerte de vasos comunicantes, demodo que cualquiera que sea la cantidad de agua añadida (p.ej.,eliminación de un impuesto) o quitada (establecimiento de unimpuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarán o disminuiránsu nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de

cualquier industria cuando se los disminuye con el impuesto, yaque los beneficios de todas las demás se reducen inmediatamentehasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la22 Conf. Griziotti, ob. cit, ps. 228/35.

DERECHO TRIBUTARIO 91vena de que ha extraído" sangre el cirujano no es más pobre quecualquier otra del cuerpo humano después de la operación, y elimpuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una sangría"23. v 'Por lo demás, cuanto más gravosas son los impuestos, mayores son las posibilidades de emigración de capitales y evasión;

muchos contribuyentes intentan escapar al pago "del tributo, yfrenan, asimismo, el espíritu de empresa. Frente a alícuotas razonablemente pequeñas, hay mayor estímulo para el efectivo cumplimientode las obligaciones fiscales, y para la reactivación económica.3.7. Amortización y capitalización.Son éstos dos fenómenos contrarios, que se producen por laaplicación (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogación(o disminución del impuesto entonces existente), respectivamente,de un gravamen que recae sobre un bien de capitalque produce renta, o sobre ésta. En el primer caso, la cargatributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que enel segundo la liberación de ella incrementa ese valor.

Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor imposición recae sobre él, tanto más disminuye la renta netaque se obtiene.Así, v.gr., tratándose de una renta de 1.000, si la tasa corrientede interés, que se mantiene sin variaciones a lo largodel tiempo, es de 5 %, determina un valor capital de la fuenteque la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por la incidencia de la creación de un impuesto del 10 % sobre ella,el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente



a 18.000.Cabe destacar que Musgrave utiliza el término "capitalización" para denotar el fenómeno que abarca todos los cambios-positivos o negativos- ocurridos en el valor del capital por efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión,o por una liberación total o parcial del impuesto24. Es decir, comprende

dentro de ese término los conceptos que hemos expuesto23 Ob. cit., p. 225.24 Richard A. Musgrave, Teoría de la hacienda pública, Aguilar, Madrid,1967, ps. 406/7.


como "amortización" y "capitalización". A Jarach le parece máslógico adoptar este sentido más amplio del vocablo "capitalización"25.• '\3.8. Efectos económicos específicos. v

Con respecto a la imposición a la renta, ver cap. IX, punto

6.3.1, y cap. XI, punto 1.2. Acerca de la imposición al valor agregado,ver cap. XIV, punto 1.2. - ' Imposición al consurño. Cuanto más inelástica es la deman- ~~da del producto -por lo cual el impuesto incide, en definitiva,en el consumidor-, tanto más produce efectos regresivos. Es decir,este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no se da cuandoel impuesto recae sobra bienes suntuarios.De ello se infiere que no es posible afirmar dogmáticamenteel efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetosa esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los 'impuestos a los consumos de artículos de primera necesidad (pan,sal, azúcar).En los impuestos plurifásicos acumulativos (ver cap. XIV, puntos 1.1 y 1.2) se produce una tendencia hacia la integraciónvertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria. Imposición al patrimonio (total o parcial). Due y Friedlander, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposición,han expresado que "el premio para el gravamen más impopular [. ..] se otorgaría al gravamen sobre la propiedad [• ..] se lo condenaen todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculoal desarrollo económico"26.Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales'tienen importancia estadística, al facilitar la recopilación de datosmacroeconómicos (v.gr., sobre patrimonio nacional y renta nacional).Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresasimplica un "gasto anual" sobre dicho capital, repre-25 Jarach, ob. cit., p. 341.26 Due y Friedlander, Análisis económico de los impuestos y del sector público,El Ateneo, Buenos Aires, 1981, p. 417.

DERECHO TRIBUTARIO 93sentando una erogación que constituye una parte del costo de



producción de los bienes y servicios. Puede trasladarse por elmecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidadesde traslación del impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas físicas27. No obstante, recordemos que las posibilidades de traslacióndependen de muchos factores. ^ v

En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personasfísicas, han sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimoniorepresenta una exteriorizaoión de capacidad contributiva;b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos deque puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuestoa las rentas;' d) garantiza el principio de equidad; e)constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo(se premia a los contribuyentes que poseen capitales productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivoso bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierrasincultas); /) distingue entre ingresos ganados (los que derivandel trabajo) y no ganados (los que provienen del capital);

g) acentúa la progresividad del sistema tributario; h) aumentalas posibilidades de control del impuesto a la renta (el controlrecíproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de laadministración tributaria, a fin de descubrir o impedir ocultamientosy evasiones de bienes y rentas); i) permite gravar larenta potencial en lugar de la renta efectiva28. Asimismo, posibilitaalcanzar las rentas subjetivas no monetarias.En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personasfísicas, se ha argüido lo siguiente: a) se aleja del principio decapacidad contributiva (ya que por fallas en ha administracióntributaria, sólo resulta gravada la propiedad tangible e inocul-27 Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 690 y 716/7.

Hay ciertas posibilidades de traslación en el impuesto patrimonial sobre personas físicas en mercados imperfectamente competitivos (v.gr., el de los créditoshipotecarios).Jarach se refiere a otras críticas respecto del impuesto sobre el capital delas empresas, como que discrimina en favor de las empresas viejas con valoreshistóricos de los bienes que componen sus activos, y en contra de las empresasnuevas cuyos activos adquiridos más recientemente reflejan valores más actualizados.Ello no favorece la política fiscal de recuperación económica y de logrode plena ocupación, por lo cual no es aconsejable para el desarrollo económico(ob. cit., ps. 718/9).28 Ver José D. Litvak y Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los activos y bienes

personales, Errepar, Buenos Aires, 1992, ps. 180/2 y sus citas.


table -inmuebles y automotores-, quedando excluidos gran variedadde activos de fácil ocultación y difícil hallazgo; se des- /dibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienenmenos diversificado su patrimonio); b) la diversificación tributariaes desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c)la renta es la más satisfactoria de las medidas, por ser el principaldeterminante de los niveles de vida familiar y la fuente,más importante de pago de los impuestos; d) las consideracionesde equidad se debilitan si al gravamen no puede administrárselo '



eficazmente, máxime por la diferencia de trato entre el contribuyentefrugal y emprendedor, y el pródigo o dispendioso, locual es un contrasentido frente a la política de desarrollo queauspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social;e) no promueve el desarrollo económico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar

el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante delsigno monetario); f) la acentuación de la progresividad del sistematributario tiene límites (no se puede frenar la inversión, el empleoy el consumo); g) al ser obligatorio declarar los patrimoniosen el I.G., carece de razón el eventual control por el impuestoque nos ocupa; h) la diferenciación entre rentas ganadas y noganadas puede logrársela con normas especiales dentro del impuestoa la renta; ¿) el requisito de una correcta identificaciónde ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros bienes suntuarios) y su valuación es de muy difícil cumplimiento; j) los problemas de administración fiscal; k) la dificultaden la correcta determinación y valuación de los bienes; l) el

no cómputo de las deudas en los gravámenes' al patrimonio bruto(v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta excepción)29.Por otra parte, si las personas físicas no tienen ingresos periódicosderivados del patrimonio, al impuesto debe pagárselocon rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorrosantes acumulados, afectándose la formación y permanencia delcapital. (Ver cap. VII, punto 2.4.)El Informe Cárter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,1975) puntualiza que la imposición sobre el patrimonio produciríael efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuiciodel ahorro.Respecto de la inversión, no cabe duda de que este tipo de

imposición desalienta las inversiones, particularmente en épocas29 Ver Litvak y Gebhardt, ob. cit, ps. 182/4 y sus citas.

DERECHO TRIBUTARIO 95de recesión económica,, y resulta en especial gravoso el impuesto patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales, por lo cual no es aconsejable para promover el desarrollo económico,si bien puede -algunas veces- incentivar las medidasque adopten los contribuyentes para incrementar la productividadmejorando sus rendimientos.Para no desalentar la inversión de las empresas, se deberíaeximir de" tributo su patrimonio en los primeros años de organización

y actividad. y

Con relación a las personas físicas, el gravamen las desalentaríaen cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversionesde poca rentabilidad; las estimularía a la adquisición de bienesque impliquen una actividad real de inmersión, e incrementaríala predisposición a asumir riesgos, cumpliendo con el principioque la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desdeluego que ello no justifica una imposición alta, que atente contrael capital.



3.9. Efectos políticos, morales y psicológicos.3.9.1. Efectos políticos.En la nota 1 del presente capítulo nos hemos referido al pensamiento de Griziotti sobre la importancia de la aquiescenciadel contribuyente con relación al impuesto. Aunque este aspectono tiene carácter jurídico, sino político, adquiere gran relevancia

desde el punto de vista de la paz social.La palabra "gravamen", de por sí, alude a lo gravoso o pesadodel pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" delimpuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes;si el descontento se generaliza aparecen las protestas,que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras.Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones inglesessobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de1215, estableciendo que ningún tributo -salvo casos excepcionales- podía ser impuesto sin el consentimiento del Consejo delReino, concepto reproducido en la Petición de Derechos de 1628,y con la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes

de 1689, que sentó la ilegalidad de toda cobranza de impuestossin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de Ñapólesde 1777, en que un hombre del pueblo, Masaniello, aprovechó


el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para promover la revolución contra el gobierno tiránico.En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por el impuesto sobre el pescado.La guerra de la independencia de los Estados Unidos de América(de 1775 a 1783) se originó en la imposición de derechosaduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio

y del té, que fueron considerados contrarios a la Carta Magna, por haber sido establecidos por el gobierno inglés sin el previo 'consentimiento de la Colonia.La revolución francesa de 1789 también tuvo una de suscausas principales en la voracidad fiscal.La emancipación de las Provincias Unidas del Río de la Platareconoce como uno de sus orígenes el monopolio instaurado por España. La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados,demagógicos y, por ende, insoportables para la economía nacionalfue una de las causas de la revolución fascista en Italia.Así, señala Linares Quintana que "la historia del hombrees la historia de su lucha por.la libertad", puesto que la libertad

fiscal está íntimamente vinculada con el derecho de propiedad30. Notemos que 'la trascendencia del problema tributariola vemos diseñarse en la historia al entrar en oposición losdos factores que hemos señalado, a saber; por un lado, la necesidaddel gobierno de obtener recursos para la conservacióny progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia delantagonismo de estos dos factores, en la evolución de los Estadoscivilizados, es reseñar la génesis de la mayoría de las guerras



civiles, de las luchas entre el poder político, ya se llame a éste«casta privilegiada», «monarca» o «mandatario democrático», yla masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperancon los recursos del Estado y los que deben contribuir a formarlos"31.Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que

los gobernantes deban calcular con más prudencia y más sabiduríaque las contribuciones, esto es, la parte de sus bienesexigible a cada ciudadano y la que debe dejársele a cada uno.30 Segundo V. Linares Quintana, Tratado de la ciencia del derecho constitucional -argentino y comparado-, Alfa, Buenos Aires, 1956, t. 4, ps. 309 y ss.31 M. López Várela, El régimen impositivo argentino, Buenos Aires, 1925,

ps. 6/8.

DERECHO TRIBUTARIO 97Las rentas públicas" no deben medirse por lo que el pueblo podríadar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede

siempre"32

.3.9.2. Efectos morales.Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento dela imposición pueden ser desalentadas actividades contrarias ala ética o a la moral públicas o a la salud pública, sin llegar a prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (como,v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco).Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividadesy consumos fueran bajos, la recaudación sería mucho más alta; pero en tales casos el Estado resigna este -insultado en aras deun mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni laebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por el tabaquismo.Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con impuestossobre los consumos necesarios para su vida y salud.3.9.3. Efectos psicológicos.A fin de lograr mayor recaudación y obtener la aquiescenciadel contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), ellegislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y grupalesfrente a la imposición. Así, por ejemplo, son bien aceptadoslos impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fácilmentetrasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora quesobre él recae la carga tributaria33, del mismo modo que los im-32 Montesquieu, ref. por Linares Quintana, ob. cit., t. 4, p. 314.33 Señalaba Alberdi que la contribución indirecta es la más fácil, "porque

es imperceptible al contribuyente su pago, que casi siempre hace en el precioque da por los objetos que consume. Paga la contribución en el precio con quecompra un placer, y, naturalmente, la paga sin el disgusto que acompaña atoda erogación aislada. Esta calidad [. . .] es de mucho peso en países y entiempos en que la autoridad empieza a establecerse, y necesita economizar todoslos pretextos de descontento y de inobediencia" (Alberdi, Sistema económico yrentístico, ob. cit., p. 288).Por su parte, Montesquieu afirmaba que los derechos impuestos a las mercancíaslos sienten menos los pueblos, porque no se los pide formalmente, y

pueden ser tan moderados que el pueblo ignore que los paga. Importa muchoque el vendedor pague el derecho: él sabe que no lo paga por sí, y el comprador,




puestos aplicados a súbitos incrementos patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por juegos de azar).Reviste, asimismo, importancia para la recaudación apelar

a los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad,honor y prestigio). Así, la Constitución francesa de 1793 disponíaque "ningún ciudadano está dispensado de la honorable obligaciónde contribuir a las cargas públicas" (la bastardilla es nuestra).Otro aspecto digno de tener en cuenta es el orden de lasfinanzas públicas, de modo que los contribuyentes sepan que sudinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y noque es malgastado por el aparato gubernamental.que es quien lo paga, lo confunde con el precio (Espíritu de las leyes, libro 8,cap. 7).Tanto es así, que se creyó -explica Tácito- que Nerón había abolido elderecho del 4 % sobre la venta de los esclavos en Roma, cuando no hizo másque mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador (Anales, libro 13,

cap. 32).

99CAPÍTULO IIITASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALESA) TASAS í . CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES.(Ver cap. VI, punto 2.4.)1.1. Concepto.Como lo hemos expresado en §1 cap. I, punto 3.4, la tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, enejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio

o actividad estatal que se particulariza o individualiza enel obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter dedivisible, por estar determinado y concretado en relación con losindividuos a quienes él atañe (v.gr., administración de justicia).Recordemos que la expresión "Estado" es tomada en sentidoamplio, comprensivo de la Nación, las provincias y las municipalidades.La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) está ligadaestrechamente al desarrollo de la Administración pública. Duranteel Medievo se entendía que las instituciones públicas -sobretodo, la actividad de impartir justicia- servían al público. Parasufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneraciónde los funcionarios públicos, se consideraba que era necesario

establecer la obligación de pago de quienes hacían usode los servicios. De ahí que no sólo estaba obligado a pagar unatasa quien tenía interés en que se realizara un acto oficial, sinotambién quien tenía interés en que el acto no fuese realizado1.1 En Francfort, un proscrito que había sido desterrado tuvo que pagar latasa de 1 florín, mitad del cual le correspondió al alcalde que había ordenado


Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por el derecho de recaudarlas, y se llegó al arrendamiento de/



cargos públicos y a su comercialización. Eliminados los emolumentosde las tasas para los funcionarios, y con la evoluciónde las remuneraciones públicas, estos gravámenes adquirieronimportancia para las finanzas estatales. Con la creación de buenossistemas tributarios, y ante la necesidad de una AdminisTtración pública independiente, así como de una justicia rápida,

barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo término. No 'obstante, Gerloff enseña que "las tasas correctamente aplicadasson más justas que los impuestos; pero un régimen de tasas quese hace rígido es más severo que un sistema de impuestos", puesaunque simplifican el problema de la distribución tributaria, disminuyendola carga impositiva, se plantea la cuestión del abusomediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto seagudiza en tiempos de "calamidad financiera"2.Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos deinscripción), si bien el término "derecho" "puede aludir tanto auna tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros).Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una

importancia cuantitativa reducida, y son más significativas paralas provincias y municipalidades, en especial cuando estas entidadesno pueden recaudar impuestos.Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyende éstas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios".el destierro, y la otra mitad, al juez que lo había hecho cumplir. Hasta el condenadoa muerte debía pagarle al verdugo en la Edad Media.Las tasas eran llamadas, en alemán, "Sporteln" (palabra derivada del latín"sportula", canastita en la cual se mandaba alimentos como regalo, cuya denominaciónadquirió luego el significado de donación en general, también de propina),lo cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donaciónvoluntaria hasta adquirir el carácter de tributo (conf. Wilhelm Gerloff, Contribucionesretributivas, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas,ob. cit., t. II, p. 172.A un proyectista de impuestos llamado Johannes Van Den Brouk se le atribuyela paternidad del "timbre", al proponer en 1623, en los Países Bajos, unanueva contribución, que no sería molesta y, sin embargo, resultaría productiva:se debía gravar a todos los escritos de efectos legales con una moderada contribución,con un sello. Para el caso de que fuera aceptado su proyecto, este"amigo de la humanidad" exigía una remuneración anual vitalicia de 3.000 florines.Tal contribución fue introducida al año siguiente (1624), dando muy buenosresultados.2 Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, ps. 173 y 177.


Así, ha dicho la C.S., in re "Municipalidad de Chajarí c. Aguay Energía, s./Ejecución fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), queel art. 12 de la ley 15.336 no libera a Agua y Energía Eléctrica

del pago de las tasas municipales, sino, antes bien, excluye de laexención dispuesta en su primer párrafo a las tasas retributivas por servicios y mejoras de orden local.Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comuneslas exenciones para los usuarios más pobres (v.gr., servicios de justicia).1.2. Características esenciales de las tasas.a) Las tasas tienen carácter tributario, a diferencia de los precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros



del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas delos ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no tributarios.Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresaque son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega deun bien o la contraprestación de un servicio público". A la tasade estadística la califica de "impuesto indirecto"3.

b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley. Como bien lo señala Villegas, este requisito ha sido dejado a un ladorepetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688), provocando justificadas reacciones doctrinales.c) El hecho generador está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o individualizaen el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada-como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo3 Ver, al respecto, Arístides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos",t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto Mordegliay otros (Manual de finanzas públicas) en el sentido de que a ciertosimpuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que aun cuando tienen por fundamento un servicio, éste no resulta divisible; "se trata en realidad de impuestos

afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la «tasa de estadística» exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dispensadoal contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por un interés público de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad económicay social". Tras el párrafo trascrito, Corti agregó que abonaba lo dicho la elevaciónde la alícuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos momentosdispuesta.

102 CATALINA GAI'CÍA VIZCAÍNO

contrario, se t r a t a r í a de un impuesto "disfrazado", ya que podríaresponder a servicios imaginarios, que el Estado no prestaría

jamás, sólo para justificar su cobro. Coincidimos en "este aspectocon Villegas, Jarach y García Belsunce.En consecuencia, discrepamos de la posición que entiendeque la tasa puede justificarse en un servicio individualizado,aunque potencial (M.C.T.A.L., Valdés Costa, Glogauer).Dentro de esta última posición, Glogauer expresa: "Tomemoscomo ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo enun lugar en el cual aún no sse ha tendido la red de cañerías^extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen día, ObrasSanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio,y una vez hecho esto, me llega la primera boleta. ¡Pero si yosigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor dicho, tributario) se configura porque el servicio ya estaba entrai&vrónes Ae ser ptfeB\aAt), itmiqui; y?, ra b ^ - a Wtb/í, 'dSrt, ^ iservicio"4.Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que

actualmente se ha producido la privatización de ese servicio.En segundo lugar, la contraprestación del particular no tieneel carácter de tasa, sino de precio, por lo que más adelante seexpondrá (puntos 1.2, e, y 2)- En tercer lugar, en este casoentendemos que no hubo precación potencial, sino efectiva, yaque a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago,sino la prestación realizada (^gr., la colocación de cañerías implicala efectiva- actuación estatal).La Corte Suprema, en "Bjmco de la Nación Argentina c. Municipalidad



de San Rafael", del 16/5/56, reiteró que "al cobro deuna tasa corresponde siempre lí* concreta, efectiva e individualizada

prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado(bien o acto) del contribuyente"-Según el art. 66, in fine, de la Constitución de la Provinciade Salta de 1986, "las tasas retributivas de servicios exigen suefectiva prestación".En el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento,del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94("B.O.", 25/1/94), se acordó que una vez aprobado aquél por laslegislaturas provinciales, o en virtud de la recomendación a losmunicipios que cuenten con competencia para la creación y de-4 Glogauer, Elementos de la tributación, ob. cit , p. 73

DERECHO TRIBUTARIO 103rogación de las tasas, se promoviera la derogación de las tasasmunicipales "en los casos que no constituyan la retribución deun servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos enlos que excedan el costo que derive de su prestación".

Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad del servicio. Interés público. En consonancia con lo dicho al examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la solacircunstancia de que el contribuyente carezca de interés en elservicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva.La validez de las tasas, como la de todos los tributos, dependede un interés público que justifique su aplicación (C.S., "Cía.Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán", del 5/9/89, y sus citas). Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestación efectiva del servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta,efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algono menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La noadecuación del art. 120 de la ordenanza 229/77 de la Municipalidadde Tucumán (Código Tributario Municipal) a estos principios, loscuales hallan sustento en el art. 17 de la C.N., torna ilegítimo elcobro de la tasa correspondiente (C.S., "Cía. Química S.A. c. Municipalidadde Tucumán", del 5/9/89, y sus citas).Sin embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidadde Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./Ejecución fiscal", del27/9/88 ("Fallos", 311-1972), ha declarado que el examen del planteo

basado en que el tributo no encajaría dentro de la facultad municipalde imponer tasas debido a una supuesta falta de prestaciónefectiva por la actora, lleva al análisis de cuestiones fácticas, ajenasal limitado ámbito del juicio de apremio. (Ver capítulo IX, punto10.) Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que daorigen a la tasa debe estar particularizado o individualizado en

' el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el tributo constituyeun impuesto.d) Carga de la prueba. Hasta el caso "María Teresa Llobetde Delfino c. Provincia de Córdoba", del 28/11/69, la Corte Supremaentendía, con relación a la prestación del servicio determinantede la obligación de pagar la tasa, que la carga de la

prueba correspondía al contribuyente. A partir del referido pronunciamientoinvirtió la carga probatoria, al expresar que "enlo que atañe a la tasa de servicios por inspección veterinaria

preventiva, la demandada no acreditó, como le correspondía, la




efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407). Esdecir, consideró que la Provincia debía acreditar la efectividadde los servicios prestados. k

Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los'v

tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) está acor-x

de con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integrael hecho generador de la tasa.t

e) Inherencia del servicio a la soberanía estatal. En este' punto compartimos la posición de Villegas5. En el cap. I, nota7, nos hemos referido a la distinción entre necesidades públicasabsolutas y necesidades públicas relativas. Las primeras -exceptola defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tantoque las segundas pueden fundamentar los precios. Este criteriotorna precisa la distinción entre "tasas" y "precips".Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestacionesestatales relativas al poder de policía (actos administrativos),así como la administración de justicia, justifiquen el cobro detasas. f) Falta de importancia del destino de lo recaudado. ElM.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa"no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuestode la obligación", en consonancia con la postura de ValdésCosta, García Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros6.El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Cía. QuímicaS.A. c. Municipalidad de Tucumán" (C.S., del 5/9/89), ha expresadoque el art. 120 del Código Tributario Municipal (ordenanza 229/77de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán) ha desnaturalizado,en forma indebida, las facultades estatales en la materia,al impedir, a quienes se ven obligados a sostener económicamentela prestación de los servicios, conocer de modo fehaciente cuálesson los servicios públicos cuya manutención específica les exigeen forma imperativa el ente municipal. Ese artículo resulta irrazonable,al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan ac-5 Villegas, ob. cit., ps. 93/8.6 Spisso afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuidosegún la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuales excedentesde recaudación no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que dieronorigen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalización del tributo,con agravio al derecho de propiedad" (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 45/6).

DERECHO TRIBUTARIO 105tividades comerciales industriales o de servicios, la supuesta manutenciónde servicios públicos indiscriminados, que beneficiaríana toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad. No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que esteúltimo rige en lo atinente al destino y la administración del recursouna "vez obtenido7. Ello es así pues la Corte Suprema, a partir del año 1956, introdujo el elemento de la "capacidad contributiva"



para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe delservicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que pueda prosperar la impugnación de una tasa atento a que surecaudación financia otro servicio. Por ende, el destino de lo recaudadono podría ser considerado como condición esencial de

la legitimidad del tributo.Sin perjuicio de ello, estimamos que cabría impugnar la exigenciade una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excedieraconsiderablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.)Es más: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal parael Empleo, la Producción .y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.",2/9/93), se acordó que se promovería la derogación de las tasasmunicipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costoque derive de su prestación". g) Las tasas originan la configuración de la obligación tributaria.En este sentido, es aplicable lo que se expone en el

cap. VIL Extinción de la obligación tributaria. Pago por un consorcistade tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la-sentencia que desestimó la pretensión dirigida contra el consorciode propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamientode que el pago fue efectuado "en contra de la voluntaddel consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del7 Villegas, ob. cit., ps. 92/3.En análogo sentido, Jarach puntualiza que la afectación de lo recaudadono es una consecuencia necesaria de la vinculación de la tasa con la prestaciónde un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin afectación",si la ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la

afectación de lo recaudado (Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 236/7).


desembolso para obtener el recupero (art. 728 del Código Civil),ya que prescindió de que el crédito surgía de los informes producidosen la causa, de que había sido satisfecho, y de que a los actores,al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios^ v

les asistía el derecho de extinguir el débito fisdál como principalesinteresados, y de obtener la subrogación en los derechos del acreedor • primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio Propietariosde Canning 1284", del 7/7/88, "Fallos", 311-1202).h) Irrelevancia del "nomen juris".

No es relevante la condición de tasa atribuida a un tributar desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretendeencubrir su verdadero carácter en caso de que su aplicación importe,en la práctica, una restricción indebida del derecho de tránsitointerjurisdiccional (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera,Inmobiliaria «El Bagual» c. Entre Ríos, Provincia", del 7/9/93,"P.E.T.", 15/11/93, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap.VI, punto 2.3.)2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIÓN



DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aquéllasresponden a un servicio público divisible, en tanto que los impuestosfinancian servicios públicos indivisibles, ya que respectode estos últimos, pese a que son útiles para toda la comunidad,no hay posibilidad fáctica de particularizarlos o individualizarlos

en personas determinadas.La diferencia no está dada por la "ventaja" que obtiene elcontribuyente obligado a pagar una tasa, en razón de que ésta podría no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, queen principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas,como "precio de la derrota"). Por lo demás, el servicio público puede ser obligatorio y, además, se puede cobrar la tasa, independientementede toda manifestación de voluntad del obligado(v.gr., el condenado en rebeldía con imposición de costas, sobrequien recae la tasa de justicia).En las tasas, la actuación estatal debe estar directa e inmediatamentereferida al obligado; en cambio, en las contribuciones

especiales dicha actuación se halla indirecta y mediatamentereferida al obligado al pago, pues entre tal actuación yla obligación de pago media una circunstancia o hecho interme-


diario, que es, por ejemplo, la valorización de un inmueble enla contribución de mejoras -se requiere, en este caso: actuaciónestatal + efecto (valorización)-8. Asimismo, en las contribucionesde mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede noexistir en las tasas.Las tasas se diferencian de los precios9 - a nuestro entendersegúnque los servicios pagados por estos conceptos respondan

a necesidades públicas absolutas o necesidades públicas relativas,respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatización de los entesque satisfacen este último tipo de necesidades abona estadistinción.Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevanciaen cuanto a la competencia de los órganos que resuelven los conflictos,las vías de ejecución, los privilegios, etc.8 Conf. Geraldo Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps.177/90, pese a que este autor limita la hipótesis de incidencia tributaria en latasa sólo a la actuación estatal referida al obligado, de modo que si esa actuaciónes provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este autor), eltributo que se cobra es una contribución (especial), en tanto tome como baseimponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario -como, v.gr.,cuando al adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuación estatalde registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible el derechoasegurado (ver ob. cit., ps. 210/3)-. En este último caso, entendemos que setrata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un hechointermediario entre ella y la obligación de pago, sino una razón necesaria (anterior,no intermediaría) para que tal actividad se produzca.9 Los precios suelen ser clasificados de la siguiente manera:a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bieno servicio;b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado por las partes, sino regulado por el Estado (precios máximos, mínimos o ñjos). Einaudi



explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende unanecesidad individualizada y divisible de los hombres, vendiéndoles unamercancíaa precios privados del mercado y proporcionándoles, además, la satisfacción simultáneade una necesidad indivisible -p.ej., vende leña a precios de mercado,satisfaciendo la necesidad divisible de la calefacción y, a la vez, atiende la conservaciónde los bosques, la higiene, la defensa de los terrenos agrícolas, e t c -(Luigi Einaudi, Principios de hacienda pública, ob. cit., p. 25).

c) precio público: se lo percibe por la prestación de cierto servicio divisiblede demanda voluntaría, alcanzando sólo a cubrir el costo de aquél y, por ende,sin producir ganancia alguna para quien lo presta. Para Einaudi, el precio públicoconsiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre(ob. y lug. cits.).d) precio político: se lo percibe por servicios públicos divisibles y de demandavoluntaría individual, en que el beneñcio común prevalece sobre todaotra consideración, por lo cual no cubre ni siquiera el costo del servicio.

108 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOLos autores, en general, han sostenido los siguientes criteriosde diferenciación:a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general,gratuito, es tasa -y, por ende, será necesaria la ley paraimponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, yaque en este caso, al tratarse de servicios económicos -industrialesy comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables(Valdés Costa, Jarach en su última obra);b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio),o si el producto sólo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo);c) según que se preste el servicio en condiciones de librecompetencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger);d) si la regulación jurídica es contractual (precio) o legal(tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba);e) conforme a que la ejecución de las actividades estatalessea inherente a la soberanía y divisible (tasa) o no (precio) (Villegas).Para esta última tesis, son precios las sumas dinerarias exigidas por servicios postales, telegráficos, telefónicos, electricidad,energía, provisión de gas natural, agua corriente, servicios cloacales,instrucción pública, trasportes, etc., pese a que la legislaciónargentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza delas calles, de recolección de basura, alumbrado público, correoy comunicaciones, no así las sumas pagadas en retribución detrasportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientesy desagües cloacales"10. La Corte Suprema ha sostenido, empero,el carácter de tasa respecto de la prestación por la provisiónde aguas, antes de la privatización de ese servicio (ver punto 5).3. CLASIFICACIÓN.Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones,es posible efectuar la siguiente sistematización:a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (v.gr.,actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdicción judicial (procesosde jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como procesos penales);10 Villegas, ob. cit., ps. 96/8.




b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; v.gr., por concesión y legalización de documentosy certificados (legalizaciones, autenticaciones, expediciónde documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas,

seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesionesy licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la vía pública, instalar puestos de venta, etc.); por inscripción en los registros públicos (de propiedad inmueble, deautomotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativasno jurisdiccionales en general (sellados por trámites y actuaciones)11; por servicios aduaneros (tasas de comprobación, deservicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9,1.10 y 1.11).4. GRADUACIÓN. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobrela confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:

a) Una parte de la doctrina (Laferriére y Waline, Van Houtte)considera que a la tasa debe graduársela conforme a la ventajaque el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertoscasos podría graduársela por el costo del servicio. Se crítica la posición de la "ventaja diferencial", en razón de que es difícil,en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio puedaderivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado encausa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo cual habría que atenerse en ellas al costo del servicio.b) Otro criterio-emparentado con el liberalismo económicoentiendeque se la debe graduar por el costó del servicio en relación

con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalenciadel costo-importe" (de la tasa).c) La jurisprudencia de la C.S. -en especial, a partir de1956- ha' tenido en cuenta (como más^adelante se expondrá) lacapacidad contributiva, criterio; éste, que al decir de García Belsuncees-admisible, al eximir del pago de tasas a quienes esténindividualmente por debajo de la capacidad mínima para tributar u Ver Villegas, ob. cit., p. 98.


y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracciónsuperior a la que correspondería en una distribución aritméticadel costo en atención a la superior capacidad contributiva.Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica"exceder de una razonable y discreta relación con el costo delservicio efectivamente prestado", más la proporción relativa alos costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostieneque el contribuyente puede oponer "la defensa de falta parcial de causa en cuanto con la suma que está obligado a pagar estáretribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indicadasen la norma legal como causa de su contribución y, por



consiguiente, esa contribución sin causa parcial, lesiona los principiosconstitucipnales de la legalidad [.. .] y de la garantíade la propiedad", a más de lesionar el principio de la realidadeconómica, ya que serían encubiertos otros servicios o actividadesestatales cuyo financiamiento debe ser distribuido por medio de impuestos o de otras tasas12.

Consideramos que en vista de la evolución de la jurisprudenciade la Corte Suprema que acentúa el principio de capacidadcontributiva aun para las tasas, difícilmente prosperaríael planteo formulado por el distinguido académico citado, salvoirrazonabilidad manifiesta de la tasa.Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contributiva,la jurisprudencia admitió la validez de la graduación delas tasas según la productividad económica de la explotación queoriginó el servicio, así como de las tasas de inscripción de negociosmedidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspecciónde motores según el capital en giro de la empresa; por aprobaciónmunicipal de planos o certificado e inscripción de trasferencia

de inmuebles, según la valuación de los bienes.Expresa Mehl que "si el valor de la prestación ofrecida acambio es inferior al importe de la tasa, ésta equivale por esta parte a un impuesto"13, posición no compartida por nuestra CorteSuprema.12 Ver Horacio García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit.,ps. 219/30.

En contra del criterio de capacidad contributiva, Villegas, ob. cit., ps. 102/4.Respecto de la capacidad contributiva como criterio de medida, ha dichoGiuliani Fonrouge que se ha recurrido "a un concepto impreciso y, por cierto,metajurídico, muy propicio para cualquier arbitrariedad" (ob. cit., p. 919).13 Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, ob. cit., p. 194.

DERECHO TRIBUTARIO 111En efecto: este tribunal, en "Banco de la Nación Argentinac. Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56 ("Fallos", 234-663),citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera excesoen la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, debaconsiderarse que hay impuesto [.. .] aun siendo la tasa una contraprestación

por los servicios administrativos requeridos por el particular al Estado, se comprende que éste, en el ejercicio de susoberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tengaen cuenta la capacidad contributiva del particular, según todoslos elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración delvalor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por debajo, a la par o por encima del costo de producción del servicio,y cuando este costo sea de posible valuación, es, por tanto, la soluciónde uno de los problemas que el Estado debe resolver concriterios políticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines ylos intereses de los particulares, efectuando la distribución de lascargas públicas entre generaciones y categorías de contribuyentes"14. Agregó la C.S. que no se ha considerado injusto y "se hatenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijaciónde la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se



tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación acada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de losmismos representada por el valor del inmueble o el de su renta,a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de esemodo el costo total del servicio público" (la bastardilla es nuestra).En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goñi,Juan, c. Municipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p.186), el Dr. Jorge Llambías afirmó que cuando los tribunales de

justicia apreciaron la desproporción de las tasas con relación alcosto de los servicios, desnaturalizaron su función, y que al costode un servicio público determinado -como dijo el juez Dr. TomásD. Casares- no puede medírselo por las cifras que en el presupuestoocupa la oficina respectiva, en razón de que el servicio lo prestala Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado14 Sostuvo la Corte Suprema que la relación de la tasa con el costo delservicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta,"prácticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasacorresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de unservicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente

[...]. Por consiguiente, la impugnación judicial que se fiága del monto de unatasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su posiblecarácter confiscatorio".


es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjuntode todas las dependencias que la integran [. . .], el costo del serviciono es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; esel costo de esa dependencia más el de una parte proporcional alcosto de este servicio calculada en el monto de los gastos generalesque determina la existencia misma de la Municipalidad". Luegode citar a Casares, Llambías expresó que frente al abuso impositivode la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente

tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcioneconfiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado quelos tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributariade los contribuyentes, estimó que su cobro fue legítimo.Por su parte, el Dr. Borda, en su voto -al cual se adhirió elDr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del párrafo anterior, concluyóque la impugnación judicial del monto de una tasa exorbitantetiene que ser valorada^desde el punto de vista de su posible carácter confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar:1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria;3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad deciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, están fuerade toda proporción con la actividad peculiar del Estado que lesdio origen, de modo que éste no podría hacer recaer sobre ciudadanoselegidos arbitrariamente cargas públicas que son generales.Concordó con que correspondía el cobro de la tasa en el caso planteado,al surgir que el servicio de inspección había sido prestadoefectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorioni irrazonable.La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui",del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaró que no habíasuperposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividadeslucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por



"inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistenciasocial", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines;y que no obstaba a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenesla base imponible fuera la misma -monto anual de lasventas-, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que,

para fijar la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos,se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relacióna cada contribuyente, sino también la capacidad tributaria de éstos,representada -en este caso- por el valor del inmueble o el de surenta" ("Fallos", 234-663).

DERECHO TRIBUTARIO 1135. PRESCRIPCIÓN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE.EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL.En mérito a la brevedad, mencionaremos sólo algunos precedentesde la Corte Suprema a este respecto.Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la faltade disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la

Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoríadeclaró que "resulta razonable recurrir al término decenal, contenido

en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vacío legalrespecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasasretributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitariasde la Nación, considerando que la exégesis de las leyes tributarias"debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretaciónde los preceptos propios del régimen impositivo y de las razonesque los informan con miras a determinar la voluntad legislativa;debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas(«Fallos», 258-149). Tal la regla metodológica reconocida en el art.11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primacía endicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espírituy de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio

o secundario, de los que pertenecen al derecho privado («Fallos», 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [• . .].Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonableorden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva ellitigio, conduce a dar primacía al primero de los estatutos legalesmencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de losDres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de

prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entretasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones delart. 4027, inc. 3, del Código Civil y de la citada ley 11.683.'Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Naciónc. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoría, da un girosustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal

para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exégesisde las normas tributarias debe ser efectuada por medio de unarazonable y discreta interpretación de los preceptos propios delrégimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológicade la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas dederecho tributario ^ armifcen dar una solución clara al problema,




pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripciónde diez años para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o.en 1978) [. ..] adopta como principio la prescripción quinquenal,reservando la de diez años para los contribuyentes que violen laobligación de inscribirse en la Dirección General Impositiva [.. .].Que, en tal situación, viene a coincidir el plazo de prescripción

quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursosimpositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todolo que debe pagarse por año o por plazos periódicos más breves(art. 4027, inc. 3, del Cód. Civil), por lo que la aplicación de igual plazo a las tasas [.. .] representa una solución armónica con laaplicable a la mayor parte de las relaciones jurídicas de derechotributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres.Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamientocitado en el párrafo precedente.B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES 6. CONCEPTO. CLASIFICACIÓN.6.1. Concepto.

Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contribuciónespecial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie,que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige,en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos socialesderivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especialesactividades estatales.Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especialescaracterizadas por la existencia de un beneficio derivado deuna obra pública (v.gr., de una pavimentación). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo.El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio ^de

la contribución especial. Recordemos que la ventaja puede faltar en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado delaccionar estatal.6.2. Clasificación.Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentrode las contribuciones especiales sólo la contribución de mejoras.

DERECHO TRIBUTARIO 115Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, comoespecie las contribuciones de seguridad social y las relacionadascon fines de regulación económica o profesional. A éstas sueledenominárselas "contribuciones parafiscales".

7. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS.7.1. Concepto.Es la contribución especial cuyo beneficio para los contribuyentesderiva de obras públicas (v.gr., plazas y jardines públicos; pavimentación, ensanchamiento y prolongación de calles,rutas o caminos rurales; etc.).En virtud de las obras públicas que el Estado (en sentidolato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados por éstas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr.,



por el aumento del valor venal o plusvalía de los inmuebles cercanosa tales obras).El origen de la contribución de mejoras se remonta al año1662, en que se sancionó una ley de ensanche de ciertas callesde Westminster, para cuyo financiamiento se previo, además delas contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran

a los propietarios sumas dinerarias en la proporción de los beneficiosrecibidos por el alza de los alquileres, la aireación, lalibertad de acceso y otras comodidades. Cinco años más tarde,> a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada,repitiéndose análogos conceptos.La designación "Beitrage" (contribución de mejoras) fue introducidaen la literatura por Friedrich Julius Neumann, quienexpuso que no se podía considerar superado el principio de prestacióny contraprestación en la recaudación tributaria.7.2. Características.- a) Prestación personal. Si bien algunas disposiciones utilizanempíricamente la expresión "los inmuebles pagarán", ello

no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles.Salvo disposición en contrario, la obligación de pagar la contribuciónde mejoras se origina en el momento en que finaliza


la obra pública beneficiante (si se vende el inmueble habiendoconcluido la obra pública, adeuda este tributo el vendedor; perosi la obra finaliza después de la venta, el deudor es el adquirentedel inmueble).La fecha de los certificados de cobro o del título de ejecucióncarece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago, puesto que la determinación tiene efecto declarativo, y no constitutiva

de la obligación, la cual nace al ocurrir el hecho generador,que es la realización de la obra.b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmuebleantes y después de la obra pública, ya sea en virtud detasaciones o presunciones.Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prácticamenteel beneficio especial o diferencial como base de la contribución,sustituyéndoselo por un beneficio presunto fundamentadoen la determinación de la zona beneficiada, que "permiteadelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el rol de financiación de obras públicas"15.c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y

el beneficio. Para ello, como señala Villegas16, las leyes suelenespecificar: 1) cuáles son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pública (v.gr., fijando un límite geográfico dentro delcual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios;3) cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (por ejemplo,distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto alas obras de riego, se debe considerar el caudal de agua quecorresponderá a cada predio.



Si la contribución de mejoras se basa en el beneficio presunto,sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser "rigurosamenteigualitario" de la presunción "de la existencia y del montodel beneficio"17.La Corte Suprema declaró confiscatoria la contribución desmejorasque había absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio

fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedaddel actor, en la época en que pudo pagarse el pavimento al contado,15 Diño Jarach, Finanzas públicas . . ., ob cit., ps. 244/7.16 Villegas, ob. cit., ps. 107/8.17 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 247.

DERECHO TRIBUTARIO 117según la valuación del perito, no habría alcanzado a cubrir el preciodel pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires", del15/7/40, Tallos", 187-238). También sostuvo que la contribuciónde mejoras no debe exceder del mayor valor o beneficio producido("Fallos", 201-351, 202-19), ni absorber una parte sustancial dela propiedad ("Fallos", 200-352, 201-351).d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L.sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiaciónde la obra o las actividades que constituyen el presupuestode la obligación" (art. 17). No compartimos es'te criterio. En forma similar a lo que hemosexpuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamientocon lo recaudado de obras distintas de las generadorasdel beneficio no conduce a quitar validez a la contribución demejoras.8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO,

NATURALEZA JURÍDICA.Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. Tienen

por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales,etc.18.La expresión "parafiscalidad" se originó en un documentooficial francés de 1946 ("Inventario de la situación financiera",redactado bajo la dirección del ministro R. Schuman), consagrándoseeste neologismo rápidamente19.(

18 Conforme a Jarach, la creación de estos recursos fuera del ámbito tributario-no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la de justificar la trasgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto

político-económico, como en el aspecto jurídico"; p.ej., la no sujeción al principiode legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicacióno administración del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectación especial,se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay

relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyenteen determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará deuna contribución especial, como ocurre en el caso [. . .J-de la contribución del

propietario del inmueble incendiado, en razón del servicio de los bomberos"(ob. cit., ps. 251/3).19 Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la expresión,spstiene que ésta (de la raíz griega "para") da la idea "de algo paralelo, al ladoo ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942).




Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridadsocial tienen el carácter de contribuciones especiales y, específicamente,de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3,"Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Además de los beneficiosdel Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, constituyen beneficios no periódicos de seguridad social las asignaciones

por matrimonio, nacimiento, adopción, etc.Villegas les atribuye las siguientes características: a) no seincluye su producto en los presupuestos estatales (Nación, provincias,municipalidades); b) no son recaudadas por los organismosespecíficamente fiscales del Estado (D.G.I., direcciones generalesde Rentas); c) no ingresan en las tesorerías estatales,sino en los entes administradores de los fondos20.Sin embargo, algunas contribuciones afectadas específicamenteal Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durantemuchos años por la A.N.A., generando ello cuestiones procesalesde importancia (v.gr., ante qué organismo se debía deducir

el reclamo de repetición en caso de que el contribuyente hubiera pagado de más).En cuanto a la acción ejecutiva para que el Colegio Públicode Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas deun profesional matriculado, se entendió que aquél constituía unacorporación local, y que era menester que una norma expresa determinarala competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala2, "Colegio Público de Abogados de la Capital Federal c. Maselli,Mario O.", del 23/6/92, "L.L.", 17/11/92).Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales,han sido expuestos varios criterios:Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es

esencialmente político, en tanto que estas contribuciones obedecena exigencias económico-sociales.Duverger las considera "impuestos corporativos".Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provechode éstos se distribuye en la colectividad en su conjunto,y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesionalo social delimitado21.20 Villegas, ob. cit., p. 114.21 Ob. cit., p. 201. Este autor entiende, empero, que el impuesto y la parafiscalidad"se parecen, indudablemente, en el hecho de su carácter ineludible

DERECHO TRIBUTARIO 119Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y lascomprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesariaconsecuencia de que deben ser establecidas por ley, lacual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin quelos entes tengan facultades de imponer la contribución a sulibre albedrío, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionaleso sindicales". Pese a ello, señala -citando a Baleeiro- que eltérmino "parafiscal" sólo es aceptable "por comodidad del lenguajeo con fines didácticos o metodológicos, y agrega que el



concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogéneo22.9. EL PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURÍDICA,SU CONSTITUCIONAUDAD. JURISPRUDENCIA.9.1. Concepto.Constituye la prestación exigida por la circulación a lo largode una vía de comunicación terrestre o hidrográfica (camino, ruta,

autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del peajees el financiamiento de la construcción y conservación de las víasde comunicación.La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino engeneral, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiemposremotos por el simple tránsito por un lugar del territorio pertenecientea un rey, príncipe o señor feudal. Antiguamente, elderecho por el tránsito en puentes recibía el nombre de "pontaje"o "pontazgo". En la actualidad, en materia de tránsito con vehículosdebería llamárselo "rodaje" ("rodágio"), como lo proponeel profesor Baleeiro.Además de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma,

durante la República, apareció el portorium, al cual, pese a sudenominación, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes,recibiendo, en este último supuesto, el nombre de "telonium" y en la ausencia de proporcionalidad entre la cotización pagada y la contrapartidaeventualmente obtenida"; y destaca que "la tasa parañscal presenta al igualque el impuesto un carácter a la par político y económico, tanto* por su objeto,como por sus efectos; prueba de ello está en que sin negar su finalidad económicay.social, puede ser incorporada al sistema fiscal o al presupuesto".w Ob. cit., ps. 941/7.


o "teloneum". En la época de los bárbaros se lo llamó "telonea",designación que subsistió durante el Medievo, derivando hacia

el derecho de portazgo, que constituyó un tributo aduanero.La historia del peaje se confunde, muchas veces, con laevolución de las aduanas, en razón de que la implantación deaquél dio origen a las "aduanas secas", que restringían el tránsitointerior.En la edad contemporánea reapareció el peaje, no para obstar al tránsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados para la construcción y conservaciónde las vías de comunicación. En la Argentina, las primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520(1967)23.

9.2. Naturaleza jurídica.Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución, hay criteriosdiscordantes: ia) Una posición minoritaria (Buchanan, Valdés Costa) sostieneque es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la prestación reviste el carácter de precio.b) Otra posición (mayoritaria) considera que el peaje es untributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en quese encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada);



otros entienden que es una contribución especial (GiulianiFonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuestocon fines específicos (Carvallo Hederra).Compartimos la posición que le atribuye el carácter de contribuciónespecial, pues el beneficio debe ser causa generadora23 La Ley Orgánica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,

sancionada el 6 de mayo de 1853 por el Congreso Constituyente, que funcionabacomo Poder Legislativo, facultó a esa Municipalidad a establecer, entre otros,"peajes y pontazgos, para la creación y preservación de los establecimientos necesarios,útiles y cómodos de que debe dotar a la ciudad, haciéndolo con la aprobaciónde la Legislatura nacional". Además, la ley 61, del 12 de octubre de1863, preveía como recurso el producto neto de peajes y pontazgos que fuesenrecaudados por el servicio de obras a ejecutar. Al ser discutido el proyecto respectivose hallaban en la Cámara de Diputados varios constituyentes de 1853y 1860, a la sazón diputados, que aprobaron la iniciativa. De ello se puedecolegir que para los constituyentes de 1853 el peaje era compatible con los arts. 10y 11 de la C.N. (ver Spisso, ob. cit, ps. 47/8).


de la obligación de pago. Como bien dice Villegas, en casos de

autopistas de alta calidad de diseño, que conectan puntos geográficosunidos por otras vías terrestres de comunicación, se brindaa los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort,así como de un menor desgaste del automotor en cuantoa su motor, suspensión, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peajeresponde al financiamiento de rutas construidas para unir zonasque antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste enel ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que así transita por la vía más corta. También hay beneficio en otras obras públicasde gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles subfluviales),que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrónicos24.

Es obvio que la tesis que se sustente traerá aparejadas importantesconsecuencias desde el punto de vista de la competenciade los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten(según que se le asigne o no al peaje carácter tributario), la prueba para apoyar la pretensión de su ilegitimidad, etc.Si se arguye que es una tasa, el Estado -en sentido latoosu concesionario debería demostrar que prestó un servicio particularizado,sin importar el beneficio o la ventaja para el obligadoal pago; el contribuyente podría probar que el importe es exorbitantey que supera toda relación razonable con la prestación2* Villegas, ob. cit., p. 112.Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la navegación

por un canal) paga el mantenimiento de las obras públicas respectivas, "en la misma

proporción al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por lo cual es equitativo;y aunque lo paga por adelantado el trasportista, "es pagado, en último término,

por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los artículos.,Ahora bien: como los gastos de trasporte se reducen muchísimo gracias a esa clasede obras públicas, las mercancías resultan más baratas para el consumidor, a pesar del portazgo, que lo que de otro modo serían [. . .]. Por tanto, la persona que

paga en último término [.. .] gana con su aplicación más de lo que pierde pagándolo".Entendía que el cálculo del tributo a los carruajes no debía exceder deldesgaste y deterioro que el vehículo produjera en las carreteras, ya que de locontrario el Estado satisfaría otra necesidad, que estaría a cargo, en últimotérmino, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancías



en proporción a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de portazgos,y los que en otros países reciben el nombre de "peajes", cargan completamentelos gastos de las buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes viajan otrasportan mercancías de un lugar a otro y quienes las consumen, "y libranasí de una carga muy importante a los ingresos generales de la socigdad" (Indagaciónacerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones,ob. cit., ps. 633, 636 y 710).


del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestión de la capacidadcontributiva en materia de tasas.Si se sostiene que es contribución especial, el contribuyente puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relación ala vía sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relación razonablecon la prestación exigida.Si, por último, se entiende que es impuesto (tributo desvinculadodel accionar estatal), no caben las pruebas referidas encuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando sólo lainvocación de la lesión de garantías constitucionales (p.ej., al principio

de no confiscatoriedad).9.3. Su constitucionalidad.A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y bienes por el territoriode la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. dela C.N., se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas sonlas siguientes26: •<a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de tipo económico;b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos determinados por ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de

modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por eltipo de vehículo, prescindiendo del número de personas que viajenen él, de la cantidad o valor de la mercadería trasportada,etc.26;c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa-no de la misma calidad de diseño-, descartando la vía aérea27;d) que sea establecido por ley especial previa (nacional sila vía es interprovincial o internacional, y provincial si la víaes intraprovincial);25 Villegas, ob. c i t , ps. 112/4.Como surge de la nota 23, los constituyentes de 1853 y 1860 habrían entendidoque el peaje es constitucional.26 Sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuentael número de personas que viajaban dentro del vehículo, lo cual - a nuestroentender- difícilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, teniendoen cuenta la actual jurisprudencia de la Corte Suprema.27 Este aspecto no ha sido considerado esencial por la Corte Suprema, segúnse reseña en el punto 9.4.

DERECHO TRIBUTARIO 123e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su

producto sea exclusivamente destinado a la construcción y elmantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulacióndentro del país a modo de "aduana interior".



9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, punto 3.7.)En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en relación con el peaje,esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastosde construcción o conservación de una vía que éste utiliza. Enel pronunciamiento de la mayoría se declaró que constituye unade las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la C.N., y que

para el usuario es "una contribución vinculada al cumplimientode actividades estatales (como puede serlo la construcción de unayía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc.,aun de vías preexistentes). Para el concesionario constituirá unmedio de remuneración de sus servicios. De este modo, en los hechos,

puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello alerror de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual".Y se agregó que "en cuanto a la libertad de tránsito delart. 14 de la C.N., ella sólo puede verse afectada por medidas fiscaleso parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio aquel derecho,lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributosque razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividadesy repartir su carga de un modo que también, razonablemente, estimeadecuado, y conforme al art. 16 de la C.N. [.. .]. Que [. ..]el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aquélla [lalibertad de circulación] en ilusoria [.. .]. Que lo que haría al tributoinaplicable o a la existencia de vías alternativas exigible es lademostración por la recurrente de que la necesidad indispensabledel uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable tornaseen ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno hademostrado en la causa".Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y MolinéO'Connor, en el pronunciamiento citado en el párrafo anterior, expresóque "la cuestión de las vías alternativas cobra relevancia,en la medida en que la existencia de tales vías pueda incidir en

los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedaddel monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consignótambién dicho voto que nada hay en el texto o en el espíritu dela C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de. los preceptos constitucionales (arts. 9 a 12), sólo será compatiblecon éstos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas


y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siemprea la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio orealización de una obra.10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.

La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.",18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24.347 y 24.463) contempla unsistema previsional mixto -público y privado-, que "cubrirá lascontingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrará al SistemaÚnico de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1).Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cualescomprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, entanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones complementariasy transitorias, Consejo Nacional de Previsión Social,



compañías de seguros, prestaciones no contributivas y normassobre el financiamiento. El decreto 56/94 fijó como fecha de entradaen vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas excepciones,como las de las leyes 24.482, 24.486 y 24.519, y losdecretos 1362/94 y 582/95.Se introduce una nueva moneda previsional, denominada

AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que constituye launidad de medida de los aportes28 y también de los haberes delas prestaciones del régimen previsional público, con las limitacionesintroducidas por la ley 24.463. Esta normativa, al modificar el art. 17 de la ley 24.241, dispuso que la Ley de Presupuesto"determinará el importe mínimo y máximo de las prestacionesa cargo del régimen previsional público", y que ningún beneficiariotiene derecho "a recibir prestaciones por encima del topemáximo legalmente determinado".Al AMPO se lo obtiene "dividiendo el promedio mensual delos aportes personales de los trabajadores en relación de dependenciaestablecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete

correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos ingresadosen cada semestre, excluidos los aportes sobre el sueldoanual complementario, por el número total promedio mensual deafiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento28 Ver Indy Failembogen, Algunos lineamientos del nuevo sistema integradode jubilaciones y pensiones, "La Información", t 68, p. 882.

DERECHO TRIBUTARIO 125que establezca la reglamentación. Este cómputo será realizado enlos meses de marzo y setiembre de cada año (art. 21).El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones(mínimo: 3 AMPOS; máximo: 60 AMPOS, ya que éste es 20 vecesel citado mínimo) es fijado, pues, según las estimaciones de losAMPOS (art. 9).Antes de la reforma introducida por la ley 24.463, los haberesde las prestaciones del régimen de reparto eran móviles, en relacióncon la variación en los AMPOS, sin que aquéllos pudierandisminuir en términos nominales. La ley 24.463, al modificar el art. 32 de la ley 24.241, estableció que tales prestaciones (lasllama "del régimen previsional público") "tendrán la movilidadque anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme alcálculo de recursos respectivo".El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago delas prestaciones del régimen previsional público, "hasta el montode los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto"(art. 16).El art. 2 de la ley se refiere a quienes están incorporadosobligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 enumera lossupuestos de incorporación voluntaria (v.gr., amas de casa), conla excepción, en determinados casos, de los profesionales, investigadores,científicos y técnicos contratados en el extranjero para prestar servicios en el país por un plazo de hasta dos años (art.



4). Por su parte, el art. 5 prevé el caso de actividades simultáneasde incorporación obligatoria, respecto de las cuales se debecontribuir obligatoriamente por cada una de ellas.10.1. Principio de solidaridad.La ley 24.463 preceptuó que "los sistemas públicos de previsiónde carácter nacional son sistemas de reparto asistido, basados

en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este principiode solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241.El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamientoy el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el montode los créditos presupuestarios expresamente comprometidos parasu financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", montoque no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto24.447 (art. 1, punto 3, en consonancia con el art. 16 de la ley


24.241). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inembargables(art. 1, punto 4).

10.2. Regímenes que lo conforman.El S.I.J.P. está constituido por: a) un régimen público, llamadode reparto, por el cual el Estado otorgará prestaciones queserán financiadas -como el nombre lo indica- mediante el sistemade reparto; y ¿>) un régimen de capitalización, basado en la capitalizaciónindividual de los aportes (conf. art. 1).Los caracteres de las prestaciones están especificados en elart. 14 (personalísimas y, en principio, inalienables, inembargables,imprescriptibles, etc.).Opción.Para no quedar comprendido en el régimen privado, el trabajador debe optar por el sistema público (art. 30).

Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (A.F.J.P.).Se contempla la creación de sociedades anónimas y otros entesencargados de administrar la capitalización de los aportesque ingresen a los Fondos, a la vez que deberán otorgar los beneficiosdel sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas por una Superintendencia y no podrán rechazar afiliados,quienes tienen derecho -cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar su elección hasta dos veces por año. La ley fija requisitos parasu autorización, condiciones de funcionamiento, procedimiento deliquidación, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). Tambiénhace referencia a las inversiones permitidas, prohibiciones, control,

etc. (arts. 74 a 81).10.3. Aportes y contribuciones. Base imponible.Esta expresión es consignada como título en el art. 9, referentea los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P.que toman como base las remuneraciones -en cuanto a los trabajadoresautónomos, el art. 8 lleva por título "Ren.ta imponible",sobre la cual éstos deberán efectuar los aportes-. Por ello, no



DERECHO TRIBUTARIO 127 parece dudoso inferir que el legislador ha dado carácter de tributoa los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de losempleadores.Si bien una lectura apresurada llevaría a encuadrar los aportes

y contribuciones en la categoría de "impuestos con afectaciónespecífica" 29 , sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usadaen sentido genérico (como cuando se habla de "hecho imponible"respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de"hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y contribucionesde seguridad social tienen, ambos, el carácter o lanaturaleza jurídica de contribuciones especiales y, específicamente,de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe29 Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza jurídica atribuida por los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsión social (contribucionesespeciales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, según Morselli),expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de lascontribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse

beneñciados en forma especial por el sistema de seguridad social queampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social deque gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente alos aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculación causal entre los aportesy los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa conlos beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí tambiénde un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributosa cargo de los empleadores" (Finanzas públicas . .., ob. cit., ps. 242/3).Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y salarios,y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectación especialal pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relación conmutativadirecta e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficiosdel sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considerárselos como impuestos"cuando no hay una relación de conmutación directa con los beneficios

que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relaciónentonces sí se tratará de una contribución especial" (ps. 252/3).Villegas explica que para los obreros, profesionales y trabajadores independientes,los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional asus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo.En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficiosa sus subordinados, el aporte [contribución] parafiscal equivale a un impuestoindirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados" (ob.cit., p. 115).Fernández y Várela han sostenido, por otra parte, que las prestacionesdel régimen de reparto tienen carácter de impuesto especial con fines determinados,en tanto que las del régimen de capitalización son contribuciones para-" fiscales (Daniel R. Fernández e Ignacio E. Várela, Naturaleza jurídica de lascontribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).-


procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual,con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la C.N., tiene el"carácter de integral e irrenunciable".Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carácter de impuesto, por no haber una contraprestación estatal necesariarespecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador quefallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes), se



desligaría al Estado de asegurar los beneficios consagrados enla C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podría dejarsin efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el impuestoes un tributo desvinculado del accionar estatal.Por lo demás, aun en el ejemplo del trabajador que falleceantes de percibir su jubilación, sin derechohabientes, debemos

concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurídicohaya contemplado un beneficio que por razones de hechono pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carácter de contribución especial, en su tipo de contribución de mejoras,la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor venal se incrementó por una obra pública, haya fallecido sin dejar herederos. El beneficio objetivo existió.Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores,también sostenemos que se trata de contribucionesespeciales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobreun sujeto distinto del beneficiado, pero con quien éste tiene unarelación indudable (la relación laboral), no enerva la existencia

del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyeneconómicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo talque disminuyen dichas remuneraciones. No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del decreto1684/93, que permitió computar como pago a cuenta del I.G. losaportes de seguridad social -lo cual rigió hasta el 31/12/95-, yaque entendemos que es congruente la posibilidad de computar como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos,aunque no se trate de impuestos.El carácter de contribuciones especiales de los aportes y contribucionesde seguridad social no enerva lá aplicación de las

garantías constitucionales del contribuyente.Cabe agregar que la C.S. no ha asignado carácter impositivoa las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entoncesCaja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fallos",267-313, 273-259)-.

DERECHO TRIBUTARIO 129Por otra parte, la C.S. admitió la posibilidad de la exigenciade aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales,en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder de policía o del previsto en la cláusula final del art. 14 bis de laC.N. ("Fallos", 256-67 y su cita).

Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6-con las exclusiones del art. 7 y los topes del art. 9 - y, en sucaso, de las rentas del art. 8, son calculados los aportes y contribucionesobligatorios al S.I.J.P. (art. 10).Respecto del personal en relación de dependencia, talesaportes y contribuciones son calculados sobre la remuneración,la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso que percibiere elafiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación pecuniaria,en retribución o compensación o con motivo de su actividad



personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario,salario, honorarios, comisiones, participación en lasganancias, habilitación, propinas, gratificaciones y suplementosadicionales que tengan el carácter de habituales y regulares,viáticos y gastos de representación, excepto en la parte efectivamentegastada y acreditada por medio de comprobantes, y

toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que sele asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios prestados en relación de dependencia". A continuación, dichanorma se refiere específicamente a los viáticos30, gastos de representación, propinas y retribuciones en especie de valor incierto.Se entiende, asimismo, por remuneración las sumas distribuidasa los agentes de la Administración pública o que éstos perciban como premio estímulo, gratificaciones o conceptos análogos,cajas de empleados o similares.30 Se ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe concluir que los "viáticos" no revisten carácter remuneratorio, por lo cual no se hallansujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que no constituyenuna ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son reintegroso compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o concretar ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del empleador y que éste pagaría a sus empleados contra la entrega de los respectivos comprobantes(C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de Subsidios Familiares

para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.", 10/12/93). Actualmente, la autoridad de aplicación del S.I.J.P. debe determinar lascondiciones en que a los viáticos y gastos de representación no se los considerarásujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o parcialde comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6).


No se considera como remuneración las asignaciones familiares,y tampoco las indemnizaciones por extinción del contrato

de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad profesional; las prestaciones económicas por desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadascon el cese de la relación laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitualy regular" (art. 7).En lo atinente a los trabajadores autónomos, los aportesobligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta imponible,o sea, considerando los niveles de rentas, calculados"en base a categorías que fijarán las normas reglamentarias",conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva;

6) calidad de sujeto o no en el IVA -en su caso, si es responsableinscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8).Clases de aportes y contribuciones.Son las siguientes (conf. art. 11): a) aporte personal de los trabajadoresen relación de dependencia comprendidos en el S.I.J.P.(11 %); 6) contribución a cargo de los empleadores (16 %); c) aporte personal de los trabajadores autónomos comprendidos en elS.I.J.P. (27%).En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los



empleadores, el decreto 2609/93 y normas modificatorias posterioresestablecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cumplimientode determinadas obligaciones.Los beneficiarios de prestaciones del nuevo régimen previsional público pueden reingresar a la actividad remunerada -enrelación de dependencia o en carácter de autónomos-, con la obligación

de efectuar los aportes correspondientes, que "serán destinadosal Fondo Nacional de Empleo" (art. 34)31. La ley prevéciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc.,que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas delas tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario,se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio31 Los trabajadores autónomos que hubieran obtenido u obtuvieren el beneficiode jubilación ordinaria o por edad avanzada, por haber reunido los requisitosal 1577/94 (leyes 18.037 y 18.038), no están obligados a efectuar aportesal S.I.J.P. (conf. art. 13 de la ley 24.476).


previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestacióndel retiro por invalidez es incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia (art. 34).Conviene señalar que la C.S. ha sostenido que la imposiciónde aportes con posterioridad a la obtención de un beneficio previsional,aun en el supuesto de que éste no sea mejorable ni reiterableen el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridaden cuanto a la estabilidad económico-financiera de lainstitución, que impiden su impugnación con base en el art. 17de la C.N. ("Fallos", 256-67 y sus citas). Modos de ingreso. Obligaciones.Los aportes y contribuciones son ingresados por medio delSistema Único de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual debenser declarados por el trabajador autónomo o por el empleador.Este último lo hace en su doble carácter de agente de retenciónde los aportes y de contribuyente del S.I.J.P.Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de losempleadores, afiliados y beneficiarios.10.4. Régimen de reparto.Este régimen otorgará las siguientes prestaciones:1) P.B. U. (prestación básica universal), para la cual se exige30 años de servicios con aportes y cierta edad -65 años paralos hombres y 60 para las mujeres, y se prevé la compensaciónde años de edad excedentes por años de servicios faltantes en proporción de 2 a 1-, cuyo haber mensual será equivalente a2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada año de aporteque supere los 30 exigidos, hasta un máximo de 45 años(arts. 19 y 20). No depende del monto de las remuneraciones, ya que setoma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de laley 24.463.2) P.C. (prestación compensatoria), para la cual se debehaber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no



haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios conaportes computados fueren en relación de dependencia, el montode la P.C. es del 1,5 % por cada año de servicio con aportes ofracción mayor de 6 meses, hasta un máximo de 35 años, calculadosobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportesy contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10


años inmediatamente anteriores a la cesación de servicios. Noson computados los períodos en que el afiliado hubiere estadoinactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a).Si todos los servicios con aportes computados fueren autónomos,el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cada añode servicios con aportes o fracción mayor de 6 meses, hastaun máximo de 35 años, calculado sobre el promedio mensualde los montos actualizados de las categorías en que revistó elafiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cadauna de ellas (art. 24, inc. b).Para casos de cómputos sucesivos o simultáneos de serviciosen relación de dependencia y autónomos, el inc. c del art. 24establece la forma del cómputo de la P.C.El haber máximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cadaaño de servicios con aportes computados (art. 26).3) P.A.P. (prestación adicional por permanencia), que se pagaráexclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidosen el régimen de capitalización. El haber mensual por P.A.P.se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y será determinadocomputando 0,85 % por cada año de servicios con aportesrealizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodología" que la establecida para la P.C. (art. 30).

4) retiro por invalidez (arts. 17 y concordantes);5) pensión por fallecimiento (arts. 17 y concordantes);6) prestación por edad avanzada, para trabajadores en relaciónde dependencia y autónomos que hayan cumplido 70 añosy acrediten 10 años de servicios con aportes computables enuno o más regímenes jubilatorios comprendidos en el sistemade reciprocidad, con una prestación de servicios de por lo menos5 años durante el período de 8 años inmediatamente anterior al cese de la actividad. Los trabajadores autónomos deben acreditar,además, una antigüedad en la afiliación no inferior a 5años (arts. 17 y 34 bis).7) prestación anual complementaria, pagadera en dos cuotas

en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equivalenteal 50 % de las prestaciones mencionadas en los puntosanteriores (art. 31).La Ley de Presupuesto determina el importe mínimo y máximode las prestaciones a cargo del régimen previsional público,de modo que ningún beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente determinado(art. 17).



DERECHO TRIBUTARIO 133 Financiamiento.Las prestaciones correspondientes al régimen de reparto sonfinanciadas exclusivamente con aportes personales de los afiliadoscomprendidos en el régimen previsional público; contribuciones a

cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientesa los aportes de trabajadores autónomos; la recaudación del I.B.P.-o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos conafectación específica al sistema jubilatorio; recursos adicionalesque fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas yrecargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recursoque corresponda ingresar al régimen de reparto (art. 18).10.5. Régimen de capitalización.Quienes no opten por el régimen de reparto tendrán derechoa la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes.Este régimen se hace cargo de la jubilación ordinaria (art.47) y de otras prestaciones: jubilación anticipada con menor edad, si se acumuló cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la P.C.corresponden al cumplir los respectivos requisitos); jubilación postergada con mayor edad si se continúa en la actividad, por locual se percibirá la jubilación ordinaria -postergándose, en esteúltimo supuesto, el cobro de la P.B.U. y de la P.C. hasta el cesedefinitivo y, desde luego, con obligación del beneficiario de seguir aportando y de contribuir por el empleador (art. 111)-; retiros por invalidez (arts. 48/52); pensión por fallecimiento (arts. 53/54).Se prevé que ingresen a este régimen los aportes personalesde los trabajadores en relación de dependencia (11 %) y 11 puntosde los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadoresautónomos que no hayan ejercido la opción del art. 30 (art. 39).Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o losreferidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar las comisiones de las administradoras de fondos de jubilacionesy pensiones, y las primas por seguros.Es decir: aunque los interesados opten por el régimen decapitalización, el 16 % (disminuido porcentualmente, según corresponda)de sus remuneraciones -contribución del empleador-,así como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autónomos, son destinados al régimen de reparto. El fundamento de ello esla suposición de que estos ingresos son suficientes para continuar


con el pago de los beneficios previsionales, así como de quienes pasan al sector pasivo.Conforme a los cálculos efectuados, hay edades límites a partir de las cuales podría ser conveniente ejercer la opción por elrégimen de reparto, y que probablemente estarían entre los 40y 45 años3*. Fondo de jubilaciones y pensiones."Es un patrimonio independiente y distinto del patrimoniode la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora



no tiene derecho de propiedad alguno sobre él. Los bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilacionesy pensiones serán inembargables y estarán sólo destinadosa generar las prestaciones de acuerdo con las disposicionesde la presente ley" (art. 82). Se contempla su integración(art. 83) y sus deducciones (art. 84), además de otros aspectos

(arts. 85/90). Financiamiento de las prestaciones.Se lo prevé en los arts. 91/99. Modalidades de la percepción.Al cumplir con los recaudos del régimen privado para la obtenciónde los beneficios de la jubilación ordinaria, o - en su casodelretiro por invalidez, los interesados pueden disponer del saldode su cuenta de capitalización individual, y deben optar por lamodalidad mediante la cual percibirán el beneficio, que podráser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro fraccionario(arts. 100/109).32 Así, Faílembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad

de capitalizar en pocos años un monto tal que convenza de ingresar al sistema privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante la seguridad que brinda el sistema público, como el posible éxito que deberá acompañar a la empresa elegidaen sus inversiones, que depende del estado económico del país. Los cálculossobre los beneficios de uno y otro sistema no podrán efectuarse hasta tanto seconozcan los índices salariales a aplicar en el sistema público, como los planesde inversión de las administradoras de pensión" (ob. cit., p. 887). A todo ellose suma la honestidad de las empresas que manejen los fondos; la rentabilidadasegurada, que dependerá del equilibrio de las inversiones que aquéllas realicen;el estado del país, que evite corrientes inflacionarias; la necesidad de asegurar el pleno empleo, para evitar períodos sin remuneraciones y sin aportes,etc.; factores, éstos, que están en juego (p. 888).

i d o

PARTE SEGUNDA

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

CAPÍTULO IVDERECHO TRIBUTARIO1. CONCEPTO. DESARROLLO.El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas queregulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuenciasque ellos generan. Entre las consecuencias comprendemosa los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derechotributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre

el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes deverificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros.Las doctrinas brasileña, italiana, española y latinoamericanasuelen usar la denominación "derecho tributario", en tantoque los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht").Los franceses y anglosajones prefieren la expresión "derechofiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "fisco" tiene, en rigor,



un concepto más amplio que "tributo", ya que aquélla no sólocomprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatalesen general (v.gr., explotación del patrimonio del Estado, emisiónde moneda, empréstitos, etc.).La principal entidad en América Latina vinculada con nuestramateria es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

Cabe destacar, empero, que la más prestigiosa institucióninternacional sobre tributación es la International Fiscal Association(IFA), y en la Argentina, una de las más tradicionalesasociaciones sobre la especialidad es la actual Asociación Argentinade Estudios Fiscales.Acerca del desarrollo de la tributación y del pensamientofinanciero, ver cap. I, punto 2.

138 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO2. PROBLEMÁTICA DE SU AUTONOMÍA: DISTINTAS POSICIONES.CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.

2.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones.Esta problemática no es meramente teórica, sino que encierraindudables consecuencias prácticas, pues, según la posición quese adopte, difiere la aplicación de los principios y normas frentea los vacíos o lagunas legales, variando la legislación supletoria.Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguientemanera1: -i -a) las que niegan la autonomía del derecho tributario, subordinándoloal derecho financiero, entendiendo a éste como autónomo porque dispone de principios generales propios (GiulianiFonrouge, D'Amelio), o por la función de los institutos financierosy el órgano que la cumple (Ingrosso), o sosteniendo al derechofinanciero como carente de autonomía por incluirlo en el derechoadministrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).Consideran al derecho tributario como rama del derecho administrativo,tributaristas como Ataliba -aunque le confiere autonomíadidáctica-, Hensel, Blumenstein -estos dos últimos, sin perjuicio de haber preconizado la autonomía del derecho tributariomaterial-.b) las que afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial), otorgándole al derecho tributario un"particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puedecontener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, rige éste (Gény).A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritoresfranceses de materias tributarias; su idea central consiste en

proclamar la supremacía del derecho civil -o derecho comúnparadefinir, calificar y regular las relaciones jurídicas gravadas por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurídicastributarias se hallen en dependencia de las normas civiles.1 Algunos autores no son fácilmente encuadrables en alguna de las subdivisionesque pasamos a considerar. Así, v.gr., el jurista brasileño Alfredo AugustoBécker sostiene que a la palabra "autonomía" sólo se la entiende con finesdidácticos, dado que es ajena al mundo jurídico, ya que se presta a múltiplesinterpretaciones; y que no se puede separar el derecho público del privado, enrazón de que no caben normas independientes en la totalidad del sistema jurídico.



DERECHO TRIBUTARIO 139Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo,en la Edad Media, que la ley fiscal debía estar subordinada ala ley civil, con lo cual combatía la excesiva rapacidad de losseñores que percibían el impuesto sobre las trasmisiones, al margen

de todo principio jurídico.En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimientodel derecho fiscal al derecho civil2.c) las que consideran al derecho tributario material o sustantivodidáctica y científicamente autónomo. Esta posición serátratada especialmente" más adelante3.d) las que confieren al derecho tributario autonomía (GarcíaBelsunce);e) las que niegan autonomía científica al derecho tributario, pero le atribuyen autonomía didáctica y funcional, consistenteen que "constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas dehomogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico

y singularizado, que a su vez-está unido a todo el sistema jurídiconacional", confiriéndole "singularismo normativo" (Villegas, cuyatesis es resumida más adelante)4.Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama jurídica -por la importancia de los tributos, como recursos públicosgenuinos, para el-ejercicio-de la actividad financiera delEstado-, prefiere no Utilizar el término "autonomía", pues opinaque se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que elderecho está conformado por partes autosuficientes, sin tomar 2 Pilón expresaba: "Las tarifas son establecidas no sólo en función de lasnecesidades del Tesoro, sino también en consideración a la naturaleza de lasoperaciones jurídicas gravadas. Sólo el derecho civil permite determinar el verdaderocarácter de los actos que sirven de base al impuesto".En contra, Trotabas escribió: "Confieso que no comprendo esta especie decreencia mística que la mayoría de los autores que abordan el estudio de los

problemas financieros, y principalmente de las cuestiones relativas a los impuestos,tienen en la superioridad^ del derecho privado-gn esta materia. El fondode su pensamiento debe ser el de proteger al contribuyente contra el fisco, considerandoque el Código Civil, con sus concepciones individualistas, constituyeun excelente sistema de defensa" (ver Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho,ob. cit., ps. 38 y ss.).3 Señala Giuliam Fonrouge que ésta es la orientación predominante enlas doctrinas alemana y suiza, que hablan siempre de un "Steuerrecht" y muy

poco de "Finanzrecht", así como los escritores franceses se refieren al "droit fiscal", reservando la expresión "droit financier", principalmente, para el aspecto penal de la actividad financiera privada (ob. cit., p. 29).4 Villegas, ob. cit., ps. 145 y 153.

140 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO '

en cuenta la visión de conjunto del derecho de determinado Estado.Sostiene que sólo es autónomo el sistema jurídico de unEstado nacional frente a los de otros Estados nacionales5.Han sostenido la autonomía del derecho tributario material (derecho de las obligaciones tributarias), entre muchos otros: enAlemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini6;en España, Pérez de Ayala y Amorós Rica; en el Brasil, Araüjo



Falcáo; en el Perú, Belaúnde Guinassi y Vidal Cárdenas; en elUruguay, Valdés Costa'. En la Argentina, reconocieron este tipode autonomía: Jarach, Luqui, Martínez, De Juano, Martín, GarcíaBelsunce7. Jarach expiica que "en el moderno derecho tributario, siendosiempre la obligación tributaria una obligación ex lege, su pre-*

supuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser 5 Norberto J. Godoy, Teoría general del derecho tributario, Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1992, ps. 49 y 93.Este autor entiende que se debe incluir en el derecho tributario sustantivo,sustancial o material, "no solamente a la obligación tributaria sustantiva, sustancialo material, sino también a la conducta opuesta a la misma, que es elilícito tributario y a la sanción que pueda aplicarse como consecuencia de éste[. . .], ya que no nos avenimos a admitir que exclusivamente estos dos conceptos

jurídicos fundamentales -el ilícito tributario y la sanción tributaria, respectivosseconsideren doctrinariamente separados de esa obligación, formando parte encambio de los designados como «derecho tributario penal» o «derecho penal tributario»"" (ob. cit., p. 59).Discrepamos de esta concepción, habida cuenta de que comprender el derechotributario penal dentro del derecho tributario sustantivo, a nuestro juicio,origina confusión de conceptos, máxime cuando el ordenamiento jurídico sancionailícitos que no están directamente vinculados con la obligación tributaria sustantiva;v.gr., las infracciones formales o infracciones a los deberes formales.(Ver cap. X.)Además, en la ley penal tributaria 23.771 son descritos algunos tipos formalesagravados y de peligro -no de daño concreto- en los cuales, obviamente,no se configura la sustracción del pago del tributo, pese a la finalidad perseguida

por su autor (v.gr., arts. 1, 4, 5 y 10).6 A pesar de que este autor niega la autonomía del derecho tributario,

pues lo considera parte integrante del derecho administrativo, admite implícitamentela solución contraria, al reconocer la existencia de principios propiosdel derecho tributario que condicionan la aplicación en él de normas correspondientesa otras ramas, de modo que sostiene que la aplicación de esas normasal derecho tributario puede caber en tanto no sean inconciliables "con los principioso con las exigencias propias del derecho tributario" (/ concetti fondamentali

del diritto tributario, en Trattato di diritto tributario, Torino, ps. 15 a 20, cit. por García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 29 y ss.).7 Ver, a este respecto, las citas efectuadas por García Belsunce, Temas dederecho tributario, ob. cit., ps. 39 y ss.

DERECHO TRIBUTARIO 141un negocio jurídico"8, y que "en toda relación jurídica de derechocivil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes,dos aspectos: una voluntad empírica -la de realizar un negocio,una operación económica- y una voluntad jurídica, que es la deque el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figuradel derecho civil o comercial [. ..]. Si las partes eligen las formaso el régimen jurídico al que quieren someterse, el derecho civil

reconoce también este efecto creador de la voluntad particular y acepta el régimen jurídico elegido, siempre que, no viole principiosde orden público [. . .]. El [En] derecho tributario, cuandolas partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato,lo que interesa, es el fin práctico en sí, porque, de acuerdo conel principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoración que se' hace de una realidad de riqueza. Aestos efectos, lo que interesa és la operación empírica que hacenlas partes, y sabemos que la ley - y sólo ella- establece la consecuencia



jurídica tributaria de los actos, sin reconocer la eficaciacreadora de la voluntad individual"9.Enseña García Belsunce que el derecho tributario tiene autonomíafrente al derecho civil y al administrativo. En efecto:"las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos,tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza

jurídica o fundamentó que no deriva de otra rama del derechoy que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario".En cuanto al derecho administrativo, destaca que como "razón principal la imposición de los tributos corresponde privativamen-8 Diño Jarach, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982,

p 74.9 Diño Jarach, Curso de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, BuenosAires, 1980, ps. 219/21.Este autor da por sentada "una autonomía estructural del derecho tributariosustantivo o material, frente al derecho administrativo o, más en general, frenteal derecho público y en el sistema global del derecho objetivo", que "no estáen contradicción con el principio de la unidad del derecho" {El hecho imponible,ob. cit., p. 46).Respecto de la autonomía dogmática del derecho tributario frente al derecho

civil o privado, Jarach ha dicho que aquél "no debe -necesariamente- estar sometido al derecho privado, ni debe tener una línea coincidente con él, porqueambos derechos regulan relaciones jurídicas distintas, sin que exista una superioridadde los principios del derecho privado sobre los del derecho tributario,ni viceversa". Tanto es así que "el carácter de las actividades sometidas a impuestono depende de la validez o invalidez jurídica, a los efectos del derecho

privado, ni de su licitud o ilicitud" (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 404).


te al Poder Legislativo y es, por lo tanto, función típicamentelegislativa, y no administrativa. Trátase de un sistema de normassustanciales que tienen preeminencia lógica y estructuralfrente al derecho formal como es el administrativo [. . . ] . No olvidemos

que administrativistas como Bielsa, Sayagués Laso yVillegas Basavilbaso se pronuncian por la autonomía aunque sinentrar a profundizar si ella corresponde al derecho financiero oal tributario"10.Entre otros sólidos fundamentos, García Belsunce arguyela autonomía científica del derecho tributario frente al derechocivil, en virtud de que aquél tiene: 1) autonomía teleológica ode fines, que se da cuando una rama jurídica tiene fines propiosy distintos dé los demás; 2) autonomía estructural u orgánica' que se presenta "cuando el contenido o las instituciones queintegran determinada rama del derecho tienen naturaleza jurídica

propia, en el sentido de que es distinta de la de las otrasramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellasy, además, esas instituciones distintas son uniformes entre síen cuanto responden a una misma naturaleza jurídica"; 3) autonomíadogmática o conceptual, puesta de manifiesto "cuandoesa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios parasu expresión, aplicación e interpretación". Para dicho autor, estostres tipos de "autonomía" se dan conjuntamente en el derechotributario, no así-en el derecho financiero11.Específicamente, puntualiza que el derecho tributario tieneautonomía orgánica: "a) porque es derecho público y el derechocivil no es en todo su contenido derecho común, al cual sí se



subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obligacioneses distinta. La voluntad de las partes o la ley en elderecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario)en el derecho tributario; c) porque el acto jurídico reglado por el derecho civil sólo vale como presupuesto de hecho de la relación

jurídica tributaria que considera su naturaleza económica;d) porque es diferente la causa motivo [. . .] de la obligacióntributaria de la obligación civil. En la primera, es la obligaciónético-política del individuo de contribuir a subvenir las necesidadesdel Estado en la medida de su capacidad contributivay en la segunda, la licitud del consentimiento o interés de las

partes, o la ley, según el caso".lu García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 40/1.11 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 28 y 36/9.Ver nota 13. ,

DERECHO TRIBUTARIO 143Cabe advertir que no descarta la aplicación, en ciertos casos,del derecho civil como derecho común, asemejándose, en este aspecto,a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo jurídicocomún", el cual, según este autor francés, "hace al derecho fiscalnecesariamente tributario en el sentido de dependiente del derecho privado, porque este derecho común está unido -aunqueno lo es todo- en gran parte a lo que hoy llamamos «derechocivil»"12.La autonomía dogmática o conceptual se patentiza en losiguiente: "e) porque no se atiene a los conceptos del derecho privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo,debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, señalandolos elementos de hecho contenidos en ellos, pero, cuando utilizaconceptos de otras disciplinas jurídicas debe precisar su alcancey atenerse a él; f) porque en caso de silencio de la ley fiscalno hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél13, y porqueel hecho imponible, representado por un hecho económico o unhecho o acto jurídico o por una situación compleja de contenidoeconómico y jurídico a la vez, es sólo el presupuesto de hechode la obligación tributaria, y la causa formal del tributo es laley derivada del poder tributario del Estado, encuadrada enlos principios y límites constitucionales y en la medida de la> capacidad contributiva que resulta de la relación económica derivadadel hecho imponible; g) porque tiene métodos propiosde interpretación que deben atender al fin de la ley y a susignificación económica y porque en la apreciación de los hechosimponibles debe prescindirse de la calificación jurídica que las partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula, prevaleciendo la intención o realidad económica del acto verdadero,querido y perseguido por las partes, encubierto bajouna forma jurídica manifiestamente improcedente"14.Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurídiconacional, que debe funcionar como un todo coherente, destacandoque el legislador es único ("no hay un legislador por cada «especialidad



»"), que los objetivos de éste se hallan en la C.N. -es-12 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 35 y 41.13 Entendemos que los fines del derecho tributario deben guardar consonanciacon los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a élni contrariarlo.14 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 41/2.


pecíficamente, en los fines del Preámbulo-, y que el derecho civiles derecho común, admite que el legislador puede estimar quelas regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente paracaptar la verdadera realidad económica que encierran los actosy negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normasfiscales y especialmente en materia de construcción de hechosimponibles, la técnica jurídica introduzca elementos nuevos quecomplementan el sistema jurídico sin destruirlo".Agrega que le parece legítimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones (v.gr., rédito, expendio, retención

en la fuente, exención, sustitución, percepción en la fuente)o adopte las del derecho privado asignándoles distinto significadodel de sus ramas de origen (v.gr., venta, permuta, sociedad conyugal,residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante delsistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a lasdel derecho privado"; pero resalta que hay límites jerárquicos para los apartamientos de la ley común: 1) las normas alterantesno deben ser de menor jerarquía constitucional que las alteradas(v.gr., el derecho tributario provincial no puede modificar instituciones,conceptos o principios de la legislación nacional de derechocomún, en virtud de que según el art. 31 de la C.N., lasautoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a

las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantesno deben violar normas jerárquicamente superiores (aun tratándosede normas alterantes de similar jerarquía que las alteradas,ello no implica por sí solo su legitimidad, ya que además es menester que no vulneren los principios, garantías y derechos reconocidos por la C.N., conforme a su art. 28) l5.Este distinguido académico -como se dijo- acepta que elderecho tributario tiene autonomía didáctica y funcional. Basael singularismo normativo en las siguientes características específicasy comunes ("que permiten atribuirle su calidad de gru-15 Villegas, ob. cit., ps. 136/45.

No compartimos la idea de que las normas constitucionales sean de jerarquía

similar a la de las leyes dictadas por el Congreso Nacional, ya que laC.N. se halla en un grado superior al de las leyes nacionales y tratados. Entendemosque el art. 31 de la C.N. establece un orden de prelación en el modode mencionar las disposiciones que constituyen "la ley suprema de la Nación",a excepción de los tratados respecto de las leyes, en virtud de lo normado por el art. 75, incs. 22 y 24, de la C.N.

DERECHO TRIBUTARIO 145 po regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada"):a) coacción en la génesis del tributo, pues la prestación surge



como consecuencia de la potestad tributaría estatal, que deriva,a su vez, de su poder de imperio: el Estado decide unilateralmentecrearles a los individuos obligaciones que éstos no asumieronen forma voluntaria; b) coacción normada, por cuantola potestad tributaria se convierte en facultad normativa, estoes, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos,los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entrecuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible,la distinción de tributos en género y en especie, la distribuciónde potestades tributarias entre la Nación y las provincias,la prohibición de la analogía y de la retroactividad, y la indisponibilidaddel crédito tributario; c) finalidad de coberturadel gasto público, que genera un principio fundamental del derechotributario, que es el de la capacidad contributiva16 .Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae lassiguientes consecuencias jurídicas: 1) elemento unificador de lostributos, en razón de que si bien captan realidades diferentes,"tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitudde colaboración con el gasto público"; 2) elemento explicativo dela evolución de los tributos, pues citando a Jarach afirma que"el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestosnacionales es la imposición de la vida económica de acuerdoal principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva";3) garantías sustanciales de los contribuyentes, fundamentadoen que la capacidad contributiva "constitucionalizada"o "juridizada" reviste el carácter de una garantía concretade los particulares, a más de un criterio orientador del legislador;4) sustitución tributaria,en virtud de que proporcionala base teórica para solucionar jurídicamente esta cuestión referentea la sujeción pasiva de la obligación tributaria; 5) capacidad jurídica tributaria,habida cuenta de que da fundamentoal distinto tratamiento apartándose del derecho privado;6) inmunidad tributaria y su diferencia con la exención y la

no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos eindirectos11. En una edición anterior de su obra, Villegas considerabaque el derecho tributario material o sustantivo tiene un métodointerpretativo propio, que es el de la realidad económica, que16 Villegas, ob. cit., ps. 146 y 153/6." Villegas, ob. cit., p« 156/8.


constituye, además, un principio del cual extraía las siguientesconsecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elaboraconceptos particulares para captar las realidades económicas

subyacentes (v.gr., ganancia, rédito, utilidad, patrimonio,circulación, expendio, prestación de servicios, etc.), y en algunoscasos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho,dándole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades,enajenación inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias,que crea en casos en que las de otras ramas jurídicas no puedanadecuarse a las realidades económicas a las cuales se procuradar determinado tratamiento jurídico (v.gr., la sustitución tributaria,



la exención, la retención en la fuente, etc.)18; 3) interpretación por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris";4) sustancia económica del hecho imponible; 5) evasión tributariacomo conducta antijurídica, que por tal principio se distinguede la "economía de opción" como conducta jurídica lícita; 6) actosnulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad económica,

son válidos para el derecho tributario y producen los consiguientesefectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derechocivil; 7) actos ilícitos, delictuosos o inmorales, que son pasibles de gravamen por aplicación de este principio (conf. art.88, inc.j, a contrario sensu, de la ley de I.G.); 8) legislación supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil19; 9) facultadeslegislativas de la Nación y las provincias; 10) sociedadestrasnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vinculaciónentre la sociedad madre multinacional y la filial localsubordinada20.18 En ciertas condiciones, recurre a instituciones elaboradas por otras ramasdel derecho para construir sus propias estructuras jurídicas, pero "les introducelas modificaciones indispensables para adecuarlas al principio de la realidadeconómica (p.ej.: en materia de sucesiones, el fraccionamiento del patrimonioy la consideración de la sucesión indivisa como sujeto tributario; en materiade derechos reales, el específico tratamiento de diversos aspectos de la hipoteca;en lo referente al domicilio, regulaciones sobre residencia y ausentismo distintasde las civiles; en lo relativo a sociedades, discriminaciones entre ellas que nohace el derecho privado; en materia de matrimonio, el especial tratamiento patrimoniala la sociedad conyugal y a las sociedades entre cónyuges; etc.)" (Villegas,ob. cit., p. 145, ed. 1979).19 El art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) admite la aplicaciónde la ley civil sólo cuando no sea posible fijar, por la letra o por el espíritu delas disposiciones de aquella ley o de las leyes impositivas sujetas a ese régimen,el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos.20 Villegas, ob. cit., ps. 144/8, ed. 1979.

DERECHO TRIBUTARIO 147La existencia de principios propios del derecho tributario fuereconocida, entre otros, por las Primeras Jornadas Latinoamericanasde Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo de CódigoTributario para América Latina redactado por los Dres. GiulianiFonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa.Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otrasoportunidades, destacó que "el derecho tributario cuenta en la actualidadcon conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguende los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél [. . .]. Ellono quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina

jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran

el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economíadel Estado, permanezca al margen de la unidad generaldel derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público,no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado,en especial del derecho civil, generalmente con vigencia entodo el sistema jurídico" ("P.A.S.A. - Petroquímica Argentina S.A.",del 17/5/77, "Fallos", 297-500 y sus citas). Nuestra posición. La palabra "autonomía" tiene varias acep"-ciones: por una de ellas, se refiere a la atribución de las provinciasde dictar sus propias constituciones, aunque, como preceptúa el



art. 5 de nuestra C.N., ello debe ser "de acuerdo con los principios,«declaraciones y garantías de la Constitución nacional", de modoque cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administraciónde justicia, su régimen municipal y la educación primaria),el gobierno federal "garante a cada provincia el goce y ejerciciode sus instituciones". Es decir, no se configura independencia,sino atribución de regulación, pero dentro de la órbita trazada

por la C.N.; en forma análoga, la autonomía municipal que resultade los arts. 123 y 129 de la C.N. no significa que las municipalidadesy la ciudad de Buenos Aires sean independientes.Por otra acepción, denota a un sistema normativo de nocionesgenerales y particulares coordinadas entre sí con rigor lógico,el cual forma parte, a su vez, del sistema jurídico total, a semejanzade las provincias con la Nación.Entendemos que, dentro de esta última acepción, el derechotributario en su totalidad es autónomo, en el sentido de que cuentacon principios, conceptos e instituciones propias, aunque ello noimplica que se haya independizado del derecho. Autonomía no esindependencia, dado que aquélla implica interrelación (no estanquei-


dad), armonía de disposiciones, en especial, con los principios,declaraciones y garantías de la Constitución nacional, así comocon la división de competencias que deriva de la ley fundamental.La autonomía, o consideración como rama jurídica genérica,del derecho tributario importa una sistematización lógica de susdisposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos,en aras de una mejor comprensión. Tal rama jurídicagenérica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que esel derecho.Por otra parte, el derecho tributario es un género que incluye

ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas),cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, comoel derecho tributario constitucional, el derecho tributario materialo sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario interestadualy el derecho tributario internacional.El poder tributario no puede afectar derechos esenciales dela persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas(como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.;debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal.Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario

constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modoque a todas las disposiciones de éste se las interprete con eladecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1).Conforme al art. 33 de la C.N., "las declaraciones, derechosy garantías que enumera la Constitución, no serán entendidoscomo negación de otros derechos y garantías no enumerados; peroque nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la formarepublicana de gobierno", en tanto que el art. 28 de la C.N. sientaque "los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores



artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamentensu ejercicio".De ahí que las leyes y las disposiciones de ellas derivadasdeben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armoníacon los principios, declaraciones y garantías que surgen explícitao implícitamente de la C.N.21.

La remanida afirmación de que en derecho no hay compartimientosestancos es aplicable a la rama del derecho que nos21 Ver cap. VI, punto 3.

DERECHO TRIBUTARIO 149ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otrarama jurídica. "Autonomía" no supone "desintegración", sino ser parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho autónomase nutre y concilia con el derecho como totalidad.Conforme lo hemos expresado en la nota 13, los fines delderecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derechoen general, es decir, no pueden oponerse a él ni contrariarlo;

ello no obsta - a nuestro juicio- a la autonomía. En este aspecto,discrepamos de García Belsunce.Es más: sostenemos que los fines del derecho tributario debenser comprendidos dentro del "objeto" del Preámbulo de la C.N.("constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad").Por otra parte, al invocar en el Preámbulo la protección deDios, "fuente de toda razón y justicia", se alude al principio derazonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6.En la Argentina -como enseñaba Juan Carlos Luqui-, el conceptode libertad de la Constitución es cristiano, "y hay que buscarlo

en la escolástica. Desde el Génesis para adelante, la libertades el punto de gravedad de los teólogos y juristas. Dioshizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo hacerlomás que libre-y dueño de las cosas que adquiere con su trabajohonesto. En estas pocas palabras está condensado lo que podíallamarse el pensamiento americano de la libertad. Y cuenta queese pensamiento está claro y definitivamente expresado en lamagnífica encíclica de León XIII, Rerum Novarum, precisamenteal tratar de la libertad económica y del derecho de propiedad"22.El pensamiento de esa encíclica ha sido remozado y vigorizadoen Centesimus Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/91.Acerca de la polémica referente a la aplicación o no de las

normas del Código Civil, no parece dudoso que éste no debe ser _ aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solución dela cuestión planteada, ya sea expresamente, por la indudableintención del legislador o por necesaria implicancia.Así, en el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "AstillerosAlianza S.A.", del 20/8/93, la autora ha juzgado que aunque a losintereses "se los denomine «intereses resarcitorios» o «intereses mo--l Juan Carlos Luqui, La protección constitucional de las libertades económicas,"D.F.", t. XXXVII, p. 2.




ratorios», no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley[. . .] la pertenencia de la institución de los intereses resarcitoriosal derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que tambiénsea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos,conforme a las garantías de los arts. 17 y 19 de la Constituciónnacional. La autonomía del derecho tributario impide, en este caso,aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Código Civil".(Ver cap. VII, punto 10.2.4.)Sí aplicamos el Código Civil en materia de imputación de pagos,al no contener el C.A. una regulación expresa en este aspecto.(Ver cap. VII, punto 10.2.4.)Hemos sostenido, asimismo, que "si bien el derecho tributario penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del cará¿ter penal de sus disposiciones (la idea penal se encuentra en todoel derecho), aunque presenta características propias, especialmente,en la materia infraccional. En cambio, en el ámbito relativoa delitos se aplican en toda su amplitud los principios yreglas del derecho penal común. De allí que podemos subdividir al" derecho tributario penal en: a) derecho tributario infraccional;b) derecho tributario delictual" 23.•2.2. Consecuencias prácticas.En materia de intereses resarcitorios, ver el punto anterior.Respecto de la interpretación de las leyes relativas a los t r i butosque recauda la D.G.I., establece el art. 11 de la ley 11.683(t.o. en 1978 y modif.) que en ella se atenderá a su fin y a susignificación económica, y agrega que "sólo cuando no sea posible-fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de lasnormas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas,

podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". (Ver cap. V, A, punto 1.3.)Ello quiere decir, en primer lugar, que tales normas debenser interpretadas conforme a su "fin" y a su "significación económica",

y que su "fin" tiene que enmarcarse dentro del "objeto"del Preámbulo y no tornar ilusorias las libertades resultantesde la C.N.23 Ver cap. X, en consonancia con Catalina García Vizcaíno, Consecuenciasde la diferenciación entre infracciones y delitos tributarios, "D.T.", t. VII,

ps. 177/88.

DERECHO TRIBUTARIO 151Dentro de ese marco se determinará el "espíritu de la ley",conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1.En segundo lugar -es decir, subsidiariamente-, "cuando nosea posible fijar por la letra o por su espíritu" la hermenéutica

legal, se podrá recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimosque pese a la unidad del derecho se configura la existenciade autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por lanecesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de las leyestributarias, que se halla emparentado con su significación económica,aspecto, éste, que guarda consonancia con la "realidadeconómica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles.Como consecuencia de la "realidad económica" aprehendida por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos



tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresasa las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un findeterminado, cuando unas y otros sean considerados por las leyestributarias como unidades económicas para la atribución del hecho

imponible" (art. 15, inc. c, de la cit. ley 11.683), las sucesionesindivisas (art. cit., inc. d).Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce personalidad a ciertas sociedades que sf tienen tal calidad para elderecho privado, gravando individualmente a sus integrantes;v.gr., para la ley de I.G., las sociedades en-comandita en cuantoal capital comanditado, las sociedades de responsabilidad limitaday todas las que no sean "sociedades de capital* ni otrossujetos del art. 69.Tanto la ley de I.G. como la ley de I.B.P. se apartan del criterio de ganancialidad de los bienes que surge del C.C., gravando-salvo excepciones- a cada uno de los cónyuges por las

ganancias o bienes obtenidos por su profesión, comercio, oficio,empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades económicas,independientemente de la legislación civil (ver arts. 28/29 de la ley de I.G. y art. 18 de la ley 23.966 y modif.). 'El art. 26 de la ley de I.G. establece un concepto de residenciadistinto del que deriva de los arts. 89 y ss. del C.C.Pese a que por el art. 953 del C.C. son nulos, "como si notuviesen objeto", los actos ilícitos, contrarios a las buenas costumbreso prohibidos por las leyes, a contrario sensu, del art. 88,

152 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO •

inc.y, de la ley de I.G. resulta su gravabilidad. Además, de los

arts. 635/638, 724/727 y concordantes del C.A. se desprende queson gravadas no sólo las importaciones y exportaciones lícitas,sino también las ilícitas, incluyendo las delictuales, como, v.gr.,mediante contrabando.Ello se explica en que la tributación debe recaer sobre realidadeseconómicas, independientemente de su licitud. Lo contrariollevaría a la conclusión -inaceptable desde el punto devista jurídico-axiológico- de que sólo serían gravadas las actividadeshonestas y lícitas, quedando fuera del ámbito de imposiciónlas conductas ilícitas.Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamentael apartamiento de las figuras del derecho comúrf, es

que la ley de IVA asigna una significación particular al término"venta". En efecto: el art. 2 de la ley de IVA considera la ventaen manifiesta diferencia con relación al derecho privado, ya quecomprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 delCódigo Civil) como de la compraventa comercial (art. 40 del Códigode Comercio) y demás figuras incluidas, que se resumenen la trasferencia a título oneroso, que en sentido genérico yenunciativo refiere aquel artículo, así como la desafectación decosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los



comisionistas, etc.Respecto de la aplicación del Código Civil, ha declarado laCorte Suprema (ver, asimismo, supra, punto 2.1, "Corte Suprema")que sólo excepcionalmente, en la medida en que este Código contiene principios o normas generales de derecho, rige también enel campo del derecho público24. De ahí que fue revocada una sentencia

-a la cual se calificó de arbitraria25- que había dispuestotener por inexistente la representación de la D.G.I., sobre la base24 "Porque las normas jurídicas de derecho privado y las normas de derecho

público fiscal actúan o pueden actuar en ámbitos diferentes. De un lado, las primeras versan sobre las relaciones de las personas de existencia ideal o deexistencia visible, entre sí o con terceros; en tanto que, del otro, las segundasrigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, que fija las reglassin atenerse a las diferencias que el derecho privado establece y teniendo únicamenteen cuenta la mejor recaudación de sus recursos y la mayor justiciaen la distribución de las cargas que impone («Fallos», 251-379, consid. 14)".25 En cuanto a que al prescindir de las disposiciones específicas de derecho

público atinentes a la representación de la D.G.I., se aparta de la solución normativa prevista para el caso; cita la doctrina de "Fallos", 302-958 y 1429, 306-1265, 308-721.

DERECHO TRIBUTARIO 153de considerar que la R.G. 2930/70 de ésta no suple la exigenciadel poder otorgado por escritura pública que impone el art. 1184 delC.C. (C.S., "El Tambolar c. D.G.I., s./Acción declarativa, s./Medidacautelar", dei 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93).3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Sin entrar en la polémica doctrinal referente al concepto de"fuentes del derecho" y a cómo están integradas, consideramoscomo tales los medios generadores de normas jurídicas tributarias.Las más clásicas fuentes del derecho tributario son: laConstitución, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdiccionalesentre entidades de un mismo país y los tratados internacionales.3.1. La Constitución.Es trascendental como medio generador de normas jurídicas,de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra oa su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidaden el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitución estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad,igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer.El art. 31 de la C.N. establece la supremacía de la Coftsti- 'tución, las leyes de la Nación que en sú consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extran> jeras; y agrega que las autoridades provinciales .están obligadasa conformarse a esta supremacía, dejando a sab/o, para la provinciade Buenos Aires, los tratados Pátificados después del pactodel 11 de noviembre de 1859.Ciertas cuestiones dudosas se han planteado en cuanto ala interpretación constitucional, o que si bien se adaptan a la _ realidad económica, no guardan consonancia con la letra constitucional,sin que hayan sido solucionadas por la reforma de1994, por lo cual sería conveniente su modificación a ese respecto.Verbigracia:- las posibles restricciones al tráfico interprovincial e internacional



(art. 75, inc. 13), frente a gravámenes locales comoel impuesto sobre los ingresos brutos, máxime considerando lasfacultades concurrentes que en materia de contribuciones indirectasderivan del art. 75, inc. 2;


- la división del territorio nacional en territorios aduaneros-general y especial-, de los arts. 2 y 600/607 del C.A.; áreasfrancas, de los arts. 590/599 del C.A., y áreas que no integranel territorio aduanero general (arts. 585/589 del C.A.), de loscuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc.1, de la C.N., salvo la interpretación efectuada por la C.S.*6;- los impuestos directos -I.G., I.B.P.- que recauda la Na- -ción por necesidades económicas crecientes, y a cuyo respectoel art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone que lo sea por tiempo determinadoen supuestos que allí contempla;- el dictado del Código-Aduanero (ley 22.415), así comola conveniencia del dictado de un código tributario nacional,

que no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la C.N.;- la delimitación de competencias tributarias entre la Nacióny las provincias, que no debería basarse en la discutidadistinción entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2;- el otorgamiento de atribuciones que el Congreso efectúaal Poder Ejecutivo en materia tributaria, ante el principio delegalidad de los arts. 4, 17 y 19 de la C.N., teniendo en cuentaque el art. 76 prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo,aunque la C.S. entendió que en tales casos no hay delegación,sino sólo conferimiento de atribuciones (ver cap. VI,

punto 3.3).3.2. La ley.

Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3.Según el clásico apotegma "nullum tributum sine lege", esmenester el dictado de una ley para que pueda nacer la obligacióntributaria. La doctrina suele entender que debe t r a t a r s e de una26 La C.S. considera que no se lesiona el principio de uniformidad en estoscasos. En efecto: en "Maggi, Esteban F.", del 9/12/93, ha dicho que el sistemade la ley 19.640 no concede derechos diferenciales ni afecta el principio queasegura que en materia comercial la Nación constituye un solo territorio, sujetoa una regulación uniforme, e impide la multiplicidad normativa surgida delnúmero de provincias; y que la atribución del entonces art. 67 (actualmente,art. 75), inc. 1, de la C.N. tiende a establecer la igualdad entre las provincias,

prohibiendo los gravámenes en perjuicio de una de ellas o la desgravación territorialen perjuicio de las otras, a fin de privilegiar la circulación económicaa través de la favorecida.

DERECHO TRIBUTARIO 155ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso,siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que unasimple ley material no formal -decreto, resolución de un organismorecaudador, circular- no tiene el carácter de ley en materiatributaria.Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principiode legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3.



Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espíritude la C.N., el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidaden el caso concreto.Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicadosen la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej., el Tribunal Fiscal de la Nación) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes

formales, salvo que la jurisprudencia de la C.S. la haya declarado.(Ver cap. IX, punto 8.6.4.)La C.N. no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyesen materia financiera (ver infra, "Decretos de necesidad y urgencia"),a diferencia de otros países, como Italia. Empero, seha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados durantelos gobiernos de facto.,, Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos dis-,tinguir tres etapas:a) Entre 1930 y 1947, la C.S. se limitó a reconocer validez'a los decretos-leyes, restringida a la duración de los gobiernosde facto. Fue así como el Congreso Nacional, después de los

períodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 1943-1946, confirió fuerza de ley (dictando las famosas leyes "ómnibus")a muchos de esos decretos-leyes.6) Entre 1947 ("Fallos", 209-390) y 1973, la jurisprudenciade la C.S. reconoció continuidad a los decretos-leyes sin necesidadde ratificación por el Congreso; no obstante, el Congreso Nacional los convalidó después de los períodos 1955-1958 y 1962-1963.c) A partir de 1973, el Congreso omitió convalidar los decretos-leyes, y en algunos casos los derogó o modificó, de locual se colige que acepta su continuidad. La C.S., a partir de1983, sostiene que la validez de las normas y actos del Poder

Ejecutivo de facto está condicionada a que el gobierno constitucionalque lo suceda los reconozca explícita o implícitamente("Fallos", 306-2303; "Rivademar, Ángela, c. Municipalidad deRosario", del 22/5/89).


Los últimos gobiernos argentinos de jure no desconocieronla validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos defacto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto",note el lector que las leyes dictadas por el Congreso de la Naciónllevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetósu número como leyes formales.El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto^de 1981, por "ley 22.415", reconociéndosele el carácter de ley-no de disposición de facto- al modificárselo por decreto 1684del año 1993. Decretos de necesidad y urgencia. La ratificación expresa detales normas por el Poder Legislativo constituye un requisitoineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como

por la jurisprudencia.La C.S., empero, in re "Peralta, Luis", del 27/12/90 ("Fallos",313-1513), declaró que era innecesaria la mencionada ratificación,



y que tales decretos subsistían hasta tanto el Congreso Nacionaladoptase decisiones diferentes en los puntos de política económicaen ellos involucrados, atento-a la situación de riesgo social imperante(se trataba del decreto 36/90, que instituyó un empréstitoforzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en monedanacional, en entidades financieras, en Bónex a una paridad técnicamuy superior a la cotización del mercado).Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "VideoCable Comunicación S.A.", del 16/7/92 ("P.E.T.", 16/2/93), que losdecretos de necesidad y urgencia son diferentes de las leyes, encuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias

propias del Congreso; por tanto, sus normas nacen con una validez potencialmente efímera, pues están subordinados a la posterior ratificaciónlegislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozande la presunción de legitimidad que el ordenamiento atribuye alos actos y normas dictados por la Administración en el ejerciciode sus competencias específicas.La C.S. declaró la inconstitucionahdad de los decretos 2736/91y 949/92, referentes a la creación de impuestos destinados al Instituto

Nacional de Cinematografía, al no advertir situación algunade "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidassúbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos delos arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ellala remisión al Congreso de los decretos, ni que éste haya calculadola incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto

para el año siguiente, no habiéndoselo ratificado expresamente("Video Club Dreams", del 6/6/95, "D.T", t. X, p. 421)

DERECHO TRIBUTARIO 157La C.N., reformada en 1994, prohibe al Poder Ejecutivo, "bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones decarácter legislativo", pero admite que sólo "cuando circunstancias

excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, yno se trate de normas qué regulen materia penal, tributaria,[. . .] podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia,los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberánrefrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros",y a continuación prescribe el trámite a seguir para laintervención del Congreso (art. 99, inc. 3; la bastardilla es nuestra).Por ende, la C.N. no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios.3.3. Reglamentos.Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que

regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propiasy la organización y el funcionamiento administrativos.El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Naciónla atribución de expedir "las instrucciones y reglamentos'qué sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, 'cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarsede la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabríarequerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad



de aquéllos en el caso concreto).La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los términosde la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatiblescon las de ésta, propendan al mejor cumplimiento' delos fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar suviolación y sean ajustadas a su espíritu ("Pérez y González", del

10/11/44, "Fallos", 200-194 y sus citas).Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entradaen vigor a la reglamentación del Poder Ejecutivo. 'Si bien la atribución reglamentaria es otorgada a dicho Poder,en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias,a más de las interpretativas y de dirección, a distintosorganismos; tal el caso de la D.G.I. -arts. 6 a 9 de la ley 11.683(t.o. en 1978 y modif.)-, de la A.N.A. -art. 23, incs. i, j , k, l y


u del C.A.- y de las direcciones generales de Rentas, conformea las normas provinciales.Así, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc.2, de la C.N. alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino también a las resoluciones que emanen de organismosde la Administración, porque es precisamente la razonabilidadcon que son ejercidas tales facultades el principio que otorgavalidez a los actos de los órganos del Estado ("Krill ProduccionesGráficas S.R.L.", del 8/6/93).Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas oinstrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en cambio,no tienen carácter obligatorio para los particulares, "por tratarsede disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico dela Administración". Agrega que "si, como suele acaecer, las normas

contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultaríanviciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aunresultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efectovinculativo para la propia Administración"27.Estimamos, empero, que en qaso de que fuesen favorablesa los contribuyentes, éstos podrían invocarlas como interpretacióngeneral del organismo, a efectos de considerarse liberados por el pago efectuado conforme a ellas, así como para enervar la presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracciónimpositiva. Por lo demás, de ser favorables a los contribuyentes,es obvio que no estarían interesados en requerir ladeclaración de su ilegalidad. (Sobre infracciones a instrucciones,

ver cap. X, punto 2.2.1.2.)3.4. Acuerdos interjurisdiccionales.Se trata de las leyes-convenio de coparticipación y de losconvenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos-antes, actividades lucrativas- (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8).La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiereal hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional,se la entiende como una propuesta a la cual las provincias debenadherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que



el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos,y distribuye la recaudación entre las provincias ad-•" Ob. cit., p 65


heridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por

las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributoslocales análogos a los coparticipados.Las provincias no adheridas gozarían, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravámenes objeto decoparticipación dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación delgobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformadaen 1994 no contempla la falta de adhesión, sino quedispone imperativamente la aprobación.Giuliani Fonrouge criticaba la denominación "leyes-contratos","porque las provincias no pueden «contratar» ni «delegar»el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberanía;

lo único factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local el texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las legislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo centralla administración de los respectivos impuestos". Por ende, "estenovedoso sistema creado al margen del régimen organizado por la Constitución, queda subsumido en la ley" 2S .En razón de las críticas contra la falta de previsión constitucionaldel instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994solucionó esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, dela C.N. sienta el principio de la coparticipación respecto de lascontribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma,"con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación

específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base deacuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenesde coparticipación de estas contribuciones".Es original la disposición por la cual "la ley-convenio tendrá*como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada conla mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada'Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentaday será aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardillaes nuestra). Notemos que en forma imperativa se establecela aprobación por las provincias, aunque se podría entender queesta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirlaen requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá

ser sancionada".28 Ob. cit., p. 68.

160 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO *

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoríaabsoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara*(art. 75, inc. 3).



3.5. Tratados y convenios internacionales.Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no sólo para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismosde colaboración en aspectos tributarios penales, sino también paracrear distintas formas de integración económica, que entrañanla necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a

gravámenes.Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido(v.gr., los derechos-y libertades mencionados en el Pacto de SanJosé de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivabade su sola inclusión en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionadaal dictado de normas internas (que menciona, v.gr.,el art. 2 de ese Pacto).En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema-antes de la reforma de la C N. en 1994- había declarado el carácter operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete" ("pague primero, repita después", como exigencia para la acciónque verse sobre gravámenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada

al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo("Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A ", del 21/12/89).La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratadosy concordatos tienen jerarquía superior a las leyes"; y en párrafoaparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figurael referido Pacto, llamado "Convención Americana sobre DerechosHumanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquíaconstitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementariosde los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podránser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de

los miembros de cada Cámara" (art. 75, inc. 22, de la C.N.)29.¿9 Sin embargo, cabe destacar que el tercer párrafo del art 75, inc 22,de la C N prescribe que "los demás tratados y convenciones sobre derechos hu-

DERECHO TRIBUTARIO 161De ello se infiere que la invocación de la supresión del "solveet repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y pruebaa cargo de quien intenta hacerla valer 3". Conviene aclarar que laC.S. prescindió del "solve et repete" en casos anómalos que claramenteexcedían del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Provincia de Santa Fe c. Manuel V. Moure,manos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirán del voto de las dosterceras partes da la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de

la jerarquía constitucional".30 El art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica confiere a toda personael derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable,

por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la sustanciaciónde cualquier acusación penal, o para la determinación de sus derechosy obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. Elart. 1 del Pacto considera persona - a los efectos del Pacto- a todo ser humano,y en el preámbulo habla de derechos esenciales del hombre y de atributos dela persona humana.Respecto de los órganos creados por el Pacto, la Argentina, por ley 23.054,reconoció la competencia de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos



por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajola condición de reciprocidad.Ante aquélla puede actuar cualquier persona o grupo de personas o entidadno gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticionesque contengan denuncias o quejas sobre violaciones del Pacto por un Estado-parte(art. 44). Ante esa Corte sólo pueden actuar los Estados-parte y la Comisión(art. 61).

La Comisión expide informes técnicos sin naturaleza jurisdiccional, a diferenciade la referida Corte, cuyos fallos son definitivos e inapelables (art. 67).Para someter a ambos órganos una cuestión deben haber sido agotados los procedimientosdel derecho interno. Es decir, las únicas sentencias a ser revisadasson aquellas que tienen carácter de definitivas, en que hayan sido agotadoslos recursos de jurisdicción interna, y en tanto no esté pendiente otro procedimientode arreglo internacional, salvo ciertos supuestos previstos en el art. 46(v.gr., inexistencia, en la legislación interna del Estado de que se trate, del debido

proceso legal para la protección del derecho, o retardo injustificado en la decisiónde los recursos).A fin de que la Corte conozca sobre cualquier caso, tienen que haber sidoagotados los procedimientos ante la referida Comisión (art. 61).s Más allá de la discusión acerca de si sus disposiciones alcanzan o no alas personas jurídicas, importante doctrina ha entendido que la aprobación delPacto significó la supresión del "solve et repete" (ver, a ese respecto: Villegas,

ob. cit., ps. 496/501), a más del reconocimiento de otros derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse con la materia tributaria: derechos de propiedad,igualdad, no injerencia en la actividad privada, protección del secreto profesional,

supresión de la prisión por deudas, protección para ilícitos tributarios (Villegas,ob. cit., ps. 507/9).Sobre la regla del "solve et repete", ver Villegas, ob. cit., ps. 458/70.


sVSucesión", del 18/11/40, "Fallos", 188-286; en este caso, el impuestosucesorio absorbía todo el haber hereditario y, por ende,el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremioconducía al desapoderamiento de los recurrentes).Estimamos que en el ámbito nacional, con la existencia del

Tribunal Fiscal de la Nación, ante el cual no rige el principiodel "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que contemplael compromiso de respetar los derechos y garantizar ellibre acceso a la jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica. Se produciría esta discrimina- *.ción si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyenteque no contara con los medios económicos que le permitieran pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensión de ilegalidad de la intimación, lo cual no sucede enel ámbito de competencia del T.F.N.Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,en "De Fabriziis, José Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud

del art. 8, 1er párr., del Pacto mencionado, "no resulta que el órgano jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturalezadeba integrar necesariamente el Poder Judicial, por loque, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma -a lo que debe agregarse su especializaciónen la materia-, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada"(se discutía el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de unasanción firme).Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad



de las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se plantea la cuestión acerca de qué sucede si la pretensión es de inconstitucionalidad(y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales'11. Conforme a la posición de la Corte Suprema expuesta supra, el peticionario debería probar la imposibilidad de pago32,salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete".31 La pretensión de ilegalidad de un decreto equivale a pedir que se lodeclare inconstitucional; por ende, tal ilegalidad no puede ser declarada por elT.F.N.Este Tribunal sólo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones comolas de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos(ver arts. 167 y 168 de la ley 11.683, y 1164 y 1165 del C.A.).a2 En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago,ver Villegas, ob. cit., p. 501.Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar la regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -antes de la reforma

DERECHO TRIBUTARIO 163Por lo demás, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en"Empresa Nacional de Correos y Telégrafos c. Odece S.R.L.", del

8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechazó la excepción opuesta en una ejecuciónfiscal basada en la presunta derogación del art. 12 de laL.P.A. por el Pacto de San José de Costa Rica, por considerar queéste persigue asegurar el derecho a la jurisdicción, no agregandonada al art. 18 de la C.N.' Para la referida Cámara, la regla del"solve et repete" no contradice el citado art. 18, en tanto no impide

por sí un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a quesu ejercicio esté condicionado al pago previo de la suma intimadaen el acto administrativo.El inc. 24 del art. 75 de la C.N. contempla los acuerdos deintegración, al disponer que es atribución del Congreso"aprobar tratados de integración que deleguen competenciasy jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones

de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democráticoy los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuenciatienen jerarquía superior a las leyes."La aprobación de estos tratados con Estados de Latinoaméricarequerirá la mayoría absoluta de la totalidad de losmiembros de cada Cámara. En el caso de tratados con otrosEstados, el Congreso de la Nación, con la mayoría absoluta delos miembros presentes de cada Cámara, declarará la convenienciade la aprobación del tratado y sólo podrá ser aprobadocoií el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembrosde cada Cámara, después de ciento veinte días del actodeclarativo."La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá

la previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad delos miembros de cada Cámara".3.6. Otras fuentes.Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derechoen general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina.Con relación a la primera, cabe señalar que no puede generar obligación tributaria alguna, ni por ella se puede aplicar sanciones,conforme al principio de legalidad.de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros locircunscribieron a las personas físicas, negando la protección a las personas jurídicas



(ob. cit., ps. 506/7).


En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos queson manifestaciones de interpretación de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En

consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley,lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamentode escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionaleso doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyesv

Constituye una excepción a lo dicho la jurisprudencia plenaria,que es de aplicación obligatoria y, por tanto, fuente delderecho, razón por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) discrepande tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia,"impidiendo la aplicación del libre criterio de los jueces. (Ver cap. IX, punto 7.2.8, n.)4. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIÓN DE SUS SUBDIVISIONES.Según hemos dicho supra, el derecho tributario es un género

que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende variossubsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derechotributario interestadual, el derecho tributario material o' sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal,el derecho tributario procesal y el derecho tributario internacional.Todas estas especies conforman la parte general del derecho tributario.En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tributarioconstitucional es el conjunto de normas y principios quesurgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitaciónde competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación

del poder tributario frente a los sometidos a él, dandoorigen a los derechos y garantías de los particulares; aspecto,este último, conocido como el de las "garantías del contribuyente".La referida delimitación de competencias tributarias entrelos diferentes centros de poder origina el derecho tributario in-'terestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales comolas leyes-convenio y los convenios multilaterales.En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho tributariomaterial o sustantivo como aquel que regula los distintos aspectossustanciales de la futura relación o vínculo jurídico quese trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a

DERECHO TRIBUTARIO 165su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Esel llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Comprendeel estudio-del hecho imponible o hecho generador de talesobligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintoselementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto,fuente y la discutible "causa", así como los elementos cuantitativos),los modos de su extinción, y los privilegios y las garantías.Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones



de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por falta de pago en término (v.gr., intereses resarcitorios), y la relaciónde repetición, que es, en cierta medida, inversa a la relacióntributaria.En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario

material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicasdispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto,que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en conceptode tributo, y la forma en que la acreencia se trasformará enun importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro público. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y fiscalización. Es 'el "derecho delas determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes están enderezados o se relacionan con la determinación,a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4." El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos 'tributarios

y a la regulación de las sanciones. A esíe subsistemanos dedicamos en el cap. X.El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposicionesque regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca laorganización, composición, competencia y funcionamiento internode los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y la actuación de los sujetos procesales. Esta rama esconsiderada en el cap. IX.En razón del gran intercambio comercial, científico y culturalentre los países y sus habitantes, así como la actividadde las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento

de organismos o comunidades internacionales (Mercosur,Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en laactualidad el derecho tributario internacional, que se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones ysituaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar


la doble imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributariosde los distintos paísesi i . Las normas que lo conforman se hallanen tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho internacional

comúnd4.La parte especial del derecho tributario se integra con losdistintos gravámenes.5. CODIFICACIÓN.En materia tributaria fueron planteadas serias objecionesa j a codificación, fundadas, prácticamente, en la constante mutaciónde las normas referentes a gravámenes, cuya creación,modificación y derogación obedecen a criterios de oportunidadsegún la coyuntura financiera, que es por demás cambiante.



También se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscalescomo impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatoriosobsta a que se los someta a un esquema lógico.Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable noes ila actuación tributaria estatal, sino los principios jurídicosque rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse,

con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador 35.La primera expresión de codificación en materia tributariacorresponde al Ordenamiento Fiscal Alemán (Reichsabgabenordnung),sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obradel jurista Enno Becker, quien actuó durante la República deWeimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiación democráticaera indudable y en esa época "ni existía el nacional-socialis-33 Villegas denomina a esta división "derecho internacional tributario", yentiende que "tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacionalque corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto,ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos quecombatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación

entre los países" (ob. cit., p. 481).34 Villegas sostiene, al igual que Jarach, que no se debe incluir el conjuntode normas internas que delimitan el poder tributario respecto de sujetos u objetosque trascienden los límites territoriales, considerando que tales normas pertenecenal derecho tributario material (ob. cit., p. 481).35 Ver Villegas, ob. cit., ps. 160/1, quien cita en su apoyo a Sáinz de Bujanda.

DERECHO TRIBUTARIO 167mo"3fi. El Ordenamiento contenía normas generales, sustantivas,formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detallesde los distintos gravámenes.Méjico siguió los lineamientos del A.O., al organizar uncuerpo homogéneo de normas específicas de tributación y consolidar

al Tribunal Fiscal de la Federación, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y deaspectos patrimoniales de la Administración pública). De esemodo, se sancionó el Código Fiscal de la Federación, que entróa regir el, 1 de enero de 1939 y subsistió hasta 1966, año enque se promulgó un,nuevo Código Fiscal de la Federación, quecontiene disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales.En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966,se sancionó el Código Tributario Nacional, que abarca normassustantivas y formales, pero no trata el ilícito tributario.Entre los códigos tributarios sancionados por otros países, cabemencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas

posteriormente, los del Perú (promulgado el 12/8/661,Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgadoel 1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado-por decreto 1488,del 5/11/92) y República Dominicana (sancionado en 1992). Valerecordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977.El Modelo de Código Tributario para América Latina(M.C.T.A.L.) fue elaborado por los destacados j u r i s t a s Carlos M.Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramón Valdés Costa (Uruguay)y Rubens Gomes de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los principiosgenerales predominantes en el derecho tributario y procurar



la unificación de disposiciones dispersas de los regímenestributarios de América Latina. Esta relevante obra, concluidaen 1967 y que sirvió de base para los códigos tributarios de paíseslatinoamericanos, a más de su trascendencia mundial, fue propiciada

por el Programa Conjunto de Tributación de la Organizaciónde los Estados Americanos y del Banco Interamericanode Desarrollo.36 Giuliani Fonrouge, ob. cit, ps. 37/8. Este autor explica que la confusiónrespecto de dicho Ordenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformasmediante una ley de adaptación impositiva, según la cual, entre otras disposiciones,en lo futuro las leyes fiscales serían interpretadas conforme a "las concepcionesgenerales del nacional-socialismo" -es decir, predominando lo político-,

pero tales disposiciones fueron-suprimidas más tarde.


El M.C.T.A.L. contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la tributación, con prescindenciade los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos,distribuidos en cinco títulos: I) Disposiciones preliminares; II)Obligación tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientosadministrativos; V) Contencioso-tributario.En la Argentina, lamentablemente, aún no se ha dictado uncódigo tributario nacional (salvo el Código Aduanero, por ley22.415), pese al importante Anteproyecto de Código Fiscal del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del año 1942 (que comprendíaaspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creaciónde un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y alProyecto de Código Tributario del mismo tratadista, remitido aconsideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Esteúltimo, en materia procesal, consolida al T.F.N. como órgano independientede la Administración activa, y disciplina el proceso-administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos individualessin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminacióndel "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableció lareforma de 1960 a7.En el orden nacional, además del Código Aduanero (ley22.415), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributosrecaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "código en pequeño", que es la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), mal llamada"ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposicionesque contiene no se limitan a aspectos procesales.En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1)de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 a 19, 28 a 39, 42);2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6, 20 a 22, 40, 41,140); 3) interpretativas (arts. 11, 12); 4) de derecho tributario penal (arts. 43, 44, 45, 46, 47, 52, y los incorporados a continuacióndel art. 44 y del art. 42); 5) de derecho tributario procesal(v.gr., arts. 23 a 26, 72 a 95, y título II, referente al procedimientoante el T.F.N.).En el orden provincial han sido dictados códigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948,inspirado en Diño Jarach.:17 Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 38/49.



y 169CAPÍTULO VINTERPRETACIÓN Y APLICACIÓNDE LAS NORMAS TRIBUTARIASA) INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

TRIBUTARIAS 1. MÉTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO.LA RAZONABILIDAD. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDADECONÓMICA. LA CUESTIÓN REFERENTE A LA INTERPRETACIÓNFUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTESUPREMA.1.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario.Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdaderosentido y alcance con relación a los hechos a los cualesse la aplica.Enseña Giuliani Fonrouge que la insatisfacción de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la exegéticafrancesa fue repudiada por los intentos de humanizar el

derecho mediante la libre investigación científica; el movimientodel derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociológica", yel movimiento del realismo jurídico en los Estados Unidos, entreotros), no es más que "la eterna lucha por la justicia como supremaaspiración del derecho"; y citando a Recaséns Siches, expresaque ninguno de los métodos tiene validez universal, aunquecada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial, de modoque el intérprete debe saber elegir el método que lo conduzcaa la solución más justa posible1.1 Giuliani Fonrouge, ob. cit, vol. I, p. 73. Tanto es así, que el art. 5 delModelo de Código Tributario para América Latina preceptúa que "las normas

170 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOAcertadamente, aclara Villegas que por las particularidadesdel derecho tributario, la interpretación normativa requiere unanálisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos desustancia económica, "cuya selección se debe a su Idoneidad abstracta para revelar «capacidad contributiva»", y sucede que a veceslas palabras utilizadas no se ajustan al significado que se pretendió darles2.Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de -excepción-3, la búsqueda de una solución "justa" no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de loshechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales

de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penascon que éstos se hallan sancionados.A continuación analizaremos los métodos tradicionales en -cuanto se los aplica al derecho tributario. Método literal.Este método se limita a la interpretación estricta o declarativadel alcance manifiesto e indubitable de las palabras emplea- ,das en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance. 'A ese efecto, recurre al análisis de los términos normativos por ,



medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc.Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII,la cuestión de la interpretación de la ley era considerada inexistentee innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misiónautomática, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "sólo sonla boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados

que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Estacorriente de interpretación estricta se desarrolló en Francia, envirtud del Código Napoleón, hasta fines del siglo XIX. Vale citar tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho,

pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidosen aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones".2 Villegas, ob. cit, ps. 167/8.3 Como destaca Guillermo Ahumada, "las normas impositivas no son normasde excepción, ni limitan la libertad de los ciudadanos, ni de la libre disposición

patrimonial de los bienes, en los términos en que las demás leyes laacuerdan, y las bases del impuesto descansan en el principio de igualdad quela Constitución establece para todos los contribuyentes" (ob. cit., 1.1, p. 331).Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que las leyes tributarias son normales,y no excepcionales, según lo destaca García Belsunce en Temas. . ., ob.

cit., p. 162.

DERECHO TRIBUTARIO 171la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozcoelderecho civil; no enseño más que el Código Napoleón"4.Este método' no puede ser utilizado exclusivamente en materiatributaria, ya que el legislador no siempre es un técnicoen ella5; v.gr., la obligación tributaria es una obligación personal, pese a. lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "losinmuebles pagarán", en los impuestos inmobiliarios y contribucionesde mejoras. Antes del Código Aduanero, el art. 124 dela Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y modif.)

establecía que *las mercaderías [. . .] pagarán", al regular los gravámenesa la importación. Si se utilizara este método en formaexclusiva, se incurriría en errores que no condicen con el espíritude la ley.Empero, el método literal tiene gran relevancia cuando esutilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materiatributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales,como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certezay seguridad jurídica a los particulares.Por ello, García Belsunce afirma que "en el derecho tributario,quizás más que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la función

interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuentetínica y exclusiva de la imposición, que exige que sólo por normaexpresa de la ley puede nacer la obligación tributaria y queno hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine"6.4 García Belsunce, ob. cit., ps. 133 y 140.5 Dice Ahumada que "el uso frecuente que se hace, con sentido equivalente,de las palabras «tasas», «contribuciones» e «impuestos», v.gr., impone al juez laobligación de descubrir, caso póV caso, el concepto de la ley, que es cosa distintaal concepto de las palabras" (ob. cit., 1.1, p. 333).



La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadasconforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales,sino computando su significado jurídico profundo, teniendo en cuenta elcontexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256).6 García Belsunce, Temas. . ., ob. cit., p. 141. La Corte Suprema declaróque a las normas tributarias no debe necesariamente entendérselas con el alcancemás restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la

ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación("Fallos", 223-63, 232-254, 243-204, 252-209, 268-530, 270-110, 270-262, 279-226,280-18, 280-172, 281-350).Ha dicho la Corte Suprema in re "Agencia Nórdica S.A.", del 11/6/85, que"la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resolución del


Tanto es así, que la Corte Suprema declaró que "no cabe altribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los juecesa la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepcionesno admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría-que la primerafuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta noexige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente,con prescindencia de consideraciones que excedan lascircunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla(«Fallos», 218-56, 299-167). De otro modo podría arribarse a unainterpretación que - s i n declarar la ínconstitucionalidad de la disposiciónlegal- equivaliese a prescindir de su texto («Fallos», 279-128, 300-687, 301-958)" (C.S., "Ballvé, Horacio Jorge, c. A.N.A.",del 9/10/90, cit. in re C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "DuperialS.A.I.C.", del 11/6/92). Método lógico.Procura establecer el espíritu de la ley o la ratio legis, esdecir, qué quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay queinvestigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva detal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intenciónobjetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), a más de sus relaciones con el resto delordenamiento jurídico.tema debatido, al principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conformeal cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que seaadmisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal si, comoen el caso, no media debate y declaración de Ínconstitucionalidad, pues la exégesisde la norma, aun con el fin de adecuación a principios y garantías constitucionales,debe practicarse sin violación de su letra o de su espíritu («Fallos», 300-687,301-958)" ("Fallos", 307-928).Además, ha sostenido la Corte Suprema que "la primera fuente de interpretaciónde la ley es su letra («Fallos», 299-167 y 304-1820). Pero a ello cabeagregar que la hermenéutica de la ley no se agota con la remisión a su texto,sino que debe indagarse también lo que ella dice jurídicamente, dando plenoefecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus preceptos

de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución nacional («Fallos», 304-937)"; no es admisibleuna interpretación que equivalga a prescindir del texto legal, si no mediadebate y declaración de ínconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687, 301-958,entre muchos) ("Recurso de hecho deducido por el Banco Central de la RepúblicaArgentina en la causa «Benes, Mónica, y Bernasconi Cooperativa Limitada»",del 12/11/85, "Fallos", 307-2153; la bastardilla es nuestra).

DERECHO TRIBUTARIO 173La Corte Suprema -como se desprende de la nota 6— h a adop-i



tado el método lógico, al entender que las normas tributarias debenser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los preceptosque las integran, de forma tal que el propósito de la ley se cumplaconforme a una razonable interpretación ("Fallos", 254-362, 280-18,295-755), comprendiendo la armonización de sus preceptos y suconexión con las otras normas que integran el ordenamiento jurídicovigente ("Fajlos", 271-7). La exégesis de esas normas "debe efect

u a r s e a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del, régimen impositivo y de las razones quelos informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendorecurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas"("Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A.L.", del 2/4/85; "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino",del 11/12/90).Este método puede conducir a una interpretación extensivacuando atribuye a la norma un significado más extenso que elque surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley (minus dixit quamvoluit). En cambio, puede conducir a una interpretación restrictivasi se concluye que hay que restringir el sentido que surgede las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que ellegislador dijo más que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit).El caso extremo de la interpretación restrictiva es la interpretaciónabrogante1.7 Como lo ha sostenido la autora en su voto en el pronunciamiento de laSala E del T.F.N. in re "Productos del Mar", del 6/7/88, "aleccionaba Modestinoque «se deroga la ley cuando se le quita una parte; se la abroga cuando estotalmente abolida» («Derogatur legi, cumpars detrahitur; abrogatur cumprorsustollitur»). En el mismo sentido, sobre las diferencias entre «derogación» y «abrogación»: Silva, Armando V., voz «Abrogación», Enciclopedia Jurídica Omeba, t. I,

p. 101, Buenos Aires, 1954; Cabanellas, Guillermo, Diccionario de derecho usual,1.1, p. 21, Ed. Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1972 (define este autor a la «abrogación» como la «derogación total de una ley. Antiguamente se distinguía laabrogación de la derogación: la primera anulaba o abolía totalmente la ley; yla segunda sólo parcialmente. La abrogación, como la derogación, puede ser expresa -por explícita manifestación de la posterior- o tácita -por incompatibilidadentre dos textos legales-, que se resuelve por el principio de que la lex

posterius derogat prioris»); Rajnírez Gondra, Juan O., Diccionario jurídico, p. 18, Editorial Claridad, Buenos Aires, 1959; Bielsa, Rafael, Metodología jurídica, p. 340, Librería y Editorial Castellví S.A., Santa Fe, 1969."Que, empero, modernamente, los términos «abrogar» y «abrogación» hancaído en cierto desuso en el lenguaje jurídico, empleándose la expresión «dero-

174 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO*

Derogación de leyes. Conforme a la Corte Suprema, a la derogaciónde las leyes no se la presume ("Fallos", 183-470); elladebe ser alcanzada mediante una declaración expresa en tal sentidocontenida en una norma posterior, o bien por su incompatibilidad

con esta última (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, "EstablecimientosFabriles Guereño S.A.", del 8/9/92). Para declarar la insubsistenciade una norma como consecuencia de la abrogatio de unaley posterior no basta con señalar que se la dictó en ocasión ^ela vigencia de esta última, o aun con la explícita referencia a ella. _ Es necesario, además, examinar si tal norma anterior es verdaderamenteincompatible con el sistema establecido por la nuevaley, pues sólo en este supuesto la sanción de un nuevo precepto *

producirá la derogación de las normas que tuvieron su razón deser en el antiguo régimen ("Fallos", 295-237, 304-1039).



Pautas de interpretación armónica: fines. Tienen el sentido •*de buscar, más allá de las "notas" consistentes en las normastributarias que rigen el caso concreto, la "melodía" que el le- 'gislador quiso lograr con ellas, dentro del "acompañamiento" delordenamiento jurídico en general. Lo peligroso son las incertidumbresque pueden generarse en cuanto diferentes "músicos" -

(jueces) interpreten distintas "melodías" (sentencias discordanteso contradictorias).Ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas debenser interpretadas siempre evitando darles un sentido que pongaen pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras,gación» de la ley como sinónimo de abrogación de ésta (conf. Silva, Armando V., t

ob. cit., p. 101). Es así que Couture define a la «derogación» como la «abrogación,revocación; acción y efecto de suprimir la vigencia de una norma anterior» (Vocabulario

jurídico, p. 231, Ed. Martín Bianchi Altuna, Montevideo, 1960), y RamírezGondra conceptúa a la «derogación» expresando que significa, «en sentido estricto:dejar parcialmente sin efecto una ley. Sin embargo, se utiliza corrientementeesta voz como sinónimo de abrogación (art. 17, C. Civ.)» (ob. cit., p. 104)."Que, por ende, la palabra «derogación», en sentido lato, también tieneactualmente el significado de «abrogación»."Que, como bien señala Llambías, la derogación es tácita «cuando resultade la incompatibilidad existente entre la ley nueva y la anterior, que quedaasí derogada: Lex posterior derogat priori. Para que tenga lugar la derogacióntácita de la ley anterior, la incompatibilidad de ésta con la nueva ley ha deser absoluta. Pues basándose tal derogación en una interpretación de la omisavoluntad legislativa expresada en la nueva norma, basta que quede alguna posibilidadde conciliar ambos regímenes legales para que el intérprete deba atenersea esa complementación» (Tratado de derecho civil. Parte general, 1.1, p. 62, EditorialPerrot, Buenos Aires, 1964)".


y adoptando como verdadero el que las concille y deje a todas convalor y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372, 297-142, 300-1080). Asimismo,ha dicho la Corte Suprema que se debe preferir la interpretación

que favorece los fines perseguidos por la norma, y nola que los dificulta, evitando la significación oscura o a b s t r u s a delas palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido másobviodel entendimiento común ("Fallos", 258-75, 267-495, 283-111, / 283-206)8. Í3n materia previsional, dijo la C.S. que hay que cuidar que la inteligencia que se les asigne a las normas no pueda llevar a la pérdida de un derecho ("Fallos", 274-300 y 276-218), o queel excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espírituque ha inspirado su sanción ("Fallos", 278-259 y 280-75).Como se ha dicho en la nota 6, no es admisible una inteligenciaque equivalga a prescindir del texto legal, si no inedia debate ydeclaración de inconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687,, 301-958, 307-928 y 2153, entre otros), pues la exégesis de la norma,aun con el fin de adecuación a principios y garantías constitucio-' nales, debe ser practicada sin violación de su l e t r a o de su espíritu

("Fallos", 300-687, 301-958, 307-928).Conviene d e s t a c a r que t i e n e que ser g e n e r a l m e n t e estricta,e s t o es, no p u e d e ser e x t e n s i v a ("Fallos",. 263-353) ni r e s t r i c t i v a,8 En virtud de estos principios, la autora ha entendido, en su voto de laSala E del T.F.N. in re "Soldimar S.A.", del 2/5/89, que en el caso de un decretoque establece un tratamiento arancelario preferencial por un período anterior al de su dictado, al hallarse dentro de tal perjodo la fecha de oficialización deun despacho de importación, su retroactividad alcanza a tal despacho. Se haexpresado que "de seguirse la interpretación contenida en el dictamen 168/88de la División Legislación y Dictámenes, referente a que la aplicación de laretroactividad de este tipo de decretos «jurídicamente sería procedente en los



casos de mercadería que se encuentre documentada a depósito y por cualquier motivo no se hayan aún cumplido los momentos previstos en los incs. a, b o d del art. 637, según el caso», le quitaría valor y efecto a lo normado en ese decreto,atento a la fecha de la publicación del decreto (31/3/82) y al período en quedispone que rige (17/5/81 al 31/12/81), por cuanto en la destinación de depósitode almacenamiento (arts. 285 al 295 del C.A.) los plazos de permanencia ental destinación son exiguos (conf. al art. 34 del decreto 1001/82 son de tres meses

para la vía marítima o fluvial y un mes para la vía terrestre o aérea, con posibilidadde una prórroga «con carácter de excepción» que no podrá exceder delos plazos originarios). Consecuentemente, la citada interpretación del dictamen168/88 llevaría a que ese decreto no se aplicara en la totalidad del período parael cual éste dispone que rige el tratamiento preferencial, contrariando los principioshermenéuticos referidos [. . .]. Cabe agregar que el juzgador no puedeexpedirse sobre el acierto o desacierto de los fundamentos políticos o económicos

por los que se establece una normativa tributaria, sino solamente aplicarla medianteuna razonable y adecuada interpretación".

176 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO'

la interpretación de las normas de derecho tributario sustantivo(las que se refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de laobligación tributaria, exenciones, alícuotas aplicables) y las de

derecho tributario penal. Ello no es óbice para que sean consideradoslos fines que las informan, a efectos de que el propósitode la ley se cumpla.En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Supremaque éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudableintención del legislador o de la necesaria implicancia de las normasque las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la inter- ,

pretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener encuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan,con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas,que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador „("Fisco nacional -D.G.I.- c. Asociación Empleados de Comercio deRosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club „

de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficiosde carácter fiscal no deben ser interpretadas con el alcancemás restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósitode la ley se cumpla (C.S., "Camarero, Juan C", del 10/3/92).Hemos considerado reiteradamente que tratándose de beneficiostributarios -reembolsos-, la interpretación de las normas quelos otorgan debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopteuna hermenéutica que sea adecuadamente razonable a los fines

perseguidos por tales normas, según discreta apreciación de lascircunstancias del caso (votos, entre otros, en "Battisti S.A.", del6/11/85; "Industria José Matas", del 24/11/87).Savigny sostenía que la ley estaba destinada a fijar una rer lación de derecho, expresando siempre un pensamiento simple

o complejo que pone a dicha relación "al abrigo del error o dela arbitrariedad"; empero, para que tal resultado sea alcanzadoen la práctica, "es necesario que su espíritu sea percibido enteramentey en toda su pureza por aquellos a quienes se refiere,los cuales deben colocarse en el punto de vista del legislador,reproducir artificialmente sus operaciones y recomponer la leyen su inteligencia. Tal es el procedimiento de la interpretación,que puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstruccióndel pensamiento contenido en la ley".Para apreciar el espíritu de la ley, Savigny recurría al análisis



de cuatro elementos, así: a) El elemento gramatical de la interpretación"tiene por objeto las palabras de que el legislador se sirve para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje

DERECHO TRIBUTARIO 177de las leyes", b) El elemento lógico, "la descomposición del pensamiento

o las relaciones lógicas que unen a sus diferentes par-'tes", c) El histórico "tiene por objeto el estado de derecho existentesobre la materia, en la época en que la ley ha sido dada;determina el modo de acción de la ley y el cambio por ella introducido,que es precisamente lo que el elemento histórico debe.esclarecer", d) El elemento sistemático "tiene por objeto el lazoíntimo que une' las instituciones y reglas del derecho en el senode una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clasesde interpretación, "entre las cuales pueda escogerse segúnel gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reuniónes indispensable para interpretar la ley, por más que algunode estos elementos pueda tener más importancia y hacerse más de

notar. Por esta razón lo indispensable es no olvidar ningunode ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que disminuyala importancia de la interpretación, omitir alguno, cuandosu mención es inútil o pedantesca"9.En su obra Principios de política, derecho y ciencia de lahacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria son varioslos medios de que el intérprete puede hacer uso para la interpretaciónlógica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de lascircunstancias económicas, políticas y sociales que determinanlos ingresos [. . . ] . Se debe recordar, además, la exigencia técnicadel ingreso". Es decir, se refiere al análisis de los aspectos del fenómeno financiero. A ello agrega que conviene también examinar

"la causa jurídica en virtud de la cual se percibe un ingreso"(una contravención, un servicio del Estado o de la sociedad, "que procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto desu actividad social, económica . . ."). Por lo demás, "el procedimientofundamental de que se sirve el método lógico consisteen la conexión sistemática de la ley con las demás leyes", y esútil considerar la doctrina predominante en el momento de laformación de la ley, "si se puede demostrar que ejerció una influenciasobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto9 M. F. C. de Savigny, Sistema del derecho romano actual, Ed. F. Góngoray Compañía, Madrid, 1878, 1.1, ps. 149/51. Este autor enseña, asimismo, queel buen éxito de la interpretación depende de dos condiciones esenciales, endonde están resumidos los cuatro elementos: 1) reproducir en nosotros la operación

intelectual en virtud de la cual se determinó el pensamiento de la ley; 2)se debe traer a consideración "los hechos históricos y el sistema entero del derecho, para ponerlos en inmediata relación con el texto que tratamos de interpretar".


del derecho extranjero si éste influyó en la ley en cuestión. "Por "último, se deben considerar las exigencias del principio de laigualdad y de las normas tributarias contenidas en la Gonstitu- •ción que enuncian principios generales del derecho financiero"10.



Método histórico.Como se dijo, puede ser uno de los elementos del métodológico. También puede considerárselo en forma autónoma, identificandola voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propugnan sus sostenedores que se debe desentrañar el pensamientoo la intención del legislador, para lo cual el intérprete"

debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanciónde la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como ins- >trunientos de interpretación los mensajes del Poder Ejecutivo ele-,vando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, ""'la doctrina del momento, los artículos periodísticos.Se critica a este método pues se entiende que la materiatributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normasno pueden ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debeevitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron almomento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principiosde certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad.

Método evolutivo.Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que anteuna relación social nueva es menester investigar cuál sería lavoluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, yqué solución éste le habría dado. Tanto es así, que RaymondSaleilles, quien adoptó este método, pese a creer que la ley esla base y fuente de todo sistema jurídico, propició que ella debíaadaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaronsu sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativosuna vida propia e independiente de la voluntad dellegislador.

Explica García Belsunce que dentro del ámbito del derechotributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos mé-10 Griziotti, ob. cit., ps. 318/20.

DERECHO TRIBUTARIO 179todos interpretativos [el de la evolución histórica y el de la libreinvestigación científica], por cuanto a la certeza y seguridad quees condición del derecho en general, se une [. . .] la mayor exigenciade esas condiciones y el respeto del inviolable principiode la legalidad: «nullum tributum sine lege»" n. Í.2. La razonábilidad. (Ver cap. VI, punto 3.6.)Como hemos dicho en otro trabajo ("L.L.", t. 1992-D, p. 1009),

la tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con lalibertad de los particulares que se hallan sujetos al poder deimperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: eldel Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas sometidasa su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonablelas normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad.De ahí que al principio de razonábilidad puede enfocárselodesde el punto de vista de la interpretación normativa.



García Belsunce recuerda que Recaséns Siches, en su obra Nueva filosofía de la interpretación del derecho, entiende que el proceso de interpretación de una norma general con relación alos casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lohumano", del logos de la acción humana, y no se lo puede resolver arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo matemático,

la lógica tradicional, la de la razón pura; se necesitaotro tipo de lógica: la lógica de lo razonable, a diferencia de lalógica de lo racional12.Pero puntualiza García Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad, "que constituye una limitación al poder fiscal y una garantía a los derechos de los contribuyentes,[. . .] la interpretación lógica y razonable es uno de los tantoscriterios admisibles para arribar a la correcta interpretación dela ley tributaria, que quizás [. . .] concreta y resume las demásfórmulas y muy oportuno nos resulta recordar que la Corte Supremade Justicia de la Nación ya dijo [. . .] que «las normasimpositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance

más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el11 García Belsunce, ob. cit., ps. 144/7.12 García Belsunce, oh cit., ps. 147/8.


propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios deuna razonable y discreta interpretación»" ("Fallos", 179-337)1 3.Empero, la Corte no puede imponer su criterio de convenienciao eficacia económica o social al del Congreso de la Nación para pronunciarsesobre la validez constitucional de las leyes (C.S., "Vega,Andrés R., y otro c. Instituto Nacional de Vitivinicultura", del 23/8/88).Al poner en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal,reputada, asimismo, como violatoria de los a r t s . 14 y 17 de la C.N., ~"el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera

etapa, a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos que loinspiraron para incriminar la conducta en reproche, desde que ellos

pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la apreciación judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad,mérito o conveniencia, sobre las cuales está vedado a esta Corteinmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegítimamente la función legislativa"(C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91, y su cita de "Fallos",308-1392, "Fallos", 314-1376).En forma pacífica, ha sostenido la Corte que el alcance delas leyes impositivas debe ser determinado computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la leyse cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta interpretación(entre otros, "Massalín Particulares S.A. c. Estado nacional",del 16/4/91, "Fallos", 314-258).13 García Belsunce, ob. cit., p. 151.En el tradicional ejemplo, relatado por Radbruch, del cartel que según elreglamento de ferrocarriles, en una estación de Polonia, rezaba: "Se prohibe el

paso al andén con perros", y que al pretender una persona ingresar al andénacompañada por un oso, un funcionario lo impidió, se planteó el conflicto jurídicoacerca del alcance de la norma prohibitiva. Recaséns afirma que para la lógicatradicional, tal persona tenía derecho a entrar al andén con el oso, puesto queno hay modo de incluir a este animal en el concepto de "perro". Sin embargo,la interpretación razonable era la del funcionario que prohibió el acceso, atentoa los juicios de valor consistentes en que la seguridad física y la comodidad



de las personas son un bien fundado que debe ser respetado. Al considerar este ejemplo desde el punto de vista tributario, enseña García Belsunce que siel cartel en cuestión dijera que las personas que ingresaran con perros al andéndeberían pagar una tasa de 1 peso, "(podría fundarse en un supuesto serviciode vigilancia o limpieza y descontamos que sería percibido por un ente público),y si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no sería admisible por conductode ninguna interpretación, por más lógica y razonable que resultare, la pretensión

de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de referenciahabrá sido sancionada por ley y no se puede al margen de la misma extender a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma" (GarcíaBelsunce, ob. cit., ps. 148/51).

DERECHO TRIBUTARIO 181También la Corte Suprema ha invocado la razonabilidad, frentea la falta de disposiciones expresas.En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioniy Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoría declaró que "resultarazonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1 dela ley 11.585", para llenar el vacío legal respecto de la acción tendientea procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios

por parte de Obras Sanitarias de la Nación, considerando que laexégesis de'las leyes tributarias "debe efectuarse a través de unarazonable y discreta interpretación de los preceptos propios delrégimen impositivo y de las razones que los informan con mirasa determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principiosdel derecho común, con carácter supletorio posterior, cuandoaquellas fuentes no resulten decisivas («Fallos», 258-149). Tal laregla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o.en 1978), al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico delos textos que le son propios, de su espíritu y de los principiosde la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, delos que pertenecen al derecho privado («Fallos», 237-452, 249-189,280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [.. .]. Que [. . .] entre las leyes11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable orden de prelación que,

en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio conduce a dar primacíaal primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardillaes nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscioentendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cincoaños, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, quetornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del CódigoCivil y la citada ley 11.683.Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Naciónc. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoría, da un girosustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal

para las tasas retributivas de servicios, consignando también quela exégesis de las normas tributarias debe ser efectuada por mediode una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios

del régimen y de las razones que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la reglametodológica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). La disidencia de losDres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamientocitado en el párrafo precedente. (Ver cap. III, A, punto5.)En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en lo atinente al peaje,apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto 9.4).El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado



en el ámbito de sus previsiones, y no sobre la base de los posibles

182 CATALINA GABCIA VIZCAÍNO *

resultados de su aplicación, lo cual importaría valorarlas en méritoa factores extraños a sus normas (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91).1.3: Interpretación según la realidad económica.

(Ver cap. IV, punto 2.2.)En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es uninstrtimento jurídico que permite investigar los hechos reales, -considerando que ha sido la valoración económica del hecho oacto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente;siempre la interpretación es jurídica w. Tiene en cuentaque las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris queles asignen los otorgantes de un acto o el legislador 15, sino desu verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía ala verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio

de justicia que debe brindar el Estado.Se origina en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributariodel Reich, en cuyo art. 4, por obra de Enno Becker, se preceptuó: "En la interpretación de las leyes tributarias debetenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y eldesarrollo de las circunstancias". Se adoptó en Alemania, Francia,Italia y Suiza. En nuestro país tuvo vigencia legal con las14 Señala Jarach que la consideración económica "no es una interpretaciónopuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener encuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normasmateriales [. . .]. La consecuencia lógica de este principio [. . .] no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica,

porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador

ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" (Finanzas públicas. . .,ob. cit., ps. 401/2).Agrega Jarach que el fin práctico o de hecho que mueve a las partes alcelebrar determinada operación económica es la intención empírica, o intentio

facti; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un régimen jurídico establecido en las normas respectivas es la intención jurídica, o intentio juris (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derechotributario prevalece aquélla respecto de ésta.15 Ha dicho la C.S. que no interesa que una municipalidad haya caracterizadoun gravamen como derecho de inspección bromatológica si funcionó comoun impuesto interno al consumo, y que como tal debe tomárselo ("Fallos", 267-319), al igual que con un llamado "sobreprecio" de energía eléctrica, que constituíaun impuesto disimulado ("Fallos", 270-488).

DERECHO TRIBUTARIO 183modificaciones que en 1947 se efectuó, en el orden nacional,a la ley 11.683, por obra de Jorge Tejerina, así^como con elCódigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948, inspiradoen Diño Jarach16.El Código Fiscal de la Provincia de Éuenos Aires (t.o* en1994) dispone en su art. 7 que "para determinar la verdaderanaturaleza, de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos,atftos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenciá



de las formas o de los actos jurídicos de derecho privado en»quese exterioricen".. Agrega que "n?r obstante, la forma jurídica obligaráal intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley tributaria para el nacimiento de una obligaciónfiscal". Por último, esa norma preceptúa que si las formas jurídicasson manifiestamente inapropiadas "a la realidad de* los

hechos gravados", y ello se traduce "en una disminución de lacuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicaba prescindiendode tales formas".Prescribe el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)que en la interpretación de esa ley y de las leyes tributariascomprendidas en su régimen, "se atenderá al fin de las mismasy a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas,conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirsea las normas, conceptos y términos del derecho privado".Preceptúa el art. 12 de la citada ley que a efectos de determinar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá

a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamenterealicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstossometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o es-16 El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la redacción originaldel art. 7, disponía que "para determinar la verdadera naturaleza de los hechosimponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con

prescindenciá de las formas o de los contratos del derecho privado en que seexterioricen."La elección de actos o contratos diferentes dt> los que normalmente seutilizan para realizar las operaciones económicas que el presente Código u otrasleyes fiscales consideren como hechos imponibles es irrelevante a los efectosde la aplicación del impuesto".La reforma de 1956 suprimió el segundo párrafo por considerar que chocabacontra principios generales del derecho (ver la crítica sobre esta reforma en la

obia de Diño Jarach, Curso de derecho tributario, 3á ed., Liceo Profesional Cima,Buenos Aires, 1980, ps. 238/40).

184 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO *

tructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamentela cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes,se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, delas formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerarála situación económica real como encuadrada en las formas oestructuras que el derecho privado les aplicaría con independenciade las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar

como las más adecuadas a la intención real de los mismos" (la bastardilla es nuestra).Esto significa que el intérprete tributario -organismos re- "caudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir siquiera la declaración de nulidad o simulación de un acto antela judicatura, puede prescindir del ropaje jurídico inadecuadoy aplicar las normas tributarias a la real situación configuradadesde el punto de vista económico, a fin de evitar el abuso enlas formas jurídicas como modo de evasión total o parcial, lo



cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos. Por ejemplo,si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a la tributación recurrieron a instrumentar una donación; o sial consignar el precio de una compraventa lo han disminuido para tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidadesde capital figurando como retribución de servicios, el fisco tiene

atribuciones para aplicar los gravámenes conforme a la intención ,real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa,al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente),según los elementos probatorios que reúna.Es obvio que ello constituye, en manos del fisco, un poderosomecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de certeza y seguridad jurídica, si el apartamiento de las formas adoptadasno obedece a que éstas son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situación económica configurada17.17 Tanto es así, que el jurista brasileño Alfredo Augusto Bécker (paradójicamente,lleva el mismo apellido que el nombrado Enno Becker), en su Teoría

geral do direito tributario, ha dicho que "la doctrina de la interpretación delderecho tributario según la realidad económica es hija del mayor equívoco, queimpide al derecho tributario evolucionar como ciencia jurídica. Esta doctrina,inconcientemente niega la utilidad del derecho, por cuanto destruye precisamentelo que hay de jurídico en el derecho tributario"; emplea duros calificativos paraesa doctrina, como "manicomio jurídico tributario", "efecto de la demencia", etc.La idea del citado autor brasileño es que las leyes tributarias son reglas jurídicasque deben ser interpretadas como cualquier otra ley, y que no hay peculiares

DERECHO TRIBUTARIO 185Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5,inc. e, de la ley de IVA, al establecer que en los casos en quela realidad económica indique que la locación de inmuebles conopción a compra configura, desde el momento de su conderta$ión,la venta de las obras, el hecho imponible se considera perfec- y

cionado en el momento en que es otorgada la tenencia deí inmueble,y se debe entender que el precio de la locación integra^ el de la transferencia del bien.Por su parte, en cuanto al tratamiento de los exportadores,el art. 41 de la ley de IVA dispone que cuando la realidad económicaindique que el exportador de productos beneficiados enel mercado interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiariode dichos tratamientos, el cómputo, devolución o trasferenciarespectiva no puede superar "al que le hubiera correspondidoa este último, sea quien fuere el que efectuarla la/ exportación". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos de vinculacióneconómica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3).Corresponde aclarar que este tipo de interpretación es deaplicación en los tributos cuyo hecho imponible se tipificó atendiendoa la realidad económica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene,en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere ala forma jurídica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instrumentación", prescindiendo del contenido de los actos respectivos).Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos losdocumentos tributaban por su sola creación, independientemente



de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento, en lamedida en que contenían una sustancia económica, en el entendimientode que tal impuesto gravaba la circulación jurídica dela riqueza o el tráfico patrimonial. Pese a que el hecho imponibleen el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramosque la imposibilidad del intérprete de apartarse de

las figuras jurídicas adoptadas por las partes es relativa y noimplica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresadoen el instrumento corresponde a "la realidad. Cuando manifiestamenteese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible,con independencia de la consignada por las partes. En similar orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurídica ina principiosde interpretación. Sobre el análisis crítico de esta posición, ver Jarach,Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 255/60.


propiada para la realidad económica (v.gr., actualmente en la

Capital Federal, una compraventa de inmuebles para locaciónde vivienda, cuya instrumentación está exenta, en la cual luegono se cumple con el destino), también se aplica el principio quenos ocupa.Resalta García Belsunce que el aspecto más importante del"método" de la realidad económica, "finca no ya en lo relativoa la interpretación de la ley, sino en lo concerniente a la interpretaciónde los hechos que deben caer bajo el ámbito dela ley [. . .]. Es la preeminencia de la intentio facti por sobre laintentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios,de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes,la voluntad empírica según la terminología adoptada por Jarach,

prescindiendo de la voluntad jurídica, que hace que el actoencuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado"18.Ha sostenido la C.S., in re "Tejedor S.A.", del 24/11/92 ("P.E.T.",15/3/93), que la literalidad de las normas del ordenamiento tributarioexcluye la aplicación de los preceptos civiles, cuyo carácter supletorio establece el citado art. 11 de la ley 11.683. En materiatributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situacionesy relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan loscontribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma ysu significación (arts. 11 y 12 de la ley cit.)19. (Ver cap. TV, punto2.2.)En forma análoga a la citada ley 11.683, el art. 88 de laOrdenanza Fiscal de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos18 García Belsunce, ob. cit., ps. 155/6. Agrega que "lo que interesa al derecho

tributario es el contenido económico de aquella relación, que determinarála exteriorización de una riqueza, índice de una capacidad contributiva, que enfunción de las valoraciones del legislador está sometida a imposición".i» Por ello, la C.S. confirmó la sentencia que entendió que el saldo resultantede los conceptos incluidos por la recurrente en la cuenta "Accionistas"integraba el pasivo computable a efectos del ajuste por inflación instituido por la ley 21.894, en tanto la generalidad de dichos conceptos respondía a créditosgenerados en cabeza de los accionistas por su calidad de tales, y que no pudieronser convenidos con terceros ajenos a la sociedad en condición alguna.Ha dicho, asimismo, la C.S. que la regulación normativa da preeminencia,

para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica



real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica ("Fallos", 237-246, 249-256y 657 [consid. 5], 251-379, 283-258, 307-118 [consid. 11]).

DERECHO TRIBUTARIO 187Aires (t.o. en 1994 por decreto 505/94 y modif.), al referirse al

impuesto sobre Jos ingresos brutos, establece que "para la de-,terminación del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza,específica de la actividad desarrollada, con prescindencia -en casode discrepancia- de la calificación que merezca a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines delencuadramientó en otras normas nacionales, provinciales o municipales,ajenas a la finalidad de esta ordenanza". Disposicionessemejantes han adoptado, entre otros, los códigos fiscales de las provincias de Buenos Aires (art. 135), Mendoza (art. 161), Tucumán(art. 196).Respecto de las leyes de coparticipación, ver cap. II, punto3.4, in fine. Acerca de la aplicación de este principio en empresas

vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mismocapítulo, punto 6.2.Además, la realidad económica proporciona el criterio distintivoentre la elusión tributaria -conducta antijurídica consistenteen eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes;constituye una forma de evasión, contemplada como infracciónen el artículo incorporado a continuación del art. 46, inc. e, sin perjuicio de las figuras contenidas en la Ley Penal Tributariayla "economía de opción" (conducta jurídica lícita). En la primerahay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma jurídica adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coincidenciaentre realidad y ropaje jurídico. Una decisión muy citadadel Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 deenero de 1906, declaró, respecto de la "economía de opción", quenadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas demanera que proporcione al Estado el máximo de recaudación tributaria.1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional.Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literalde la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretación sistemática, mediante la investigación de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la leya casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía,elaboró el sistema de interpretación funcional. Éste consiste endescubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso,

188 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO -

según los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicosque lo integran como fenómeno financiero.Para Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigaciónde la ratio legis, la voluntad del legislador, perode modo más completo que en los otros métodos, en atencióna las funaiones de los distintos elementos que componen el recurso:



la operación técnica que versa sobre la determinación y. -aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económico- social o jurídica, o bien el principio político que determinóla elección del recurso.Frente a ello, García Belsunce, acertadamente, estima quesi por las funciones del impuesto se llega a la interpretaciónde la norma que lo determina, "es una forma más de investigar 'el fin de la ley [. . . ] , pero le ponemos un límite que él pareceno admitir: el funcionalismo que debe llenar el tributo como re- 'curso, no puede justificar en aras de su realización la aplicaciónde la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma,que equivaldrían a modificar, por vía de integración, el conceptodel hecho imponible y por ende, el campo de aplicación de laley"20.1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema.Pese a que la Corte Suprema "sólo decide en los procesos concretosque le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios

para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllos [. . .]. De esa doctrina, y de la de20 García Belsunce, ob. cit., ps. 152/3.

En una obra anterior (año 1931) a la exposición del criterio funcional (1949),Griziotti sostenía que eran varios los medios de que podíamos hacer uso parala interpretación lógica, de modo que "ante todo, se debe estudiar la naturalezade las circunstancias económicas, políticas y sociales que determinan los ingresos[. . .]. Se debe recordar, además, la exigencia técnica del ingreso [. . .]. Conviene,además, considerar la causa jurídica en virtud de la cual se percibe un ingreso.Tales causas pueden ser [. . .] una contravención, o un servicio del Estado o dela sociedad, que procura un beneficio al contribuyente [. . .]. En fin, el procedimientofundamental de que se sirve el método lógico consiste en la conexiónsistemática de la ley con las demás leyes". También señalaba la utilidad deconocer, en la medida en que hubieran influido sobre el hecho legislativo, ladoctrina predominante en el momento de formación de la ley, el estudio delderecho extranjero, etc. (Principios de política . . ., ob. cit, ps. 318/9).

DERECÜO TRIBUTARIO 189«Fallos», 212-51 y 160, emana la consecuencia de que carecende fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que seapartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argu-«mentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, *en su carácter de intérprete supremo de la Constitución nacionaly de las leyes dictadas en su consecuencia [.. .], especialmente.eñ supuestos como el presente, en el cual dicha posición ha sidoexpresamente invocada por el apelante" (C.S., "Incidente ,de pres-,cripción Cerámica San Lorenzo", del 4/7/85, "Fallos", 307-1094 ysus citas). Ello es así por cuanta, por disposición de la Constituciónnacional y* de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Suprematiene autoridad definitiva para la justicia de toda la República

(art. 100, C.N. [actualmente, art. 116, t.o. en 1994], y art. 14,ley 48, "Fallos", 212-51).2: MODALIDADES DE LA INTERPRETACIÓN.Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimientodel fisco o de los particulares a los fines de guiar la interpretaciónefectuada según los métodos expuestos.El primero de ellos, uin dubio contra fiscum", indica que laley tributaria debe ser interpretada con ánimo favorable al contribuyente.Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestinocontenido en el Digesto, y se lo ha fundado en el carácter odioso



de la ley tributaria, que en la antigüedad era signo de servilismoy de opresión, restringiendo los derechos patrimoniales y laslibertades personales. En Francia, durante el siglo XIX, la concepcióncontractualista del impuesto sostenía que se debía seguir los principios de interpretación de las convenciones, como queen caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumidola obligación. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame)entendieron que si en la interpretación legal surge la duda,la culpa es del Estado acreedor que dictó la ley y, por ende,debe soportar el daño21.Actualmente, se considera que las leyes tributarias no sonde excepción, y que no puede interpretárselas conforme a esta21 Tal modalidad de interpretación se extendió hasta la época moderna.Holmes, en su obra Federal income tax, del año 1920, explica que en la justicianorteamericana se había afirmado que ante la duda, "will be resolved more

strongly against the government and in favor of citizen".


modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo parala valoración de los hechos -no como hermenéutica del derechoenforma semejante al ámbito penal22.El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" -opuesto alanterior-, hace prevalecer el interés general sobre el particular,favoreciendo al Estado.En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y élemperador, por rescritos, le imponía al juez resolver la causade modo favorable al fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizabaque la interpretación en favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que deberá entregar al Estadolo que no entregó quien fue liberado, en razón de que las necesidadesdel erario son ciertas y determinadas, y deben ser financiadas con ingresos públicos.Como afirma García Belsunce, este razonamiento es equivocadoen cuanto a la función del juez, quien debe exclusivamenteaplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que puedenresultar de su juicio para el Estado, ya que la reparticiónde las cargas públicas, es un problema específico de la actividaddel Estado, en su aspecto legislativo"23. Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretaciónde las leyes, independientemente de que el primero puedaser utilizado sólo en la apreciación fáctica. De ahí que se sueledecir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los quedeben ser subsumidos en éstas.22 Rechazada rotundamente esta modalidad de interpretación en favor delcontribuyente, García Belsunce destaca la observación de Jarach -que comparte"plenamente"- acerca de que ese adagio tiene el sentido de que la duda a quese refiere la materia atañe a los hechos, "o sea, la falta de prueba sobre si seha verificado o no un determinado hecho imponible". Así como en derecho penal,frente a la duda acerca de si un presunto reo cometió o no la infracción, seestá en favor de la liberación, en materia tributaria hay que interpretar enfavor del deudor en caso de duda sobre si se verificó o no determinado hechoimponible, o si es atribuíble a cierto sujeto pasivo, ya que el fisco no puede

pretender un tributo si no prueba esos extremos.Agrega García Belsunce que se podría admitir la validez del adagio "in



dubio pro contribuyente, no como regla de interpretación de la norma tributaria,sino como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinacióndel impuesto, ante la falta de prueba fehaciente sobre la existencia del hechoimponible o de la atribución a determinada persona de la calidad de sujeto delmismo" (ob. cit., ps. 137/8). (Ver cap. VIII, punto 6.8.)23 García Belsunce, ob. cit., ps. 138/9.

DERECHP TRIBUTARIO 191El intérprete -organismo recaudador o jurisdiccional- no debeactuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del contribuyente-,sino, aplicar el derecho con total imparcialidad, \Gráficamente, explica Jarach que "qn caso de duda acercade la interpretación, el juez, el intérprete, tiene que extremar '"las. medidas para extraer el significado de la ley. El juez que sequede con la duda frente al significado de la ley, tiene que saear-^ se la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competenciaque debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara"24.Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio

del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos re- Nferido -ver especialmente, respecto del método lógico, las pautasde interpretación armónica-, que ha de aplicar con la óptica dela razonabilidad, al sentenciar debe tener plena convicción acercadel significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario,como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".i3. LA INTEGRACIÓN ANALÓGICA.

La analogía no constituye un método, sino una forma de integraciónde la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va másallá (ana) del pensamiento legislativo (lógos), ya que consisteen aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurídicas,

una disposición que rija un caso similar.A tenor del art. 16 del C.C.25, es admisible la analogía enel derecho privado.Entendemos que la analogía es un procedimiento permitidoen derecho tributario formal y en derecho tributario procesal.Conforme a García Belsunce, no se puede recurrir, empero,a la analogía en el derecho tributario material ni en el derechotributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullumtributum sine lege" y del "nulla poena sine lege" 26 .24 Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 215.25 Establece que "si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras,ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas;y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales delderecho, teniendo en consideración las circunstancias del caso".26 García Belsunce, ob. cit., ps. 157/8. Tanto es así, que las Primeras JornadasLatinoamericanas de Derecho Tributario declararon que "siendo ex lege

192 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO •

Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del derechotributario material se puede admitir la analogía para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía, obviamente, se pueda crear tributos21 , ni los elementos estructurantes



de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia dedisposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al C.C.en cuanto a las hormas que se estima aplicables aun al derecho, público -tal el caso de la imputación de los pagos en materiaaduanera-28. La autonomía que le reconocemos al derecho tributariono obsta a ello, pues, como señalamos en el cap. IV, punto

2.1 -al fundamentar nuestra posición-, "una rama del derechoautónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad".Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analogíaen la interpretación de las normas tributarias materiales, paraentender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación, pues, atendiendo a la naturaleza delas obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad(arts. 4 y 67, inc. 2, C.N.) ("Bertellotti, Osear", del 28/4/92, "Fallos",315-820). (El art. 67 corresponde al art. 75 de la C.N. actual.)En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analogíain bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado29.dicha obligación [la tributaria sustantiva], no puede ampliarse por vía de integración

el campo de aplicación de la ley"Villegas sostiene que la analogía no es aplicable, en el derecho tributariomaterial, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible,sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación) y a las exenciones;tampoco es admisible en "derecho penal tributario" (ob. cit., p. 176).Cabe señalar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "la analogía es procedimientoadmisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no

pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nadadice del ilícito tributario.27 Si el legislador no sometió a gravamen determinada realidad, por más

parecida que ella sea a la que se halla gravada, el principio de reserva y elderecho de propiedad impiden que por vía interpretativa se someta a tributacióna aquélla.28 Ver cap. VII, punto 10.2.4.Jarach acepta la analogía "sobre aspectos secundarios de la relación tributaria

principal, o sea, la que da origen a la obligación de pagar el tributo o ala exención, o sobre materias o aspectos formales o de procedimientos", atento al proceso de integración del derecho positivo {Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 208/9).29 Sobre la analogía que beneficia al imputado, ver Héctor B. Villegas,

Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 96/7. Este

DERECHO TRIBUTARIO 193Así, pese a que el art. 57, último párrafo, de la citada ley 11.683no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causalextintiva de la sanción del artícelo incorporado a continuacióndel art. 42, se debe entender su procedencia, máxime teniendoen cuenta, la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S.

(ver "Fallos", 267-457, 270-29, 282-193; "Moisés A. Rozembaume^Hijds S.A.", de\ 6/10/72; "Bigio, Alberto", del 29/8/74).B) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMP&4. EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

f Por regla general, cada ley -aquí utilizamos la expresión"ley" en sentido material- establece la fecha de su entrada envigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cuallas leyes son obligatorias después de los ocho días siguientes



al dCBu publicación oficial (es decir, al nqveno día). Se entiende por publicación oficial la del "Boletín Oficial".Los efectos de una ley cesan por expiración del término desu vigencia -v.gr., los tributos sancionados por tiempo determinado,conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean prorrogados-, por derogación expresa o por derogación tácita. Este

último caso se configura cuando una nueva ley dictada esincompatible con una anterior, o cuando la última regula la materiadisciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1, "Métodológico. - Derogación de leyes".)Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentesrazones de certeza y seguridad jurídica.Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entradaen vigencia, "se aplicarán aun a las consecuencias de las relacionesy situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo,sean o no de orden público, salvo disposición en contrario.La retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales".

autor sostiene que "la analogía beneficiante es aceptable", y no son atacadoslos derechos de los individuos "cuando la aplicación de la ley análoga se efectúaen favor del acusado".


En materia tributaria, constituye una cuestión especialmentecontrovertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tributos,tema que analizaremos en el punto siguiente.5. RETROACTIVTDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIASSUSTANTIVA Y P.ENAL. JURISPRUDENCIA.5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI, punto 14.)

La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionalesa las leyes retroactivas en materia tributaria30.Así, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal deconferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta interesesindividuales respetables y vulnera, muchas veces, principiosde justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad"para desbaratar maniobras de evasión fiscal, duranteel período trascurrido entre el proyecto de modificación y lafecha de su sanción, pero de esto no se sigue que sea un procedimientorecomendable en todos los casos: es cuestión de oportunidady de discreción"31.30 Godoy, en cambio, entiende que "desde un riguroso punto de vista jurídico,

no puede desecharse en el derecho positivo, la posibilidad de la sanciónde normas jurídicas retroactivas, circunstancia que, salvo en el derecho penal,debido a la existencia de disposiciones constitucionales que las prohiben, puededarse en todas las ramas jurídicas, incluido el derecho tributario". Agrega quese debe admitir que "una norma tributaria retroactiva puede llegar a ser justao injusta, oportuna o inoportuna, progresista o retrógrada, conveniente o inconveniente,etc.: ello dependerá de la prudencia y medida de quienes -eventualmente-se hallen a cargo de la función legislativa y también de la función

jurisdiccional, actividades éstas que se complementan, en la función creativadel derecho" (ob. cit., ps.-199/200).31 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 99 y 106.



Este autor menciona varias teorías sobre la retroacción incompatible congarantías esenciales del individuo y con exigencias de la seguridad del derecho(ob. cit., ps. 102/9):a) Teoría de los derechos adquiridos: Predominó en Francia durante elsiglo XIX, agrupando teorías de varios autores -Demolombe, Baudry-Lacantinerie,Aubry y Rau-; fue rechazada con posterioridad. Aparte de la diñcultadde determinar el concepto de derecho adquirido, el art. 5 de nuestro C.C., derogado

por ley 17.711, preceptuaba que nadie puede tener "derechos irrevocablementeadquiridos contra una ley de orden público", al cual pertenecen las

DERECH9 TRIBUTARIO 195 No compartimos la opinión de que se pueda hablar de "evasión fiscal" cuando él tributo en cuestión aún no entró en vigencia.García Belsunce enseña que el principio de legalidad no seagota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sinotambién en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo32.Por regla general, se ha sostenido que sólb se cumple conel principio de legalidad cuando el particular conoce de antemanoleyes tributarias. De ahí que se entendiera que no había derechos adquiridosen materia de este tipo de leyes. i

b) Teoría de los hechos cumplidos: Se originó en autores alemanes y austríacosdel siglo XIX. Lo importante para impedir la retroactividad es que sehaya cumplido un hecho bajo el imperio de una ley anterior. Para las consecuencias

posteriores del hecho cumplido, se debe averiguar si tienen o no relaciónde causa a efecto con éste: en el primer caso se regirán por la ley antigua; enel segundo, por la nueva.c) Teoría de Duguit y Jéze: Se basa en la distinción entre la situaciónindividual o subjetiva y la situación legal u objetiva. La ley nueva no puedeníodificar la primera (de lo contrario, incurriría en retroactividad), pero sí puedemodificar la segunda, ya sea que emane de la ley o sea consecuencia de unacto-condición. Algunos autores hacen notar, emperd, que la distinción no esabsoluta, porque existen ciertos actos mixtos.d) Teoría de la situación jurídica: Expuesta por Roubier y por Level. Prescindede la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva; lo importantees determinar si la norma afecta una situación jurídica en su fasedinámica (en su constitución o en su extinción) o en su fase estática (sus efectos).En el primer caso, habrá retroactividad si altera situaciones constituidas o extinguidas;en el segundo, la retroactividad se produce cuando pretende reanudar efectos ya producidos bajo la ley anterior. Las situaciones en curso (facta pendentia)son afectables por la ley nueva.e) Interpretación de la Corte Suprema: Recurrió, al principio, a la teoríade los derechos adquiridos, pero a fin de fundar su decisión invocó la garantíade la propiedad del art. 17 de la C.N. La C.S. elaboró su doctrina del efectoliberatorio del pago, a la cual nos referimos más adelante (ver punto 5.2).

f) Posición de Giuliani Fonrouge: Para este autor, en general, la retroactividades inconveniente, y atenta contra la seguridad y certeza del derecho.Manifiesta su preferencia por las teorías de los "hechos cumplidos" y de la "situación

jurídica" de Roubier, "que coinciden en lo sustancial y hacen posibleque el legislador conserve su libertad de acción, sin menoscabo de situaciones

individuales dignas de protección".J2 Horacio A. García Belsunce, Garantías constitucionales, Depalma, BuenosAires, 1984, p. 150.Ver, asimismo, Rubén O. Asorey, El principio de seguridad jurídica en el derecho tributario, "D.T.", 1.1, ps. 115 y ss. x

Asorey sostiene que la retroactividad de la ley tributaria "sólo puede justificarsecuando la vinculación de la ley al administrado carecía de justificaciónobjetiva al momento de sancionarse y cuando afecta al período impositivo dentrodel cual se discutió, tramitó y sancionó la ley" (ob. cit., p. 117).




su obligación de tributar y los elementos de mensuración (Sáinzde Bujanda, Araújo Falgáo, Villegas)33, posición, ésta, que compartimos,sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuenciasaún no producidas al momento de su entrada en vigencia,salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente

se sancione una ley penal más benigna.De ahí que Villegas destaca que "el acaecimiento del hechoimponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momentoen que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible"

M . Pese a que discrepamos de la expresión "derecho adquirido",sostenemos que la configuración del hecho imponible traeaparejado, en principio, que el régimen fiscal vigente a ese momentoquede encuadrado dentro de la garantía del derecho de propiedad del responsable (art. 17 de la C.N.).En un trabajo anterior habíamos propuesto que en la reformade la C.N. se adoptara la siguiente norma: "Ningún tributo tiene

efecto retroactivo, salvo cuando afecte al período fiscal dentro del cual se sanciona la ley" 3b.La retroactividad en la tributación puede ser genuina o propia,es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientesal pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se hanconfigurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia dela ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuandola ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales,no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el casode los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este último tipo deretroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales.En los impuestos de "verificación periódica", en que el legislador

tiene por configurado el hecho imponible en el últimoinstante del período dentro del cual son computados los actos33 Ver Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 155.34 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 177.35 Catalina García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario que deben

preverse en el art. 67 de la Constitución nacional, "Revista Criterios Tributarios- D.G.I.", año IX, n9 87/88, ps. 11 y ss.Este trabajo corresponde a la exposición de la autora como panelista enel Seminario de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendacionesen materia de federalismo fiscal", desarrollado en Mar del Plata del 21 al 23de marzo de 1994.

DERECHO .TRIBUTARIO 197económicos, si se produce una modificación legislativa duranteel curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva,ya que al hecho imponible no se lo tuvo por realizado.En lo atinente a las exenciones -y demás beneficios tributarios-,coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que constituyencuestiones de, política financiera en tanto no afecten situacionesconsumadas, "pero si el Estado emite un empréstitoatribuyendo inmunidad tributaria a los intereses^ o si consagraun beneficio por X número de años a los que construyan edificios,o a quien implante una nueva industria, no puede luego proceder



de manera diferente, porque la situación jurídica quedó verificadao constituida definitivamente, y sus efectos consumados con la adquisicióndel título, erección del edificio e instalación de la plantaindustrial, respectivamente"36.La C.S. declaró la ilegitimidad de un decreto que dispuso quelos recargos de importación de mercaderías introducidas al país>" en virtud del régimen de promoción de la industria automotrizdebían ser liquidados y pagados sobre el valor respectivo, agravandola*situación financiera de las empresas protegidas por las normas

promocionales, en virtud de que esa alteración del régimen promocional"importó desconocer los derechos acordados a las empresasy desvirtuar las finalidades que lo inspiraron" ("Ford Motor ArgentinaS.A.", del 20/9/84, "Fallos", 306-1401 y sus citas).5.2. Jurisprudencia,La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero

precepto legislativo, adquiere carácter constitucional cuando la aplicaciónde la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algúnderecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principiose confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad,ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciablesque un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera desu vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provinciade San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas).Sin embargo, con posterioridad declaró que el principio de irretroactividadde la ley, inserto en disposiciones de derecho común(arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el ámbito del derecho públicoadministrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación degravámenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafés, Chocolates36 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109.


Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108y sus citas).Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tieneun derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones,ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos

por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la leyvigente al momento en que efectuó el ingreso ("Fallos", 303-1835)..Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Su* prema, que exceptúa los casos de ocultación31 , dolo o culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableció que no se puedeaplicar normas jurídicas tributarias retroactivas cuando el contribuyenteha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia almomento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucionalde la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que establecieraun aumento para el período ya cancelado ("Ernesto N.

de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafés, ChocolatesÁguila y Productos Saint Hnos. S.Á.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), ocuando el organismo de recaudación hubiese aceptado la liquidación

presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pagocon efecto cancelatorio ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81,"Fallos", 303-1835)38. (Ver cap. VII, punto 10.2.2.)Es obvio que la teoría del efecto liberatorio del pago no tieneaplicación si el tributo no existía al momento de producirse el



"hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridada su realización (mal se puede pagar una deuda inexistente);v.gr., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley22.604, del 7/6/82, que gravó los "activos" definidos por ésta al31/12/81. Consideramos que en estos casos se vulnera el derechode propiedad.Por otra parte, difícilmente los organismos recaudadores extiendanrecibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto libera-37 La C.S. entendió que no tenía efectos extintivos de la obligación tributariael pago del impuesto territorial, efectuado según las liquidaciones oficiales,en el caso de un contribuyente que se ausentó de la provincia sin dar el avisorespectivo, omisión por la cual no se le liquidó el recargo por ausentismo ("Chateaubriand,Andrés", del 28/6/48, "Fallos", 211-392).38 Dijo, asimismo, la C.S. que en materia tributaria existe un derecho patrimonial,garantizado por la C.N., cuando media un contrato o una convenciónespecial por la cual ese derecho está incorporado al patrimonio del deudor, comoen el caso en que el Estado, mediante la intervención de sus funcionarios, hubiereaceptado el pago de una obligación fiscal otorgando el correspondiente recibo("Fallos", 161-270, 180-16, 209-213, 210-611, 213-34, 218-596, etc.).

DERECHO7

TRIBUTARIO 199torio del pago puede inferírselo de la conducta futura de talesorganismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carácter de ese recibo de pago, con el -efecto referido, la constanciade la recepción de la suma dineraria.La boleta bancaria demuestra que se pagó cierto importe;la declaración jurada en que se vuelca ese importe, con el sellode recepción del organismo recaudador, prueba que se puso enconocimiento de éste el ingreso respectivo. Pero ello no significaque se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio -alamparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuentaque las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas

a verificación administrativa; y es factible que el fisco establezcaque no se canceló la obligación tributaria porque el pago fueinferior a lo debido y determine la porción impaga -conf. art. 21de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. ¡792 del C.A. yconcordantes-. y

- La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable enlos casos en que el ingreso efectuado lo ha sido según la interpretación general vigente al momento de realizarlo. De modo quesi ésta cambia, no se puede afectar la situación del responsable.Tanto es así, que el art. 793, ap. 1, del C.A. consagró expresamenteeste principio pretoriano, al establecer que la determinaciónsuplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretaciónde la legislación tributaria que se hubiere adoptadocon posterioridad al momento del pago originario y que modificarela interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidadcon la cual dicho pago hubiere sido efectuado".El ap. 2 del citado art. 793 preceptúa que la interpretacióngeneral referida "es la fijada, con carácter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economía, el secretario de Estado deHacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemosque también tiene dicho carácter la de otro secretario de igual



jerarquía, como lo era el de Ingresos Públicos. Lo importantees que la interpretación debe ser "general", y no la particular derivada de una resolución recaída en un procedimiento aduaneroespecial o de una sentencia jurisdiccional.En "Armando Victorio Garibotti", del 20/11/72 ("Fallos", 284-232), la C.S. declaró que el error "en cuanto a la corrección del

ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de lasautoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente,en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste («Fallos»,258-208, 259-382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de


la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de lacoexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravioconstitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadasy sobre la base de una modificación posterior e imprevisibledel criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigenel caso"39.En el pronunciamiento recaído en "Ángel Moiso y Cía. S.R.L.",

del 24/11/81 ("Fallos", 303-1835 y su cita), la C.S. sostuvo que ñocabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero_\acaecimiento del hecho imponible bajo la vigencia de normasque exigían el ingreso de un gravamen menor, afirmación, ésta, que N

resulta criticable40.Ha sostenido, asimismo, la Corte Suprema que tampoco correspondela retroactividad cuando se hubiera liberado al contribuyentede impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo ("Ford Motor Argentina S.A.", del 15/9/72,39 Se desprende de ese pronunciamiento de la C.S. que si la nacionalizaciónde la mercadería importada fue efectuada conforme a la interpretación aceptada

por la Aduana al momento de la determinación administrativa de los tributos,no es aceptable que varios años después ese organismo pretenda revisar las

bases de la liquidación tributaria, con fundamento en otro criterio respecto delalcance de las normas vigentes.40 Conf. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 179/80. Este autor cita el siguiente ejemplo de Jarach: "Si efectúo un contrato por el que logrouna ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remuneradorade mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la ganancia llegael poder público y me establece un impuesto que absorbe una parte importante,que ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocidocuáles eran las consecuencias de la misma, habría dejado de realizarla. Y no

puede ser que el poder público, por una decisión posterior de cualquier tiempo,invada mi esfera de propiedad y me haga soportar sacrificios que, tal vez, nohabría soportado voluntariamente si hubiese sabido cuáles eran las consecuencias".Spisso, empero, sostiene que con la doctrina que emana de los precedentesde "Compañía Continental", del 27/12/84, y "Juan F. Fullana S.A.", del 2/4/85,ha quedado superada la orientación que siguió nuestro más alto tribunal en lacausa "Ángel Moiso y Cía." (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario,Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 239/40).Sin embargo, los pronunciamientos citados por este autor se refieren asupuestos que son - a nuestro juicio- distintos del mencionado pronunciamientodel año 1981, ya que en el de 1984 se discutía un caso en que la contribuyentehabía cumplido con todos los recaudos de un régimen de excepción -por lo cualse consideró inadmisible la supresión del beneficio, porque vulneraba el derechode propiedad-, en tanto que en el de 1985 la contribuyente había presentadosu declaración jurada del impuesto a las ganancias con sujeción a la ley vigente(la 21.894), generando una situación tributaria y patrimonial consolidada queno podía ser menoscabada por una ley ulterior.



DERECHA TRIBUTARIO 201"Fallos", 283-360; "Ford Motor Argentina S.A.", del 24/8/76, "Fallos",295-621).La C.S., salvo los supuestos radicados supra, determinó queel principio de irretroactividad de la ley "no rige en el ámbito delderecho público administrativo en lo atinente al establecimientoy ordenación de gravámenes nacionales o provinciales", permitiendola'aplicación de la nueva normativa en materia de 4erechos de' importación, ál no haber sido efectivizado el pago correspondienteal despacho a consumo ("Cafés, Chocolates Águila y Productos SaintHnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas), y en elcaso del impuesto a la renta, por tratarse de un gravamen de hechoimponible de ejercicio ("Rosa Campomar de Echevarría", del30/11/50, "Fallos", 218-596; "Sociedad de Electricidad de Rosario",del 14/4/75, "Fallos", 291-290).Destacó, empero, la C.S. que la retroactividad desconocía el

principio de capacidad contributiva y, por ende, agredía al derechode propiedad en el caso de la ley 22.604 ("B.O.", 9/6/82), que creó- un impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/81, entanto se pretendió aplicarla a bienes de la actora vque a la fechade ^sanción de la ley no integraban su patrimonio, por haberlostrasmitido con fecha 5/4/82. En consecuencia, declaró la invalidezde la citada ley, circunscribiéndola a la referida aplicación efectuadaen la causa ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89,"Fallos", 312-2467 y sus citas).Los intereses moratorios son consecuencia de una relación jurídicaexistente -de la deuda tributaria del contribuyente-, de modoque las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentesa partir de la entrada en vigencia de estas últimas (art. 3, C.C.)(C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Viva, Salvador Atino", del 2/9/93,"P.E.T.", 15/11/93, ps. 3/4).Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la Sala A del T.F.N.que no se trataba de un supuesto de retroactividad, "sino de la

conexión de una obligación actual a situaciones de hecho pasadasy reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situación, ésta,que la doctrina califica como de pseudorretroactividad y queabre la posibilidad de probar que no se mantienen las proporcionesque se deducen de aquella conexión". Se cita a Micheli, Berliri,Pérez de Ayala y Eusebio González, y se puntualiza que la circunstanciade que el actor se hallara imposibilitado financieramente

para hacer frente al ahorro obligatorio no era causal sufi-. ciente para eximirlo de su pago ("Luis Pieruzzini y Klein Hnos.S.A.", del 15/11/93).Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver lanota 8. La Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Kodak Argentina S.A.", del 2/3/90, admitió, conforme al art. 3 del C.C,


la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional quehabía dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expresóque no resultaba razonable que la A.N.A. impugnara en los estrados

judiciales un acto emanado de su superior.En materia penal se aplica el principio de la ley penal más

benigna.El art. 1 de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhaBilitación



de las máquinas registradoras si no reunían ciertas con—-diciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penalmás benigna frente a la clausura decretada por infringir la R.G. >3419, ya que la D.G.I. había verificado la emisión de comprobantesen infracción (C.S., "Di Lernia, Cristóbal y Nicolás", del 7/9/93,"P.E.T.", 15/11/93, p. 5).Conforme lo ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Frey- A

tes en su obra El principio de la irretroactividad de las leyes ylos reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de ,impuestos fiscales, como, en general, en todos los casos de contravencionesa las leyes, constituye una verdadera pena, sometida,salvo los casos de excepción previstos por la ley, a las reglas que >rigen la aplicación de las penas en general. Que siendo un principiode derecho común [. . .] que en caso de modificarse la ley entrela fecha de comisión del delito y la del fallo, o durante la ejecuciónde la condena, la pena aplicable será siempre la más benigna,debe decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todocastigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debeéste quedar exento de toda pena". De modo tal, dado que a lafecha de la resolución sancionatoria se hallaba derogada la normaque específicamente reglaba el acto de marras, así como la queincriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revocó la referidaresolución, por aplicación del principio de la ley penal más

benigna (T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.",28/12/93, p. 5).

DEHECHO TRIBUTARIO 203

C) APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO6. CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA(FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA).^ EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALÍCENTE.PRECIOS DE TRASFERENCIAS. PARAÍSOS FISCALES.

6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria(fuente, nacionalidad, domicilio, residencia).En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercidodentro de los límites de la soberanía atribuida. Sin embargo,a causa de la gran cantidad de relaciones jurídicas y económicasinternacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario más allá de los límites territoriales, de modo queen ciertos casos el ámbito territorial de la imposición es elorbe.Es obvio que en esos casos se producen fácilmente fenómenosde doble o múltiple imposición. De ahí la necesidad de los conveniosy acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a

lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenómenos.Los criterios de atribución de la potestad tributaria son lossiguientes:a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes quedan gravados sólo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios,ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallensituados sus bienes.



Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, envirtud de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguiniso jus soli).b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, según elcual los contribuyentes son sometidos a tributación por el lugar donde se radiquen con carácter permanente y estable.

En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionalesde I.B.P. y del derogado I.A.


c) Residencia: También es un criterio de pertenencia social.A diferencia del anterior, se considera la simple habitación enun lugar, aun sin intención de permanencia.En nuestro país, ha sido adoptado por la ley nacional deI.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes (a más deaquellos previstos en el párrafo 2fi del art. 26 de la ley de I.G.)a las personas físicas que vivan más de seis meses en el paísdurante el año fiscal (arg. art. 26, 1er párr.). No obstante que -

esta norma rige en cuanto a deducciones personales -mínimo"no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable,dado que guarda consonancia con el art. 47 de la ley 17.671.(Ver cap. XI, punto 4.2, a.)d) Establecimiento permanente: Tiene carácter de pertenenciaeconómico-social.Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamientoo instalación que sirve para el ejercicio de actividad económicaen un país por parte del propietario que está domiciliadoo ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas,talleres, etc.)41.En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69,

inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc. f, de la derogada leyde LA.e) Fuente: Este criterio es de pertenencia económica, y gravasegún el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca,o se utiliza económicamente. Tiene en cuenta la fuente productorade riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilioo residencia de los contribuyentes y del lugar de celebración delos contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la leyde I.G., ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamentesobre sus ganancias de fuente argentina.Tradicionalmente, los países en vías de desarrollo adoptaron,con algunas excepciones, este criterio.

Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, sometió a tributaciónlos bienes personales situados en el país y aun lossituados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas-y sucesiones indivisas radicadas- en el país. En cambio,las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones41 Villegas, Curso de finanzas , ob cit., ps. 485/6


indivisas radicadas allí quedan gravadas sólo por los bienes



situados en el país (art. 17). (Ver caR. XII, punto 1.2.4.)A partir de la ley 24.073, se introdujo en el I.G. el criteriode gravabilidad por la "renta mundial" conforme a la residencia,de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "rentamundial", a diferencia de los no residentes, que tributan -comose dijo- sólo por sus ganancias de fuente argentina. (Ver cap.

' XI, puntos 4:2, 4.4 y 5.)Además, según la modificación introducida por la ley 24.073en la derogada ley del LA., quedaron gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el país.6.2. Empresas vinculadas inter•nacionalmente.Cada vez en mayor medida, las empresas modernas trasciendenlas fronteras, dando lugar, así, a problemas tributarios,entre otros. ' -Principalmente, la cuestión se planteó respecto de dos tiposde "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o sucursaleslocales42: aportes tecnológicos de aquéllas (concesión deuso y explotación de marcas de fábrica, patentes de invención,

procedimientos secretos de fabricación, etc.), con el consiguiente pago por éstas -cuyo precio recibe el nombre de "regalía"-, y los préstamos o créditos del exterior a los entes locales, que debíanser restituidos con intereses.Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario pertenecíacasi íntegramente a extranjeros (en el conocido caso "Par-42 Jarach explica de la siguiente manera la diferencia entre "filial" y "sucursal":se entiende por filial a "una sociedad jurídicamente distinta e independientede una sociedad extranjera que la controle con la mayoría del capitalsocial y, prácticamente, gobernada por ésta"; en cambio, la sucursal consisteen "un establecimiento con autonomía funcional, pero jurídicamente sujeto aldominio de una sociedad madre o casa matriz".En forma análoga, dos prestigiosos autores afirman que "la sucursal carece

de personalidad jurídica propia, por ser una dependencia de la casa matriz, pero posee independencia funcional y contabilidad propia"; y que la filial -citandoa Hamel y Lagarde- es un ente "jurídicamente independiente, pero en la prácticacolocado bajo la dirección o el control estrecho de una sociedad madre" (CarlosM. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Impuesto a las ganancias, Depalma,Buenos Aires, 1980, p. 138).Sin embargo, Jarach aclara que la ley de I.G. otorga igual régimen impositivoa la filial y a la sucursal, considerando a ambas como entidades económicamenteindependientes, "cuya ganancia de fuente argentina se determina

por la contabilidad separada" (Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 593).

206 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOIke Davis", la empresa extranjera tenía el 99,95 % de las acciones

del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las contratacionesreferidas, por lo cual las "regalías" o, en su caso, los"intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y,consecuentemente, los beneficios sujetos a imposición a la rentadisminuían notoriamente.Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se sucedieroncontradictorias resoluciones judiciales. La Corte Suprema,en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97), acogióla pretensión fiscal y no aceptó que esos "gastos" pudieran ser



deducidos, al entender que no podía haber contrato si no había partes diferenciadas para contratar, lo cual sucedía en el caso ,de que la empresa extranjera fuera dueña de casi la totalidad delas acciones de la nacional43. De ello infería que se producía,,un doble beneficio: la ganancia por "interés" o "regalía" que le ' pagaba su filial -de la cual era dueña-, y las mayores utilidades

de ésta al deducir los pagos como gastos.43 Expresaba la Corte Suprema que si los intereses que concurren al actono son opuestos, "sino concurrentes o paralelos, no existe contrato sino un actocomplejo. Además, no puede pensarse en la libertad de elección que informael principio de la autonomía de la voluntad, habida cuenta de la falta de independenciareal de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha llamado«contrato», pero en realidad traduce aporte de capital".Aclaraba la Corte que no había desconocido la existencia de dos sociedadesde capital conforme al orden jurídico privado, ni la personería jurídica de lasociedad local, pero consideraba que ello no obstaba "para establecer la efectivaunidad económica de aquéllas y su comunidad de intereses a través de la «significacióneconómica de los hechos examinados»". Sostenía que el mismo accionistamayoritario, con el 99,95 % del capital de la sociedad local, percibiría

por su calidad de regalista: a) la retribución por el uso y la explotación de marcasy patentes puestas en explotación en el país por la sociedad local concesionariade las regalías; b) las utilidades que ellas produjeran por la superposición desu calidad de regalista y de concesionaria de la regalía en un 99,95 %; de estemodo, computando la regalía como gasto de la sociedad concesionaria de ésta,se configuraría "una real y evidente exención impositiva que la ley no le otorga".Agregaba que "a pesar de su aparente autonomía jurídica, la sociedad localse encuentra sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con la sociedadforánea por su incorporación financiera a la sociedad dominante. Esarelación de subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedaddependiente, pero tampoco anula su capacidad jurídica tributaria".Con anterioridad, en 1964, la C.S. declaró que una sociedad no podía descontar en el balance impositivo lo pagado a otra por regalías, en razón de quela sociedad local pagadora se confundía con la beneficiaría de ellas, por lo cualno podía celebrar un contrato consigo misma ("Refinerías de Maíz", "Fallos",259-141).


En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplicó la "teoríadel órgano" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es utilizada-atendiendo a la realidad económica- para evitar las distorsionesde los resultados razonablemente alcanzables desde el punto devista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estadovinculadas44. Desde luego, consideramos que éste no es un instrumentoadecuado «uando se lo aplica infundadamente con lasimplicancias extremas -pérdida de personería jurídica de la filial-.Como el nombre lo indica, la teoría entiende que cuandouna empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que

ésta carece de facultad decisoria propia, la dominada sólo existeen apariencia, pues, en rigor, es un órgano de la empresa dominante,circunscrito a ejecutar la voluntad societaria preponderante.Son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la sociedadmadre. /Según esta teoría, la "relación de subordinación orgánica''¿urge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1) financiera(posesión por la matriz foránea de la mayoría de las accionesde la entidad local); 2) organizativa (cuando aquélla éontrola a



la empresa-órgano mediante un único consejo supervisor o unaúnica presidencia, o cuando los cuadros directivos de ésta soncubiertos por la empresa madre); 3) económica ("cuando mediaun proceso único de formación de la decisión económica'')45.La Corte Suprema, en su integración de 1973-1976, aplicó la"teoría del órgano" de modo tan extremo, que llegó a afirmar que

acreditada "la relación de sujeción o conjunto económico, pierdeneficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicación de la teoría del órgano,de la realidad económica o de la penetración en la forma de44 Esta teoría fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana, lacual disponía que si una persona jurídica está de tal forma subordinada a la voluntadde otra empresa (a la voluntad de un empresario) que no tiene voluntad

propia, responde por los impuestos de la empresa dominante (empresario) enaquellos casos en que la obligación tributaria se base en la explotación de laempresa.En los Estados Unidos, en la sección 482 del International Revenue Codese introdujo una disposición semejante, que dio lugar al principio del "disregard of legal entity".Acerca de la evolución de la teoría, ver: Villegas, Curso de finanzas. . .,

ob. cit., ps. 493/6; García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 164/6;Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 144/57.46 Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 495.


la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenómenode la concentración de empresas que constituye su base materialimpone la consideración del fondo real de la persona jurídica yde la estimación sustantiva de las relaciones qué auténticamentelas vinculan" ("Mellor Goodwin S.A.", del 18/10/73, "Fallos", 287-79).Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entityno es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido .especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el frau:

de y el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para proteger derechos privados -socios defraudados, esposas despojadasde su patrimonio, acreedores burlados- y también públicos.Por ende, cobró vigor la desestimación de la personalidad jurídica /i para penetrar en el trasfondo a través del velo de la corporacióny establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personasque la componen.Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la teoríade la penetración, la del disregard, la del órgano -variantesdel mismo principio- están destinadas a corregir excesos, desviaciones,anomalías, en las relaciones entre empresa dominantey empresa dominada; pero aplicarla sin discriminación a cualquier situación [.. .] conduce a la inseguridad jurídica y a lacreación de normas fuera y por encima de la ley"46.Con la sanción de la ley 20.628 se innovó sobre el contenidodel art. 14 de la ley de I.G., que recogió la doctrina de la CorteSuprema in re "Parke Davis", vigente hasta el 28/8/76.Corresponde destacar que la aplicación de la doctrina delaporte y la utilidad se circunscribió únicamente al caso de sociedadesvinculadas del país con otras del exterior, sin extenderla



a las sociedades vinculadas internamente (T.F.N., "Cartonex S.A.",del 26/9/76). En contra, C.S., "Kellogg Co. Arg.", del 25/2/85 ("Fallos",307-118)47.46 Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 161.47 En esta sentencia, la Corte Suprema entendió que los tribunales puedendescorrer el velo societario aun en favor de los contribuyentes, haciendo aplicación

positiva de la teoría de la penetración, y admitir la invocación de lateoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que debe prevalecer la razóndel derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la verdad jurídicaobjetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente. De ese modo prosperóel proceder de la actora, la cual reformuló sus declaraciones juradas por losimpuestos cuestionados conforme a la teoría del conjunto económico, y por laactitud del fisco, que le impuso ese temperamento en su relación con la casamatriz del exterior. La C.S. sostuvo que la recurrente tenía derecho a igual

DERECHO TRIBUTARIO 209 En la actualidad, la situación del impuesto a la renta, quefue objeto del pronunciamiento de la Corte Suprema referido supra,ha variado en virtud de la reforma' introducida por la ley21.481 en el art. 14 de la ley de I.G., en vigencia a partir del

28/8/76, que consagra el principio de la contabilidad separada para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices delexterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han deajustar a las prácticas normales del mercado entre partes independientes,e imponiendo limitaciones en cuanto a los préstamosy a la trasferencia de tecnología. Es decir, los principios queregulan el aporte y la utilidad pasan a ser sólo de empleo subsidiario,si no se cumple con los requisitos del referido art. 1448.(Ver cap. XI, punto 5.)6.3. Precios de trasferencias.V

Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas» vinculadasinternacionalmente, ver cap. XI, punto 5; en cuanto al preciode" las trasferencias de cosas, consistentes en regalías, ver cap. XI, puntos 4.1 y 11.2.2.La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los preciosreales de las trasferencias en casos de apartamiento de ellos,conforme al principio de la realidad económica (ver supra, punto1.3).La renta derivada de la exportación e importación de bienesse halla regulada en el art. 8 de la ley de I.G. Teniendo en cuentaque al introducir en el país bienes que después son negociadoso trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior,las partes podrían convenir que se facturara por preciostales que implicaran que una porción de la utilidad quedara excluidadel ámbito del impuesto en nuestro país (o no se fijara precio, o se declarara ante la Aduana un precio inferior al quecorresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como basede control, el precio de venta mayorista vigente en el lugar dedestino en el caso de exportación, y en el supuesto de importación,tratamiento en el ámbito interno respecto de la otra empresa, sucursal argentina,con la cual se hallaba vinculada por efecto de la existencia del referido conjunto.48 Sobre el análisis jurisprudencial y legislativo, consultar la magníficaobra de Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, S- ed., Ediciones Macchi,



Buenos Aires, 1991, ps. 117/28.


el del lugar de origen -más, en su caso, los gastos de trasportey seguros hasta la República- (el art. 11 del D.R., en los casosde vinculación económica, faculta a la D.G.I. para computar el

precio mayorista de la plaza del vendedor en las .exportaciones,o el precio mayorista de la plaza del comprador en las importaciones).Estos precios mayoristas de control son tomados comoingresos brutos de las operaciones, independientemente de lasdeclaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo prueba en contrario (documentación de hechos que justifiquenlas razones económicas de la disparidad de precios).En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de lasimportaciones y el valor imponible en las exportaciones son tratadosen el cap. XVI, puntos 1.2.3.3 y 1.6.3.3.El T.F.N. aplicó reiteradamente (v.gr., Sala E, "Bruno Hnos."v

del 8/9/86; "Ekiparcon S.A.", del 9/5/88) la doctrina de la C.S. in

re "IAFA S.A.", del 18/8/73, respecto de que la autoridad aduaneragoza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de las mercaderías, de modo que la alegación de arbitrariedad enel cálculo deberá sustentarse sobre elementos de crítica bien concretos,y no sobre afirmaciones genéricas.El art. 77 de la ley de I.I. establece que cuando el responsableefectúe ventas por intermedio de o a personas económicamentevinculadas con él "en razón del origen de sus capitales o de la direcciónefectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., elimpuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido"; puede la D.G.I. exigir también el impuesto a las otras personas.Se presume la vinculación económica, salvo prueba en contrario,

"cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinadacategoría de ellas fuera absorbida por las otras empresaso cuando la casi totalidad de las compras de estas últimas,o de determinada categoría de ellas, fuera efectuada a un mismoresponsable".6.4. Paraísos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos patrimoniales no justificados".)El voto del Dr. Boggiano en el pronunciamiento de la CorteSuprema in re Trabas S.A.", del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, p. 581),señala que "el análisis de la jurisdicción para aplicar la ley impositivaen casos con elementos internacionales se halla conceptualmentesubordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su res-

DEHECHO TRIBUTARIO 211 peto por las normas y principios de derecho internacional ñscalsobre jurisdicción para prescribir tributos. No obstante, es imposibleen el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existidovoluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el tratamiento de los ingresos provenientes da paraísos fiscales,

por lo que tal silencio debió entenderse como omisión jurídicamentedecisiva. Bn tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre



s la jurisdicción internacional del órgano de aplicación, ya que elladepende de la jurisdicción legislativa, con arreglo al principio segúnel cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez".7. DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL:SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA.

Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o múltiple) imposición,cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más)

yeces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario" 49.Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble(o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributarioes gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible,en el mismo período de tiempo, y por parte de ,dos (omás) sujetos con poder tributario". Sin embargo, este autor aclar a que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hechogenerador, y no importa el nombre que se asigne a los tributoscobrados en distintas jurisdicciones50.Compartimos la última posición, ya que desde el punto devista económico, si se grava determinada manifestación de capacidadcontributiva dos o más veces, hay doble o múltiple imposición,

independientemente del nomen juris de cada uno delos tributos. Lo contrario implicaría que por t r a t a r s e de simplesnombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fenómenoque nos ocupa, en discordancia con la realidad económica.En virtud de los distintos sistemas diseñados para establecer la vinculación de los hechos imponibles específicos con los sujetosactivos de la obligación tributaria, se suelen plantear conflictosen el orden internacional cuando el mismo hecho imponible quedasometido al poder tributario de más de un Estado.49 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 311.50 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 483/4.


Tradicionalmente, los países exportadores de capitales gravabanlas ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales,residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesentenido su fuente, además de gravar las que se generabanen sus propios territorios. En cambio, los países importadoresde capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente51.En la actualidad, precisamente en nuestro país se ha ampliadoen forma considerable el ámbito espacial de la imposición,,de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la re- 'sidencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio,además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidasen la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y

capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliadosen él.La doble o múltiple imposición internacional constituye unobstáculo para el desarrollo económico y social de los pueblos,, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirlao atenuarla, que en síntesis son las siguientes:a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un tínico ycomún sistema para determinar el criterio de vinculación entreun hecho imponible y su poder tributario. Tal solución (doctrinal)



es, en la práctica, imposible, por razones de política económicay por las constantes variaciones de los sistemas adoptados.b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantestienen que convenir las bases para gravar los distintossupuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o múltiple imposición internacional: el modelo de

la OCDE52, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y elde los países integrantes del Pacto Andino.c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevén formas deatenuar la doble imposición (v.gr., el "tax-credif de los arts. 1,2- párr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).51 Ver el interesante trabajo sobre doble imposición internacional en GarcíaBelsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 167/91.52 La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)agrupa a veinticinco Estados miembros (los doce de la Comunidad Europea,los cinco países nórdicos, Australia, Austria, Canadá, Japón, Nueva Zelandia,Suiza, Estados Unidos y Méjico). El modelo de la OCDE de 1992 aborda eltema de la doble imposición, la prevención de la evasión fiscal y la no discriminación-para proteger a los inyersores del exterior-. Ver Ornar E. Beretta,

Doble imposición internacional: el modelo OCDE, "La Ley", 24/2/94.

DERECHO TRIBUTARIO 213Es materia de polémica si la igualdad de los contribuyentes,que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el país de origen o en el país de la fuente.Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la dobleimposición son los siguientes:a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total,» se sigue el principio de la fuente; si es limitada,constituye una excepción por disposición interna o por tratado. La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, es decir, donde se hace la inversión, respecto de locual se ha observado que la igualdad debe darse en el país delinversor, y que el sistema analizado implica un desplazamientode la. política fiscal del país exportador en beneficio del país dela radicación53.Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdadse produzca en el país-fuente si éste es subdesarrollado o envías de desarrollo.Cuando, empero, la exención es conferida en forma indiscriminada,no impide que los capitales se radiquen en otros paísesdesarrollados.b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero Ctax-credit"):Cada país grava la totalidad de las rentas y bienes, dentroy fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliadoso residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagadosen el extranjero por esas rentas y bienes.Importa la igualdad del contribuyente en el país de origen,ya que son aplicadas las tasas de éste, con la posibilidad dededucción de los impuestos pagados en el país-fuente.Además de los inconvenientes que derivan de la disparidad



de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc.,los estímulos fiscales que otorguen los países receptores del capitalse anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica53 Luego de examinar otras observaciones (acerca de que la capacidad contributivadebe ser apreciada en el país del inversor), García Belsunce se inclina

por el criterio de la igualdad en el país de la fuente, señalando la progresiva"despersonalización" que sufre el impuesto a la renta, y se adhiere al sistemacomo un medio idóneo para promover inversiones en países en desarrollo, "siempre

y cuando la exoneración se logre en virtud de un acuerdo bilateral" (ob.cit., ps. 180/2).

214 CATALINA GARCÍA VIZCAINO

trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscalesde aquéllos.En síntesis, lo que el contribuyente no paga en el país-fuenteque otorgó las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del país de origen o país del inversor.Como bien apunta García Belsunce, es un sistema diseñado para evitar la doble imposición, "pero no para promover inversiones

extranjeras en los países en desarrollo"54.Tanto es así, que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978y modif.) dispone, en forma general, que "las exenciones o desgravacionestotales y parciales de tributos, otorgadas o que seotorguen, no producirán efectos en la medida en que pudieraresultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyesde los distintos gravámenes". Esta disposición no es aplicable"cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Naciónen materia de doble imposición". (En sentido análogo, art;. 21de la ley de I.G.)c) Descuento por impuestos exonerados Ctax-sparing"): Este

sistema importa que los sacrificios del país-fuente no se trasfierana los países de los inversores.Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuestodebido en el país del inversor, del impuesto pagado enel país-fuente (tax-credit), más la del impuesto no pagado por una exención o un beneficio tributario conferidos por este país(tax-spariñg).Entre otras críticas, se ha dicho que esto generaría la consecuenciade que el contribuyente radicaría su capital en los paísesdonde el impuesto a las rentas fuese más alto, a fin de obtener exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto,obtener un crédito que anulara la deuda en el país de origen.

A ello ha contestado García Belsunce diciendo que este sistemasólo puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple >los límites de las alícuotas a aplicar por el país-fuente, por encimade las cuales el descuento o crédito no procedería; o que prevea porcentajes límites de exenciones respecto del impuestovigente, para evitar la anulación de los tributos por una desgravacióntotal excesiva), y nunca por una decisión unilateral56.54 Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 185.55 Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 186. 7



DERECHO TRIBUTARIO 215d) No imposición en el país de origen de las utilidades noremitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversión enel país-fuente.e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir,

en el impuesto debido en el país de origen, un porcentajedeterminado sobre el monto de la inversión. _, Es conveniente que los países exportadores de capitales especifiquenel tipo de inversiones compatible con sus políticas(a fin de que, v.gr., no se orienten a países industrializados),y que los países eventualmente destinatarios de las inversionesadopten las medidas pertinentes para desalentar inversionesno deseadas.Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-sparing,constituyendo "un muy interesante incentivo a la inversiónen los países en desarrollo, por acción simultánea del país exportador y del país importador"56.De lo expuesto se infiere que las soluciones más viables sehallan en los tratados o acuerdos internacionales que adoptenen forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marcode solidaridad internacional, por la cual -como bien enseña elCatecismo de la Iglesia Católica- "las naciones ricas tienen unaresponsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por sí mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidasde realizarlo por trágicos acontecimientos históricos.- Esun deber de solidaridad y de caridad; es también una 'obligaciónde justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursosque no han sido pagados con justicia"57.56 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 189.57 Parágrafo 2439

<217PARTE TERCERA

EL DERECHO TRIBUTARIOEN SUS SUBDIVISIONES

219 \CAPÍTULO VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL1. CONCEPTO. SOBERANÍA Y PODER DE IMPERIO. PODER TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA: CARACTERIZACIÓN.1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio.1.1.1. Concepto.El derecho tributario constitucional es el conjunto de normasy principios que surgen de las constituciones y cartas, referentesa la delimitación de competencias tributarias entre distintos centrosde poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la



regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dandoorigen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto,este último, conocido como el de "garantías del contribuyente",las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitacionesconstitucionales del poder tributario. No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurídica

específica dentro del derecho constitucional \ sino que sostenemosque pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debecomprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos delograr una clara sistematización lógica de las normas que componeneste derecho y para una mejor comprensión de sus conceptose instituciones.Es inadmisible una consideración integral del derecho tributariocomo rama genérica, sin tener especialmente en cuenta1 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 185. Este autor explica que"el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucionalque sólo puede considerarse «tributario» por el objeto al cual se refiere. Sobresu pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la delas normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal".


las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentidolato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos dela tributación debemos referirnos a las disposiciones y principiosconstitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no;si durante una verificación impositiva han sido vulneradas garantíasconstitucionales, como la de allanar un domicilio sin ordenescrita de autoridad competente; si fueron trasgredidas o no_garantíasdel imputado en derecho tributario procesal penal; si ,unanorma penal retroactiva empeoró las condiciones de los encausados;etc.). Lo contrario - a nuestro juicio- podría implicar un

examen parcializado de tal rama genérica, que redundaría en perjuicio de un sistema lógico.Tanto es así, que los autores que lo denominan "derecho constitucionaltributario" lo tratan como un capítulo de las obras dederecho tributario, sin delegar su exclusiva consideración a losconstitucionalistas.1.1.2. Soberanía y poder de imperio.Como dijimos en un libro anterior 2, es difícil saber desdecuándo data el concepto moderno de la palabra "soberanía". Parecieraque antes de la expresión "soberanía" ("souveraineté", derivadade "souverain", que significa "soberano", derivado, a suvez, del latín medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre")

apareció "soberano". De ahí que Beaumanoir reconocía que enla Edad Media los barones eran soberanos en su baronía, peroque el rey era soberano por encima de todos; por ende, en elMedievo feudal había dos clases de soberanía: una soberanía real("royal") y una soberanía señorial, y se consideraba soberana ala autoridad superior dentro de determinado ámbito.Trascurrida la época de la poliarquía medieval surgió el Estadomoderno, que fue centralizado en sus comienzos, presentandohomogeneidad socio-territorial. Éste adoptó una conformación



de tipo absolutista en sus inicios, y se lo interpretó comosoberano. Lo que le daba carácter absolutista era, precisamente,la soberanía.Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en sus Seis librosde la república, introducir el concepto de "soberanía" en la cien-2 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y

recomendaciones para la reforma constitucional, ob. cit., ps. 45 y ss.

DERECHO TRIBUTARIO 221cia política, y estudiarlo. Define a la república como "un rectogobierno de varias familias y de lo que les es común con potestadsoberana", siendo la soberanía esa fuerza de cohesión, de integración,de unión en la comunidad política, sin la cual éstase dislocaría. La soberanía cristaliza la relación de mando yobediencia, constituyendo "la potestad absoluta y perpetua deuna república": absoluta, porque "es menester que aquellos que^ son soberanos no estén en modo alguno sujetos al mando deotro, y que puedan dar leyes a los subditos y quebrantar o anular

las leyes inútiles para hacer otras [. . .]. Por eso la ley diceque el príncipe está absuelto {absolutus) del poder de las leyes"; perpetua, ya que los príncipes soberanos se suceden sin interrupcionesen el trono, ejerciéndola vitaliciamente. Entre lossignos de la soberanía menciona la recaudación de tributos eimpuestos. En fin: la soberanía, para este autor, significa la potestad absoluta y perpetua sobre subditos y ciudadanos, sinlimitaciones, es decir, sin restricciones legales3.{ Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libro Del contrato social, expresa, respecto de la soberanía, sociedad políticay fundamentación del poder: "Cada uno de nosotros pone encomún su persona y todo su poder bajo la suprema dirección

de la voluntad general, y recibimos en cuerpo a cada miembrocomo parte indivisible del todo". Entiende que cada miembrodel cuerpo político es ciudadano y vasallo, y que los asociadosreciben el nombre de "pueblo", llamándoselo en particular "ciudadano",al participar de la autoridad soberana, en cuanto realizala actividad del cuerpo político (a este último, al actuar,se lo llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado", denominándoselo,cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"),y "vasallo", como sumiso al Estado, o sea, en tanto obedecelas leyes votadas por el cuerpo político. La soberanía es, paraRousseau, inalienable, infalible, indivisible y absoluta.Con relación a la titularidad de la soberanía, podemos distinguir

varias teorías4:a) Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia política, para salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, sela atribuyó a la república, cuyo concepto particular trascribimos.3 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 45/6.4 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 48/53. Sobrela soberanía en el Estado federal y los criterios de expositores argentinos,ver ob. cit., ps. 53/69.




b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (1557-1638), sostenía que la soberanía pertenecía a la comunidad ensí misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se convertíaen tirano y destruía el Estado (federación de ciudades autónomasy regiones), surgía del pueblo un derecho de secesión. Laarquitectura del Estado que postuló es federalista por genética,

ya que defendía la autonomía de las grandes ciudades, aun cuandoinsistía en la unidad nacional.c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), en su Política sacada de la Santa Escritura, hacía residir la soberaníaen el rey, considerando a la monarquía como sagrada, absoluta,sometida a la razón, pero con límites morales.Charles Maurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la monarquía, preconizó la monarquía como forma de gobierno, perono por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo recurrir a argumentos científicos -más precisamente, biológicos, por el principio de la selección natural-.d) Los monarcómacos -hugonotes en Francia- entendían

que el titular de la soberanía era el pueblo, la comunidad (noel Estado), posición, ésta, adoptada por Rousseau, el padre Suárezy el constitucionalismo clásico, cuyos exponentes se hallanen la América inglesa y en los Estados Unidos.e) Sieyés (1748-1836) proclamó el principio de soberaníade la nación en su famoso folleto Qué es el Estado llano. Conceptuabaa la nación como "un cuerpo de asociados que viven bajo una ley común y están representados por la misma legislatura".Luego de sostener que los nobles defendían sus intereses particulares privilegiados, y no el interés general, expresabaque el Tercer Estado, o Estado llano, abrazaba todo loque pertenecía a la nación, y que todo lo que no era el Tercer

Estado no podía ser considerado como formando parte de ella.Algunos textos franceses han declarado que la soberanía resideen la nación5. f) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberaníadel Estado en el sentido de "la soberanía de la organizaciónestatal como poder de ordenación territorial supremo y exclusivo"6.5 Es así como el art. 3 de la Declaración de los Derechos Humanos proclama:"El principio de toda soberanía reside esencialmente en la nación. Ningún cuerpoo individuo puede ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella".6 Germán Bidart Campos, en una de sus obras, consideró que la soberaníano reside en la población ni en el pueblo, sino en el Estado (El mito del pueblo

DERECHO TRIBUTARIO 223 g) Los doctrinarios -entre los cuales se destaca Royer Collard-atribuyeron la soberanía a las cartas o constituciones.Para Collard, era soberana la Carta porque representa a "laFrancia eterna que obliga a la Francia de hoy en día"; y paradestruir el principio rousseauniano de la "voluntad general", argumentóque "también es mayoría la que se cuenta por generaciones",cuyo pensamiento cristalizó en la Carta. En similar fínea se enrolan Benjamín Constant y Francisco Guizot, aunque



éste reconoce a la ley de justicia y razón como la única soberanía.Sánchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, señalaque "no son necesarias más demostraciones para llegar a laconclusión de que el concepto de soberanía es un viejo brotemonárquico y absolutista, que debió haberse secado definitivamentesin remisión, en el momento mismo en que fueron proclamados

los principios republicano-democráticos, y consagrados por medio de una Constitución escrita". Luego cita a Sieyés,y destaca que "no hay más voluntad soberana que la voluntadconstituyente, ni otro poder soberano que el poder constituyente.Acto de soberanía es el acto constituyente, y la expresión dela soberanía está toda en la Constitución"7.Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en unlibro anterior, concluímos que en el Estado federal, como en todoEstado constitucional moderno, es soberana la Constitución -oCarta-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de queen el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana,además, por ser encarnación de la soberanía del pueblo, no pudiendo

los gobernantes moverse fuera de la órbita que ella lescomo sujeto de gobierno, de soberanía y de representación, Abeledo-Perrot, BuenosAires, 1960, ps. 20 a 22, 39, 42, 48).En su obra Derecho constitucional,Bidart Campos puntualiza que "no existeun sujeto de la soberanía, ni siquiera el propio Estado. Es una cualidad queno reside en nadie. Es intrínseca al Estado, cuyo poder es soberano". Luegocita a Le Fur, quien afirma que "la soberanía es una cualidad del poder, queno pertenece propiamente a nadie, ni antes de formar la sociedad, ni durante,ni después, como la blancura no pertenece al objeto blanco. Se superpone al

poder ya constituido, para caracterizarlo como el más elevado" (Ediar, BuenosAires, 1966, 1.1, p. 298).7 Carlos Sánchez Viamonte, El poder constituyente. Origen y formacióndel constitucionalismo universal y especialmente argentino, Bibliográfica Argentina,1957, ps. 311/2.En nuestro libro Los tributos frente al federalismo (ob. cit., ps. 66/7) hemosanalizado, asimismo, el pensamiento de Sánchez Viamonte en su Manual dederecho constitucional.


traza. El pueblo tiene soberanía originaria, pero al darse unaConstitución cambia de titular la soberanía, ya que plasma enella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar,sus costumbres, su realidad social, la constitución real que lefue dada por Dios. Es por ello que la Constitución representaal pueblo mismo"8.El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitución(escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivamente

a los sujetos a él, debe ser un poder normado dentro de los límitesconstitucionales.La rigidez de la C.N.9 le otorga, en principio; permanenciacomo garantía de los sometidos al referido poder.Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal esel poder tributario. Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha aumentadoen la actualidad el ejercicio de esa manifestación de su poder de imperio, al haber incrementado considerablemente el ámbito



espacial de la imposición, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y los bienes personales situadosen el país y en el exterior, por el criterio del domicilio, ademásde someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en laArgentina por no residentes, y a los bienes personales y capitalessituados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él

(ver cap. V, punto 6).1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización.El poder tributario o potestad tributaria constituye -comose dijo en el punto anterior- una de las manifestaciones del poder de imperio estatal.8 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 298.En dicha obra (ps. 75/7) puntualizábamos que si bien es cierto el origenhistórico de la soberanía como cualidad del Estado absolutista en su oposicióna los poderes que intentaban subordinarlo, también lo es que en el Estado dederecho o Estado constitucional moderno (aquel que está limitado por normas

jurídicas, condicionado a ellas, y cuyo estadio supremo de validez es la Constitución),la soberana es la Constitución, puesto que de ella derivan y tienensu origen los derechos, deberes, poderes, obligaciones y facultades, revistiendoel carácter de ley suprema de la cual emanan todas las normas jurídicas.9 Una Constitución es rígida cuando no es modificable por los procedimientosde la legislación común, sino por un procedimiento diferente, que implica,v.gr., que una vez declarada por el Congreso la necesidad de la reforma, sedeba convocar a Convención Constituyente a ese respecto.


Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normasa efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personasa él sometidas, según la competencia espacial estatal atribuida.Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficiostributarios, aaí como el poder de tipificar ilícitos tributarios y

pegular las sanciones respectivas.Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder tributario", circunscribiéndolo sólo al poder de gravar, lo cual-estimamos- peca por defecto, al no considerar las otras manifestacionesínsitas en dicho poder y que se vinculan de modoindudable con la creación de tributos.v La terminología usada por los autores no es uniforme, yaque han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones:derecho de supremacía tributaria (Berliri); potestad tributaria(Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria"> o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli); poder fiscal (Bielsa, Jarach); poder de imposición (Ingrosso, Blumenstein);

poder tributario (Giuliani Fonrouge -quien a veces se refierea la potestad-, García Belsunce).Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obracomo sinónimos, excepto "potestad impositiva", que es una delas especies de la potestad tributaria o poder tributario.La doctrina clásica norteamericana -no la moderna-, fundadaen que la actividad tributaria radicaba en dos poderes estatales(el poder impositivo y el de policía), consideraba que ellodaba origen a dos tipos de imposición conforme a su vincúlelas



contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder tributario(taxing power), y las de carácter extrafiscal o regulatorio, conel poder de policía (pólice power). Sostiene Giuliani Fonrougeque es desacertada tal distinción, por la doble función que cumplenciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia delas finanzas, y atento a que el poder tributario -radique en la

soberanía o en el poder de imperio- no reconoce limitaciones, exceptolas que resultan de las normas constitucionales10.Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, in re "Estado nacionalc. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, que el art. 67 (actualmente,art. 75), inc. 2, de la C.N. incluye la atribución de imponer contribuciones entre las facultades del Congreso Nacional,10 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero,ob cit., vol. I, ps 269/70


que las recibe "como un desprendimiento de la soberanía, a losefectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nación («Fallos», 150-89, 155-290)". La mención de los fines contenidos en el )

poder conferido al Congreso de la Nación por el 'art. 67, inc. 16,de la C.N. (ver, para las provincias, el art. 107)u -que no tienemás antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales ("Fallos",68-227, 183-190)- es meramente enunciativa ("Fallos", 183-190),de modo que al referirse a la "construcción de ferrocarriles y canalesnavegables" también comprende su conservación y mejora, siendo *esa norma aplicable a todo tipo de vías. (La bastardilla es nuestra.)Sostuvo, asimismo, la Corte Suprema que el»poder impositivoconstituye un valioso instrumento de regulación, complemento necesariodel principio constitucional que prevé atender al bien ge- /¡neral, al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la expansiónde las fuerzas económicas ("López López, Luis, y otro c.Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, y sus citas).Sin embargo, Bielsa enseñaba que no hay soberanía fiscalen el Poder Legislativo dentro del Estado de régimen constitucional,y que "el empleo indebido de la palabra soberanía,como sinónimo de poder de imperio dentro del Estado, es lacausa de más de una confusión", ya que "el término «soberanía»expresa la idea del Estado como entidad de derecho internacional,con lo cual afirma su independencia. La soberanía es

política, antes que jurídica. Dentro de su propia jurisdiccióno ámbito territorial el Estado no debe ni tiene por qué invocar su soberanía: le basta su poder de imperio, que ejerce por lostres poderes que forman su gobierno". Agregaba que la supremacíade la C.N. sobre la ley no es sólo formal o jerárquica,sino que existe en el régimen de su vigencia, puesto que laley puede ser declarada judicialmente anticonstitucional y, por

ende, no aplicable en el caso concreto12.Giuliani Fonrouge, si bien puntualiza que cabe hablar deuna soberanía financiera como expresión de la soberanía delEstado, señala que "es "indudable que ello nos conduciría a losarduos problemas que suscita la determinación del concepto desoberanía y a su debilitamiento en la época actual, ya por lairrupción de nuevas teorías federalistas o por el desarrollo deorganismos internacionales", que aplican tributos de tipo su-11 Los arts. 67, inc. 16, y 107 de la C.N. antes de la reforma de 1994 son,actualmente, los arts. 75, inc. 18, y 125, respectivamente.



12 Rafael Bielsa, Estudios de derecho público, t 11: Derecho fiscal, Depalma,Buenos Aires, 1951, ps. 55 y 56.


pranacional "con independencia de los Estados que le dieronnacimiento"13.

Actualmente, el art. 75, inc. 24, de la C.N. establece comoatribución del Congreso la de aprobar "tratados de integraciónque deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatalesen condiciones de reciprocidad e igualdad, y querespeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normasdictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a lasleyes" (la bastardilla es nuestra). Anotamos que esa superioridadno opera respecto de la C.N.El poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos,de lo cual resulta el deber ético-político-social del individuode contribuir al sostenimiento del Estado, según nos enseñaba

Griziottiu. Como lo explica García Belsunce, de ese poder fiscal"nace la relación jurídica tributaria que involucra la obligación jurídica tributaria (tema discutible acerca de la relación entreuna u [y] otra y también en cuanto a la admisibilidad o exclusiónde una por otra). Esa relación jurídica es [...] una relación dederecho, de base constitucional, porque es precisamente la Constituciónla que distribuye las competencias tributarias entre los distintosentes políticos con poder en la materia [...] y fija los límitesal ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas «garantíasconstitucionales» del contribuyente"15.Por nuestra parte, entendemos que la soberanía reside enla Constitución -o Carta-, y que, en consecuencia, el poder de

imperio del Estado que surge de ésta, y que se halla ínsito enel poder de gobernar, por el cual puede obligar -como dijimosen el punto anterior- coactivamente a los sometidos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites constitucionales.En cuanto a la competencia tributaria de organismos supranacionales,consideramos que ella debe resultar de las constituciones-o cartas-, que son supremas en su orden; en caso contrario,debería reformárselas a ese respecto. La competenciatributaria de estos organismos pasa a ser delegada por los tratadosreconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75,inc. 24, de la actual C.N., ya que esta norma contempla la de-13 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero,ob. cit., vol. I, ps. 270/1.14 Ver García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 77.15 García Belsunce, ob. cit., ps. 77/8.


nuncia de los tratados, previa aprobación de la mayoría absolutade la totalidad de los miembros de cada Cámara, de lo cual secolige que la delegación de competencias y jurisdicción, a los efectosde la integración, no entraña que los tratados sean superioresa la C.N.El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir



beneficios tributarios, de modo que la potestad de gravar contienela de estatuir supuestos en que no nazca la obligación tributaria-o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas faci-'lidades de pago, etc.- pese a haberse configurado el hecho imponible,con fundamento en distintas razones (políticas, económicas,sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.)

Pese a la simetría del poder de gravar con el de eximir -yconceder beneficios tributarios-, no hay paralelismo de competenciasen cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nacióntiene mayores facultades respecto de este último (art. 75, inc. 18,de la C.N.) que de aquél. Desde 1897, la C.S. admitió que elCongreso de la Nación puede otorgar exenciones que comprendanincluso tributos provinciales y municipales ("Fallos", 68-227, 104-73, 188-247), aunque sostuvo posteriormente que en vista delcarácter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla atendiendoa la naturaleza de la actividad desarrollada por quienla invoca y la índole del tributo, so pena de cercenar las facultadesimpositivas de las provincias que no hayan sido delegadas al

gobierno federal (ver "Fallos", 248-736, 249-292, 279-76). Es claroque las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir de manera efectiva la realización de la política nacional.La ley 22.016 derogó todas las disposiciones de leyes nacionalesgenerales, especiales o estatutarias, en cuanto eximían o permitían capitalizar el pago de tributos nacionales, provincialeso municipales a empresas estatales o formadas con aportes de particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen bienes o prestasen servicios a título oneroso, y a sus contratistas,subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la potestadtributaria provincial y municipal.La inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene

calificada por la Constitución, ya sea en forma expresa o tácita.A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento,en un solo territorio, de dos órdenes de gobierno, la doctrinade la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste enimpedir que el ejercicio del poder tributario por la Nación y las


provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos, medios y operaciones de que se valen.La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentosde gobierno se desarrolló a partir de la sentenciade la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso

caso "McCuJloch v. Maryland", aunque se morigeró con el trascursodel tiempo, al punto de restringirla para los casos deefectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admitecuando la carga al Estado es incierta16.Caracteres del poder tributario.Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: abstracto (no selo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); permanente(sólo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripcióny la caducidad se refieren a los créditos del Estado en



casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto);irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podría subsistir);indelegable -aclaramos: salvo las excepciones previstasen la C.N. (v.gr., el art. 75, inc. 24)-. La renuncia implica desprendersede un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegaciónimporta trasferirlo a un tercero de manera transitoria;

no son delegables las atribuciones conferidas, pero sí se puedeotorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultadde reglar los pormenores y detalles para la ejecución de la ley17.Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario seagota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsistenciadel poder tributario para ser ejercido al crear, modificar o extinguir tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cumplimientode deberes formales, o conferir legalmente facultades aorganismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes.Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obli-16 En la Argentina, la C.S. no aplicó tal doctrina en los siguientes supuestos:

a) actividades no institucionales o no gubernamentales, o meramente mercantileso privadas; 6) si el gravamen no constituye un entorpecimiento o una interferenciasustancial para la marcha de las instituciones; c) cuando el tributo, enforma general, grava los ingresos de los particulares vinculados con el Estado

por una relación de empleo público; d) el impuesto a la renta sobre utilidadesno distribuidas correspondientes al capital privado de un banco provincial (Spisso,

Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 132).17 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero,ob. cit., vol. I, ps. 271/4.

230 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOgación tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sinocomo un acreedor al cual le son aplicadas las normas respectivas.La característica de indelegabilidad ha sido atenuada conel trascurso del tiempo. (Ver punto 3.3.)Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario: fundadoen la Constitución soberana; normado (no es una expresiónde mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional,sino que tiene por necesarias vallas los límites constituciona- ,les); se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio "de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuyaen diversos centros (Nación, provincias, municipios, organizacionessupraestatales), resultando distintas competencias tributarias.2. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIÓNDEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONALCOMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVASDE LA NACIÓN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES

EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORÍA DE LAS "FACULTADESCONCURRENTES". SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS. DOBLEY MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTESA EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACIÓN IMPOSITIVA.CONVENIO MULTILATERAL.2.1. Poder tributario originario y derivado.Son diversas las posturas con respecto a esta cuestión:Giuliani Fonrouge explica que "todos los órganos de gobiernotienen facultades tributarias de la misma naturaleza jurídica,sin que puedan establecerse grados o jerarquías en ellas.



Tanto la Nación como las provincias y los municipios tienen poder originario o inherente, porque él es connatural al Estadoen cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radicaen la «esencia», sino en el ámbito de actuación, en la jurisdicciónatribuida a cada uno de ellos con sujeción a las normas constitucionaleso legales vigentes en cada país [. . .]. La única delegación

de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberanía, al sancionar la Constitución[. . . ] , y sólo en tal sentido puede hablarse de poderesdelegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en

DERECHO TRIBUTARIO 231nuestro país, son "órganos de gobierno de igual categoría institucional,actuando en el ámbito de sus respectivas competencias"18.García Belsunce resalta que la diferencia radica "en funciónde la misma naturaleza de los poderes políticos o jurídicos delsujeto activo, en cuanto [. ..] el poder de imponer no es sino

una forma de^ poder de gobernar. Por consiguiente, son poderestributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyosapoderes políticos son originarios, derivados de pactos preexistentesy de cuya delegación parcial han nacido los poderes políticosde la Nación, siendo los de ésta, en orden tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razón, siendo quelos poderes de los municipios son delegados por las provincias por mandato constitucional, calificamos a ellos de poderes delegadoso derivados"19.Jarach adopta la posición de que las municipalidades "tienenúnicamente potestades tributarias de carácter derivado, estoes, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les

> asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] competeexclusivamente al Estado o a los Estados provinciales"20.En un libro anterior hemos entendido que en la C.N., "sólola Nación y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario,que, como su nombre lo indica, tiene su origen en laConstitución, mientras que los municipios ejercen el poder ñscalderivado, puesto que éste emerge de una instancia intermedia,constituida por las normas provinciales en uso de la atribución- conferida por el art. 58 de la Constitución"21.El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de lostratados respectivos.

Como dijimos en el punto 1.2, adoptamos el criterio de queel poder tributario es indivisible, no obstando a tal característicala distribución,de competencias tributarias entre distintos centrosde poder (Nación, provincias, municipalidades, organizaciones supraestatales).En el libro referido supra propiciamos que el municipiofuera considerado como "una entidad política que ejerce ciertosaspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autónomo,18 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero,ob. cit., vol. I, ps. 276/8.19 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 78.



20 Jarach, Finanzas públicas. .., ob. cit., p. 163.21 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 85 y 299.


esto es, debe dictarse su propia carta orgánica con arreglo alas normas de la Constitución nacional y de la Constitución

provincial respectiva", entendiendo necesaria, a ese respecto, ¡la reforma de la C.N. Considerábamos tambiérí necesario "quese provea la institución de un orden municipal en la CapitalFederal, que atienda a las cuestiones que le son propias, constitucionalizándosedicho régimen"22. En la actualidad, los arts. 123 y 129 xle la C.N. consagran*el principio de la autonomía municipal. Con anterioridad, grancantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonomíatributaria de los municipios23 , con la facultad de algunos de dictarsesus propias cartas orgánicas (v.gr., constituciones de Jujuy Ade 1986, Córdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cualseguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario

que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias,que por los arts. 5 y 123 de la C.N. han sido obligadas a asegurar en ellas la autonomía municipal-, de modo que esta autonomíamunicipal es derivada de la autonomía provincial. Al tratarse,en este supuesto, de una autonomía derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributariafederal. Ningún ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene.Las municipalidades ejercen la competencia tributaria queles asignan las provincias o la Nación -este último caso es el dela Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos

interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales).En cuanto a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,los arts. 106 y 107 de la ley 19.987 delegan en ella atribuciones22 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 294/5.En ese libro postulamos la reforma del art. 5 de la C.N., que a nuestro entender debía ser redactado como lo propuso el Congreso de Asuntos Municipales de1960, reemplazando la frase que impone a las provincias asegurar el régimenmunicipal por la de que "asegure la autonomía municipal en sus aspectos político,administrativo y financiero". Asimismo, puntualizamos que como medio de prevenir que la juridización del robustecimiento del orden central lo trasforme enabsorbente, se debía regular el régimen municipal en la C.N., no sólo comocorrectivo, sino también para exaltar el espíritu cívico y la naturaleza políticade los individuos (ob. cit., p. 294).23 La C.S. reconoció una suerte de autonomía formal a los municipios in

re "Rivademar, Angela Martínez Galván de, c. Municipalidad de la Ciudad deRosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.


para establecer los elementos básicos .estructurales de los tributos,y sus procedimientos de determinación, fiscalización y percepción,lo cual es llevado a cabo por las ordenanzas fiscal ytarifaria. Esta delegación es considerada, por algunos, inconstitucional(ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "Marítima Key Kar S.R.L. c M.C.B.A.", del 24/2/87, revocado por la C.S. el 18/10/88,



"Faltos", 311-2088, por la cuestión procesal relativa a la imposibilidadde declarar de oficio la inconstitucionalidad).El art. 129 de la C.N., reformada en 1994, confiere a la ciudadde Buenos Aires "un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción", a cuyos efectos sedeberá dictar el estatuto organizativo de sus instituciones.

2.2. Distribución del poder tributario en el derechoconstitucional comparado y argentino.2.2.1. Distribución del poder tributarioen el derecho constitucional comparado.En otro libro hemos analizado algunas constituciones, comola de los Estados Unidos de Norteamérica, la ley fundamentalde la República Federal de Alemania del 8/5/49, y las constitucionesde Canadá, del Brasil, de la Confederación Suiza del 29/5/74,de la India, etc.24.Entendemos que excede del ámbito de este libro detenernosen el análisis de las constituciones actuales, y que mucho másimportante es examinar los principales sistemas de coordinación

financiera adoptados por los países25, que en forma sintética agrupamosde la manera siguiente:a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia totalde coordinación. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerzafinanciera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidadde cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas(falta de sistematización de impuestos, que eleva la presióntributaria global; multiplicación de las administraciones fiscales,con la posibilidad de que los administrados soporten excesivasfiscalizaciones antieconómicas; creación de diferencias regionales,que lleva a que algunos lugares sean "paraísos", y otros, terri-24 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 249/83.

25 Conf. Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 138/47.


torios de alta presión, lo cual orienta las actividades productivasy el nivel de vida; destrucción de la unidad del sistema tributario).b) Separación. Procura asignar a cada centro de poder fuentesdeterminadas de recursos para su explotación exclusiva. Estesistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos gastos públicos, pero a medida que se amplían las funciones estatalesy crecen las erogaciones, se hace más difícil implementarlo^ Enlos Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el año Í913,,mediante la enmienda constitucional XVI, la atribución de re- "

caudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho gobierno establecióun impuesto sucesorio. Como los Estados siguieron recaudandosus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituyó elsistema de separación por el de concurrencia. En Alemania, por la insuficiente recaudación de los impuestos a los consumos yaduaneros, en 1919 se pasó al sistema mixto.c) Participación. No distribuye -al igual que los demás quele siguen- las fuentes de ingresos, sino el producto, conformea ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales,



etc.). Al reparto puede efectuárselo respecto de cada impuesto por separado, o constituyendo una "unión tributaria" que consisteen formar una masa de recursos producida por distintos impuestos.Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposicióntributaria -vertical y horizontal-, así como las multiplicacionesde administración y fiscalización de responsables; empero,

algunos señalan como desventaja el hecho de que cercena la autonomíade la política financiera de los Estados miembros, aunqueen un Estado federal se lo podría evitar mediante un régimenconvencional a efectos de salvaguardar la autonomía de los participantes,lo cual daría origen a incesantes negociaciones tendientesa fijar las cuotas de participación.d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los nivelesinferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales.Este sistema ha sido aplicado ampliamente en EuropaOccidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en principio,

evita las superposiciones horizontales, se torna dificultosala técnica de sobreimponer con relación a hechos económicos quese verifican en varias jurisdicciones.e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio deasignaciones de los Estados miembros al Estado federal -v.gr.,


las contribuciones matriculares alemahas-, o de éste a aquéllos.Se distinguen de las participaciones propiamente dichas en queel sistema de "asignaciones" no sólo distribuye el producto derecursos tributarios, sino también de otras fuentes. En las asignacionesglobales, las entregas de fondos no tienen afectación

a gastos determinados - a diferencia de las condicionadas-. Entre^sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos segúnlas necesidades financieras de cada ente estatal conforme a unaevaluación unitaria, a la vez que eliminan, las superposicionestributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización.Como desventaja, restringen la autonomía financiera y políticade los entes que las reciben. Canadá siguió un sistema de asignacionesglobales cercano al de "participación"."" f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignacionesestán condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el mantenimientode un servicio público, la realización de determinadas

inversiones). Presenta las ventajas y se acentúa la desventajadel anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la planificaciónunitaria de la política financiera estatal, aunque puedenintervenir los entes beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistemasupone. En los Estados Unidos rigió en algunos aspectos el sistemade asignaciones condicionadas.2.2.2. Distribución del poder tributarioen el derecho constitucional argentino.



Jarach afirma que después de haber polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretación de los arts. 4 y 67,inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la convicciónque las contribuciones de este último artículo e inciso se identificancon las contribuciones del art. 4. Esta norma establecela fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la

primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congresoen forma exclusiva o en concurrencia con otras fuentes"26.Hace muchos años sostuvimos que "desde un punto de vistaestrictamente jurídico [. . .] conforme se desprende de nuestraConstitución nacional [antes de la reforma de 1994], la Nación26 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 149. (Ver cap. XV, punto 1.)


no puede gravar con impuestos indirectos, y que sólo puedeestablecer impuestos directos en circunstancias extraordinarias.En consonancia con la interpretación que adoptamos, no habría problemas de doble imposición entre la Nación y las provincias

(en tiempos ordinarios), pues los impuestos indirectos seríandel resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto por el [entonces] art. 104 de la Constitución, hermenéutica, ésta,que si bien es cierto que es jurídicamente correcta, está reñidacon el cúmulo de atribuciones que debe tener en la época moderna "el gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; locual hace imprescindible la reforma de nuestra ley suprema"27. Notemos que la C.N. atribuye a la Nación los derechos deimportación y exportación (art. 75, inc. 1), y que antes de la reformade 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos,lo cual daba fundamento a que se los entendiera dentro de laórbita provincial, a tenor de lo normado en ese entonces por el

art. 104 de la C.N.; actualmente, el art. 75, inc. 2, atribuye alCongreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones indirectascomo facultad concurrente con las provincias", y directasen ciertos casos. (Ver punto 2.3.)Es decir, interpretando la C.N. -antes de la reforma de 1994-desde el punto de vista literal, lógico (en cuanto a los fines liberalesque se resumían en la necesidad de una imposición mínima)e histórico, nos pareció adecuada la conclusión expuesta supra, sostenible, obviamente, sólo en el plano teórico, ya que enla práctica hubiera entorpecido la acción gubernativa, teniendoen cuenta que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obstabaa que se declarara la inconstitucionalidad de cualquier ley

por no ajustarse a esa interpretación. Por ende, habíamos bregado por la reforma de la C.N. a fin de que se adaptara a lanueva realidad, sin que fuera necesario forzar su texto28. Enel punto 2.3 tratamos la actual distribución.27 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 94/6 y300.28 Tanto es así, que en esa oportunidad sostuvimos, asimismo, que unavez que se reuniera la Convención Constituyente, "las provincias deberían delegar en el gobierno de la Nación la facultad de establecer tributos, reservándoseel poder de imponer sólo en un ámbito reducido (el que será establecido taxativamente



por la Constitución). Por ello se aconseja un estudio profundo de larealidad socioeconómica argentina y de política financiera, tendiente a quela reforma se proyecte al futuro". Agregábamos que "dentro del ámbito taxativode recursos que se asigne a las provincias, se dejaría reservada a ellas la ad-


2.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias

y las municipalidades en el sistema argentino.(Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10,\ "Recurso extraordinario".)^ Corresponde que tratemos en este punto los lineamientosde la C.N. reformada en 1994, que se basó en la doctrina mayoritariaacerca de la distribución de competencias tributarias,así como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron,desde luego, a la realidad del cúmulo de cometidos actuales delEstado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario.Para ello, tomamos como base un cuadro sinóptico de unlibro anterior 29, con la adaptación a la reforma de 1994 (ver página

siguiente). Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que lostributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competenciaexclusiva de la Nación (conf. art. 75, inc. 1, C.N.). Si bien la clasificación de impuestos internos y externos es objetable,también lo es -desde el punto de vista de la ciencia financieralade contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se hallacontenida en la C.N.La reforma constitucional de 1994 estableció el principio dela autonomía municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada provincia, en su Constitución, debe asegurar esa autonomía "reglandosu alcance y contenido en el orden institucional, político,

administrativo, económico y financiero" (art. 123 de la C.N.).ministración e inversión de los que les destine el orden central. No pretendemosque las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice ciertarealidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional giraa las provincias algunos porcentajes, no pudiendo éstas establecer gravámenessimilares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que enlos hechos ha motivado el giro del péndulo hacia la jurisdicción impositiva federal",y que las provincias debían distribuir sus recursos entre ellas y las municipalidades(García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2y 294). (Ver punto 2.7.)Ese ámbito reducido podría estar conformado por los impuestos sobre la

propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos -o ventas al por menor-, la propiedad,radicación y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisión gratuitade bienes, de sellos, etc.29

García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 94.


Facultadesimpositivasdelgobiernofederala) Exclusivas y que ejerce en forma permanente:tributos indirectos externos o aduaneros (de importación



y exportación); tasas postales -en casode que se derogue la supresión de la tasa

postal del art. 2 del decreto 1187/93, y se lareimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75,incs. 1 y 10, y 126).Asimismo, son exclusivas las facultades derivadasde reglar el comercio internacional y\el comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), ylo atinente a la Capital Federal, sin perjuiciode su autonomía (arts. 75, inc. 30, y 129).b) Concurrentes con las provincias y que ejerce enforma permanente: tributos indirectos internos-al consumo, a las ventas, a los servicios-(arts. 4, 17 y 75, inc. 2).Además, respecto de los establecimientos deutilidad nacional, la Nación dicta la legislaciónnecesaria para el cumplimiento de los fines específicosde éstos, sin perjuicio de los poderesde policía e imposición de las provincias y municipios,con la salvedad del art. 75, inc. 30, dela C.N.c) Con carácter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionales previstas: tributos directos(art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivoso superponerse a otro provincial, salvodisposición en contrario de la ley-convenio querija la coparticipación.Facultadesimpositivasde las

provinciasa) Exclusivas y que ejercen en forma permanente:tributos directos (arts. 121 y 126).

b) Concurrentes con la Nación y en forma permanente:tributos indirectos internos (arts. 75,inc. 2, 121 y 126), y ciertas facultades localesrespecto de los establecimientos del art. 75, inc.30, de la C.N.Antes de esa reforma, se sostuvo que los municipios podíanejercer las facultades comprendidas en la competencia trazada

por las provincias y por la Nación, según el caso, respecto deactividades cumplidas y cosas situadas dentro de su ámbito jurisdiccional.La C.S. reconoció autonomía formal a los municipiosen "Rivademar, Ángela Martínez Galván de, c. Municipalidad deRosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.

DERECHO TRIBUTARIO 239Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipiosfacultades para establecer impuestos, tasas y contribucionesde mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (constitucionesde Córdoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiagodel Estero). ^Es de desear que tales facultades impositivas sean ejercidas por los municipios con prudencia y razonabilidad, de modo



de no.aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributosque a la postre no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza.Respecto de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,cabe recordar que el Congreso Constituyente, cinco días despuésde ^dictar la C.N., actuando como Legislatura local, sancionó laley orgánica de dicha Municipalidad, que reproducía un decreto

de Urquiza del 2 de setiembre de 1852. Esta ley nunca fue aplicada,y en la Convención Reformadora de la C.N. quedó implícitamentederogada, habida cuenta de que el 30 de setiembrede 1860 se sancionó otra ley municipal para la Capital provisionaly su territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de BuenosAires la Capital definitiva de la República, se dictó la ley 1260,modificada con posterioridad por otras sucesivas.La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio interjurisdiccional,contenida en el art. 75, inc. 13 (antes, art. 67, inc.12), de la C.N. (cláusula comercial), despertó grandes controversiasy dio lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia dela C.S. a través del tiempo, con relación a tributos que tuvieran

incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria delrégimen de coparticipación federal de la ley 20.221, y luego laley 23.548, definieron los tributos locales compatibles con el régimen,comprendiendo distintos supuestos referidos al comerciointerjurisdiccional. Ello implicó el ejercicio de la facultad otorgada por esa norma constitucional.En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art. 75,inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la C.N.), la citada ley 22.006,así como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia defacultades, autorizando la aplicación de tributos locales, a condiciónde que no interfieran con el interés o utilidad nacional(art. 9 de la ley 23.548).

Sobre los problemas constitucionales que originó la creaciónde los impuestos internos, ver cap. XV, punto 1.

240 <J AI ALIÑA GARCÍA VIZCAÍNO

Pese a la excepcionalidad que derivaba del art. 67 (actualmente,art. 75), inc. 2, de la C.N. con relación a la imposiciónde contribuciones directas por parte del Congreso Nacional ("por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territoriode la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y

bien general del Estado lo exijan"), desde el 1/1/32 en nuestro país han sido gravadas las rentas en el ámbito nacional' (ver cap. XI, punto 2), estableciendo términos de fenecimiento de lasleyes respectivas, que se renuevan periódicamente. Además, en

la actualidad tributan los capitales en el orden nacional por efectodel I.B.P., con plazo de vigencia establecido legalmente (ver cap.XII). Jurisprudencia.La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provinciade San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al referirseal alcance del art. 31 de la C.N., ha declarado que los actosde las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino enlos casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en términos



expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderesha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuandohay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos

por estas últimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable quelas provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso"(la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justificó temporariamentetributos provinciales a la exportación -haciendo lugar a la repetición sólo desde que fue entablada la demanda respectivaante el juzgado de sección correspondiente-, atento a "la penuriaen que han quedado las provincias con la privación de los derechosde importación y exportación [. . .] los cuales fueron atribuidos exclusivamente[.. .] al gobierno nacional"; y de ello infirió "la buenafe" con que procedió la provincia, "procurando, con la imposiciónde las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursoscon que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio;debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sidoinvertido en los gastos del servicio público y en garantías de seguridada favor de los bienes y de las personas establecidas enaquella provincia".Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nación,tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de suvida autónoma, y fomento de sus servicios públicos y de su riqueza,

bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias,sin otra exigencia que la de conformar éstas a las garantíasgenerales de la C.N., único punto que puede ocupar laatención del tribunal, careciendo éste como carece, de atribuciones

DERECHO TRIBUTARIO 241 para examinar los impuestos locales en-orden a otras circunstanciasreferentes a sus formas u oportunidad de su percepción" (C.S., "EugenioDíaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28, "Fallos",151-363).Se declaró la inconstitucionalidad del decreto 4676/90 (EntreRíos), que establecía una tasa por expedición de guías de trasladoy consignación de hacienda —de la cual estaban exceptuados loscasos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio

provincial-, al funcionar, en la práctica, como requisito para autorizar la extracción del ganado del territorio provincial, es decir,como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmentetal carácter, afectando la entrada, el tránsito y la salida de un

producto ("Fallos", 135-171, 163-285, 174-193, 280-203), o cuandolas mercaderías son gravadas en forma diferenciaJ en razón desu destino ("Fallos", 298-341). Tampoco justifica la imposición lacircunstancia de que el pago de la guía sea deducible del impuestoa los ingresos brutos (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera,Inmobiliaria «El Bagual» c. Entre Ríos, Provincia", del 7/9/93,

"P.E.T.", 15/11/93, p. 2).La Corte Suprema tiene dicho que "escapa a la competenciade los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de losimpuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o laslegislaturas provinciales («Fallos», 242-73, 249-99, 286-301). Esque, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponenlas limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganosson amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidado acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder



(«Fallos», 7-333, 51-350, 114-262, 137-212, 174-353, 243-98, 286-301). De tal manera, tienen la atribución de elegir los objetos imponibles,determinar las finalidades de percepción y disponer losmodos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamensiempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales"("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiagodel Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Establecimientos de utilidad nacional. La jurisprudencia dela C.S. osciló entre la tesis exclusivista (en los establecimientosdel art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la C.N. tiene

poderes exclusivos la Nación) y la finalista (la legislación nacionalexclusiva sólo concierne a la realización de la finalidad del establecimientode que se trate, no quedando excluidas las facultadeslegislativa y administrativa de las provincias, salvo que éstas interfieranen la realización de la finalidad de la obra nacional, obstándoladirecta o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunfóesta última tesis.


La C.S., en "Municipalidad de Laprida c. Universidad de BuenosAires", del 29/4/86 ("Fallos", 308-647), abandonó el criterio de juzgar la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades,con el fin de utilidad nacional, por la incidencia o encarecimiento,reemplazándolo por el de compatibilidad. Así, admitióque en tanto las atribuciones locales no condicionen, menoscabeno impidan la consecución del interés nacional, las facultades provincialesno pueden ser cercenadas.Asimismo, la C.S. excluyó a los caminos nacionales del art. 67,inc. 27 (actualmente, art. 75, inc. 30), de la C.N. ("Fallos", 302-1357,304-997), retomando el criterio de "Fallos", 201-536, que habíaabandonado en "Fallos", 283-251.Por mayoría, la C.S., in re "Dirección Provincial de Rentasde la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91 ("Fallos",314-1797), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburossean calificados como establecimientos de utilidad nacionalno es razón suficiente para privar de sustento a las normaslocales que establecen el impuesto de sellos. La legislación propiadel Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluir quese pretende federalizarlos en medida tal que la Nación atraigatoda potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresión dela jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que su ejerciciointerfiera con la satisfacción del propósito de interés públicoque requiere el establecimiento nacional. El criterio hermenéuticono debe atender a la gravitación del ejercicio de la facultad tributaria

provincial en el ámbito de la jurisdicción federal, "sino aconsiderar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad

nacional o con las actividades normales que ella implique".Comercio interprovincial e internacional. Spisso resume laorientación actual de la Corte, puntualizando que "en la medidaen que el tributo local no se aplique por el hecho de la entradao salida de un producto de determinada jurisdicción, ni importeun tratamiento discriminatorio en beneficio de la producción local,la incidencia económica que el gravamen tenga respecto del comerciointerjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, yaque la circunstancia de que se tome en cuenta, además de losingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales,



los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional,constituye un método razonable de imposición que responde [ . . J a laactividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físicode la jurisdicción local [.. .]. Conforme a estas pautas, las provincias-y del mismo modo la Nación- no pueden establecer ningúnderecho que trabe la libre circulación de los productos o personas

por todo el territorio de la Nación (arts. 9, 10 y 11 de la C.N.);tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importación


o exportación de mercaderías (arts. 4, 9, 67 [actualmente, art. 75],inc. 1, de la C.N.), ni sancionar impuestosdiscriminatorios en razóndel comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido[. . .] se identifica con un gravamen a la importación oexportación, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de^stos supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas

para establecer impuestos directos o indirectos, debiendorespetar obviamente los principios constitucionales que delimitanel poder tributario"30.

Ha dicho la C.S. que la protección otorgada constitucionalmenteál comercio internacional es la necesaria para garantizar la no adopción de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarloen función de su origen, ni ser aplicadas a modo decondición para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta elextremo de dificultarla o impedirla, o que, tratándose de tributos,no se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidandeterminada política del gobierno federal, expresada en normassancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28(actualmente, arts. 25, 27 y 75, incs. 13, 18 y 32), de la C.N. ("DinelS.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92, "Fallos", 315-660).La C.N. no otorga al gobierno federal la potestad exclusivade imposición sobre todas las actividades que sean alcanzadas por la facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75, inc. 13), sinoque únicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir derechosde importación y exportación. La concesión al Congreso Nacionaldel poder de sujetar a determinadas reglas el comercio interprovinciale internacional, así como la correlativa prohibición delart. 108 (actualmente, art. 126) de la C.N., no implican la abdicacióntotal del poder tributario provincial sobre aquellas actividades. Lo condenado es el gravamen provincial con fines económicosde protección o preferencia, a efectos de manejar la circulacióneconómica, pero no se puede menoscabar el derecho primario delas provincias a formar el Tesoro público con la contribución de suriqueza y cuya forma más evidente es, sin duda, su población ysu capacidad de consumo. Se reconoce a las autoridades de la Capital

Federal análoga facultad de establecer tributos sobre las cosasque forman parte de su riqueza general y determinar los mediosde distribuirlos en la manera y alcance que consideren más convenientes,

potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional,con el solo límite de no contrariar principios estatuidos en laC.N. Se consideró legítimo el impuesto a los ingresos brutos quegravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia30 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 92.




imponible el monto total de los ingresos originados en las operacionesde venta realizadas por los responsables, sin admitir discriminaciónalguna en función del origen de los bienes enajenados(C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92).2.4. Teoría de las "facultades concurrentes".

La reforma de la C.N. de 1994 dispone que la facultad delCongreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es concurrentecon las provincias (art. 75, inc. 2).Hemos expresado -antes de la referida reforma de 1994-que el poder tributario -o el poder fiscales uno de los aspectosdel poder estatal, que en los Estados federales "se distribuyeen diversos centros (Nación y provincias), y [. . .] que tiene suorigen inmediato en la Constitución soberana. Por ser unade las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, delo cual se infiere que no tiene sustento la teoría de los «poderesconcurrentes» de la Nación y las provincias"31.A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de

los impuestos nacionales internos a los consumos triunfó la tesisde Terry (ver cap. XV, punto 1), este autor, catedrático y ministrode Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes enmateria impositiva, ya que expresaba que "el día que cada provinciaestableciera impuestos internos a sus productos, mejor [. . .] sería declarar disuelta la Nación"32.31 García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 99/101y 299.En forma análoga, Bielsa estimaba que "no hay facultades o poderes concurrentes,en sentido estricto, puesto que no podrían ejercerlos sobre una mismacosa, a un mismo tiempo, y en igual forma, dos entidades o sujetos jurídicosdistintos: la Nación y las provincias; ello no se concibe en el orden jurídico.En este sentido puede afirmarse que antes que poderes concurrentes son más

bien excluyentes" (Rafael Bielsa, Derecho constitucional, 3- ed., Roque DepalmaEditor, Buenos Aires, 1959, p. 774).En favor de las facultades concurrentes, ver Alejandro Hamilton, JaimeMadison y John Jay, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868,

p. 245. Hamilton admitía el ejercicio de una jurisdicción concurrente, en tantono importara "una directa contradicción o repugnancia en punto de autoridadconstitucional".32 "Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación", 1894,t. II, p. 55. Aclaramos que Terry era contrario a la imposición a las ganancias(ver Finanzas, ob. cit., ps. 300/8).Es más: Alberdi sostenía que en los recursos delegados a medias -v.gr.,contribuciones directas e indirectas-, que según la Constitución pueden ser es-


La teoría de las "facultades concurrentes" se origina en las

competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudenciareconocieron a la Nación, las provincias y las municipalidades,como examinamos en el punto 2.3, y se funda enel cúmulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal, por lo .cual cada vez se hace necesario reconocer a éste mayoresfacultades en orden a .la subsistencia del Estado. De ahí queébn anterioridad a la reforma de la C.N. de 1994 era prácticamenteimposible la declaración de inconstitucionalidad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad



manifiesta e insalvable de esas facultades. Notemos quecon la declaración de tal inconstitucionalidad se hubieran producidoquebrantos financieros y económicos de gran magnitud,que habrían puesto en grave peligro a la Nación y las provincias.Tanto es así, que la C.S. ha sostenido, al referirse a la "potestadconcurrente de los Estados para establecer los mismos gravámenes

sobre la misma materia imponible", que el art. 4 de la C.N. fueinterpretado, "por consideraciones de orden jurídico y fundamentosde carácter económico", en el sentido de que "contiene la facultadimplícita de crear y percibir los referidos impuestos federales alconsumo [. . .], los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagraciónde los hechos en el largo período de su funcionamiento,en el que se han seguido como renta fiscal el constante progresodel país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen,en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Naciónacaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmentesu situación financiera". Empero, la C.S. entendió que un impuesto provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia

sobre productos elaborados en ella, era vulneratorio de principiosy preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [actualmente,arts. 9, 10, 11, 75, inc. 13, y 126]) , y que ni a la Nación"ni a los Estados puede serles permitido computar un impuestocomo parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevotablecidos por las provincias y por la Confederación, "la regla de solución deesta dificultad para cada vez que ocurra, está trazada por la Constitución mismay es muy sencilla: el impuesto provincial cede al impuesto nacional", por laregla contenida en el art. 31 de la C.N., y que "la supremacía o prelación dela ley nacional sobre la de provincia, en caso de conflicto, se funda en el principiocontenido en el art. 5 de la Constitución federal". Agregaba que "centralizar la renta, crear un Tesoro nacional, es precisamente lo que forma la obra de launidad política de la República, término y no punto de partida de su organización"(Alberdi, Sistema económico y rentístico, ob. cit., ps. 192/3 y 197).

246 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOgravamen, no sólo por lo que esto significa como régimen económico,sino también como negación en cada caso del ejercicio legítimode las facultades concurrentes" ("Sociedad Anónima Simón MataldiLtda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27, "Faljos", 149-260;la bastardilla es nuestra). Lo expuesto no empece a la necesaria coordinación de facultadesconcurrentes que se ha de contemplar, en aras de la protecciónde los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada presión global del conjunto de tributos, que puede conducir ala destrucción de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales. Jurisprudencia. (Ver punto 2.3, "Jurisprudencia".)La Corte Suprema, por mayoría, entendió que las facultadesdel gobierno federal y de las provincias pueden ser ejercidas en forma conjunta y simultánea sobre un mismo objeto o una mismamateria, sin que de ello derive violación de principio o precepto jurídico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas facultadessea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el requisito



de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable.Cuando la potestad nacional y la provincial no puedenadecuarse ni coexistir en armonía, la primera debe prevalecer sobrela segunda, determinando su necesaria exclusión ("Dirección Provincialde Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del17/12/91, "Fallos", 314-1797).

Por el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento,del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó que una vez aprobadoéste por las legislaturas provinciales, se promovería la derogaciónde las tasas municipales que afectaran los mismos hechoseconómicos que los impuestos provinciales específicos que debíanser derogados, esto es, los que gravaran "la trasferencia de combustible,gas, energía eléctrica, incluso los que recaen sobre laautogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de trasferenciasdestinadas a uso doméstico", así como "los que gravendirecta o indirectamente, a través de controles, la circulación interjurisdiccionalde bienes o el uso para servicios del espaciofísico, incluido el aéreo".

2.5. Superposición de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4,"Consecuencias jurídicas de la traslación".)La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectoseconómicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina


multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidadrecaudatoria y molestias a los contribuyentes.Terry afirmaba que la dualidad de imposición "es perjudicial para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; parael erario provincial, por la misma razón; para el fabricante, porque se «encuentra sometido a doble jurisdicción impositiva,

y para el consumidor, porque encarece el artículo."El buen sistema rentístico debe ser esencialmente centralista.Una jurisdicción, una autoridad impositiva, de maneraque el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder con libertad, seguridad y confianza"33.En nuestro país, lejos de seguir estas enseñanzas de Terry,la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultadescada vez mayores en el orden nacional quebró la uniformidadtributaria respecto de objetos gravados por otro centrode poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueronmitigados por el instituto de las leyes de coparticipación impositiva(ver infra, punto 2.7).

Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por partede las municipalidades es originario, o si se adopta la teoría deque en un Estado hay varios poderes tributarios, que puedenser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad económica-no que el poder tributario es único e indivisible, sin perjuicio de su distribución en centros de poder, como, v.gr., la Nación, las provincias y las municipalidades-, como una consecuencianatural se avala la superposición tributaria.La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido



reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no obstaa la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuenciasean dictadas dispongan la necesaria coordinación, prohibiendoa las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidosa tributación en el orden nacional.García Belsunce sostenía -antes de la reforma de 1994-

que la superposición era inconstitucional, fundado en la teoríade la revocación del poder delegado, según la cual, "siendo los poderes municipales delegados por las provincias -o por la naciónen los Estados centralizados-, la existencia anterior o posterior del gravamen provincial importa la revocación de la de-33 Terry, Finanzas, ob. cit., p. 172.


legación del poder dado a los municipios para sancionarlo yhace desaparecer la competencia municipal para imponerlo. Los

poderes cuando son originarios [para este autor, sólo los provinciales],son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por r

delegación es revocable por naturaleza y, entonces, la figurade la delegación no admite la coexistencia de facultades simultáneasentre el ente delegante y el ente delegado"34.En la actualidad, estimamos que esta doctrina no es sostenibleen el caso de la concurrencia de tributación indirecta, prevista

por el art. 75, inc. 2, de la C.N., y respecto de las provinciasque en sus constituciones contemplan cláusulas que permitenla superposición entre tributos provinciales y municipales. Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la superposiciónde gravámenes. Por ejemplo, el art. 73 de la Constituciónde la Provincia de Misiones de 1958 (análogo al art. 57 dela Constitución de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que"en una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igualnaturaleza y categoría, aunque la superposición se opere entre impuestosnacionales, provinciales y municipales."La Provincia, a fin de evitar la múltiple imposición, convendrácon la Nación y municipalidades la forma de aplicación y percepciónde los impuestos que le corresponde recaudar".El art. 109 de la Constitución de la Provincia de San Juande 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponersegravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera sudenominación".Habíamos postulado que una redacción semejante a la delas normas trascritas se adoptara, mutatis mutandi, al ser reformadala Constitución nacional35.34 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 203/4. Agregaque la revocación de la delegación puede ser expresa o tácita, según que la

establezca expresamente la ley provincial al crear un gravamen - a la vez quedispone simultáneamente la caducidad de la facultad delegada al municipio alefecto-, o cuando el poder provincial sanciona un impuesto ya establecido por el municipio -o crea un gravamen nuevo que éste aún no ha sancionado-, respectivamente.En tales supuestos, se entiende que la Provincia revocó el poder municipal, por lo cual el municipio debe abstenerse de seguir percibiendo elgravamen referido, o ha quedado impedido de sancionarlo, según el caso.35 Tal posición fue sustentada por la autora como panelista en el Seminariode Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia defederalismo fiscal", celebrado en Mar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994.Esa ponencia (Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67



DERECHO TRIBUTARIO 249 Jurisprudencia.La superposición de gravámenes no es de por sí inconstitucional,en la medida en que cada uno de los tributos que configurenla múltiple imposición hayan sido sancionados por entes políticos

con competencia para crearlos ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500,217-189, 220-119, 262-367). (Ver punto 2.6.).La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Be-^razategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaró que no hay superposiciónde tributos entre el impuesto provincial a las actividadeslucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistenciasocial", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines;y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenesla base imponible sea la misma -monto anual de las ventas-.

No hay superposición indebida entre el tributo aplicado por la municipalidad actora y la contribución realizada en su favor

por Agua y Energía Eléctrica, dado que el porcentaje de las entradas

brutas que ésta debe pagar a los poderes locales es considerado' como un costo de producción, trasladable al precio del servicio (C.S.,"Municipalidad de Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./ Ejecuciónfiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972).Sin embargo, la Cámara Federal de Resistencia, in re "Municipalidadde Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecución", del 4/4/91 ("Impuestos",t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Arístides Corti),rechazó la ejecución promovida por la municipalidad actora persiguiendoel cobro de la tasa por registros, contralor, inspección,seguridad e higiene correspondiente a los años 1984/89, pues consideróque se pretendía ejecutar una tasa cuyo importe era calculadosobre la base del volumen bruto de ventas, implicando unasuperposición tanto con el I.I.B., cobrado por la provincia del Chaco,como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabeseñalar que el art. 57 de la Constitución de la Provincia del Chacoestablece -como dijimos supra- la prohibición de la superposiciónde gravámenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35,de la Constitución nacional) fue publicada en la revista "Criterios Tributarios"(D.G.I.), año IX, n- 87/88, ps. 5 a 20.Específicamente, propusimos el agregado del siguiente inciso en el art. 67(actualmente, art. 75) de la C.N.:"En una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igual naturalezay categoría, cualquiera fuera su denominación, aunque la superposiciónse opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales."La Nación, a fin de evitar la múltiple imposición, convendrá con las provinciasy municipalidades la forma de aplicación y percepción de los impuestosque le corresponde recaudar".


último párrafo, del Convenio Multilateral del 18/8/77 exceptúa alos entes locales de la posibilidad de gravar con tributos a los comercios,industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito

jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones constitucionales.2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidastendientes a evitarlas.En el cap. V, punto 7, luego de referirnos a las posiciones



de Giuliani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desdeel punto de vista económico, cuando determinada manifestaciónde capacidad contributiva es gravada dos o más veces se produceuna doble o múltiple imposición, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicaría que por t r a t a r s e de simples nombres distintos se entendiera que nose ha configurado el fenómeno que nos ocupa, en discordanciacon la realidad económica.García Belsunce considera necesario revisar el concepto dedoble o múltiple imposición, que cierta doctrina reduce a laconcurrencia de dos o más gravámenes sobre el mismo hechoimponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque precisamentela habilidad o ingenio de los administradores y legisladoresfiscales, puede llegar a configurar una presión tributariatal que resulte lesiva para el proceso productivo sobreel cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza".Ejemplifica que un mismo ingreso económico, producto de unatransacción, es base imponible para aplicar el IVA; luego deciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto

provincial o municipal (según las jurisdicciones) a losingresos brutos; si se trata de artículos determinados, los I.I.a los consumos, y si el contribuyente está radicado en una comuna

provincial, la tasa por habilitación, inspección e higiene.En casos como éstos, la Comisión Federal de Impuestos ha entendidoque no hay doble imposición, por las diferencias específicasde los gravámenes: v.gr., las muy pocas deducciones delimpuesto sobre los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G.Concluye el distinguido académico expresando que "es necesario

poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven desmesuradamentea las apetencias del erario"36.36 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 121/2.

DERECHO TRIBUTARÍO 251La doble y múltiple imposición interna por efecto de la superposiciónde "poderes tributarios" ha sido analizada en el punto2.5; los principales sistemas de coordinación financiera adoptados

por los países para evitar la doble y múltiple imposición fuerontratados en el punto 2.2.1. Cabe agregar que ciertos países hanimplementado sistemas de subsidios o subvenciones compensatorias,-concesión de "créditos" por impuestos pagados o deduccióndé'tributos pagados en otra jurisdicción, etc.En materia de leyes de coparticipación, ver cap. II, punto *3.4, in fine.La C.S., en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c Provinciade Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declaróque "no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone

el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacionaly provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistemarentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimenefectivo determina una doble imposición de gravámenes, con laque se afectan en determinadas circunstancias importantes intereseseconómicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales,que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí laconstante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y

proyectos, tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema



rentístico [.. .] que abarcan desde la reforma de la Constituciónhasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su

percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativasentre la Nación y los Estados federales".Desde antiguo, la C.S. entendió que la doble o múltiple imposiciónno es inconstitucional, ya que las provincias retienen el

poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la facultadde establecer impuestos internos no está prohibida en losarts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("SociedadAnónima Maltería y Cervecería de los Andes c. Provincia de SanJuan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cadauno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes

políticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya interferidoilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comerciointerjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocadoque el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respectode otras empresas que realizan trasporte de bienes dentrode la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición

provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia (C.S., "TrasportesVidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",

252 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO306-516)37. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad dela Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o múltiple imposición :respecto de ese tributo. , ;2.7. Leyes de coparticipación impositiva.La coparticipación (distribución de una masa de recursos en^ >tre varios centros de poder, como la Nación, las provincias y las \municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como

en el caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, más co- ¡múnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio.Hemos dicho eñ el cap. IV, punto 3.4, que la expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiendecomo una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacionalaplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuyela recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndoseéstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades 1de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los |coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a |

sus atribuciones de recaudación y legislación en lo atinente a los \gravámenes comprendidos en el régimen de coparticipación.Las provincias no adheridas, en principio, gozarían de atribuciones para establecer y recaudar esos gravámenes dentro desus propias competencias territoriales, pero no tendrían derechoa parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio.La C.N. reformada en 1994 consagró el principio de la coparticipaciónrespecto de las contribuciones nacionales indirectas



(internas) y las directas del art. 75, inc. 2, "con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica", puntualizandoque "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre37 En el considerando 8 de esa sentencia, la C.S. ha sostenido que lasactividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no puedenser sometidas a múltiple imposición, que las obstruya o encarezca, como resultadode la aplicación de tributos semejantes por distintos fiscos sobre la misma porciónde la base imponible, "tornándolas, por tanto, desventajosas con relación a otrassimilares desarrolladas dentro de cada provincia".


la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipaciónde estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisiónde los fondos". Sería conveniente que la ley que se dicte, prevea -en forma semejante a la ley 23.548- que Tas trasferenciasa las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancosrespectivos.Quedan fuerV de la masa coparticipable los derechos de importacióny exportación del art. 75, inc. 1, de la C.N. y la ^recaudación

tributaria que tenga asignación específica.A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones,que corresponde a la Cámara de Diputados (art. 52, C.N.), "laley-convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberáser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de losmiembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmenteni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa,establece la aprobación por las provincias, aunque cabría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efectode constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice"deberá ser sancionada".

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoríaabsoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art.75, inc. 3).En consonancia con la correlación que tiene que haber, segúnenseña la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos públicos, el tercer párrafo del art. 75, inc. 2, de la C.N. disponeque la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudadde Buenos Aires "se efectuará en relación directa a las competencias,servicios y funciones de cada una de ellas contemplandocriterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará

prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidadde vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional",en tanto que el quinto párrafo preceptúa que "no habrátrasferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectivareasignación de recursos, aprobada por ley del Congresocuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudadde Buenos Aires en su caso".Obviamente, la mayor centralización de los recursos, que hasido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, im-




porta una mayor responsabilidad del gobierno federal en tornodel bien común38.El art. 75, inc. 2, último párrafo, prevé que un organismofederal tendrá el control y la fiscalización de la ejecución de lar

ley-convenio, y que se deberá "asegurar la representación de todaslas provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición".La reglamentación de ese organismo, al igual que el nuevorégimen de coparticipación, deben ser establecidos antes del fin,de 1996 (disposición transitoria sexta). Problemática de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994.García Belsunce se expidió en favor de la constitucionalidadde las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma dela C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; paraeste autor, había que superar los problemas derivados de la superposicióntributaria por otros medios, en lugar de la unificación

nacional39.Bidart Campos se manifestó por la constitucionalidad de lasleyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendola competencia concurrente entre la Nación y las provincias,38 Al principio de subsidiariedad en que se debe fundar el federalismo seha referido, v.gr., Pedro J. Frías, El federalismo argentino. Introducción al derecho

público provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 41.Sería conveniente que las relaciones entre las provincias y el Estado federalse enmarcaran dentro del principio de subsidiariedad, por el cual "una estructurasocial de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo socialde orden inferior, privándole de sus competencias, sino que más bien debe sostenerleen caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de losdemás componentes sociales, con miras al bien común" (conf. Centesimus Annus,48; Pío XII, encíclica Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la

Iglesia Católica). Este principio se opone, asimismo, a toda forma de colectivismo;traza los límites de intervención del Estado, intentando armonizar lasrelaciones entre individuos y sociedad (ver par. 1885, Catecismo . . .).Se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiereel art. 75, inc. 2, tercer párrafo, de la C.N., en cuanto al criterio de distribuciónde los recursos coparticipables.Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nación las condicioneseconómicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como elderecho a la vida, la salud (protección especial de toda persona desde su concepción;

políticas sanitarias adecuadas para la niñez, la ancianidad, las discapacidades,etc.), la educación, el trabajo digno, la vivienda, etc., y logre un nivelde desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un crecimientoeconómico sostenido, integrado y armónico de las provincias.39 García Belsunce, Estudios financieros, ps. 310/1 y 316.

