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El Concepto de Tributos y sus clases | Cesar García Novoa

II Congreso Internacional de Derecho Tributario

Tribunal Administrativo Tributario de Panamá

26 al 28 de junio de 2013

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EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y SUS

CLASES

(UNA VISION DESDE LA PERSPECTIVA

CONSTITUCIONAL ESPAÑOLA)

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Santiago de Compostela

I. Introducción. ................................................................................................................. 2

II.El Estado Social y y la Constitución Financiera. .......................................................... 2

II.1. El Estado Fiscal. ................................................................................................... 9

II.2. La función redistributiva del tributo en el Estado Social de Derecho. ............... 11 III. Constitución financiera y tributo. ............................................................................. 14

IV. La metodología y el tributo. Concepto e instituto. ................................................... 19 V. La clasificación tripartita. ¿ Un concepto de tributo inducido de la legislación

ordinaria ?. ...................................................................................................................... 21 VI. Notas características del concepto constitucional del tributo. .................................. 27

VI. 1. El tributo como prestación patrimonial coactiva. ............................................. 28 VI.2. El carácter contributivo. La influencia de la capacidad contributiva. .............. 35 VI.3. La cesión definitiva de riqueza. ......................................................................... 37 VI.4. La exigencia de la intervención de un ente público como perceptor. ............... 41

VII. La integración en un sistema ................................................................................... 44

VIII. El tributo no tiene como finalidad sancionar un ilícito ......................................... 48

IX. Excursus sobre la admisibilidad excepcional del tributo sin fines contributivos. .... 51

X. Conclusión. ................................................................................................................ 57





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I. Introducción.

Es evidente que toda Constitución política es un instrumento de convivencia que

configura la clave de bóveda de un marco normativo inspirado en la participación, el

sometimiento al orden jurídico de todos los poderes públicos y la tutela de los derechos y

libertades de los ciudadanos.

La vigente Constitución española se ha promulgado en 1978, y ha supuesto la

implantación de un nuevo orden basado en la preeminencia del Estado de Derecho. En

materia financiera y tributaria la Constitución ha establecido el deber de contribuir de

acuerdo con la capacidad contributiva, a partir de un sistema tributario basado en la

igualdad y progresividad, que, en ningún caso, tendría alcance confiscatorio (artículo

31,1) y la obligación de establecer, mediante ley, toda prestación patrimonial de carácter

público. La Constitución habla de contribuir y de prestaciones que han de ser fijadas por

ley, pero no define la categoría jurídica del tributo. No obstante, no cabe ninguna duda de

que el tributo es un instrumento esencial para el logro de los fines de justicia contributiva

apuntados en la Constitución española.

A la figura del tributo, como categoría tributaria, vamos a referirnos en las líneas

que siguen.

Teniendo en cuenta estas premisas, vamos a intentar ver cómo se puede perfilar el

concepto de tributo en el orden constitucional español.

a reflexión sobre la acomodación de su contenido a la realidad de nuestros días.

Las propuestas de reforma, que pueden pasar en breve de simple manifestaciones de

voluntad política a su conversión en verdaderas propuestas normativas, nos dan pie a que,

transcurrido un cuarto de siglo de la implantación de un nuevo orden constitucional en

nuestro país, nos paremos brevemente a pensar qué ha supuesto el mismo respecto a la

actividad financiera pública y a una de sus categorías esenciales; el tributo.

II. El Estado Social y y la Constitución Financiera.

El Estado de Derecho clásico es una creación del orden liberal, que erigió como

principal límite al poder del Estado la protección de la propiedad y la libertad. Eso explica

que, por ejemplo, respecto a los tributos, se haya erigido como límite el principio del





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“reparto justo de la carga tributaria”. Se afirma que la concepción de la justicia tributaria

no podía ser ajena a las consecuencias que sobre los principios tributarios iba a suponer

la desaparición del orden liberal, en aras de la progresiva asunción de funciones

interventoras por el Estado, bajo el modelo de Estado social1.

En efecto, el Estado social de Derecho supone una superación (y hasta cierto punto

una alteración) del Estado democrático de Derecho clásico.

El antecedente histórico de la formulación del Estado Social de Derecho será la

superación de la concepción clásica del Estado de Derecho. El Estado Social es, además,

una consecuencia del reconocimiento en las constituciones occidentales, de derechos

sociales a favor de los ciudadanos, susceptibles de ser reclamados en vía judicial. Es decir,

el Estado protege derechos sociales que encargan un interés general, superando una

concepción de la sociedad civil como un agregado de intereses individuales.

El ensalzamiento de los fines objetivos de la norma, la identificación entre el

Estado y la sociedad que supone descartar apriorísticamente intereses individuales

contrapuestos o, cuanto menos discordantes con el interés público, lleva a atribuir al

Estado Social, en sus relaciones con los miembros de la sociedad, funciones de

salvaguarda de la justicia distributiva. Es este el sentido que se le otorga a la justicia

tributaria, que se traduce en la obligación de legislador de valorar las desigualdades

económicas de los miembros de la comunidad, para salvaguardar la “desigualdad de los

desiguales” en la aplicación de la norma financiera. Se trata, en definitiva, de reconocer

que las normas tributarias se basan en principios que no sólo condicionan su aspecto

formal, sino que están al servicio de la justicia y suponen, como en relación a cualquier

otro tipo de normas del ordenamiento, la plasmación de los valores en tomo a los que una

sociedad se organiza. En este instante, que cronológicamente podemos situar a partir de

los años cincuenta del siglo XX, en que el Estado constitucional adopta la forma de Estado

social de Derecho, el principio de capacidad económica, - Leistungfähigkeitsprinzip –,

especialmente en la doctrina alemana donde había tenido una existencia histórica que

1.- HEILMANN, M., Lorenz von Stein und die Grundprobleme der Steuerlehre, op. cit., pag. 243.





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podríamos calificar de errática2, comienza a ser calificado como una exigencia de la

llamada “cláusula del Estado social”3.

En este marco, en el Estado Social se considera al tributo como uno de los

fundamentos del Estado. El tributo deja de ser una limitación para convertirse en un fin,

de manera que cualquier argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisión fiscal en el

patrimonio del ciudadano.

Es así, que en las sociedades occidentales el tributo supone un instrumento de

transformación social. Se trata de conceptuar el tributo como un instrumento para la

redistribución y el logro de fines de política económica y social, normalmente

establecidos en la Constitución. Para esta concepción del tributo, éste no se entiende

2.- Ya el art. 134 de la Constitución de Weimar de 1919 incluía la exigencia de tributación con

arreglo al principio de capacidad económica – Wirtschaftliche Leistungfähigkeit -. La aplicación

del principio de tributación con arreglo a la capacidad económica tuvo como una de sus más

negativas consecuencias, como explica TIPKE, el principio de interpretación económica de las

disposiciones fiscales reguladoras del hecho imponible. Precisamente fue el principio de

capacidad económica el que inspiró a BECKER, para formular, a partir del parágrafo 4 de la

Ordenanza Tributaria de 1919, el principio de interpretación económica. Para BECKER los

tributos, para responder al principio de tributación con arreglo a la capacidad económica,

deberían recaer sobre situaciones del mundo real de carácter económico, aun cuando las

mismas se encuentren revestidas de un ropaje jurídico – rechtliche Einkleidung -, véase TIPKE,

K., Steuerrecht, Verlag, Dr. Otto Schmidt, K.G., Köln, 1979, pag. 104. También, LIEBISCH, A.,

Steuerrecht und Privatrrecht, Ein Beitrag zur Förderung der Rechseinheit, Verlag Dr. Otto

Schmidt, Köln, Sanlahaus, 1993, pag. 2. 3.- BIRK, D., “Das Leistungfähigkeitsprinzip als Masstab der Steuernormen, Dr. Peter Deubner

Verlag, Köln, 1982, pag. 137. También VOGEL, K., “Grundzüge des Finanzrechts des

Grunsgesetzes” en KIRCHHOF, P. – ISENSEE, J., Handbuch des Staatsrechts, IV, 1990, pag.

94. El Estado Social constituye una matización y al mismo tiempo superación de la organización

del poder típica del Estado democrático, cuando como consecuencia de la procura asistencial

o Daseinvorsorge, traducida en la intervención del Estado para hacer efectivos los derechos de

carácter económico y social del ciudadano, se dote de un contenido social a la acción protectora

del Estado. La sobreposición de la forma de Estado Social sobre la forma de Estado de

Derecho, aparece expuesta por ZACHER, H.F., en Das soziale Staatsziel, Handbuch des

Staatsrechts, Isensee-Kirchhof, C.F., Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, pag. 1059,

para quien los principios del Estado Social aparecen ligados a los del Estado de Derecho. La

relación entre el Principio de Estado social y los principios democráticos, en SELMER, P.

Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Athenäum Verlag, Gmbh, Frankfurt, 1972, pag.

319. En el mismo sentido, ARAGON REYES, M., , señala que el Estado Social es sólo una

modalidad de forma del Estado Democrático de Derecho; Libertades económicas y Estado

Social, Mc Graw Hill, Madrid, 1955, pag. 123. También, YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., "Los

principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn", R.D.F.H.P., nº

207, 1990, pag. 523. ZIPPELIUS, R., Wertungsprobleme im System der Grundrechte, C.H.

Beck,sche Verlagsbuchhandlung, München und Berlin, ohne Datum, pag. 60. Es la postura que

en la doctrina hispánica han defendido, entre otros, RODRIGUEZ BEREIJO, A., para quien la

capacidad económica se puede derivar de la configuración del Estado como Social y

Democrático de Derecho, “Derecho Financiero, Gasto Público y tutela de los intereses

comunitarios en la Constitución”, en Estudios sobre el Proyecto de Constitución, Centro de

Estudios Constitucionales, Madrid, 1978, pags. 354 y ss.





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simplemente como un instrumento de obtención de ingresos sino como parte de un

sistema integrado por la dualidad ingreso-gasto, para el logro de ciertos efectos

redistributivos. El fundamento último del tributo no es la justicia, sino la solidaridad. La

solidaridad legitima y selecciona una modalidad de justicia (la justicia distributiva) de

manera que la capacidad económica sólo se entiende como una expresión de ésta.

Así, desde esta perspectiva, no sólo se relativiza la importancia del principio de

reserva de ley y la legalidad (técnica de la reserva de ley relativa) sino que la capacidad

económica se convierte en una expresión de la igualdad material (tratar desigualmente a

los desiguales) dotando de importancia al expediente técnico para lograr ese tratamiento

desigual de los desiguales, el principio de progresividad. La no confiscatoriedad es un

límite externo al mismo.

La progresividad sólo se explica, en este concepción, a través de una íntima

relación ingreso-gasto público, hasta el punto de que se puede decir que la progresividad

del ingreso es importante porque lo es la progresividad del gasto. El impuesto progresivo

es sólo un instrumento más para la redistribución a través de un gasto progresivo. Pero,

junto con el impuesto, se pueden concebir otros instrumentos de redistribución. De ahí el

uso extrafiscal del tributo a través de diversos instrumentos: impuestos extrafiscales y

beneficios tributarios, destinados a lograr los fines de redistribución.

Esta forma de concebir el tributo en el Estado Social de Derecho, y en el marco

del denominado, Estado Fiscal, supone una modificación esencial del principio de la

capacidad contributiva, regla cardinal en la ordenación tributaria en las sociedades

occidentales.

En su sentido originario, la capacidad contributiva se traduce en el derecho y el

deber de que cada uno participe en el sostenimiento de los gastos públicos según sus

haberes. Su anclaje constitucional la convierte en un evidente límite al legislador. Hasta

tal punto de que, como dice PALAO TABOADA, el principio de capacidad contributiva

vendría a ser como una especie de concentrado del sistema tributario querido por la

Constitución, que bastaría desarrollar, con métodos dogmáticos4. Sería el principio

jurídico supremo que encarnase la justicia en este sector del ordenamiento.

4 .- PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, op. cit., pag.

772.





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Así, podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que erigir la capacidad

contributiva como expresión de la justicia tributaria y convertirla en límite a la acción del

legislador es uno de los mayores logros de la constitucionalización del fenómeno

tributario y de la idea de Constitución Financiera del Estado de Derecho. Se trata de

garantizar la recepción constitucional de unos criterios generales de reparto de las cargas

públicas. Es la acepción que recoge GALLO, cuando afirma (haciendo referencia a la

situación en Italia) que la capacidad contributiva debe operar casi de modo exclusivo en

la coherencia y racionalidad en la elección de los criterios de reparto, rechazando que

exista una relación funcional entre el principio de capacidad contributiva (art. 53 de la

Constitución italiana) y los demás derechos individuales y valores constitucionales5. En

aquellos ordenamientos constitucionales que, como el peruano, no recogen expresamente

la capacidad contributiva, la misma deriva de la igualdad tributaria (entendida la igualdad

como principio formal y abstracto) y de la prohibición del alcance confiscatorio de los

tributos. Esta connivencia de la capacidad contributiva con la igualdad, de manera que la

distinta capacidad constituye “la medida de la desigualdad en materia tributaria”, viene,

sin embargo, a reforzar el papel de la capacidad contributiva como elemento de control

de la legislación tributaria. En este sentido, es clásica la postura de TIPKE, para quien el

principio de capacidad contributiva es el criterio de comparación para la aplicación del

principio de igualdad. Para este autor, el principio de capacidad contributiva sólo es una

denominación abreviada para ‘principio de imposición igual según la capacidad

contributiva6. Por otro lado, para GAFFURI, los principios de capacidad contributiva y

de igualdad tienen distinto ámbito de aplicación: el primero tiene la función de constituir

el límite máximo a la imposición, dentro del cual actúan otros principios constitucionales,

especialmente el de igualdad. Dicho límite consiste en exigir como fundamento del

tributo la presencia de riqueza, cualificada por la necesidad de respetar la pervivencia de

5 .- GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, Il Mulino, Saggi, Bolonia,

2007, pag. 105. 6.- El principio de capacidad contributiva (Leistungsfähigkeitsprinzip) ocupa una posición

fundamental en toda la obra de TIPKE dentro de la que tiene numerosas ramificaciones. La

síntesis de su concepción acerca de este principio que exponemos en el texto se basa en el

apartado 2.3 del capítulo 9 de su obra Die Steuerrechtsordnung, vol. I, 2ª ed., O. Schmidt,

Colonia, 2000, págs. 479 y sigs. Las ideas de TIPKE han tenido una cierta influencia en la

doctrina española en HERRERA MOLINA, P.M., fundamentalmente su obra Capacidad

económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán,

Fundación Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, con prólogo de Tipke.





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un orden económico privado7. Según esta construcción, el principio de capacidad

contributiva viene a coincidir con otros principios constitucionales como el de protección

a la propiedad privada (en España, artículo 33.1 de la Constitución), el de libertad de

empresa (art. 38) y, más específicamente el de no confiscatoriedad del sistema tributario

(art. 31.1).

Esta preferencia de la capacidad contributiva tiene gran importancia en la medida

en que garantiza la posibilidad de control de la constitucionalidad de las normas que crean

impuestos, exclusivamente desde la perspectiva de la justicia tributaria y sin interferencia

de factores políticos o sociales. Pero es un planteamiento que pronto se vio expuesto a

ataques doctrinales, procedentes, de aquellos sectores que negaban la virtualidad de la

capacidad contributiva como elemento de control de la constitucionalidad de las leyes

fiscales.

En suma, la formulación clásica de la capacidad contributiva se apoya en fórmulas

constitucionales anteriores a la consolidación del Estado Social, y está directamente

ligada a una cierta forma de entender el principio de igualdad, según la cual este último

es un principio puramente formal y abstracto, que se limita a afirmar que deben tratarse

por igual las situaciones iguales, pero no proporciona un criterio para determinar cuándo

dos situaciones son iguales o desiguales.

Será la necesidad de identificar un criterio que permita el tratamiento desigual de

los desiguales lo que, paulatinamente, irá cambiando la funcionalidad del principio de

capacidad contributiva como criterio de justicia tributaria, que empezará a identificarse

con la justicia distributiva. En esa línea se sitúan posturas doctrinales ya expuestas en la

doctrina italiana. Primero, con la obra de GAFFURI8, que reconduce la capacidad

contributiva hacia su entendimiento como un criterio de medición de la carga tributaria.

Y, posteriormente, en la obra de LA ROSA, para quien el principio de capacidad

contributiva es un principio de justicia distributiva y, como tal, determina el contenido de

la disciplina que ha de darse a los casos particulares9.

7.- GAFFURI, F., L’attitudine alla contribuzione, Giuffrè, Milán, 1969, págs. 48 y ss. 8.- GAFFURI, F., L’attitudine alla contribuzione, Giuffre Editore, Milano, 1969, pags. 145 y ss. 9.- Mientras que el de igualdad es un principio formal de paridad de tratamiento con

independencia del contenido de dicha disciplina LA ROSA, S., Eguaglianza tributaria ed

esenzioni fiscali, Giuffrè, Milán, 1968, págs. 17 y ss.





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La construcción de la justicia tributaria como una directa derivación de la idea de

Estado Social de Derecho10, será una aportación del ordenamiento alemán donde la

justicia y los principios tributarios son deducción directa del contenido material del

Estado de Derecho, de la idea de justicia que preside todo el ordenamiento, sin que sea

necesario hacerla depender del rígido molde de una concepción de la capacidad

contributiva fuertemente influida por una formulación individualista del tributo11. Así, la

capacidad económica se entiende como un principio ligado a la progresividad que vincula

a todos los poderes públicos y no sólo al legislador. El legislador debe diseñar los

impuestos siguiendo estos principios. Pero la Administración no está limitada por un

concepto estricto de la legalidad para el logro de la capacidad económica. Así, por

ejemplo, se legitima la búsqueda del objetivo de la capacidad económica mediante las

diversas técnicas antielsuorias. Las facultades de la Administración de recalificar, las

claúsulas antielusivas e incluso, la interpretación económica, se legitiman invocando la

capacidad económica. No se entiende que la Administración deba recaudar sólo las

cuantías que derivan de las obligaciones tasadas, previstas expresamente por el legislador,

sino todas aquellas que el particular haya evitado, sin vulnerar directamente el

ordenamiento. Se entiende que la Administración, para lograr sus efectos redistributivos,

debe proteger una especie de potencialidad recaudatoria del sistema que se vería vaciada

con estos comportamientos elusivos.

La Administración tributaria se convierte así en un agente activo de la justicia

tributaria basada en la solidaridad, aun a costa de la legalidad estricta del tributo y de la

capacidad contributiva expresada en los hechos imponibles, seleccionados y

cuantificados por el legislador.

Y el tributo empieza a ser un instrumento que opera como normalidad en el marco

del Estado Social de Derecho. En el Estado Social de Derecho el tributo legitima la

participación de la colectividad en el beneficio particular. Para KIRCHHOF, el impuesto

es la condición o presupuesto y la consecuencia de la garantía constitucional del derecho

a la propiedad, de manera que si se entiende que el tributo es la participación de la

colectividad en el éxito de la economía privada, porque financia el sistema jurídico

10.- Vid. ARNDT, H.W., Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, op. cit., pags. 80 y 81. 11.- ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,

Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651. Véase la referencia hecha en la doctrina española por

HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pag. 94.





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necesario para que el reconocimiento de los derechos de propiedad, y en suma, el tráfico

jurídico generador de riqueza sea posible12.

II.1. El Estado Fiscal.

Uno de los argumentos teóricos de la concepción moderna como un Estado que

tiende a proteger intereses generales, de carácter recaudatorio, es la idea de Estado Fiscal

de SCHUMPETER. Este autor, en especial en su oposición histórica a GOLDSCHEID,

con motivo de la financiación austríaca de las deudas derivadas de la primera guerra

mundial, defendió la idea de que el impuesto había contribuido de forma decisiva a la

formación del Estado moderno hasta tal punto que la transición a un sistema de

financiación distinto del impuesto supondría una transformación radical en ese modelo

de Estado13. La idea de SCHUMPETER es la de un Estado separado de la Sociedad, “del

conjunto de la vida cultural y económica de la nación pero que, al propio tiempo

dependería de ella. El Estado viviría como parásito de la economía privada”14, lo que

legitimaría el tributo, que sería una inherencia del Estado moderno. El legislador no

tendría que legitimar el tributo, sino que lo que habría que hacer sería justificar todas

aquellas objeciones que mereciesen las figuras tributarias.

Estamos, en todos estos casos, moviéndonos en el plano teórico de la dualidad

Estado-Sociedad. Partiendo de esta dualidad, y a partir de la construcción de

SCHUMPETER del Estado Fiscal, la doctrina alemana de los años setenta elaboró la idea

de Estado Impositivo (SteuerStaat). Para ISENSEE, el Estado Impositivo sería un tipo de

Estado configurado por el creciente gasto público, la excepcionalidad de los tributos

causales y la normalidad del impuesto15. La culminación de toda esta evolución doctrinal

tiene lugar con FORSTHOFF, quien afirma, sin rodeos, que el impuesto constituye un

12.-KIRCHHOF, P., “La influencia de la Constitución Alemana en su legislación tributaria”, en

Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1998, pag. 28. 13 .-SCHUMPETER, J.A., “La crisis del Estado Fiscal”, Hacienda Pública Española, nº 2, 1970,

pag, 32 y ss. 14 .-BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de

Derecho, op. cit., pag. 35. 15 .-ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum

Deutschen und europäischen Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für

Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1997, pags.

32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,

Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.





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presupuesto funcional del Estado Social y Democrático de Derecho. Y lo hace al amparo

de la cláusula de Estado Social y Democrático de Derecho. Para FORSTHOFF, el

moderno Estado de Derecho es Estado Social en su función de Estado impositivo. Afirma

este autor que sólo a partir de las posibilidades de injerencia del Estado impositivo puede

garantizarse el desarrollo del Estado social bajo estricta observancia de las fórmulas del

Estado de Derecho16.

Además, esta fórmula de Estado requiere instrumentos contributivos. No todo

tributo encaja en este percepción de la solidaridad; sólo aquellos que articulan la

contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos. Se excluyen los tributos de

cariz retributivo (la tasa y, en menor medida, la contribución especial) en los cuales el

presupuesto de los mismos incluye una prestación de la Administración. En el Estado

Social no es el tributo sino el impuesto el instrumento de la solidaridad. De ahí que se

hable de Estado Impositivo.

El impuesto será así una expresión natural del Estado Social, lo que conlleva que

se relajen todos los controles tradicionales que incidían en las expresiones tributarias en

el marco del Estado de Derecho. Pero el Estado Social, como hemos dicho, no es una

negación del Estado de Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado Social y Estado

Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias: el Estado Social no legitima

un intervencionismo autoritario, en aras de unos intereses generales.

Frente a planteamientos de este tipo, autores defensores del Estado Social como

ISENSEE mantienen que el Estado Impositivo no puede orillar los límites propios del

Estado de Derecho. Sostiene este autor la independencia del Estado respecto a la

Sociedad. Si al Estado le corresponde el poder tributario como mecanismo de poder

organizado racionalmente para realizar una serie de fines, la sociedad es el marco en el

que se desarrolla públicamente la libertad. Al Estado le corresponde el poder tributario, y

a la sociedad la libertad de disposición sobre los objetos impositivos. Esa libertad está

asociada a instituciones jurídicas como la autonomía privada, la libertad de profesión o

empresa, la propiedad y la herencia17. Pero el Estado impositivo no está, sin embargo,

16 .- FORSTHOFF, e., “Begriff und Wesen des sozialen Rechsstaates”, Veröffentlichung der

Vereinigungder Deustchen Staatsrechtslehrer, nº 12, 1954, 8, pags. 31 y ss. trad. española

“Concepto y esencia del Estado Social de Derecho” de Puente Egido, en El Estado Social,

Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1986, pags. 71 y ss. 17 .- BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de

Derecho, op. cit., pag. 40.





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atado a un tipo fijo de relación entre Estado y sociedad, como el ideal de laissez faire,

sino que tiene una capacidad de adaptación, como lo son los fines y efectos de los

impuestos. El hecho de que el impuesto mute en un instrumento de dirección económica

y social, no afecta a la identidad del Estado impositivo. Lo que hace es mostrar su

flexibilidad18.

Del Estado Fiscal y del Estado Impositivo se desprende la fórmula legitimadora

del principio de solidaridad. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

se fundamentaría, precisamente, en esta solidaridad social, megaprincipio del cual el

deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas sería una concreción19.

II.2. La función redistributiva del tributo en el Estado Social de Derecho.

El principio de solidaridad se configura como una derivación de la idea de Estado

del Bienestar, y es fruto del intervencionismo que legitima la fórmula del Estado Social

de Derecho.

Supone la opción por una determinada fórmula de Estado, que tiene entre sus

loables fines luchar contra la pobreza y la desigualdad y proveer de determinados

servicios sociales. Se trata de un Estado que concibe el interés general como parte de su

acción y que se legitima por una serie de actividades finales prestadoras de servicios20.

En este sentido, la solidaridad, entendida en su triple dimensión de solidaridad social,

interterritorial e intergeneracional, ha sido frecuentemente considerada como un

fundamento del Estado del Bienestar, expresión del Estado Social21.

18 .-ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum

Deutschen und europäischen Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für

Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1997, pags.

32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller,

Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651. 19 .- SIMON ACOSTA, E., El Delito de Defraudación Tributaria, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1998,

pag. 26. 20 .- PECES BARBA, G., "Humanitarismo y Solidaridad Social", en Las entidades no lucrativas

de carácter social y humanitario, Colección Solidaridad Nº1. Fundación ONCE. Madrid 1991,

pags. 32 y ss. 21.- Se alude con frecuencia a la conferencia pronunciada por Thomas Henry Marshall en 1949

como hito en la articulación del moderno concepto de ciudadanía y, en particular, el que atañe

a su dimensión social. Para Marshall, el reconocimiento de los derechos sociales, incluido el

derecho a un estándar mínimo de bienestar social y económico, y de seguridad vital difería de

otros derechos de ciudadanía: “...mediante la subordinación de los precios de mercado a la





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En este marco el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista

instrumental, el tributo es el centro de la actividad financiera. La actividad tributaria es

una actividad pública instrumental de segundo grado, por su carácter dinerario, pues es

una actividad de obtención de recursos económicos para la realización de otras

actividades finales (prestación de servicios sociales, sanitarios, educativos…). En el

marco de esta instrumentalizad, se tiende a afirmar que en el Estado Social, el tributo se

configura como una institución fundamental en un modelo de Estado que prevé fines de

política social y económica que se materializan en prestaciones que es necesario financiar,

en especial en aquellos modelos de Estado del Bienestar de carácter universalista o

beveridgeano, basado en un acceso sin restricciones a políticas y servicios sociales. La

justificación del tributo descansa sobre una auténtica petición de principio: la supuesta

conclusión a probar, que es la admisibilidad del tributo, se toma como premisa para

derivar falazmente una conclusión – que el tributo es necesario porque hay gastos que

financiar con él, o lo que es lo mismo, que es necesario porque es necesario -. Esta falacia

lógica suele proyectarse con asiduidad cuando lo que se intenta es justificar desde el

prisma de la solidaridad la creación de tributos extraordinarios, como el recargo alemán

ya mencionado.

Ante esta evidente insuficiencia argumental, es necesario legitimar el tributo

configurándolo como un instrumento más para el logro de las políticas del Estado Social.

Como estamos ante una medida instrumental, su concepción como instrumento para la

realización de políticas propias del Estado del Bienestar sólo sería posible si lo

entendemos como un instrumento que no se limite a recaudar (esto es, a realizar la parte

instrumental de las políticas públicas del Estado del Bienestar, allegando recursos) sino

como un instrumento activo en el logro de esas políticas, sobre todo la reducción de las

desigualdades.

Así, se configura el tributo y, en especial, el impuesto, como un elemento de lucha

contra la desigualdad a través de la fórmula de la progresividad.

En Alemania, esta forma de plantear la solidaridad es consecuencia, como explica

HERRERA MOLINA, de que la Constitución alemana no recoge expresamente el

principio de capacidad económica, por lo que, como ocurre en otros muchos Estados en

justicia social, ...,los derechos sociales de ciudadanía tienen como objetivos modificar la

estructura de clases y conseguir la igualdad social”.





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los que se da una situación similar (Perú, Argentina…), la jurisprudencia constitucional

basa la capacidad contributiva en el principio de igualdad. No obstante, un sector doctrinal

ha reinterpretado la igualdad desde el prisma del Estado Social, entendiendo que hay que

obviar planteamientos de igualdad formal, para concluir que la capacidad económica

tributaria tiene su fundamento en el principio de solidaridad, “y en este sentido parece

coherente que se interprete como capacidad económica progresiva”22. Así, para

STARCK, la progresividad impositiva se basa exclusivamente en el principio del Estado

Social23, en la cláusula de Estado de Derecho del art. 20,.1 de la Ley Fundamental de

Bonn.

Pero esta configuración del principio de progresividad a partir de la solidaridad

derivó en una perversión dogmática, que acabó por arrumbar las exigencias de capacidad

económica. La progresividad dejó de configurarse como el mecanismo que exige la

capacidad económica para tratar desigualmente a los desiguales (a los que tienen desigual

capacidad económica) para erigirse en un instrumento tributario al servicio de las políticas

redistributivas, que supuestamente, se ampara constitucionalmente bajo la fórmula del

Estado Social.

En suma, la elaboración del principio de progresividad ha abandonado

paulatinamente su función de manifestación de la capacidad contributiva para convertirse

en una expresión autónoma de la justicia tributaria, que pretendería no sólo una justa

distribución de la carga tributaria sino una adecuada redistribución de la renta, de manera

que, la progresividad, como ha señalado AGULLO AGÜERO, marca la evolución

dialéctica hacia la redistribución24. Se trata, en suma, de asignar al tributo una función

redistributiva, en la línea de los fines del Estado Social, obviando las exigencias de

justicia en la distribución de las cargas públicas (medida en función de la capacidad

contributiva y de la progresividad) y utilizando la invocación a la solidaridad como un

puro elemento legitimador25.

22 .-HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pags. 127 y 128. 23 .-STARCK, W, “Artikel 3”, en la obra de MANGOLDT-KLEIN-STARCK, Das Bonner

Grundgesetz, 3º ed., Berlin-Frankfurt. A.M.1985, vol I, mrg 22. 24 .-AGULLO AGÜERO, A., “Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad del

sistema tributario”, Civitas, REDF, nº 36, 1982, pag. 561. 25 .- KIRCHHOF, P., “La influencia de la Constitución Alemana en su legislación tributaria”, en

Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1998, pag. 28.





14

III. Constitución financiera y tributo.

La idea de Constitución Financiera es una teoría reiterada de modo recurrente para

referirse a la influencia del constitucionalismo en el fenómeno financiero, a pesar de que

autores como SAINZ DE BUJANDA hayan mostrado su reticencia a aceptarla26. Otros,

por el contrario, la admiten sin problema e incluso se habla por parte de algún autor como

SÁNCHEZ SERRANO de un Derecho Financiero Constitucional27. El concepto surge en

Alemania, donde se iban a prodigar las aportaciones en torno a la idea de Constitución

Financiera especialmente abundantes a mediados del siglo XX. Se trataba de superar las

concepciones del poder financiero derivadas de la influencia de la Escuela alemana de

Derecho Público del siglo XIX (GERBER, LABAND, JELLINEK, MAYER…). Estas

concepciones del fenómeno tributario, si bien fueron un primer intento de “juridificar” la

Hacienda Pública28, proponían una concepción del poder soberano que facultaba, como

reconoció RODRIGUEZ BEREIJO, una “definición de la actividad financiera en

términos autoritarios”29.

A nuestro modo de ver, la idea de Constitución Financiera aporta realmente poco

si con ella nos limitamos a referirnos a una “parte” del texto constitucional dedicado a los

aspectos financieros. Entendido así, el concepto servirá exclusivamente a efectos de

26.- SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, I, vol. I, Universidad

Complutense, Madrid, 1977, pag. 441. 27.- SANCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional, I,

Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 213.

28 .-Estamos de acuerdo en este punto con la opinión de HERRERA MOLINA, P.M., de la

necesidad de relativizar las tendencias orientadas a entender que la aportación de estos

autores, en especial Otto Mayer, define la relación tributaria “en una fase prejurídica, en la

“aparentemente se concibe el tributo como un mero resultado del poder y no del Derecho”, sino

que “…la construcción del profesor alemán consigue un interesante equilibrio entre las

exigencias de justicia, en su doble vertiente de igualdad y equidad, y las garantías del Estado

de Derecho”; “¿ Rehabilitar a Otto Mayer ? ( paradojas en el tránsito de la relación jurídica a la

relación de poder )”, en I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros sobre la Metodología

Académica y la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, Madrid, 2001, pags. 135 a

139. 29.- RODRIGUEZ BEREIJO, A., Introducción al Estudio del Derecho Financiero, op. cit., pags.

218 y ss; CAZORLA PRIETO, L.M., El poder tributario…, op. cit., pags. 116 y ss., ESCRIBANO

LOPEZ, F., “Notas para un análisis de la evolución del concepto de Derecho Tributario”, op. cit.,

pags. 209 y ss.; CARRERA RAYA, F.J., Manual de Derecho Financiero, vol. I, Tecnos, Madrid,

1994, pags. 42 y ss.





15

sistemática para el estudio de la disciplina, cuando no con fines puramente pedagógicos.

Es lo que ocurre con muchos Manuales alemanes y su referencia a la Constitución

Financiera como una parte del Derecho Financiero30.

Vista así, el planteamiento de la Constitución Financiera se haría a través de una

visión claramente reduccionista que tiende a concebirla como la parte del Texto

Constitucional relacionada con las Haciendas Públicas. Cuando esta visión se topa con

textos como la Constitución española de 1978, que no contempla un Título denominado

“Constitución Financiera”, más allá de la referencia a la Hacienda Pública en el Título

VII, lo que se hace es proponer un método basado en detectar los preceptos de tal

Constitución Financiera a través de las referencias a “palabras clave” como tributos,

presupuestos, Hacienda Pública etc…31.

Esta visión puramente sistemática de la idea de Constitución Financiera, que

soslaya sus aspectos axiológicos y hermenéuticos, procede de una lectura sesgada de

autores como ULSENHEIMER32 o STERN. En concreto, STERN habla de “Constitución

Financiera en sentido estricto” (Finazverfassung in engeren Sinne) para diferenciarla, por

ejemplo, de la Constitución Presupuestaria (Haushaltsverfassung) y la define como “el

reflejo de los principios constitucionales que hablan de los ingresos y gastos públicos”33,

aunque de ello suele derivarse la idea de que el concepto de Constitución Financiera se

limita a hacer referencia a una parte del Texto Constitucional.

Frente a esta idea de Constitución Financiera se erige otra con un sentido

sustancial, legitimadora de un análisis constitucional del Derecho Financiero. Esta surge

en Alemania en los años cincuenta como consecuencia de la necesidad de proyectar la

influencia de la Ley Fundamental de Bonn de 1949 sobre el Derecho Financiero. Así,

WACKE, en Das Finanzwesen der Bundesrepublick, publicada en 1950, pretende

30 .-Véase como muestra TIPKE, K.- LANG.J., Steuerrecht, 17 ed., Dr. Ott Schmidt, Köln, 2002,

pag. 3. 31 .- En nuestro país YEBRA MARTUL.-ORTEGA, P., entiende que la idea de Constitución

Financiera se refiere exclusivamente a las cuestiones financieras constitucionalizadas;

“cuestiones de la actividad financiera o de la llamada Hacienda Pública que están

normativizadas al más alto nivel”31, Constitución Financiera Española, Veinticinco Años, IEF,

Madrid, 2004, pag. 27.

32.-ULSENHEIMER, K., Untersuchungen zum Begriff "Finanzverfassung", Gustav Fischer

Verlag, Stuttgart, 1969, pags. 66 y 67. 33.- STERN, K., Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, München, C.H. Beck,

volumen II, pag. 1061.





16

revitalizar la fundamentación constitucional como premisa para la adecuada comprensión

del Derecho Financiero34. La Constitución Financiera no sería otra cosa que la expresión

de una mutación cualitativa en el proceso de configuración jurídica del fenómeno

financiero público, que constituiría la base de lo que se ha denominado una cimentación

constitucional del Derecho Financiero; un “fenómeno financiero constitucional” que

permitiría, como ha señalado en nuestro país AGUALLO AVILES, singularizar un sector

del Derecho Financiero por su peculiar método de análisis, el propio del Derecho

Constitucional35. De esta manera es posible, en palabras de ESCRIBANO LOPEZ,

“permeabilizar el ordenamiento financiero por la norma constitucional”36 y propiciar una

refundación del Derecho Financiero sobre bases constitucionales. Así, la Constitución

Financiera tendría el carácter de referente de un nuevo Derecho Financiero

Constitucional, al que se ha referido Paul KIRCHHOF en la doctrina alemana37.

A nuestro juicio, la idea de Constitución Financiera debe traducirse en la admisión

de un orden constitucional que afecta a la actividad financiera como actividad que vive

dentro de la Constitución y condiciona todo el ordenamiento del Estado. La idea de

Constitución Financiera, mucho más allá de una mención localizadora de una parte de la

Constitución que siempre será difícil de perfilar y que sólo serviría como guía pedagógica

a efectos de elaborar un programa de enseñanza de Derecho Financiero, entronca con una

forma de concebir el método de aproximación al Derecho Financiero. Así, a la luz de la

relevancia metodológica de la Constitución, que dota de racionalidad a la configuración

del ejercicio de todo el poder público, el Derecho Financiero y Tributario no puede

entenderse ya si no es a partir de una visión sustancialista. Es imprescindible concebir el

Derecho Financiero y Tributario no sólo a partir de los principios tributarios y del gasto

público recogidos en la Norma Fundamental – art. 31 - sino de los valores que entroncan

con la concepción del Estado social y democrático de Derecho, puestos de manifiesto a

34.- YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Los principios del Derecho Financiero y Tributario…”, op.

cit., pags. 496 a 498. 35 .-AGUALLO AVILES, A., Derecho Financiero Constitucional ( Estudios en Memoria del

Profesor Jaime García Añoveros ), Civitas, Universidad Internacional de Andalucía, Madrid,

2001, pags. 48 a 51. 36 .-ESCRIBANO LOPEZ, F., “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de

un Derecho Financiero del siglo XXI”, I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros sobre la

Metodología Académica y la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pag. 38. 37 .-KIRCHHOF, P., "Die Identität der Verfassung in ihren unabänderlichen Inhalten" en

Handbuch des Staatsrechts, I, C.F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987.pag. 777.





17

través de principios como los de seguridad jurídica, tipicidad de los hechos imponibles,

practicabilidad, proporcionalidad o aplicación de los principios del orden penal al

Derecho sancionador tributario. La Constitución Financiera permite hablar de unos

valores “básicos” de justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto, y que le

dotan de unos fines a los que obedecen tanto los ingresos como los gastos públicos. Esos

valores son el apoyo axiológico del nexo ingreso-gasto público que constituyen la razón

última de la esencia contributiva del tributo.

En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber

fundamental, el deber de contribuir, que debe ser estudiado en el marco de los deberes

fundamentales. Una aproximación a su configuración ha sido propuesta por la sentencia

182/1997, de 28 de octubre, quien se refiere a una configuración global del mismo; así

el TC afirma que “…la Constitución conecta el citado deber con el criterio de la capacidad

económica…y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en

particular, sino con el conjunto del sistema tributario”( FJ 8º).

A lo largo de estos últimos 25 años de vida de nuestra Norma Fundamental, uno

de los influjos más destacados de la misma es su efecto de profundización en el Estado

Democrático que alcanza de lleno a la actividad financiera del Estado y de los demás

entes públicos. La actividad financiera se constitucionaliza, consagrando una serie de

disposiciones con “fuerza normativa” (normative Kraft) constitucional, derivada de la

aplicación directa de la Norma Fundamental38. No se olvide que la formulación del Estado

Constitucional es una forma determinada de expresar lo que MORTATI llama el “Estado-

ordenamiento”, que comprende “la totalidad de los elementos y de las relaciones de vida

en común que se desarrollan en el ámbito estatal”39. Hay que hablar, por tanto, de un

efecto de constitucionalización de la actividad financiera que afecta a todas las categorías

esenciales integrantes de la misma; entre ellas el tributo, entendido como instrumento

para hacer efectivo un deber constitucional.

Somos conscientes de que una formulación de la idea de Constitución financiera

en estos términos no puede ser ajena a la evolución de la metodología en los últimos años

y a lo que SOLER ROCH ha denominado “elementos de crisis” entre los que destaca la

superación del estatalismo por la supranacionalidad. Como señala esta autora, la apuesta

38.- Véase HESSE, K., A força normativa da Constituçao, trad. Gilmar Ferreira Mendes, Sergio

Fabris editor, Porto Alegre, 1991, pag. 15. 39.- MORTATI, C., Istituzione di Diritto Pubblico, Cedam, Padova, 1991, pag. 45.





18

por una refundación del Derecho Tributario sobre bases constitucionales no parece que

deba excluir los postulados que derivan del Derecho Comunitario y la doctrina

interpretativa sobre los mismos elaborada por el Tribunal de Justicia de la Comunidad

Europea40, aunque ello suponga una clara tensión entre los valores constitucionales de los

Estados miembros y las libertades comunitarias41. Que existan unos principios superiores

del orden financiero contenidos en la Norma Fundamental que puede ser, además de la

Constitución interna de cada Estado, el Derecho comunitario originario, no impide

admitir que, hoy por hoy, los valores superiores que informan el concepto de tributo sólo

pueden localizarse en la Constitución del Estado. Sólo los Estados miembros tienen un

poder financiero derivado de su poder originario, mientras el ordenamiento comunitario

resulta integrado por normas dictadas a partir de singulares cesiones de soberanía, o, como

dice el artículo 9 de la Constitución Europea, a través del principio de atribución

específica de competencias42. Sólo las Constituciones de los Estados miembros responden

a la tipología de norma fundamental adoptada a partir de un poder constituyente y tales

Constituciones deben ser el referente principal del estudio del fenómeno financiero

Es desde esta perspectiva desde la cual debemos fijarnos en el concepto

constitucional de tributo. No tanto en la existencia o no de un concepto que, como tal, no

aparece definido en la Constitución, sino en como se proyecta en la legislación ordinaria

– teniendo en cuenta además la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre,

General Tributaria – la idea constitucional de tributo, lo cual exige tener en cuenta los

principios generales de la interpretación constitucional y, sobre todo, la evolución de la

jurisprudencia del Tribunal Constitucional (TC) 43. Dejando bien claro que el objeto de

40 .- SOLER ROCH, M.T., “Reflexiones sobre la evolución del concepto de Derecho Financiero”,

I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros, op. cit., pag. 60. 41 .- Véase al respecto, GARCIA-HERRERA BLANCO, C.- HERERA MOLINA, P.M., ¿Asedio

a la justicia fiscal en Europa? (reflexiones ante la jurisprudencia comunitaria sobre las cláusulas

antiabuso y la reacción del legislador español)”, en Revista del Centro de Estudios Financieros,

nº 10, 2004, en especial pags. 49 a 53. 42 .-Véase al respecto, TORIELLO, F., I principi generali del Diritto Comunitario, Giufré Editore,

Milano, 2000, pagas 101 a 106. 43 .-Para AGUALLO AVILES, A., hay que referirse a la “última palabra del Tribunal

Constitucional”, porque ésta es la que define qué dice en ese momento la Constitución”; “La

necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero. Hacia un Derecho Financiero

Constitucional“, Civitas, REDF, núms.. 109-110, 2001, , pag. 49. A pesar de lo cual, este autor

ha criticado el supuesto “método constitucional”, sobre todo cuando tal método se limita a la

exégesis de la jurisprudencia constitucional; véase “Una vez más acerca de la necesidad de

hacer un verdadero análisis constitucional de las Normas Tributarias”, en I Jornada

Metodoógica Jaime García Añoverso, op. cit., pag. 226.





19

nuestro trabajo se centrará prioritariamente en analizar cómo el TC ha ido perfilando el

concepto de tributo apuntado por la Norma Fundamental, sin entrar a valorar el fenómeno

que SOLER ROCH describe señalando que el Alto Tribunal “ha tomado la antorcha

dogmática”, por lo que no vamos a plantearnos tampoco los perjuicios que llevan a esta

autora a hablar de una “rendición” doctrinal ante las elaboraciones dogmáticas de la

jurisprudencia del TC44.

IV. La metodología y el tributo. Concepto e instituto.

El método lógico-formal, cuya superación puede considerarse un “empeño

común” de todas las perspectivas metodológicas actuales del Derecho Financiero y

Tributario actual, se basa en la observación del dato jurídico-positivo y en su explicación

a través de categorías conceptuales. La explicación del Derecho positivo a través de un

sistema de conceptos lleva a definir el tributo como un concepto nuclear en torno a la que

se puede construir una parte de la Ciencia Jurídica como es el Derecho Tributario. No

vamos a entrar, porque ello desbordaría las pretensiones de este trabajo, en la complicada

cuestión de la existencia unitaria de la figura del tributo. Para BERLIRI no existiría

utilidad en la formulación de un concepto unitario del mismo con fines científicos y

prácticos, pues no estaríamos ante un conjunto de normas que presenten una

homogeneidad que permita extraer los principios generales que puedan regirlas. A juicio

de BERLIRI difícilmente una referencia normativa-conceptual que en su significado

abarca realidades tan heterogéneas como el impuesto y la contribución especial puede

tener esa unidad que se exige a todo concepto jurídico45.

Por el contrario, sí es posible defender en la categoría del tributo unos rasgos que

son comunes a todas sus modalidades. Esos rasgos permiten hablar del tributo como

44 .- SOLER ROCH, M.T., “Reflexiones sobre la evolución del concepto de Derecho Financiero”,

I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros, op. cit., pag. 64. 45 .- BERLIRI, A.,Principios de Derecho Tributario, vol.II., trad. Amorós Rica-González García,

E. D.F., Madrid, 197 1, pag. 130. Para CICALA, todo principio de derecho, precede siempre al

hecho social en el que la conciencia colectiva se objetiviza., Il raporto giuridico, quarta edizione,

Giuffré, Milano, 1959,pag. 24.





20

instituto46, ya que en torno al mismo existe un conjunto normativo presidido por una idea

organizativa, lo que constituye uno de los elementos fundamentales de la noción de

institución47. Ahora bien; el citado “conjunto normativo” no tiene que traducirse

necesariamente en una definición legal en el sentido estricto del término. Entre otras cosas

porque no es objeto de las leyes formular definiciones, que incluso podrían catalogarse

como prelegge48.

Al respecto, conviene señalar que hasta la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, en vigor desde el 1 de julio de 2004, la legislación positiva

en nuestro país no recogía una definición de tributo. El texto legal definitivamente

aprobada recoge las recomendaciones del Informe de la Comisión para el estudio y

propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, (creada por la

Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 15 de junio de 2000), publicado en

mayo de 2001 y el posterior informe de diciembre del mismo año sobre el Anteproyecto.

Por el contrario, el Dictamen del Consejo de Estado sobre el Proyecto de LGT de 22 de

mayo de 2003, entendía que no era necesaria la inclusión de la citada definición49.

En este sentido cabe señalar que la definición que incluye el art. 2,1 de la Ley

General Tributaria de 2003 es muy deficiente. La misma califica al tributo como “ingreso

público que consiste en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública

como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber

de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el

sostenimiento de los gastos públicos”. A partir de un mínimo conocimiento de la

estructura de las obligaciones, y recordando la distinción histórica de SAINZ DE

46 .-“Instituto jurídico básico” en palabras de VEGA HERRERO, M.-MUÑOZ DEL CASTILLO,

J.L., “Tributos y obligaciones tributarias” en La Nueva Ley General Tributaria, Civitas, Madrid,

2004, pag. 77. 47 .- FALCON Y TELLA, R., “Aproximación al contenido del tributo como instituto jurídico”, en

Estudios Jurídicos en conmemoración del X Aniversario de la Facultad de Derecho de la

Universidad de Córdoba, Córdoba, 1991, pag. 254 y “El tributo como instituto jurídico: vínculos

que lo integran”, Estudios Financieros. Homenaje al Prof. Vicente-Arche Domingo, Servicio de

Publicaciones de la Facultad de Derecho, UCM, Madrid, 1996, pags. 128 y ss. Recordemos que

el concepto de institución se refiere a las “líneas constructivas del plan de organización social”,

DE CASTRO, F., Derecho Civil de España, Civitas, Madrid, 1984, pag. 563. 48 .- Así, en la doctrina italiana, por ejemplo, MICHELI, G.A., “Legge (Dirittto Tributario)”,

Enciclopedia del Diritto, vol. XXIII, Giuffré Ed., Milano, 1973, en especial,pags. 1087 y ss. 49 .-Según el Dictamen “…no parece necesario incluir un concepto de tributo en la LGT…Si lo

que se pretende con ello es perfilar el ámbito objetivo de aplicación de la Ley es preferible

introducir un artículo que enumere expresamente las figuras que quedan excluidas y las que

quedan incluidas en el ámbito de aplicación de la LGT…”.





21

BUJANDA entre categorías, derechos económicos e ingresos50, se puede deducir que el

ingreso es una “entrada material de fondos”, en la tesorería o patrimonio de un sujeto, y

que no consiste en una prestación, sino que es la prestación, como contenido material de

una obligación pecuniaria, la que conlleva el ingreso.

Al margen de la imperfección técnica de esta definición, la referencia conceptual

al tributo venía basándose en la clasificación tripartita, formulada en su momento por

GIANNINI, y que recogía el art. 26 de la LGT de 1963 y mantiene el art. 2 de la LGT de

2003. Se trata de la clasificación del tributo en “impuestos, tasas y contribuciones

especiales”. De esta manera se renunciaba a postular una definición sustancial del tributo

y se proponía una operación conceptual consistente en deducir esa definición de los

caracteres de las tres clases de tributos que reconocía el art. 26 de la LGT de 1963 y el

art. 2 de la LGT de 2003.

Por tanto, la primera cuestión a plantear es la relación entre el concepto de tributo

que puede desprenderse de la Constitución y esta clasificación tripartita.

V. La clasificación tripartita. ¿ Un concepto de tributo inducido de la

legislación ordinaria ?.

En efecto, la clasificación del tributo en impuestos, tasas y contribuciones

especiales venía aceptándose como una especie de exigencia apodíctica51. Se da a

entender que el tributo se divide en estas tres categorías porque no puede clasificarse en

50 .- El “ingreso” y el “gasto” son institutos jurídicos que el ordenamiento financiero concibe

como integrantes de la Hacienda Pública, desde un punto de vista eminentemente abstracto. El

ordenamiento financiero, por tanto, configura normativamente un “haz de figuras jurídicas”, que

sólo al aplicarse, esto es, al entrar en contacto con la realidad social y económica, dan

nacimiento a los derechos y obligaciones. Por tanto, los “derechos económicos”, y “obligaciones

de pago” del Estado y demás entidades territoriales e institucionales, surgen a partir de la

“dinámica aplicativa” del ordenamiento financiero, y al resolverse dan lugar a movimientos de

fondos. Contenido del Derecho Financiero, desde la óptica del ingreso, serán por tanto, aquellos

recursos monetarios que afluyen a las arcas públicas, jurídicamente traducidos en títulos de

exigibilidad, en derechos económicos de la Hacienda Pública. Esos recursos serán los tributos,

el crédito público, los monopolios, los derechos económicos sobre el Patrimonio del Estado,

amén de la calificación que merezcan otros ingresos, convencionalmente catalogables como

“extraordinarios”; SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero..,I, vol 1º, op. cit.,

pag. 25.

51.- Vid. el estudio preliminar de SAINZ DE BUJANDA, F., a Instituciones de Derecho Tributario,

de GIANNINI, A.D. Ed. Revista de Derecho Privado, Madrid, 1957, pag. XXXI.





22

ninguna otra. La clasificación tripartita del tributo es una consecuencia de la elaboración

doctrinal de la teoría del tributo como un concepto unitario52 y cuya consecuencia será,

como señala CORTES DOMINGUEZ, “que no hay más clases de tributos que esas tres”

y que éstas se diferencian, precisamente por la estructura de su hecho imponible53.

Desde esta perspectiva, las tres únicas categorías existentes serían los impuestos,

las tasas y las contribuciones porque estas son las únicas formas posibles de contribución.

Cualquier otra denominación que emplee el legislador ordinario ( canon, derecho,

exacción, arbitrio…) tendría que reconducirse necesariamente a alguna de estas tres

categorías. Y en estas categorías tradicionales, los nomen iuris, estarían al servicio de la

seguridad jurídica a través de lo que FERREIRO LAPATZA denomina “eficacia y

capacidad delimitadora” de las categorías54. Este autor defiende implícitamente que la

definición de tributo ha de hacerse a partir de las tres categorías del art. 26 de la LGT de

1963 y 2 de la LGT de 200355. Ello podría hacerse valer incluso frente a la inexistencia

de una definición constitucional de tributo. A pesar de que la Norma Fundamental utiliza

el término tributo en diversos preceptos – por ejemplo, artículos 133, 1, 2 y 3; art. 134, 7,

art. 142, ó art. 157, 1, b) – lo hace con una diversidad de sentidos; en unas ocasiones como

“figura o tipo de ingreso” y en otras como expresión de un determinado régimen jurídico

constitucional, para su establecimiento y exigibilidad. Y en ocasiones cuando hace

mención a la reserva de ley, configura como objeto de la misma a las prestaciones

patrimoniales públicas – art.- 31, 3 -.

Es entonces cuando se plantea la cuestión de si, cuando la Constitución española

utiliza el término “tributo” debe entenderse que lo hace en los términos de nuestra

legislación ordinaria, es decir, como la suma de las tres figuras de impuesto, tasa y

contribución especial y con las respectivas características que le ha asignado el legislador

ordinario. Así sería si entendiésemos para quienes opinan que un concepto constitucional

52.- Teoría defendida por GIANNINI, A.D. Muy importante el estudio preliminar de SAINZ DE

BUJANDA en Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Revista de Derecho Privado, Madrid,

1957, pag. XXXI. 53.- CORTES DOMINGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español, I, Civitas, Madrid, 1985,

pags. 174 y ss. 54.- FERREIRO LAPATZA, J.J., "Prólogo" en Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en

el Derecho Financiero y Tributario, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pag. 17. 55.- FERREIRO LAPATZA, J.J., “La clasificación de los tributos en impuestos, tasas y

contribuciones especiales”, Civitas, REDF, nº 100, 1998, 550 y 551.





23

de tributo podría llevarse a cabo a través de un método inductivo, a partir de las

características particulares de una clasificación contenida en la legislación ordinaria.

Se trata de una cuestión que ya fue debatida en la doctrina alemana respecto al

término “impuesto” sobre el que se construye el Steuerrecht. En Alemania no existe un

concepto constitucional de "impuesto", que no aparece definido en la Ley Fundamental

de Bonn, aunque ésta sí se refiere al “impuesto”, por ejemplo, en su artículo 106. Sí existe

tal definición en el parágrafo 3º, 1 de la Ordenanza Tributaria. Un sector mayoritario

(KRUSE, SPANNER) entendía que el concepto constitucional de impuesto recogido en

la Ley Fundamental de Bonn era el que ya había dado la Ordenanza Tributaria de 1919 y

la actual de 1977. En este sentido, SELMER señaló que esta definición de la Ordenanza

Tributaria podría tener alcance constitucional al haber sido tenida en cuenta por el

constituyente a la hora de referirse al concepto Steuer56. Frente a ello destaca la posición

de otros autores como VOGEL y STARCK, para quienes el concepto constitucional no

puede proceder sin más de la suma de los rasgos formales delineados por el legislador

ordinario, ya que quedaría en manos de éste la determinación del alcance de tal concepto

constitucional57.

Sin embargo, de la jurisprudencia del TC se deduce un rechazo absoluto a

cualquier papel de control que las categorías tradicionales de tributos pudieran ejercer

sobre la libertad del legislador de crear las figuras tributarias que considere oportunas.

Ello se deduce claramente de la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre donde, como

consecuencia de su defensa de la libre configuración de categorías tributarias, se acepta

la categoría de los precios públicos como distinta a las figuras contenidas en el artículo

26 de la LGT de 1963, a la sazón vigente, siempre que, cuando tal precio sea al mismo

tiempo una prestación patrimonial de carácter público, respete el principio de reserva de

ley del art 31, 3 de la Constitución. En efecto, la sentencia declaró formalmente

56 .- SELMER, P. Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Athenäum Verlag, Frankfurt,

1972, pag. 77. 57 .- Sin embargo, el Bundesverfassungsgericht ha postulado el valor de definición

constitucional de este concepto, en el sentido de que, tal y como señaló Entre las sentencias

del T.Constitucional Alemán, B.Verf.G.E., 3, 407 (435); 7, 244 (251); 8, 274 ( 317 y ss ), 36, 66,

(70); 42, 223 ( 228) y 49, 343 ( 353 ). Entra las últimas, relativas a la pertenencia de la imposición

"especial" al concepto de impuesto, s. 55, 274-329, de 10 de diciembre de 1980. Vid.,

KIRCHHOF- EICHBERGER, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, II, J.C.B., Mohr,

Paul Siebeck, Tübingen, 1993, pag. 6.





24

inconstitucionales determinados aspectos de la definición de precios públicos contenida

en el art. 24 de la Ley 8/1989 de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, lo que

indirectamente suponía reconocer la validez de esta categoría, al menos tal como resultaba

de la parte del precepto no declarada inconstitucional58. Y en su FJ 6.b), en su inciso final,

el TC afirma que no se enjuicia un nomen iuris (precios públicos), dando a entender que

ello no es misión del Tribunal, ya que “las categorías tienen cada una de ellas la naturaleza

propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que

reciben en el régimen jurídico a que vengan sometidas, de modo que si una ley posterior

a la Ley de Tasas y Precios Públicos ha creado precios públicos concretos que son

verdaderas prestaciones patrimoniales de carácter público, pero lo ha hecho respetando el

principio de legalidad, la declaración de inconstitucionalidad del art. 24 LTPP no les

alcanza”.

Lo que el Tribunal viene a hacer es admitir la categoría de los precios públicos,

rechazando las teorías que propugnan que el calificativo de público, aplicado a un precio,

sólo podría tener un sentido económico (precio subvencionado o inferior al coste del

servicio) pero no implicaría ninguna consecuencia jurídica. El Tribunal no se plantea si

los llamados precios públicos son o no en realidad, tasas59, ni reconoce que tras el ropaje

del precio público se encubra algo materialmente distinto que se pretende disimular, "con

el burdo sistema de un simple cambio de nombre, llamando al tributo precio público"60,

ni asume posturas como las que en su momento expuso FERREIRO LAPATZA, quien

afirmó que “los precios públicos se añaden así a la larga lista de denominaciones

(derechos, cánones, gravámenes, exacciones...) que en nuestra historia tributaria han

recibido las tasas parafiscales...”61. El Tribunal encumbra la "libertad de configuración

58 .-Véase FALCON Y TELLA, R., “El concepto de prestación patrimonial de carácter público y

la necesidad de limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad respecto al artículo

24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos”, Quincena Fiscal, nº 2, 1996, pag. 6. 59 .-PALAO TABOADA, C., “La adaptación de la tributación local al Estado de Derecho», en

Adaptación del sistema tributario al Estado de Derecho, Asociación española de Asesores

fiscales, Aranzadi, Madrid, 1994, pags. 220 a 222.

60.- FERREIRO LAPATZA, J.J., "Tasas y precios públicos; la nueva parafiscalidad", Civitas,

REDF, nº 64, 1989, pag. 498. Tambien AGUALLO AVILES, A., Tasas y precios públicos, Ed.

Lex Nova, Valladolid, 1992, pag. 36. 61.- FERREIRO LAPATZA, J.J., “Tasas y precios. Los precios públicos”, Tasas y precios

públicos en el ordenamiento jurídico español, IEF-Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 50.





25

del legislador"62, ignorando de forma ostensible "la necesaria eficacia y capacidad

delimitadora de las categorías jurídicas"63. Eficacia que empuja a revelar la verdadera

naturaleza de las instituciones por encima de los calificativos legales, ajustando dicho

calificativo en función de una regulación concreta, siempre que ese ajuste se haga con

referencia a una categoría jurídica típica. Y eso no lo hace la sentencia 185/1995 en

relación a la categoría del precio público.

Sin embargo, la aceptación de la figura de los precios públicos y la

correspondiente glorificación de la libertad de configuración del legislador para crear las

categorías que estime oportunas se hace en la sentencia 185/1995 a costa de una

restricción del concepto de precio público. La sentencia, con la inconfensada finalidad de

pronunciarse sobre el régimen jurídico material de los precios públicos y el evidente

riesgo de tener que reconocer que ese régimen coincide con el de la tasa, y después de

afirmar que no se está enjuiciando un nomen iuris, acude a la genérica categoría de las

"prestaciones patrimoniales de carácter público". Aun cuando ello se deba a que, como

confiesa el Tribunal, los criterios utilizados por la ley de Tasas y Precios Públicos para

definir los precios públicos, "no resultan adecuados para configurar una categoría

unitaria" - F.J. 9º -. Con esto, como señala CUBERO TRUYO, "se deja sin resolver la

nomenclatura concreta y la configuración exacta de esta figura intermedia surgida tras la

sentencia"64.

Así pues, la solución del TC en esta sentencia consiste en desplazar el centro de

atención de la categoría del tributo a la prestación patrimonial pública, a la que el artículo

31, 3 de la Constitución refiere la reserva de ley. Esta forma de proceder generó, en la

práctica, una situación de auténtica incertidumbre65; se declararon inconstitucionales

62.- Sobre la negativa a enjuiciar "una definición genérica de precio público", véase RAMALLO

MASSANET, J., "Tasas, precios públicos y precios privados", op. cit., pag. 244. Sobre la libertad

de configuración del legislador, véase CUBERO TRUYO, A.M., La simplificación del

ordenamiento tributario, op. cit., pags. 47 y 48. 63.- FERREIRO LAPATZA, J.J., "Prólogo" en Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en

el Derecho Financiero y Tributario, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1998, pag. 17. 64.- CUBERO TRUYO, A.M., "Una manifestación de inseguridad jurídica.: las incongruencias

entre el régimen jurídico material y el nomen iuris.", Impuestos, nº 10, 1997, pag. 132.

65.- MARTIN FERNANDEZ, F.J., "Los precios públicos y la Sentencia del Tribunal

Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre", J.T., nº 77, 1996, pag. 15. RAMALLO

MASSANET, J., "Tasas, precios públicos y precios privados", op. cit., en especial, pags. 245 a

248.





26

precios públicos que no están cubiertos por ley, otros subsistieron por no ser "prestaciones

patrimoniales de carácter público" y otros que sí lo son, perduraron al ser "legalizados"

por la vía torticera del Decreto-Ley 2/1996, de 26 de enero. A ello hay que unir el

mantenimiento de las tasas, con cuyo presupuesto de hecho guardan todos los precios

públicos - sean prestaciones patrimoniales o no - una indudable similitud66. Con lo cual,

la situación generada por el TC, como consecuencia de su tesis de hacer prevalecer el

régimen jurídico sustantivo del precio público, unido a su decisión de no darle la

calificación de ninguna de las figuras tributarias del art. 26 de la LGT de 1963 ( art. 2 de

la LGT de 2003 ) derivó en una situación de absoluta inseguridad jurídica.

Así, puesto que el TC ampara la posibilidad de que el legislador tributario cree las

categorías tributarias que estime oportunas y de que no es posible hablar de un concepto

de tributo a partir de tres formas tributarias reguladas en la legislación ordinaria, la

necesidad de prever nuevas categorías tributarias viene hoy de la mano, sobre todo, del

Derecho Comunitario. Al margen de ingresos como la “tasa suplementaria en el sector

lácteo”67, una de las circunstancias que ha propiciado el uso de estas categorías de difícil

clasificación es la aparición de instrumentos medioambientales consistentes en la

exigencia de cantidades pecuniarias. A este respecto, VILLAR EZCURRA pone como

ejemplo, la Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases, que viene a

transponer en nuestro ordenamiento la Directiva 94/62/CE del Parlamento europeo, de 20

de diciembre, en la que se impone a los agentes que participan en la cadena de

comercialización de productos envasados (envasadores, importadores, mayoristas y

minoristas) la obligación de cobrar a sus clientes, hasta el consumidor final una cantidad

por cada envase objeto de transacción y de entregar idéntica suma de dinero por la

devolución del envase vacío. La posibilidad de identificar en el pago de estas cantidades,

un fin público, y la intervención en algunos casos – por ejemplos, en los llamados

Sistemas Integrados de Gestión – de entidades públicas, aunque sea por la vía de

convenios (por ejemplo, Municipios), lleva a plantarnos si nos encontramos realmente

ante tributos. Nuestra postura, como veremos, es negativa porque en estas figuras no se

66.- PITA GRANDAL, A.M, "El precio público en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional...",

op. cit., pag. 16. 67.- Véase FALCON Y TELLA, R., “La tasa láctea en la jurisprudencia de la Audiencia Nacional

(I): una extravagante doctrina sobre la reserva de ley”, Quincena Fiscal, nº 19, 1999, pag. 5.





27

puede localizar siempre la intervención de un ente público. Pero lo cierto es que la

Directiva 94/62/CE y sus ambiciosos objetivos de eliminación de residuos y de

corresponsabilidad en el proceso han potenciado las medidas fiscales adoptadas en la Ley

española de envases y residuos de envases, deslizándose desde el ordenamiento

comunitario medioambiental medidas normativas que obligan a revisar la dogmática

sobre las categorías tributarias de nuestro sistema fiscal español. VILLAR EZCURRA

concluye al respecto que “...las construcciones jurídicas clásicas de nuestro Derecho

Público, deben ir “haciendo hueco” a las nuevas figuras que se recogen en normas

comunitarias y que encajan mal en el encorsetamiento normativo al que nos obliga la Ley

General Tributaria...”68.

VI. Notas características del concepto constitucional del tributo.

No existiendo una definición de tributo en la Constitución, los perfiles de su

régimen constitucional habrán de apreciarse a partir de los principios en materia

financiera contenidos en la Norma Fundamental y, sobre todo, de las aportaciones del TC

a través de su jurisprudencia.

Y es que el TC sí se ha atrevido a dar una definición de tributo. Así, en la sentencia

182/1997, de 28 de octubre se dice que “...sin que sea necesario entrar aquí en mayores

precisiones baste decir que los tributos, desde la perspectiva constitucional, son

prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los

entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” ( FJ

15 º). Las notas incluidas (prestaciones patrimoniales coactivas, percepción por un ente

público y finalidad contributiva) no agotan la riqueza de matices de un concepto de tributo

que puede derivarse del texto constitucional.

68.- VILLAR EZCURRA, M., “La necesidad de revisar las categorías tributarias ante el

deslizamiento del Derecho comunitario: un ejemplo en la Ley de Envases y Residuos de

Envases”, Quincena Fiscal, nº 18, 1997, en especial pags. 10 y 26.





28

VI. 1. El tributo como prestación patrimonial coactiva.

La sentencia del TC 185/1995 ha desviado el centro de atención de las

aproximaciones constitucionales al concepto de “tributo” hacia la categoría de las

prestaciones patrimoniales públicas, configuradas a partir de la nota de coactividad. La

definición realizada en el FJ 3º de esta sentencia de la figura de las prestaciones

patrimoniales públicas no excluye a priori una aproximación a la definición

constitucional del tributo ni serviría para negar un contenido unitario del instituto

tributario, puesto que el TC permite entender que existe una sustancia tributaria

constitucional frente a la clasificación tripartita de la legislación ordinaria y a aquellas

que el legislador ordinario pudiese crear. Todas las categorías tributarias, en tanto medios

para la coactiva obtención de ingresos públicos se integrarían, como apuntó SAINZ DE

BUJANDA, en una estructura superior, que es la Hacienda Pública.

Lo que hace la sentencia 185/1995 es centrarse, a efectos de concretar el objeto

de la reserva de ley prevista en el artículo 31, 3 de la Constitución, en la prestaciones

patrimoniales públicas, que a estos solos efectos, pueden entenderse como un género

respecto al cual el tributo sólo sería una especificación. Sobre todo teniendo en cuenta

que tal especificación venía haciéndose tradicionalmente a través de la “clasificación

tripartita” recogida en el art. 26 de la LGT de 1963 y en el art. 2 de la LGT de 2003. Así,

para RAMALLO MASSANET, esta sentencia 185/1995 “encamina hacia un concepto

constitucional de tributo o de prestación patrimonial pública coactiva más amplio que el

de las figuras tributarias diseñadas libremente por el legislador ordinario”69 – impuesto,

tasa y contribución especial -. La sentencia 185/1995 no se plantea, en realidad, un

concepto material de tributo, sino un concepto constitucional del tributo a partir del

principio de legalidad, imponiendo desplazar la idea de tributo al concepto de “prestación

patrimonial de carácter público”.

La “prestación patrimonial de carácter público”, construida por la sentencia del

TC 185/1995, de 14 de diciembre, abarcaría todas aquellas prestaciones en las que pudiera

localizarse una ausencia de “libertad o espontaneidad” por parte del ciudadano. Lo

importante no sería tanto el régimen jurídico, público o privado, aunque en las

69.- RAMALLO MASSANET, J., “Tasas, precios públicos y precios privados”, (hacia un

concepto constitucional”, op. cit., pag. 261.





29

prestaciones regidas por la autonomía de la voluntad el régimen sería el contractual propio

del Derecho Privado, sino que la libertad para obligarse sea “real y efectiva”. Esa ausencia

de libertad y espontaneidad, facultaría para negar la existencia de un verdadero

consentimiento individual, como el que se da en las obligaciones regidas por el principio

de autonomía de la voluntad, en su manifestación de autodecisión. Así el Tribunal afirma

que “lo decisivo a la hora de dilucidar si una prestación patrimonial es coactivamente

impuesta radica en averiguar si el supuesto de hecho que da lugar a la obligación ha sido

o no realizado de forma libre o espontánea por el sujeto obligado o si en el origen de la

constitución de la obligación ha concurrido también su libre voluntad al solicitar el bien

de dominio público, el servicio o la actuación administrativa de cuya realización surge

dicha obligación” (FJ 3º).

Por otro lado, el TC afirma que esa libertad real y efectiva no se da cuando la

actividad o servicio requerido es objetivamente indispensable para poder satisfacer las

necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares, así como deben

considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de la

utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por entes públicos en

régimen de monopolio de hecho o de derecho. Lo que se plantea a partir de esta

resolución, como en los años sesenta ocurrió en Italia con la jurisprudencia constitucional

sobre las tarifas, es si el centro de interés del Derecho Tributario moderno ha de

desplazarse hacia un concepto más amplio que la tradicional idea de tributo, integrada por

la clasificación tripartita de “impuesto, tasa y contribución especial”. Un concepto basado

en la coactividad, donde lo fundamental sería las características del servicio prestado;

porque se preste en régimen de monopolio, o porque el mismo resulte “indispensable”

para un nivel de vida normal de los ciudadanos. O lo que es lo mismo; lo que podemos

denominar “coactividad en la recepción de la actividad o servicio”. Esa coactividad

permitiría hablar de un tipo de precios públicos – los “precios públicos coactivos” – que

deberían catalogarse como prestaciones patrimoniales públicas.

Este primer pronunciamiento del Tribunal Constitucional parecía conducir a que

la categoría a la que, a partir de ahora se iban a tener que referir las exigencias de legalidad

y capacidad económica tendría que ser la prestación patrimonial de carácter público y no

el tributo, lo que conllevaba el riesgo de diluir las diferencias en detrimento de este último,

que no sólo es una categoría asentada en la dogmática, sino el instituto en torno al cual se





30

debe construir el ordenamiento fiscal. Situación esta que se aprecia de manera clara en la

sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, relativa a diversos preceptos de la Ley de

Haciendas Locales, en cuyo FJ 18, y aun en clave de obiter dicta, señala que “no cabe la

menor duda de que, con independencia de la calificación formal que les otorga la Ley de

Haciendas Locales, los precios públicos que hemos identificado como prestaciones de

carácter público, son materialmente tributos”. