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CAPÍTULO 1 _______________________________________________

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

1.1.- UN PUNTO DE PARTIDA; 1.2.- BREVE SEMBLANZA; 1.3.- CONCEPTO DE

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, 1.3.1.- ELEMENTOS DE LA CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA, 1.3.1.1.- ÁMBITO OBJETIVO Y SUBJETIVO, 1.3.1.2.- EL

MÍNIMO EXENTO PERSONAL Y FAMILIAR; 1.4.- LA PROPORCIONALIDAD EN

NUESTRA CONSTITUCIÓN FEDERAL; 1.5.- DIFERENCIA ENTRE CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA, CAPACIDAD ECONÓMICA Y PROPORCIONALIDAD; 1.6.-

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DEL CONCEPTO DE CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA.

1.1.- UN PUNTO DE PARTIDA. “Restar importancia a la calidad constitucional del tributo, desmerece el estado

de Derecho, y, por ende, acrecienta la presión social. Todo instituto tributario

precisa ser, ante todo, justo. Es importante la participación de todos –ricos y

pobres- en el concurso de los gastos públicos, pero cada uno en la medida de

sus posibilidades.”1 “Por lo tanto, para que la contribución de los sujetos a los

gastos públicos se mida en relación con su riqueza global, es necesario que se

graven todos los hechos indicativos de tal riqueza y sólo éstos. La contribución

se medirá en relación con aquélla y en cuanto y en los límites en que cada

pago de impuesto grave un índice de esa riqueza y los impuestos constituyan

en su conjunto un sistema armonioso sin lagunas ni injustificadas

interferencias.”2 Con esta reflexión iniciamos este capítulo en el que se

pretende realizar un análisis concreto y objetivo de lo que es la Capacidad

Contributiva, ya que este principio constitucional es uno de los pilares de

nuestra investigación.

1García Bueno, Marco César. El Principio de Capacidad Contributiva a la luz de las Principales Aportaciones Doctrinales en Italia, España y México, Colección de Estudios Jurídicos, Tomo XVII, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, 1ª Edición, p. 1. 2 Moschetti, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1ª Edición, 1980, p. 259.

5

1.2.- BREVE SEMBLANZA. El principio de capacidad contributiva no es un tema nuevo, ni siquiera un tema

novedoso del siglo pasado. Se trata de una institución que data de varios

siglos y dada su importancia, la doctrina y las legislaciones de muchos países

se ocupan de su estudio para lograr su evolución y su adecuación a las

realidades sociales.

Aunque este principio encuentra sus orígenes siglos atrás, se reconoce

al Maestro Dino Jarach, quien con su aportación nos ha brindado la concepción

más clara del principio de capacidad contributiva. Jarach, en su obra Teoría

General de Derecho Tributario, corrige a su maestro Griziatti quien fue el

primero que habla de la causa jurídica del impuesto; Jarach perfecciona lo

dicho por su maestro y se refiere a la capacidad contributiva como el puente

lógico entre la voluntad de la ley y la situación de hecho.3 No obstante que se

han hecho estas aclaraciones se presenta una breve semblanza acerca de este

principio tributario.

“El origen de la formulación de este principio se remonta al florentino

Francesco Guicciardi, que a principio del siglo XVI afirmaba que: Dado que

somos todos ciudadanos de un mismo Estado y que somos todos iguales, solo

puede haber verdadera justicia o verdadera igualdad si los impuestos nos

devuelven a todos al mismo nivel económico. Es necesario que nos tornemos

tan iguales como la razón quiere que seamos.”4

La historia de la capacidad contributiva escribe su siguiente episodio en

1577, en la continuación su defensa por el filósofo francés Jean Bodin.

“Guilherme de Taix propone a los Estados Generale de Blois un impuesto

único, proporcional a las facultades contributivas de cada individuo que

substituya todos los impuestos existentes.”5

3 V. Jarach, Dino. Teoría General del Derecho Tributario, Ed. Abeledo Perrot, Argentina, 1ª Edición, p. 102 – 105. 4 Gallo, Franco. La Capacidad Contributiva, Presupuesto Jurídico y Fundamento de la Tributación, Conferencia Técnica del CIAT Taormina 2000, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1ª Edición, 2002, p. 40. 5 Loc. Cit.

6

Posteriormente, la influencia del principio de capacidad contributiva fue

más intensa en el Estado liberal, y comenzó a operar de manera autónoma en

el Estado social. En la segunda postguerra se da su consagración

constitucional y de esta manera se vuelve tema de análisis para el Derecho

fiscal como una limitación del Estado recaudador contemporáneo.

“Actualmente, expresa o tácitamente, independiente o no de otros

principios tales como el principio de igualdad, el principio de capacidad

contributiva es acogido como un límite material de tributación, como una

exigencia de personalización económica del impuesto, encontrándose como tal

consagrado de manera directa o indirecta en la mayoría de los textos

constitucionales.”6

“En nuestros días, es generalmente aceptado que este principio asume

dos vertientes: por un lado, en términos de garantías, se entiende que nadie

debe pagar impuestos por debajo de un determinado límite mínimo que revele

la ausencia de capacidad contributiva y que la tributación deberá mantenerse a

niveles razonables, no asumiendo carácter confiscatorio. Por otro lado, de

conformidad con la vertiente solidaria, se entiende que los gastos del Estado

social deben ser sustentados por todos aquellos que demuestren capacidad

contributiva importante.”7

6 Ibid., p. 41. 7 Ibid., p. 42.

7

1.3.- CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. No podemos hablar de un concepto único de lo que es la capacidad

contributiva, ya que existirán tantos conceptos como corrientes doctrinarias que

los traten de explicar. “Se puede afirmar que si los estudiosos del derecho

fiscal no tienen un concepto homogéneo en relación con lo que se debe

entender por la equidad y proporcionalidad a que se refiere el artículo 31

fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, hay

coincidencia en la mayoría de ellos en cuanto a que ese mandato constitucional

prevé la justicia de las leyes tributarias. Opinión que se comparte, puesto que

es la correcta, sin dejar a un lado, como lo puntualiza Ernesto Flores Zavala

que el Estado sólo debe de imponer el sacrificio mínimo a los particulares, el

indispensable para cubrir el presupuesto”8. “Diversos tratadistas como Ernesto

Flores Zavala, Raúl Rodríguez Lobato, Sergio Francisco de la Garza, entre

otros, consideran a la proporcionalidad y equidad como un solo concepto. Por

el contrario, autores como Emilio Margáin Manautou, Jesús Quintanilla

Valtierra, Jorge Rojas Yáñez, Ramón Reyes Vera, e incluso la Suprema Corte

de Justicia de la Nación, han sostenido que son dos conceptos diferentes”9

Es de suma importancia señalar que el cumplimiento de la obligación

tributaria debe realizarse de la forma proporcional y equitativa. Es preciso

también puntualizar que nuestra Carta Magna no se refiere a la capacidad

contributiva expresamente; solo hace mención a las garantías de justicia fiscal

de proporcionalidad y equidad. Debemos entender que la proporcionalidad se

refiere precisamente a la capacidad contributiva entre los sujetos que

pertenecen a una misma categoría. La equidad se refiere a dar un trato igual a

los iguales y desigual a los desiguales.

Ahora bien, los tratadistas que se inclinan por la idea de que el concepto

de proporcionalidad va ligado con el de equidad, se basan en el principio de

Adam Smith que a la letra dice:

8 Carrasco Iriarte, Hugo. Diccionario de Derecho Fiscal, Ed. Oxford, México, 1ª Edición. 1998. p. 415. 9 Gordoa López, Ana Laura. Los Fines Extrafiscales en el Sistema Tributario Mexicano, Ed. Porrúa, México, 1ª Edición, 2000, p. 44.

8

“Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del

gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas

capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la

protección del Estado. De la observancia o el menosprecio de esta máxima,

depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos”10 En

esta afirmación de Adam Smith podemos observar que la equidad de los

impuestos depende de la observancia a la proporcionalidad, es decir, que no se

puede hablar de la equidad de los impuestos, si no se atiende a la máxima que

consiste en que los gobernados deben contribuir en la proporción de sus

ingresos, de su riqueza.

Los tratadistas que se basan en el principio que ha sido transcrito, al

considerar a la proporcionalidad y a la equidad como un mismo concepto

buscan la justicia de los impuestos.

“La equidad fiscal se relaciona con dos principios que no siempre

coinciden, el de la capacidad contributiva y el del beneficio; el primero requiere,

hasta donde es posible, el mismo sacrificio marginal de todos los

contribuyentes...”11

Ernesto Flores Zavala y Raúl Rodríguez Lobato afirman que la garantía

de proporcionalidad y equidad se desglosa a su vez en dos principios:

generalidad y uniformidad.

El principio de generalidad consiste en que todos los

que tienen capacidad contributiva paguen impuestos,

y que la ley comprenda a todas las personas cuya

situación coincida con la hipótesis normativa ahí

prevista, es decir, con el hecho generador del crédito

fiscal.

10 Gordoa López Ana Laura. Op. Cit.., p. 44. 11 Cortina Gutiérrez Alfonso. Ensayos Jurídicos en Materia Tributaria, Ed. Themis, México, 1ª Edición, 1993, p. 67.

9

A su vez, el principio de uniformidad resalta la idea

de que los impuestos que integran un sistema

impositivo, deben ser establecidos de tal manera de

que todos los que contribuyan a los gastos públicos

tengan un igual y mínimo sacrificio. Se debe de

tratar igual a los que se encuentren en igualdad de

circunstancias y, viceversa se debe de tratar en

forma desigual a los que estén en desigualdad de

circunstancias.

Como conclusión a esta postura se debe de estimar

que al englobar las garantías de proporcionalidad y

equidad, y al dividirlas a su vez en el principio de

generalidad, que prácticamente es la

proporcionalidad, y en el principio de uniformidad,

siendo éste la equidad, se podrían separar de igual

forma como lo hacen los tratadistas que las

consideran dos garantías diferentes, que obviamente

se necesitan entre sí para llegar a un fin común que

es la justicia tributaria.12

“El segundo criterio apoyado por Emilio Margáin Manautou, Jesús

Quintana Valtierra y Ramón Reyes Vera, entre otros, sostiene que el Estado

requiere que todos los que integran una comunidad y en la medida de sus

posibilidades, contribuyan al sostenimiento de éste, para cumplir con sus fines

públicos. Por otro lado puede emplearse un medio racional para evitar la

excesiva generalidad de la ley, que implique un sentido de moderación. Debido

a la evolución de la legislación tributaria mexicana, se ha sostenido que estas

dos garantías son dos conceptos y no uno solo. Si todos los sujetos que se

encuentren en una situación económica regulada por la ley deben contribuir

para los gastos públicos por el solo hecho que implica esta comprensión

(equidad), tal postulado no puede cumplimentarse si no es tomado en cuenta

las distintas capacidades contributivas de los ciudadanos”.13

12 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit.., p. 45. 13 Loc. Cit.

10

Ya que se han expuesto las dos corrientes anteriores es importante

mencionar que para efectos de nuestra investigación nos inclinamos por la

segunda que afirma que la proporcionalidad y la equidad son dos garantías

diferentes tal y como lo establece la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. SON

REQUISITOS DE NATURALEZA DISTINTA CON

LOS CUALES DEBEN CUMPLIR LAS LEYES

FISCALES.

La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las

leyes fiscales, conforme a la fracción IV de artículo

31 de la Constitución, no deben confundirse, pues

tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer

requisito significa que las contribuciones deben estar

en proporción con la capacidad contributiva de los

sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos

reciban un trato igual, lo que se traduce en que las

leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y

desigual a los desiguales.14

A continuación enumeramos las características principales de la capacidad

contributiva, seguido de éstas los índices de la misma y así posteriormente

establecer algunos conceptos que nos ayuden a comprender de manera

objetiva dicho principio:

“...busca la desigualdad, para así afectar económicamente más a

quienes más tienen y menos a los que menos tienen...

...se basa en las tasas, cuotas o tarifas tributarias...

...regula la capacidad contributiva de los ciudadanos...15

“Los más recientes estudios presentan una concordancia sustancial en

considerar como índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la

renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales

14 Gaceta, VII, Febrero de 1991, p. 60, PLENO, 8ª Época. 15 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. 57

11

(sucesiones, donaciones, premios de lotería, etc.), los incrementos de valor del

patrimonio. Cada uno de estos hechos ilumina una parte de la situación

económica del sujeto y todos en su conjunto componen su situación económica

global.”16 “Lo que la capacidad contributiva exige, en su carácter de principio

material de la tributación, es, en un primer aspecto, ubicar la riqueza

susceptible de tributación. El legislador, en ningún momento, está autorizado

para establecer cargas tributarias donde éstas no se manifiesten. Así, la

presencia de una renta, de patrimonio o un índice de gasto, exteriorizan

movimientos de riqueza de los gobernados, y presumen su aptitud contributiva.

Entendamos: quien tenga un ingreso seguro y reiterado en el tiempo, cuente

con ciertos bienes, o, en su caso, exteriorice determinados gastos, es, en una

primera aproximación, un sujeto susceptible de participar en el concurso de los

gastos públicos.”17

Habiendo expuesto lo anterior, ahora nos daremos a la tarea de

presentar varias definiciones que nos ayuden a entender el principio de

capacidad contributiva; y poder establecer un concepto de dicho principio,

seguido de algún comentario que enriquezca nuestro análisis. De esta manera

conceptualizamos a la capacidad contributiva como “la potencialidad de

contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuyo al sujeto particular”18;

esta definición es simple, pero a la vez nos brinda un elemento muy importante:

la potencialidad, es decir, aquella posibilidad del contribuyente de contribuir al

gasto público. La siguiente definición considera a la proporcionalidad como “el

requisito previo que fija la Constitución Federal al legislador ordinario, para que

la norma tenga calidad, cantidad, destino y rendimiento del gasto público; y que

tanto el rendimiento de la contribución como la realización del gasto público se

hagan de manera ahorrativa y con integridad.”19 Esta definición, como se ha

mencionado, se inclina a definir a la proporcionalidad, es decir, es una

definición apegada al texto constitucional; se inclina a considerar a la

proporcionalidad como un requisito fijado por la Constitución Federal, el cual,

16 Moschetti, Francesco. Op. Cit., p. 260. 17 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 5. 18 Jarach, Dino. El Hecho Imponible, Editorial Abeledo – Perrot, Argentina, 3ª Edición, 1982. p. 87. 19 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. 46.

12

debe ser satisfecho por el legislador tributario al momento de elaborar los

cuerpos legales, de esta manera, dichos textos normativos, al ser elaborados

cumpliendo el requisito en comento surtirán efectos positivos en la realización

del gasto público.

Ahora analicemos otro concepto: “La capacidad contributiva es, en

cambio, una aptitud global revelada por algunos índices parciales que, en

cuanto tales, son todos manifestaciones directas de una cierta disponibilidad

económica limitada y manifestaciones indirectas de la disponibilidad económica

global”20. Esta definición atiende al aspecto económico. Se refiere a los

índices de la capacidad contributiva que se han enumerado en párrafos

anteriores y a las manifestaciones indirectas de la disponibilidad económica

global; dichas manifestaciones van ligadas al tema de capacidad económica el

cual analizaremos en su momento en un título posterior. “En el concepto de

capacidad contributiva, en efecto, hay implícito un elemento de juicio, una

valoración, una estimación de la idoneidad para contribuir a los gastos

públicos”21. Siguiendo con la tendencia económica de definir a la Capacidad

Contributiva encontramos que puede conceptualizarse como “...aquella

potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos

públicos a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales

acogidas en nuestra Constitución”.22 En esta definición encontramos la idea de

la capacidad contributiva como la posibilidad de hacer frente a las obligaciones

tributarias, supeditando dicha posibilidad a aspectos económicos.

Capacidad contributiva es el “Conjunto de de valoraciones subjetivas u

objetivas que sirven para apreciar la manifestación externa de un hecho

económico imponible y previsto por la ley”.23 Esta definición hace referencia a

ámbitos objetivos y subjetivos de la capacidad contributiva a los cuales nos

referiremos ampliamente en líneas posteriores.

20 Moschetti, Francesco. Op. Cit., p. 263. 21 Ibid., p. 276. 22 Ibid., p. 277. 23 Ahumada, Guillermo. Tratado, Ed. Finanzas Públicas, Tomo I, México, 1ª Edición, 1965, p. 256.