DERECHO TRIBUTARIO 255ya que en este caso estimaba que no había delegación, sino quelas provincias se abstenían de ejercer el poder impositivo. En cambio,respecto de los impuestos directos, cuya competencia es delas provincias, y sólo excepcionalmente de la Nación (art. 67 [actualmente,art. 75], inc. 2, de la C.N.), el sistema de leyes-contrato- de carácter permanente -aunque la permanencia se consiguiera .

por prórroga^ sucesivas- era, ajuicio de este autor, inconstitucional, p'uesto que la distribución constitucional de competencias no puede



ser alterada por acuerdo de partes4 0.Bielsa advertía que la unificación de impuestos nacionales y

provinciales mediante convenios "por los que se delega en la Naciónla determinación y administración de los llamados «de consumo»",es anticonstitucional "si la respectiva Constitución provincial nola autoriza [la delegación] (y no debe autorizarla en nuestro sistemafederal). El deslinde entre una y otra clase de impuesto es fácil,

y sólo por corruptela y claudicación de los gobiernos locales seha llegado al estado actual"41.Giuliani Fonrouge criticó la denominación "leyes-contratos",. y entendió que "este novedoso sistema ha sido creado al margendel régimen organizado por la Constitución" 42. (Ver cap. IV, punto3.4.)Hace varios años que puntualizamos -antes de la reforma dela C.N. en 1994- que las leyes-convenio eran, en estricto rigor,inconstitucionales43. Desde luego que en la actualidad la consi-40 Germán J. Bidart Campos, Tratado elemental de derecho constitucional,1986, 1.1, p. 385.41 Rafael Bielsa, Derecho administrativo,La Ley, Buenos Aires, 1964, t. I,

p. 282.42 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero,ob. cit., vol. I, p. 68.Aclaraba un distinguido catedrático que en la coparticipación tiene lugar

una renuncia al ejercicio del poder tributario, pero por un tiempo determinado,"y no graciosa o gratuita, sino por un precio (la cuotaparte de la coparticipación),renuncia que también es temporal", y que mediante ella -así como con las leyesde unificación- se ha violentado el sistema federal (Luqui, La obligación tributaria,ob. cit., ps. 175/6).43 "Dada la insuficiencia del acuerdo entre la Nación y las provincias, paracambiar la distribución impositiva asignada por la Constitución soberana [. . .].Si bien las provincias, por el [entonces] art. 107 de la Constitución, «puedencelebrar tratados parciales» con diversos fines e intereses, dichos tratados debenefectuarse dentro del marco que permite nuestra ley suprema, teniendo elloscarácter subordinado a esta última, habida cuenta de que el art. 31 del ente

jurídico soberano (C.N.) sólo atribuye el carácter de «ley suprema de la Nación»a sí mismo, y a «las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras». Ergo, las provinciasno pueden delegar por convenios las facultades no delegadas por el [entonces]

art. 104; si se admitiera tal delegación, se llegaría a la paradoja de que sin \


deración de este tema sólo reviste interés histórico, en virtud dela disposición expresa del actual art. 75, inc. 2, de la C.N.Cabe destacar que la discusión sobre la constitucionalidad ono de las leyes-convenio no pasaba del plano teórico - e r a prácti-,camente imposible que la C.S. declarara la inconstitucionalidadde tales leyes4 4 - , ya que la distribución de recursos en ellas contenidaresultaba imprescindible para las provincias, atento a queéstas no cuentan con los medios adecuados para maximizar la fismodificarsela Constitución, por simples leyes-convenio, se desembocaría en elunitarismo, en conflicto con el federalismo proclamado por aquélla" (García Vizcaíno,

Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 101/2 y 300).En nuestro apoyo citamos a Jarach, en cuanto este autor advertía en lasleyes-convenio "una verdadera delegación por parte de las provincias a la Naciónde sus facultades impositivas y no una simple delegación del ejercicio de dichas ifacultades, o sea, de la administración y recaudación de impuestos provinciales",señalando que todos los elementos de las obligaciones tributarias (definicionesconceptuales de los hechos imponibles, criterios de medición de ellos, medidade los impuestos) son establecidos por leyes de -la Nación, las cuales tambiéndeterminan las alícuotas de impuestos aplicables, reduciéndolas o aumentándolas,así como benefician con franquicias o exenciones, y hasta llegan a suprimir totalmente o suspender algún tributo. Es así como concluye que la Nación quedó



investida del poder tributario provincial que tenían las provincias por imperiodel -entoncesart. 104 de la C.N., agregando que esto plantea dos alternativas:o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable sin violar la C.N., o bien, para mantener el régimen vigente, se debe enmendar ésta. "Ami entender, la segunda solución se impone, puesto que el poder fiscal es consustancialcon la existencia del Estado y su delegación implica una abdicacióninadmisible. Considero paradójico que se sostenga la irrenunciabilidad del poder

provincial y se niegue, al mismo tiempo, la necesidad de la enmienda constitucional"(Diño Jarach, Curso superior de derecho tributario, Liceo ProfesionalCima, Buenos Aires, 1969, ps. 31 y 32).En el mismo sentido, Villegas puntualizaba que en las leyes-convenio "existeuna verdadera delegación «en blanco» inconciliable con el espíritu constitucional,

por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que contemple adecuadamentela delimitación tributaria entre Nación y provincias" (ob. cit., p. 218).44 La C.S., con relación a la ley 12.956, en "Madariaga Anchorena, CarlosJuan", del 21/11/58 ("Fallos", 242-280), sostuvo que "el ordenamiento vigente enel país admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejerciciode sus poderes impositivos, mediante «acuerdos entre sí y con la Nación»", noimplicando ello que las provincias se hayan despojado de su potestad impositiva.Respecto de la ley 12.139, en "Compañía San Pablo de Fabricación de Azúcar c. Provincia de Tucumán", del 6/11/61 ("Fallos", 251-180), dijo la C.S. que "todavez que lo atinente a las atribuciones provinciales en materia impositiva es de

orden estrictamente constitucional, los plausibles acuerdos que puedan alcanzarse por leyes del tipo de la invocada, deben interpretarse restrictivamente.Se trata de atribuciones propias de la soberanía conservada por los Estados

provinciales, cuya limitación no puede ser sino estrictamente excepcional".

DERECHO TRIBUTARIO 25?

calización y la recaudación tributaria ^especialmente, de los gravámenesde base amplia, como el que recae sobre la r e n t a globaldentrode la esfera de sus competencias, frente a los medios conque cuenta el gobierno federal, a la vez que han de ser evitadoslos fenómenos de doble y múltiple imposición, que pueden conducir \ ' a la destrucción de la riqueza. >La circAlación de la economía tiene un dinamismo muy su s

perior al del siglo XIX, en que se sancionó la C.N. - a n t e s de sureforma en 1994-, debido a la velocidad de las comunicaciones,los trasportes, etc., por lo cual el ente más apropiado para ejercer la fiscalización de las transacciones y otros movimientos de riquezaa escala interprovincial e internacional es, sin duda, la Nación.Tanto es así, que en un libro publicado en 1975, luego de'sostener la inconstitucionalidad de las leyes-convenio, postulamosla modificación de la C.N., en razón de haber cambiado las circunstanciasfácticas que la determinaron, y frente a su incumplimiento,efectuamos recomendaciones. En sustento del fortalecimiento delgobierno federal que propugnábamos, citamos a Alberdi, quien ex-- plícaba que crear un gobierno federal supone el abandono o larenuncia de cierta porción de facultades de los gobiernos provinciales,y que "dar una parte del gobierno local y pretender conservarloíntegro, es como r e s t a r de cinco dos y pretender que quedensiempre cinco"45.

45 Juan Bautista Alberdi, Bases y puntos de partida para la organización política de la República Argentina, Eudeba, Buenos Aires, 1966, p. 123.Sostuvimos que "las provincias deberán reconocer que el aumento de atribucionesdel orden central obedece a múltiples razones (insuficiencia de medios

para llevar a cabo una eficiente política tributaria; carencia de escuelas, de caminos,de ferrocarriles, de viviendas; despoblación; angustiosas necesidades deíndole sanitaria; analfabetismo; desnutrición; mortalidad infantil [. . .]; escasezde fuentes de trabajo y, en consecuencia, desocupación; falta de aprovechamientode los recursos naturales por escasez de recursos económicos; ineficacia por

parte de los gobiernos provinciales para combatir el terrible mal de los extensoslatifundios incultos; esperanza, a veces latente, a veces manifiesta, de recibir



ayuda del Estado federal para la solución de los problemas locales; etc.), y que por ello deben desprenderse de facultades en favor de la Federación [. . . ] . Reconocidala importancia de incrementar jurídicamente las facultades del ordencentral, propugnamos que se legalice el aumento de recursos del Tesoro nacional[. . .]. El acrecentamiento de recursos del Tesoro nacional determinará en relacióndirecta una mayor responsabilidad para el Estado federal, el que tendráque llevar a cabo una política financiera acorde con las necesidades del país, que

tienda a la solución de todos los problemas provinciales y nacionales, eliminandoel raquitismo que padece el cuerpo de nuestro país" (García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 288/90). No cabe duda de la imposibilidad de que las provincias establezcan tributosde base amplia como el gravamen a la renta o a los patrimonios, puesto que

258 CATALINA GARCIA VIZCAÍNOCorroboró la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionalesdel gobierno federal lo acontecido en el período 1985-1987 -en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación-, puestoque las provincias no reasumieron sus competencias impositivas^sino que bregaron ante la Nación para obtener una mayor participaciónen la recaudación de los tributos. Evolución de la coparticipación.

En el cap. XV, punto 1, referimos los problemas constitucio-\nales originados por la creación de los impuestos internos nacionales,y brevemente mencionamos la forma en que se procuró evitar la superposición tributaria con los gravámenes internos provinciales.Éstos eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera,convirtiéndose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderías,frutos o productos de las provincias productoras, lo cualcondujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y aque tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatoriossegún el origen de los productos, en clara trasgresión de losarts. 9, 10, 11 y 108 (actualmente, arts. 9, 10, 11 y 126) de la C.N.A fin de impedir la múltiple imposición se dictó la ley de unificación12.139, que entró en vigor el 1/1/35, estructurada sobre

la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesiónde las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudación del impuesto nacional, comproparacada provincia individualmente es muy difícil la verificación y fiscalizaciónde estos tributos, debido al creciente dinamismo de la riqueza. En consecuencia,

por aplicación del principio de subsidiariedad, ellos deben ser de incumbenciade la Nación, sin perjuicio de la solidaria distribución de lo recaudado. De ahíel ámbito reducido de imposición que les reconocimos en nota 28.Destacábamos que "la reforma de la Constitución no debe ser casuista sies que se pretende su larga vigencia". Propusimos, respecto de la competenciade la Nación en materia tributaria, que "el Congreso nacional" tuviera "facultades para imponer los tributos" necesarios a los efectos de cubrir los gastos del presupuesto,"y para dictar las leyes encaminadas a distribuir convenientemente

lo recaudado entre el Estado federal, las provincias y los municipios", sin perjuiciodel ámbito de imposición provincial (ver nota 28). Preconizamos que ello fuesedispuesto por ley del Congreso Nacional, ya que "en éste están representados

proporcionalmente los intereses provinciales y nacionales" (García Vizcaíno, Lostributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2). En ese libro "no consideramosacertados los proyectos que asignan porcentajes de lo recaudado a la Nación y

provincias, porque juzgamos que el establecimiento de tales porcentajes es materiade las leyes comunes, que tienen la posibilidad de reformarse con mayor facilidad cuando se producen mutaciones fácticas, y no de la Constitución, habidacuenta de que si se consignaran en ella, se aprisionaría el progreso en las celdas



rígidas de sus reglas" (ps. 292/3). (Ver nota 38.)


metiéndose a derogar los impuestos internos provinciales y a noestablecer en el futuro gravámenes comprendidos en el régimen.Por leyes nacionales 12.143, del impuesto a las ventas, y

12.147, que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, la Nación,unilateralmente, participó de la recaudación de esos impuestos\ " a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. Laley nacional 12.956 implemento un régimen estable que amplió s la masa de impuestos coparticipables, con la inclusión del impuestoa las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumentóla distribución para los otros entes.La ley 14.060, de 1951, que creó el impuesto sustitutivo delgravamen a la trasmisión gratuita de bienes, instrumentó un particular régimen de participación a las provincias.La ley 12.139 caducó en 1954 y se la reemplazó por la leynacional 14.390, que rigió desde 1955 hasta 1973. La ley 12.956fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigenciadesde 1959 hasta 1973.Los regímenes de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 fueron- reemplazados por la ley 20.221, vigente desde el 1/1/73, con modificaciones(leyes 20.633, 22.006, 23.030), hasta el 31/12/84.La ley 23.548, que estatuyó un "régimen transitorio de distribución",entró en vigor el 1/1/88. Preveía su vigencia hastael 31/12/89, aunque se contempló la prórroga automática "antela inexistencia de un régimen sustitutivo del presente" (art. 15).Sin embargo, la ley-convenio básica de coparticipación federal,la 23.548, ha sufrido tantas modificaciones ("parches") queactualmente su versión original es prácticamente irreconocible.Tanto es así, que la ley 24.130, que ratificó el acuerdo del 12/8/92entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendiódesde el 1/9/92, en lo que se opusiera a ese acuerdo, la aplicación,

entre otras, de la ley 23.548.' Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente susfacultades tributarias están sujetas, por el art. 2, inc. b, de la ley23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable

para distribuirlos por otros regímenes de coparticipación(las leyes 23.562, arts. 7 y 8, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyena todas las jurisdicciones). La Nación suele imponer a las provinciasexigencias complementarias para participar en la distribucióndel producto de la recaudación, como el art. 37 de la ley23.763, que prorroga la vigencia de la ley 23.562, subordinandoel derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reformaadministrativa y económica (leyes 23.696 y 23.697), además de lasmedidas de contención del gasto público. El art. 40 de la ley 24.073,


vigente desde el 13/4/92, estatuyó porcentajes específicos de distribuciónde lo recaudado por I.G., luego modificados por decreto879/92 y normas posteriores46, al igual que la ley 23.966 en cuantoal I.B.P.47.La ley 23.548 contempló que la masa de fondos a distribuir estuviera integrada por el producto de la recaudación de "todoslos impuestos nacionales", pero con excepciones tan importantescomo los derechos de importación y exportación, aquellos cuya distribuciónentre la Nación y las provincias "esté prevista o se prevea



en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación", ciertos46 Según el art. 40 de la ley 24.073, lo recaudado por I.G. tenía el siguientedestino: 10 % para el Fondo de Financiamiento de Programas Sociales en elConurbano Bonaerense; 2 % para refuerzo de la cuenta especial 550, Fondo deAporte del Tesoro Nacional a las Provincias; 4 % entre todas las provincias,excluida la de Buenos Aires, "conforme al índice de necesidades básicas insatisfechas"

para "obras de infraestructura básica social"; 84 % entre la Nación

y las provincias, conforme a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548.El decreto 879/92, del 3/6/92, derogó el art. 40 de la ley 24.073, e incorporóa continuación del art. 102 de la ley de I.G. normas sobre el destino de lo recaudado.El Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos, por resolucióndel 30/6/92, declaró que las afectaciones especiales de este decreto estaban en

pugna con la ley 23.548. Ese artículo fue sustituido por ley 24.307, del 27/12/93.La ley 24.463, del 23/3/95, con efecto retroactivo desde el 1/7/94, ha sustituido,a su vez, ese artículo, fijando para lo recaudado por I.G. un destinosemejante al que surgía del art. 40 de la ley 24.073, excepto que se disponeque un 20 % es destinado al Sistema Nacional de Seguridad Social, y estableceen el 64 % lo que se ha de distribuir entre la Nación y las provincias, conformea los arts. 3 y 4 de la ley 23.548.La ley 24.621 ("B.O.", 9/1/96), que prorrogó la ley de I.G. hasta el 31/12/97,dispuso la siguiente distribución, a partir del 1/1/96: el 20 %, con destino alSistema Nacional de Seguridad Social; el 10 % a la provincia de Buenos Aires,

con destino a obras de carácter social -hasta un monto de $ 650.000.000 anuales,convertibles según ley 23.928, y que el excedente sea distribuido entre el restode las provincias, según las proporciones de los arts. 3 y 4 de la ley 23.548,incluyendo a la provincia de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del AtlánticoSur-; el 2 %, a refuerzos de la referida cuenta especial 550; el 4 %, entre todaslas jurisdicciones provinciales, excluida Buenos Aires, conforme al índice de NecesidadesBásicas Insatisfechas; el 64 %, entre la Nación y las provincias, segúnlos arts. 3 y 4 de la ley 23.548. De la parte correspondiente a la Nación están

previstas trasferencias a las provincias.47 Lo recaudado por el I.B.P. se distribuye del siguiente modo: 90 % parael financiamiento del régimen nacional de previsión social, y 10 % para ser distribuidoentre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de la Ciudadde Buenos Aires, conforme a la cantidad de beneficiarios de las cajas de previsióno de seguridad social respectivas, al 31/5/91. Los importes deben ser giradosdirecta y diariamente a las respectivas cajas, con afectación específica a los

regímenes previsionales existentes (art. 30 de la ley 23.966).

DERECHO TRIBUTARIO 261impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica(art. 2). Del monto total coparticipable asignó el 42,34 % en formaautomática a la Nación; el 54,66 % en forma automática al conjuntode provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especificó

por provincia en el art. 4); el 2 % en forma automática para el recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubutu

Neuquén y Santa Cruz; y el 1 % para el F*ondo de Aportes^del Tesoro Nacional a las provincias (art. 3). El Banco de la Nación Argentina debe trasferir automáticamente a cada provincia y alcitado Fondo de Aportes el monto de recaudación respectivo diariamente,

sin percibir retribución alguna (art. 6). ProvincializadaTierra del Fuego, se le asignó el 0,388 % (decreto 2456/90), bajandoa 41,95 % lo atribuido a la Nación.El art. 7 de la ley 23.548 estatuye una cláusula de garantía,

por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser inferior al 34 % de la recaudación de los recursos tributarios nacionalesde la Administración central, "tengan o no el carácter dedistribuíbles por esta ley". No obstante, hay dificultades para de-,finir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales,los recursos coparticipados por regímenes especiales a



los que no se adhirieron todas las provincias.El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro delmarco de la ley 23.548 hace pasibles a las provincias de una doblesanción: 1) no acatada la decisión firme de la Comisión Federalde Impuestos - a cuya constitución se refiere el art. 10 de la citadaley-, que declara a un impuesto local incompatible con el régimende coparticipación, dicho organismo debe ordenar que se le suspendaa la provincia incumplidora la distribución del impuesto nacionalanálogo al local impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión(art. 13 de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados

para promover la repetición del impuesto local, juzgado incompatiblecon la Ley de Coparticipación (art. 14 de* la citada ley).El decreto 559/92, del 31/3/92, dispuso que la masa de fondosa distribuir del art. 2 de la ley 23.548 era la "resultante de deducir de la recaudación total, el monto de los gastos vinculados directao indirectamente a su percepción". Quedaban comprendidos en estadisposición todos los tributos que recaudaba la D.G.I., cuyo productofuera distribuido con afectación específica, a tenor del decreto701/92, del 27/4/9248.48 El Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos interpretó,con carácter general, que la masa de fondos a distribuir debe estar integrada

por el producto bruto de la recaudación de los tributos nacionales; que la ley23.548 no puede ser reglamentada unilateralmente "por ninguna de las partes",salvo por esa Comisión Federal; y que el decreto 559/92 se halla en pugna con


Los citados decretos 559 y 701 de 1992 quedaron derogados 'a partir del 1/9/92, conforme a lo convenido en el acuerdo entrela Nación y las provincias vinculado con la materia, del 12/8/92,ratificado por ley 24.130. Este acuerdo tuvo vigencia hasta el31/12/93, aunque se lo prorrogó hasta el 31/12/9549.Pese a que las provincias asumen -por sí y por las municipalidades

bajo su jurisdicción- la obligación de no gravar con impuestoslocales, análogos a los coparticipados, las materias imponibles -sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias \

primas utilizadas en la elaboración de los productos sujetos a esosimpuestos, el art. 9 de la ley 23.548 establece cuantiosas excepciones;v.gr.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; 1

sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicación, circulación Jo trasferencia de automotores; de sellos; a la trasmisión gratuita 1de bienes; tasas retributivas por servicios prestados; etc.50. 1í

la ley 23.548 (resolución 6, del 24/4/92). En forma análoga se expidió respecto 1del decreto 701/92 citado (resolución 7, del 21/5/92). i49 Según este acuerdo, a partir del 1/9/92, el Estado nacional quedó autorizadoa retener un 15 %, "más una suma fija de $ 43.800.000 mensual", dela masa de impuestos coparticipables del art. 2 de la ley 23.548 y modif, parael siguiente destino: el 15 % para atender las obligaciones previsionales nacionales"y otros gastos operativos que resulten necesarios"; la mencionada suma

fija se distribuirá entre las provincias suscritoras del convenio, "con el objetode cubrir desequilibrios fiscales", siguiendo el procedimiento del art. 6 de la ley23.548 y conforme a las sumas que por provincia se especifica.La Nación garantizó a las provincias, hasta el 31/12/93, un ingreso mensualmínimo, neto de ciertas deducciones, proveniente del régimen de la ley 23.548,de $ 725.000.000, aumentado a $ 740.000.000 desde el 1/1/94. Ver, además, art.3 del Pacto del 12/8/93 y art. 1, penúltimo párrafo, de la ley 24.621.50 Las municipalidades han sorteado el obstáculo de la ley estableciendoun impuesto análogo al provincial sobre los ingresos brutos, con la denominaciónde "tasa de inspección, seguridad e higiene" u otras similares, fijando la baseimponible en función de la capacidad contributiva de los obligados al pago, sin



relación con el costo del servicio prestado. De ahí que se podría interpretar que trasgredieron la Ley de Coparticipación Federal.Afirma Spisso que "sea por las falencias de la propia ley, o por la aplicaciónque de ella han hecho las municipalidades, se puede sostener la conclusiónde que, de hecho, no existe prohibición efectiva para los fiscos locales. Tantoes así, que cuando la Corte juzgó existente una trasgresión a la Ley de CoparticipaciónFederal, fundada en la incoherencia del sistema tributario, en una

interpretación pretoriana de la norma, creó derecho más allá del texto de lanorma en cuestión [«Aerolíneas Argentinas c. Provincia de Buenos Aires», del13/11/86]. Además, la referencia al impuesto provincial a la circulación de automotores

pareciera que pretende ignorar expresas disposiciones constitucionales,que prohiben gravar la circulación territorial (arts. 9, 10, 11 y 12 de laC.N.)" (Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., ps. 161/2).

DERECHO TRIBUTARIO 263Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral

pagan el impuesto en una única jurisdicción (art. 9, ap. 1, de laley 23.548).Si el sistema de coparticipación caduca, ello no genera consecuenciasen cuanto a la vigencia de los tributos nacionales,

^ue son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio51

La Comisión Federal de Impuestos a que se reífiere el art. 10de la ley 23.548 está constituida por un representante de la Nacióny uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistasen materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representantesuplente para casos de impedimento de los titulares.Su asiento se halla en el Ministerio de Economía de la Nación.La citada Comisión cuenta con un Comité Ejecutivo constituido

por el representante de la Nación y los de ocho provincias.El art. 11 de la ley 23.548 establece las funciones de la Comisión Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes:aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución; controlar laliquidación de las participaciones de los distintos fiscos; controlar el cumplimiento de las obligaciones contraídas; decidir de oficio oa pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de las provinciaso municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales seoponen o no, y en qué medida, a las disposiciones de la ley —tambiéninterviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas-;dictar normas interpretativas; asesorar a la Nación y a losentes públicos locales, "en general, en los problemas que cree la51 Caduco el sistema, las provincias o, en su caso, la que ejerce su derechode receso, además de recuperar sus competencias impositivas, adquieren legitimación

para cuestionar los tributos nacionales que consideren en pugna conla C.N., por los períodos posteriores a la caducidad o denuncia, en la medidaen que le causen directo perjuicio (conf. Spisso, Derecho constitucional tributario,ob.ícit., p. 164).Agrega Spisso que tal caducidad, al no originar la caducidad de los tributos

nacionales ni la disminución de las alícuotas, "producirá de instituir las provinciasnuevos gravámenes, un incremento sustancial de la presión tributariaque desalentará la creación de riqueza, lo cual, seguramente, hará imprescindible-una negociación entre la Nación y aquéllas a fin de fijar un adecuado nivel alas cargas impositivas. Mas, para ello, debe haber una real voluntad por partede las provincias de reasumir la plenitud de sus atribuciones impositivas, loque, desafortunadamente, no se avizora, ya que éstas en el período 1985-1987,en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación, se conformaron con mendigar ante la Nación [. . .] una mayor participación en la recaudación de lostributos, antes que asumir las responsabilidades inherentes al ejercicio de las



facultades que les son propias" (ob. cit., p. 165).


aplicación del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamientono haya sido reservado expresamente a otra autoridad"; preparar estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las

facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticionestécnicas; intervenir con carácter consultivo en la elaboraciónde todo proyecto de legislación tributaria nacional.Las decisiones de la Comisión son obligatorias para la Nacióny las provincias .adheridas, salvo el derecho de solicitar revisión,debidamente fundada, dentro de los 60 días corridos de la fechade notificación respectiva. Este pedido es resuelto en sesión plenaria,"a cuyo efecto el quorum se formará con las dos terceras

partes de sus miembros". La decisión correspondiente es adoptada por simple mayoría de los miembros presentes, y es de cumplimientoobligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisión,sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S., "el que notendrá efecto suspensivo de aquella decisión" (art. 12).

La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión debecomunicarle, dentro de los 90 días corridos, contados desde la notificaciónde la decisión no recurrida, o 60 días corridos, contadosdesde la notificación de la decisión recaída en la revisión, las medidasque haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos dichos

plazos sin efectuar esa comunicación, la Comisión dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina no trasfiera ala jurisdicción respectiva los importes correspondientes al productodel impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado, hasta tantose dé cumplimiento a la decisión del organismo (art. 13).Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugnacon el régimen "podrán reclamar judicial o administrativamenteante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislaciónlocal pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sinnecesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal deImpuestos" (art. 14). Sería conveniente suprimir en este aspectoel "solve et repete".Regímenes de coparticipación especiales, encuadrables en elart. 2, inc. b, de la ley 23.548, son los establecidos, v.gr., por laley 23.966 y modif. en su título III (impuesto sobre los combustibleslíquidos) y en su título VI (I.B.P.).En el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento,del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó prorrogar hastael 30/6/95 la vigencia del "acuerdo entre el gobierno nacional ylos gobernadores provinciales" del 12/8/92, ratificado por la ley24.130, incluyendo las modificaciones del punto 8 del art. 2 delPacto. Entre otros compromisos, se estipuló derogar el impuesto

de sellos -salvo ciertas excepciones-; modificar el I.I.B., previendo

DERECHO TRIBUTARIO 265su sustitución por otro tributo; la uniformidad de valuaciones yalícuotas en los impuestos sobre las patentes de automotores o similares;etc. El art. 5 de la ley 24.468 prorrogó h a s t a el 1/4/96 elcumplimiento de las cláusulas de ese Pacto, pendientes de implementación,en lo relativo exclusivamente a la materia tributaria.En 1993, la pación, por decreto 114 (en cumplimiento de



ese Pacto), derogó casi totalmente el impuesto de sellos en la jurisdicción federal e intentó impulsar su derogación en las jurisdicciones provinciales, y por otro decreto otorgó un subsidioa los vendedores de ciertos bienes de capital, instando a las provinciasa adherirse, aunque sea parcialmente, a las propuestasnacionales, so pena de que los productores de la jurisdicción serían

privados de tal subsidio. Algunas interpretaciones de la Comisión Federal de Impuestos.La resolución general interpretativa 9/92 del Comité Ejecutivode la Comisión Federal de Impuestos ("B.O.", 17/9/92; "D.T.", t. V,

ps. 685/9) resolvió interpretar, con carácter general, "que las modificacioneso excepciones a la ley 23.548, o a sus porcentajes dedistribución, sólo pueden llevarse a cabo mediante leyes-convenio,esto es, a través de leyes sancionadas por el Honorable Congresode la Nación a las cuales adhieran las legislaturas provinciales

por leyes locales" (art. 1). En consecuencia, interpretó que los mecanismosde retención y de distribución de recursos de la ley 24.049,"desde que alteran las asignaciones que corresponden a los fiscoscentral y locales, y en tanto dicha ley nacional no se encuentrasujeta a la adhesión mediante leyes de las legislaturas provincialesno satisface las exigencias establecidas por la ley-convenio 23.548,al menos mientras no purgue su vicio de origen" (art. 2). En sentidoanálogo se expidió dicho Comité Ejecutivo, por la resolución generalinterpretativa 12/92 ("B.O.", 13/10/92; "D.T.", t. V, ps. 691/2), conrelación a los mecanismos de retención y de distribución de recursosdel decreto 964/92.El citado Comité Ejecutivo dictó, el 23/3/93, la resolución generalinterpretativa 14/93, por la cual sostuvo que el decreto 2021/92,al "eliminar hechos imponibles y reducir los importes a liquidar

por los subsistentes del impuesto creado por el título III de laley 23.966, desfinancia el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI),el Fondo de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI) y el Fondo

Vial Federal, importando tal medida una violación palmaria delgobierno nacional a los compromisos que asumiera por el acuerdodel 12 de agosto de 1992".Por la resolución general interpretativa 15/93, del 20/5/93, elmencionado Comité interpretó que los considerandos del decreto


937/93 (por el cual los sujetos titulares de empresas que realicenventas de bienes de capital nuevos y de producción nacional, destinadosa inversiones en actividades económicas que se desarrollenen el país, recibirán un reintegro del 15 % del precio de venta delos referidos bienes hasta el 31/12/94) se hallan "en palmaria pugna"con la ley 23.548 y el espíritu que la inspiró y los compromisos

que asumió el gobierno nacional por el acuerdo del 12/8/92. Jurisprudencia.Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipaciónes parte del derecho público provincial, por lo cual su alegadaviolación no abre la instancia originaria de esa Corte ("ExpresoCañuelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires", del 16/3/93). (Ver,asimismo, cap. IX, punto 9.4.3.)2.8. Convenio multilateral.En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos



brutos (antes, impuesto a las actividades lucrativas), se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de lasactividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstasy la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. A este último casose lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito

provincial. Para la solución del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral.En primer término se arbitró un conyenio bilateral entrela M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad,aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de queuna actividad fuese ejercida en más de una jurisdicción, comoel del 24/8/53, reemplazado por los convenios del 14/4/60, 23/10/64y 18/8/77.Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposición,y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de distintos entes autónomos, tratando de que

el hecho de que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionalesno le traiga aparejados mayores gravámenes que losque tendría que pagar si desarrollara su actividad en una sola jurisdicción. De ahí que la competencia tributaria se reparte enla medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercidaen cada jurisdicción.


Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino base imponible.El convenio multilateral del 18/8/77 (y sus modificaciones)es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente"en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones;

pero cuyps ingresos brutos, por provenir de un procesoúnic,o económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamentea todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajanteso consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"(art. I)62.Salvo casos especiales53, los ingresos brutos totales del contribuyente,originados por las actividades del convenio; quedan distribuidosentre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporcióna los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción;50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción

(art. 2). Ello es establecido por el último balance cerradoen el año calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados enel año calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 serefieren al cómputo de gastos. El convenio aplica normas especialesen cuanto a la iniciación y el cese de actividades (art. 14).Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas,una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales,82 Comprende expresamente los casos en que:



a) la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la comercializaciónen otra u otras, total o parcialmente;6) todas las etapas de industrialización o comercialización se desarrollenen una o varias jurisdicciones, y la dirección y administración sea ejercida enotra u otras;c) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y seanefectuadas ventas o compras en otra u otras;

d) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y seanefectuadas operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas, bieneso cosas radicadas o utilizadas económicamente en otra u otras jurisdicciones.Asimismo, incluye la realización de gastos de cualquier naturaleza, aunqueno se los compute por el art. 3, "pero vinculados con las actividades que efectúeel contribuyente en más de una jurisdicción".53 Los regímenes especiales (actividades de construcción, entidades de seguros,contribuyentes comprendidos en la Ley de Entidades Financieras, empresasde trasporte, profesiones liberales, rematadores, comisionistas u otrosintermediarios, prestamistas hipotecarios o prendarios, industrias vitivinícolasy azucareras, etc.) se hallan regulados en los arts. 6 a 13.


discriminados por jurisdicciones, y de los gastos efectivamente soportados

en cada una de ellas; la liquidación del impuesto en cada jurisdicción será efectuada conforme a las normas legales y reglamentariaslocales, "siempre que no se opongan a las disposicionesdel presente convenio" (art. 28). Todas las jurisdicciones estánfacultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentescomprendidos en el convenio (arg. art. 30).Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividadescomprendidas en el convenio, "alícuotas o recargos que impliquenun tratamiento diferencial con respecto a iguales actividadesque se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma

jurisdicción" (art. 32).Este convenio prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria,constituida por dos representantes por cada jurisdicción

adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva,y de una Comisión Arbitral, integrada por un presidente,un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocalessuplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictosque puedan surgir con motivo de la interpretación del convenio.Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultadalguna, unificar la autoridad de aplicación haciendo que la ComisiónFederal de Impuestos absorbiera ambas instancias establecidasen el convenio multilateral, esto es, Comisión Plenariay Comisión Arbitral"54.Contempla la interposición de recursos de apelación contralas resoluciones de la Comisión Arbitral, dentro de los treintadías hábiles de su notificación, los cuales deben ser decididos

por la Comisión Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25).54 Diño Jarach, Curso de derecho tributario, Cima (hojas movibles), t. II,

p. 121.Bulit Goñi define al convenio multilateral como un "sistema de coordinaciónhorizontal, celebrado entre jurisdicciones del mismo nivel o de nivel equiparadoal efecto, y en el cual no participa la Nación"; agrega que "las provincias (másla Municipalidad de Buenos Aires) son las titulares del poder tributario, y ellasmismas coordinan su ejercicio, sin que intervenga ni sea necesario que lo hagala Nación". Empero, señala que el art. 9, inc. d, de la ley 23.548 impone, a las

provincias que se adhieran, continuar aplicando el convenio multilateral del



18/8/77, sin perjuicio de ulteriores modificaciones adoptadas por unanimidad,y advierte en el referido convenio la presencia de la Nación, por lo menos, endos sentidos: 1) le da sede a la Comisión Arbitral, y 2) propone la terna de lacual será designado su presidente (Enrique Bulit Goñi, Convenio multilateral. Distribución de ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 23).

DERECHO TRIBUTARIO 269El protocolo adicional al convenio multilateral del 18/8/77 prevé el procedimiento de determinación de diferencias de gravamenentre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrollesu actividad, así como la acción de repetición de éste con relacióna las-jurisdicciones en que el pago resultó en exceso.T

3 . ¿IMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO;GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE. CONTROL JURISDICCIONAL.LEGALIDAD. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. GENERALIDAD.RAZONABILIDAD. NO CONFISCATORIEDAD. IGUALDAD. EQUIDAD.PROPORCIONALIDAD. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS.3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del contribuyente.

Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedadcomprende todos los intereses apreciables que un hombre- pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14,17 y 20 de la C.N.La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el carácter de derecho natural primario55.Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que lasconstituciones pueden establecer limitaciones -como la imposiciónde contribuciones y la facultad de expropiación- al igualque las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que éstasno vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es

perpetuo, en razón de que puede extinguirse por prescripción y por expropiación por causa de utilidad pública, además de loslímites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respectode la propiedad intelectual, literaria y artística.55 El capítulo IV de la encíclica Centesimas Annus se refiere a "la propiedad

privada y el destino universal de los bienes", recordando que el Concilio VaticanoU declaró que "la propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externosaseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonomía personaly familiar, y deben ser considerados como una ampliación de la libertad humana[. . .]. La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene también una índolesocial, cuyo fundamento reside en el destino común de los bienes". Sostiene lacitada encíclica que la Iglesia reconoce la justa función de los beneficios comoíndice de la buena marcha de la empresa, además de otros factores humanosy morales que son también esenciales para la vida de la empresa y que atañen

a la dignidad del hombre.


El art. 17 de la C.N. estatuye que sólo el Congreso imponelas contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva a que nos referimos enel punto 3.3.Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribución,sino que ella debe estar sujeta a otros principios de carácter sustancial



en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad,razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, \ proporcionalidad, además de otros que derivan indirectamentede la C.N.Algunas constituciones incorporan expresamente el principiode capacidad contributiva como límite material del contenido de

la norma tributaria. Los principios de carácter sustancial de l av

C.N. llevan ínsitos el principio de capacidad contributiva, como l,.lo señalamos en el punto 3.4.A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanenciaen las normas impositivas, como baluarte de proteccióndel derecho de propiedad.Dice Dalla Via que "sólo la credibilidad, la estabilidad, endefinitiva, la «seguridad», crean las condiciones para que la acumulaciónde capital se produzca", y que "para generar conductasde inversión, la política económica debe generar «expectativasfavorables» de que la recuperación de la economía continuará,y dar señales de confianza de que no se alterarán las reglas

de juego"56.3.2. Control jurisdiccional.A fin de otorgarle permanencia a la C.N., que es una Constituciónrígida, los jueces de la Nación pueden declarar la inconstitucionalidadde las normas cuando éstas la vulneren; elPoder Judicial federal, respecto de los tributos nacionales -comprendiendolos creados por delegación provincial-; los poderes judiciales provinciales, en lo atinente a los gravámenes provincialesy municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario antela C.S.En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarablede oficio, sino a pedido de parte interesada, y la declaración en56 Alberto Ricardo Dalla Via, Trasformación económica y seguridad jurídica,Librería Editora Platease, La Plata, 1994, ps. 35/6.

DERECHO TRIBUTARIO 271tal sentido sólo surte efectos en el caso concreto materia de juzgamiento.Sin embargo, si la declaración de inconstitucionalidadde una norma tributaria emana de la C.S., es usual que el Congreso,la Legislatura o el órgano que la dictó la modifique ateniéndoseal criterio jurisprudencial. Jurisprudencia. y Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre laconveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados

por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (C.S.,"Fallos",242-73, 249-99, 286-301; "López López, Luis, y otro c. Provinciade Santiago del Estero, del 15/10/91, "Fallos", 314-1293).Cualesquiera que sean las facultades correspondientes al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes,no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidadde éstas, ya que lo contrario importaría desconocer queel Poder Judicial (conf. doctrina de "Fallos", 269-243) es, en últimainstancia, el único habilitado para juzgar la validez de las normas



dictadas por el órgano legislativo; por ende, circunscribiéndose losfundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, laexigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 de la ley11.683 (t.o. en 1978 y modif.) "deviene en un ritualismo estéril,que, por dicha razón, resulta susceptible de ser dispensado" (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Gerardo E.", del 2/9/93,

"P.E.T.", 15/11/93, p. 4).3.3. Legalidad.Desde el punto del vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principiono puede haber tributo sin ley previa que lo establezca ("raullumtributum sine lege"; "no taxation without representation").Está contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N.Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernosde provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales,ya que deben conformarse a los principios de la C.N.,expresa o tácitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33,123 y 129 de la C.N.).

En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conformea su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestosy exenciones por analogía. Además, las obligaciones tributariasnacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdode particulares, ni entre éstos y el Estado.


El origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091,cuando Alfonso VI de España dirigió un documento al obispoy a los habitantes de León sobre la imposición de un tributoextraordinario a los infanzones y villanos, en el cual especificabaque se lo imponía con el consentimiento de quienes habían de

satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue expresadoen una reunión de la Curia Regia, en la cual se habríaredactado el documento, y que posiblemente contó con la asistenciade villanos con carácter muy excepcional, por la gravedadde las circunstancias57.También cabe recordar la Carta Magna inglesa del 15 de junio de 1215. (Ver cap. II, punto 3.9.1.)En Francia, su origen se halla en el art. 14 de la Declaraciónde los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789; en losEstados Unidos fue adoptado por la Constitución de 1787.En nuestro país, el Acta Capitular del Cabildo Abierto del25 de mayo de 1810 estableció que "no pueden imponerse contribuciones

ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos, sin previaconsulta y conformidad del Excmo. Cabildo". Este principio pasóa las constituciones de 1819 (art. 33) y 1826, así como al proyecto de Alberdi y a la Constitución de 1853 en virtud dela iniciativa de Benjamín Gorostiaga. Al establecer el art. 17de la C.N. que sólo el Congreso impone las contribuciones delart. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por leyformal emanada del Congreso de la Nación. Ello constituye unaforma de protección del derecho de propiedad de los sometidos



al poder de imposición del Estado, puesto que los tributos implicanrestringir tal derecho, amputando parte de la renta odel patrimonio con destino a las arcas estatales.El art. 52 de la C.N. atribuye a la Cámara de Diputados"exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones".Este art. 52 tiene su origen en la Constitución de 1826, coincidente

con el art. 11 de la Constitución de 181958.Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reservaen materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella ha de contener,57 Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, ob. cit., ps. 232/3.Ver Juan Carlos Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos delos contribuyentes, "L.L.", 142-897.58 Ver Enrique Jorge Reig, Los recursos del Tesoro nacional en la Constituciónargentina, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires,1991, p. 19.

DEHECHO TRIBUTARIO 273

al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho

imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijacióndel quantum, así como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales59.Como señalamos en el cap. II, punto 2.2, en los impuestos bbjetivos.no se determina expresamente al contribuyente, lo cualno>obsta a la constitucionalidad de aquéllos, por inferírselo dela descripción objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposiciónexpresa de la ley. Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) queha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia.

Jurisprudencia.Ha dicho la.Corte Suprema que el cobro de un impuesto sinley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad("Destilerías, Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. c. Provincia deSan Juan", del 13/9/39, "Fallos", 184-542).Hace muchos años se sostuvo que en una provincia "no puedenhacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por lasleyes u ordenanzas del mismo carácter, sin que sea posible al Poder Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetosque los expresamente previstos en aquellas leyes". A ningunaautoridad republicana "le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del

poder que se le ha conferido". El decreto del Poder Ejecutivo dela provincia de San Juan, en cuanto "crea un impuesto nuevo, esviolatorio del régimen representativo republicano" garantizado por la C.N. y de los principios consagrados en sus arts. 4, 5, 17, 31,33 y 106 (actualmente, arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 123) (C.S., "SaraDoncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos",155-290).Ha sido criterio de ese alto tribunal que la facultad del Congresode crear impuestos constituye uno de los rasgos esenciales



del régimen republicano ("Fallos", 155-293, 182-412), y que el Poder Ejecutivo no puede, por vía de reglamentación, establecer o extender los impuestos a sujetos no previstos por la ley ("IndustriaTé Argentino S.R.L.", del 20/2/70, "Fallos", 276-21)60.59 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 192/3.60 En este último caso, se trataba de un decreto que estableció que cuando

el "comprador" del té era del exterior, el impuesto debía ser pagado por el ex-


En "Fleischman Argentina Inc.", del 13/6/89 ("Fallos", 312-912),la C.S. consideró que el polvo deshidratado llamado "Royalina" -destinadoa ser diluido en agua por los adquirentes para utilizarlocomo bebida refrescante— no era, según la prueba rendida, stricto sensu, un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en elestado que presentaba al momento de su expendio, y que era indiferentela utilización posterior que le diera el consumidor, yaque este proceso estaba fuera del ámbito de la ley de I.I., en el

período comprendido en la litis.Declaró la C.S. en "Eves Argentina S.A.", del 14/10/93, que

cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, se exhibeen pugna con el principio constitucional de legalidad, y agregó queninguna carga tributaria "puede ser exigible sin la preexistenciade una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudosconstitucionales, esto es, válidamente creada por el único

poder del Estado investido de tales atribuciones -arts. 4, 17, 44y 67 [actualmente, arts. 4, 17, 52 y 75] de la Constitución nacional-(«Fallos», 248-482)". Ergo, consideró inaplicable el art. 7 del D.R.499/74 a los intermediarios entre los turistas y quienes prestanlos servicios de hotelería, restaurant, etc., por estar al margen dela atribución otorgada por el art. 86 (hoy, art. 99), inc. 2, de la C.N.Se sostuvo que la validez de los decretos de necesidad y urgencia-2736/91 y 949/92, referentes a impuestos para el Instituto

Nacional de Cinematografía- tiene como límite la imposición detributos; al necesitar la ratificación del Poder Legislativo, los decretosno gozaban de la presunción de legitimidad (C.N.Cont.-Adm.Fed. Cap., Sala 3, "Video Cable Comunicación S.A. c. Instituto Nacionalde Cinematografía, s./Varios", del 16/7/92, "Criterios Tributarios",noviembre de 1992, p. 74); en sentido análogo, la mismaSala de la Cámara, por mayoría, "Video Club Dreams c. Instituto

Nacional de Cinematografía", del 9/3/93, "D.T.", mayo de 1993, p.635). La C.S. declaró la inconstitucionalidad de esos decretos ("Viportador.La Corte declaró la inconstitucionalidad de ese decreto, al haber creadouna categoría de contribuyentes que la ley no había previsto.Otro caso análogo se configuró con la ley 18.033, que instituyó un impuestoa las tierras aptas que debía ser ingresado por quienes "explotasen" las tierras.La Corte Suprema declaró la invalidez de la extensión reglamentaria a los nudos

propietarios que no explotaban los predios ("Herrero Sáenz de Balet Salesa,María C", del 21/8/73, "Fallos", 286-177).Además, declaró la improcedencia de extender el impuesto interno sobrelas cubiertas, destinado al Fondo Nacional de Vialidad, respecto de las cubiertas

para neumáticos de aviones, ya que el fin de ese impuesto era la construccióny reconstrucción de caminos, cuyo importe debía ser aportado por los beneficiariosde las obras ("Aviquipo Arg. S.A.", del 18/5/82, "Fallos", 304-697).




deo Club Dreams", del 6/6/95, "D.T.", t. X, p. 421). (Ver cap. IV, punto 3.2.)Respecto del derecho tributario formal 6 administrativo (derechode las determinaciones tributarias), los organismos recaudadoresno pueden actuar discrecionalmente, habida cuenta de^ qufí el procedimiento de determinación tributaria debe ser reglado.Desde la perspectiva del derecho tributario penal, no puedehaber aplicación de sanciones tributarias sin ley previa que tipifiquela conducta y prescriba hipotéticamente la sanción ("nullumcrimen et nulla poena sine lege previa") (conf. arts. 18 y19 de la C.N.). Debilitamiento actual del principio.Messner señalaba que "los Parlamentos, cuyo derecho másimportante fuera originariamente el control de las pretensionestributarias de los príncipes, se han convertido en órganos deaprobación de impuestos al servicio de un Estado en el cualel pueblo, que debería estar en situación de poder ver en elmismo «su asunto» [.. .], ha de ver al absolutismo administrativocada vez más adentrado en la total esfera de su vida"61.En nuestro país, el principio se debilitó de modo de entender que la ley previa no fuera ley formal; v.gr., por las disposicionesde gobiernos de facto, decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap. IV, punto 3.2.)Cabe reiterar que los últimos gobiernos argentinos de iureno desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposicionesde facto", lo cierto es que las leyes dictadas por elCongreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas,es decir, se les respetó su número como leyes formales.El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de factode 1981, constituyendo la "ley 22.415", y se le reconoció el carácter de ley -no disposición de facto- al modificárselo por decreto1684 del año 1993.

Decretos de necesidad y urgencia. (Ver cap.(IV, punto 3.2.) Delegación.La reforma constitucional de 1994 no ha previsto expresamenteque el Congreso de la Nación pueda conferir atribu-61 Johannes Messner, La cuestión social, Rialp, Madrid, 1976, p. 617.


ciones al Poder Ejecutivo en cuanto a fijación de alícuotas, supresiónde exenciones, etc. (que la doctrina suele llamar, a diferenciade la Corte Suprema, "delegaciones"). Tal previsión habríaimplicado sólo juridizar constitucionalmente la realidadlegislativa. He aquí algunos ejemplos: los arts^ 663/668 y755/758 del Código Aduanero, que autorizan al Poder Ejecutivo

a crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importacióny exportación establecidos por la ley en una serie de supuestosque prácticamente abarcan todos los casos posibles; el art. 24de la ley de IVA, que faculta al Poder Ejecutivo, dentro de ciertoslímites, a modificar las alícuotas de ese gravamen. Además,el art. 34 de la ley 24.073 autorizó a aquél a dejar sin efectogravámenes como el impuesto de sellos, facultad de que hizouso por decreto 114/93. (Ver, asimismo, la ley 24.631.)Es prácticamente imposible que pese a lo argüido por la



doctrina, la Corte Suprema declare la inconstitucionalidad deesos conferimientos de atribuciones -en la medida en que seanrazonables y establezcan un tope de alícuotas aplicables-, por lo cual consideramos que la Constitución debería adaptarse aesa realidad, contemplando la validez de éstos, siempre que la

política legislativa haya sido claramente establecida y en tantono importe la creación de tributos por el Poder Ejecutivo82.Corresponde destacar que la Corte Suprema ha sostenido que"ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivoo en otro departamento de la Administración, ninguna de las atribucioneso poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos,y que, desde luego, no existe propiamente delegación sinocuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolosobre ella". Agregó que "existe una distinción fundamentalentre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo,62 Por ello, propusimos el siguiente inciso para la actualización del entoncesart. 67 (art. 75 según la reforma de 1994) de la C.N., referente a las atribucionesdel Congreso de la Nación (conf. art. 3, puntos a y E, de la ley 24.309): "conferir

al Poder Ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida,atribuciones en cuanto a disponer o suprimir exenciones o beneficiostributarios, fijar alícuotas de tributos [hasta un máximo permitido], derogar tributos, prohibiéndosele crearlos" (García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributarioque deben preverse en el art. 67 de la Constitución nacional, ob. cit.,

ps. 8 y ss.; ver nota 35). En el presente, no consignamos la expresión "modificar tributos" para imposibilitar la introducción de cambios estructurales en la obligacióntributaria -salvo el quantum del tributo—.

DERECHO TRIBUTARIO 277a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecuciónde aquélla, no pudiendo juzgarse inválido, en principio, el reconocimientolegal de atribuciones que queden libradas al arbitrio

razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativahaya sido claramente establecida («Fallos», 270-42, consid. 8, y suscitas)" (C.S., "Conevial S.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193; la bastardilla es nuestra). En este último pronunciamiento, el alto'tribunal, al analizar la ley 20.545, afirmó que "ejecutar una políticalegislativa determinada implica también el poder de dictar normasadaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materiaque por hallarse tan sujeta a variaciones como la de que setrata, se estimó conveniente dejar librada al prudente arbitrio delPoder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propiasdel trámite parlamentario", concluyendo que tales normas "no importaronuna delegación propia de facultades legislativas sino un

ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las finalidadesqueridas por el legislador, de una actividad normativa circunscritaa los límites de la ley en la que encuentra su fuente («Fallos»,286-325)".3.4. Capacidad contributiva.Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones.doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5.Si bien este principio no ha sido consagrado expresamente por la C.N. - a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constitución



española, del art. 53 de la Constitución italiana y del art. 71de la Constitución de la Provincia de Córdoba-, se halla ínsitoen los principios sustanciales reconocidos por nuestra Constitución.De ese modo, hemos aceptado su aplicación, sin que elloimplique que los tribunales deban expedirse acerca de la convenienciao eficacia económica o social del criterio legislativo.

Explica Villegas que "la «generalidad» exige la no exención(salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva;la «igualdad» quiere que no se hagan arbitrarios distingos,sino los que sean fundados en la capacidad contributiva(salvo cuando median fines extrafiscales...); la «proporcionalidad» garantiza contra progresividades cuantitativas que no seadecúen a la capacidad contributiva graduada según la magnituddel sacrificio que significa la privación de una parte deriqueza. La «confiscatoriedad» se produce ante aportes tributariosque exceden la razonable posibilidad de colaborar


al gasto público que permite la capacidad contributiva del obligado"63.De todos modos, la previsión expresa del principio redundaríaen una mayor protección jurídica del contribuyente respecto de situaciones que no encuadraran en alguna de las garantías referidas,máxime que el principio de capacidad contributiva guardarelación, además, con la distribución de competencias tributariasentre distintos entes políticos, habida cuenta de que ésta puede \¡implicar excesiva presión global sobre una misma capacidad con- 'tributiva, con la probable vulneración patrimonial y lesión del proceso productivo.La capacidad contributiva de cada sujeto pasivo es única,

aunque se manifieste de distintas formas. v-En ese sentido, juzgamos acertada, en general, la posición |de García Belsunce cuando define la capacidad contributiva comola diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la sumaconsistente en las erogaciones indispensables para su consumomás un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización64.Por ello, en el trabajo referido en la nota 35 propiciamosque en la reforma constitucional se le agregara al art. 67 (actualmente,art. 75), inc. 2, de la C.N. lo siguiente:"El sistema tributario y las cargas públicas se fundamentanen los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, simplicidady certeza.

"Los impuestos sobre la renta y capitales se orientarán demodo que no impidan el ahorro y la capitalización".La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciacióneconómica del sujeto pasivo, sino que a veces tambiénse conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justiciasocial para la imposición, en la medida de la razonabilidad. (Ver punto 3.6, y cap. I, punto 4.5.) Jurisprudencia. (Ver punto 3.7, "Jurisprudencia".)Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema



que "la existencia de una manifestación de riqueza o capacidadcontributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen,la cual se verifica aun en los casos en que no se exigede aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía de63 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 200.64 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 115.

DERECHO TRIBUTARIO 279la materia imponible" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta",del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas).Así, entendió vulnerado el derecho de propiedad cuando laley estructura el hecho imponible teniendo en consideración unaexteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que

j3e invocara siquiera "la presunción de que los efectos económicosde" aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera pa j. trimonial del sujeto obligado". La retroactividad, en este caso, desconocíael principio de capacidad contributiva ("Navarro Viola deHerrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas).Ha declarado la C.S. que "si bien todo impuesto tiene que

responder a una capacidad contributiva [.. .] la determinación delas diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivosdistintos de la sola medida de su capacidad económica [...]. Por las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos,

por la mayor o menor vinculación del dueño con el paísen que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clasede actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otroscontribuyentes a quiénes se cobra menos, y viceversa; y este principioes el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimientode sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio(«Fallos», 171-390, 210-2108, 211-389, 220-1310, 223-401, 239-157)"(López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero",del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Esto demuestra la aceptación jurisprudencial de las finalidades extrafiscales de la imposición.3.5. Generalidad.Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modode no excluir de su ámbito a quienes tengan capacidad contributiva(apreciada razonablemente), por lo cual las leyes no puedenestablecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, afin de salvaguardar la "igualdad" del art. 16 de la C.N. El límite de la generalidad está dado por las exenciones ylos beneficios tributarios, que se basan en el art. 75, inc. 18, dela C.N., y deben ser conferidos por razones económicas, socialeso políticas, pero nunca por privilegios personales o de clase. Al

poder de eximir nos referimos en el punto 1.2. Jurisprudencia.La generalidad o uniformidad es una condición esencial dela tributación; no es admisible gravar a una parte de la poblaciónen beneficio de otra ("Fallos", 157-359, 162-240, 168-305, 188-403).

280 CATALINA GARCIA VIZCAÍNOLos beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16,de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18), que ha sido llamada la



"cláusula de progreso", calificándoselos como "privilegios". Dadoque ellos importan alterar la generalidad de los gravámenes, paraconjugarlos con el art. 16 de la C.N. deben ser aplicados abarcandoíntegramente las categorías de personas o bienes previstas por laley, y no a una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c. Estadonacional - D.G.I.", del 24/9/91, "Fallos", 314-1088).

3.6. Razonabilidad 65.Podemos distinguir dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad jurídica: la de ponderación y la de selección, a las cualesnos referiremos en los puntos 3.7 y 3.8. En materia de pena de ^"clausura", ver capítulo X, punto 2.2.2.1. (IEn nuestra Constitución se alude a la "razonabilidad" enel Preámbulo, al invocar la protección de Dios, "fuente de todarazón y justicia", señalando dentro de su objeto el de "afianzar la justicia". Se trata de una garantía implícita que se fundamentaen el art. 33 de la C.N. ("Las declaraciones, derechos ygarantías que enumera la Constitución, no serán entendidos comonegación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que

nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la formarepublicana de gobierno"), propuesto por la Convención de BuenosAires de 1860, cuyas enmiendas fueron aprobadas en conjunto, por aclamación, por la Convención Constituyente de ese año. Asimismo,la raíz del principio emana del art. 28 de la C.N. ("Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos,no podrán ser alterados por las leyes que reglamentensu ejercicio"). Sin embargo, la piedra angular del principio de razonabilidadutilizado tantas veces por la jurisprudencia de nuestraCorte Suprema deriva del citado art. 33.Reiteradamente, la Corte Suprema ha sostenido que las diferenciacionesnormativas para supuestos que sean estimados distintos

son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcana propósitos de injusta persecución o indebido beneficio,sino a una causa objetiva para discriminar, aunque su fundamentosea opinable (entre otros, "Reaseguradora Argentina S.A. c. Estadonacional", del 18/9/90, "Fallos", 313-928).65 Ver Catalina García Vizcaíno, Razonabilidad de la tributación, "La Ley",t. 1992-D, ps. 1009 y ss.

DESECHO TRIBUTARIO 281Se entendió como irrazonable la pretensión de escindir un sistemade excepción arancelaria, preservando de él sólo los beneficiosy eliminando las contrapartidas que aquél contenga (C.S., "AutolatinaArgentina S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de. TrasportesMarítimos y Fluviales", del 19/12/91, "Fallos", 314-1824).\ Enseña García Belsunce que la razonabilidad como garantíaconstitucional de la'tributación funciona: a) independientemente,como garantía innominada; y b) como complemento de integracióno valoración del resto de las garantías constitucionales66.En el primer aspecto, ha dicho la Corte Suprema que si bienla declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal esun acto de suma gravedad institucional, que debe ser consideradocomo última ratio del orden jurídico, las leyes son pasibles de cuestionamiento



constitucional cuando devienen irrazonables, o sea,cuando los medios que arbitran no se adecúan a los fines cuyarealización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad;y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que lasnormas legales mantengan coherencia con las reglas constitucionalesdurante el lapso de su vigencia en el tiempo, de suerte quesu aplicación concreta no resulte contradictoria con lo establecidoen la ley fundamental ("Antequera, Alberto", del 6/6/85; en el mismosentido, "Conti, Juan", del 29/3/88). Establecida la irrazonabilidad o iniquidad manifiesta de las decisiones de quienes ejercen el Poder Legislativo, se debe declarar su inconstitucionalidad (voto del Dr.Fayt en "Martínez, José A.", del 6/6/89)67.En cuanto a las delegaciones, se ha dicho que la ley 20.545atiende suficientemente el recaudo de que la política legislativahaya sido claramente establecida, para que sea válido el reconocimientolegal de atribuciones que queden libradas al arbitrio ra-66 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 126.67 En materia de anticipos, se dijo que la limitación temporal de la funciónrecaudadora de éstos se fundamenta en que su exigencia reposa en la razonable

presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles,o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la basede los índices mencionados en la norma; y cuando media certeza sobre la existenciay magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sidodeterminada ésta, o sea pasible de determinación, por medio de alguno de los

procedimientos instituidos en la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de ellos,sin que se altere la situación originada en la mora de su ingreso, en virtud deostentar dichos anticipos el carácter de obligaciones de cumplimiento independiente,que deja incólumes los efectos que conforme al art. 42 acarrea su inobservancia(C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A.", del 6/10/81).

282 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO zonable del órgano ejecutivo (C.S., "Conevial Constructora S.A. c.Gobierno nacional - A.N.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193).E» el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantíasde la no oonfiscatoriedad y de la igualdad, entre otras68.3.7. No oonfiscatoriedad.Para q«e haya razonabilidad de la ponderación, "debe haber cierta igualdad o equivalencia axiológica, entre el antecedente yel consecuente de endonorma y perinorma". En la endonorma, elantecedente es la situación coexistencial dada (H), en tanto queel consecuente es el debe ser (cópula proposicional), la prestaciónde alguien (P) como alguien obligado (Ao) ante alguien titular (At). En 1$.perinorma, el antecedente consiste en el entuerto dadocomo no prestación (no P), siendo el consecuente el debe ser (cópula propOBicional), la sanción del responsable OS) impuesta por un funcionario obligado (Fo) merced a la pretensión de la Comunidad(pC). La razonabilidad de la ponderación es un casode razonabilidad de la imputación, que en el derecho de los EstadosUnidos se conoce como "balance of convenience rule". Como bien dice Linares, sería irrazonable la imputación si en la Argentinaal hecho de ser propietario de un bien que vale 1.000.000de pesos se le impusiera un gravamen de 900.000 pesos; o si



al incumplimiento de esa prestación se le imputara la pena demuerte69.A la razonabilidad de la ponderación alude la teoría de lascontribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Suprema,ya-que a la postre se debe establecer si a determinado hechoimpositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede

imputársele una contribución con monto exorbitante, para lo cuales necesario examinar si media equilibrio, proporción, igualdadentre el hecho antecedente y la prestación70.Si bien la confiscación prohibida por el art. 17 de la C.N.se refiere al Código Penal argentino -prohibición basada en losantecedentes históricos de penas de persecución por móviles especialmente políticos-, la C.S., por creación pretoriana, desarrollósu teoría de las contribuciones confiscatorias como un valladar 68 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 126/7.69 Juan Francisco Linares, Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires,1984, ps. 114/6.70 Linares, ob. cit., ps. 167 y 181.


para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad.En síntesis, se podría señalar que la doctrina de la C.8. circunscribe-salvo ciertas excepciones (v.gr., el impuesto a la renta ) - el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el"porcentaje "cabalístico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusiónal jjapital), usando esta expresión en sentido genérico, que «amprendeaun los incrementos patrimoniales -v.gr., en los casosde impuestos a las herencias; en éstos, los bienes recibidos tienen, para los herederos, el carácter de incremento patrimonial, asimilablea renta-. (Ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. -B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".)

En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuenteeconómica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales seentiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlosdebe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalízar a loscontribuyentes. (Ver cap. VII, punto 2.4.)En un trabajo anterior, juzgamos más adecuada la redaccióndel art. 38 de la Constitución de 1949 que la de 1853-60, yaque aquél disponía que "la confiscación de bienes queda abolida para siempre de la legislación argentina", en lugar de referirseal Código Penal argentino.Agregamos que en materia tributaria se debería considerar confiscatorio el conjunto de gravámenes que absorba una parte

sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los impuestosa los consumos específicos, los tributos aduaneros y losque persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Esta salvedadla efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", 170-180y 289-443. El límite matemático queda librado a la razonableapreciación judicial. Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean computadaslas tasas, las contribuciones especiales -en tanto no puedan enlos hechos asimilarse a impuestos-, el importe de las multas y



el valor de la mercadería objeto de comiso71.71 García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario. . ., ob. cit., ps. 15 yss. (Ver nota 35.)El inciso cuyo agregado propiciamos, en tal sentido, en el entonces art.67 (actualmente, art. 75) de la C.N. era el siguiente: "La confiscación de bienesqueda abolida para siempre de la legislación argentina. Se considerará confiscatorioel conjunto de gravámenes que absorba una parte sustancial de la renta

del obligado al pago, excluyendo del cómputo, a esos efectos, los impuestos a


Jurisprudencia.Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confíscatoriedad

pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamencuestionado "excede la capacidad económica o financiera del contribuyente(«Fallos», 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Violade Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467).Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte Supremaha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de la propiedad,lo cual podría ocurrir cuando superaran el 33 % del valor del bien ("Fallos", 200-352, 201-351, en que insumían el 20 % y

el 70 % de la propiedad beneficiada, respectivamente)72.En materia de contribución territorial, la C.S. tuvo en cuentael rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundoafectado, con prescindencia de la supresión o disminución de utilidades

provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuadaadministración del contribuyente ("Genaro García c. Provinciade Córdoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511; "José E. Uriburuc. Provincia de Córdoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165; "MartínPereyra Iraola c. Provincia de Córdoba", del 28/3/47, "Fallos", 207-240).Entendió por explotación adecuada, o rendimiento normal delinmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastosdesmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente,

de modo que sostuvo la confíscatoriedad del impuestoterritorial que absorbía más del 50 % de las utilidades ("DoloresCobo de Macchi Di Cellere c. Provincia de Córdoba", del 21/7/41,"Fallos", 190-159; en sentido análogo, "Fallos", 204-378, 209-200).El tope del 33 % de la renta potencial fue mantenido invariablemente

para la contribución territorial, salvo en el caso de propietarios radicados en el extranjero, en que admitió que el tributo,más el recargo por ausentismo, podía absorber hasta el 50 %del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213).Hace notar Spisso que la C.S., a los efectos de juzgar la confíscatoriedadde la contribución territorial, computó las utilidadeslos consumos específicos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamentefinalidades prohibitivas, así como las tasas, las contribuciones especiales,

el importe de las multas y el valor de la mercadería objeto de comiso".72 Se la declaró no confiscatoria en el primer caso, y confiscatoria en elsegundo. Anteriormente declaró confiscatoria la contribución de mejoras quehabía absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, por ser "patenteque el valor total de la propiedad del actor en la época en que pudo pagarseel pavimento al contado, según la valuación del perito, no habría alcanzado acubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires",del 15/7/40, "Fallos", 187-234).




(rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente explotado,y no el capital73.Con relación a las tasas, se ha declarado que son confiscatoriaslas que absorban una parte sustancial de la renta o del capital del

bien sobre el cual se ha prestado el servicio ("Fallos", 192-139, 199-321). También se fijó el tope del 33 % -luego de cierta evolucióndelas hijuelas de herederos respecto del impuesto a la trasmisión^gratuita de bienes', aun en dasos de ausentismo ("Fallos", 235-883).En su actual integración, la Corte Suprema, con fecha 15/10/91,in re "López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero"("Fallos", 314-1293; "La Ley", 24/4/92), declaró que "ha señaladode manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe

producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancialde la renta o el capital («Fallos», 242-73 y sus citas, 268-57),y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse alvalor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien («Fallos», 220-1300, 223-40, 239-157). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargodel actor («Fallos», 220-1082, 220-1300, 239-157) [. . . ] . Por otrolado, cabe señalar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos

por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedado su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el

punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentidolato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento enla relación en que tal derecho -cuya función social se ha de tener

presente- se halla con la medida de la obligación de contribuir alas necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es absolutosino variable en el tiempo y en las circunstancias y sóloencuentra óbice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunalha fijado («Fallos», 196-122, 220-322, 236-22)"74.73 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 253.74 En el año 1911, en "Rosa Meló de Cañé c. Provincia de Buenos Aires",

la Corte Suprema, al declarar la inconstitucionalidad del impuesto del 50 %establecido por ley provincial sobre un legado, citando a Story, puntualizó que"el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentranen su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia;habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan deaquéllos, no serían impuestos sino despojo" ("Fallos", 115-111; la bastardilla esnuestra). Cabe agregar que la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidaddel gravamen que absorbía el 36,60 % del valor de un legado, por confiscatorio("Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educación", del año 1941, "Fallos",190-164). No corresponde la tacha de 'confiscatoriedad en impuestos a los consumos("Fallos", 170-180), ni en tributos a la importación ("Fallos", 289-443),ni por multas ("Fallos", 192-418).

286 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOHa dicho la Corte Suprema que la pena de comiso no es contrariaa la garantía del derecho de propiedad del art. 17 de laC.N., ya que las confiscaciones prohibidas por la Constitución "sonmedidas de carácter personal y de fines penales pof las que sedesapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación delCódigo Penal, y en el sentido amplio del art. 17, el apoderamientode los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio derequisiciones militares". Ello no sucede si el comiso fue dispuesto



por jueces competentes y fundado en una ley anterior al hecho ,del proceso ("Fallos", 191-233). Impuesto a la renta. La C.S., al referirse al impuesto a laherencia, sostuvo que éste "recae sobre el capital, sobre la riquezaacumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla,a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, ^que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce" (C.S.,"Ocampo, Carlos V.", del 2/3/56, "Fallos", 234-129). Cabe señalar,empero, que para el heredero o legatario la herencia o legado representauna ganancia (ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. -B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".)Por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sinosobre las ganancias resultantes de su realización, no se halla afectadoel principio de no confiscatoriedad (C.S., "Sociedad de Electricidadde Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290). Ahorro obligatorio. Declaró la confiscatoriedad del régimende reintegro, entre otros, la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, en"La Plata Cereal Co. S.A.", del 24/9/93. La Sala 2 de esa Cámara,en "Ropa Sur S.R.L.", del 14/9/93, si bien entendió que el interés

pagado no alcanzaba a cubrir el deterioro del valor de la moneda,no hizo lugar al planteo, sin perjuicio del derecho que le pudieraasistir a la actora "al producirse la devolución del dinero ingresadoen los términos de la ley 23.549", porque aquélla no produjo la

prueba pertinente sobre la confiscatoriedad, destacando que es doctrinade la C.S. que la afectación de la propiedad debe surgir "dela prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancialde la renta o capital gravado" ("Fallos", 205-311; ver Arístides Corti, Jurisprudencia fiscal comentada, "Impuestos", t. LII-A, ps. 46/7). La C.S., por mayoría, en "Horvath, Pablo", del 4/5/95, sostuvoque la ley 23.256 no permitía el reajuste de las sumas depositadas

por los contribuyentes, y que incumbía a éstos la prueba concretay circunstanciada de que se habría producido, en el caso, la absorción

por el Estado de una porción sustancial de su renta ("D.T.",

t. X, mayo de 1995, ps. 316/58). Impuestos indirectos. Por partir de la base de que son trasladablesa los consumidores en virtud del proceso de traslación, la

DERECHO TRIBUTARIO 287C.S. rechazó la aplicación del principio de no confíscatoriedad ("Fisconacional c." Roberto Bosch S.A.", del 23/2/34, "Fallos", 170-180).De ello infiere S.pisso que si en el caso concreto el gravamenno pudo ser trasladado ni siquiera parcialmente al precio de venta,absorbiendo una parte sustancial de la ganancia o engendrando-una notable disminución de la demanda del producto de que setrate, la confiseatoriedad debe ser acogida por el tribunal, expli--' cando que "la confíscatoriedad, en definitiva, es un perjuicio euya

prueba está a cargo de quien la alegue"7S.En cuanto a'los tributos que gravan la importación, la C.S.

justificó su exclusión de la doctrina de la confíscatoriedad, basadaen que si el Estado se halla facultado para prohibir la introducciónal país de productos extranjeros (art. 67, incs. 12, 16y 28 de la C.N. {actualmente, art. 75, incs. 13, 18 y 32]), con igualrazón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultadosemejante por medio del empleo de su poder tributario, "instituyendocon finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativosde uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación"



("Montarcé, Marcelo A.", del 17/9/74, "Fallos", 289-443).Spisso consideta que "si el importador logra probar que lamercadería sólo pudo ser vendida a pérdida, por la incidencia delaumento de los aranceles de importación, el principio de no confíscatoriedaddel tributo debe ser admitido, como forma de restablecer el derecho de propiedad conculcado"; no así, en cambio, siel nuevo arancel, por las condiciones del mercado, no puede ser trasladado a los precios, disminuyendo las utilidades esperadas

por el importador, es decir, sin absorberlas en su totalidad76.Discrepamos de esta posición, porque la finalidad de un altogravamen a la importación puede ser disuasiva para esta actividada fin de proteger la industria nacional, por lo cual - a nuestro juicioesirrelevante que se pruebe que la mercadería importada fue vendidaa pérdida. Multas. La C.S. no admitió el planteo de confíscatoriedad,atento a que se trata de sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias"indispensables para lograr el acatamiento de leyes que, deotro modo serían burladas impunemente" (K Fallos"^71-366); a quela infracción es voluntaria y se conoce previamente la sanción,

por lo cual las multas están sometidas a otros principios que losimpuestos ("Fallos", 192-418), y teniendo en cuenta su carácter

penal, que conduce a su aplicación aunque el capital del recurrentesea reducido y no cubra su importe ("Fallos", 206-92).75 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 258.76 Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 259.


Conjunto de gravámenes. (Ver infra, "Efectos de la declaraciónde confiscatoriedad".) Ha dicho la Corte Suprema que a fin de

probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostraciónindirecta que deriva del conjunto de gravámenes que pesansobre el patrimonio del recurrente ("Cía. de Tranvías Anglo ArgentinaLtda. c. Provincia de Buenos Aires", del 24/12/41, "Fallos",191-502).Sin embargo, en "Gustavo A. Frederking y otros", del 28/8/42("Fallos", 193-397), la C.S. declaró que "si ese doble gravamen [impuestoal rédito presunto sobre una finca y contribución territorial]sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamentereconocido a las provincias en concurrencia con la Nación,claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, nose le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposiciónque vendría a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de la confiscatoriedad" (la bastardilla esnuestra). (En concordancia, "Fallos", 255-66, 262-366.) En cuanto'a la superposición del impuesto a la renta con un impuesto establecido

por ley de la Provincia de Buenos Aires sobre los honorarios

profesionales devengados en juicio, declaró que al oscilar el monto de la superposición entre el 7 y el 8 %, no importa quebrantamientode la equidad, y se halla muy por debajo de los límitesque para la confiscatoriedad ha determinado la jurisprudencia dela C.S. ("Fallos", 206-214 y 247, 210-172) ("Machado Doncel, Juvenal",del 4/7/51, "Fallos", 220-699). A contrario sensu, se podría colegir que es inconstitucionalla superposición de gravámenes que excede del límite admitido

por la jurisprudencia.



La prueba de la confiscatoriedad del conjunto de gravámenesdebe resultar de los autos ("Fallos", 255-66, 262-367).La C.S. entendió que al acumularse distintos gravámenes que

pudieran incidir sobre las personas o bienes, el tope para la declaraciónde confiscatoriedad sería considerablemente mayor queel establecido para un solo impuesto ("Fallos", 210-172; en estacausa, la prueba acreditó que durante el período del pleito la rentareal bruta del inmueble gravado no fue absorbida en una proporciónmayor del 33 % por la contribución directa cuya constitucionalidadse discutía, por lo cual se desechó el planteo de confiscatoriedad).Para establecer si el impuesto territorial es confiscatorio, no

procede adicionar lo pagado por servicios sanitarios, que es unatasa por retribución de servicios individualizados de aguas corrientesy cloacas, ni las contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza("Cándida de Gregorio viuda de Cipriano y otros", del 3/10/56,"Fallos", 236-22).

DERECHO TRIBUTARIO 289 Efectos de la declaración de confiscatoriedad. Al prosperar el planteo de confiscatoriedad, la C.S., en un primer momento, limitóel pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuestorespectivo, sin fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariamente

pudiera cobrar el fisco, por no ser de su incumbencia, sino del\ " Congreso o las legislaturas provinciales o las municipalidades ("S.A.Mattaldi Simón Ltda. c. Provincia de Córdoba", del 7/4/43, y sus^ citas, "Fallos", 195-250; en sentido análogo, "Fallos", 196-64).Al rever su posición, la C.S. estableció que la declaración judicialde confiscatoriedad sólo alcanza a la porción del monto enque consiste el exceso ("Fallos", 211-1033, 234-129, 235-883).Si la confiscatoriedad se configura por la superposición detributos nacionales, provinciales y municipales, o de alguno deellos con otros, hay varias opciones propuestas doctrinalmente:1) declarar la inconstitucionalidad del último o de los últimos

sancionados que excedieron del porcentaje admitido; 2) dar preferenciaen los impuestos indirectos a la Nación y en los directosa las provincias, lo cual es criticable, porque tales preferenciasno surgen expresamente de la C.N.; 3) descontar determinado

porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de modoque su conjunto no incida más allá del límite máximo del 33 %- o más, si la C.S. persistiera en computar un tope mayor parael conjunto de tributosde la riqueza gravada. Pareciera quela más razonable de las opciones es la última77.En todo caso, la acción que se intente para obtener la declaraciónde inconstitucionalidad total o parcial de los gravámenesse orientará contra un litisconsorcio pasivo necesario, integrado

por la Nación, las provincias y los municipios, según corresponda.

Siempre que la litis se integre con una provincia, queda abiertala competencia originaria de la C.S. (conf. art. 117 de la C.N.).Se puede formular la tacha de inconstitucionalidad por demandade repetición de los tributos pagados, o por acción meramentedeclarativa de certeza, o bien por excepción de inconstitucionalidaden el juicio de ejecución fiscal78.77 Villegas sostiene que no se puede negar la posibilidad de que la confiscatoriedadtenga lugar ante tributos concurrentes, puesto que la capacidadcontributiva de los individuos es una sola; "si esa concurrencia va más allá delos limites tolerables aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia,



al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos"(ob. cit, p. 211).78 Conf. José Osvaldo Casas, Presión fiscal e inconstitucionalidad, Depalma,Buenos Aires, 1992, ps. 155 y 184.


3.8. Igualdad.También llamado principio de "isoñoniía". El árt. 16 de laC.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley,y que la igualdad es la base del impuesta y de las cargas públicas.Este principio no alude a la igualdad numérica -consistente enque cada habitante pague el mismo «aporte, como en la "capitación*-,lo cual traería las mayores injusticias, sino a la igualdad de capacidad contributiva (comprendiendo ésta a la valoración política™ de una realidad económica, en la medida en que searazonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas. La» cargas públicas comprendenlos deberes formales impuestos a los administrados.

Este principio tiene sus raíces éxt uno de los axiomas deAdaro Smith, al cual nos referimos en el cap. I, punto 2.2.Jarach afirma que si se interpretara la C.N. con el criteriode la ciencia de las finanzas, llegaríamos a la paradójica conclusiónde condenar como inconstitucionales la mayoría o latotalidad de los impuestos existentes» -por cuanto, por una o por otra razón todos son desiguales frente a rígidos criterioscientíficos, y el solo impuesto igual serf& un hipotético o utópico«impuesto óptimo»". Por ende, arguye que se debe buscar enla jurisprudencia "el significado que los jueces han atribuidoal principio de igualdad", concluyendo que "los impuestos soniguales cuando las apreciaciones poUtieo-sociales del legislador

coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuandono coinciden''80.7* Gomo dice Jarach, la ciencia jurídica, at interpretar el principio de laigualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera, ya que para ésta,v.gr., aon desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad,a pesa* del $rato general y uniforme áé fe oase de imposición, porquea loa mismos ingresos brtjtos pueden corresponder rentas netas diferentes; losimpuestos selectivo! a los consumos pueden tener efectos regresivos o progresivosy ser desiguales respectode las rentas de los consumidores {Finanzas

públicas. ..,6b. cit., ps. 302/3 y 323).w Jarach, Finanzas públicas ..., ob. cit., ps. 321 y 323.Sostiene este autor que "un impuesto ea igual a otro cuando el Poder Judicial

participa de la misma conciencia jurídico-social y poética del legislador [...].Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las omisiones y los propósitos políticosde las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay puntos decontacto en las apreciaciones políticas de uno y otro, en la conciencia político-

DERECHO TRIBUTARIO 291Ello explica la solución judicial que se ha dado, entre otras,a la problemática de los incentivos tributarios -exenciones y beneficios-respecto de personas y categorías de personas con capacidadcontributiva, puesto que al entrañar ésta una valoración política, si los jueces coinciden con la apreciación legislativa no



declararán inconstitucionales los gravámenes que pesan sobrequienes no están cn,m|)rendidos/ por tales incentivos, y se fundamentaránen <jue no pueden expedirse sobre la convenienciao equidad de loa impuestos.Enseña Linares que "la garantía del debido proceso sustantivose tipifica por su exigencia de razonabilidad ponderativa

y no de la selección", sin perjuicio de lo cual en la obra citadaen este trabajo también aborda este último aspecto, habida cuentadel parentesco entre ambas81.La razonabilidad de la selección se refiere a la valoración"de ciertas circunstancias del caso para elegir unas y eliminar otras en la determinación del hecho antecedente al cual se imputauna consecuente {prestación o sanción)"82. Esta especie se hallaemparentada con el rrjrinelpio de igualdad, de larga evolución encuanto a su significación por parte de la Corte Suprema argentina.En efecto: en 18T5 sostuvo que la igualdad consiste en que"no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unosde lo que se concede « otros en iguales circunstancias, de donde

se sigue forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivasde ellos, y que cualquiera otra inteligencia o acepción de este derechoes contraria a su propia naturaleza e interés social" ("Fallos",16-118; en el mismo sentido, "Fallos", 101-401, 123-106, 134-425).social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingoshechos por el legislador no #e- ajustan a criterios racionales de tributación í-..]y, por consiguiente, los impuestos éon desiguales".Agrega Jarach que desd^ el punto de vista de la ciencia de las finanzas,los impuestos reales son desiguales al no considerar la situación personal delcontribuyente, y más si son progresivos, "porque establecen una progresión sintener en cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en el territorio,

pero que la posee en otra jurisdicción". No obstante, la C.S. no los haconsiderado inconstitucionales {ob. cít., p. 322).81 Linares, ob. cit., ps. 161 y 167.82 Ver Linares, ob. cit., ps. 151/2.


Si bien aceptó que este criterio era aparentemente vago (ver "Fallos", 149-422), entendió que este medio era efícaz para queen cada caso particular el Poder Judicial examinara el contenidode la garantía.En 1903, in re "Hileret y Rodríguez c. Provincia de Tucumán"("Fallos", 98-20), sentó el principio de que no sólo es admisiblela discriminación en categorías de contribuyentes, sino también,

implícitamente, el de que tales categorías deben ser razonablementeformadas83.En 1923, en el caso "Unanue c. Municipalidad de la Capital"("Fallos", 138-313), la Corte se refirió expresamente a la razonabilidad,afirmando que cuando un impuesto es establecido sobreciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna baserazonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que ^debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o ilas personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On taxation,



3B ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593).Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por lacláusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizascomprendidas en la denominación de «studs» son gravadas con una

base uniforme, o sea, de acuerdo con el número de caballos decarrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existealgún motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientosque se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico comúnde la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballoscon el único objeto de disputar carreras [.. .], ya que los primerosrealizan una función esencial para el bienestar de la población,lo que no ocurre con los últimos". Agregó la Corte que "en esemismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los EstadosUnidos que la garantía constitucional mencionada no se proponeerigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir quese establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamentea determinadas personas o clases, como sería si sehicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión,opinión política u otras consideraciones que no tengan relación

posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes"(la bastardilla es nuestra).En 1928, en el caso "Díaz Vélez, Eugenio, c. Provincia de BuenosAires" ("Fallos", 151-359), la Corte Suprema sostuvo, al declarar la constitucionalidad del impuesto progresivo, que la igualdad constitucionalsignifica "el derecho de todos a que no se establezcanexcepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concedea otros en iguales circunstancias [. .]. De modo que la igualdad83 Linares, ob. cit., p. 168

DERECHO TRIBUTARIO 293ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo ala implantación del^impuesto de autos, por cuanto su diferenciaen la tasa no está basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas

especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidadde circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación dela_propiedad urbana y rural [. . . ] . El citado art. 16 no priva allegislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas locales,categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos,siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas

para hostilizar a determinadas personas o clases" (la bastardillaes nuestra).La Corte Suprema consideró irrazonables, entre otras, las siguientesdiscriminaciones: la fundada en que la tasa aplicable acada hijuela sea determinada por el monto del caudal sucesorio,y no por el de aquélla ("Drysdale c. Provincia de Buenos Aires",de 1927, "Fallos", 149-417); el trato igual a propiedades edificadas

y no edificadas de distinto valor ("Masón de Gil c. Municipalidadde Santa Rosa", de 1943, "Fallos", 195-270)84; la distinción entreterrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempoatrás ("Nuevo Banco Italiano c. Municipalidad de Buenos Aires",de 1944, "Fallos", 200-424).La C.S. entendió como razonables, entre otras, las siguientesdistinciones y categorías: entre sociedades con capital y direcciónradicados y no radicados en el país para la aplicación de impuestos,ya que la residencia, la radicación y sus consecuencias directasson suficientes para marcar diferencias de carácter económico, cuya



apreciación y adopción corresponde al Congreso ("Guardian AssuranceCo. c. Gobierno de la Nación", de 1927, "Fallos", 150-89);la de promotores particulares de boxeo y promotores clubes("Club Atlético River Píate c. Municipalidad de la Capital", de 1933,84 Se afirmó en ese pronunciamiento que "no basta que la Municipalidadde Santa Rosa haya ordenado con criterio discrecional los objetos de su imposicióny que dentro de cada grupo o clase todos los contribuyentes paguen igual impuesto,

para que pueda decirse que con ello se salva el principio de igualdad. No; es necesario que al hacerlo haya observado ciertos principios que hacen ala base misma del impuesto, o que se haya fundado en diferencias razonablesy no de selección arbitraria («Fallos», 149-417, 138-313, 161-390, 115-111). Así,Cooley, en su obra Taxation, dice: «La propiedad puede ser segregada en clases

por razón de diferencias que den fundamentos para tratarla de distinto modoen lo concerniente a imposición. Las razones para la imposición deben ser inherentesa la materia imponible. Las diferencias en el uso de la propiedad asícomo las diferencias inherentes a la calidad de la misma, pueden ser bases declasificación» [. . .]. Después agrega: «La Legislatura no puede establecer unatasa específica sobre la propiedad que no tenga un valor uniforme, como no

puede para el algodón establecerla por sólo su peso»" (la bastardilla es nuestra).


"Fallos", 169-122); que a los titulares de propiedades rurales valiosasse les aplique un impuesto progresivo no aplicado a las demenos valor y a las propiedades urbanas ("Dolores Cobo de Macchidi Gellere c. Provincia de Córdoba", de 1941, "Fallos", 190-159,Coa la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentes"y "ausentes", siempre que a este último concepto se lo aplique akm uWiciliados fuera del país <aFallos", 195-135, 200-374, 209-200,21&-1308, 212-493); que a los efectos del entonces vigente impuestoa las ventas se diferenciara a los impresores que suministran lamateria prima principal de los que no la proporcionan ("Tamburinic. Nación Argentina", de 1958, "Fallos", 242-95); la diversidad detribulación y sus cuantías inherentes a la pluralidad de regímenesde nuestro sistema federal ("Bodegas y Viñedos Saint Remy", "Fallos",262-367); la aplicación del impuesto territorial a cada condóminoteniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no sóloel dé la parte" indivisa, como no contrario al régimen del CódigoCivil relativo al condominio ("Larraide, Lorenzo, y otros", de 1959,"Fallos*, 243-98, que modificó la jurisprudencia de "Fallos", 184-592, 187-586, 234-568, 236-22, entre otros); la categoría de contribuyentesconsistente en las compañías de seguros obligadas acontribuir a la Caja de Previsión Social de Médicos, Odontólogos,etcr * de la provincia de Córdoba por los honorarios médicos que

pagaran ("S.A. Compañía de Seguros El Comercio de Córdoba c.Instituto de Previsión", de 1964, "Fallos", 258-315)85; la elecciónde cierta categoría de contribuyentes, aunque los tributos sostengan,

servicios de interés general -impuesto a cargo de los empleadores,con destino al sostenimiento de los servicios de salud pública- ("Cía.Swift de La Plata S.A.", delf 16/4/69, "Fallos", 273-245).La ley 10.293 de Buenos Aires, al limitar los alcances del tributoa las embarcaciones deportivas propulsadas principal y accesoriamentea motor, se ha basado en una razonable discriminaew» tjbjetíva, que no aparece como arbitraria ("López Saavedra,Domingo M., c. Provincia de Buenos Aires", del 16/8/88, "Fallos",311-1450).



íSo%ínamente, declaró la Corte Suprema que la garantía dela igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación85 "Que eíl» es así porque el trabajot humano tiene características que imponensu consideración con criterios propios qué obviamente exceden el marcodel mero Cercado económico y que se apoya» en priacipios de cooperación, solidaridady justicia, también normativamente comprendidos en la Constituciónnacional (arts. 14 y 14 nuevo, 33, 67, inca. 16 y 28 {actualmente, arts. 14, 14

bis, 33, 73, iara. 18 y 321; doctrina de «Palios», 246-345, 250-46, 252-158 y otros).Y ello sustenta la obligación de los que utilizan los servicios, en los términosde las leyes respectivas de quienes los prestan".

DERECHO TRIBUTARIO 295considere de manera diferente situaciones que estima diversas, deforma tal que, de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creencategorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes ("Fallos",188-464, 101-460, 284-319) ("López López, Luis, y otro c. Provinciade Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293).Linares Quintana sintetiza del siguiente modo las condicionesde la regla de la igualdad fiscal cuando las leyes crean categorías

de contribuyentes sujetos a tasas diferentes:1) todos los contribuyentes comprendidos en una mismacategoría deben recibir el mismo tratamiento; 2) la clasificaciónha de ser razonable, es decir, debe tener razón de ser en lanaturaleza de las cosas de que se trata; 3) la clasificación debeexcluir toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contradeterminadas personas o categorías de personas; 4) "el tratodiferencial debe comportar la justa igualdad que la Constituciónllama equidad, que toma en consideración las diferencias quecaracterizan a cada una de las personas en la materia regulada por el régimen legaf de que se trata, para determinar quiénesson iguales, así como la relación que la obligación impuesta

por la ley mantenga con las necesidades o conveniencias generalesen el lugar, tiempo y modo de su aplicación, para determinar si son o no igu%les las circunstancias"; 5? se debe respetar la uniformidad y la generalidad; 6) la tasa del tributo puede considerar no sólo la capacidad contributiva del sujeto,"sino también la medida de su deber de contribuir, la cual tienesu razón de ser distinta de la sola capacidad económica delcontribuyente"86. AVer punto 3.4.) «3.9. Equidad.Este principio deriva del art. 4 de la C.N., el cttal preceptúaque las contribuciones que imponga el Congreso general deberánrecaer en forma "equitativa" sobre la población. SSo embargo,

dijimos anteriormente (cap. I, punto 4.2) que la Corte Supremaha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarsesobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribucionescreados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales ("Fallos", 242-73, 249-99, 286-301) ("López López,Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero*, del 15/10/91).86 Linares Quintana, ob. cit., t. 4, ps. 423/4.




La aparente contradicción queda resuelta interpretando queel Poder Judicial, según la C.S., no puede controlar cuestionesde política fiscal como la necesidad del recurso y la magnituddel tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales(v.gr., no confíscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales

el principio de equidad del art. 4 de la C.N. se halla vinculado).Conforme a Luqui, el principio de equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente,de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejerciciode esos derechos, destruiría una de las bases esenciales sobrelas cuales se apoya todo el sistema (la libertad individual)87.García Belsunce, sustentado en cierta jurisprudencia de laC.S., vincula al principio de equidad con la no confíscatoriedady, además, con la razonabilidad88.En el cap. I, punto 4.2, hemos sostenido que la equidad sehalla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principiosconstitucionales de generalidad, razonabilidad, no confíscatoriedad,

igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad puede emparentarse con el principio de igualdad.3.10. Proporcionalidad.Requiere que el monto de los gravámenes esté "en proporción"a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligadosa su pago. No prohibe la progresividad de los impuestos(ver cap. II, punto 2.3).El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro nacional está conformado,entre otros recursos, por "las demás contribuciones queequitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congresogeneral [.. .]". Ello no significa que se haya adoptado la"capitación" -impuesto por demás injusto (Montesquieu decía que

"el impuesto por cabeza es más propio de la servidumbre")-, sinoque se debe entender, en armonía con el art. 16 de la C.N., quelos tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la población.87 Juan Carlos Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos delos contribuyentes, "L.L.", 142-912. Agrega este autor que "el hombre, sin poder gozar del producto de su trabajo (propiedad), no es libre y, por tanto, para laconcepción republicana, esa posición no se aviene con el principio de que lasoberanía pertenece al pueblo".88 García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 102/4 y 129/30.


Además, el art. 75^inc. 2, de la C.N. dispone que las contribucionesdirectas que imponga el Congreso Nacional tienen

que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación".La proporcionalidad constituye una suerte de equidad ver-, es" decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstanciasdiferentes89. Impuestos progresivos. La Corte Suprema, in re "Eugenio DíazVélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28 ("Fallos", 151-359),ha sostenido que la proporcionalidad que consagra el art. 4 de laC.N. se refiere a la población, y no a la riqueza o al capital, precepto



que no se debe considerar aisladamente, sino en combinación conlas reglas expresadas en los arts. 16 y 67 (actualmente, art. 75),inc. 2, de la C.N. Los sistemas rentísticos del país han podido apartarsedel método proporcional a la población, para seguir el principiode la proporcionalidad indeterminada que para las contribucionesdirectas ha adoptado el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2,de la C.N., "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base,la proporción relacionada con el valor de la tierra, pues tratándosede una contribución directa, la exigencia de su proporcionalidadha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava.Establecido ya que la igualdad de una contribución no se atacaen el impuesto progresivo desde que éste es uniforme dentro delas categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón,es también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje

para las grandes divisiones que dan margen a la progresión"90.(Ver cap. I, punto 4.4.)89 En el trabajo citado en la nota 35, propiciamos que se actualizara elentonces art. 67 (art. 75 según la reforma de 1994), inc. 2, de la C.N., disponiendoen una primera parte: "establecer impuestos sobre la renta y capitales, los cualesserán proporcionales a las manifestaciones de capacidades contributivas de losobligados al pago, sin querello impida los gravámenes progresivos moderados".En el presente notamos que la progresividad debe ser moderada (leve) enun sistema capitalista (ver cap. I, punto 4.4); de lo contrario sería irrazonable.90 "Así, en el caso de autos, el divisor o tasa del impuesto de 6 por milse aplica a todas las propiedades rurales avaluadas hasta cien mil pesos; el6,25 por mil a todas las de cien mil a trescientos mil; el 6,50 por mil a todaslas de trescientos mil a quinientos mil, y así sucesivamente, hasta llegar alocho por mil para todas las propiedades de más de dos millones de pesos devaluación. La proporción y la progresión no son términos opuestos, pudiéndosemantener aquélla dentro de ésta, como se observa en el impuesto sobre la tierraen tela de juicio".Avaló también al impuesto progresivo como no contrario a la igualdad,entre otros, en "Fallos", 210-172, y su cita de "Fallos", 187-495.

tical


3.11. Otras limitaciones indirectas.Están dadas por las normas constitucionales que garantizanderechos como el de propiedad; el de trabajar y ejercer toda industrialícita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades;de entrar, permanecer, transitar y salir del territorioargentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa; -de asociarse con fines útiles; de profesar libremente el culto; deenseñar y aprender. Si bien estos derechos no son absolutos,sino que están sujetos a reglamentación en lo referente a suejercicio, ésta no debe tornarse en obstaculizante del derecho.Ello no significa impedir que el Estado, por fines extrafiscales, pueda someter fuertemente a imposición ciertas actividades * *• para desalentarlas -siempre que se cumpla con el parámetro dela razonabilidad-; v.gr., la importación de ciertos bienes que son producidos en el país, a fin de proteger la industria nacional;las actividades inmorales o perniciosas, como el juego; etc.La libertad de circulación territorial ha sido consagrada enlos arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero tránsito



dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición,a diferencia de la gravabilidad de la circulación económica.En el cap. IV, al exponer nuestra posición sobre la autonomíadel derecho tributario, hemos sostenido que "el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la personahumana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como

la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; deberespetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributarioconstitucional sea rama específica del derecho tributario, de modoque a todas las disposiciones de éste se las interprete conel adecuado prisma constitucional". Jurisprudencia. Prohibición de limitar el tráfico interprovincial. De los arts.9 a 12 de la C.N. surge que los constituyentes vedaron explícitamentela posibilidad de imponer derechos -cualquiera que fueresu denominación- que gravaran el mero tráfico interprovincial y

que por su propia naturaleza tuvieran como causa o razón justificativadel tributo la exteriorización de ese hecho. Los derechos

DEHECHO TRIBUTARIO 299 prohibidos en dichos artículos se vinculan con la categoría conceptualde impuestos, "de modo que esas cláusulas constitucionalesimportan un infranqueable valladar para el establecimiento de tributosde esa clase al tráfico interjurisdiccional, cualquiera fuesesu monto, entidad o denominación". Para apreciar cuándo se trata

propiamente de un peaje, y no de un impuesto encubierto destinadoa gravar el tráfico interjurisdiccional, prohibido por la C.N., es

preciso atender, más que al nomen dado a los institutos, a su realnaturaleza (voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor,

en la sentencia de la C.S. in re "Estado nacional c. AreneraEl Libertador S.R.L.", del 18/6/91).

301CAPÍTULO VIIDERECHO TRIBUTARIO MATERIALO SUSTANTIVO1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO.El derecho tributario material o sustantivo regula los distintosaspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídicoque se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos

a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados.Se halla complementado por las normas del derecho tributarioformal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujetouna suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreenciase trasformará en un importe tributario líquido, que será el finalmenteingresante en el Tesoro público"1.El derecho tributario material comprende:1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético



y condicionante, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico,en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siemprey cuando no hayan acaecido hipótesis legales neutralizantestotales, como lo son las exenciones tributarias; t 2) (.las exenciones y los beneficios tributarios}- que consisten

en<circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectosnormales de la configuración del hecho imponible, de suerteque aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria^o nace por un importe menor, o por un plazo más largo, etc.;3)<la sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria;>1 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 245.


4)<los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal; >>5)<los modos de extinción del vínculo jurídico^que entrañala obligación tributaria;

6)<Jos privilegios y las garantías^en materia tributaria2.7) Incluye, adémaselas obligaciones de pagar anticipos yotros ingresos a cuenta\(retenciones, percepciones en la fuente),suplementos de impuestos, y accesorios (v.gr., intereses).8) Comprende, asimismo, las^normas que regulan la relación^que es, en cierta medida, inversa de la relación jurídica tributaria;tal el caso de la relación de repetición, pese a lo cual, por razones prácticas, la consideramos juntamente con la acción de repetición,tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripción) y lafaz procesal (ver cap. IX, punto 6.3). Conviene señalar que<los pagos generalmente denominados "sin causa", por error o en virtudde normas inconstitucionales son extraños a la relación tributaria?-

creando un vínculo jurídico de distinta naturaleza, queda lugar a la acción de repetición.2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA (DISTINTAS TEORÍAS).ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria.<E1 ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales(pago del tributo) y establece deberes formales (presentaciónde declaraciones juradas; llevar libros o registros especialesy exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frentea las citaciones de tales organismos; etc.)>< Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos aél constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado^Para algunos* esta última expresión^denota la obligaciónde satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio,que es la relación jurídico-tributaria^Crapporto giuridicod'imposta", al decir de Giannini).2 Conf. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 245.

DERECHO TRIBUTARIO 303.



< Otra partejde la doctrina distingue: IMa obligación tributariade carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídica tributaria principal^ que es el objeto del derecho tributariomaterial o sustantivo; 2)<las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que estánregladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta

última posición nos adherimos, i»Para<Hensel, la relación fundamental del derecho tributarioconsiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tieneel derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto",que se origina en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es unaobligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesoriasque en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerteque hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelasde tipo accesorio.\ Pugliese se refiere a la obligación de pagar como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son"obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los

ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentidotécnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurídicas múltiples, siendo una principal (obligaciónde dar) y otras secundarias o accesorias ("daré, faceré o non faceré"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera. Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otrassubordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas, pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la solaobligación de pagar 3.<, Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidascomo consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro

de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido, Blumenstein conceptúa la relación jurídico-tributaria como determinantede las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial(relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación), por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambosdeberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestasa terceras personas con relación al procedimiento dedeterminación, que para este profesor tienen el carácter de un3 Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 345/7.

304 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO"deber cívico especial establecido en interés de la comunidady de la conservación del orden público". En esta tendencia tambiénse ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de quede ella -según explica- resultan poderes, derechos y aun obligacionesde la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidasa su potestad. Incluye en la mencionada relación a



la deuda tributaria ("debito d'imposta"), que nace sólo del pre- "supuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pagodel tributo, reservando la más genérica expresión "derechos yobligaciones tributarios" para las demás facultades y deberesde la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos^administrativos4^

\<Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias,en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a laexpresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada ensentido amplio y otras con significado restringido, acepta el conceptode "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todolo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo latradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específicodel deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargodel contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallansubordinados a la obligación tributaria.-^

Por ende? define la relación jurídico-tributaria afirmando que"está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentesdel ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra".-*-Después de examinar el carácter personal de da obligación tributaria,la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitandoel poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades decosas determinadas por la leyn&.¿*Abordaremos brevemente la posición de quien fue nuestroapreciado profesor, el Dr. Juan Carlos Luqui, que se destaca por su originalidad. Este distinguido autor enseña, en forma metafórica,

que la obligación es al derecho lo que la célula a la biología;"ella es la que encierra -como ésta- el misterio de la vida, en4 Ver Giuhani Fonrouge, ob. cit., vol I, ps. 347/8.5 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 348/59.


nuestro caso de la vida jurídica". Prefería usar la expresión "obligacióntributaria", en lugar de "relación tributaria", para denotar "aquella obligación que une al ciudadano-contribuyente con elEstado, mediante ese vínculo jurídico que lo constriñe al cumplimientode una prestación de dar suma de dinero (sujeto pasivode la obligación tributaria)"; la "relación jurídica tributaria", en

^cambio, además de esa obligación, comprende otro tipo de obligaciones,como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por varias varas con las cuales los líctores impartían justicia. Unade esas varas es la «obligación tributaria», precisamente la demayor importancia y gravitación, porque |>..] si falta ésta no pueden nacer las otras, que no tendrían razón de existir ni tampococampo donde actuar"6. Luqui asemeja la obligación tributaria a una-célula, quecontiene: a) una membrana (elemento jurídico-administrativo)



que forma un tupido y complicado tejido, en el 'cual se entremezclanfinas y gruesas fibras que contienen todos los poderes, prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr que se cumpla la prestación; b) el protoplasma (elemento económico-financiero), que se forma y alimenta del medio ambiente,es decir, de las economías del sector privado principalmente;

c) el núcleo (elemento político-social), que está formado por loscorpúsculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, laherencia (en el caso de la obligación tributaria, los antecedenteshistóricos, la religión, la raza, la tradición de cada Estado; loque se trasmite de generación en generación).6 Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., ps. 3/4 y 19. No compartimosla postura de que la inexistencia de la obligación tributaria lleve aparejada lafalta de nacimiento de otras obligaciones, por cuanto se hallan regulados deberesformales de terceros, cuyo incumplimiento es sancionado independientemente deque se haya operado obligación tributaria alguna. Conviene aclarar, por lo de- -más, que puede haber relación procesal sin que haya nacido la obligación tributaria,cuando, v.gr., se revoca la determinación de ésta, atento, por ejemplo, aque el organismo jurisdiccional considere que no se configuró el hecho imponible.En rigor, nuestra discrepancia deriva de un concepto del nacimiento dela obligación-tributaria distinto del que sustenta el autor que nos ocupa, yaque para éste la obligación tributaria nace de la ley que es su causa (art. 17de la C.N.), y agrega que no obstante haber nacido la obligación tributaria,"ella debe ser cumplida, y esto no puede producirse hasta que sobreviene el«hecho imponible»" (ps. 25 y 27). Al contrario, para nosotros, si bien la fuentede la obligación tributaria es la ley, su nacimiento tiene lugar al configurarseel hecho imponible en la medida en que no hayan mediado hipótesis neutralizantes(exenciones o beneficios tributarios).


Siguiendo los lincamientos de Ihering de comparar el derechocon la biología.^uqui estudia la "patología tributaria",expresando que la obligación tributaria nace enferma cuando

se la crea en violación de los preceptos constitucionales, y quela enfermedad puede provenir de tres causas: 1) cuando la estableceun gobierno federal, provincial o municipal fuera de suscompetencias; 2) si lesiona alguna de las garantías creadas enfavor de los contribuyentes (arts. 16, 17, 18 y 19 de la C.N.);3) cuando se lesiona alguna garantía de tipo federalMarts. 9,10, 11, 12 y 67, inc. 12 [actualmente, art. 75, inc. 13], de la C.N.).<• En estos casos, la obligación tributaria nace con una enfermedadincurable, mortal ("hasta diríamos que nace muerta, porque jurídicamenteno ha creado el «vínculo legal obligatorio». No tienecausa"), y los recursos (terapia) son los implícitamente contenidosen el art. 31 de la C.N.7.^

Agrega Luqui quevhay obligaciones tributarias que nacensanas pero que después adquieren enfermedades, las cuales pueden provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentacióndel Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder,desviación de poder o manifiesta arbitrariedad, males, éstos,que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir a la justicia para que declare la ilegalidad conforme alart. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativoque al actualizar la voluntad del Estado, materializando



lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado,v.gr., por incompetencia del órgano emisor, o discrecionalidad-no se lo dictó dentro de las facultades regladas-, o no cumplimientode las formas del debido proceso, o "manifiesta contradicciónentre una razonable interpretación y la realidad delhecho o del acto de que se trate", o en la evaluación de los

presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; enestos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el remedioidóneo para que el superior jerárquico, o bien los tribunalesadministrativos [. . .], vuelvan las cosas a su lugar"^>Otra doctrina no reconoce una relación jurídico-tributaria decontenido complejo, sino que separa nítidamente, por una parte,7 Luqui, ob. c i t , ps.XVI/XVIII y 60/3. En lugar de terapia para considerar el recurso de inconstitucionalidad y también el recurso de la ley 48, a simplevista, pareciera que debió referirse a pedir la acreditación de la defunción.Sin embargo, no hay que olvidar que en nuestro país la inconstitucionalidaddebe ser pedida expresamente en una causa judicial; de lo contrario, son deaplicación las normas jurídicas, por inconstitucionales que sean.8 Luqui, ob. cit., ps. 60/4.


la relación jurídico-tributaria principal u obligación tributaria,que es objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por la otra, los deberes formales de los administrados y poderes fiscales,que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo.Por lo demás, niega que el fisco, al actuar como sujetoactivo-de la obligación tributaria, ejerza poder de imperio, yaque considera que éste se extingue al crear el tributo.Es por ello que para Villegas la relación jurídica tributaria principal es "el vínculo jurídico obíigacional que se entabla entreel fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación

pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que estáobligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoríageneral del derecho, considera que se puede definir la relación jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculaciónestablecida por la norma jurídica entre la realizacióno configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante)y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) comola vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la pretensión del fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejerciciode la potestad tributaria se agota mediante la emanación de lanorma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensión

crediticia tributaria como sujeto activo, con relación aun sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestacióna título de tributo. Es decir, en este último caso, la .actividadestatal es realizadora -no de previsión normativa-, paralo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado.Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecución fiscal)es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen



obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Código Civil)9. Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributariotiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria",expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligaciónde pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de

ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la moraes el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc.Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales9 Villegas, Curso de finanzas. , oh. cit., ps. 246/8.


tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados haciala Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componenel derecho tributario sustantivo o material las relacionesde dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo,forman parte de este derecho las relaciones concernientes a larepetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación

de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepciónen la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativosy penales, trasformándose el impuesto en una relación jurídica compleja10.A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos.2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías). A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributosy del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y enel cap. II, punto 1.2; allí nos remitimos.Actualmente se considera que el fundamento jurídico de laobligación tributaria radica en la ley en que se materializa el

ejercicio del poder tributario estatal.Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tienela siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprendeobligaciones y derechos del Estado hacia los particularescomo de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tieneel carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d)es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidadde la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay,necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantivay en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones,informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente loscontribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos

se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes").Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partesestán en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse másderecho que el establecido expresamente por la ley11.10 Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., ps. 369/70.Cabe agregar que conforme al art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.),están obligados a pagar los accesorios aquellos que "deban abonar los respectivosimpuestos, anticipos y otros pagos a cuenta".11 Jarach, Finanzas públicas . ., ob. cit., ps. 370/8




2.3 S Elementos. )>Los elementos de la obligación jurídica tributaria son losssujetosy el objeto^ A ello se agrega el presupuesto de hecho dela obligación o-^hecho imponible"¿,^ L o s sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es

decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos).El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debecumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. ^."xOtro elemento -para algunos autores, cuya posición no compartimos-es la causad (Ver punto 8.)2.4sFuente de la obligación tributaria. ±<^ Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla.•*•Se distingue de la fuente económica del tributo o fuente económicatributaria, que está constituida por el conjunto de bienes

del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimientode la obligación tributaria. Este concepto es diferente del h.i.<Por regla general, la fuente económica tributaria admisiblees la renta, ya que se entiende que aun en el caso de los impuestos patrimoniales, éstos deben ser pagados con la renta, y no conel patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalizacióndel contribuyente.Enseñaba Alberdi que "la contribución, como gasto públicode cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de losfondos que la producen porque así disminuís los fondos originariosde la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza

colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásitala del fisco"12.12 Alberdi, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina,ob. cit., p. 283.En similar orden de ideas, Mac-Culloch explicaba que "semejante a la caídade los cuerpos, que se precipitan con constante y siempre creciente velocidad,un sistema de tributos que invada el capital, multiplica en proporción geométricael pauperismo y la miseria, y destruye igualmente el deseo y los medios de


3.< HECHO IMPONIBLE:>CONCEPTO. ASPECTOS MATERIAL, PERSONAL,TEMPORAL Y ESPACIAL. DISTINTOS TIPOS.S.l.<Concepto>CE1 hecho imponible también esMlamado "presupuesto de hecho",

"hecho generador", "soporte fáctico", "fattispecie", "tatbes- ',tand", "fait générateur", "pressuposto".Pese a que sería más correcto hablar de "hecho tributario"al referirnos al determinante de la obligación en cuanto a lastasas y contribuciones especiales, cabe señalar que en forma genéricacomúnmente se utiliza, sin embargo, la expresión "hecho v

imponible", aun en estos casos en que no se trata de impuestos. IPor ende, a fin de guardar consonancia con esta terminología,usamos la expresión "hecho imponible" en forma amplia.



Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer enla realidad genera la obligación tributaria, en la medida en queno se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exencionesy beneficios tributarios).El hecho imponible siempre^es un hecho jurídico} aunque ensu sustancia se podría afirmar que constituye, en principio, un

hecho económico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad^o conjuntode hechos^-actos o actividades,^de los particulares; en una actividadadministrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos;etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídicacomo presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria:*' Demodo tal, acaecido o realizado en el mundo fenoménico, es decir,concretamente ¡ produce la consecuencia de la obligación del pagodel tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantestotales-^v.gr., exencione^).<_ Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho,conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente

el h.i. previsto en forma abstracta por la ley>Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente,contar con los siguientes aspectos13:^») la descripción objetiproducir"(Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición. . .,ob. cit., p. 19).13 Villegas, Curso de finanzas. . , ob cit., ps 273/81.


va de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualizaciónde la persona- que debe realizar o encuadrarse en taldescripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la"realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde, tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realización"del hecho imponible (aspecto espacial). ±Esta posición de Villegas -que compartimos- es restrictivarespecto de la tesis amplia que propugna Diño Jarach, ya queeste autor comprende en la expresión "hecho imponible", entreotros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de vinculacióncon el sujeto activo, la base de medición, la limitación de loshechos en el espacio y en el tiemp*b, la cantidad expresada ensuma finita (quantum de la obligación)14. v

Geraldo Ataliba llama "hipótesis de incidencia" a la descripciónlegislativa (hipotética) de un hecho, advirtiendo quela obligación nace con la realización de este hecho, es decir,sólo cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio.Entiende que utilizar la expresión "hecho generador" tanto para la figura conceptual e hipotética contenida en la leycomo para el hecho concreto que conforme a ella se realiza,es incurrir en confusión terminológica, "consistente en designar dos realidades tan distintas por el mismo nombre". Enaras de emplear un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme,desde el punto de vista científico, propugnó llamar hipótesisde incidencia a la referida descripción legal, y "hecho imponible"



al hecho "efectivamente ocurrido, en un determinado tiempoy lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia"15.14 Ver Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 382/3 y 386/97.Para Jarach, el h.i. es el centro del derecho tributario sustantivo, así comoel delito lo es del derecho penal; o el hecho jurídico, en general, y el negocio

jurídico o el acto ilícito, en particular, son el centro del derecho civil (El hechoimponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 6).15 Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (hecho generador), ob. cit.,

ps. 921/34. Ver también Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 58/66.Algunos han considerado'que en lugar de "hecho imponible" se debe decir "hecho gravado" (v.gr., los redactores del C.A.), habida cuenta de que al aparecer en la norma legal, aquél pierde el carácter potencial o posible para ser unarealidad (Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basaldúa y Juan Patricio Cotter Moine,Código Aduanero. Comentarios, antecedentes, concordancias, Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1985, t. III, p. 157. Discrepamos de esta posición, por entender


Si bien no cabe duda de la precisión terminológica de Ataliba,en este trabajo usamos la expresión "hecho imponible" para denotar

la descripción legal abstracta y también la configuraciónde esa descripción en el mundo fenoménico o realidad, atentoa la forma en que usualmente se la utiliza, infiriendo el lector del contexto si se refiere a la primera o segunda acepción.Corresponde agregar que según explica Amílcar de AraújoFal^áo, "el hecho generador \fato gerador] señala [. . .] el an, si y quantum de la relación tributaria o, como dice A. Berliri,define la obligación tributaria desde los puntos de vista temporal,espacial y cuantitativo. Para configurar concretamentela obligación tributaria es necesario que se produzca el hechogenerador"; producido éste, se dice que jurídicamente hubo incidenciadel tributo16. (Sobre el quantum, ver infra, punto 7.2.)

3.2.< Aspectos material, personal, temporal y espacial. -^Para que se configure el hecho imponible en la realidad, debenverificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligacióntributaria.Los aspectos mencionados se hallan, muchas veces, dispersosen una misma ley o en varias leyes, o implícitos en el sistema jurídico, lo cual no perjudica el carácter unitario e indivisibledel h.i.En forma didáctica, asemejamos el h.i. a un objeto del cualestudiamos sus distintas propiedades o características (forma, brillo, peso, simetría, materia, movilidad, tamaño, densidad, consistencia,etc.).que la configuración del h.i. no trae, de por sí, la consecuencia de que el hechoquede gravado, en razón de que pudieron mediar hipótesis neutralizantes totalesde la verificación del h.i. (exenciones), de modo que no nazca la obligación tributaria.16 Amílcar de Araújo Falcáo, El hecho generador de la obligación tributaria,Depalma, Buenos Aires, 1964, p. 89.Este autor conceptúa al hecho generador como "el hecho o conjunto dehechos o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de laobligación jurídica de pagar determinado tributo", incluyendo como elementosdestacados: su previsión en la ley, la particularidad de tratarse de un hecho

jurídico ("un hecho económico de relevancia jurídica") y la circunstancia de referirseal presupuesto de hecho para que surja la obligación ex lege de pagar



determinado tributo (ob. cit., p. 2).


3.2.1:. Aspecto material.Es tanta su relevancia, quejalgunos lo identifican con el hechoimponible^Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación

previstos en forma abstracta por las normas jurídicas,cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto; v.gr.: obtener ganancias (art. 1, ley de I.G.); ser titular de bienes situadosen el país y en el exterior, o en el país, según el casoi(arts. 16y 17 de la ley 23.966 y modif., I.B.P.).3.2.2.^Aspecto personal o subjetivo.Está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configurael aspecto material; es decir, son, para decirlo didácticamente,los protagonistas del hecho imponible.^ Villegas llama, aeste tipo de personas, destinatario legal tributario, expresión que preferimos a- "sujeto pasivo del tributo^, (Giuliani Fonrouge), afin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas defamilia, etc.) siempre tienen en cuenta a dicho destinatario. Perono por ello debemos inferir que su capacidad contributiva fueconsiderada por el legislador en todos los casos, ya que en losimpuestos a los consumos y transacciones o al tráfico económicode los bienes puede no haber identificación con el titular de lacapacidad contributiva, que en líneas generales es el adquirente. No siempre el destinatario legal tributario o destinatario legaldel tributo es sujeto pasivo de la obligación tributaria: sireúne ambas calidades se lo denomina contribuyente.Cuando la norma jurídica expulsa al destinatario legal tributariode la sujeción pasiva de la obligación tributaria, el sustituto

pasa a ser el único sujeto pasivo; v.gr., en el gravamena los premios de sorteos y concursos deportivos, el destinatariolegal tributario es el beneficiario del premio, pero el sujeto pasivoes la persona o entidad organizadora (art. 2 de la ley 20.630 ymodif.).Corresponde resaltar quadesde el punto de vista de la técnicalegislativa, muchas veces no se individualiza a la persona a cuyorespecto se configura el hecho imponible, dando origen a unode los criterios distintivos entre tributos subjetivos y objetivos.Así -como se dijo en el cap. 2, punto 2.2-, son personales los


impuestos cuyas leyes se refieren a la persona del contribuyenteal lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla delsujeto pasivo, que surge del carácter y el concepto del hecho imponibleobjetivo ív.gr., son personales el impuesto a las gananciasde las personas de existencia visible y sociedades de capital, yel impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestossobre la propiedad inmueble y los recaudados por el métododel papel sellado).



3.2.3 Aspecto temporal. (Ver punto 3.3; ver, asimismo,cap. V, punto 5.1.)Indica el exacto momento en que se configura, o en que lanorma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoríade las veces esta indicación es implícita.Si el hecho o la situación descrita en forma abstracta acontece

en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, dalugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acontececon posterioridad a la derogación de esa norma, no se puedehablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligacióntributaria.Es así como la Corte Suprema ha sostenido que "sólo existeretroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal,ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor laley que lo convierte en imponible", lo cual no aconteció con la ley22.752, que estableció un impuesto del 2 % sobre los intereses yajustes pagados por depósitos a plazo fijo, ya que este tipo de operaciónno tiene carácter divisible -entre lo ganado antes de la ley

y lo percibido durante su vigencia-, dado que el derecho de percibir los intereses y ajustes sólo se verificó para el acreedor al vencimientodel plazo respectivo ("Sambrizzi, Eduardo A.", del 31/10/89,"Fallos", 312-2079).Expresa Geraldo Ataliba queCal suceder concretamente "hechosdescritos en la hipótesis de incidencia, después de la vigenciade la ley que la contiene -y en cuanto perdure ésta-, tales hechosserán «hechos imponibles», aptos, por lo tanto, para dar nacimientoa obligaciones tributarias"17.17 Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 106.Por ende, en la causa "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E, del 3/12/93, hemosentendido que una norma como la ley 21.453 y modif. puede tener ultraactivi-


Respecto de los h.i. instantáneos y periódicos, así como dela clasificación en simples y complejos, ver punto 3.3. No siempre el aspecto temporal del hecho imponible, que fijala ley aplicable, coincide con el momento correspondiente a ladeterminación de la base imponible, como se ejemplifica en el punto 7".2; ya que esa ley puede disponer que no coincidan.La falta de coincidencia entre el momento en que se configurael hecho gravado y aquel en que queda fijado el tributo aplicableconstituye una solución bastante generalizada en las legislacionesaduaneras18.dad en la medida en que así sea dispuesta por el legislador y no se la derogue

expresamente (la ley 21.453 y modif. no fue derogada por el decreto '2284/91),a lo cual se agregaba que en esa causa la recurrente se había acogido al régimende la ley 21.453, por lo cual no pudo volverse después contra sus propios actos.Es más: el decreto 1177/92 ("B.O.", 16/7/92) dispuso que las ventas declaradasante la Junta Nacional de Granos antes del 1/11/91 "se regirán por las normasvigentes al momento de su cierre de venta" (art. 6), lo cual convalidaba, en principio,la posición aduanera (conf. dictamen de la Procuración del Tesoro del 8/7/93,en el expediente M.E. 10.921/91).Agregamos, en el voto emitido en la citada causa, que "el régimen tributario(conjunto de tributos vigentes en un país en un momento dado) consistía, enel sub judice, en el que se encontraba en vigor al momento de la fecha de cierre



de cada venta; es decir, configurados todos los elementos del hecho imponible,las operaciones de exportación estaban gravadas por los tributos que regían alcierre de cada venta. Por ende, carece de importancia, en este aspecto -paradeterminar el régimen tributario-, el momento en que se registró la solicitudde destinación de exportación para consumo. Nótese que en el sector A.P.13,campo 92, de los permisos de embarque, la adora consignó que el régimen tributarioera el de la ley 21.453, en tanto que en el sector A.P.03, campo 47,

expresó las fechas de cierre de venta, que fueron anteriores al 1/11/91."Que en la especie ni siquiera se invocó el dictado de alguna norma especialque prescribiera que la supresión de la tasa de estadística para las operacionesde la ley 21.453 también alcanzara a las ventas al exterior registradas con anterioridada la vigencia de esa supresión."Que la circular télex 536/91 constituye únicamente una interpretación dela A.N.A. respecto del gravamen sobre los fletes que no resulta extensivo a latasa de estadística, por tratarse de hipótesis de incidencias distintas, ya queaquél comprendía como presupuestos configurativos la exportación y el trasporteinternacional de la mercadería, siendo, por lo demás, las bases imponibles tambiéndiferentes".18 Así, en la Convención Internacional para la Armonización y Simplificaciónde los Regímenes Aduaneros del Consejo de Cooperación Aduanera, aprobadaen Kyoto el 18/5/73, el anexo B.l, relativo al despacho a consumo, en sunorma 47 expresa que "la legislación nacional establece el momento a tener en

cuenta para determinar los tipos de los derechos e impuestos que se aplican alas mercaderías declaradas para despacho a consumo", y en la nota se agrega


La Corte Suprema ha declarado que la situación fiscal del contribuyente debe ser establecida conforme a la ley tributaria vigenteal momento de configurarse el hecho imponible. Al verificarseel hecho imponible de los tributos - e n el caso, impuestos internosa los automotores y Fondo Nacional de Autopistas- en oportunidaddel libramiento aduanero de la mercadería (cfr. arts. 2, Ley de ImpuestosInternos, y 5, in fine, ley 19.408), es evidente que. correspondeaplicar al caso la norma tributaria vigente al momento dedicho libramiento, integrada, naturalmente, en su aspecto cuantitativo

por la alícuota. Respecto de los mencionados tributos, no

rige el art. 639 del C.A., que se aplica a aquellos enumerados taxativamenteen la sección IX, título I, de éste ("Dumpex S.A. c.D.G.I.", del 13/2/90, "L.L.", t. 1992-B, ps. 115/6).que ese momento puede ser, por ejemplo, "el del arribo de las mercaderías, elde la presentación de la declaración de la mercadería, el de la admisión de ladeclaración por la aduana, el del pago de los derechos e impuestos o, incluso,el del libramiento de las mercaderías".

Hay ciertos casos en que los hechos imponibles difieren en el aspecto temporal su configuración, según que se tenga por lícita o infraccional la conducta del destinatario legal tributario; v.gr.: si aquel que exportó temporariamente mercaderíaformula en tiempo oportuno, conforme al art. 368 del C.A., la solicitudde destinación de exportación para consumo -conducta lícita-, corresponderíaaplicar el art. 369 del C.A., y no el art. 370 de ese Código. Es decir, en el supuestode licitud de la conducta de la solicitante, "todos los elementos necesarios parala liquidación de los tributos aplicables se determinarán con referencia al momento

del registro de la solicitud de tal destinación"; ello lleva a aplicar el art. 726del C.A., y no el art. 727. Si, en cambio, se considera infraccional la conductade la solicitante, es aplicable lo normado por el art. 370 del C.A. En este caso,el hecho generador de la obligación tributaria constituye la violación del régimende destinación suspensiva, razón por la cual la intimación de los tributos debeser formulada en el procedimiento para las infracciones. Se aplica el art. 727,inc. c, del C.A. cuando no resulta aplicable el art. 726; esto es: si la conductade la actora fue lícita se debe aplicar este último, que guarda consonancia conel art. 369 del C.A.Tanto es así, que el art. 727, inc. c, del C.A. reza: "No obstante lo dispuestoen el art. 726, cuando ocurriere alguno de los siguientes hechos corresponderá



aplicar el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fechade: [. . .] c) [. . .] el vencimiento del plazo para reimportar o cualquier otra violaciónde una obligación que se hubiere impuesto como condición esencial parael otorgamiento del régimen de exportación temporaria o en caso de no poder

precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación". La violaciónde obligaciones es, pues, el género para el art. 727, inc. c, del C.A. (la bastardillaes nuestra). (Del voto de la autora en la sentencia de la Sala E del T.F.N. in

re "Rotania y Cía. S.A.", del 21/12/92.)


3.2.4¿ Aspecto espacial.^*< Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realizael hecho o se encuadra en la situación descrita como h.i. ^\ Los.crjterios de atribución de los h.i. son determinables según< tres tipos de pertenencia: política (principio de la nacionalidad),. social (principio del domicilio y de la residencia) y económica(principio de la "fuente" o de "radicación"). ->•^ Si se adopta la pertenencia política^ de la nacionalidad, nointeresa el lugar donde se configuró el elemento objetivo o material

del h.i., sino la nacionalidad del destinatario legal tributario.>"vAl tomar en cuenta el domicilio (ley de I.B.P.) o la residencia(ley de I.G.), no tiene relevancia el lugar de verificación del h.i.-=>(salvo disposición expresa; v.gr., los no domiciliados en el país para el I.B.P. o los no residentes en el país para el I.G.; ver cap. XII, punto 1.2.4, y cap. XI, punto 4.4, respectivamente).< Para el principio de la "fuente" adquiere importancia el lugar donde acaeció el elemento objetivo del h.i. •>3.3Í Distintos tipos.*»^Conforme a su dinámica, se los distingue en instantáneos y periódicos^En los primeros, el hecho imponible ocurre, acontece,se realiza en un instante, en un momento determinado,agotando concretamente la previsión de la norma.>A cada repeticióndel mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomoy distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantasobligaciones cuantos fueren los hechos imponibles.Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados quetienen cierto carácter de permanencia, como ser titular de undominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados enel momento fijado por la norma jurídica.-«; El IVA es un impuesto de "verificación instantánea", atentoa la disposición expresa (art. 5) que indica el momento en que acada h.i. debe considerárselo perfeccionado.* No obstante, por razonesde simplificación recaudatoria, la norma jurídica reúne losh.i. en un solo momento -excepto importaciones definitivas-, yasea mensual o la posibilidad del período anual para el sector agropecuario -art. 23 de la ley-.


< Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechosimponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan ala finalización del ejercicio económico (v.gr., I.G.). En los impuestos



periódicos con hecho imponible instantáneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción juridica.y-v.gr., pese aque el capital o patrimonio gravado durante determinado períodoestá sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa \un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente,

como hacq con el I.B.P., que computa el 31 de diciembre de cadaaño (art. 16 de la ley 23.966 y modif.)-.X Tratándose de hechos instantáneos, la alícuota aplicable serála prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, vsalvodisposición en contrarioXSi el h.i. es de ejercicio, al ocurrir ^el aumento de la alícuota durante su curso, se aplica la vigentea la fecha en que se complete el ejercicio.< Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos, instantáneos y continuados. > En los primeros, el proceso de formacióndel h.i. se perfecciona después del trascurso de sucesivasunidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actoso negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior

al año en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la renta).La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento enque el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases desu gestación o formación. El h.i. complexivo está formado por varios hechos que se entrecruzan, de modo que sólo con la conjugaciónde todos ellos se completa la figura típica. El h.i. instantáneose realiza en una unidad de tiempo, y siempre que serealice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma, entanto que el h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en eltiempo.Luego de analizar la clasificación tripartita precedente, Ataliba puntualiza que "no es científica ni útil la clasificación de los

h.i. en instantáneos y periódicos", ya que el mismo tipo de tributoque los defensores de la clasificación sustentan como ejemplotípico de "hecho generador continuado" -v.gr., el impuesto inmobiliario-es puesto por Villegas como paradigma de hechoinstantáneo, de lo cual infiere que es inocuo e inconsistente elcriterio distintivo19.19 Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 114/5 y 117.


< Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificadoscomo simples o complejos, según que los constituyan unhecho -o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, único y simple,

o situaciones o conjuntos de hechos. >En los primeros, unavez acontecido empíricamente lo descrito se verifica el hecho imponible. _Eji los segundos, el hecho imponible opera con la completarealización de todos los elementos de hecho, reputándoseloocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura20.< Ataliba critica las anteriores clasificaciones, expresando que"por más complejo que sea el hecho objeto" considerado por laley tributaria, "sólo se podrá hablar de «hecho generador» en



el momento exacto en que éste completa la figura típica. Sifuera constituido, digamos, por 100 elementos y apenas suceden99, nada existiría de relevante para el derecho. Es como sinada hubiera sucedido. Sería lo mismo que ninguno de los 99hubiera ocurrido jamás"; y agrega que "por todo eso se puedeconcluir que todos los hechos son instantáneos, no teniendo cabida

la clasificación tripartita [h.i. complexivos, instantáneosy continuados] adoptada unánimemente por la doctrina"21.^ No compartimos esta crítica ingeniosa, pues entendemos quesi se considerara como instantáneos a h.i. complejos y periódicos,se desatendería a todos los elementos que los integran. En elejemplo dado, no podemos desconocer que el h.i. se halla con-20 Araújo Fal?áo, El hecho generador de la obligación tributaria, ob. cit.,

ps. 95/6.La situación de hecho (fattispecie), en el caso de los hechos imponiblescomplejos -según enseña Antonio Berliri-, comprende todos y cada uno de loselementos necesarios para la producción de determinado efecto jurídico, con laconsecuencia de que si falta cualquiera de los elementos que concurren a formarlos,el "efecto jurídico no se produce" (Principi di diritto tributario, Giuffré,

Milano, 1957, vol. II, 1.1, ps. 204 y 205).Hemos sostenido que las exportaciones comprendidas dentro del régimende la ley 21.453 constituían hechos imponibles o hipótesis de incidencia complejay conjuntiva (complexiva), es decir, que requerían, en la realidad, la configuraciónde varios elementos fácticos para que naciera la obligación tributaria en unadimensión cuantitativa distinta dé la del régimen general, a saber: 1) registrode la venta al exterior con los alcances de los arts. 3, 6, 9 y concordantes dela ley 21.453 y modif.; 2) dentro del plazo fijado, la efectiva exportación de lamercadería. De excluir el punto 1, se aplicaría el régimen general de los arts.726 y 728 del C.A. (voto de la autora en "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E,3/12/93).21 Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 118.

320 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO I

formado por 100 elementos, y el intérprete debe examinar prudentementeque se hayan producido en su totalidad en el mundofenoménico a efectos de tener por ocurrido el h.i.•cDesde el punto de vista de que el h.i. contenga o no actividadesestatales como presupuesto necesario para su configuración,se los clasifica en vinculados (tasas y contribuciones especiales)y no vinculados (impuestos).^.* El h.i. (Araújo Falcáo lo llama "hecho generador*), para al- >gunos, puede ser abstracto o formal, por oposición al hecho generador causal. -*<E1 primero implica gravar formalmente negocios privados>lo que las doctrinas germánica y suiza denominan "impuestossobre la circulación jurídica" o "sobre transacciones jurídicas"-.

-^En el segundo caso, mencionamos los impuestos sobre -*la circulación económica o sobre transacciones económicas22: Soni

ejemplos de impuestos a los negocios jurídicos o a la circulación jurídica de los bienes los impuestos de sellos..\En estos tributos,empero, no es la voluntad de las partes la determinante de losefectos tributarios, sino que ésta sólo constituye el presupuestode hecho, pues, como todos los gravámenes, tienen su fuente enla ley. Por lo demás, stricto sensu, nunca un negocio jurídico puede ser un h.i., sino la relación económica subyacente. Lo que



sucede es que en los h.i. abstractos o formales, el legislador gravaeste tipo de relación sobre la base de elementos formales, prescindiendoen mayor o menor medida de que el intérprete examinedicha relación.i>(Sobre la realidad económica frente a este tipode h.i., ver cap. V, punto 1.3.)22 Conf. Araújo Fal$áo, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 50/1.

Jarach afirma que "el hecho de dar características formales al presupuestode la obligación impositiva responde al deseo de una mayor certidumbre delderecho, pero en perjuicio del principio de la igualdad; la ausencia de requisitosformales significa por el contrario mayor libertad para el intérprete y, por consecuencia,mayor respeto del principio de la igualdad sustancial en daño, quizá,de la certidumbre del derecho". Al h.i. abstracto debe considerárselo como excepcióna la regla de los h.i. causales. No es posible a priori establecer cuálesimpuestos tienen h.i. causal y cuáles h.i. abstracto; así, v.gr., "el impuesto alos cupones, que en muchos países tiene presupuesto causal, en Suiza lo tieneabstracto" (El hecho imponible, ob. cit., ps. 128/30).Hablar de h.i. "causales" es aludir a la teoría de la causa, de la cual discrepamos.Sin embargo, utilizamos la expresión para referirnos a esta clasificaciónusada por distinguidos tributaristas, a la cual, en ciertos aspectos, consideramosincierta (ver, al respecto, la crítica formulada por Jarach, El hechoimponible, ob. cit., ps. 117/30).

DERECHO TRIBUTARIO 321< Los h.i. pueden ser típicos, o sea, los que dan lugar directamenteal nacimiento de la obligación tributaria -salvo circunstanciasneutralizantes-, y complementarios o accesorios, que varíano modifican el nacimiento de la obligación tributaria, como,y.gr.,^el destino de los bienes en los impuestos a la importacióno al consumo.\Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por sí solos, a la obligación tributaria por ser menester la realizaciónl del hecho generador típico, la aplicación de alícuotas determinadasy de reducciones y aun exenciones tributarias dependedel momento configurativo de ellos23. ^.4.<. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. A y

(Ver cap. V, punto 1.1, "Método lógico".)Como se dijo supra^las exenciones y los beneficios tributariosconsisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizanlos efectos normales de la configuración del hecho imponible, desuerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligacióntributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertasfacilidades para su pago24. -\Es decirusi bien se configuran en la realidad fáctica los elementostipificantes del hecho imponible, por razones de índoleeconómica, política, social, financiera, etc., expresamente se eximedel pago del impuesto, operando las exenciones como hipótesis

neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible,de modo que no nazca la obligación tributaria.* Didácticamente, podemos explicar quedas exenciones y los beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilosque unen los hechos imponibles con la obligación tributaria. Enlas exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una23 Conf. Araújo Falcáo, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 105/6.24 En contra, Araújo Falcáo sostiene que en la exención "se debe el tributo

porque la obligación existe, pero la ley dispensa de su pago". Explica, asimismo,que en la exención hay incidencia,*se produce el hecho generador, pero el legislador,



"sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económicadel contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la noexigibilidad de la deuda tributaria, o, como dice Rubens Gomes de Sousa, resuelve«dispensar del pago de un tributo debido»" (El hecho generador . . ., ob. cit., ps. 92y 93).Para nuestra posición, en la exención se produce el hecho generador, perocomo se configura tal hipótesis neutralizante, no nace deuda tributaria alguna.


hipótesis neutralizante total. En los beneficios tributarios, soncortados algunos hilos -no todos-, de modo que la hipótesis neutralizantees parcial, con la consecuencia de que la obligacióntributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su pago (se estira el "hilo" referente al plazo). También son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particularescomo incentivos (v.gr., reintegros, reembolsos, subsidios).Hay que tener en cuenta que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o.en 1978 y modif.) preceptúa, en forma general, que "las exencioneso desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que

se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudieraresultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuiciode lo que al respecto establezcan expresamente las leyesde los distintos gravámenes", disposición que no es aplicable "cuandoafecte acuerdos internacionales suscritos por la Nación en materiade doble imposición". (En sentido análogo, art. 21 de la leyde I.G.).Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a terceros la facultad para gestionar ante la D.G.I., "en nombrede los titulares de los derechos, exoneración o devolución de impuestos"(art. 37 del D.R. 1397/79).< Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, según que

se las establezca por razón del objeto (v.gr., derivadas de títulos públicos) o del sujeto (v.gr., instituciones de beneficencia), respectivamente.-^Asimismo, pueden^ ser transitorias o permanentes. A estasúltimas se las establece con la vigencia del gravamen, sin acotarlasen el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo.^.< Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusionesde objeto o no sujeción. En estas últimas, las normas jurídicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionárselosexpresamente, igual estarían fuera del ámbito del gravamen, por no llegar a configurar el hecho imponible o la materia

imponible25. ^x. Cuando la no sujeción es calificada por disposición constitucional,recibe el nombre de inmunidad^ (Sobre la doctrina de25 Conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 198.Diño Jarach, en cambio, entiende que la exclusión es el género y la exenciónes la especie (Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción. Materia no gravada,"L.I.", t. LVIII, p. 15), posición que no compartimos.


la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ver cap. VI, punto



1.2.) ^< En derecho internacional público se habla de "inmunidad tributaria"en distinto sentido, ya que allí corresponde a una meraexención. Son comunes las exenciones recíprocas de los Estadosque corresponden a las actividades inherentes a su condición política,

pero que no alcanzan, en principio, a las de carácter econó-/ mico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantesdiplomáticos responden a razones de "cortesía internacional". ^. Jurisprudencia.En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Supremaque éstas deben resultar de la letra de la ley, de la. indudableintención del legislador o de la necesaria implicancia de'las normasque las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretaciónestricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener encuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan,con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas,que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador ("Fisco nacional - D.G.I. c. Asociación Empleados de Comercio de

Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Clubde Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficiosde carácter fiscal no deben ser interpretadas con el sentidomás restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propósitode la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exencionestributarias pueden resultar del indudable propósito de la normay de su necesaria implicancia (C.S., "Camarero, Juan Carlos", del10/3/92, "D.T.", t. V, p. 426).Cuando la ley establece una condición a cargo de quien gozade un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situación de privilegio-art. 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18)—,cabe exigir por parte de éste el estricto cumplimiento que aquéllasupone, de modo de alcanzar sus fines (C.S., "Autolatina Argentina

S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de Trasportes Marítimosy Fluviales", del 19/12/91, voto de los Dres. Belluscio, Petracchi yBoggiano, ',:Fallos", 314-1824).La empresa Hidronor es una sociedad anónima con participaciónestatal mayoritaria (arts. 308/314 de la ley 19.550), comprendidaen el art. 1 de la ley 22.016, que derogó todas las disposicionesde leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias,en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales,

provinciales y municipales -impuestos, tasas y contribuciones-(C.S., "Hidroeléctrica Norpatagónica S.A. (Hidronor) c. Provinciade Neuquén", del 18/8/87, "Fallos", 310-1567).


La acreditación de que se está encuadrado en la excepciónnormativa debe ser efectuada ante la autoridad administrativa,y en caso de denegatoria corresponde plantear judicialmente lacuestión. No se puede acudir directamente ante el< órgano jurisdiccional

pretendiendo obtener, por vía de una excepción, la declaraciónde estar exento de un impuesto, si ello no surge expresamentede la norma aplicable (C.N.Civ., Sala J, "Municipalidadde Buenos Aires c. Hospital Alemán", del 24/5/93, "L.L.", 9/12/93).5XSUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.^•v Es el Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades,



entes parafiscales. ^El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria^cumpleel papel de fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganosque se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos**<.En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agotacon el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana

de los poderes legislativos.^\ E n cuanto a los entes parafiscales, el Estado delega la recaudacióny administración de ciertos tributos para garantizarlessu financiamiento autónomo.-^<Es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamenteel crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria,ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el productode la recaudación de los tributos 26.>6.^ SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:TIPIFICACIÓN. CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA.SOLIDARIDAD. RESARCIMIENTO. DOMICILIO. %6.1.^.Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. ¿>ES Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligacióntributaria como^la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero" 27 .^ 26 Conf. Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 65/6.27 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 366.

DERECHO TRIBUTARIO 325Las viejas teorías alemanas distinguían el "Schuld" (deuda)del "Haftung" (responsabilidad), rememorando la vieja diferenciaentre el debito y la obligatio. Sobre la base de esta distinciónes que algunos autores clasifican a los sujetos pasivos de la obligacióntributaria en "contribuyentes" o deudores y "responsables"o responsables por deuda ajena. Entendemos que no puede haber problema alguno en utilizar la expresión "responsabilidad" parai referirse a todos los sujetos pasivos de la obligación tributaria,es decir, a las personas que están obligadas legalmente a pagar los tributos al fisco. De ahí que es acertada la ley 11.683 (t.o.en 1978 y modif.) al llamar "responsables por deuda propia" alos contribuyentes (art. 15), y hablar de "responsables del cumplimientode la deuda ajena" al aludir a otros sujetos (art. 16),- sin perjuicio de que el art. 18 lleve por título "Responsables enforma personal y solidaria con los deudores", pese a que antesse había utilizado -como se dijo- los términos "deuda propia"y "deuda ajena". Esta última disposición podría importar volver a la vieja distinción entre deuda y responsabilidad, la cual tambiénaparecería cada vez que las normas usan la expresión "contribuyenteo responsable" (ver art. 24, 1er párr., de la ley 11.683),no obstante que a veces se refieren a "contribuyentes y demásresponsables" (v.gr., arts. 20, 1er párr., in fine, 40, 81 de la leycit.), implicando, en este caso, que los "responsables" constituyenel género, y los "contribuyentes", una de sus especies.t Por el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter



de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de laley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya esecarácter puedan ser opuestos al fisco.^OVer punto 10.2.3.)6.1.l.< Contribuyentes.-»Al referirnos a los "contribuyentes", a secas, aludimos a los^ contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de faetón

que conforme a los mecanismos de la economía absorben lacarga tributaria por vía de la traslación.< Son >contribuyentes los destinatarios legales del tributo (o< sujetos pasivos del tributo* al decir de Giuliani FonrougeJ^queestán obligados a pagarlo al fisco.* Su obligación es a título propio,y se dan estasr dos características: 1) a su respecto se configuróel hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con elmandato de pago tributario. >


•^El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidadcontributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer

el tributo^ Decimos "en principio" por cuanto hay casos-p.ej., en el IVA, en los impuestos internos- en que la capacidadcontributiva que determinó la elección del hecho imponible por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyentede derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien éste es extraño a la relación jurídica tributaria. Coincidimoscon Villegas, quien, en contra de la generalidad de la doctrina,se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributarioque no está obligado a pagar el tributo al fisco, como lo esel sustituido, que sólo debe resarcir al sustituto28.c Desde el punto de vista de la técnica legislativa,Miay leyestributarias en las cuales claramente surge la atribución del hecho

imponible al sujeto pasivo, es de&r, se refieren expresamente al contribuyente (v.gr., art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias;art. 4 de la ley de IVA; arts. 2 y 56 de la Ley de Impuestos Internos;art. 777 del C.A.; etc.). Empero, otras normas tributarias, por deficiencias técnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado ->(tal el caso de algunos impuestos inmobiliarios, en que empíricamentese dice "los inmuebles pagarán", sin advertir que larelación jurídica tributaria es de naturaleza personal).^ A estostributos Jarach los califica como "objetivos", incumbiéndole alintérprete "hallar en las normas mismas en forma implícita laatribución de estas circunstancias objetivas a un determinadosujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación

tributaria como relación personal excluye la posibilidad de lainexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencioneespecialmente". Cabe agregar que el carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, losdemás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hechoimponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresadisposición legal 29 , h28 Villegas, Curso de finanzas .. ., ob. cit., p. 257. En contra, entre otros, Jarachubica al contribuyente dentro del "aspecto subjetivo del hecho imponible", y



al considerar la responsabilidad sustitutiva (sic) en el IVA de los responsables inscritoscon relación a los no inscritos, sigue llamando "contribuyente" al sustituido.Es así como afirma que, en este caso, "la relación tributaria se establece directamenteentre el vendedor [inscrito] y el fisco, quedando afuera de ella el verdaderocontribuyente, esto es, el comerciante o industrial [no inscritos], sin perjuicioque el responsable ejerza contra él el derecho de regreso" (ob. cit., ps. 389/97).29 Conf. Jarach, Finanzas públicas .. ., ob. cit., ps. 390/1.


El art. 15 de la ley 11.683 establece quiénes pueden ser "responsables por deuda propia". Como bien explica Jarach, tal normano dice quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos,"sino quiénes pueden serlo. En otros términos, no setrata de una norma de inmediata aplicación, sino -simplementedeuna*disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación estásupeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y atribucióna los sujetos pasivos. Es así, por ejemplo, en el caso de sociedadesque de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 15 pueden ser

contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respectoal impuesto a las ganancias depende de la forma de lasociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades^ de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casosespeciales, las sociedades de personas"30, dado que en este supuestoson contribuyentes sus integrantes.El mencionado art. 15 dispone:<"Están obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmenteo por medio de sus representantes legales, como responsablesdel cumplimiento de su deuda tributaria: los que seancontribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarioscon arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin

perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación previstaen el art. 18, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifiquea su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivasleyes tributarias, en la medida y condiciones necesariasque éstas prevén para que surja la obligación tributaria:"a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces,según el derecho común;"&) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades,asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconocela calidad de sujetos de derecho;"c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas queno tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun

los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unasy otros sean considerados por las leyes tributarias como unidadeseconómicas para la atribución del hecho imponible;"d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributariaslas consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible,en las condiciones previstas en la ley respectiva.so Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 393.




"Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicasdel Estado nacional, provincial o municipal, así comolas empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos(impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y alos restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones),incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas

a su pago, salvo exención expresa".^< Reza el art. 30 del C.C. que "son personas todos los entessusceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones", entanto que por el art. 51 del mismo cuerpo legal, "todos los entesque presentasen signos característicos de humanidad, sin distinciónde cualidades o accidentes, son personas de existenciavisible". La incapacidad absoluta de obrar que establece el art. 54del C.C. no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyenteconforme al art. 15, inc. a, de la ley 11.683. Esto es,un demente que tiene incapacidad absoluta en los términos delart. 54, inc. 3, del C.C, puede ser contribuyente, v.gr., del impuestoa las ganancias en la medida en que obtenga ganancias

(p.ej., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimono imponible y demás deducciones personales, en cuyo casodeberá pagar el impuesto respectivo mediante su curador.^<. Según el art. 3279 del C.C, al heredero o sucesor universalse le trasmiten todos los derechos activos y pasivos que componenla herencia de una persona muerta; conforme al concepto romano,continúa la persona del difunto, tiene vocación a la totalidad, ysu responsabilidad puede extenderse ultra vires. El heredero responde por la deuda tributaria aun con sus propios bienes, salvoque renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario(desde la ley 17.711, a toda herencia se la presume aceptadacon este beneficio); si hay pluralidad de herederos, cada uno ha

de responder por su cuotaparte, puesto que conforme al C.C.^(arts. 3485, 3492, 3496 y 3498) no se presume su solidaridad31~•^ En cambio, el legatario o sucesor singular no continúa la persona del causante, ni confunde su patrimonio con el de éste,extendiendo su responsabilidad sólo al valor de la cosa legada, i(Sobre el art. 18, inc. d, ver, en el punto 6.1.3, la responsabilidadsubsidiaria de los sucesores a título particular.)31 Según el art. 785 del C.A., "las obligaciones de los deudores o responsables

por los tributos establecidos en la legislación aduanera se trasmiten asus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho común".


< El C.C., en su art. 32, conceptúa a las personas de existenciaideal o personas jurídicas por exclusión, expresando que son "todoslos entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones,que no son personas de existencia visible". El art. 33d.el CXI. distingue a las personas jurídicas según su carácter públicoo privado. Tienen carácter público: 1) el Estado nacional,las provincias y los municipios; 2) las entidades autárquicas; 3)1 la Iglesia Católica.Las personas jurídicas de carácter privado son: "1) las asociaciones



y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutosde adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignacionesdel Estado, y obtengan autorización para funcionar; 2)-las sociedades civiles y comerciales o entidades que conforme ala ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones,

aunque no requieran autorización expresa del Estado para funcionar''. >< Sociedades.Conforme al art. 1648 del C.C., hay sociedad civil "cuandodos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada unacon una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciableen dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicierende lo que cada uno hubiere aportado".Por su parte, para el art. 1 de la Ley de Sociedades Comerciales"habrá sociedad comercial cuando dos o más personas enforma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en estaley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción

o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficiosy soportando las pérdidas". ^r Otros entes. ->^ En razón de la autonomía del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, y aun los patrimoniosde afectación (o patrimonios especializados), siempre que las leyestributarias los consideren "como unidades económicas para laatribución del hecho imponible".><Pese a la regla de exclusión de gravabilidad de las unionestransitorias de empresas (UTE) y los agrupamientos de colaboraciónempresaria (ACE), éstos, así como los consorcios, las aso-


ciaciones sin existencia legal como personas jurídicas, los agrupamientosno societarios, o cualquier otro ente individual o colectivoque se halle comprendido en alguna de las situacionesdel art. 4 de la ley de IVA, son contribuyentes de tal impuesto. •*.La ley del derogado LA., al considerar como sujetos pasivosa ciertos establecimientos estables pertenecientes a personasde existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimoniosde afectación, explotaciones o empresas unipersonalesubicados en el exterior o sucesiones indivisas allí radicadas (art.2, inc. f), ha preceptuado que en el caso de las UTE comprendidas

en el inciso respectivo, el responsable sustituto era elrepresentante del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.< Empresas^ < La legislación impositiva ha generalizado desde la décadade 1970 la utilización del término "empresa", al cual no debeidentificárselo con "sociedad", ya que una empresa puede pertenecer a una persona física o a una sociedad. Una persona puedeser titular de varias "empresas".Sin embargo, en la Argentina se carece de una adecuada



definición legal o reglamentaria. Ciertas interpretaciones de laD.G.I., como la circular 1080/79, del 5/9/79 -respecto del impuestode la ley 21.287-32, y el dictamen de la D.A.T.J. 7/8033, han sido32 La circular 1080/79 preceptúa que a los fines del inc. c del art. 2 de laley 21.287, empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de uncapital, que en nombre propio, y bajo su responsabilidad jurídica y económica,asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicoso profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin el trabajo remuneradode otras personas. El capital está constituido por todo tipo de recursoseconómicos, significados por bienes afectados total o parcialmente a la consecuciónde los objetivos de que se trata.En lo referente al trabajo de terceros, la citada circular expresa que estárepresentado por el empleo remunerado de otras personas en tareas cuya naturalezase identifica con el objeto de las prestaciones que la empresa realizao que constituyen una etapa o una parte del proceso; la realización de tareasauxiliares o de apoyo (recepcionistas, mecanógrafas, etc.) no es determinantede la existencia de una empresa unipersonal. Concluye la circular puntualizandoque no están comprendidos en el concepto de empresario o de empresa unipersonalaquellos profesionales, técnicos o científicos que desarrollan sus actividadesen forma personal, aun con el concurso de dichas tareas auxiliares o de apoyo.33 El dictamen 7/80 define a la empresa como "la organización industrial,

comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otraíndole, que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada

DERECHO TRIBUTARIO 331de aplicación específica o no dejan de representar la perspectivade ese organismo, sin fuerza coercitiva.'?A partir de larley 20.628, el impuesto argentino sobre larenta cambió su tradicional objetividad en la definición de lamateria gravable, para vincularla, en ciertos casos, con el sujetorespecto del cual ocurre el hecho imponible, de modo que todoacrecentamiento patrimonial de cualquier sociedad es ganancia,se trate de una actividad compleja o -como dice Balzarotti- de"la resultante de la simple exposición del capital en inversionesde riesgo mínimo, que no requieran decisión general"34.Para los beneficios de las empresas, la ley de I.G. no exige periodicidad ni fuente preexistente de habilitación y mantenimiento.La sola existencia de una sociedad revela a la empresa,^ pero ha dejado de establecer cuándo una actividad llevada a cabo por una persona física se convierte en "empresa". "7Lo expuesto es reconocido por la D.G.I. en el dictamen 7/80,al expresar que "la definición del vocablo «empresa» debe quedar claramente separada de la de «sociedad», por cuanto cada unode ellos abarca un ámbito distinto, si bien es posible la confusióna causa de que la gran mayoría de las empresas comercialesadoptan formas societarias, debiéndose diferenciar entre la empresaen sí misma y la persona que detenta su propiedad, sin perjuicio de la íntima conexión que los une".< Cabe destacar que para el I.G. no todas las empresas estángravadas por la tercera categoría (beneficios de las empresas yde ciertos auxiliares de comercio), ya que quedan excluidas "lassociedades y empresas o explotaciones" que desarrollen las actividadesindicadas en los incs. e y f del art. 79 de la ley, en tantono la complementen con una explotación comercial (art. 65, último



párrafo, del decreto reglamentario).De la ley del derogado LA. surge queCno todo patrimoniosujeto a riesgo constituye una empresa. Son de aplicación las palabras de Balzarotti, al referirse al impuesto sobre el capitalde las empresas, en cuanto afirmó que no quedaban gravadasen la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios,

utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversiónde capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficioel riesgo propio de la actividad que desarrolla".34 Guillermo C. Balzarotti, El concepto de empresa: una contribución paradefinirlo, "D.F.", t. XXXII, p. 865.


por este tipo de impuesto patrimonial "las personas de existenciavisible que tengan a nombre propio o en condominio -que yase sabe que no es una sociedad- inmuebles alquilados, o prestenservicios que no sean técnicos, científicos o profesionales"35.^En efecto: el art. 2 de la ley de LA. disponía que eran sujetos pasivos del impuesto -después de referirse a las sociedades, asociaciones

civiles y fundaciones- las "empresas o explotaciones unipersonalesubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadasen el mismo. Están comprendidas [. ..] tanto las empresas o explotacionesunipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulacióno lucro, como aquellas de prestación de servicios con igualfinalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales" (inc. c).Cabe agregar que las personas físicas y sucesiones indivisas,titulares de inmuebles rurales, con relación a esos inmuebles, quedarongravadas con el LA.; actualmente tributan por el I.B.P.< Giuliani Fonrouge sostiene, genéricamente, que hay empresa"cuando una o varias personas crean una organización que, mediante

la utilización armónica de hombres, yjie elementos materiales, persigue una finalidad económica" 36 .* Balzarotti afirma que cada empresa constituye una individualidad diferente de la de otras empresas; está dotada de unestilo, un perfil. Se requiere, asimismo, orden en la consecucióndel objetivo, y actividad ("no habrá empresa si no hay acción")compleja. De ello infiere que no constituyen empresas, por faltade la dificultad, las actividades del dentista atendiendo su consultorio,del taxista conduciendo su auto o del tambero ordeñandosus vacas.">Por ende, critica la definición del dictamen 7/80 dela D.G.I., por no referirse a la unidad, al orden y a la complejidad.•\Tambien es necesaria la utilización de factores de producción,

principalmente el capital y el trabajo. En consecuencia, definea la empresa como "la individualidad adquirida a través del ordende una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económicosujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuadade factores de producción"37. -^35 Balzarotti, ob. cit, p. 866.36 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 373.37 Balzarotti, ob. cit., ps. 867/8. En cuanto al taxista que explota su propiovehículo, la D.G.I. lo consideró empresario, según dictamen 37/95 ("BoletínD.G.I.", nfi 506, ps. 319 y ss.).




El concepto de empresa dio lugar a un fallo dividido de laC.S. ("Reig, Vázquez £ter y Asociados c. M.C.B.A.", del 14/5/91,"Fallos", 314-458) respecto del impuesto sobre los ingresos brutos,en cuanto se eximía de su pago al "ejercicio de profesiones liberales

universitarias no organizado en forma de empresa", es decir, a la\ ^ asociación de profesionales dirigida a organizar la prestación delos servicios "sin que llegue a constituir una unidad económicaindependiente de sus integrantes". El alto tribunal no consideróarbitraria la sentencia de cámara que pese a admitir la libertad,en el desarrollo de su labor técnica, de los profesionales colaboradoresde los socios del estudio, hizo prevalecer la sujeción deasistencia, horario, pérdida de libertad de elección del cliente yestipulación del honorario con éste, para considerarlos personaldependiente y, por ende, hacer aplicable la exclusión de la exenciónque surge de la normativa respectiva.< Sucesiones indivisas. ±

r-Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en quea su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que elestado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causanteno obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria,constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictadode la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento.><~Entes estatales.^ i. El último párrafo del art. 15 fue introducido por la ley 21.281.Frente a normas que concedían liberaciones específicas para algunasempresas, o exenciones de carácter amplio, se sancionóla ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximían

o permitían capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales,siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81.~ 6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. ->•Didácticamente, decimos que los sujetos referidos en losarts. 16 y 18 de la ley 11.683 se hallan al lado del contribuyente,a diferencia del responsable sustituto o "sustituto", que está enlugar del sustituido. Por el art. 16 de la citada ley, que prevéa<los responsables que cumplen por el contribuyente, tenemos losiguiente:"Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursosque administran, perciben o que disponen, como responsables


del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,mandantes, acreedores, titulares de los bienes administradoso en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan paraaquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:"a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;"b) los padres, tutores y curadores de los incapaces;



"c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos delos concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidación,los administradores legales o judiciales de las sucesionesy, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos;"d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas

y patrimonios a que se refiere el art. 15 en sus incs. b y c;"e) los administradores de patrimonios, empresas o bienesque en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramentela materia imponible que gravan las respectivas leyestributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar elgravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, losmandatarios con facultad de percibir dinero;"/) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos".Los fiduciarios de los fondos previstos en la ley 24.441 quedaroncomprendidos en el inc. e del citado art. 16, en virtud delos arts. 10 y 13 del decreto 780/95, respecto de la aplicación delI.G. y del I.B.P.< En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nuncaun tercero ajeno a la configuración del hecho imponible puede ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo estableceexpresamente. De ahí la necesidad de esa norma. ^ Notemos que los sujetos del art. 16 (a diferencia de los delart. 18) no están obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes,acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributivade los sujetos mencionados en el art. 16 cit. que estánobligados al pago, sino por la relación de hecho o de derechoentre el responsable y el contribuyente, ínsita en todas las situaciones

contempladas por la norma. ¿^


"^ En cuanto a los cónyuges considerados por la norma, cuadraseñalar que este supuesto es excepcional, ya que según el art.1276 del C.C.:"Cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposiciónde sus bienes propios y de los gananciales adquiridos consu trabajo personal o por cualquier otro título legítimo, con la salvedad prevista en el art. 1277."Si no se puede determinar el origen de los bienes o la pruebaftiere dudosa, la administración y disposición corresponde al marido,

salvo también lo dispuesto en el artículo siguiente."Uno de los cónyuges no podrá administrar los bienes propioso los gananciales cuya administración le está reservada al otro,sin mandato expreso o tácito conferido por éste. El mandatariono tendrá obligación de rendir cuentas". ^>-"S Para disponer o gravar los bienes gananciales y, excepcionalmente, propios a que se refiere el art. 1277 del C.C. es menester eL consentimiento de ambos cónyuges.Por ello, el supuesto del art. 16, inc. a, citado podría darse



frente a casos de mandato expreso o en que se presuma el mandato>-v.gr., en el caso de que un cónyuge estuviese temporariamenteimposibilitado de hecho para administrar (por internaciónen un establecimiento de salud, enfermedad, etc.)-.•< En materia de insania u otro tipo de incapacidad, o ausencia,de uno de los cónyugesâsí como de condena a prisión o reclusión

que lleven inherente la inhabilitación absoluta, por la cual se priva al condenado de la administración y disposición, por actoentre vivos, de los bienes, según el art. 12 del C.P., cesando talsituación por el cumplimiento de la condena o por la rehabilitación,conforme al art. 20 ter del C.P.),<por las cuales se nombrecurador al otro, correspondería aplicar el art. 16, inc. b, de laley 11.683.> K Los padres, tutores y curadores de los incapaces son los representanteslegales de éstos (art. 57 del C.C).Como efecto de la apertura del concurso preventivo, segúnel art. 15 de la ley 24.522, el concursado "conserva la administraciónde su patrimonio bajo la vigilancia del síndico", con las

prohibiciones del art. 16 de esa ley. Declarada la quiebra, el síndicotiene la administración de los bienes del fallido y participade su disposición conforme a la ley (art. 109, ley 24.522), dadoque por el art. 107 de la ley 24.522, "el fallido queda desapoderadode pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la de-


claración de la quiebra y de los que adquiriera hasta su rehabilitación.El desapoderamiento impide que ejercite los derechosde disposición y administración^-(son excluidos los bienes enumeradosen el art. 108; v.gr., derechos no patrimoniales, bienesinembargables, etc.).

< Respecto de los liquidadores, el art. 105 de la ley de sociedadescomerciales 19.550 y modif. establece que "ejercen la representaciónde la sociedad. Están facultados para celebrar todoslos actos necesarios para la realización del activo y cancelacióndel pasivo". El art. 1777 del C.C., sobre liquidación de sociedadesciviles, remite al Código de Comerció en lo atinente a las sociedadescomerciales. ^"\ El art. 692 del C.P.C.C.N. regula la designación del administrador provisional de la sucesión, que recaerá "en el cónyugesupérstite o en el heredero que, prima facie, hubiere acreditadomayor aptitud para el desempeño del cargo. El juez sólo podránombrar a un tercero cuando no concurrieren estas circunstancias".

Al administrador judicial se refieren los arts. 709 a 715del C.P.C.C.N. (de no mediar acuerdo entre los herederos, se debenombrar al cónyuge supérstite, "y a falta, renuncia o inidoneidadde éste, al propuesto por la mayoría, salvo que se invocasen motivosespeciales que, a criterio del juez, fueren aceptables parano efectuar ese nombramiento"). Ênseña Villegas queêl agente de retención "es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe



dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir,ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que correspondeal fisco en concepto de tributo". El agente de percepción"es aquel que por su profesión, actividad o función, está en unasituación tal que le permite recibir del contribuyente un montotributario que posteriormente debe depositar a la orden del f i s co

(la denominación de «agente de recaudación» que utilizan algunostextos legales, como, p.ej., el Código Fiscal de Buenos Aires, esequivalente)". Comúnmente* el agente de percepción le proporcionaal contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (v.gr., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería,gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un montodinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debeingresar al fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según

DERECHO TRINITARIO 337

lo que establezcan las normas tributarias respectivas38> (Ver cap.

X, puntos 2.2.3 y 2.2.5.)Ha declarado la C.S. que los agentes de retención y de percepciónmanejan, en cumplimiento del mandato legal, "fondos queno les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quie-\ "nes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente conel precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente,la realización del h.i. da origen a la obligación tributaria, en tantoque para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir endeterminados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir,total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco"(dictamen del procurador fiscal, al cual se remitió el tribunal). Por ende, los agentes de percepción sólo se hallan autorizados a reclamar

la repetición de impuestos regidos por la le*y 11.683 enlos supuestos en que el cumplimiento del deber que la legislaciónles impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre,

p.ej., si el exhibidor de espectáculos cinematográficos no pagó eltributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador ("EcaCines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 306-1548).6.1. ^Responsables solidarios. >En este caso, a diferencia de los responsables del punto 6.1.2,< los sujetos responden con sus propios bienes, es decir, con su propio38 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 263.El dictamen 3/81 de la D.G.I., del 11/3/81, se expidió en el sentido de quela falta de fondos suficientes no puede ser opuesta a ella por el agente de percepción,si tuvo la posibilidad de practicar alguna suerte de disponibilidad sobreotros bienes del deudor, ejerciendo el derecho de retención como posible solución

en los términos de los arts. 3939 y 3940 del C.C. y nota del codificador a aquél.Sin embargo, el T.F.N. declaró -en posición que compartimos- que "la retenciónrequiere la disponibilidad de fondos con los cuales efectuar el pago, yla percepción que tales fondos se hayan recibido . . ." ("G.T.E. Sylvania S.A.E.Q.I.y C", del 20/8/93). (Ver cap. XTV, punto 1.4, d.)El dictamen 24/83 de la D.G.I., del 18/5/83, sostuvo que la obligación deactuar como agente de retención sólo se origina en la medida en que dicho responsabledisponga de fondos de propiedad del contribuyente. En el régimende la R.G. 2247, el magistrado judicial "manda pero no retiene, por la sencillarazón de que no dispone directamente de los recursos destinados a sufragar elconcepto debido". Al no tener tal magistrado su tenencia efectiva, condición sine



qua non para medir su obligación de retener, no es responsable, "ni patrimonial ni penalmente, por la falta retentiva". Sí es el banco el que debe actuar comoagente de retención, dado que su quehacer lo pone en contacto material consumas dinerarías que debe recibir el contribuyente; de no cumplir el banco conla retención aludida, asume la responsabilidad solidaria de la ley 11.683.


patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarsedentro de la categoría que pasamos a analizar.-^(Ver cap.VIII, punto 6.3.)Preceptúa el^art^l^ de la ley 11.683: ^"Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y,si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas. ..", tras lo cual desarrolla un listado que podemos clasificar de la siguiente forma:* Responsabilidad subsidiaria. 'En los siguientes supuestos se debe intimar primero al deudor del tributo o contribuyente, y éste no satisfacer el importerespectivo, a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria:1) los responsables del art. 16 -excepto los agentes de retención y de percepción-, cuando, "por incumplimiento de cualesquierade sus deberes tributarios, no abonaran oportunamenteel debido tributo"; aclara la norma que "no existirá, sin embargo,esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienesdemuestren debidamente [. . .] que sus representados, mandantes,etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correctay oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). ^La C.S. sostuvo que un director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de unadeuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales

("Monasterio Da Silva, Ernesto", del 2/10/70).El dictamen 79/71 de la D.G.I., del 2/9/71, consideró que laresponsabilidad personal y solidaria de los directores de una sociedadanónima, respecto del impuesto que ésta dejó de pagar, tieneque ser establecida por un procedimiento que les permita el libreejercicio del derecho de defensa, que podrá versar sobre:a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surjaque no han investido la representación invocada por la D.G.I., ono han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar laobligación impositiva en infracción;b) las excepciones que corresponden acerca de la existenciay exigibilidad de esa obligación;

c) la excusabilidad de su conducta como representante.Asimismo, señala el citado dictamen que en el procedimientose distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persiguela determinación legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a lacual sirve de base la intimación de pago infructuosa, cuyo fin eshacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores.

DERECHO TRIBUTARIO 339Conforme a este dictamen, la responsabilidad de los 'directores



refuerza la suerte del impuesto, "funcionando a la manera de unasanción civil". Como sadción civil, se vincula con la reprochabilidadde la conducta del representante: "no toda omisión atribuíble alos actos u omisiones de este último se resuelve en términos de^solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpaen' su' conducta. Si la noción de dolo o culpa no tuviese cabida enesta problemática, sería necesario concluir en la identificación patrimonial

de representado y representante en orden al impuesto,lo que, por definición, debe rechazarse"39.2)* los sucesores a título particular en el activo y el pasivode empresas o explotaciones que las leyes tributarias considerencomo unidad económica capaz de generar íntegramente el h.i.,con relación a sus propietarios o titulares. Agrega que la responsabilidaddel adquirente frente a la deuda fiscal no determinadacaduca en los supuestos que prevé40 (inc. d). 739 El fallo del T.F.N., Sala D, in re "Calvo, Luis Enrique, y otro", del 5/4/73,con citas de Freytes y Arecha, reconoció que la responsabilidad de los directoreses subjetiva, dependiendo de la actuación de cada representante, y basada enel principio de la culpa, de modo que si no hay incumplimiento no hay responsabilidad.Freytes expresaba que mientras la causa determinante de la obligaciónfiscal del contribuyente del impuesto es que se haya verificado el h.i. asu respecto, "la causa determinante de la obligación personal del responsable

por deuda ajena es el no haber cumplido con sus deberes frente a la ley fiscal".Además, el incumplimiento tiene que serle imputable a título de dolo o culpa.En el mencionado fallo se concluyó que el hecho de haber destinado losfondos que ingresaban a la atención de las demandas judiciales y los pedidosde quiebra promovidos en contra de la sociedad, y no al pago del tributo por ésta adeudado, implicó violar el deber fiscal, que la ley impuso a los representantes,de pagar el impuesto con los recursos de que disponían.Por su parte, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Gutiérrez,Emilio", del 9/10/80 ("D.F.", t. XXX, p. 811), entendió que la responsabilidad solidariade los representantes de personas jurídicas, asociaciones, etc., no es automáticani objetiva. La solidaridad depende de la conducta respectiva. Por lasfunciones que el interesado cumplía en la sociedad, así como por su lugar deresidencia, unido a la situación de falencia de la empresa, correspondía excusarlode responsabilidad solidaria, puesto que quedó demostrado que "la sociedad aque pertenecía lo colocó en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales".

Con respecto a la falta de responsabilidad solidaria de un director de unasociedad anónima en caso de tributos diferidos, por otorgamiento de prórrogas,hasta períodos posteriores al cese de sus funciones, ver T.F.N., Sala B, por mayoría,"Masjuan, Francisco", del 17/8/88 ("D.F.", t. XLV, p. 481).40 Es decir: a los tres meses de efectuada la trasferencia, si antes de los15 días hubiere sido denunciada a la D.G.I., y en cualquier momento en quela D.G.I. reconozca como suficiente la solvencia del cedente respecto del tributoque se pudiere adeudar, o en que acepte la garantía ofrecida por éste.


3)^os cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deudatributaria de sus cesionarios "y hasta la concurrencia del importeaplicado a la cancelación de la misma* si se impugnara la existencia

o legitimidad de tales créditos" (inc. f, en consonancia conel art. 36). (Ver punto 10.2.5.)<* Responsabilidad no subsidiarias< En estos casos, el art. 18 de la ley no contempla que se intime previamente al contribuyente o deudor del tributo, a saber:1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista conrelación a los síndicos, el inc. b del art. 18 dispone la solidaridadde los síndicos de las quiebras y concursos "que no hicieren lasgestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de



los tributos adeudados", respecto de los períodos anteriores y posterioresa la iniciación del juicio; en particular, si 15 días antesdel vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativosdel crédito fiscal no hubieran requerido de la D.G.I.las constancias de las deudas tributarias (inc. b).2) los agentes de retención, por el tributo omitido de retener,

o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la D.G.I. dentrode los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes pagaronel gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de éstos desde elvencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción, por el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la D.G.I.,"en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas".La D.G.I. puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c).De la sentencia de la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,in re "Sa-Ce S.R.L.", del 26/9/89 ("D.T.", t. III, p. 133), surge queel agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad41.

La demostración debe resultar de las declaraciones41 En la etapa anterior de la causa referida, el T.F.N. había rechazado elofrecimiento de prueba pericial para determinar si el tributo había sido pagado

por los contribuyentes, atento al secreto que surge del art. 101 de la citada ley.El Dr. Morón, en su voto, hizo hincapié en que no se había acreditado fehacientementeque los beneficiarios de las rentas habían pagado el gravamen. ElDr. Abalsamo, por su parte, puntualizó que el agente de marras se hallaba obligadoa disponer de una porción determinada con destino al fisco, "con total independenciade los resultados que pudiera arrojar la declaración jurada del retenido",y que conforme a las reglas probatorias, es a quien invoca una excepción

DERECHO TRIBUTARIO 341 juradas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamentediscriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y elimporte respectivo, elementos necesarios para establecer la rentadeclarada que debió sufrir la retención. Por ende, no se puedeeximir al agente de retención si el titular de la renta manifiesta- que incluyó la suma sujeta a retención en su declaración jurada,en forma global (T.F.N., "Dellasanta, Isidoro, y Cía. S.C.I.", del3/6/76). (Ver punto 9.4.)Obviamente, si el agente de retención o el agente de percepciónretuvo o percibió, respectivamente, el gravamen del contribuyentesin ingresarlo, el fisco no puede intimárselo a éste,ya que lo contrario implicaría un pago doble.3) los terceros que aun cuando no tuvieren deberes tributariosa su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del

tributo (inc. e). Se trata de un supuesto de cooperación o colaboración-complicidad y encubrimiento- con la evasión del contribuyente,enmarcado dentro de la faz penal. Son encuadrablesen este inciso, entre otros, los intermediarios del art. 60 de laley de I.I.; los apoderados que disimulen la capacidad contributivade sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida enque "faciliten" la evasión tributaria por "su culpa o dolo". Respectode los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio,de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del



art. 156 del C.R>6.1.4. Responsables por los subordinados. ~?< El art. 19 de la citada ley 11.683 prescribe que los obligadosy responsables según las disposiciones de ésta, "lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agenteso dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes".

Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in vigilando.El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto seaque enervaría la procedencia del reclamo "al que le corresponde asumir la cargade su demostración", dado que más allá de los impedimentos del citado art. 101,que "podrían haberse superado con la conformidad de los interesados", el agente"pudo proveerse en su momento de las pruebas que le hubieran permitido exonerarsede su obligación de practicar las retenciones omitidas" (sentencia delT.F.N., del 30/11/88, "D.T.", t III, p. 134).Sobre la retención en el I.G., ver cap. XI, punto 14.


eludido por la invocación de autores materiales desconocidos oinsolventes. Empero, nos parece excesivo que el principal responda por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo queaquél haya obtenido un beneficio material de la operación, encuyo caso su responsabilidad debería limitarse a la medida deese beneficio.'*-

La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivasy está condicionada, en su configuración, a las circunstancias dehecho de la falta cometida por el dependiente -sus funciones, ellugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.- (C.S., "Martegani",del 2/6/65, "Fallos", 262-7).6.1.5K^Sustitutos. >

< También llamados "responsables sustitutos", son los sujetosajenos a la configuración del h.i. que están, por disposición legalexpresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al destinatariolegal de la relación jurídica respectiva.Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico o jurídicocon el destinatario legal tributario. Como bien dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios,ya que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "fisco"y el sujeto pasivo "sustituto"42.Hallamos responsabilidad sustitutiva en el I.G. con relacióna los beneficiarios del exterior no comprendidos en el inc. b delart. 69, pues corresponde que quien pague los beneficios retengae ingrese a la D.G.I., con carácter de pago único y definitivo,el 30 % de los beneficios (art. 91).En el I.B.P., respecto de los bienes pertenecientes a las personasfísicas domiciliadas en el exterior, y sucesiones indivisasradicadas allí, actúan como sustitutos las sucesiones indivisasradicadas en el país y toda persona física o jurídica domiciliadaen el país "que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición,tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetosal impuesto" (art. 26 de la ley 23.966 y modif.). (Ver cap.42 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit, ps. 255 y 260.



Allorio sostiene que el sustituto es el único contribuyente del tributo;Myrbach-Rheinfeld, que es un intermediario que recauda por cuenta del Estado;Uckmar, que es un representante ex lege; Giannini, que es una figura típicadel derecho tributario; Pugliese y Tesoro, que la sustitución es una forma especialde ejecución hacia terceros.

DERECHO TRIBUTARIO . 343

XII, punto 1.3.) Una disposición análoga contenía el art. 2, penúltimo párrafo, de la ley,de LA. respecto de los establecimientosestables.En el caso de las UTE comprendidas en el inc. f del art. 2de la ley del derogado LA., era responsable sustituto el repre-\ sentante, del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.También se configura la sustitución en el impuesto a los premiosde determinados juegos y concursos deportivos, ya que quienobtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituido en la sujeción pasiva por el organizador del juego y concurso (conf. art. 2 dela ley de la materia).En lo atinente al IVA, ver cap. XIV, punto 1.4, b.

En cuanto a I.I., los productores de materia prima puedenser sustituidos por los elaboradores que les adquieren éstaj(art. 3v de la ley de I.I.). *< 6.2. Capacidad jurídica tributaria. 2i>A ella se refiere, entre otras normas, el art. 15 de la ley11.683, al establecer^quiénes pueden ser responsables por deuda propia o contribuyentes en general jíver punto 6.1.1).Consiste en la ¿aptitud jurídica para la sujeción pasiva dela obligación tributaria^ Se diferencia de la capacidad contributivaa que nos referimos en el cap. I, punto 4.5, y en el cap. VI, punto 3.4, en tanto ésta constituye la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración

de tipo político, siempre que no se aparte de las pautasde la razonabilidad.-^< Una persona careciente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva. ^^ Tienen, por ende, capacidad jurídica tributaria, en principio,todas las personas físicas (aun los dementes y otros incapaces),las personas jurídicas, etc.La capacidad jurídica tributaria se halla en un plano abstractogeneral que comprende a los potenciales contribuyentes, pero no indica específicamente a los responsables por deuda propiade cada uno de los tributos. Así, por ejemplo, las sociedadesy asociaciones no pueden ser contribuyentes del I.B.P., que se

aplica a las personas físicas y sucesiones indivisas. ^


6.3. Solidaridad.La solidaridad tributarid\implica que dos o más sujetos pasivosse hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestaciónfiscal.La responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, alos efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los



deudores o contribuyentes del tributo, y si éstos no pagan dentrodel plazo de la intimación, surge la solidaridad> (Ver punto 6.1.3.)<r Puede darse entre contribuyentes i e n cuyo caso no necesitadisposiciones expresas que la establezcan; v.gr., los condóminosde un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribuciónde mejoras),ventre contribuyentes y responsables por deuda

ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad-^v.gr., art. 18 de la ley 11.683),y entre responsables solidarios entre s í .^«-La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración delh.i. no se presume, ni puede surgir implícitamente de la ley:requiere disposiciones expresas. 2>.En forma resumida, anotamos que^los efectos de la solidaridadtributaria son los siguientes:a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente,ella se extingue respecto de todos, sin perjuicio delas acciones de resarcimiento de quien pagó al fisco con respectoa los otros obligados.

b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todosen conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf.art. 705, C.C.).c) La novación, compensación o remisión de la deuda que beneficie a uno de los obligados extingue la obligación para todos(art. 707, C.C.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento.d) La interrupción de la prescripción efectuada contra unode los coobligados perjudica a los demás (art. 713, C.C.).e) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contrauno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que éstos puedanoponer una excepción particular o una defensa común no planteadaen tal juicio.

f) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece noimporta la solidaridad de sus herederos, ya que cada uno de


éstos adeuda únicamente el importe que resulta de la proporcióncon su haber hereditario (arts. 3485 y 3490, C.C.). g) El coobligado demandado puede oponer al fisco las excepcionescomunes a todos y las personales suyas, pero no las personales de otroSj(v.gr., no puede oponer compensación res-\ -pecto del crédito de otro coobligado).^ 6.4. Resarcimiento.>< La acción de resarcimiento es aquella que deduce el responsable

solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo,respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyenteque pagó en mayor medida que la que le correspondíacon relación a los otros contribuyentes coobligados.Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamientotributario, salvo excepciones (el art. 26 de la ley 23.966y modif. prevé el derecho a resarcimiento de los sustitutos enel I.B.P.), y se fundan en el universal principio que prohibe elenriquecimiento sin causa.



Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario,la relación jurídica de resarcimiento es extratributaria43 ,al no haber intereses públicos involucrados - a diferencia de laacción de repetición en la cual su titular reclama al Estado quele reintegre un importe que estima pagado de más-. En la acciónde resarcimiento no es parte el fisco. "^

Enseña Villegas que la cantidad de dinero que fue tributocuando el sujeto pasivo la pagó al fisco, deja de serlo cuando"pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplazó enel pago". El resarcimiento puede ser: anticipado, mediante re-43 Hemos sostenido reiteradamente que las acciones de resarcimiento delimportador y consignatario, respecto de los sujetos pasivos de la obligación tributaria,

por la mercadería faltante a la descarga -agente de trasporte aduaneroy trasportista- se hallan fuera del derecho tributario (T.F.N., Sala E, entre otros,"Albertella y Peretti S.R.L.", del 23/4/92; "S.A. Marítima y Com. J.R. WilliamsS.A.", del 27/11/92).En la sentencia de la Sala E del T.F.N. in re "Agencia Marítima DoderoS.A.", del 21/6/88 (en el mismo sentido, "Transplata S.A.", del 6/5/91), la autoraexpresó que el hecho de que la importadora hubiera pagado "el importe de lostributos correspondientes al faltante no le da derecho -en este supuesto- a exigir

del servicio aduanero la devolución de ese importe, puesto que canceló la obligacióntributaria, siendo, por lo demás, las acciones de resarcimiento [. . .] ajenasa los procedimientos reglados por el C.A.".


tención o percepción en la fuente (v.gr., en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, el resarcimientose produce mediante retención o percepción en lafuente)44, o posterior, y es tributo la prestación que el responsablesolidario o sustituto efectúa al fisco, pero no lo es el montoque le reintegre el destinatario legal tributario en virtud dela acción de reembolso45.

"vNo compartimos lo dicho por Villegas respecto de que noes tributo el monto que el retentista detrae o el agente^ de percepciónadiciona al "destinatario legal tributario46, habida cuentade que a ese monto le asignan carácter tributario los arts. 18,inc. c, 45 y 47 de la citada ley 11.683, así como los arts. 6 y 8de la ley 23.771, "penal tributaria".A la acción de resarcimiento son de aplicación supletoriamentelas normas del C.C; no son aplicables los intereses delas leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles. ">•¿ 6.5. Domicilio. >c A fin de que el fisco recaude en forma más ágil y simplelos gravámenes, las leyes tributarias traen disposiciones específicas

sobre "domicilio", en las cuales predominan las situacionesobjetivas (como, v.gr., la residencia habitual de una persona físicao los lugares donde desarrolla las actividades específicas, seanindustriales, comerciales o profesionales; en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva,o el centro de su principal actividad), ya que el elemento subjetivoo intencional que caracteriza al domicilio civil es difícil demanifestar. >El domicilio del contribuyente tiene particular relevancia



para el fisco a efectos de cumplir mejor la función de la recaudación(inspecciones, verificaciones, fiscalizaciones). Comolo expresó un distinguido catedrático: "Saber dónde encontrar al contribuyente para conocer su situación tributaria, mediante44 Es así como el art. 2 de la ley respectiva determina que cuando al montodel impuesto no se lo descuente en el momento de efectivizar la suma dineraria

ganada, o, si el premio es en especie, no se perciba el referido monto al pagarlo,"se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que el mismo acrece el respectivo premio".46 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 266/7.46 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 267.


el examen de su documentación, sus libros y aun las inspeccionesdomiciliarias en sus fábricas, negocios o escritorios, cuando noel mismo allanamiento de esos lugares, es de tanta importanciacomo la de conocer dónde hay que enviarle la liquidación deltributo para su pago"47.^ E l art. 13 de la ley 11.683,-^a los efectos de los tributos que

recauda la D.G.I. (incluidos los recursos de la seguridad social,conf. art. 20 del decreto 507/93),<-remite al domicilio de origen,real o, en su caso, legal del C.C. -notemos que no dice "delC.P.C.CN."-48, que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administrativade gravámenes o en los escritos que presenten ante eseorganismo. No se contempla, pues, el domicilio constituido. *•Sin embargóla/ solo efecto procesal -sin perjuicio de la subsistenciadel domicilio fiscal para otros efectos-, estimamos quedesde el momento en que se corre la vista del art. 24 de la ley11.683, el interesado puede constituir domicilio especial, por lasupletoriedad del D.R. de la L.P.A. (art. 19) y del C.P.C.CN. (art.

40), a efectos de resguardar la seguridad jurídica, por cuanto,de lo contrario, se corre el riesgo de que a los responsables selos tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen,estando en juego la utilización de remedios procesales49, comprendidosdentro del derecho de defensa en juicio. ><Las personas jurídicas no tienen domicilio real, sino legal(art. 90, inc. 3, C.C), que es el lugar donde está situada su direccióno administración, cuando en sus estatutos o en la autorizaciónque se les dio no tuviesen un domicilio señalado.Si se trata de responsables domiciliados en el extranjero sinrepresentantes en el país, o no se puede establecer el domiciliode éstos, se considera domicilio fiscal el del lugar de la República

47 Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., p. 234.48 El domicilio real de las personas es el lugar donde tienen establecidoel asiento principal de su residencia y de sus negocios; el domicilio de origenes el lugar del domicilio del padre, en el día del nacimiento de los hijos (art. 89del C.C). El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, "sin admitir pruebaen contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejerciciode sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no estéallí presente" (art. 90 del C.C, que a continuación, en nueve incisos, sienta unaserie de supuestos).49 Conf. Mario A. Saccone, El domicilio en el procedimiento fiscal, "L.I.",t. XLVIII, p. 1116. Conf., además, Ernesto Carlos Celdeiro, Procedimiento tributario,



Ediciones Nueva Técnica S.R.L., Buenos Aires, 1992, p. 211.


en que los responsables "tengan su principal negocio o explotacióno la principal fuente de sus recursos o, subsidiariamente, el lugar de su última residencia".

Todo responsable que haya enviado alguna declaración juradau otra comunicación a la D.G.I. "está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los cinco días de efectuado".De lo contrario, se configura prima facie la infracción sancionada por el art. 43 de la citada ley.Los cambios de domicilio deben ser hechos según la formaque determina la reglamentación. Sin perjuicio de ello, cuandola D.G.I. ejerce funciones jurisdiccionales y en el juicio de ejecución fiscal, el cambio de domicilio sólo surte efectos si se locomunica "fehacientemente y en forma directa a la dependenciaen que se encontrare radicada la respectiva actuación administrativa"(art. 13 cit.).

En lo atinente al cambio de domicilio no comunicado a laD.G.I., frente a la ejecución fiscal, ver cap. IX, punto 10, nota116.Cualquiera de los domicilios previstos en el cit. art. 13 tieneel carácter de domicilio constituido, y son de aplicación los arts.41, 42 y 133 del C.P.C.C.N.En materia aduanera, ver cap. IX, punto 4.1. -*•lS OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. DIFERENCIACON EL OBJETO DEL TRIBUTO. ELEMENTO CUANTIFICANTEDE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. IMPORTES TRIBUTARIOSFIJOS Y VARIABLES, i .

7.lSObjeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del tributo.^

Como se dijo^el objeto de la obligación tributaria es la prestaciónque debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagarA< En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente deriqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunciónde riqueza (consumo)? esto es^- la base económica sobre la cualel legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuestoo antecedente de la obligación, *


"v, 7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria, v. Importes tributarios fijos y variables.

^Configurado el h.i., y de no mediar hipótesis neutralizantes^ totales, nace la obligación tributaria, cuyo elemento cuantificante se halla en el mandato de la norma -no en la descripción delt h.i.-.Enseña Villegas que "el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligaciónde tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó «aprehender» al construir un cierto hecho imponible".Es el factor de fijación del quantum debeatur, por el



^ cual se dimensiona la "porción" de capacidad contributiva atribuíblea cada h.i. realizado80.Se llama importe tributario a "la cantidad que el fisco pretendey que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarleal configurarse el hecho imponible". Puede ser fijo (la cuantíadel tributo está especificada ab initio y directamente en la

norma; v.gr., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6 de la ley 23.898) ovariable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago dela norma, y son necesarios otros elementos dimensionantes)51.En el importe tributario variable, el elemento cuantificantecontiene cierta magnitud, llamada "base imponible". Según que,a los efectos de determinar el quantum, tenga o no relevanciael valor pecuniario de la base imponible, estamos en presenciade los tributos ad valorem o específicos, respectivamente. En los primeros es menester otro elemento, que se denomina alícuota(porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar el importe tributario). Los tributos específicos son aquellos cuyo

importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija dedinero por cada unidad de medida (conf. arts. 660 y 752 del C.A.);v.gr., aquellos en que se establece una suma a pagar según el peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antigüedad del modeloy el peso de un automóvil, etc. Es decir, en los impuestos específicos no hay alícuota.50 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 287.51 Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 289/1.


Con respecto a los tributos (o importes tributarios) fijos, proporcionales, progresivos o regresivos, ver cap. II, punto 2.3.

Jarach considera que la base imponible "puede consistir encualquier parámetro, tal como peso, volumen, unidades o valor monetario"; si la ley adopta la base del valor monetario, "ésta puede denominarse correctamente «monto imponible»". Puntualizaque lo que el hecho imponible define cualitativamente,la base imponible lo determina cuantitativamente, acotaciónque según él es válida para I.G., rentas y beneficios similares,así como también para los impuestos al patrimonio o alcapital52.Ataliba señala que "la base imponible es la dimensión delaspecto material de la hipótesis de incidencia [. . . ] . Es, por así decirlo, su aspecto dimensional, una orden de magnitud propia

del aspecto material [. . .]; es inclusive su medida", considerandoque la base imponible es inherente a la hipótesis deincidencia, cuyo atributo esencial es que "no deja de existir enalgún caso", aunque no se deba efectuar cálculos. Ejemplificala base imponible con el peso, volumen, largo, ancho, alto, valor, precio, perímetro, capacidad, profundidad, superficie, grosor, "ocualquier otro atributo de tamaño o magnitud mensurables del propio aspecto material de la hipótesis de incidencia". Aclara,sin embargo, que un estado de hecho puede tener diversos atributos



mensurables, pero la base imponible establecida por ellegislador puede adoptar sólo uno, o algunos -no necesariamentetodos-. Además, entiende que el estudio de la alícuota no perteneceal capítulo "hipótesis de incidencia", sino al de la estructuradinámica de la obligación tributaria, y que se hallaen la parte imperativa de la norma ("no está en la hipótesis

legal, sino en el mandato"). Aplicando la alícuota sobre la base52 Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 389 y 541.Araújo Fal?áo sostiene que la base de cálculo debe ser una circunstanciainherente al hecho generador, de modo que aparezca como "su verdadera y auténticaexpresión económica [. . . ] . De otra manera, la falta de adecuación dela base de cálculo puede significar una distorsión del hecho generador y [. . .]desnaturalizar el tributo" (ob. cit., ps. 111/2).Ramón Valdés Costa explica que la ley tiene que definir todos los elementosque integran la base sobre la cual se debe liquidar el impuesto, porque es "esencialque la base guarde una relación conceptual con el presupuesto de hecho o hechogenerador. La base tiene como finalidad determinar la magnitud de dicho presupuesto;

se podrá decir que es la cuantificación de ésta. Si esa relación no semantiene, el tributo se desnaturaliza" (Instituciones de derecho tributario, Depalma,Buenos Aires, 1992, p. 148; la bastardilla es nuestra).

DERECHO TRIBUTARIO . 351imponible, obtenemos el quantum debeatur correspondiente ala obligación tributaria63.Empero, no advertimos una razón consistente que excluyaa la base imponible del mandato de la norma, pues -como diceAtaliba- el legislador puede considerar sólo uno o algunos delos atributos mensurables del estado de hecho que se grava.Por ende, sostenemos que la base imponible no se halla dentrode la descripción legal en que consiste el h.i. No siempre coincide el aspecto temporal del hecho imponiblecon el momento correspondiente a la determinación de la base

imponible (incluyendo en este concepto lo referente al tipo decambio aplicable para la conversión de moneda extranjera enmoneda nacional de curso legal) y, en general, del montante deltributo a pagar. Así, v.gr., en los derechos de exportación el hechoimponible se configura, en general, con la extracción de la mercaderíade un territorio aduanero por tiempo indeterminado (cfr.arts. 9, 724, 725 y concordantes del C.A.), en tanto que la fechaque se computa para establecer el elemento cuantificante de laobligación tributaria es la del registro de la solicitud de destinaciónde exportación para consumo (arts. 726 y 728 del C.A.,salvo ciertas excepciones, como, por ejemplo, las del art. 727 delC.A.). (Ver punto 3.2.3, y cap. XVI, punto 1.6.3.)

Señala Corti que la cuantificación de la base imponible nosiempre coincide con la fecha de exigibilidad del tributo pertinente;v.gr., dentro del régimen de la ley de I.I., hasta quese dictó el decreto 1077/93 había disociación entre hecho y baseimponible en materia de pólizas de seguros cuyo pago fuereconvenido en moneda extranjera: si bien al impuesto se lo adeudabadesde el momento del expendio de la cosa gravada (enel caso, percepción de la prima), la base imponible era establecidaen un momento distinto -anterior-, cual era la celebración



del contrato54. Actualización de obligaciones tributarias.Pese a que con la ley 23.928 cesaron las actualizaciones desdeel 1/4/91, por el tiempo trascurrido antes de esta fecha siguendevengándose indexaciones.53 Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (hecho generador), ob. cit.,

ps. 931/3.54 Arístides Horacio M. Corti, El caso "Scania Argentina": una doctrinaque reclama revisión, "D.T.", t. VII, p. 520.

352 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOLa ley 24.283 ("B.O.", 21/12/93) dispuso en su art. 1 que "cuandodeba actualizarse el valor de una cosa o bien o cualquier otra prestación, aplicándose índices, estadísticas u otro mecanismo establecidos por acuerdos, normas o sentencias, la liquidación judicialo extrajudicíal resultante no podrá establecer un valor superior al real y actual de dicha cosa o bien o prestación, al momentode pago."La presente norma será aplicable a todas las situaciones jurídicasno consolidadas".Para cierta doctrina, la disposición trascrita implica consecuenciasnecesarias no sólo en cuanto a las regulaciones de honorarios,sino también en los casos en que se intima por obligacionestributarias55.^<v8. CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: DISTINTAS TEORÍAS. ^»<- Éste es un elemento muy controvertido. Algunos entiendenque sin la "causa" carecería de validez la obligación tributaria,aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otrosniegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirlaimplica una confusión de conceptos.^En esta última posición nosenrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que

el empleo de la "causa", en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella atribuidos, al haberlautilizado como sinónimo de "presupuesto de hecho", "ratiolegis", "Constitución", etc.En efecto: ante la pregunta acerca de cuál es la causa deltributo (¿por qué se paga?), se podría contestar: porque se configuróel h.i.; porque la ley así lo manda (aquí se la confundecon la fuente de la obligación); porque el Estado tiene el poder de imperio para crearlo conforme a la Constitución (también sela confunde con la mencionada fuente); porque el Estado tienela necesidad de proveerse de recursos para satisfacer necesidades(explicación de carácter económico-financiero); y así podríamos

seguir remontándonos, de modo de salir del derecho tributario para escalar razones dentro del derecho en general, e inclusollegaríamos a fundamentos metajurídicos.55 Susana Camila Navarrine, Los intereses resarcitorios y la indexaciónde las obligaciones impositivas en juicio, "P.E.T.", 28/12/93, p. 1.

DERECHO TRIBUTARIO 353Ello denota la total imprecisión y ambigüedad del término"causa" en derecho tributario.



C Giuliani Fonrouge pasa revista a las distintas posiciones,desde las propugnadas en el ámbito del derecho privado y delderecho administrativo, hasta analizar las principales corrientesen la órbita del derecho tributario, a cuyo erudito estudio nosremitimos56.^El causalismo, en derecho tributario, fue defendido por Griziotti

como medio de impedir el ejercicio abusivo de la potestadtributaria, a fin de obstar a la arbitrariedad, a tal punto quesobre esa base dicho autor clasificaba los ingresos públicos. ParaGriziotti, la causa-motivo de las normas tributarias es eldeber ético-político de los individuos de contribuir al sostenimientodel Estado, y el fundamento o causa jurídica del impuestoes la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, comoíndice de participación de éstos en los beneficios producidos por los servicios generales y particulares que presta el Estado57.Jarach entiende que la causa es "la circunstancia o el criterioque la ley asume como razón necesaria y suficiente para justificar que del verificarse de un determinado presupuesto

de hecho derive la obligación tributaria''. En la relación impositiva,es la capacidad contributiva; en la obligación de latasa, la causa es la contraprestación de un servicio administrativo;y en la contribución (especial), es "la ventaja económicaque el particular recibe de un gasto o de una obra pública".La causa última -Jarach excluye las causas remotas- es, pues,el puente entre el presupuesto de hecho y la voluntad de laley58.Tesoro estima que del mismo modo que en las obligacionesex lege del derecho privado la causa puede significar la relaciónde hecho con una persona o con una cosa, la causa jurídica dela obligación tributaria es el presupuesto de hecho de ella, que56 Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 424/49.57 Recordaba que el término "causa", para la doctrina del derecho privado,tiene un signiñcado incierto, pero que, a su parecer, las obligaciones de derecho

público -como todas las obligaciones- "deben tener un fin práctico que es justamentela causa del vínculo jurídico, para que resulte legítima la obligación.El fin práctico respecto a las obligaciones tributarias consiste en los beneficiosgenerales o particulares que obtiene el contribuyente por obra del Estado o por el hecho de pertenecer al Estado, a la sociedad o a la economía nacional que elEstado representa" (Griziotti, Principios. . ., ob. cit., p. 275).58 Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 99/103.


es variable (puede consistir en hechos económicos, o en actoso hechos jurídicos relacionados con un hecho económico). Por

nuestra parte, entendemos que los hechos económicos, al prevérseloscomo h.i., pasan a ser hechos jurídicos.Trotabas considera que la capacidad contributiva es la causaobjetiva de la imposición, en tanto que cuando se trata de actosadministrativos de aplicación, la causa (causa subjetiva) permiteal juzgador establecer si el agente de la Administración actuódentro de sus facultades, o sea, si los móviles que lo guiaroneran acordes a los fines que debían determinar su actividad.Bielsa reconoce que carece de causa jurídica "una tasa impuesta



sin la correlativa prestación administrativa que impliqueuna ventaja diferencial para el contribuyente, así como cuandoen la contribución especial por obra pública falta la mejora oel beneficio. Para este autor, la causa del impuesto generaldebe apuntar siempre al fundamento constitucional, "abstracciónhecha de los beneficios proporcionales que el Estado reporta

a cada contribuyente". Distingue la causa desde la perspectivaeconómico-política o político-económica o económico-social (interésgeneral), que es materia de política financiera, de la causa jurídica, que es el motivo determinante inmediato o necesarioy debe radicar en la ley -no en el acto administrativo que essu consecuencia-. Infiere que toda contribución tiene su causaen la Constitución59.Entre los autores anticausalistas, mencionamos a Ingrosso(para quien la noción de causa es inoperante); Giannini, PeiranoFació (la causa carece de importancia jurídica); Einaudi (la leyes la única causa del impuesto); Fenech (es peligrosa e inexacta);Berliri (la doctrina de la causa radica en un equívoco); Sáinz

de Bujanda (no debe integrársela en el sistema del derecho financiero).< Giuliani Fonrouge concluye que<Ja obligación tributariaexiste con prescindencia de la causa, y que ésta carece de re-59 Rafael Bielsa, Estudios de derecho público, t. II: Derecho fiscal, Depalma,Buenos Aires, 1951, ps. 183 y ss. (Sobre la innecesariedad de ventaja en latasa, ver cap. III, punto 2.)En similar orden de ideas, Gomes de Sousa identifica la causa con la ley,

proyectando el examen de la existencia de aquélla a tres planos sucesivos: elconstitucional, para establecer la validez de la ley creadora; el legislativo, aefectos de apreciar si ella es aplicada según la hipótesis prevista; y el administrativo,a fin de verificar si la actividad administrativa de determinación estuvoconforme a la ley.


levancia jurídica, ya que es posible lograr los mismos objetivosrecurriendo, en el razonamiento jurídico, a aspectos como "fundamento,motivo, ratio legis o presupuesto de hecho del gravamen.El propósito perseguido por el causalismo de la escolásticay de Griziotti, de concretar en la causa una valla contra\ la arbitrariedad, es obtenido en la Argentina [. . .] por el juegoarmónico de los principios constitucionales de la tributación y por el control de las leyes y de los actos administrativos por parte del Poder Judicial"60. ^9. ANTICIPOS: CONCEPTO, DETERMINACIÓN, EXTINCIÓN.«v. DIFERENCIAS INTERPRETATIVAS CON RELACIÓN A OTROS PAGOS ^A CUENTA. JURISPRUDENCIA. (Ver cap. XI, punto 14.)

¿ 9 . 1 . Concepto. >•^ Son*pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura,que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general parael pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidadcontributiva de los obligados. Por los anticipos, el fisco puede percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, enla medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de atribuciones de éstas. \.



Puede definírselos como lasÑ)bligaciones tributarias que ciertossujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración delhecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual. ¿>-<. La D.G.I. está autorizada para exigir anticipos "hasta el vencimientodel plazo general o hasta la fecha de presentación de

la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior". Si no se los ingresa a su vencimiento, la D.G.I. puederequerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio deejecución fiscal, la D.G.I. no está obligada a considerar el reclamodel contribuyente contra el importe requerido, sino por la víade repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio, asícomo los accesorios que correspondan, sin que la presentaciónde la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio enerve su prosecuciónXart. 28, ley 11.683).60 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 447.


"^ 9.2. Determinación.^ ^ El responsable es, en principio, quien autodetermiria el quantumde los anticipos, volcándolo en las boletas de depósito. Lafalta de esa autodeterminación autoriza a que la D.G.I. fije susimportes. Conforme al artículo incorporado a continuación delart. 20 de la citada ley 11.683, la D.G.I. puede liquidar anticiposmediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan,además de los requisitos y enunciaciones propios Hlugar,fecha) ,* la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo,i4 El mencionado organismo fiscal se halla facultado para dictar

las normas complementarias "respecto del régimen de anticiposy en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes" (art. 28 cit.). >Pese a que los anticipos constituyen obligaciones de cumplimientoindependiente, en cuanto a la fijación de las bases de cálculo, por su naturaleza, éstas deben guardar relación con la obligacióntributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal comoa su vencimiento (C.S., "D.G.I. c. Mar S.A. Manufactura de Alambresde Rosario", del 28/5/81, "Fallos", 303-747).Así,<cuando el contribuyente estime que por razones de disminucióno cese parcial de sus operaciones, por quebrantos significativos

o por cualquier otra causa, debidamente justificada,el monto de sus anticipos, determinados según el sistema general,habrá de superar al importe correspondiente al tributo definitivo por el período fiscal al cual deban ser imputados tales pagos acuenta, podrá ejercer el derecho conferido por el cap. IV de laR.G. D.G.I. 4060/95 ("B.O.", 25/9/95) y modif., a fin de ingresar anticipos equivalentes a la estimación que practique.La estimación es practicada conforme a la metodología decálculo de los anticipos, según la norma que los rija, en virtud



de las siguientes pautas: 1) base de cálculo que se proyecta;2) número de anticipos; 3) porcentajes aplicables; 4) fechas devencimiento (art. 16, res. cit.).A efectos de hacer uso de la opción, los responsables deben presentar el formulario 478 y efectuar el pago del importe delanticipo que resulte de la estimación practicada. Estas obli-

DERECHO TRIBUTARIO 357gaciones deben ser cumplidas hasta el vencimiento del plazofijado para el ingreso del anticipo, desde el cual se ejercerá laopción (art. 17).Ello no obsta para que la dependencia ante la cual se formalicela opción pueda requerir, dentro de los 10 días hábiles\ contados desde tal oportunidad, "los elementos de valoracióny documentación que estime necesarios a los fines de considerar

/ la procedencia de la solicitud respectiva" (art. 19).El ingreso de cualquier anticipo en las condiciones del art.16 implica la opción respecto de la totalidad. Si se ejerce la

opción con posterioridad al ingreso de los anticipos determinadossegún el régimen general, el art. 20 regula el modo en que seránimputadas las sumas pagadas de más.En caso de que al momento de la opción no se hubiereefectuado el ingreso de anticipos vencidos, aun cuando ellos hubieransido intimados por la D.G.I., éstos deberán ser pagados sobre, la base de los importes determinados en el ejercicio dela opción, más los intereses del art. 42 de la ley 11.683, "calculadossobre el importe que hubiera correspondido ser ingresadode conformidad al régimen que resulte de aplicación"(art. 20).Por último, el art. 21 de la R.G. 4060/95 y modif. dispone

que las diferencias de anticipos con relación a la suma que sedebió haber pagado por aplicación de los respectivos porcentajesestablecidos sobre el impuesto real del ejercicio fiscal a que serefieren los anticipos, o el que se debió anticipar de no haber hecho uso de la opción -el que fuere menor-, están sujetas al pago de los intereses del citado art. 42 de la ley. ^.< 9.3. Extinción. -±>•^ AI producirse el vencimiento establecido en el citado art. 28,cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario,ya que en esa oportunidad nace el derecho del fisco a percibir el tributo, sin perjuicio de los intereses que conforme a la jurisprudenciade la C.S. -ver "Repartidores de Kerosene de Y.P.F.

de Córdoba S.R.L.", del 13/12/84- pudieran haberse devengado por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta.Es decir: producido el vencimiento del plazo general parala presentación de las declaraciones juradas anuales y el correspondiente pago del impuesto, caduca la posibilidad de exigir anticiposde ese impuesto por parte de la D.G.I. ^>-


Empero, la C.S. ha sostenido que se puede exigir los intereses



por pago fuera de término de los anticipos, aunque haya caducadola posibilidad de requerir los anticipos, e independientemente deque sirvan a un impuesto final inexistente (entre otros, "Del Blanco,Héctor Osear", del 17/6/86).Por otra parte, el alto tribunal, en "Fisco nacional (D.G.I.) c.Establecimientos Recife S.A.", del 27/10/94 ("L.I.", t. 71, ps. 598/600), entendió, en cuanto a la ejecución por actualización e interesesen concepto de anticipos impagos, que no se podía oponer la excepciónde prescripción pretendiendo el tratamiento de la caducidaddel art. 28 de la citada ley, ya que tal excepción "sólo puede ser concebida dentro del marco del instituto regulado en el cap. IX".Los anticipos pueden ser compensados por decisión del responsableo de la D.G.I. (arts. 34 -deducción de pagos a cuentay35 de la ley 11.683). Según la R.G. 2542/85 y modif., el contribuyentedebe solicitar la compensación del saldo en su favor (resultante de la declaración jurada anual) con el anticipo debido,

presentando el formulario 574, implementado por la R.G. 3866/94.< 9.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagosa cuenta. ^ <C Pago provisorio de impuestos vencidos. 2>< Se t r a t a de un pago a cuenta que se exige luego de ocurridoel vencimiento general para el pago del impuesto, a diferenciade los anticipos, cuya exigibilidad opera antes de ese vencimientogeneral, i•^Se funda en la presunción de continuidad en la actividadde quien permanece inscrito hasta que se le notifique la cancelaciónrespectiva, y en el periculum in mora (peligro en la demora)respecto de la recaudación tributaria, en virtud de la rebeldíaevidenciada por el responsable al no presentar la declaración

jurada, pese a su emplazamiento. ^•s A tenor del art. 38 de la ley 11.683, el pago provisorio deimpuestos vencidos requiere que se cumplan los siguientes extremos:1) que los contribuyentes no hayan presentado declaraciones

juradas por uno o más períodos fiscales;2) que la D.G.I. conozca por declaraciones o determinaciónde oficio la medida en que les ha correspondido tributar en

períodos anteriores -no prescritos-;

DESECHO TRIBUTARIO 3593) que la D.G.I. los emplace para que dentro de 15 días

presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente,y que el inoumplimiento subsista vencido el plazo;4) la jurisprudencia ha considerado como requisito, asimismo,que se haya omitido el ingreso del tributo respectivo. De\ ahí que si la declaración jurada fue presentada en forma tardía,

pero de su contenido surge que todo el impuesto relativo al

ejercicio, y aun en exceso, había sido ingresado al tiempo enque debió presentársela, corresponde hacer lugar a la excepciónde inhabilidad de título, pues se perseguía el pago de una deuda

probadamente inexistente (C.S., "Fisco nacional c. Covial S.A.",del 21/7/81).Ha sido doctrina de la C.S. que el pago provisorio de impuestosvencidos debe ser interpretado restrictivamente, por constituir unaexcepción al principio consagrado por los arts. 23 y 24 de la ley11.683, en cuanto a que son impugnables por el contribuyente las



determinaciones de oficio. Admitido que el requerimiento fiscal sefundó en exportaciones declaradas para un año anterior, que resultaronexentas en el período fiscal cuyo pago provisorio se exigió,carece de adecuado sustento legal la boleta de deuda expedida,

por haber partido de un tributo inexistente, atento a la pérdidadel carácter imponible de la actividad declarada ("Nación Argentinac. Sasetru S.A.", del 6/9/77).Agrega el citado art. 38 que si dentro del referido plazo losresponsables no regularizan su situación, la D.G.I. podrá, sinotro trámite, requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributoque en definitiva les corresponda pagar - e s decir, se t r a t a deun pago provisorio-, consistente en una suma equivalente a tanta s veces el tributo declarado o determinado con relación a cualquierade los períodos no prescritos, "cuantos sean los períodos

por los cuales dejaron de presentar declaraciones".Se ha dicho que no procede la ejecución en el carácter de

pago provisorio de impuestos vencidos, si no está precedida de declaración jurada o determinación de oficio alguna (C.S., "M.C.B.A.c. Estudio Jurídico Cosme Béccar Várela", del 7/12/93 [este fallose refiere al art. 67 de la ordenanza municipal 38.568], "Impuestos",t. LII-A, p. 520). Retenciones.El art. 29 de la ley 11.683 estatuye que la percepción delos tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo


establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no esuna ley superior a otras leyes) y cuando la D.G.I., "por considerarloconveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendráncomo agentes de retención y/o percepción".La percepción en la fuente asegura la recaudación, ya quesu ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que seexterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desdela perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja detornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprendersede una cantidad de dinero que se posee, que ser privadode una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valorasu renta en términos de producto neto.Las retenciones pueden ser a cuenta o a título definitivo (ver cap. XI, punto 14).La responsabilidad que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargono es dispensable, con fundamento en que la retención constituyeun pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa despuésde vencido el plazo para presentar la declaración jurada del períodofiscal de que se trate - a diferencia de los anticipos-; y ello, en

razón de que el h.i. se verifica respecto del sujeto pasivo de laretención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agentede retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia,con el deber de retener, deviene responsable del ingresodel impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditaciónde que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (C.S.,"Cintafón S.R.L.", del 3/4/86, "D.F.", t. XLI, p. 278).9.5. Jurisprudencia.Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente,



con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuyafalta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios(art. 42 cit.), aun en el supuesto de que el gravamenadeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor quelas cantidades anticipadas o que se debió anticipar. La limitacióntemporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigenciade ellos reposa en la razonable presunción de continuidadde la actividad que da lugar a los h.i., o en la existencia de deudaen concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices

previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existenciay magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sido determinada ésta, o sea pasible de determinación, cesa la fun-

DERECHO TRIBUTARIO 361ción de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausenciadel presupuesto de su epgibilidad, sin que se altere la situaciónoriginada en la mora de su ingreso, por ser obligaciones de cumplimientoindependiente (C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A.",del 6/10/81). (Ver punto 9.2.)Al .haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultantede la declaración jurada del período, se origina el derechodel contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme alresultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas endemasía en concepto de anticipos. Si en su origen los anticiposconstituyen obligaciones puras nacidas de la ley, no hay razón queautorice a atribuirles posteriormente el carácter de obligacionescondicionales, en pugna con la naturaleza que aquéllos revisten(C.S., "Repartidores de Kerosene de Y.P.F. de Córdoba S.R.L.", del13/12/84, "D.F.", t. XXXVIII, p. 368).

No corresponden los accesorios exigidos sobre diferencias delos anticipos relativos a 1979, ya que su base de cálculo está conformada

por el gravamen del período anterior, el cual constituyela medida máxima de la obligación por tal concepto (C.S., "Bodegas

y Viñedos Catena S.A.", del 24/5/93)."10. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. PAGO:

NOCIONES GENERALES (FORMA, LUGAR, TIEMPO, IMPUTACIÓN).DOCTRINA DEL "EFECTO LD3ERATORIO'\ PAGO POR UN TERCERO:CONSECUENCIAS. PAGO TARDÍO: INTERESES RESARCITORIOS(DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS). PAGOSEN EXCESO (COMPENSACIÓN, ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN).OTROS MODOS DE EXTINCIÓN (COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN,

NOVACIÓN, ETC.). PRESCRIPCIÓN (¿EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓNO DE LA ACCIÓN?): PLAZOS, CÓMPUTO, CAUSALES DE SUSPENSIÓNE INTERRUPCIÓN? REGÍMENES DE EXCEPCIÓN. -*•10.1.<Modos de extinción de la obligación tributaria.^ <E1 principal modo es el pago>excepcionalmente, la obligacióntributaria p̂uede extinguirse por confusión* y en casos expresamente

permitidos, por novación, remisión de la deuda, compensación

o transacción.\La prescripción no extingue la obligacióntributaria, sino la acción para exigir su cumplimiento.^Con arreglo al art. 787 del C.A., la obligación tributari a aduanerasólo se extingue por: pago, compensación, condonación,transacción en juicio y prescripción.


10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo,imputación). Doctrina del "efecto liberatorio". r



Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardío:intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación,acreditación, devolución).10.2.1.^Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo,imputación).^.

Conforme al art. 725 del C.C., el pago £es el cumplimientode la prestación que hace el objeto de la obligación, ya se tratede una obligación de hacer, ya de una obligación de dar"3 Estoquiere decir que tiene el carácter de pago no sólo el cumplimientoefectivo de la obligación tributaria, sino también la observanciade deberes formales, como la presentación de declaraciones juradas,el suministro de información, exhibir libros a inspectores, etc.En este punto consideramos sólo el pago como modo de extinciónde la obligación tributaria sustantiva.Dentro del régimen de la ley 11.683, la determinación y percepciónde los gravámenes "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago

de los tributos en la forma y plazos" que establezca la D.G.I.(art. 20). Reza el art. 22 que las boletas de depósito y las comunicacionesde pago confeccionadas por el responsable "tienenel carácter de declaración jurada" -obviamente, en cuanto a losdatos por éste consignados-.Si bien se suele decir que la liquidez y la exigibilidad son presupuestos del pago, en materia tributaria, cuando se adoptael régimen de declaraciones juradas, ello no importa que necesariamentesea el fisco el que liquide el tributo, ya que la tarealiquidatoria es, en principio, del declarante. El pago total de lo debido extingue la obligación, con la consiguienteliberación del deudor. Además, el pago implica un reconocimiento

tácito de la obligación, que interrumpe la prescripción(art. 69, inc. a, de la citada ley 11.683) y, en su caso, habilitala vía de repetición de lo pagado.La D.G.I. tiene atribuciones para establecer el vencimientode los plazos generales de pago y de presentación de declaraciones juradas y demás documentación. El pago de los tributos

DERECHO TRIBUTARIO 363determinados por ella debe ser efectuado dentro de los 15 díasde notificada la liquidación (art. 27), salvo recurso tempestivo presentado ante el T.F.N. La D.G.I. puede, asimismo, exigir anticipos en los términos del art. 28 de la citada ley.

Este organismo puede conceder prórrogas en casos especiales,con o sin garantía, para el pago de los tributos, interesesy multas ejecutoriadas, lo cual devenga un interés que se fijarácon carácter general, y que no puede exceder, en el momentode establecerlo, de los dos tercios del que rija conforme al art. 42(art. 39, ley cit.).En cuanto a la forma de pago, dispone el art. 30 de la leyque el pago de los tributos, intereses y multas será efectuadomediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la



Nación Argentina y de los bancos que la D.G.I. autorice, o mediantecheque, giro o valor postal o bancario, sobre Buenos Aires,y a la orden de la D.G.I.61. El art. 36 del D.R. establece ciertasexcepciones respecto de esta forma de pago (v.gr., impuestosinternos nacionales, tasas judiciales, etc.). 1La D.G.I. puede "desistir" de las disposiciones relativas a

la percepción previstas por leyes, y disponer otras formas y plazos de ingreso, si considera que no resultan adecuadas oeficaces para la recaudación, o la perjudican (art. 31 de la citadaley; cfr., asimismo, art. 7 de ésta). Por R.G. 3740/93, del 23/9/93("B.O.", 4/10/93), y modif., la D.G.I. dispuso los requisitos y lascondiciones para la cancelación de obligaciones tributarias, asícomo de los recursos de seguridad social."5. El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el país o el de su representante, en el supuesto de ausencia; o,en su caso, el del domicilio del agente de retención o del agentede percepción. Si el domicilio no pudiera ser determinado, o nose conociese el del representante, frente a la ausencia deLresponsable,

la D.G.I. fijará el lugar del pago (art. 32, ley cit.).Los responsables están obligados a comunicar a la D.G.I.,salvo disposición general en contra, "el lugar, la fecha, concepto,forma y monto de los pagos que efectúen"; el pago realizado enotro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con indicacióndel domicilio fiscal del contribuyente (art. 38 del D.R.).61 Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras deben ser trasferidosdiariamente a la Tesorería General de la Nación, excepto los importes necesariosque requiera la D.G.I., "para atender los pedidos de devolución que la mismaordene en cada uno de los tributos cuya percepción esté a su cargo" (art. 30,últ. párr.).


La ley 11.683 faculta a los responsables para determinar la imputación de los pagos o los ingresos a cuenta. Si no Johicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren,la D.G.I. determinará a cuál de las obligaciones no prescritasdebe imputárselos. En supuestos de prórroga por obligacionesque abarquen más de un ejercicio, los ingresos por impuestosserán imputados a la deuda más antigua (art. 33).En cuanto a los tributos que recauda la D.G.I., no se exige, pues, que lo accesorio tenga prioridad frente a la deuda principal(arts. 776 y 777 del C.C.).Al no haber una disposición semejante en materia aduanera,respecto de ella han sido aplicados los arts. 776 y 777 del C.C.

(Sobre la imputación en materia aduanera, ver punto 10.2.4.)El pago de la obligación tributaria aduanera debe ser efectuadode los modos y en los lugares que determine el servicioaduanero (art. 788, C.A.), al contado y antes del libramiento de lamercadería, salvo que éste sea autorizado bajo el régimen degarantía (art. 789, C.A.). Cuando el importe ingresado fuera inferior al debido, el pago no extingue la obligación tributaria aduanera(art. 792, C.A.), pudiendo dar lugar a una determinacióno liquidación suplementaria.



Elpago por consignación (art. 757 del C.C.) tiene escasa aplicaciónen materia tributaria, ya que en los tributos de pago espontáneo,en los cuales el deudor ingresa los importes mediantedepósito en cuentas bancarias, es difícil su procedencia. Sin embargo,el organismo recaudador (nacional, provincial o municipal) podría negar constancias o comprobantes de que se pagó la obligación

tributaria, o bien por ello rehusar la inscripción en ciertosregistros públicos o la autorización para determinados actos. Deahí que no queda más remedio que una acción judicial, que importa,en esencia, una consignación, encuadrable en el inc. 1 delart. 757 del C.C., por la cual se persigue la declaración de quese ha extinguido la obligación, con todas sus consecuencias jurídicas.Procede el juicio por consignación si la Administraciónniega algún documento que permita el ingreso de los fondos, y,asimismo, si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza análoga por el mismo h.i. (v.gr., tasas por los mismos desagües), afin de aclarar cuál es el que tiene derecho a la percepción62.62 Conf. Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 517/8.


10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio".(Ver cap. V, sección B, punto 5.2.)Cabe agregar que la Corte Suprema ha dicho que no constituyeun derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigenteal acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria,sino cuando ha mediado "una convención especial en virtud de lacual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor.Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestoso asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo[. ..] y aun la más frecuente de que mediante la intervención del

ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio.Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo algunode voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción,con respecto al ejercicio del poder tributario (implicado ensus relaciones" ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81» y suscitas, "Fallos", 303-1835). y

^ 10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias. ^En cuanto a mercadería faltante a la descarga, ver cap. XVI, punto 2.1.Como bien señala Corti63, la validez del pago efectuado por una persona que no reúne la calidad de contribuyente o responsable

por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional.^ El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respectodel sujeto pasivo de la obligación, sin perjuicio de losderechos del tercero contra tal sujeto, y es aplicable el art. 727del C.C.^<La C.S. admitió la aplicabilidad de los principios de los arts.727 y ss. del C.C. en "Ballin", del 2/10/57 ("Fallos", 239-5). No obstante, la acción de resarcimiento es extratributaria(ver punto 6.4). El tercero no puede ocurrir por la vía de la



ejecución fiscal. *Conviene aclarar qué* según el principio de indisponibilidaddel crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligacióntributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en que63 A. H. M. Corti, B. Blanco, I. J. Buitrago, R. A. Calvo y M. A. Tesón, Procedimiento

fiscal (Ley 11.683 y complementarias), Editorial Tesis, Buenos Aires,

1987, p. 116.

366 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOse sustituya ese carácter puedan ser opuestos al fisco. En talsentido, el art. 37 del D.R. 1397/79 preceptúa que "los conveniossobre la carga de los impuestos no eximen a los contribuyentes,agentes de retención y demás responsables, de las obligacionesque les impongan las normas impositivas"^ A la inversa, por unaestipulación contractual que pone un impuesto a cargo de untercero, éste no asume por esa sola circunstancia el carácter desujeto pasivo de aquél, sino que hay que atenerse a lo que laley disponga.

Ello no obsta al principio del acrecentamiento de la renta,o fórmula del "grossing up", en virtud del cual, al tomar un terceroa su cargo, contractualmente, el pago del impuesto, determinael incremento de la materia imponible respecto del contribuyentede jure.< 10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios A(diferencia con los intereses punitorios).<-Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoriaque se devengan por la falta de pago en términode los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses punitorios, que proceden cuando es necesario recurrir a la vía judicial para que los organismos recaudadores efectivicen sus créditos

y multas ejecutoriados. ^En el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros 'Alianza S.A.", del 20/8/93, hemos concluido que aunque a los intereses"se los denomine «intereses resarcitorios» o «intereses moratorios», no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley.Es más: Horacio García Belsunce sostiene que los intereses resarcitorios participan, juntamente con los intereses punitorios, multascompensatorias o menores, de las características de sanciones por contravenciones tributarias (recuérdese que afirma que son«contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tributoscastigadas con intereses resarcitorios» (Derecho tributario penal,Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 78).

"Que si bien no comparto la referida posición del distinguidoacadémico citado, a mi juicio, la pertenencia de la institución delos intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivotrae aparejado que también sea necesaria la ley como fuente dela obligación de abonarlos conforme a las garantías de los arts. 17y 19 de la Constitución nacional. La autonomía del derecho tributarioimpide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519,622, in fine, del Código Civil".




< El art. 42 de la ley 11.683 (aplicable incluso a los recursosde seguridad social, conforme al art. 24 del decreto 507/93) disponeque la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devenga,desde su vencimiento, "sin necesidad de interpelación

alguna, un interés resarcitorio", cuya tasa (que no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operacionesel Banco de la Nación Argentina) y mecanismo de aplicación seránfijados por la Secretaría "de Hacienda".Agrega el citado art. 42 que los intereses resarcitorios se devengan-aun en caso de apelación ante el T.F.N.- sin perjuiciode las multas, y que la obligación de pagarlos subsiste no obstantela falta de reserva de la D.G.I. al percibir el pago de la deuda principal, en tanto no se haya operado su prescripción. ^*-•* Por el artículo incorporado a continuación del art. 20 de lacitada ley 11.683, la D.G.I. puede liquidar intereses resarcitoriosmediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes

para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan,además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar,fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo,i»<. Los intereses punitorios se devengan desde la interposiciónde la demanda, al ser necesario recurrir a la vía judicial parahacer efectivos los créditos y multas ejecutoriados. También latasa (que no puede exceder en más de la mitad de la que sedeba aplicar por el art. 42) y el mecanismo de aplicación debenser fijados por la Secretaría "de Hacienda" (art. 55 de la ley11.683). (Ver cap. IX, punto 10.)En materia aduanera, vencido el plazo de 10 días (hábiles,

conf. art. 1007 del C.A.), contado desde la notificación del acto por el cual fueron liquidados los tributos, o vencido el plazo ciertode espera concedido para su pago, el deudor o responsable tieneque pagar, juntamente con aquéllos, un interés (resarcitorio) sobreel importe no ingresado en dicho plazo. La tasa de interés debeser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda",y no puede exceder, al momento de su fijación, del doble de laque perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuentode documentos comerciales (art. 794 del C.A.). El Poder Ejecutivo podrá, con los recaudos del art. 798 del C.A., eximirlos en todoo en parte.

368 CATALINA GARCÍA VIZCAÍNOEl curso de ese interés no se suspende por la impugnaciónni por la deducción de recurso alguno contra la liquidación (art.795 del C.A.). Corre hasta el momento del pago, el otorgamientode espera o la interposición de la demanda de ejecución fiscal,o hasta que se garantice el importe controvertido con dinero enefectivo, en los términos del art. 796 del C.A.La autora ha sostenido en reiterados pronunciamientos de la



materia aduanera, en los cuales no rigen las normas de imputaciónespecífica respecto de los tributos que recauda la D.G.I. (ver, entreotros: Sala G, "Scioli S.A.", del 30/9/85; Sala E, "Banco MercantilS.A.", del 30/11/88, y "Oleaginosa Río Cuarto S.Á.", del 24/5/93),que en el caso de pagos extemporáneos, "el depósito del importenominal debe imputarse primero a los accesorios y luego al capital;es decir, la suma abonada se imputa en primer lugar a los interesesy luego al tributo actualizado [. . .] computando la actualizacióndevengada al momento del pago". No se incurre en anatocismocuando el fisco liquida la actualización y los intereses sobre la

porción impaga del tributo actualizado, en la medida en que la suma pagada extemporáneamente cubra "la totalidad de los interesesdevengados" hasta el momento del pago. En este caso, los interesesno se capitalizan devengando, a su vez, intereses. Agregabael voto de la autora, en los pronunciamientos referidos, que si lasuma pagada cubría, a la fecha del pago, la totalidad de los intereses,el remanente impago genera actualización e intereses, por tratarse, en realidad, "de una porción de la deuda principal nocancelada". Esta forma de imputación aduanera es sostenida, por lo general, en la actualidad.

Dispone el art. 800 del C.A. que la recepción de un importecomo pago de una obligación tributaria por el servicio aduanero,"sin que éste efectuare reserva por los intereses o la actualizaciónmonetaria [vigente hasta la ley 23.928] que pudieren corresponder,no extingue la obligación respecto de estos conceptos".A los intereses punitorios se refiere el art. 797 del C.A.: sutasa debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "deHacienda", y no puede exceder, en el momento de su fijación,del triple de la que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales. Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas por

el T.F.N. El T.F.N. en pleno, in re "Azar S.R.L. y otros" (P.-919),del 28/11/84, fijó la siguiente doctrina legal: "No es procedente queeste Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resolucionesque fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios

DERECHO TRIBUTARIO 360sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto

por el art. 42 de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvoque en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Supremade Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22.415". Magnitud de la tasa. Ha sostenido la C.S., por mayoría, inre "Arcana, Orazio", del 18/3/86 ("Fallos", 308-283), que los intereses

resarcitorios del art. 42 de la ley 11.683 (a diferencia de los intereses por repetición de tributos del art. 161 de la citada ley) tienen por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades delEstado, lo cual justifica la elevación de las tasas más allá de lonormal, "elevación que [.. .] no beneficia a personas determinadassino a la comunidad toda".A ello agregó la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re"Cerrito S.R.L.", del 29/10/92 ("D.T.", mayo de 1993, p. 631), quees de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la



demora en el pago de los impuestos sean superiores a aquellos por los cuales puedan los particulares obtener créditos en el mercadofinanciero, ya que "de no ser así, los contribuyentes podríancontemplar la alternativa -claramente perniciosa para el bien común-de obtener financiamiento por la vía de dejar de cumplir

puntualmente sus obligaciones tributarias [...]. Que los interesesque fije la autoridad administrativa, en cuanto se sujeten a loslímites de la delegación, no pueden producir agravio constitucionalválido, salvo que el contribuyente, a través de prueba idónea [.. .],demuestre que la aplicación de aquellos accesorios produce efectosconfiscatorios".^ Ley de Convertibilidad. Navarrine64 entendió que el citado art. 42 quedó derogado por el régimen de la Ley de Convertibilidad, de modo que segúnla ley 23.928 y su decreto reglamentario 941/91, desde el 1/4/91se debe aplicar la tasa pasiva que fija el Banco Central de laRepública Argentina, criterio que la Corte Suprema ha establecido para las obligaciones desde el fallo "Y.P.F. c. Provincia de

Corrientes y Banco de Corrientes", del 3/3/92.Sin embargo, compartimos el criterio de Celdeiro, quien sostuvo-al interpretar la jurisprudencia de la Corte Suprema sobre64 Navarrine, Los intereses resarcitorios..., ob. cit., "P.E.T.", 28/12/93, p. 1.Señala, en su sustento, que su tesis coincide con el fallo de la Cámara Federalde Paraná en "Predolini Parera, José Carlos", del 28/4/93, y con el del T.F.N.en "Mayo S.C.A.", del 9/9/92.


intereses punitorios ("D.G.I. c. Frigorífico El Tala S.R.L.", del20/10/92, "Fallos", 315-2555), que no utilizó el interés compuesto previsto por las normas de convertibilidad, sobre la base de que

no podían ser obviados los mecanismos de la ley 11.683, (t.o. en1978 y modif.)-, que estas conclusiones también son aplicablesa los intereses resarcitorios65.En el fallo de la C.S. mencionado precedentemente se declaróque aplicar un "interés compuesto" so color de la modificación delart. 623 del C.C. introducida por la ley 23.928, "importó prescindir de los mecanismos que [. ..] se encuentran previstos en la ley vigente,contrariando, de tal modo, la doctrina con arreglo a la cualno resulta admisible una interpretación que equivalga a prescindir del texto legal («Fallos», 285-353, 300-687, 301-958, 307-2153, entreotros)".< Elemento subjetivo. >

A partir del pronunciamiento de la Corte Suprema del25/2/82, in re "IKA Renault S.A.", que posibilitó la demostraciónde que la mora no era imputable al deudor, se generó una polémicaacerca de la aplicabilidad del art. 509, in fine, del C.C,ya que esta norma establece que "para eximirse de las responsabilidadesderivadas de la mora, el deudor debe probar que nole es imputable".Cabe destacar que por dictamen D.A.L. 32/92, del 28/9/92,la D.G.I. reconoció como única eximente de responsabilidad la probanza



aportada por el sujeto pasivo en el sentido de que la morano le era imputable, al resolver una consulta formulada en relacióncon incumplimientos de obligaciones derivados de paros bancarios66.En todo caso, recae sobre el responsable la prueba de lafalta de culpa; v.gr., del caso fortuito o fuerza mayor, o por no

haberse configurado la negligencia del art. 512 del C.C, etc.65 Ernesto Carlos Celdeiro, Los intereses resarcitorios del art. 42 de la Leyde Procedimiento Tributario, "L.I.", t. 68, ps. 780/1.Cita este autor el fallo de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. del 29/10/92, en"Cerrito S.R.L.", al cual nos hemos referido, e infiere que por lo complicadoque resulta, en la práctica, obtener la probanza correspondiente a la confiscatoriedad,

presume poco probable que abunden fallos en los cuales prospere el planteo de inconstitucionalidad.66 Ver la jurisprudencia reseñada por Celdeiro, Los intereses resarcitorios. . ., ob. cit., ps. 782/3.

DERECHO TRIBUTARIO 371> Jurisprudencia.

La capitalización de los intereses en los casos judiciales procedesólo cuando, liquidada la deuda, el juez manda pagar la suma yel deudor es moroso en hacerlo (art. 623, in fine, C.C.). Para ello,una vez aceptada por el juez la cuenta, el deudor tiene que ser intimado de pago, ya que únicamente si no lo hace efectivo debeintereses sobre la liquidación impaga. Al no mediar esa intimación,no corresponde admitir la capitalización pretendida (C.S., "OriginarioSanta Cruz, Provincia de, c. Y.P.F., s./Ejecución fiscal", del2/2/93, y sus citas, "P.E.T.", 15/3/93).«^ 10.2.5. Pagos en exceso (compensación, acreditación,devolución). ^ Frente a los pagos en exceso caben varias alternativas, segúnel caso.Conforme al art. 818 del C.C.,Ma compensación1 de obligaciones"tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnenla calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquieraque sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerzade pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desdeel tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". Implica neutralizar dos obligaciones recíprocas, simplificando el pago. Exigeeste medio extintivo: a) que se trate de obligaciones recíprocas;b) que las deudas consistan, v.gr., en cantidades de dinero o en prestaciones de cosas fungióles entre sí (art. 820 del C.C.); c)exigibilidad de las prestaciones (art. 819 del C.C.); d) liquidezde las prestaciones (nota sobre el art. 819 cit.; en materia tributaria,la liquidez importa que el responsable pueda liquidar la suma debida); e) que sean obligaciones expeditas, "sin que untercero tenga adquiridos derechos, en virtud de los cuales puedaoponerse legítimamente^ (art. 822 del C.C.). (Ver punto 10.3.)^ Como consecuencia de la compensación prevista en el art. 35de la ley 11.683, o cuando la D.G.I. compruebe la existencia de pagos en exceso, ésta puede, de oficio o a solicitud del interesado,"acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesarioen atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución



de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargode las cuentas recaudadoras" (art. 36, ley cit.). Son de aplicaciónlas R.G. de la D.G.I. 2224/79 y 2542/85, con sus respectivas modificaciones;la R.G. 3795/94 rige para deudas por el sistemade seguridad social.

372 CATALINA GARCIA VIZCAÍNOCuando por disposiciones especiales los créditos tributarios pueden ser trasferidos en favor de terceros responsables, su fuerzacancelatoría surte efectos "sólo en la medida de la existenciay legitimidad de tales créditos", de modo que la impugnaciónde un pago a causa de la inexistencia o ilegitimidad del créditotributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente, si el cesionario,requerido por la D.G.I. para regularizar la deuda, "no cumpliereen el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago desu importe". Para hacer valer esta responsabilidad se debe seguir el procedimiento del art. 24 (art. 36, ley 11.683).-^

Devolución. (Ver cap. IX, punto 6.3.)«v, 10.3. Otros modos de extinción (compensación, confusión,novación, etc.). \< Compensación. >A su concepto y resoluciones aplicables nos referimos en el punto 10.2.5. ^Cabe destacar que el art. 823 del C.C. no permitela compensación de deudas y créditos entre particulares y el Estadosi las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales,de contribuciones directas o indirectas, o de otros pagos que hayaque hacer en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito,etc. (inc. 1); y tampoco si las deudas y créditos "no fuesen delmismo departamento o ministerio" (inc. 2).

Este último inciso conduce a que no se pueda compensar,v.gr., deudas de impuestos percibidos por la D.G.I. con créditosdel particular contra la A.N.A., o un fisco provincial o municipal.Es decir, la norma general (C.C.) prohibe la compensaciónen derecho tributario. Empero, hay normas especiales y posterioresque en el aspecto regulado por éstas han derogado aquélla,como los arts. 34 y 35 de la ley 11.683 en materia de tributosque recauda la D.G.I.El mencionado art. 34 prevé la compensación por el sujeto pasivo, en tanto que el art. 35 se refiere a la compensación deoficio. Si bien ese art. 34 no se halla bajo el título "Compensación",la contempla cuando establece la forma de llegar al importe

a pagar (del total del gravamen correspondiente al período fiscalque se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retencionessufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declara-

DERECHO TRIBUTARIO 373ción jurada, y los saldos favorables acreditados por la D.G.I. "oque el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas").Estos saldos favorables pueden ser, entonces, compensados por



el sujeto pasivo. 3Cabe agregar que según el citado art. 34, sin la conformidadde la D.G.I. los responsables no pueden deducir, del impuesto queles corresponda pagar, otras cantidades que las provenientes delos conceptos indicados. Empero, ello fue morigerado por la jurisprudenciaque admitió la compensación del saldo a favor, resultante

de la declaración jurada del período anterior, con los anticipos quedebían ser ingresados a cuenta del gravamen del ejercicio siguiente(T.F.N., Sala B, "The First National Bank of Boston", del 12/9/79);y entendió que operaba la compensación automática, en un mismoimpuesto, del saldo a favor de la D.G.I. en un ejercicio con el saldoa favor del contribuyente en un período posterior, desde el momentoen que ambas deudas comenzaron a coexistir (T.F.N., Sala C, ?DelgaS.A.", del 31/5/84).El art. 35 dispone que la D.G.I.^"podrá compensar de oficiolos saldos acreedores del contribuyente"*- Sin embargo, esta facultadno es totalmente discrecional, sino que debe ajustarse a parámetros de razonabilidad67. La R.G. 2542/85, del 8/5/85, y

modif., establece los recaudos a cumplir para que los contribuyenteso responsables soliciten a la D.G.I. la compensación delart. 35 de la ley, en los casos no comprendidos en el art. 34.La compensación por el fisco importa reconocer la existenciade saldos a favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidadde que éste pueda repetir su importe en la medida que excedadel de las deudas tributarias canceladas (C.S., "Villegas Basavilbaso,Benjamín, s./Sucesión", del 6/9/76, "Fallos", 295-763).Se admitió que el art. 81, in fine, de la ley 11.683, que obligaal fisco a compensar créditos y deudas tributarias cuando ambos67 La compensación del art. 35 puede operar respecto de deudas o saldosdeudores de impuestos declarados por el contribuyente o determinados por laD.G.I., "y concernientes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguosy aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá paracompensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa".Obviamente, la D G.I. no puede compensar de oficio en los casos de fallecimientoy de concurso o quiebra del contribuyente acreedor por impuestos pagadosen exceso, para cancelar con este crédito deudas por multas que se extinguencon la muerte del responsable, o ceden ante el derecho de los acreedoresen los supuestos concúrsales.


surgen de una verificación en que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o h.L, no sólo se aplica en las situaciones enque hayan prescrito las acciones de los contribuyentes, sino tambiéncuando esta circunstancia no se presenta (C.S., "La Biznaga S.A.",del 31/3/87, "D.F.", t. XLIII, p. 263). En similar orden de ideas,ver T.F.N., "Fumacol S.A.", del 13/8/90, "D.T.", t. II, p. 89.Si la declaración jurada (por IVA) es presentada antes de suvencimiento pero ya cerrado el período fiscal respectivo, se ha admitidola compensación del saldo que arroje a favor del contribuyenterespecto del importe a pagar por otro gravamen (I.I.) recaudado por la D.G.I. (T.F.N., "Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.",t. XLV, p. 479).Se ha dicho que la posibilidad de que los saldos a favor que



surgen de las declaraciones mensuales del IVA sean objeto de compensación-extinguiendo, en el caso, obligaciones por impuestosinternos- deriva del carácter de "libre disponibilidad" que les atribuyóel propio titular de la D.G.I. en el art. 8 de la entonces vigenteR.G. 2294/80 ("Fallos", 312-1239, consid. 8), norma que no fue derogada por la R.G. 2542/85 (C.S., 'Tacconi y Cía. S.A.", del 7/9/93,

"P.E.T.", 15/11/93, p. 3).% En materia aduanera, la compensación "sólo opera entre créditoslíquidos y exigibles cuando así lo dispusiere de oficio laA.N.A. en las condiciones que estableciere el Poder Ejecutivo" -(art. 801 del C.A.).< Confusión. ^< Sucede cuando se reúnen en una misma persona (en estecaso, el fisco), por sucesión universal o por cualquier otra causa,las calidades de acreedor y deudorJ(conf. art. 862 del C.C.).•^.Aunque no se la contemple expresamente (cit. ley 11.683,C.A.), consideramos que se produce cuando el Estado recibe unaherencia vacante que contiene deudas tributarias; obviamente,

éstas se extinguen por confusión.^. No se extingue por confusión la deuda tributaria en el casode que el Estado pase a ser sucesor a título singular de ciertos bienes (v.gr., impuestos inmobiliarios adeudados respecto de inmueblesque el Estado expropia), ya que el impuesto no es unacarga real, sino que la obligación tributaria es de carácter personal68,sin perjuicio de la posibilidad de que ella se extinga en68 Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 297. Agrega que al producirsela trasmisión del dominio, el dueño del inmueble sigue obligado por los

DERECHO TRIBUTARIO . 375

el supuesto de que el Estado deduzca de la indemnización lasuma correspondiente a los adeudos fiscales.-^-Novación.^*-^-Es la trasformación de una obligación en otra (art. 801, C.C.).v . Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten partede la deuda de los responsables. El acogimiento a estas leyesextingue las deudas originarias por gravámenes omitidos, sustituyéndolas por otras deudas con importes menores, provenientesde la aplicación de alícuotas reducidas. (Ver "Condonación ...".) ^Villegas dice claramente que en este caso se configura una"novación", por "la sustitución de una obligación por otra diferente,al tiempo que queda extinguida la primera. No cabeduda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancialtributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligacióndiferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de n^enor monto"69.Sin embargof las leyes de regularización impositiva presentancaracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general,la falta de cumplimiento del régimen ocasiona su caducidad,renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe la pregunta:¿No se había extinguido ésta? La contestación puede implicar la consideración de que la primitiva obligación tributaria, extinguida



por la novación, renace en tal caso, como el "ave Fénix",de sus cenizas, o bien que habiéndose efectuado novación, la posterior obligación de monto reducido se halla sujeta a una condiciónresolutoria, que se concreta frente al incumplimiento del plan.-24,

< Transacción.*<"Es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose

concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas odudosas^ (art. 832, C.C.). Aclara el art. 841, inc. 2, del C.C. que<, no pueden transigir "los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas" AEn materia^aduanera» el art. 787 del C.A. dispone que*"enlas condiciones previstas en este Código, la obligación tributariatributos debidos hasta ese momento, pero no habrá deudas posteriores a la trasmisión,

por haber dejado de encuadrarse en el h.i.69 Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 297.


aduanera" se extingue, entre otros modos, por: "cO la transacción

en juicio". Sin embargo, al no haber sido objeto de otra disposiciónen el C.A., ni reglamentado este medio extintivo en materiaaduanera, entendemos que no puede aplicárselo -salvo-que^ie lacausa se infiera que la transacción implica un allanamiento—; rige, por ende, el principio sentado por el art. 841, inc. 2, del C.C.Empero, los autores del C.A. sostienen que la transacciónen materia aduanera está sujeta a dos limitaciones: 1) que tengalugar ante el juez competente, "exigencia que concuerda conla prevista en el art. 838 del Código Civil"; 2) "la transacciónante los estrados judiciales sólo puede llevarse a cabo por decisióndel representante legal" de la A.N.A., "que no es otroque el administrador nacional (arts. 23, inc. s, y 29). Este requisitoasegura la asunción de la responsabilidad correspondiente por parte de la máxima autoridad del organismo aduanero. Mediandoestos dos requisitos se considera que en aquellos supuestosdonde el resultado de la controversia es incierto no resultaaconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todoslos gastos y riesgos que ello trae aparejados"70.Desde la perspectiva procesal, configurados estos dos requisitos,ello permitiría concluir que el fisco, en rigor, se allana ala pretensión de la actora.Cabe agregar, asimismo, que algunas disposiciones municipales, pese a lo normado por el art. 841, inc. 2, del C.C., han permitidola transacción (v.gr., ordenanza 36.863/81 de la M.C.B.A.), por lo cual, como normas especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen sobre el principio general del C.C.< Condonación y remisión de la deuda. ^Preceptúa el art. 802 del C.A. quería condonación debe ser dispuesta por ley; empero, queda facultado el Poder Ejecutivo"para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiereoriginado en la comisión de un hecho ilícito respecto delcual se ejerciere la facultad de indulto". A

El art. 111 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo -bajo



ciertas condiciones- para establecer regímenes de presentaciónespontánea con posibilidades de exención de intereses, sanciones,etc., respecto de gravámenes que recauda la D.G.I. Esta norma70 Conf. Alsina, Basaldúa y Cotter Moine, Código Aduanero. Comentarios. . ., ob. cit., t. VI, p. 156.

DERECHO TRIBUTARIO • 377legal descalifíca la presentación espontánea si se produce comoconsecuencia de los siguientes actos: inspección iniciada, observaciónde parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada,que se vincule de modo directo o indirecto con el responsable.La ley 24.587 le agregó al referido art. 111 el siguiente párrafo:"En ningún caso podrá el Poder Ejecutivo nacional, en ejercicio delas atribuciones conferidas en el presente artículo, establecer planesde facilidades de pago para la cancelación de obligaciones vencidas".'s 10.4. Prescripción (¿extinción de la obligacióno dé" la acción?): plazos, cómputo, causales \de suspensión e interrupción; regímenes de excepción.

Respecto de la acción de repetición, ver cap. IX, punto 6.3.4.En materia aduanera, ver cap. XVI, punto 2.2.10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción?<s. La prescripción es definida por el Diccionario Escriche como"un modo de adquirir el dominio de una cosa o de libertarse deuna carga u obligación mediante el trascurso de cierto tiempoy bajo las condiciones señaladas por la ley". Fundamenta talinstitución social en el "interés general", considerando que esde derecho público, y la más necesaria para el orden público;no sin razón "ha sido llamada por los antiguos «patrona del génerohumano», «patrona generis humani», y «fin de los cuidados y ansiedades», «finis sollicitudinum», a causa de los servicios que hacea la sociedad manteniendo la paz y tranquilidad entre los hombres,y cortando el número de los pleitos".La prescripción responde a los principios de certeza y seguridad jurídica, que son pilares básicos del ordenamiento jurídico.Las máximas antiguas "jura civilia sucurrunt diligentibuset non durmientibus" (si el acreedor es negligente, pierde su derecho)e "introducta est odio negligentiae, non favore praescribientis" (la prescripción se introdujo más bien en contra de lanegligencia que en favor de quien prescribe) nos proporcionanotros fundamentos de la institución que tratamos71.71 Ver Catalina García Vizcaíno, La prescripción según la ley 11.683 y la

Ley de Aduana, "D.F.", mayo de 1973, ps. 1025 y ss.Como explicaba Savigny, la prescripción tiene lugar "cuando perece un derecho

de acción porque el titular descuida ejercitarlo en un cierto plazo"; y entre

378 CATALINA GARCIA VIZCAÍNO Nuestro Código Civil, en el art. 3947, la define como "unmedio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación por el trascurso del tiempo". De ello se desprende la existenciade dos clases de prescripción en materia civil: a) adquisitiva,o usucapión, consistente en la adquisición de un derecho por haberlo poseído durante el término establecido por la ley; b)



liberatoria, que produce la extinción de las acciones por el abandono.En materia tributaria tiene relevancia la segunda clase, demodo que al utilizar la expresión "prescripción", a secas, nos referimosa tal concepto, esto es, a la prescripción liberatoria.El art. 3949 del C.C. dispone que "la prescripción liberatoriaes una excepción para repeler una acción por el solo hecho [de]

que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempode intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere".Agrega el art. 4017 del mismo cuerpo que "por sólo el silencioo inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, quedael deudor libre de toda obligación. Para esta prescripción noes preciso justo título, ni buena fe".Los requisitos para la liberación del deudor son, pues: a)trascurso del tiempo indicado en la ley; 6) silencio o inaccióndel titular del derecho. Como lo hemos notado en el trabajo citadoen la nota 71, Llambías enseña que tal clase de prescripción presenta los siguientes caracteres: 1) se la aplica a todo tipode bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna

disposición legal; 2) requiere la conjugación del factor tiempocon la inacción del titular durante el lapso fijado por la ley.Es consustancial a la prescripción que concurran los siguientesaspectos:los motivos que "la han hecho nacer" mencionaba: 1) "la necesidad de fijar lasrelaciones inciertas de derecho susceptibles de dudas y de controversia, encerrandodicha incertidumbre en un lapso determinado de tiempo"; 2) la presumidaextinción del derecho que la acción protege, puesto que no es verosímil que "eltitular del derecho hubiese descuidado tan largo tiempo el ejercitar su acción,si el derecho mismo no se hubiese extinguido de un modo cualquiera, por másque no exista la prueba de ello"; 3) el castigo (no en el sentido ordinario de"pena") de la negligencia del acreedor; 4) el plazo de prescripción brinda certeza

jurídica, teniendo en cuenta los hechos que pueden socavar las pruebas de derecho(destrucción, deterioro, desaparición, etc.), siendo necesario mantener la

paz pública, proporcionando seguridad y estabilidad jurídica (Savigny, Sistemadel derecho romano actual, Madrid, 1878, t. IV, ps. 174/8 y 275).

DERECHO TRIBUTARIO 379A) El período de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la ley.B) Es una excepción, aun cuando puede funcionar como acciónen ciertas situaciones; v.gr., frente a la imposibilidad deenajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si éstosse hallan prescritos, el vendedor, en su carácter de propietario, puede iniciar demanda contra el fisco para que así se declare,quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de

lo contrario el fisco tendría en sus manos el arma para obligar a pagar una deuda prescrita, contrariando las disposiciones legales.C) ] No opera de pleno derecho72. Notemos que el art. 3964del C.C. establece que "el juez no puede suplir de oficio la prescripción",aun cuando se trata de una institución de orden público.En la nota sobre dicho artículo, el codificador expone quela inacción no puede ser conocida y verificada por los juecesmientras no sea alegada y probada por el interesado, y^ queademás, muchas veces, la conciencia puede resistir el oponer



la prescripción. Recordemos el aforismo latino "impium praesidium praescriptio" (la prescripción es recurso despiadado)73.Empero, en materia penal la prescripción puede ser declaradade oficio.D) Debe oponérsela al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla

(art. 3962 del C.C), excepto en materia penal.E) Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse deuna institución de orden público; no obstante, se puede renunciar a la prescripción cumplida (conf. art. 3965 del C.C). Con re-72 Llambías destaca que muchos autores, con fundamento en la prohibición

para el juez de declarar de oficio la prescripción, afirman que ésta no operade pleno derecho. Para dicho autor, la expresión "ipso jure" es ambigua, demodo que ello explica que algunos autores afirmen esa eficacia con respecto ala prescripción y otros la nieguen, no obstante la falta de discrepancia acercadel efectivo funcionamiento del instituto. "Es que cuando unos dicen que la

prescripción no actúa de pleno derecho, piensan en que requiere la alegacióndel interesado, pues no es declarable de oficio. Y cuando los otros afirman quesí actúa de pleno derecho, no contradicen la necesidad de que sea alegada por el interesado, ni la imposibilidad de que se la declare de oficio, sino que atribuyen

a la expresión «ipso jure» otro sentido, a saber: el de que la eficiencia de la prescripción no reside en la sentencia que la declara, sino en los hechos que,según la ley, tienen la virtualidad de producir el efecto desgastador inherentea la prescripción" (Jorge Joaquín Llambías, Obligaciones, 3* ed., Editorial Perrot,Buenos Aires, 1977, t. III, p. 472, nota 406).73 García Vizcaíno, La prescripción . . ., ob. cit., p. 1026.

380 CATALINA GARCIA VIZCAÍNOlación a este aspecto, Escriche destaca que "si se permitierala renuncia anticipada, llegaría a ser de estilo y fórmula enlos contratos, a solicitud de los acreedores que siempre tendríaninterés en ello, y de este modo fallaría el objeto de utilidadque se ha propuesto la ley; mas luego que la prescripción está

adquirida, no es ya sino un derecho privado que cada uno esdueño de renunciar a su arbitrio". Consecuentemente, los plazosde prescripción no pueden ser alargados convencionalmente.F) Para que comience a correr la prescripción, es necesarioque el crédito exista y pueda exigírselo; si el crédito no es exigible,la prescripción no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción.La prescripción - a nuestro criterio- no produce la extinciónde la obligación, sino de la acción para exigir su cumplimiento.Al perder su exigibilidad, la obligación deviene como natural,conforme al art. 515, inc. 2, del C.C., según el cual las obligacionesnaturales "son las que, fundadas sólo en el derecho natural y

en la equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo quese ha dado por razón de ellas, tales son: [. . .] 2) las obligacionesque principian por ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la prescripción"74.Si bien la prescripción y la caducidad funcionan en virtuddel trascurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente:1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripciónno extingue éste, sino la acción para exigirlo. La caducidad



produce un efecto más intenso. Explica Llambías que "elderecho caduco carece ya de toda existencia, mientras el derecho prescrito sobrevive, disminuido en su eficiencia, en el carácter de obligación natural".2) La prescripción es una institución general que afecta atoda clase de derechos; para que no funcione se requiere una

norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción de-74 En el trabajo citado en la nota 71 hemos dicho que "en realidad, elderecho del acreedor no se extingue por la prescripción, por cuanto el CódigoCivil dispone que la obligación prescrita sigue subsistiendo, pero en forma deobligación natural (art. 515, inc. 2); dicho en otras palabras: la prescripción extirpala facultad de reclamar judicialmente el cumplimiento de la obligación.En consecuencia, si el contribuyente, ganada la prescripción, satisface el impuesto,supongamos erróneamente, no puede reclamar su devolución acorde conlo establecido por el art. 515 del Código Civil" (ps. 1027/8).

DERECHO TRIBUTARIO 381terminada. En cambio, la caducidad no es una institución general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con

una vida limitada en el tiempo.3) La prescripción puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la caducidad, no. Para esta última, "es tan esencial el\ ejercicio del derecho en un tiempo preciso, que no se concibe queel término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particularesde alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar,incapacidad no suplida por la representación adecuada, etc.".4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripciónsiempre proviene exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar las situaciones pendientes en un tiempo razonable, considerando"que las personas pueden ya haber destruido la documentaciónreferente a los pagos u otros medios de extinción del pretendido

derecho". La caducidad, por el contrario, no se origina sólo enla ley, sino que puede derivar de la convención de los particulares,no fundándose en aquella necesidad de orden social,"sino en la peculiar índole del derecho sujeto al término prefijadoel cual no se puede concebir más allá de ese mismo término".5) Los plazos de prescripción son relativamente más prolongados,en tanto que los de caducidad son, por lo general, muyreducidos; "esa misma diversa duración de los lapsos respectivoscondice con el fundamento de una y otra institución"75. Lostérminos perentorios en derecho procesal son ejemplos de caducidad.En materia tributaria, son casos de caducidad los anticiposno reclamados por la D.G.I. al vencimiento general del plazo para

la presentación jurada y pago del impuesto, el vencimiento delos plazos para cumplir con los regímenes de moratoria, blanqueos,etc. ^c 10.4.2. Plazos. >Conforme a lo preceptuado por el art. 59 de la ley 11.683(t.o. en 1978 y modif.),75 Jorge J. Llambías, Tratado de derecho civil. Parte general, 2- ed., BuenosAires, 1964, t. II, ps. 665/6. Sin embargo, la Corte Suprema, in re "GonzálezPagliere, José", del 13/6/51 ("Fallos", 220-202), declaró que la caducidad es, endefinitiva, "una prescripción especial más breve y no susceptible de suspensión



ni interrupción", con citas de Planiol y Ripert y Baudry y Lacantinerie. Empero,sostuvo que no puede ser encuadrada en prescripción en "Fisco nacional (D.G.I.)c. Establecimientos Recife S.A.", del 27/10/94 ("L.I.", t. 71, ps. 598/600).


"las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir

el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y paraaplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:"a) por el trascurso de 5 años en el caso de contribuyentesinscritos, así como en el caso de contribuyentes 'no inscritosque no tengan obligación legal de inscribirse ante la DirecciónGeneral, o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido,regularicen espontáneamente su situación;nb) por el trascurso de 10 años en el caso de contribuyentesno inscritos."La acción de repetición de impuestos prescribe por el trascursode 5 años".En rigor, la ley debió decir que "prescriben [. . .] en [. . .]años", y no "por [. . .] años". Una acción se extingue en un plazo,y no por un plazo, pues esto último significaría que luego deese plazo renace, lo cual es absurdo.En cuanto a los contribuyentes no inscritos, el art. 53 del decretoreglamentario de la ley 11.683 establece:"[. ..] Quedan comprendidos en la disposición del art. 59, inc.b, de la ley, los contribuyentes no inscritos en los impuestos respectode los cuales la prescripción se rige por la ley 11.683 y cuya declaracióny percepción se efectúen sobre la base de declaraciones

juradas. A tal efecto, se considerará como no inscritos a los sujetosde los deberes impositivos comprendidos en el art. 15 de la ley,cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediantela presentación de declaración jurada o determinación administrativadel impuesto o que no figurasen registrados con número

de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen.Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección Generalles haya comunicado la cancelación de su número de inscripción,la condición de «no inscritos» regirá para los períodos fiscales quevenzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe

presentando declaraciones juradas."No están comprendidos en la disposición del art. 59, inc. b,de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidacionessean interdependientes y que se hallen inscritos en algunode ellos."En los demás impuestos y a iguales efectos la inscripciónsólo se juzgará respecto de cada uno de ellos. Para los gravámenescomprendidos en el título II de la Ley de Impuestos Internos, la

condición de inscrito se juzgará en relación a la actividad gravadaque la originó".


La ley 23.495 (art. 55) facultó a la D.G.I. para establecer un número único de inscripción, implementando entonces la ClaveÚnica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), por medio de lasR.G. D.G.I. 2700/87, 2775/87, 3692/93, 3918/94 y modif.La Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Schlup, Edward



D.", del 6/8/81, entendió que en los casos de los contribuyentesde cuarta categoría que se desempeñan exclusivamente en relaciónde dependencia, su responsabilidad por las retenciones queno le fueron efectuadas, total o parcialmente, prescribe en el plazode 5 años, puesto que se los asimila a contribuyentes inscritos. Ensentido análogo, T.F.N., "Kitterman, Douglas", A-1704, del 27/8/71,considerando que el plazo mayor de 10 años se justifica en loscasos en que la actividad económica del contribuyente permanecedesconocida por no haberla manifestado el responsable del impuesto,"circunstancia que no cabe sostener razonablemente que se daen el caso de autos, desde que no viene desconocido que el agentede retención cumpliera con las disposiciones del art. 156 del decretoreglamentario de la Ley de Impuesto a los Réditos en pl sentidode haber presentado declaraciones juradas anuales, donde consteel nombre y apellido del contribuyente, su domicilio, el monto delas remuneraciones pagadas y, además de otros datos, el total delimpuesto retenido y las fechas y forma en que fue ingresado ala orden del ente recaudador". En contra, T.F.N., "Evans, RicardoM.B, C-458, del 17/4/70.Corresponde puntualizar que por el art. 52 del decreto reglamentariode la ley 11.683, pueden verificarse los quebrantosimpositivos correspondientes a años prescritos que incidan endeterminaciones exigibles.El art. 21 de la ley 21.608, de promoción industrial, previoun plazo de prescripción de 10 años con relación a las acciones

para exigir el cumplimiento de las obligaciones establecidas por dicha norma legal y los regímenes de ella derivados, o paraaplicar las sanciones que acarrea su incumplimiento. Al términose lo computa a partir del momento en que el compromisodebió ser hecho efectivo; la suspensión e interrupción de la prescripciónse rigen por la ley 11.683. Por dictamen D.A.T.J. 384,del 12/1/84, la D.G.I. interpretó que tal prescripción debía ser computada a partir del 1 de enero siguiente al año en que fuese

comunicada y enviada, por la autoridad de aplicación, la constanciadel cumplimiento del plan promocional o, en su caso,la caducidad de éste o sus causas.La ley 11.585 fija un plazo de 10 años para la prescripciónde los impuestos nacionales. Dicha ley es aplicable supletoria-


mente con relación a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripción. Por consiguiente,aquélla no rige respecto de los impuestos regulados por la ley11.683, el Código Aduanero, etc.En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias

de la Nación, la jurisprudencia ha sido cambiante. (Ver cap. III, punto 5).10.4.3. Cómputo.Según el art. 60 de la citada ley 11.683, "comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar elimpuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en quese produzca el vencimiento de los plazos generales para la pre sentaciónde declaraciones juradas e ingreso del gravamen".



En cuanto a lo no regulado, se aplica el C.C. (v.gr., su art. 25),de modo que la prescripción opera el quinto día 1 de enero posterior a su iniciación.Como señala Kruse -citado por Corti-, "la prescripción esuna estricta prescripción de calendario. No comienza ya conel nacimiento de la pretensión, sino a partir del momento en

que expira el año en que la pretensión ha nacido, o [...] conel trascurso del año en el que el sujeto pasivo realiza la declaracióndel impuesto. El resultado es que todos los plazosde la prescripción terminan unitariamente, lo que exime a lasoficinas de Hacienda de un control permanente de los plazosde prescripción trascurridos"76.Pese a que los poderes de la I).G.I. para reclamar anticiposcaducan al vencimiento general, esta causal extintiva no se verificasi aquélla los exige antes de esa fecha. Por lo demás, la caducidadde los anticipos no entraña la de sus accesorios. En estos casos,conforme a la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Fisconacional c. Carbocomet S.A.I.C.I. y F, s./Cobro de impuestos (ejecución

fiscal)", del 27/10/83, la expresión "presentación de declaraciones juradas", contenida en el citado art. 60, debe ser entendidacomo comprendiendo a las boletas dfe depósito de anticipos, ya querevisten aquel carácter (art. 22 de la ley 11.683)".76 Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesón, Procedimiento fiscal. .., ob. cit.,

p. 256.77 Corti y otros, ob. cit., p. 256.


Cuando los ordenamientos fiscales no contienen disposicionesespecíficas, se aplica el art. 3956 del C.C. De ello se colige quela prescripción corre a partir del momento en que el Estado es

titular del derecho al cobro y está en condiciones de actuar contrael deudor.10.4.4. Causales de suspensión e interrupción; regímenesde excepción."La suspensión de la prescripción consiste en la detencióndel tiempo útil para prescribir, por causas que sobrevienen despuésde haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden sucontinuación; pero en cuanto dichas causas cesan de obrar, elcurso de la prescripción se reanuda, sumándose al período trascurridocon anterioridad a la suspensión (conf. art. 3983, C.C).La interrupción de la prescripción inutiliza el lapso trascurridohasta ese instante, borrando totalmente el tiempo 'anterior"78.

En forma didáctica, podemos decir que la suspensión se manifiestacomo la enfermedad de la prescripción (una vez superadase reanuda el término prescriptivo, computando el período anterior a la causal suspensiva), en tanto que la interrupción configurala muerte de ella, ya que una vez acaecida la causal interruptivase comienza a contar un nuevo plazo, extinguiéndosetotalmente el período trascurrido con anterioridad79.78 García Vizcaíno, La prescripción . . ., ob. cit., p. 1027.79 Así, Salvat explica que la suspensión se diferencia' fundamentalmentede la interrupción en lo siguiente: "1) La suspensión paraliza el curso de la



prescripción mientras dura la causa que la motiva, pero sin afectar para nadael tiempo ya corrido, que continúa siendo útil para la misma; la interrupción,al contrario, destruye y reduce a la nada el tiempo de prescripción corrido hastael momento que ella tiene lugar. 2) Cuando la causa de la suspensión cesa, la

prescripción se reanuda, el tiempo anterior se aprovecha y ella queda cumplida por el trascurso del tiempo necesario para completar el plazo de su duración;en el caso de la interrupción, si bien la prescripción puede volver a correr, siempre

que el que prescribe se encuentre en las condiciones legales pertinentes, el tiempoanterior no se aprovecha y para que ella se cumpla será necesario que trascurraíntegramente el plazo que la ley determine. Se ha dicho, teniendo en cuentaestas diferencias, que la suspensión constituye una enfermedad de la prescripción,

porque sólo la afecta, momentáneamente, en tanto que la interrupción esla muerte de ella, porque la destruye y extingue definitivamente, de tal maneraque en lo sucesivo sólo es posible una nueva prescripción" (Raymundo M. Salvat,Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones en general, TEA, Buenos Aires,1956, t. III, p. 436).


En el caso de leyes tributarias que no prevén causales específicasde suspensión e interrupción, se aplica el C.C.Las causales de suspensión e interrupción de la acción de

repetición de la ley 11.683 son t r a t a d a s en el cap. IX, punto 6.3.4.10.4.4.1. Causales de suspensión.Atento a la regulación expresa, en materia de tributos regidos

por la ley 11.683 no son aplicables las causales de suspensiónenumeradas en el Código Civil para las obligaciones en general.1) Conforme al art. 68 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.),se suspende por un año el curso de la prescripción de las accionesy poderes fiscales en los siguientes casos:a) "desde la fecha de intimación administrativa de pagoJe tributos determinados, cierta o presuntivamente, con relacióna las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado.Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal,la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará

hasta 90 días después de notificada la sentencia delmismo que declare su incompetencia, o determine el tributo,o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia."La intimación de pago efectuada al deudor principal suspendela prescripción de las acciones y poderes del fisco respectode los responsables solidarios" (inc. a).Esta solución compatibiliza con el art. 713 del C.C, si bienla ley 11.683 no contempla expresamente una solución para la interrupciónde la prescripción. El T.F.N., en el plenario recaído en"Salvatierra, Mario", del 2/10/75, entendió que los actos interruptivosde la prescripción cumplidos contra una sociedad anónimainterrumpen el curso de prescripción no sólo respecto de ésta, sinotambién con relación a los directores de ella. Este criterio no fue

compartido por la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en "Bold,Rodolfo, y otro", del 30/3/82, al considerar que la responsabilidadsolidaria de los dirigentes de sociedades tiene características subjetivas,distintas de las objetivas del C.C.b) desde la fecha de la resolución condenatoria que aplicamulta respecto de la acción penal; en caso de que se haya recurridola multa ante el T.F.N., la suspensión se extiende hasta90 días después de notificada la sentencia de éste (inc. 6).Esta causal no se refiere a las obligaciones tributarias, sinoa la acción penal por multa. La tratamos aquí para diferenciarla



de la del inc. a, dado que en muchas resoluciones se aplica multa


en la misma resolución determinativa de oficio (cfr. art. 76 dela ley 11.683).ha jurisprudencia -discrepando de la gran mayoría de la doctrina80-

ha entendido que el inc. a del art. 68 requiere, a efectosde la suspensión, la notificación de la intimación, a diferencia delinc. b, que computa la suspensión a partir de la fecha de la resoluciónde la D.G.I., prescindiendo de la fecha de notificación (ver T.F.N., "De Sagastizábal, Manuel", del 14/5/77; "Macrosa Brothers",del 14/5/85).c) Conforme al inc. c del cit. art. 68, "la prescripción dela acción administrativa se suspenderá desde el momento enque surja el impedimento precisado por el segundo párrafo delart. 16 de la ley 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva".Esta suspensión guarda consonancia con la prejudicialidad

que surge del art. 16, 2S párr., de la ley penal tributaria 23^771y modif., de modo que los años que pueda demorar el proceso penal, hasta que quede firme la sentencia judicial,'no obsten alcobro de las deudas tributarias.2) Establece el último párrafo del cit. art. 68 que "se suspenderámientras dure el procedimiento en sede administrativa,contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificaciónde la vista en el caso de determinación prevista en el art. 24,cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítuloincorporado a continuación del cap. XIII por la ley 23.905.La suspensión alcanzará a los períodos no prescritos a la fechade la vista referida".

3) Dispone el artículo incorporado (por ley 23.658) a continuacióndel citado art. 68 que se suspende por dos años "elcurso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales paradeterminar y percibir tributos y aplicar sanciones con respectoa los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales,regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde laintimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio".4) La ley 24.587 suspendió por un año, desde el 22/11/95,el curso de la prescripción para determinar y exigir el pagode tributos a cargo de la D.G.I. y para aplicar y hacer efectivas80 Vide Corti y otros, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 265.

388 CATALINA GARCIA VIZCAÍNOlas multas con relación a ellos, "así como la caducidad de lainstancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales".A tenor de esta ley, tal suspensión alcanza a la totalidadde los contribuyentes y responsables, estén o no inscritos antela D.G.I.10.4.4.2. Causales de interrupción.Con arreglo al art. 69 de la ley 11.683, las causales de interrupción



son las siguientes:a) reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva.Es un acto unilateral del deudor que constituye la confesiónen beneficio del acreedor. No exige, por tanto, la aceptación delfisco.El reconocimiento expreso no requiere términos sacramentales;

la voluntad de confesar los derechos del acreedor surgeclaramente de los términos empleados.El reconocimiento tácito se infiere de hechos que en formainequívoca impliquen la voluntad de confesar (son de aplicaciónlos arts. 720, 721, 917 y 918 del C.C.); v.gr., la presentación tardíade la declaración jurada por el importe que arroja, el pago parcialde una deuda, el pago de intereses, el pedido de prórroga para el pago del impuesto, etc. No hace renacer la extinguida obligación impositiva el meroreconocimiento de ella, efectuado con posterioridad al momento enque se hubiere producido la prescripción en los términos de la ley11.683. La virtualidad que la ley reconoce es respecto de una prescripción

que estuviera cursando, mas no de una prescripción ganada,incorporada al patrimonio del contribuyente. El pago a valoresnominales de una deuda extinguida no torna exigibles losaccesorios (C.S., "Seco, Aurelia Elida", del 8/9/92).b) renuncia al término corrido de la prescripción en curso.Esta causal dio lugar a una encendida polémica doctrinal:Jarach sostuvo que sólo la obligación determinada o declaradaque se puede interpretar como reconocimiento de deuda interrumpiríala prescripción al renunciar al término corrido, mas no enel caso de la deuda no determinada ni declarada. Funda estainterpretación limitada en "el abuso de poder en que algunasveces incurren los funcionarios fiscales, al pretender de los contribuyentes

sujetos a fiscalización la renuncia de sus derechosaún en potencia y para atribuir a la prescripción su significado

DERECHO TRIBUTARIO 389filosófico-jurídico de principio de orden público para no eternizar los conflictos entre intereses divergentes"81.Freytes, por su parte, destaca que la finalidad de la normaes establecer una causal de interrupción para los casos en quela obligación tributaria no se halle todavía determinada ni declarada,situación en la cual difícilmente pueda darse la hipótesisde un reconocimiento por el contribuyente que autorice al fiscoa determinar su obligación tributaria, puesto que el reconocimiento

es, por principio, "limitativo y circunscrito a obligacioneso cantidades determinadas"82.La jurisprudencia es pacífica con respecto a que esta causalinterruptiva se aparta de la solución contenida en el art. 3965 delC.C.83. Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re"Bodegas y Viñedos Narice y Cía. S.A.C.I.", del 21/12/81 ("D.F",t. XXXII, p. 1018), que la renuncia al término corrido, con el efectointerruptivo legalmente previsto, "no permite la renuncia a la prescripciónque pudiere operarse en el futuro ni la que se pretende



hacer condicionada o la que lisa y llanamente equivale a dilatar el cumplimiento del término en curso". En contra: T.F.N., SalaD, "Grafex S.A.", del 11/3/74, donde sostuvo que este tipo de renunciano puede ser declarado nulo por aplicación del art. 1047del C.C, en cuanto establece que la nulidad no puede pedirla "elque ha ejecutado el acto, sabiendo o debiendo saber el vicio que81 Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 201/2.Ha entendido Jarach que "la renuncia al término de prescripción ya empezadotiene eficacia interruptiva, siempre que la deuda haya sido determinadaadministrativamente o declarada por el contribuyente en una declaración juradau otro acto". Tal renuncia implica, de por sí, un reconocimiento de deuda y,

por tanto, es "superflua la norma legal que contempla esa renuncia de maneraespecial como causa de interrupción [.. .]. En cambio, no tiene ningún efectointerruptivo la renuncia a la prescripción en curso respecto a una deuda nodeterminada ni declarada, porque la prescripción no es renunciable por anticipado,ni tal renuncia puede significar reconocimiento de la deuda fiscal" (Larenuncia a la prescripción en curso en materia tributaria y sus efectos, "J.A.",t. 1947, p. 74).82 Roberto O. Freytes, La renuncia al término corrido de la prescripciónen curso, "D.F.", t. XXV, p. 201. Conf., asimismo, Corti y otros, Procedimientotributario, ob. cit., ps. 271/2.83 El art. 3965 del C.C. dispone: "Todo el que puede enajenar, puede remitir la prescripción ya ganada, pero no el derecho de prescribir para lo sucesivo".En la nota, Vélez Sarsfield puntualiza que "renunciar con anticipación a la prescripción,es derogar por pactos una ley que interesa al orden público [...]. Sise permitiese tales renuncias, vendrían a ser de estilo en los contratos, y lasociedad quedaría desarmada, desde que se le quitaba su más firme apoyo".


lo invalidaba", regla que se funda en el principio de que nadie puede alegar su propia torpeza.La renuncia al tiempo trascurrido de la prescripción en cursono proyecta influencia sobre el plazo de prescripción, para aplicar multa (conf. T.F.N., "Gabriel van Iseghem S.C.A.", del 15/7/64).

Respecto de las renuncias formuladas por representantes del contribuyente, una posición sostiene que quien renuncia debe poder realizar actos gratuitos en los términos del art. 1881, inc. 4, delC.C. (Freytes); otra postura requiere poder jurídico de disponer o poder de disposición, según el art. 3965 del C.C, de modo que siconforme a los estatutos de una sociedad anónima es atribucióndel directorio ejercer y cumplir todos los actos y las facultades

para los cuales el art. 1881 del C.C. requiere "poderes especiales",el único órgano social que puede formular la renuncia en nombre

propio es el directorio como órgano de la persona jurídica legitimadoal efecto, y no su vicepresidente cgecutivo, sin perjuicio de queeste poder de disposkiori pueda ser ejercido taratúén par utv representanteconvencional con poder especial otorgado por aquel

órgano (ver disidencia de Francisco Martínez en el pronunciamientodel T.F.N., en "Siam Di Telia Ltda.", del 21/7/72).c) juicio de ejecución fiscal iniciado contra el responsableen los únicos casos de: impuestos determinados en una sentenciadel T.F.N. notificada, o en una intimación o resolución dela D.G.I. notificada y no recurrida; o en casos de otra índole,

por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de loadeudado.El T.F.N., en el fallo plenario recaído en "Salvatierra, MarioR.", del 2/10/75, fijó la siguiente doctrina legal: "Los actos interruptivos



de la prescripción cumplidos con relación a una sociedadanónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de lasacciones y poderes del fisco nacional para determinar y exigir el

pago del impuesto, no sólo respecto de la sociedad sino tambiénrespecto de los directores de la misma".Tienen el carácter de "acto judicial" tendiente a obtener elcobro: el pedido del fisco de legítimo abono en el juicio sucesoriodel contribuyente; la iniciación del juicio sucesorio o el procesoconcursal de éste por el fisco, así como la verificación de loscréditos fiscales.La demanda interpuesta ante juez incompetente o que seadefectuosa interrumpe la prescripción (conf. art. 3986 del C.C).Esta causal interruptiva se tiene por no sucedida si el fiscodesiste de la demanda o petición judicial (conf. art. 3987 del C.C),

DERECHO TRIBUTARIO 391o si se produce la caducidad de la instancia (arts. 310 y 314del C.P.C.C.N.).En los supuestos a y b, el nuevo término de prescripción

comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al año enque las circunstancias mencionadas ocurran. Nada dice la leyrespecto del inc. c, por lo cual debería comenzar un nuevo plazoa continuación de la finalización del acto interruptivo.10.4.4.3. Regímenes de excepción. (Ver punto 10.4.4.1, 4.)Con relación a la ley 22.681, ha sostenido la Corte Suprema,in re "D.G.I^c. José María Dellizzotti", del 6/6/85, que la citadaley - a diferencia de las leyes 20.626 y 20.904- no establece quela suspensión del término de prescripción de la acción fiscal que impone,modifique el sistema general de la ley 11.683 (t.o. en 1978y modif.) en perjuicio de la totalidad de los contribuyentes. Además,"aquel efecto no puede deducirse de la literalidad de los términosdel controvertido art. 1084, a poco que se advierta que lafijación del plazo de suspensión de que se trata, est£ también subordinadoa dos acontecimientos, únicamente ligados a propósitodel primero de los textos legales citados, cuales son: el acogimientoa su régimen o la caducidad del plan de facilidades".En cuanto al art. 11 de la ley 23.029, que suspendió por unaño la prescripción a partir del 31/12/83, la Corte Suprema, en"Fisco nacional c. Establecimiento San Martín S.A.I.C.", del 28/4/87,entendió que tal suspensión alcanzaba sólo a los responsables quehubieren optado por acogerse al régimen de regularización creado

por ella.Respecto del art. 49 de la ley 23.495 ("B.O.", 11/3/87), que suspendió

por un año, con carácter general, el curso de la prescripciónde la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya

aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la D.G.I., la84 La ley 22.681 instituyó un régimen especial de facilidades de pago deobligaciones tributarias cuyo vencimiento hubiere operado hasta el 31/8/82, asícomo también de condonación de intereses y multas. El art. 10, segundo párrafo,de esa ley dispuso que el acogimiento del contribuyente "interrumpe la prescripción

para determinar el tributo, proseguir su cobro y para aplicar las sancionese intereses remitidos correspondientes a los impuestos, conceptos y períodos fiscalescomprendidos en el acogimiento. Además, por el tiempo que trascurraentre su fecha de sanción y hasta cuatro meses después de operado el vencimientoque establezca la Dirección General Impositiva para acogerse, o en su caso, de



producida la caducidad del plan de facilidades, queda suspendida la prescripciónde la acción para determinar o exigir el pago de las deudas mencionadas enlos arts. 1 y 2".


Corte Suprema, en "Fisco nacional c. Distribuidora El Plata S.R.L.",

del 26/11/91, declaró que alcanza a la generalidad de los contribuyentesresponsables, por cuanto en esa norma la mentada suspensiónes dispuesta con carácter general. "En consecuencia, elmodo en que ha quedado redactado el texto legal sub examine noarroja dudas acerca de la expresa intención del legislador, el que,a diferencia de lo acaecido en el régimen de la ley 23.029, no establecióvinculación exclusiva entre la suspensión aludida y loscontribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al régimende normalización tributaria".Pese a que en la sentencia del párrafo precedente se hacereferencia a la suspensión por un año de la prescripción para aplicar multas, consideramos que tratándose de una sentencia recaída enun juicio de ejecución fiscal por impuesto a las ganancias del año

1981 (ver disidencia parcial del Dr. Enrique S. Petracchi), no hubo pronunciamiento concreto de la Corte Suprema, en el aspecto sanciónaterio, que pudiera enervar la doctrina de ese tribunal en "GuillermoMiras S.A.", del 18/10/73. Por otra parte, la inconstitucionalidad

puede ser declarada sólo ante pedido expreso.11. PRIVILEGIOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA.DIVISIÓN: PRIVILEGIOS GENERALES Y ESPECIALES. ALCANCE.

11.1: Privilegios y garantías en materia tributaria.El privilegio consiste en "el derecho dado por la ley a unacreedor para ser pagado con preferencia a otro" (art. 3875 delC.C). En este punto nos referiremos al derecho de prelacióndel fisco respecto de otros acreedores.El fundamento del privilegio fiscal radica en el interés público,tutelado por la norma tributaria, siendo aquél una institución

de derecho público. A nuestro juicio, esta afirmación noobsta a la aplicación del C.C, en la medida en que éste contienetambién disposiciones de derecho público, al referirse, v.gr., precisamente,al privilegio fiscal.Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios

para asegurar el cobro de los impuestos es inherente alderecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservanla atribución de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ámbitodel art. 104 (actualmente, art. 121) de la C.N.85.85 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 547.

DERECHO TRIBUTARIO 393García Belsunce, empero, si bien no admite la primacía de

los arts. 67, inc. 11 (actualmente, art. 75, inc. 12), y 31 de la C.N. por encima de las facultades tributarias provinciales, la consideracausal de inconstitucionalidad de las normas locales cuando, comoconsecuencia del apartamiento de éstas de la legislación nacionalsustantiva -sea de derecho privado o de derecho público-, sediere "la colisión entre ella y una ley local irrazonable en suaplicación al caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales" 66 . Por lo demás, este autor sostiene que el privilegioderiva del C.C, y que es materia delegada al gobierno nacional.



Compartimos esta posición.La C.S. declaró que nada impide que el C.C. regule aspectosen que está interesado el orden público. La regulación de los privilegiosrequiere la consideración de las distintas especies de créditos, públicos y privados, por lo cual es materia propia de la Nación.Por ende, las provincias no pueden legislar sobre privilegios

("Banco de la Nación Argentina c. Provincia de Buenos Aires", del6/9/77, "Fallos", 298-633).En el pronunciamiento del párrafo precedente, el alto tribunal,como consecuencia del principio que establece la primacía de los privilegios especiales sobre los generales, hizo prevalecer el privilegiohipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudasfiscales posteriores a la constitución del gravamen hipotecario.Si un acreedor quirografario, o con privilegio menos preferenteque el fisco, paga la deuda que el responsable tiene conéste, opera la subrogación sin depender de la cesión expresa delotro acreedor (conf. art. 768, inc. 1, del C.C), pasándole "todoslos derechos, acciones y garantías" (art. 771 del C.C). Lo mismo

ocurre si quien cancela la deuda con el fisco es un tercero nointeresado (art. 768, inc. 3, del C.C). Ello no implica que quiencanceló la deuda pueda hacer uso de la vía de ejecución fiscal.11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance.Tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor,sean muebles o inmuebles, los créditos del fisco y de lasmunicipalidades, "por impuestos públicos, directos o indirectos"(art. 3879, inc. 2, del C.C). De esta norma se infiere que al tener que interpretar el privilegio en forma estricta, no gozan de él86 García Belsunce, Timas de derecho tributario, ob. cit., p. 62.


los créditos por multas ni los intereses -resarcitorios ni punitorios-.La doctrina, en general, admite que el privilegio fiscalse extienda a toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribucionesespeciales) nacionales, provinciales y municipales, excluyendolas multas e intereses.Sólo cede el privilegio fiscal general del C.C. ante los gastosde justicia del inc. 1 del art. 3879, en la medida en que hayanredundado en interés del Estado.Por su parte, el art. 246, inc. 2, de la ley 24.522, de concursos y quiebras, comprende, entre los créditos con privilegio general,al "capital por prestaciones adeudadas a organismos de los sistemasnacional, provincial o municipal de seguridad social, de

subsidios familiares y fondos de desempleo", en tanto que el inc. 4incluye al "capital por impuestos y tasas adeudados al fisco nacional, provincial o municipal". Los créditos con privilegio generalsólo pueden afectar la mitad del producto líquido de los bienes,luego de satisfechos los créditos con privilegio especial, los gastosde conservación y de justicia, y el capital resultante de sueldos,salarios y remuneraciones previsto en el art. 246, apart. 1.En el excedente de esa proporción, los demás créditos enumeradosen el art. 246 participan a prorrata con los comunes o quirografarios,



por la parte que no perciban como privilegiados (art.247).Los privilegios especiales son, como enseña un destacado autor,"medidas de garantía para asegurar la recaudación, pero noconfiguran verdaderos privilegios"87. Estos privilegios o "garantías"están regulados en varias leyes tributarias, como, v.gr., la

de I.I., el C.A., etc., además de la Ley de Concursos. Privilegios en impuestos internos., (Ver cap. XV, punto 3.2.) Preferencias aduaneras. Se las contempla en la sección XIIIdel C.A. (arts. 997 a 1000).Sin perjuicio de los demás privilegios y preferencias que lasleyes otorgan al fisco, los créditos aduaneros de cualquier naturaleza,incluidos los provenientes de multas, gozan de preferenciarespecto de otros sobre la mercadería del deudor, garanteo responsable, que se halle en zona primaria aduanera. El servicioaduanero goza del derecho de retención sobre dicha mer-Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 550.

DERECHO TRIBUTARIO 396cadería hasta la satisfacción de su crédito (art. 997). (A la zona primaria aduanera nos referimos en el cap. VIII, punto 3.2.)La mercadería que se halla en zona primaria aduanera noentra en la quiebra o el concurso del deudor, garante o responsabledel pago del crédito aduanero hasta después de satisfecho éste,conservando el servicio aduanero las facultades para la ejecuciónforzada prevista en el C.A. (art. 998). El procedimiento establecido para el cobro de los créditos aduaneros en mora y para eldespacho de oficio de la mercadería no puede ser enervado por medidas cautelares ni cualquiera otra judicial, salvo las de la justicia penal necesarias para el curso de la investigación, si

resultare insuficiente la extracción de muestras de la mercadería(art. 999).La ejecución administrativa (ver cap. IX, punto 4.3.5.1) podráser ejercida respecto de la mercadería que se hallare en zona primaria aduanera a nombre, por cuenta o de propiedad del deudor,garante o responsable de la deuda (art. 1000). Este tjpo deejecución constituye una preferencia aduanera.Además, el art. 460 del C.A. dispone que el servicio aduanero,respecto de los bienes recibidos en garantía, tiene los mismosderechos y privilegios que ese Código establece en su favor sobrelas mercaderías que motivaron la constitución de la garantía. Privilegios especiales concúrsales. El fisco tiene este tipo de

privilegio por los impuestos y tasas "que se aplican particularmentea determinados bienes, sobre éstos" (art. 241, inc. 3, dela Ley de Concursos y Quiebras). Privilegios sobre el buque. La Ley de Navegación disponeque son créditos privilegiados sobre el buque, y los fletes, preciodel pasaje y créditos en favor del buque nacidos durante el viaje,en primer lugar, entre otros, "los derechos, impuestos, contribucionesy tasas retributivas de servicios, derivados del ejercicio dela navegación o de la explotación comercial del buque" (arts. 476,



inc. c, 478 y 479). Aquellos créditos sobre el buque son preferidosal crédito hipotecario (art. 476, in fine).Concurrencia de privilegios. Hemos dicho supra que la C.S.aplicó el principio de hacer prevalecer los privilegios especialessobre los generales, por lo cual confirió primacía al privilegiohipotecario sobre el de origen fiscal, tratándose de deudas fiscales

posteriores a la constitución del gravamen hipotecario.


Coincidimos con Luqui en que si la contribución de mejorases anterior a la constitución de hipoteca, la preferencia del acreedor hipotecario cede ante el privilegio fiscal88.Ha sostenido la C.S., en antiguo fallo, que el crédito por alimentossuministrados al deudor tiene preferencia sobre los privilegiosen materia de impuestos -art. 1697 del entonces vigente Códigode Comercio- ("Fratelli Piaggio", del 13/8/1868, "Fallos", 6-57).Actualmente, el art. 246, inc. 3, c, de la Ley de Concursos y Quiebras

prevé como créditos con privilegio general los provenientesde alimentos, alojamiento y vestimenta del deudor y su familiadurante los seis meses anteriores a la presentación en concursoo la declaración de quiebra (cfr., asimismo, arts. 3880 y 3882, C.C.).La Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial,en autos "Papelera Hispano-Argentina S.A., s./Quiebra, sVInc.de verif. por O.S.N.", del 19/10/92 ("Impuestos", t. LI-A, p. 149),entendió que los créditos del ñsco -incluidos los créditos correspondientesal servicio de Obras Sanitarias de la Nación- están

protegidos por el reconocimiento de privilegio general al capital,según lo dispuesto por el art. 270, inc. 4, de la entonces Ley deConcursos, y por el privilegio especial del art. 265, inc. 5, de dichaley, otorgado a los impuestos y tasas que son aplicados particularmentea determinados bienes, sobre éstos. El art. 39 de la ley13.577 (ley orgánica de O.S.N.) remitía, en cuanto a los créditos

generados por servicios, al privilegio de los arts. 3879. inc. 2, y3880, inc. 5, del C.C. En cambio, no tienen privilegio general los"recargos", por estar excluidos por el art. 263 de esa Ley de Concursos.Con la privatización de O.S.N. se habrá de revisar este criteriode la Cámara.88 Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., p. 389.

Se terminó de imprimir en junio de 1996,en Talleres CONTACTO GRÁFICO SRL,

Espinosa n9 3022, Buenos Aireslirada 1 600 ejemplares

DErecho rio Tomo I Parte General Garcia Vizcaino Edic. 1996

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