1

DILEMAS ÉTICOS EN LA AUDITORÍA DE CUENTAS: EL CASO PARTICULAR DE

LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS FIRMAS DE AUDITORÍA ESPAÑOLAS

Marcela Espinosa Pike

Universidad del Pais Vasco UPV/EHU

Avda. Lehendakari Agirre 83, 48015, Bilbao; Tel: (34) 94 601 3873;

Itsaso Barrainkua Aroztegi

Universidad del País Vasco UPV/EHU

Avda. Lehendakari Agirre 83, 48015, Bilbao; Tel: (34) 94 601 3755;

Área temática: A) Información Financiera y Normalización Contable. Palabras clave: auditoría, ética, pequeñas y medianas firmas, presiones, profesión

40a

2

Agradecimientos: Expresamos nuestro agradecimiento al Registro de Economistas Auditores de España (REA) por su inestimable apoyo y ayuda para la realización de este estudio.

3

Dilemas éticos en la auditoría de cuentas: el caso particular de las pequeñas y

medianas firmas de auditoría españolas.

Resumen

Este trabajo estudia las presiones a las que se ven sometidos los auditores, los

dilemas éticos a los que se enfrentan y las vías que toman para resolver los mismos.

Los resultados muestran cómo los auditores presentan una baja sensibilidad a las

presiones, presentan una tendencia a asimilar la legalidad a la ética para la resolución

de los conflictos. Así mismo, los resultados sugieren una fuerte socialización de las

firmas y, por el contrario, una escasa influencia de la profesión en la resolución de los

conflictos éticos de los auditores españoles.

4

1. INTRODUCCIÓN

Nos encontramos en un momento de grandes cambios en la auditoría de cuentas. La

globalización de la economía y la grave crisis en la que estamos inmersos han puesto

de manifiesto la necesidad de disponer de información financiera de calidad, lo que

refuerza la importancia de la auditoría de cuentas para el correcto funcionamiento del

sistema (EC, 2011). Sin embargo, la calidad de la información emitida por las

empresas que actúan en el mercado y la calidad de la auditoría se ha puesto en duda

de forma cíclica cada vez que surge un nuevo escándalo empresarial o financiero y,

más aún, tras una fuerte crisis como la actual.

La falta de confianza en la auditoría de cuentas se agudiza por la imposibilidad de

observar el comportamiento de los profesionales en el ejercicio de su actividad (Power,

2003). Sólo los propios auditores encargados del trabajo conocen de la diligencia e

integridad con la que se ha llevado a cabo el trabajo, o en su caso, la falta de las

mismas. Esto ha dado lugar a que los organismos reguladores se vean obligados, no

solo a establecer los mecanismos que garanticen un comportamiento ético de los

profesionales, sino también a convencer a la sociedad de que se encuentra protegida

frente a actuaciones faltas de ética por los mismos (Fearnley et al., 2005).

La regulación de la auditoria se ha visto, en los últimos años, fuertemente inclinada

hacia la regulación legal, debido a la gran desconfianza generada y a las profundas

dudas que la sociedad tiene en la capacidad de la propia profesión, por sí sola, para

garantizar un comportamiento adecuado de sus miembros. Y así, ante faltas graves y

reiteradas que causan alarma social, la sociedad ha exigido reformas legislativas que

endurezcan dichas medidas para devolverle la confianza perdida. (Humphrey et al.,

2006; Low et al. 2008).

Sin embargo, la regulación no es el único mecanismo inhibidor del comportamiento

inadecuado de los auditores. Otro de los mecanismos en los que la sociedad ha

confiado para evitar el comportamiento no ético de los auditores ha sido los incentivos

que el propio mercado ofrece, a través de la pérdida de reputación y los costes de

litigio derivados de acciones cuestionables desde el punto de vista ético. La situación

de mayor poder del cliente sobre la firma en el conflicto de auditoría surge

básicamente por el control que éste tiene sobre los honorarios actuales y futuros que

la firma espera obtener de la relación de auditoría. El riesgo de perder al cliente, con

las consecuencias económicas derivadas de dicha pérdida, pueden inducir a disminuir

la revelación de posibles irregularidades del mismo, o a dedicar un menor esfuerzo a

5

la búsqueda de dichos errores o irregularidades. Sin embargo, la firma no sólo tendrá

en cuenta la posible pérdida del cliente, sino que ceder a las presiones le puede

conllevar una serie de perjuicios económicos derivados de la pérdida de reputación

necesaria para el mantenimiento de los clientes actuales y la captación de nuevos

clientes, así como los posibles juicios y las sanciones profesionales y económicas

derivadas de los mismos.

La literatura académica confirma la efectividad de estos mecanismos ofrecidos por el

mercado para las grandes firmas (DeAngelo, 1981; Simunic y Stein, 1987; Palmrose,

1988; DeFond y Jiambalvo, 1991; De Fond, 1992; Becker et al., 1998; Francis et al.,

1999; Lenox, 1999; Gore et al., 2001). A este respecto, DeAngelo (1981) argumenta

que el valor de una firma de auditoría consiste en el valor actual de las futuras

cuasirrentas. En consecuencia, los auditores con un mayor número de clientes tienen

más que perder por no informar de los errores e irregularidades detectadas, ya que

esta falta de información, en caso de ser descubierta, puede conllevar la pérdida de

reputación y de clientes, y/o unos honorarios de auditoría futuros menores. Esta autora

afirma, así mismo, que el mayor tamaño de la firma permite a los auditores invertir más

en formación y recursos tecnológicos (contribuyendo así a su competencia), y por otro

lado, genera menor dependencia económica de los clientes, por lo tanto, mayor

capacidad para resistir la presión del cliente para que modifique su opinión.

Sin embargo, los distintos estudios no son concluyentes respecto a la efectividad de

estos mecanismos en las pequeñas y medianas firmas de auditoría. Las críticas hacia

la calidad del servicio prestado por las medianas y pequeñas firmas se centran

principalmente en la menor capacidad de éstas para resistir las presiones ejercidas por

los clientes, derivada de la mayor dependencia económica, en la falta de competencia

técnica para llevar a cabo un trabajo de calidad, o en la menor importancia que para

éstas supone la pérdida de reputación, reduciéndose de esta forma los incentivos que

el propio mercado ofrece para el comportamiento ético de los auditores.