13

Otra definición que se considera adecuada para efectos de la presente

investigación es la que considera a la capacidad contributiva como la

“posibilidad del pago de contribuciones que represente para los contribuyentes

el mínimo de sacrificio posible.”24 La presente definición, se apega más a los

objetivos de nuestra investigación, ya que se refiere concretamente a la

capacidad de pago del contribuyente para hacer frente a sus obligaciones

fiscales. Es decir, que dicha proporcionalidad refleja la aptitud del

contribuyente y su verdadera posibilidad para hacer frente a la obligación de

contribuir al gasto público establecida en el artículo 31 fracción IV de la

Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos. “Lo cierto es que,

dentro de una lógica elemental, debiéramos decir que cabe representar la

proporcionalidad como una línea vertical en la que se debe ir de la tasa mínima

a la máxima en orden ascendente, de tal forma que cada quien tribute de

manera matemáticamente proporcional – puesto que la moneda con la que se

paga el tributo se expresa en términos aritméticos y tiene igual significación

para todos, constituyéndose con ello en una especie de unidad de medida –

dependiendo del punto en el que cada quien se ubique dentro de esa línea.”25

Ahora bien, se transcribe la definición más apegada al sentido que le

damos a la presente investigación, la cual considera a la capacidad contributiva

al principio que “...consiste en que todas las leyes impositivas, por mandato

constitucional, deben establecer tarifas progresivas que graven a los

contribuyentes en función de su capacidad económica, para así afectar una

parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por

cada contribuyente individualmente considerado, distribuyendo la carga entre

todas las fuentes de riqueza del país...”26; esto es, “...la medida en que los

ciudadanos pueden soportar la carga tributaria, teniendo en cuenta las

respectivas situaciones personales”27 Una definición que se puede equiparar

con la anterior es la que sigue: “Se entiende que posee capacidad contributiva

la persona que posee ingresos o rendimientos por encima del mínimo de

24 Carrasco Iriarte, Hugo. Op. Cit., p. 61. 25 Diep Diep, Manuel. Fiscalística, Ed. PAC, México, 2ª Edición, 1999, p. 521. 26Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. 57. 27 Carrasco Iriarte, Hugo. Derecho Fiscal I, Ed. Iure Editores, México, 1ª Edición, 2001, p. 31.

14

subsistencia, o sea, cuando los ingresos rebasan las cantidades que son

indispensables y suficientes para que una persona y su familia subsistan.”28

“En una tarifa, para ejemplificar, si el que gana 10 paga 2; el que gana

20 no paga 4, sino 5; el que gana 40, no paga 8 ó 10, sino 14...”29. Podemos

interpretar lo anterior con la siguiente afirmación: donde no existe riqueza no es

posible devengar impuesto alguno. Lo expuesto anteriormente se corrobora

con el siguiente comentario que transcribimos para ampliar lo que se ha

expuesto en el presente título:

“De acuerdo con el principio de capacidad contributiva, al cual se

atribuyó el epíteto de “bandera ética de la tributación”, la capacidad que cada

uno tiene de pagar deberá ser la medida, el patrón ideal de tributación,

independientemente del grado de satisfacción que cada uno pueda obtener del

usufructo de los bienes y servicios públicos. Así, de conformidad con este

principio, deberán pagar el mismo impuesto aquellos que demuestran la misma

capacidad de pagar, debiendo pagar impuestos distintos todos aquellos que

tengan diferentes capacidades de pago. Así, de conformidad con este

principio, el impuesto pasa a ser encarado, prima facie, como un deber social y

no como un precio.”30

De las definiciones que hemos presentado, extraemos elementos de

importancia para complementar el análisis del concepto de capacidad

contributiva:

“a) La existencia de ingresos o un acrecentamiento de la riqueza por parte del

contribuyente.

b) El reconocimiento que debe hacer el Estado, de que todo ser humano debe

tener al menos un mínimo de ingresos necesarios para hacer frente con decoro

y dignidad a sus primarias necesidades de subsistencia.

28 Rodríguez Lobato, Raúl, Derecho Fiscal, Ed. Harla, México, 1ª Edición, 1983, p. 57. 29 Diep Diep, Manuel. Op. Cit, p. 521. 30 Gallo, Franco. Op. Cit., p. 40.

15

c) Relacionado con ese acrecentamiento de riqueza debe existir el hecho

jurídico con trascendencia y sentido económico, susceptible de ser gravado por

el Estado.

d) El reconocimiento por parte del mismo Estado que debe proporcionar los

mínimos elementos y garantías necesarias para que dentro del marco de

seguridad jurídica, los particulares puedan crear o acrecentar su riqueza.

e) La facultad del Estado para establecer impuestos justos y equitativos, es

decir, que un porcentaje razonable del ingreso obtenido por el particular,

merced a su esfuerzo o su capacidad empresarial deberá pasar a engrosar las

arcas del Estado.

f) El deber del Estado de respetar la fuente productiva que generó esa riqueza

que ahora puede ser detraída en su beneficio, gravando no el patrimonio

mismo, sino una parte de las utilidades que produce dicho ente económico.”31

1.3.1.- ELEMENTOS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. En las siguientes líneas analizaremos lo referente a los elementos de la

capacidad contributiva; estos elementos son:

1. El ámbito objetivo.

2. El ámbito subjetivo.

3. El mínimo exento personal y familiar.

La importancia de estudiar estos elementos radica en la mejor

comprensión del concepto de la capacidad contributiva, ya que este principio

no se aplica de la misma manera en los impuestos directos e indirectos;

inclusive encontramos diferencias al tratarse de una persona física o una

persona moral. Estudiaremos a continuación al ámbito objetivo y subjetivo de

la capacidad contributiva de manera conjunta para establecer comparaciones

que creemos pertinentes y posteriormente abordaremos el tema del mínimo

exento personal y familiar.

31 Urbina, Arturo. Aspectos Básicos del Derecho Tributario, Ed. Delamar, México, 1ª Edición, 2000, p. 92.

16

1.3.1.1.- ÁMBITO OBJETIVO Y SUBJETIVO. Los ámbitos subjetivo y objetivo de la capacidad contributiva son aspectos

doctrinarios que aunque no se mencionan de manera expresa en los cuerpos

legales, es importante analizarlos para ampliar la comprensión del concepto de

este principio constitucional.

El ámbito objetivo de la capacidad contributiva lo constituye la riqueza

neta que el Estado encuentra en el particular para que éste cumpla con la

obligación de contribuir. Entonces, el ámbito objetivo es dicha riqueza neta,

potencial económico o haber patrimonial que coloca al contribuyente en el

presupuesto de hecho para cumplir con su obligación tributaria.

Ahora bien, refiriéndonos al ámbito subjetivo de la capacidad contributiva

es menester observar que en éste, se toma en cuenta la situación individual del

particular. “El legislador individualiza la carga tributaria del contribuyente,

valorando su situación personal y familiar. Esto es lo que se ha dado en llamar

el aspecto subjetivo del principio de capacidad contributiva.”32

Es importante que ambos criterios sean contemplados al momento de la

imposición para poder hablar de justicia tributaria. “En el caso de las personas

morales la situación es diferente. Aún cuando están obligadas a contribuir – el

impuesto sobre la renta es un buen ejemplo – no fijan su contribución de

acuerdo al principio de la capacidad económica subjetiva, puesto que sólo se

toma como referencia su riqueza disponible (capacidad contributiva objetiva).”33

“De lo dicho podemos colegir: para determinar el derecho a contribuir

con relación al principio de capacidad contributiva, es necesario valorar, en un

primer aspecto, la aptitud contributiva del sujeto de acuerdo a su riqueza neta

(aspecto objetivo); y posteriormente, individualizar su carga tributaria respecto

a la circunstancias personales y familiares en que se encuentre (aspecto

subjetivo). Por último, el aumento de la riqueza imponible, justifica el

32 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 5. 33 Ibid., p. 6.

17

incremento de las cargas tributarias (progresividad), sin que ello implique llegar

a resultados confiscatorios.”34

1.3.1.2.- EL MÍNIMO EXENTO PERSONAL Y FAMILIAR. El mínimo exento es el último de los elementos de la capacidad contributiva.

“Cuando la riqueza supera el estado de necesidad, se cruza la frontera que

separa al sujeto no contribuyente (mínimo exento) de aquel otro apto para el

pago de la obligación tributaria (capacidad contributiva). Ambos principios son

antagónicos entre sí, avalan, por un lado, la posibilidad del no pago del tributo,

y, por el otro, la sujeción al cumplimiento de una obligación tributaria. En tales

términos, es necesario una efectiva vinculación entre ellos a fin de determinar

con precisión el momento en que surge la capacidad contributiva.”35

Como se menciona en líneas anteriores, el mínimo exento es un

principio íntimamente relacionado con el de capacidad contributiva, ya que el

primero esta considerado la parcela de la teoría del segundo. “El mínimo

exento representa, así, la consecuencia lógica del principio de capacidad

contributiva, por lo cual sólo puede ser gravada aquella riqueza a la que se le

han restado los gastos de producción de las fuentes productivas. Tanto las que

tengan su origen en el capital como en el trabajo.”36 En otras palabras el

mínimo exento se refiere a aquellos recursos destinados para que el particular

pueda sufragar sus necesidades de subsistencia, sus gastos primordiales.

Ya que se ha definido lo que es el mínimo exento nos ocupa el tema de

qué factores son los que determinan su cuantificación, ya que como este tema

esta relacionado con el ámbito subjetivo de la capacidad contributiva, la

manera en que el legislador lo cuantifica es variable y a la vez puede ser

confuso. La cuantificación del mínimo exento se determina por los siguientes

factores: “a) Por un lado influyen circunstancias como el coste de la vida que

varían no sólo a lo largo del tiempo, sino en las diversas localidades de un

34 Loc. Cit. 35 Ibid., p. 8. 36 Ibid., p. 9.

18

determinado país. b) Por otra parte, el grado de bienestar alcanzado por la

sociedad incide sobre el nivel de vida que se considere mínimo para una

existencia acorde a la dignidad humana. c) También representa un papel el

nivel de prestaciones asistenciales que otorgue el propio Estado u otras

instituciones benéficas37

Como el presente título lo refiere, el mínimo exento puede ser personal o

familiar. “En el primer caso, es necesario respetar las necesidades básicas del

contribuyente. Los recursos con los que éste satisface sus necesidades

primarias deben estar carentes del pago de impuestos, independientemente de

la cuantía que representen. El mínimo exento personal se mueve en el ámbito

de la justicia vertical.”38 Es decir, el mínimo exento personal irá en razón de la

situación del individuo para cuantificar así, tomando en cuenta los factores que

se han expuesto con líneas anteriores el mínimo exento aplicable. “En el caso

del mínimo exento familiar, se busca beneficiar a las familias cuya situación

impositiva no puede ser resuelta mediante la progresividad. Se procura

establecer tratamientos discriminatorios en relación a las condiciones

específicas de cada núcleo familiar. El problema, por tanto, se convierte en

una manifestación de justicia horizontal, que busca dar un trato igual a los

iguales y desigual a los desiguales. ...Así no cuentan con el mismo nivel de

capacidad contributiva, contribuyentes que teniendo los mismos ingresos netos,

tienen situaciones familiares diferentes.”39

Para ampliar lo que se ha analizado en el presente título apuntamos el

siguiente comentario que complementa nuestra exposición sobre el mínimo

exento:

La cuantificación del mínimo exento es una

tarea reservada al legislador, quien para establecer

los mínimos deberá tener la información suficiente

para clarificar la situación económica a la que se

enfrenta el país. Cada sistema fiscal, dependiendo 37 Ibid., p. 8. 38 Ibid., p. 10. 39 Loc. Cit.

19

de su grado de desarrollo económico puede

ampliar o disminuir el contenido del mínimo exento.

Lo ideal no es sólo avalar la existencia mínima sino

llegar a desgravar la riqueza que asegure el

acceso a la cultura, el arte y la educación. La

problemática de la cuantificación del mínimo

exento personal puede solucionarse a través de

diversas técnicas legislativas. La más común

tiende a desgravar una parte de la tarifa a fin de

garantizar la presencia de un índice de riqueza

suficiente para satisfacer las necesidades básicas.

Una segunda opción disminuye la base imponible

mediante deducciones autorizadas, a fin de que la

carga tributaria incida eficazmente sobre la riqueza

neta subjetiva. Y bajo un último supuesto que

brinda mayor eficacia al anterior se eliminan de

manera progresiva, las deducciones permitidas da

la base conforme la riqueza aumenta. Esto impide

que el mínimo exento por motivo de la

progresividad se convierta en un beneficio fiscal

para las clases pudientes.40

Finalmente, cabe mencionar, que el mínimo exento no se presenta de la

misma manera en los impuestos directos e indirectos, inclusive, como se

menciona en líneas anteriores, no sucede lo mismo con las personas físicas y

las personas morales. Tratándose de impuestos directos como el impuesto

sobre la renta de las personas físicas, el legislador individualiza con mayor

precisión las cargas tributarias, lo que no sucede con las personas morales, ya

que no podemos hablar de un mínimo exento familiar para las personas

morales; es por esto que la misma ley otorga la facultad de deducir ciertos

conceptos que son estrictamente indispensables para que dicha persona moral

lleve a cabo su giro. Ahora bien, cuando hablamos de los impuestos de

naturaleza indirecta, “...la personalización de la carga tributaria presenta una

mayor complejidad. Son impuestos que no repercuten específicamente sobre

40 Loc. Cit.

20

la capacidad contributiva de quienes se ven sujetos a su hecho imponible. Sin

embargo, en tales impuestos también requiere reflejarse el mínimo exento a

través de la exoneración de los productos de primera necesidad. Gravar

bienes necesarios para la subsistencia del hombre impediría que una buena

parte de la población alcanzara sus satisfactores primarios, y, en consecuencia,

se transgredí la capacidad contributiva de ciertos contribuyentes.”41

Después de presentar y comentar diversas definiciones de lo que es la

capacidad contributiva, analizar particularidades de esta institución jurídica

tales como su ámbito objetivo y subjetivo y el mínimo exento, podemos tomar

elementos de dicho análisis y proponer un concepto propio: La capacidad

contributiva es la categoría en la que el legislador ha ubicado al contribuyente,

tomando en cuenta su situación económica y su situación personal hasta en

tanto sea posible considerar circunstancias particulares, para que en base a

dichas consideraciones pueda hacer frente a la obligación tributaria a su cargo

de una manera proporcional.

41 Ibid., p. 11.

21

1.4.- LA PROPORCIONALIDAD EN NUESTRA CONSTITUCIÓN FEDERAL. “El particular, en su calidad de deudor tributario, tiene la obligación de participar

en el concurso de los gastos públicos, pero acorde con su aptitud contributiva,

tal y como lo señala la fracción IV del artículo 31 constitucional. En este tenor,

el legislador, al crear la normativa tributaria, requiere tomar en cuenta no sólo

aspectos presupuestales, garantes de la captación de recursos públicos, sino la

condición del sujeto frente al tributo.”42

Como se menciona en algunos de los conceptos del título anterior, la

capacidad contributiva, a la que se refiere nuestra Carta Magna como

proporcionalidad, constituye una garantía de justicia fiscal. Al hablar de una

garantía individual, es lógico que encuentre como sustento legal la Constitución

Federal.

Hacer referencia a la Constitución como una

fuente del Derecho constituye una obviedad y de

paso una afirmación imprecisa. La Constitución,

dado el valor que tiene dentro de nuestro

ordenamiento jurídico, no es sólo una de las

fuentes del Derecho, sino la fuente por excelencia

del orden jurídico y por lo tanto la fuente de las

fuentes del Derecho.

Tanto la Ley, como los Tratados

Internacionales, los Reglamentos, la Costumbre,

los Principios Generales del Derecho, etc., tienen

valor de fuentes del Derecho por virtud y gracia de

la Constitución. Es la Constitución la que

establece el sistema de fuentes del ordenamiento

jurídico, pues sólo ella califica los determinados

eventos sociales que merced a tal calificación

tienen la aptitud de erigirse en fuentes del

Derecho.43

42 Ibid., p. 3. 43 Jiménez González, Antonio. Lecciones de Derecho Tributario, Ed. Thomson, México, 1ª Edición, 2002, p. 140.

22

La Constitución Política de los estados Unidos Mexicanos es la norma

fundamental en nuestro país. En este cuerpo legal están contenidos los

derechos y obligaciones inherentes a los mexicanos. En su numeral 31

fracción IV se encuentra plasmada la obligación de los mexicanos de contribuir

al gasto público: “Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: ...IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito

Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y

equitativa que dispongan las leyes.”44 “El citado artículo contempla las

llamadas garantías tributarias que son, a saber: las de obligatoriedad,

proporcionalidad, equidad y legalidad.”45 Con la simple lectura del numeral en

comento, podríamos llegar a la conclusión de que se trata únicamente de una

obligación de los mexicanos, pero los alcances de este artículo van más allá,

es decir, que el artículo 31 fracción IV de la Carta Magna es una garantía

individual.

Antes de continuar con la redacción de este título, recordemos lo que es

una garantía individual: “Son los derechos que tiene toda persona por el simple

hecho de serlo, reconocidas y protegidas por nuestra Constitución Política;

contenidas en la parte denominada Dogmática comprendidas en los artículos

1º al 29, aunque existen otras en diversos artículos constitucionales, como en

la fracción IV del artículo 31 Constitucional donde se exige que las

contribuciones sean equitativas, proporcionales y estén establecidas en leyes

conocidas también como garantías de justicia fiscal”46

Habiendo aclarado el concepto de garantía individual, es importante

analizar el contenido del artículo en comento para comprender el fundamento

legal de las contribuciones en nuestro país:

a) “Establece la obligación para todo mexicano, de contribuir a los gastos

públicos.

b) Reconoce que las entidades que tienen derecho a percibir impuestos

son la Federación, el Estado y el Municipio. 44 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 45 Gordoa López, Ana Laura. Op. Cit., p. XI. 46 Fernández Sagardi, Augusto. La Defensa Fiscal y Usted, Ed. SICCO, México, 1ª Edición, 1998, p. 3.

23

c) Que el estado y Municipio que pueden gravar son los de la residencia de

la persona.

d) Que los impuestos se deben establecer por medio de leyes.

e) Que se deben establecer para cubrir los gastos públicos, y

f) Que deben ser equitativos y proporcionales”47

Ahora bien, ya que hemos analizado el contenido de la fracción IV del

artículo 31 constitucional es importante abundar en los siguientes términos:

SUJETOS DEL IMPUESTO.- El numeral que se analiza se refiere a los

mexicanos, sin hacer distinción entre persona física o persona moral.

No obstante, los extranjeros también deben pagar impuestos en nuestro

país, en los supuestos que las leyes lo estipulan. Si los extranjeros no

pagaran impuestos, se les estaría dando un trato preferencial.

FIN O DESTINO DEL IMPUESTO.- Como claramente lo estipula la

fracción del artículo que analizamos, los impuestos deben destinarse a

satisfacer las funciones y servicios públicos que el Estado debe prestar.

Es importante destacar que el Estado no esta facultado a destinar una

contribución a un gasto que no sea público. Cada año, el Congreso de

la Unión esta obligado a aprobar el Presupuesto de Egresos de la

Federación. En dicho presupuesto, están contenidos los gastos públicos

del ejercicio que realiza el Gobierno Federal para cumplir con sus

funciones; para ello, es necesario que el Congreso apruebe la Ley de

Ingresos de la Federación, en el cual se establece claramente de qué

manera el Estado se podrá allegar de recursos para satisfacer el

presupuesto al que se hace mención.

PROPORCIONAL Y EQUITATIVO.- Es en esta parte de la redacción del

numeral que estudiamos en donde encontramos el fundamento de la

proporcionalidad y que nosotros la equiparamos con la capacidad

contributiva. En el título anterior del presente capítulo se han explicado

con detalle estas garantías tributarias, entendiéndose como

proporcionalidad a la capacidad del contribuyente de hacer frente a sus

47 Robles, José Luis. Apuntes de Derecho Fiscal y Nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, UNAM, México, 1ª Edición, 1965, p. 111.

24

obligaciones fiscales y a la equidad como el trato igual que se le de a los

iguales y desigual a los desiguales.

Ahora bien, ya que ha quedado claro que la Constitución Federal es el

fundamento de la proporcionalidad, y que ésta constituye una garantía de

justicia fiscal, terminaremos este título explicando que partiendo de estas

premisas, ningún dispositivo legal pueden establecer ninguna disposición que

violente el Principio de Capacidad Contributiva.

El objetivo de esta investigación no es llevar a cabo un análisis doctrinal

de la jerarquía de las leyes, no obstante podemos remontarnos a la Pirámide

de Kelsen, que aunque muchos autores mencionan que ha sido ya superada,

es importante para efectos de esta investigación mencionarla para así ubicarla

a preceptos constitucionales que más adelante explicaremos. En la cúspide

de la pirámide de Kelsen, se encuentra situada la Carta Magna como norma

suprema de todas las demás leyes, y así los niveles van descendiendo como la

jerarquía de las leyes va disminuyendo hasta llegar a la base de la pirámide.

Es así que podemos comprender que la Constitución Federal es el cuerpo legal

con mayor jerarquía y que ninguna disposición puede establecer algo que

violente su contenido.

Ya que hemos hecho mención de la teoría más conocida que aborda el

tema de la jerarquía de la ley, entremos al análisis constitucional. El artículo

133 de nuestra Carta Magna establece la supremacía de la Constitución

Federal frente a las demás leyes y a la letra dice: “Artículo 133.- Esta

Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos

los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren

por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley

Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha

Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que

pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados”48

48 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

25

“El artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos establece el principio de la supremacía constitucional frente al resto

de los componentes del ordenamiento jurídico que sólo por su correspondencia

a ella cobrarán eficacia jurídica. Por tanto, las leyes y los tratados

internacionales constituyen fuentes formales del Derecho, al lado de los

reglamentos que en ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde al

Presidente de la República su emisión al amparo del artículo 89 fracción I de la

Constitución.”49

En el artículo que se analiza, y apoyándonos de la cita textual que se

inserta seguida de aquél, se debe interpretar que existe una Supremacía

Constitucional que en dicho numeral se encuentra consagrada, entendiéndose

que la Constitución es la Norma Suprema de la cual emanan todas las leyes,

inclusive los Tratados Internacionales. A continuación se presenta una

Jurisprudencia en la que sustentamos nuestro dicho e ilustramos de mejor

manera lo que se afirma en el presente párrafo:

SUPREMACÍA CONSTITUCIONAL Y ORDEN

JERÁRQUICO NORMATIVO, PRINCIPIOS DE.

INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 133

CONSTITUCIONAL QUE LOS CONTIENE.

En el mencionado precepto constitucional no se

consagra garantía individual alguna, sino que se

establecen los principios de supremacía

constitucional y jerarquía normativa, por los cuales

la Constitución Federal y las leyes que de ella

emanen, así como los tratados celebrados con

potencias extranjeras, hechos por el presidente de

la República con aprobación del Senado,

constituyen la Ley Suprema de toda la Unión,

debiendo los Jueces de cada Estado arreglarse a

dichos ordenamientos, a pesar de las disposiciones

en contrario que pudiera haber en las

Constituciones o en las leyes locales, pues

49 Jiménez González, Antonio. Op. Cit.. p. 142.

26

independientemente de que conforme a lo

dispuesto en el artículo 40 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, los

Estados que constituyen la República son libres y

soberanos, dicha libertad y soberanía se refiere a

los asuntos concernientes a su régimen interno, en

tanto no se vulnere el Pacto Federal, porque deben

permanecer en unión con la Federación según los

principios de la Ley Fundamental, por lo que

deberán sujetar su gobierno, en el ejercicio de sus

funciones, a los mandatos de la Carta Magna, de

manera que si las leyes expedidas por las

Legislaturas de los Estados resultan contrarias a

los preceptos constitucionales, deben predominar

las disposiciones del Código Supremo y no las de

esas leyes ordinarias, aun cuando procedan de

acuerdo con la Constitución Local correspondiente,

pero sin que ello entrañe a favor de las autoridades

que ejercen funciones materialmente

jurisdiccionales, facultades de control constitucional

que les permitan desconocer las leyes emanadas

del Congreso Local correspondiente, pues el

artículo 133 constitucional debe ser interpretado a

la luz del régimen previsto por la propia Carta

Magna para ese efecto.50

En este criterio jurisprudencial, se asienta la jerarquía de las normas que

ha de observarse en el Derecho Positivo Mexicano: “...la Constitución Federal

y las leyes que de ella emanen, así como los tratados celebrados con potencias

extranjeras, hechos por el presidente de la República con aprobación del

Senado, constituyen la Ley Suprema de toda la Unión...” Es claro lo que el

máximo tribunal establece al referirse a la Ley Suprema de toda la Unión, y

para esquematizarlo lo podemos enumerar de la siguiente manera:

50 Gaceta, XX, Octubre de 2004, 1ª Sala, p. 264, SCJN, 9ª Época.

27

1. Constitución Federal.

2. Leyes que de ella emanen.

3. Tratados celebrados con potencias extranjeras.

Se esquematiza de esta manera, debido a que el texto jurisprudencial

así lo establece y en líneas posteriores confirma lo que se ha ido afirmando en

el presente análisis al referirse a la Constitución Federal como la Ley

Fundamental cuyos principios deben ser respetados por todos los

ordenamientos.

A continuación se transcribe una tesis aislada para continuar con nuestro

análisis constitucional:

PRINCIPIO DE JERARQUÍA NORMATIVA.

DEBEN RESPETARLO LAS DISPOSICIONES

REGLAMENTARIAS O ADMINISTRATIVAS PARA

SU VALIDEZ EN CASOS DE APLICACIÓN,

INTERPRETACIÓN O INTEGRACIÓN.

La validez de las disposiciones reglamentarias o

administrativas, para efectos de aplicación,

interpretación o integración normativa, se

encuentra supeditada a que guarden congruencia

con las normas legales existentes sobre la materia

específica de regulación de que se trate y se

sujeten a los principios jurídicos que emergen

directamente de la ley, de manera tal que aun

siendo expresas, no pueden válidamente regir

contra la voluntad manifiesta del texto de la ley ni

oponerse a sus lineamientos normativos, pues

deben interpretarse y aplicarse en forma armónica,

sin contrariar los principios rectores que emergen

de la propia ley, atendiendo al principio fundante de

la supremacía del sistema normativo que rige el

orden legal. En otras palabras, las disposiciones

reglamentarias o administrativas, antes que

oponerse, deben tener fundamento en normas

28

sustentadas en otras de nivel superior, como lo son

las leyes las cuales, a su vez, están supeditadas,

en cuanto a su validez, a otras normas de mayor

jerarquía, que culminan en la Ley Fundamental del

país, la cual entraña la suprema razón de validez

del orden jurídico. Por consiguiente, debe estarse a

aquella aplicación legal exegética que de manera

sistemática armonice los preceptos relativos, frente

a una interpretación puramente literal que soslaye

una adecuada integración jurídica y se desentienda

de la supremacía de las normas, de la cual

depende precisamente su validez.51

En esta tesis aislada existen elementos rescatables para apoyar el

análisis que hemos estado haciendo sobre la supremacía constitucional.

Aunque se refiere a las disposiciones reglamentarias o administrativas, en su

contenido encontramos puntos importantes que apoyan las afirmaciones que

se vienen realizando a lo largo del presente análisis: “...En otras palabras, las

disposiciones reglamentarias o administrativas, antes que oponerse, deben

tener fundamento en normas sustentadas en otras de nivel superior, como lo

son las leyes las cuales, a su vez, están supeditadas, en cuanto a su validez, a

otras normas de mayor jerarquía, que culminan en la Ley Fundamental del

país, la cual entraña la suprema razón de validez del orden jurídico...” Este

fragmento que se transcribe nos ilustra de una manera aún más completa la

jerarquía de las leyes que rigen el Derecho Positivo Mexicano y lo podemos

esquematizar de la siguiente manera:

1. Ley Fundamental del País.

2. Normas de Mayor Jerarquía.- Se refiere a las leyes federales.

3. Leyes.- Se refiere a los ordenamientos locales.

4. Disposiciones Reglamentarias o Administrativas.

El presente esquema es aún más completo que el que formulamos a

partir de la Jurisprudencia que se transcribe inicialmente. El presente criterio

51 Gaceta, XXII, Septiembre de 2005, p. 1529, Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, 9ª Época.

29

no hace mención a los tratados internacionales, por ese motivo no los incluimos

en el esquema en comento, pero de una u otra forma, el lugar que dichos

tratados ocupan en la jerarquía de las normas de nuestro sistema jurídico no es

objeto de análisis en nuestra investigación.

Volviendo al contenido de la tesis aislada que analizamos, es claro el

criterio del Colegiado al establecer que todos los ordenamientos culminan en la

Constitución Federal y no obstante lo anterior la revisten de la cualidad de

entrañar la suprema razón de validez del orden jurídico.

Ahora bien, continuando con nuestro análisis transcribimos otra tesis

aislada que aunque el criterio que en ella se establece ha sido ya superado, se

considera importante para efectos de nuestra investigación. Posteriormente se

transcribirá el nuevo criterio y agregaremos un comentario al respecto:

LEYES FEDERALES Y TRATADOS

INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA

JERARQUIA NORMATIVA.

De conformidad con el artículo 133 de la

Constitución, tanto las leyes que emanen de ella,

como los tratados internacionales, celebrados por

el ejecutivo Federal, aprobados por el Senado de la

República y que estén de acuerdo con la misma,

ocupan, ambos, el rango inmediatamente inferior a

la Constitución en la jerarquía de las normas en el

orden jurídico mexicano. Ahora bien, teniendo la

misma jerarquía, el tratado internacional no puede

ser criterio para determinar la constitucionalidad de

una ley ni viceversa. Por ello, la Ley de las

Cámaras de Comercio y de las de Industria no

puede ser considerada inconstitucional por

contrariar lo dispuesto en un tratado

internacional.52

52 Gaceta, 60, Diciembre de 1992, p. 27, Pleno SCJN, 8ª Época.

30

En el presente criterio prevalece la supremacía de la Constitución

Federal frente a otros ordenamientos y podemos esquematizar la jerarquía

normativa de la siguiente manera:

1. Constitución Federal.

2. Leyes Federales y Tratados Internacionales.

TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN

JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS

LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO

RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.

Persistentemente en la doctrina se ha formulado la

interrogante respecto a la jerarquía de normas en

nuestro derecho. Existe unanimidad respecto de

que la Constitución Federal es la norma

fundamental y que aunque en principio la expresión

"... serán la Ley Suprema de toda la Unión ..."

parece indicar que no sólo la Carta Magna es la

suprema, la objeción es superada por el hecho de

que las leyes deben emanar de la Constitución y

ser aprobadas por un órgano constituido, como lo

es el Congreso de la Unión y de que los tratados

deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo

que claramente indica que sólo la Constitución es

la Ley Suprema. El problema respecto a la

jerarquía de las demás normas del sistema, ha

encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina

distintas soluciones, entre las que destacan:

supremacía del derecho federal frente al local y

misma jerarquía de los dos, en sus variantes lisa y

llana, y con la existencia de "leyes

constitucionales", y la de que será ley suprema la

que sea calificada de constitucional. No obstante,

esta Suprema Corte de Justicia considera que los

tratados internacionales se encuentran en un

segundo plano inmediatamente debajo de la Ley

Fundamental y por encima del derecho federal y el

31

local. Esta interpretación del artículo 133

constitucional, deriva de que estos compromisos

internacionales son asumidos por el Estado

mexicano en su conjunto y comprometen a todas

sus autoridades frente a la comunidad

internacional; por ello se explica que el

Constituyente haya facultado al presidente de la

República a suscribir los tratados internacionales

en su calidad de jefe de Estado y, de la misma

manera, el Senado interviene como representante

de la voluntad de las entidades federativas y, por

medio de su ratificación, obliga a sus autoridades.

Otro aspecto importante para considerar esta

jerarquía de los tratados, es la relativa a que en

esta materia no existe limitación competencial

entre la Federación y las entidades federativas,

esto es, no se toma en cuenta la competencia

federal o local del contenido del tratado, sino que

por mandato expreso del propio artículo 133 el

presidente de la República y el Senado pueden

obligar al Estado mexicano en cualquier materia,

independientemente de que para otros efectos ésta

sea competencia de las entidades federativas.

Como consecuencia de lo anterior, la interpretación

del artículo 133 lleva a considerar en un tercer

lugar al derecho federal y al local en una misma

jerarquía en virtud de lo dispuesto en el artículo

124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que

"Las facultades que no están expresamente

concedidas por esta Constitución a los funcionarios

federales, se entienden reservadas a los Estados.53

Del análisis de la presente tesis aislada, el criterio de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación sobre la jerarquía de las normas podría

esquematizarse de la siguiente manera:

53 Gaceta, X, Noviembre de 1999, p. 46, Pleno SCJN, 9ª Época.

32

1. Ley Fundamental.

2. Tratados Internacionales.

3. Derecho Federal.

4. Derecho Local.

Como se puede observar, en la Jurisprudencia y tesis aisladas que se

han adjuntado con anterioridad, prevalece el criterio de que la Constitución

Federal es la de mayor jerarquía normativa como se ha mostrado de manera

esquemática.

Finalmente, para concluir con el análisis del presente título, creemos

conveniente afirmar que la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos es la Ley Fundamental, de la que emanan todas las leyes, las

cuales, deben ajustarse a principios que aquella establece. Entonces, con la

afirmación anterior y con el sustento legal y jurisprudencial, no cabe discusión

alguna al establecer que la Carta Magna es el fundamento de la obligación de

Contribuir establecida en su artículo 31 fracción IV y además, que toda ley que

regule dicha obligación debe ajustarse a los principios de proporcionalidad y

equidad que en dicha fracción se encuentran contenidos.

33

1.5.- DIFERENCIA ENTRE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, CAPACIDAD ECONÓMICA Y PROPORCIONALIDAD. En este título analizamos un tema que no solo se ha prestado a múltiples

debates, diferencias de opinión y diversos criterios encontrados por parte del

Poder Judicial de la Federación sino que su aparente complejidad es tal que

hay sistemas jurídicos que entienden los conceptos de capacidad contributiva y

capacidad económica como sinónimos y otros que los conciben de manera

distinta. También hay sistemas jurídicos que se encuentran en una constante

lucha como el nuestro, ya que el Poder Judicial de la Federación se contradice

en varios de sus criterios. No obstante lo anterior, en la presenta investigación

mantenemos el criterio de que capacidad contributiva y capacidad económica

no son sinónimos y reforzamos nuestro dicho con el análisis que llevamos a

cabo en el presente título. Finalmente analizaremos las diferencias que guarda

la proporcionalidad con estos dos últimos conceptos para hacer distinción entre

la doctrina y nuestro sistema jurídico.

En páginas anteriores hemos expuesto diversas definiciones para

establecer un concepto de capacidad contributiva. Dichas definiciones

coinciden en que “...el concepto de capacidad contributiva presupone

necesariamente una referencia a la potencia económica global del sujeto”54, y

por lo tanto el aspecto económico se encuentra íntimamente relacionado con el

concepto de la capacidad contributiva, mejor conocido este principio en nuestra

Constitución Federal con el término de proporcionalidad.

Aclarado lo anterior surge la siguiente cuestionante: ¿Si el aspecto

económico esta íntimamente relacionado con el principio de capacidad

contributiva y el primero es un presupuesto de existencia de ésta última, por

qué no considerarlos sinónimos? “Precisemos ahora que la capacidad

contributiva, aún presuponiendo la capacidad económica, no coincide

totalmente con ella... Si bien es cierto que no puede haber capacidad

contributiva en ausencia de capacidad económica, también es cierto que

pueden existir capacidades económicas no demostrativas de aptitud para la

54 Moschetti, Francesco. Op. Cit., p. 275.

34

contribución.”55 Ahora bien, cuando hablamos de capacidad contributiva

encontramos implícito un elemento de juicio, una valoración de la idoneidad

para contribuir al gasto público.

Esquematicemos lo que se expone con un ejemplo que puede pecar de

sencillo ya que se trata de un caso hipotético, pero ilustra de una manera clara

nuestro dicho. Este ejemplo no se relaciona con ninguna disposición fiscal de

nuestra legislación, el objetivo de plantearlo es meramente didáctico sin

intención de realizar análisis legal alguno:

El Señor Luna percibe como ingreso mensual la cantidad de $15 000.

Mensualmente tiene los siguientes gastos: $ 5 000 de renta, $ 2000 en

artículos indispensables para su alimentación, higiene y salud y $ 400 en

transporte municipal para ir a su trabajo.

En este pequeño ejemplo, señalaremos la diferencia entre capacidad

contributiva y capacidad económica. Comencemos por identificar la capacidad

económica: en este caso la capacidad económica del Señor Luna es su ingreso

mensual de $15 000, ya que por el solo hecho de percibirlo encontramos una

manifestación de riqueza. Aunque el Señor Luna percibe mensualmente dicha

cantidad, debe realizar gastos necesarios para subsistir; nos referimos a gastos

indispensables tales como habitación, alimentación, transporte y salud; es por

esto que la cantidad de $15 000 de ninguna manera nos dice nada acerca de la

capacidad contributiva del Señor Luna. ¿Cuál es la capacidad contributiva del

Señor Luna? Siguiendo con la dinámica de este ejemplo la capacidad

contributiva, es decir, la aptitud del Señor Luna para contribuir al gasto público

se toma en cuenta restando los gastos que realiza mensualmente a su ingreso

mensual. Tenemos que la cantidad que resulta es $7 600, por tanto, el

legislador debe tomar dicha cantidad como la capacidad contributiva del Señor

Luna para que pague realmente un impuesto proporcional.

55 Ibid., p. 276.

35

Del ejemplo que adjuntamos y lo que se analiza en el presente título

podemos afirmar que capacidad contributiva y capacidad económica son dos

cuestiones distintas. Puede existir capacidad económica sin que esto

constituya de ninguna manera capacidad contributiva y a su vez no puede

existir capacidad contributiva sin la presencia previa de capacidad económica.

“La capacidad contributiva está condicionada por una exigencia lógica: la

presencia de capacidad económica. Sin embargo el hecho de que el sujeto

cuente con un índice de capacidad económica no garantiza su nacimiento. ...La

contribución se establece no por un capricho del legislador, sino de acuerdo a

la aptitud contributiva del sujeto que garantiza la creación de las hipótesis

normativas.”56

En capítulos posteriores se presenta un ejemplo apegado a la

normatividad fiscal de nuestro sistema jurídico en el que se lleva a cabo un

análisis legal que constituye el objetivo de nuestra investigación. Por ahora el

ejemplo que se analizó es suficiente para comprender la diferencia entre

capacidad contributiva y capacidad económica.

Después de lo que se ha analizado en este título podemos afirmar lo

siguiente: “Entre la capacidad contributiva y la capacidad económica prevalece

una relación de interdependencia, la una presupone la existencia de la otra,

pero no son términos sinónimos. Para que dicha aptitud contributiva se

exteriorice debe haber un índice de riqueza manifestada por medio de ingresos,

patrimonio o gasto: un sustento económico, una riqueza disponible. Y, sobre

todo, la riqueza debe ser efectiva, y no incidir sobre rendimientos inexistentes.57

Para ampliar y complementar el análisis del presente título se transcribe

una tesis aislada que explica el criterio del poder judicial de la federación sobre

la diferencia de la capacidad contributiva y la capacidad económica:

56 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 3. 57 Ibid., p. 4.

36

RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA

PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS

DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO

RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS

GOBERNADOS NO SE DETERMINA

ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE

AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA

FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO,

POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU

GENERACIÓN.

Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación, para analizar la

proporcionalidad y equidad de un impuesto debe

verificarse, en principio, en qué términos se realiza

el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta

su naturaleza, es decir, si grava una manifestación

general de la riqueza de los gobernados, o bien, si

recae sobre una manifestación aislada de ésta;

asimismo, si los respectivos contribuyentes, al

ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la

obligación tributaria, lo hacen en las mismas

circunstancias o en diversas que ameriten un trato

desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto

sobre la renta, que recae sobre una manifestación

general de riqueza, debe tenerse presente que la

capacidad contributiva de los gobernados no se

determina únicamente por la cuantía de la renta

obtenida, sino también por la fuente de la que

proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las

especiales circunstancias que rodean su obtención;

de ahí que el legislador puede válidamente

establecer diversas categorías de causantes, a los

que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a

las circunstancias objetivas que reflejen una

diferente capacidad contributiva, por lo que para

determinar si el trato desigual, que se da a las

37

diferentes categorías de contribuyentes del citado

impuesto es proporcional y equitativo, debe

verificarse si las circunstancias que distinguen a un

grupo de otros reflejan una diversa capacidad

contributiva y si con tal distinción se grava en

mayor medida a los que, por esas situaciones de

hecho, manifiestan en mayor grado esa

capacidad.58

En este criterio del Colegiado, podemos ver que se analiza la

proporcionalidad de los impuestos, refiriéndose especialmente al impuesto

sobre la renta lo cual consideramos muy oportuno al ser este gravamen

elemento importante de nuestra investigación. El Colegiado distingue en la

redacción de la presente tesis aislada a la capacidad contributiva de la

capacidad económica: “En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la

renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse

presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina

únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la

que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales

circunstancias que rodean su obtención.” Es claro lo que el Colegiado

distingue con el fragmento de la tesis aislada que se transcribe. Al referirse a

la cuantía de la renta obtenida hace alusión a la capacidad económica como

aquella manifestación aislada de riqueza. Posteriormente se refiere a la

capacidad contributiva al hacer las aclaraciones que a la letra se señalan y que

corroboran lo que se ha ido afirmando en el presente título.

Podemos concluir que la capacidad económica es aquella manifestación

de riqueza que puede modificar temporalmente la situación económica del

contribuyente, pero que no constituye realmente riqueza, ya que si bien la

situación económica del contribuyente se ve favorecida con un ingreso, dicho

ingreso no se encuentra libre de gastos en la mayoría de los casos, por lo

tanto, la capacidad contributiva no puede ser sinónimo de capacidad

58 Gaceta, XIV, Agosto de 2001, 2ª Sala, p. 247, TCC, 9ª Época.

38

económica. La capacidad económica es un presupuesto de existencia de la

capacidad contributiva. De esta manera queda clara la diferencia entre ambos

términos.

Ahora bien, es importante mencionar que aunque equiparamos a la

capacidad contributiva con la proporcionalidad, existen diferencias entre ambos

términos. La principal, es que nuestro sistema jurídico no hace mención en

ninguno de sus cuerpos legales de la capacidad contributiva, sino a la

proporcionalidad, es decir, que el término de capacidad contributiva es

meramente doctrinal. No obstante lo anterior, el Poder Judicial de la

Federación en sus jurisprudencias y tesis aisladas, define a la capacidad

contributiva y de igual manera la equipara a la proporcionalidad. “A través de

las diversas épocas que caracterizan la interpretación de la fracción IV del

artículo 31 de la Constitución, la Suprema Corte ha delimitado la

proporcionalidad como una forma de garantizar la constitucionalidad de los

tributos. Recientemente ha equiparado la proporcionalidad al principio de

capacidad contributiva, y homologado la equidad al principio de igualdad que

exige un trato igual a los iguales y desigual a quienes sus circunstancias los

distinguen”59

La diferencia entre la proporcionalidad y la capacidad económica es la

misma que existe entre esta última con la capacidad contributiva, ya que como

hemos mencionado en el contenido de este capítulo, a la capacidad

contributiva en nuestro sistema jurídico la conocemos con el nombre de

proporcionalidad.

59 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 7.

39

1.6.- ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL DEL CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. “...la Corte ha establecido Jurisprudencia diciendo que de acuerdo con el

artículo 31, fracción IV de la Carta Magna, para la validez constitucional de un

impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero,

que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine al

pago de los gastos públicos. Si faltan todos o uno de estos requisitos,

necesariamente el impuesto será contrario a lo estatuído por la Constitución, ya

que esta no concedió una facultad omnímoda para establecer las exacciones

que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino a una facultad limitada por

estos tres requisitos.”60

Comenzamos el análisis de este título afirmando que la Corte se ha

pronunciado en varios criterios acerca de la capacidad contributiva. El

fragmento que se transcribe al principio del presente título corrobora nuestro

dicho, al presentarse a la proporcionalidad como uno de los requisitos para que

un impuesto sea considerado constitucional. En el presente título

presentaremos dos jurisprudencias emitidas por el Poder Judicial de la

Federación que seguidas de un comentario servirán para concluir este capítulo

y complementar el análisis que se realiza en el mismo.

La primer Jurisprudencia es un ejemplo de cómo la Corte puede ser

confusa en sus criterios. Debe analizarse cuidadosamente ya que de la simple

lectura podría surgir la confusión y podríamos caer en el error de que

capacidad contributiva y capacidad económica son sinónimos. Este tema lo

analizamos en páginas anteriores y ahora lo retomamos ya que de la

Jurisprudencia que ahora se transcribe podemos rescatar varios elementos que

nos ayudan a ampliar el análisis que hemos estado realizando a lo largo de

este capítulo:

60 Robles, José Luis. Op. Cit.., p. 113.

40

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE

EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS

CAUSANTES.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal

establece el principio de proporcionalidad de los

tributos. Éste radica, medularmente, en que los

sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en

función de su respectiva capacidad contributiva,

debiendo aportar una parte adecuada de sus

ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación

de riqueza gravada. Conforme a este principio los

gravámenes deben fijarse de acuerdo con la

capacidad económica de cada sujeto pasivo, de

manera que las personas que obtengan ingresos

elevados tributen en forma cualitativamente superior

a los de medianos y reducidos recursos. Para que un

gravamen sea proporcional debe existir congruencia

entre el mismo y la capacidad contributiva de los

causantes; entendida ésta como la potencialidad real

de contribuir al gasto público que el legislador

atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de

que se trate, tomando en consideración que todos

los supuestos de las contribuciones tienen una

naturaleza económica en la forma de una situación o

de un movimiento de riqueza y las consecuencias

tributarias son medidas en función de esa riqueza.

La capacidad contributiva se vincula con la persona

que tiene que soportar la carga del tributo, o sea,

aquella que finalmente, según las diversas

características de cada contribución, ve disminuido

su patrimonio al pagar una cantidad específica por

concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de

sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De

ahí que, para que un gravamen sea proporcional,

debe existir congruencia entre el impuesto creado

por el Estado y la capacidad contributiva de los

41

causantes, en la medida en que debe pagar más

quien tenga una mayor capacidad contributiva y

menos el que la tenga en menor proporción.61

Analicemos el contenido de la Jurisprudencia que se transcribe. Al

principio se establece que los particulares deben contribuir para el gasto

público en función de su capacidad contributiva; hasta esta afirmación, todo

parece ser claro. Posteriormente, se establece que conforme al principio de

capacidad contributiva, los gravámenes deben establecerse atendiendo a la

capacidad económica. Es muy oportuno señalar, que el máximo tribunal solo

se esta enfocando al ámbito objetivo de la capacidad contributiva cuando

afirma que debe atenderse a la capacidad económica al establecerse un

gravamen. El máximo tribunal no menciona el ámbito subjetivo de la capacidad

contributiva en este criterio jurisprudencial, pero al no abundar sobre dicho

tema, no quiere decir que la capacidad contributiva atiende solamente a la

capacidad económica, ni mucho menos que ambos términos son sinónimos

como se analiza en páginas anteriores cuando abordamos el tema respectivo.

Continuando con el análisis de la Jurisprudencia en cuestión, se

establece después una definición de capacidad contributiva que reservamos

hasta este momento por tratarse de un criterio del máximo tribunal y no la

atribución de la doctrina: “Para que un gravamen sea proporcional debe existir

congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes;

entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el

legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate,

tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones

tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un

movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función

de esa riqueza”. Encontramos que la presente definición es correcta, salvo que

el máximo tribunal olvida nuevamente el ámbito subjetivo de la capacidad

contributiva, centrándose nuevamente en el ámbito objetivo. “La Suprema

Corte de Justicia de la Nación ha buscado dar un contenido al principio de

capacidad contributiva, pero hasta ahora se ha quedado corta en sus 61 Gaceta, XVII, Mayo de 2003, p. 144, Pleno SCJN, 9ª Época.

42

apreciaciones. Sólo reconoce un aspecto de dicho principio, el representado

por los índices generales de riqueza, pero se olvida de aquella parte que alude

a la vinculación e individualización de las condiciones del sujeto frente al

tributo”.62

La Jurisprudencia que analizamos culmina afirmando lo que constituye la

esencia de la capacidad contributiva, es decir, que tributará más quien posea

más capacidad contributiva y menos el que se encuentre en la situación

inversa.

La siguiente Jurisprudencia nos brinda también un panorama cierto de lo

que es la capacidad contributiva, pero encontramos la misma limitante al

observar que el máximo tribunal sigue dejando a un lado el ámbito subjetivo de

la capacidad contributiva enfocándose solo al objetivo:

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN

LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A

LOS GASTOS PÚBLICOS.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha

sostenido que el principio de proporcionalidad

tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de

la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos

de un tributo deben contribuir a los gastos

públicos en función de su respectiva capacidad

contributiva. Lo anterior significa que para que un

gravamen sea proporcional, se requiere que el

hecho imponible del tributo establecido por el

Estado, refleje una auténtica manifestación de

capacidad económica del sujeto pasivo,

entendida ésta como la potencialidad real de

contribuir a los gastos públicos. Ahora bien,

tomando en consideración que todos los

presupuestos de hecho de los impuestos deben

62 García Bueno, Marco César. Op. Cit., p. 3.

43

tener una naturaleza económica en forma de una

situación o de un movimiento de riqueza y que

las consecuencias tributarias son medidas en

función de esta riqueza, debe concluirse que es

necesaria una estrecha relación entre el hecho

imponible y la base gravable a la que se aplica la

tasa o tarifa del impuesto.63

De la lectura de la presente Jurisprudencia encontramos nuevamente

que el criterio del máximo tribunal puede confundir al lector. El hecho de que

se analice únicamente uno de los ámbitos que integran a la capacidad

contributiva, no quiere decir que sólo el aspecto económico es un elemento de

existencia de dicho principio y mucho menos, como se afirma en líneas

anteriores, que la capacidad contributiva y la capacidad económica son

sinónimas.

Para finalizar, es importante destacar que el Poder Judicial de la

Federación aún no ha abarcado el verdadero significado de la capacidad

contributiva. No obstante, en las Jurisprudencias que hemos analizado en el

presente título, existen elementos rescatables que pueden enriquecer y ampliar

nuestro análisis.

Esperemos que el Poder Judicial de la Federación abunde en el estudio

del presente tema, ya que, existen disposiciones que en su contenido,

vulneran el principio de capacidad contributiva tal como la que analizamos en el

presente trabajo de investigación. Es menester que el legislador tributario

conozca, estudie y dé aplicación a principios como este, ya que encuentran su

fundamento en la Carta Magna y como hemos analizado ya, ningún cuerpo

normativo puede ir en sentido contrario de la misma. Para que podamos hablar

de impuestos constitucionales o de leyes tributarias constitucionales, se deben

tener en cuenta los principios que dicho ordenamiento contiene, ya que de lo

contrario el particular pagaría un impuesto inconstitucional y daría cumplimiento

63 Gaceta, X, Noviembre de 1999, p. 22, Pleno SCJN, 9ª Época.

44

a preceptos legales elaborados solo con fines recaudatorios y sin ningún

sustento de justicia fiscal.