La mayor parte de la literatura sobre el comportamiento de los auditores y su

regulación se ha centrado en analizar las grandes firmas y no en las medianas y

pequeñas. Sin embargo, los pequeños y medianos auditores constituyen un tramo

importante del mercado de auditoría tanto en España como en Europa. La literatura

propone como firmas de auditoría pequeñas y medianas aquellas sociedades de

menos de 50 profesionales en plantilla (Azkue, 2012). Así, según los datos ofrecidos

por el ICAC para el año 2011 más del 98% de las firmas de auditoría españolas se

6

encuentran en este tramo. Además los auditores ejercientes a título individual y las

pequeñas y medianas sociedades de auditoría representan más de un treinta por

ciento del volumen de facturación total (ICAC, 2012). Esta escasa atención dedicada a

los No Big en España y en Europa ofrece una interesante oportunidad de

investigación. Además, a pesar de que a nivel internacional, existe una amplia

literatura sobre cuestiones éticas en el ejercicio de la auditoría de cuentas, en España

se ha investigado muy poco sobre la sensibilidad ética de los auditores, su juicio o

cuales son las vías de resolución de los conflictos a los que se enfrentan en el ejercicio

de su actividad profesional. Únicamente los trabajos de de Castrillo et al. (1995) o el

trabajo de Molina y Pérez (2005) han dedicado su objeto de estudio a analizar la ética

de los auditores españoles. La mayoría de los estudios con auditores se han realizado

en entornos anglosajones, donde la profesión tiene una dilatada tradición, y la cultura

de la transparencia está mucho más arraigada que en el entorno español. Por ello

entendemos que conocer las presiones y los dilemas éticos de los auditores en

entornos sociopolíticamente distintos a los habitualmente estudiados contribuye la

literatura académica sobre el comportamiento ético de los auditores y en

consecuencia, sobre la calidad de la auditoría en el contexto global de los mercados

financieros.

El objeto de estudio de este trabajo son los auditores de pequeñas y medianas firmas

de auditoría miembros del REA. En particular este trabajo pretende analizar los

dilemas y presiones específicos a los que se enfrentan los auditores españoles así

como determinar la importancia de las distintas medidas en el juicio ético de los

auditores y la forma de resolución de los mismos.

Los resultados del estudio son de suma oportunidad y relevancia para la regulación de

la auditoría en España y, particularmente para el desarrollo de unas normas de ética

que satisfagan las expectativas creadas de ayudar a resolver los dilemas éticos de los

profesionales españoles y tengan en consideración las presiones y dilemas reales a

los que se enfrentan en su actividad.

El trabajo se estructura de la siguiente forma: tras esta introducción, se presenta el

marco teórico centrándonos en los dilemas éticos a los que se enfrentan los auditores.

Seguidamente, se presenta la metodología utilizada en la investigación. En el cuarto

apartado, se presentan los resultados alcanzados y finalmente, se presentan las

conclusiones y limitaciones del trabajo.

7

2. DILEMAS ÉTICOS EN LA AUDITORÍA DE CUENTAS

Las firmas de auditoría son generalmente entidades con ánimo de lucro y su

rentabilidad depende de la relación entre los honorarios de auditoría y el coste de

llevarla a cabo (IAASB, 2013, p. 14). Es decir, en la búsqueda de beneficios las firmas

tratarán de minimizar los costes para obtener la máxima rentabilidad del servicio

prestado. Sin embargo, la demanda del interés público les conduce a ofrecer un

servicio de alta calidad, lo que provoca un aumento del coste del encargo. Estos

objetivos contrapuestos conducen a un conflicto entre coste y calidad (McNair, 1991) o

lo que algunos autores han considerado un conflicto entre objetivos comerciales y

objetivos profesionales (Hanlon, 1994; Willmot y Sikka, 1997; Gendron, 2002; Zeff,

2003a, 2003b; Gendron et al. 2006; Sweeney y McGarry, 2011)

Algunos autores afirman que la cultura de las firmas ha ido cambiando de forma que,

cada vez en mayor medida, priorizan los objetivos comerciales (Wyatt, 2004), a pesar

de que las firmas siguen, de manera formal, ofreciendo la idea del interés público en el

ejercicio de su actividad. (Davenport y Dellaportas , 2009).

Las decisiones de la firma y de los socios sobre cómo gestionar este conflicto de

intereses va a afectar a la calidad de la auditoría, definida como la valoración del

mercado de la probabilidad de que un auditor detecte falsedades y errores

significativos (capacidades técnicas) y que informe de ellos (independencia)

(DeAngelo, 1981)

La calidad va a depender del coste destinado a llevar a cabo el encargo, que va a

venir marcado por el conocimiento y experiencia de los auditores así como del tiempo

dedicado al mismo, y de los valores éticos y las actitudes de los auditores encargados

de dicho encargo (IAASB, 2013) que se pondrían de manifiesto tanto en la detección

de errores e irregularidades como en la información de los mismos, una vez

detectados. .

La determinación del presupuesto de horas y de la competencia del equipo va a

generar presiones hacia el propio auditor empleado en la firma. Los presupuestos de

horas muy ajustados provocan comportamientos no deseados y tienen fuertes

implicaciones en la calidad de la auditoría (Alderman y Deitrik, 1982; Lightner et al.,

1983; Kelley y Margheim, 1990; Otley y Pierce, 1996; Pierce y Sweeney, 2004). Si el

auditor empleado considera que las horas presupuestadas por su firma no son

suficientes para lograr el resultado deseado, podrá ajustarse a dicho presupuesto o

dedicar más horas de las presupuestadas. En el primer caso, la calidad será

8

difícilmente alcanzable, ya que conducirá a que el auditor no pueda obtener las

evidencias necesarias, o a que no documente correctamente el trabajo realizado o no

descubra, por falta de tiempo, datos importantes sobre el cliente auditado (Otley y

Pierce, 1996; Donnelly et al. 2003; Coram et al., 2004). Si el auditor se decide por la

segunda opción, dedicar más horas de las fijadas, podrá informar sobre las horas

reales o informar sobre menos horas. Esta decisión se va a ver condicionada por la

percepción que el auditor empleado tenga sobre las políticas de la firma. A pesar de

que, en muchos casos, las políticas de las firmas prohíben expresamente el no

informar de las horas realmente trabajadas (Sweeney y Pierce, 2006), esta es una

práctica habitual que puede conducir a consecuencias no deseadas como

evaluaciones inadecuadas del equipo, pérdida de ingresos para las firmas o

presupuestos futuros poco realistas (Otley y Pierce, 1996). Trabajos como el llevado a

cabo por Agolia et al. (2010) revelan que los gerentes promueven y perpetúan la no

revelación de las horas reales dedicadas al encargo al premiar implícitamente dicho

comportamiento.

La calidad de la auditoría va a venir también determinada por los valores éticos y

actitudes del auditor, ya que van a marcar la búsqueda honesta y competente de esos

errores. Un auditor no independiente puede optar por no dedicar el suficiente esfuerzo

a la búsqueda de errores e irregularidades. Si el esfuerzo no es suficiente, el fallo en la

detección de los errores, habitualmente atribuido a la falta de competencia, puede

deberse a un problema de independencia (Raghunathan et al., 1994).

Una vez que los errores e irregularidades han sido detectados, la firma va a sufrir las

presiones del cliente para que éstas no se pongan de manifiesto en el informe. Estas

presiones pueden afectar al juicio del auditor conduciendo a los auditores a buscar

evidencias que soporten la alternativa preferida por el cliente (Hatfield et al. 2011;

Nelson, 2006). Por un lado, la dependencia económica entre la firma y el cliente de

auditoría confiere a éste poder para influir en la opinión del auditor (Goldman y Barlev,

1974). Pero no solo es la dependencia económica la que va a influir en dicha decisión,

sino también la familiaridad o excesiva confianza que surge entre el auditor y el cliente

a lo largo del encargo. Así, la relación entre el equipo de auditoría y la dirección de la

empresa auditada puede provocar que el equipo de auditoría se identifique con los

intereses del cliente (ICAEW, 2003) y promueva los mismos por encima del interés

público.

9

La socialización que se produce en las firmas de auditoría puede condicionar las

decisiones que toma el auditor sobre la revelación de la información, ya que el auditor

encargado del trabajo puede sufrir presiones de la firma cuando la dirección de ésta no

desee que se pongan de manifiesto en los papeles de trabajo la información detectada

en el curso de la auditoría.

En definitiva, el conflicto entre objetivos comerciales y profesionales se traslada al

auditor empleado en la firma que va a sufrir presiones tanto relacionadas con el tiempo

y el esfuerzo a dedicar a la búsqueda de errores e irregularidades como a la revelación

de los mismos, una vez descubiertos.

Es decir, cuando el auditor empleado tiene unos valores distintos a los de su firma, lo

que estará en juego es su evaluación por parte de sus superiores y colegas y, en

consecuencia, sus posibilidades de promoción. En este sentido el auditor, a la hora de

tomar sus decisiones, tratará de que éstas coincidan lo más posible con las políticas

de la firma, es decir, con el comportamiento esperado por la firma del mismo. Como

afirman Lord y DeZoort (2001, p. 216): “Incluso si los auditores, entienden claramente

sus responsabilidades profesionales, pueden optar por actuar de manera no ética para

garantizar una evaluación positiva de sus superiores”. En este sentido se manifiestan

también Davenport y Dellaportas (2009) al señalar que las grandes firmas de auditoría

han desarrollado una ética comercial y por lo tanto, los auditores que deseen

progresar en su carrera deben adoptar valores similares. Cuando la firma no tiene una

cultura ética similar a la demandada por la sociedad, será el auditor quien tendrá que

decidir entre diligencia y promoción y, si elige cumplir con las expectativas sociales,

tendrá que asumir como coste personal dicha elección.

3. METODOLOGÍA

Con el objetivo de conocer las presiones a las que se ven sometidos los auditores y

recoger su percepción sobre determinados dilemas éticos y su forma de resolver los

mismos, se elaboró un cuestionario que fue remitido en octubre de 2012 a los

auditores españoles miembros de una de las tres corporaciones profesionales que los

agrupa, en particular el Registro de Economistas Auditores de España (REA). Esta

corporación colaboró con los autores en la distribución de la encuesta a través de una

Circular Informativa a sus miembros en la que incluía una carta de presentación de los

autores explicando el propósito del estudio y un enlace a través del cual los auditores

10

podían acceder a la misma. Las respuestas se obtuvieron a través de una plataforma

online EncuestaFácil con la que la Universidad tiene un acuerdo de colaboración.

Previamente a la distribución del cuestionario entre los auditores, se realizó un pre-test

del mismo en auditores de una firma mediana de auditoría que no reveló dificultades

de comprensión.

Se han obtenido un total de 200 respuestas. En el primer envío del cuestionario se

obtuvieron 117 respuestas, sin embargo las encuestas finalizadas ascendían a 80.

Considerada la posibilidad de incrementar el número de respuestas se emitió una

segunda solicitud para completar la encuesta a la misma muestra. En esta segunda

petición se recibieron 83 respuestas adicionales, 200 en total. Los cuestionarios

finalizados en total ascienden a 126.

Con el fin de comprobar si existe sesgo de no respuesta, se compararon los datos de

los encuestados en el primer envío de la encuesta con los datos de aquellos que

respondieron a la encuesta en la segunda emisión. No se han encontrado diferencias

estadísticamente significativas entre las repuestas de ambos grupos. El período

transcurrido entre la primera y la segunda solicitud de colaboración con la encuesta es

de tres meses.

La primera parte del cuestionario recoge los datos demográficos de los encuestados. A

continuación, el cuestionario recoge una serie de preguntas cerradas diseñada para

evidenciar el objetivo principal de este trabajo: la existencia de presiones en el

ejercicio de la auditoría de cuentas; la frecuencia de las distintas presiones a las que

se ven sometidos los auditores; el grado de aceptabilidad, desde un punto de vista

ético, de una serie de prácticas cuestionables recogidas en la revisión de la literatura y

las vías de resolución de los dilemas éticos utilizadas por los auditores de la muestra.

Tabla 1: Datos demográficos

Auditor ejerciente Nº % Tipo de firma Nº %

Si 110 87% Firma mediana 18 14% No 13 10% Firma pequeña 61 48% No revelado 3 3% Auditor individual 29 23%

Experiencia en auditoría Nº % No ejerciente 12 10%

Menos de 6 años 8 6% No revelado 6 5%

Entre 7 y 10 años 14 11% Puesto en la firma Nº %

Más de 10 años 87 69% Socio 77 61% No ejerciente 12 10% Otros 29 23% No revelado 5 4% No ejerciente 12 10%

11

No revelado 8 6%

Muestra total 126

Tal y como se muestra en la tabla 1 la mayoría de los encuestados son auditores

ejercientes que pertenecen fundamentalmente a firmas pequeñas (48%) o son

auditores individuales (23%). El 61% de la muestra son socios y la experiencia en

auditoría supera los 7 años en la mayoría de los casos (80%).

4. RESULTADOS

4.1. PRESIONES RECIBIDAS

El primer grupo de preguntas recoge las presiones a las que se enfrentan los auditores

al llevar a cabo su actividad profesional. Los encuestados debían responder si sienten

presiones en su actividad y con qué frecuencia habían recibido una serie de presiones

provenientes tanto del cliente como de sus superiores. La escala de frecuencia estaba

reconocida en cinco puntos, siendo 1 nunca y 5 casi siempre. La tabla 2 recoge las

respuestas obtenidas, así como la puntuación media de cada una de ellas.

Tabla 2: Frecuencia de las presiones a las que se enfrentan los auditores en el ejercicio de su profesión

Existencia de presiones SÍ NO ¿Recibes presiones en el ejercicio de tu profesión para cambiar tu comportamiento? 44% 66%

Naturaleza de las presiones Nunca Casi nunca

Algunas veces

Muchas veces

Casi siempre Media

Presiones de la empresa cliente para que modifique sus conclusiones/opiniones/informe 18% 20% 50% 10% 2% 2,59 Presiones para que realice el trabajo de auditoría en menos horas de las necesarias para llevar a cabo un trabajo con la calidad suficiente 44% 17% 25% 11% 3% 2,12 Presiones para que no informe de las horas realmente trabajadas 64% 20% 8% 4% 4% 1,65 Presiones de su/s superior/es para que modifique sus conclusiones/opiniones 65% 16% 12% 4% 3% 1,62 Presiones para realizar un trabajo de auditoría ante una circunstancia de falta de independencia 72% 18% 7% 2% 1% 1,42 Presiones para que realice un trabajo de auditoría sin tener la competencia necesaria 79% 9% 9% 2% 1% 1,35

12

En primer lugar, se puede observar que, en una primera aproximación, menos de la

mitad de los encuestados perciben la existencia de presiones en su actividad. Estos

resultados no evidencian que los auditores españoles de pequeñas y medianas firmas

de auditoría no reciban presiones, sino que menos de la mitad de los mismos percibe

la existencia de las mismas. Estos resultados sugieren una baja sensibilidad ética de

los auditores que han respondido al estudio.

En segundo lugar, la tabla muestra la naturaleza y frecuencia de las presiones

recibidas. Así, se observa que, en general, en ninguna de las presiones descritas la

media de la frecuencia con que las perciben supera los tres puntos, lo que

representaría una valoración de muchas veces o casi siempre. A pesar de ello, los

resultados constatan que, en general, los auditores reconocen recibir todas y cada una

de ellas en menor o mayor grado. Esto significa que al plantearles presiones concretas

son más conscientes a la existencia de las mismas que cuando se les pregunta en

términos generales.

Como se puede observar en la tabla anterior, la presión que más claramente perciben

es la que proviene del cliente para que modifique sus conclusiones/opiniones/informe.

Así, en este caso, la gran mayoría de los encuestados percibe estas presiones con

cierta frecuencia. A continuación, la segunda presión más percibida, en términos de

frecuencia, es la presión para realizar el encargo de auditoría en menos horas de las

necesarias para llevar a cabo un trabajo con la calidad suficiente, seguida de las

presiones para que no se informe de las horas realmente trabajadas, ambas

relacionadas con el conflicto entre objetivos empresariales y profesionales descrito

anteriormente. Este resultado parece apoyar las tesis defendidas por diferentes

autores sobre la tendencia de las firmas, en los últimos años, a la priorización de los

objetivos comerciales en detrimento de los profesionales (Lord y DeZoort, 2001;

Davenport y Dellaportas, 2009).

A continuación son las presiones de sus superiores para que modifique sus

conclusiones/opiniones las que ocupan el cuarto lugar en frecuencia, seguida de las

presiones para realizar un trabajo de auditoría ante una falta de independencia y en

último lugar, es decir, las menos frecuentes, las presiones para realizar un trabajo sin

tener la competencia necesaria para llevarla a cabo.

4.2. ACEPTABILIDAD ÉTICA DE PRÁCTICAS CUESTIONABLES

13

La segunda parte del cuestionario recoge la aceptabilidad ética por parte de los

encuestados de determinadas prácticas cuestionables. Dicha valoración debían

realizarla en una escala de Likert de cinco puntos, siendo 1 nada ético y 5 ético.

La tabla 3 recoge las respuestas obtenidas, así como la puntuación media en cada

una de ellas, ordenadas de menor a mayor.

Tabla 3: Valoración ética de situaciones a las que se enfrentan los auditores

Nada ético

Poco ético

Ni ético ni no ético

Algo ético Ético Media

Aceptar las presiones de la empresa cliente para modificar tus conclusiones/opiniones/informe 75% 23% 2% 1,26 Realizar un trabajo de auditoría ante una circunstancia de falta de independencia 73% 23% 2% 1% 1% 1,34 Realizar un trabajo de auditoría sin tener la competencia técnica necesaria 68% 28% 4% 1,36 Anteponer tu propio interés al interés público en la realización de tu trabajo 60% 34% 4% 1% 1% 1,48 Dejar que tus decisiones en el trabajo de auditoría se vean influidas por la familiaridad o confianza con la empresa cliente 56% 41% 3% 1,48 Aceptar las presiones de tu/s superior/es para modificar tus conclusiones 56% 33% 10% 1% 1,55 Realizar un trabajo de auditoría en menos horas de las necesarias para realizarlo con la calidad suficiente 34% 53% 10% 1% 2% 1,83 Dejar que tus decisiones se vean influidas, de manera excesiva, por la confianza en el trabajo realizado por otros 24% 53% 22% 1% 1,99

No informar de las horas realmente trabajadas 16% 35% 45% 2% 2% 2,38

Como se puede observar en la tabla 3, los auditores, en general, consideran las

situaciones expuestas poco éticas. Muestra de ello es que, en ningún caso, la media

supera los tres puntos. Sin embargo, encontramos diferencias llamativas ente las

diferentes cuestiones tratadas.

En primer lugar, cabe destacar que la práctica que menor aceptación ética tiene entre

los encuestados es aceptar las presiones del cliente para modificar su opinión. A

continuación, le sigue realizar el trabajo ante una circunstancia de falta de

independencia o de falta de competencia técnica, anteponer tu propio interés al interés

público en la realización de tu trabajo y, finalmente, dejar que tus decisiones se vean

influidas por la familiaridad o confianza con la empresa cliente. Prácticamente la

totalidad de los encuestados consideran estas prácticas como nada o poco éticas.

14

A continuación aparecen en la tabla una serie de prácticas que aún considerándose

nada o poco éticas, generan menos recelos entre los auditores, tales como aceptar las

presiones de tus superiores para modificar tus conclusiones, realizar un trabajo de

auditoría en menos horas de las necesarias para hacerlo con la calidad suficiente,

dejar que tus decisiones se vean influidas, de manera excesiva, por la confianza en el

trabajo realizado por otros y finalmente, no informar de las horas realmente trabajadas,

que es la práctica que menos problemas éticos les genera. Estudios anteriores

(Sweeney et al. 2010) coinciden en que los auditores no reconocen la implicación ética

de esta práctica, ya que no perciben consecuencias negativas derivadas de la misma.

Los resultados obtenidos sugieren varias consideraciones: parece que los auditores

consideran menos aceptables desde un punto de vista ético aquellas prácticas que

aparecen expresamente recogidas en la legislación. En cambio, otras prácticas que no

aparecen expresamente prohibidas en la regulación legal de la auditoria presentan una

mayor aceptabilidad por parte de los encuestados. Estos resultados parecen indicar

que los auditores españoles asimilan la legalidad vigente a la ética situándoles en

niveles intermedios de razonamiento ético en la escala de Kohlberg (1981). Estos

resultados sustentarían las conclusiones de estudios realizados en otros países que

indican cómo los auditores se encuentran en niveles convencionales de razonamiento

ético (Ponemon, 1992a). Además, los resultados también parecen reflejar una fuerte

socialización en las firmas y una gran confianza en el trabajo de sus compañeros, de

forma que aceptan como algo no cuestionable éticamente las presiones de sus

superiores o dejarse influir excesivamente por el trabajo de sus colegas.

4.3 IMPORTANCIA DE LOS FACTORES EN LA RESOLUCIÓN DE LOS CONFLICTOS ÉTICOS.

Finalmente, y con el objetivo de determinar cómo resuelven los auditores los conflictos

éticos a los que se enfrentan en el ejercicio de su actividad, los encuestados debían

valorar la importancia que otorgaban a una serie de factores que pueden tomarse en

consideración para la resolución de los conflictos éticos. La valoración se debía

realizar utilizando una escala de Likert de cinco puntos, siendo 1 ninguna importancia

y 5 mucha importancia. La tabla 4 recoge las respuestas obtenidas, así como la

puntuación media en cada una de ellas. Las respuestas están ordenadas de mayor a

menor importancia otorgada por los encuestados a cada una de las variables

planteadas.

Tabla 4: Importancia concedida a los factores en la resolución de los conflictos éticos

15

Ninguna Poca Alguna Bastante Mucha Media

Las normas legales 2% 9% 13% 37% 39% 4,03 Las recomendaciones del código de conducta de su firma 2% 4% 16% 46% 32% 4,03 Las recomendaciones del Comité de Ética de su firma 5% 6% 16% 43% 30% 3,85 Las recomendaciones del código de conducta profesional 2% 7% 18% 53% 20% 3,84 La cultura ética de la firma en la que trabaja 7% 10% 13% 41% 29% 3,74 La pérdida de reputación para el propio profesional, en el caso de ser descubierto y/o sancionado 11% 7% 13% 40% 29% 3,69 Opinión de sus compañeros de su misma categoría profesional 3% 10% 28% 41% 18% 3,61 Opinión o recomendaciones de sus superiores 8% 7% 21% 44% 20% 3,6 La pérdida de reputación que generaría para la firma para la que trabaja, en el caso de ser descubierto y/o sancionado 14% 9% 15% 36% 26% 3,52 La pérdida de reputación que generaría para la profesión en general, en el caso de ser descubierto y/o sancionado 17% 15% 20% 36% 12% 3,1

La posibilidad de ser sancionado 23% 16% 23% 22% 16% 2,93

La posibilidad de ser descubierto 34% 20% 20% 18% 8% 2,47

Opinión de su familia o amigos 36% 30% 19% 12% 3% 2,16

Valores religiosos 47% 18% 15% 13% 7% 2,14

Como se puede observar en la tabla 4, y tal y como cabría esperar, la fuente principal

para la resolución de los conflictos éticos para los auditores españoles son las normas

legales. En un sistema como el nuestro en el que las escasas directrices sobre cómo

actuar han estado recogidas en la normativa legal de la auditoría de cuentas, es

previsible suponer que ésta sea la vía principal a la que acudir cuando el auditor se

enfrenta a un conflicto ético. De hecho, este resultado refuerza la idea de que los

auditores españoles de pequeñas y medianas empresas asimilan la legalidad a la

ética.

A continuación, los siguientes factores a tener en consideración ante un conflicto ético,

son el código de conducta de la firma, las recomendaciones de su comité de ética y

finalmente, las recomendaciones del código de conducta profesional (que se situaría

en cuarto lugar en orden de importancia). Llama la atención el mayor peso de la

regulación por parte de las propias firmas por encima de la profesión en la resolución

de conflictos.

16

Tras este grupo de variables de corte más reglamentario, el siguiente factor en orden

de importancia es la posible pérdida de reputación para el propio profesional que sí

parece ser un factor disuasorio a la hora de cometer actos poco éticos (3,68). Así,

contrariamente a la opinión generalizada de que el auditor individual o perteneciente a

la pequeña y mediana firma de auditoría no tiene incentivos para proteger su

reputación, observamos que sí es un factor considerado entre este colectivo a la hora

de resolver un conflicto ético. Este resultado es consistente con estudios anteriores

que argumentan que estos auditores tienen una “reputación local” que deben proteger

para no perder cuota de mercado (Peel y Roberts, 2003; Madrid et al., 2011). La

preocupación por la propia reputación es mayor que la preocupación por la pérdida de

reputación para la firma (3,50) y mayor que la concedida a la reputación de la

profesión en general (3,10).

Asimismo, cabe destacar la influencia de la propia firma en la resolución de los

conflictos éticos. De hecho, los resultados muestran que, además de la influencia del

código de conducta de la firma y de su comité de ética (2º y 3º lugar en orden de

importancia) señalados anteriormente, aproximadamente un 60% de los encuestados

conceden entre bastante y mucha importancia a la cultura ética de la firma, la opinión

de los compañeros, la de los superiores y la pérdida de reputación para la propia firma

a la hora de resolver sus conflictos éticos.

Los resultados obtenidos sugieren la escasa socialización de la profesión sobre los

auditores y la poca influencia que ésta ejerce sobre su comportamiento ético. Si bien la

profesión no ha ejercido la socialización suficiente entre sus miembros, sí lo han hecho

con éxito las propias firmas. Este proceso tiene éxito en la medida en que confluyen

los objetivos de la organización con los de los individuos (Fogarty, 1992).

A continuación, destacar que la opinión de los superiores de la firma en la resolución

de los conflictos éticos es bastante mayor incluso que la posibilidad de ser sancionado

(2,95) o descubierto (2,48). Estos resultados concuerdan con la tesis esgrimida por

Lord y DeZoort (2001) que señalaban cómo los auditores son susceptibles a las

presiones de sus superiores ya que en su toma de decisiones priorizan la evaluación

favorable de sus superiores aun a sabiendas de que la decisión no es éticamente

correcta. Asimismo, los resultados muestran la influencia que los compañeros tienen

en las decisiones del auditor. Estudios anteriores (McNair, 1991; Ponemon, 1992a)

aluden a la influencia que los miembros de la misma categoría ejercen sobre el

comportamiento de los auditores.

17

Señalar también la relativa escasa importancia concedida por los auditores a la

posibilidad de ser sancionado o descubierto. Este hecho encuentra su explicación

quizá en el escaso riesgo de litigio percibido por el mercado de auditoría español

(Rodriguez, 2007).

Finalmente, merece la pena destacar la escasa importancia concedida por los

encuestados a otros factores como la familia y amigos (2,16) o a los valores religiosos

(2,15), factores claramente influyentes en decisiones éticas no relacionadas con el

mundo laboral que pierden importancia cuando las decisiones sobre el

comportamiento a seguir se ven influenciadas por otros entornos o variables que

toman un mayor peso como el entorno laboral o el profesional (Bommer et al., 1987)

5. CONCLUSIONES

La regulación de la auditoria en España se encuentra en un momento de suma

importancia ya que se enfrenta al reto de desarrollar, por primera vez, unas normas de

ética para el ejercicio de la auditoría de cuentas. Para que dichas normas sean de

utilidad para garantizar el comportamiento ético de los auditores es necesario que

éstas contemplen los conflictos éticos a los que se enfrentan los auditores y tengan en

consideración la forma en que los auditores se enfrentan a los mismos y los resuelven.

Este es el objetivo de este trabajo: analizar los dilemas y presiones específicos a los

que se enfrentan los auditores españoles de pequeñas y medianas firmas de auditoría.

Para realizar el estudio se ha remitido un cuestionario a una muestra compuesta por

auditores individuales y auditores pertenecientes a pequeñas y medianas firmas

miembros del Registro de Economistas Auditores.

Los resultados indican, inicialmente, que los auditores españoles no sienten de forma

mayoritaria la existencia de presiones en el ejercicio de su actividad profesional. Sin

embargo, la percepción de las presiones aumenta cuando se les cuestiona sobre

presiones concretas que pudieran percibir. En este sentido, son las provenientes de

los clientes las que con mayor frecuencia sienten. Los resultados del estudio

evidencian también la existencia de otras presiones reconocidas en la literatura

internacional pero que no habían sido expuestas de manera explícita en el entorno

español, nos referimos a aquéllas que provienen del conflicto entre coste y calidad y

que parecen agudizarse en épocas de crisis. La situación de crisis por la que atraviesa

la economía española puede provocar mayores presiones del cliente y

fundamentalmente presiones para reducir los costes de la auditoría, con las graves

18

consecuencias que esto pudiera tener para la calidad de la misma, en el caso de ceder

ante dichas presiones.

También cabría señalar que la naturaleza de la muestra, en la que hay un alto

porcentaje de auditores individuales y de firmas pequeñas, puede condicionar los

resultados obtenidos. Es decir, difícilmente éstos colectivos sentirán presiones de sus

superiores para modificar sus conclusiones/informe ya que no tienen, en general,

superiores, por lo que la jerarquización de las presiones percibidas estará

probablemente condicionada por este hecho.

Además, este trabajo pretende analizar el juicio ético de los auditores ante

determinadas situaciones cuestionables. Los resultados del estudio señalan que los

auditores de pequeñas y medianas firmas de auditoría españoles consideran poco o

nada éticas en general todas las cuestiones planteadas. En general, consideran que

aceptar las presiones del cliente para modificar su opinión es la práctica menos

aceptable desde un punto de vista ético, seguida por realizar el trabajo ante una

circunstancia de falta de independencia o de falta de competencia técnica.

Los resultados sugieren que los encuestados parecen asimilar la legalidad vigente a la

ética ya que perciben como nada o poco éticas las prácticas cuestionables que

explícitamente aparecen reconocidas en la legislación y en cambio, tienen menos

recelos desde un punto de vista ético a otras prácticas que pudieran afectar a la

calidad de la auditoría tales como aceptar las presiones de tus superiores para

modificar tus conclusiones, realizar un trabajo de auditoría en menos horas de las

necesarias para hacerlo con la calidad suficiente, dejar que tus decisiones se vean

influidas, de manera excesiva, por la confianza en el trabajo realizado por otros y

finalmente, no informar de las horas realmente trabajadas.

Por último, este trabajo tenía como objetivo conocer las vías que toman los auditores

en la resolución de los conflictos éticos. Los resultados de esta parte del estudio

parecen evidenciar, en primer lugar, la importancia concedida a la regulación legal

como fuente principal para la resolución de los conflictos éticos lo que fortalece los

resultados anteriores. Los resultados también muestran la fuerte socialización de las

firmas y en cambio, la escasa fuerza de la profesión en la regulación del

comportamiento ético de los auditores españoles de pequeñas y medianas firmas de

auditoría. En este sentido cabe destacar que los encuestados conceden más

importancia en la resolución de sus dilemas éticos a las variables relacionadas con la

firma tales como el código de conducta de la firma o su comité ético por encima del

19

código profesional. Así mismo, también conceden mayor importancia a la cultura de la

firma, la opinión de sus compañeros, de sus superiores o la pérdida de reputación de

la firma por encima de la pérdida de reputación de la profesión, la posibilidad de ser

sancionado, descubierto o la opinión de sus amigos y familiares.

Merece la pena destacar que, contrariamente a la opinión generalizada de que el

auditor individual o perteneciente a la pequeña y mediana firma de auditoría no tiene

incentivos de proteger su reputación, los resultados también sugieren que la pérdida

de reputación para el propio profesional es un factor disuasorio a la hora de cometer

actos poco éticos.

El presente estudio genera evidencia empírica novedosa en España. Además. los

resultados obtenidos contribuyen a la literatura académica internacional sobre la

calidad de la auditoría y la existencia de presiones y dilemas en el ejercicio de la

actividad. Ofrecen evidencias que permitirán mejorar la regulación del ejercicio de la

auditoría, tanto a nivel legal como profesional. Es decir, su conocimiento ofrece a los

reguladores la posibilidad de desarrollar medidas efectivas para la mejora del

comportamiento de los auditores y en consecuencia de la calidad del servicio. Además

son oportunos y relevantes para el diseño de unas normas éticas que contribuyan a la

resolución de los dilemas éticos.

En vista de los resultados obtenidos, se debe tener presente los beneficios que

pueden reportar a la calidad de la auditoría fortalecer la cultura ética en las firmas de

auditoría, ya que como sugieren los resultados esta cultura organizacional es un factor

de referencia en el comportamiento del auditor. Por otro lado, los resultados revelan

importantes implicaciones para las corporaciones de auditores españolas. La escasa

influencia de la profesión en el comportamiento del auditor invita a la reflexión, ya que

la implantación y fortalecimiento de las normas éticas requerirá del liderazgo que

únicamente un cuerpo profesional influyente entre sus miembros puede llevar a cabo.

Si bien la muestra objeto de análisis para llevar a cabo el estudio presenta

oportunidades de investigación en España, las presiones a las que se someten los

auditores pueden estar condicionadas por el tipo de firma, lo cual supone una

limitación en nuestro análisis, dado que la muestra no abarca la totalidad del mercado

de auditoría español. En investigaciones futuras se debe considerar la posibilidad de

ampliar la muestra de análisis incluyendo las grandes firmas de auditoría. Así mismo,

este estudio exploratorio plantea nuevas preguntas de investigación, como la

20

influencia de los factores personales y factores contextuales en la sensibilidad y juicio

ético de los auditores, entre otras.

REFERENCIAS

Agoglia, C.P., Hatfield, R.C. y Lambert, T.A., 2010. When Do Audit Managers Prefer Staff to Underreport Time?. Proceedings of the 2010 International Symposium on Audit Research, Junio, Singapore.

Alderman, C. W. y Deitrick, J. W., 1978. Survey of the Impact of Time Budgets on Audit Performance, Proceedings, American Accounting Association, 456-474, Sarasota.

Azkue, I., 2012. Retos y oportunidades de pequeños y medianos despachos y firmas de auditoría ante cambios en la regulación. Marco teórico y estudio empírico. Tesis de doctorado, Universidad del País Vasco UPV/EHU.

Becker, C.L., DeFond, M.L., Jiambalvo, J.J. y Subramanyam, K.R., 1998. The Effect of Audit Quality on Earnings Management. Contemporary Accounting Research, 15(1), 1-24.

Bommer, M. Gratto, C., Gravander, J. y Tuttle, M., 1987. A behavioral model of ethical and unethical decision making. Journal of Business Ethics 6(4), 265 – 280.

Castrillo, L., Monge, C.E., García, M., Ortiz, J. y Perez, M.J., 1995. Análisis multivariante del comportamiento etico de los auditores españoles. Revista Española de Financiación y Contabilidad, 25(84), 667-696.

Coram, P., Ng, J., y Woodliff, D.R., 2004. The Effect of Risk of Misstatement on the Propensity to Commit Reduced Audit Quality Acts under Time Budget Pressure. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 23(2), 161-169.

Davenport, L., y Dellaportas, S., 2009. Interpreting the public interest : A survey of professional accountants. Australian Accounting Review, 19(1), 11-23.

DeAngelo, L.E., 1981. Auditor independence, low balling and disclosure regulation, Journal of Accounting and Economics, 3, 113-127.

DeAngelo, L.E., 1981. Auditor size and audit quality, Journal of Accounting and Economics, 3, 183-199.

Defond, M.L., y Jiambalvo J., 1991. Incidence and circumstances of accounting errors. The Accounting Review, 66(3), 643-655.

DeFond, M.L., 1992. The associations between changes in client firm agency cost and auditor switching, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 11(1), 16-31.

Donnelly, D., Quirin, J. y O’Bryan, D., 2003. Auditor Acceptance of Dysfunctional Behavior: An Explanatory Model Using Auditors’ Personal Characteristics. Behavioral Research in Accounting, 15, 87-110.

21

European Commission, 2011. Proposal for a regulation on the quality of audits of public-interest entities and proposal for a directive to enhance the single market for statutory audits.

Fearnley, S., Beattie, V. y Brandt, R., 2005. Auditor independence and audit risk: a reconceptualisation. Journal of International Accounting Research 4(1), 39-71.

Fogarty, T., 1992. Organizational Socialization in Accounting Firms: A Theoretical Framework and Agenda for Future Research. Accounting, Organizations and Society, 17(2), 129-149.

Francis, J.R., E.L. Maydew, and H.C. Sparks, The Role of Big 6 Auditors in the Credible Reporting of Accruals, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 18, No. 2, pp. 17-34, 1999. Gendron, Y., 2002. On the Role of the Organization in Auditors’ Client-Acceptance Decisions. Accounting, Organizations and Society, 27(7), 659-684. Gendron, Y., Suddaby, R., y Lam, H., 2006. An examination of the ethical commitment of professional accountants to auditor independence. Journal of Business Ethics, 64 (2), 169-193. Goldman, A., y Barlev, B., 1974. The auditor–firm conflict of interests: Its implications for independence. The Accounting Review 49 (October), 707-718. Gore, P., Pope P., y Singh. A., 2001. Non-audit services, auditor independence, and earnings management. Working paper: Lancaster University. Humphrey, C., Moizer,P., Turley, S., 2006, Independence and Competence? A Critical Questioning of Auditing, Advances in Public Interest Accounting,12, 149 – 167. Hanlon, G., 1994. The Commercialisation of Accountancy: Flexible Accumulation and the Transformation of the Service Class. London: Macmillan. Hatfield, R.C., Jackson, S.B., y Vandervelde, S.D., 2011. The Effects of Prior Auditor Involvement and Client Pressure on Proposed Audit Adjustments, Behavioral Research in Accounting, 23(2),117-130. Interantional Auditing and Assurance Standards Board, 2013. A framework for audit quality. Institute of Chartered Accountants in England and Wales, 2003a. Guidance for Audit Commitees: Reviewing Audit Independence. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, 2012. Siituación de la Auditoría en España – 2011 (BOICAC Nº90/Marzo 2012). Kelley, T., y Margheim, L., 1990. The impact of time budget pressure, personality, and leadership variables on dysfunctional auditor behaviour. Auditing: A Journal of Practice & Theory 9 (2), 21-42. Kohlberg, L., 1981. The philosophy of moral development: moral stages and the idea of justice. San Francisco: Harper & Row.

22

Lennox, C.S., 1999. Non-audit fees, disclosure and audit quality. The European Accounting Review, 8(2), 239-252. Lightner, S.M., Adams, S.J. and Lightner K.M., 1982. The Influence of Situational, Ethical, and Expectancy Theory Variables on Accountants’ Underreporting Behavior. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 2, 1-12. Lightner, S.M., Leisenring J.J. and Winters A.J., 1983. Underreporting Chargeable Time: Its Effects on Client Billing, Future Budget Preparation and Staff Evaluation and Scheduling. Journal of Accountancy, 156, 52-57. Lord, A. y DeZoort, F., 2001. The impact of commitment and moral reasoning on auditors’ responses to social influence pressure. Accounting, Organizations, and Society, 26(3), 215-235. Low, M., Davey, H. y Hooper, K., 2008. Accounting scandals, ethical dilemmas and educational challenges. Critical. Perspectives on Accounting 19(2), 222-254. McNair, C. J., 1991. Proper Compromises: The Management Control Dilemma in Public Accounting and Its Impact on Auditor Behavior. Accounting, Organizations and Society, 16(7), 635-653. Molina, G.S. y Pérez, M.O., 2005. La experiencia y el comportamiento ético de los Auditores: un Estudio Empírico. Revista Española de Financiación y Contabilidad, 34(126), 731-754. Nelson, M. W. 2006. Ameliorating conflicts of interest in auditing: Effects of recent reforms on auditors and their clients. Academy of Management Review, 31(1), 30–42. Otley, D. y Pierce, B., 1996. The Operation of Control Systems in Large Audit Firms, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 15(2), 65-84. Palmrose, Z.V., 1988. An analysis of auditor litigation and audit service quality. The Accouting Review, 6(1), 55-73. Peel, M. J. y Roberts, R.A., 2003. Audit fee determinants and auditor premiums: evidence from the micro-firm sub-market. Accounting and business research , 33(3), 207-233. Pierce, B. y Sweeney, B., 2004. Cost-Quality conflict in audit firms: An empirical investigation. European Accounting Review, 13(1), 415-441. Ponemon, L.A., 1992. Ethical reasoning and selection-socialization in accounting. Accounting, Organizations and Society, 17(3/4), 239–258. Power, M.K., 2003. Auditing and the production of legitimacy. Accounting, Organizations and Society, 28(4), 379–394. Raghunathan, B. Lewis, B.L. y Evans III, J. H., 1994. An empirical investigation of problem audits. Research in Accounting Regulation, 8, 33-58.

23

Rodriguez, M.C., 2007. Tamaño del auditor y calidad de auditoría en las empresas españolas no cotizadas. Revista Española de Financiación y Contabilidad, 18(135), 481-508.

Simunic, D. A. y Stein M., 1987. Product differentiation in auditing: a study of auditor choice in the market for unseasoned new issues. Canadian Certified General Accountants’ Research Faoundation. Sweeney, B. y Pierce, B., 2006. Good hours, bad hours and auditors' defence mechanisms in audit firms. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 19(6), 858-892. Sweeney, B., Arnold, D. y Pierce, B., 2010. The impact of perceived ethical culture of the firm and demographic variables on auditors’ ethical evaluation and intention to act decisions. Journal of Business Ethics, 93(4), 531-551. Madrid, J.S., Conesa, I.M. y Barbadillo, E.R., 2011. Riesgo de mercado, primas por riesgo y honorarios de auditoría en el mercado de pequeñas y medianas firmas auditoras en España, XVI Congreso AECA. Septiembre, Granada. Sweeney, B., y McGarry, 2011. Commercial and Professional Audit Goals: Inculcation of Audit Seniors, Interntional Journal of Auditing, 15(3), 316-332. Willmott, H. y Sikka, P., 1997. On the Commercialization of Accountancy Thesis. Accounting, Organizations and Society 22(8), 831–42. Wyatt, A.R., 2004. Accounting professionalism-they just don't get it. Accounting Horizons, 18(1), 45-53. Zeff, S., 2003a, How the US Accounting Profession got where it is Today, Part I. Accounting Horizons, 17(3), 189–205. Zeff, S., 2003b, How the US Accounting Profession got where it is Today, Part II. Accounting Horizons, 17(4), 267–86.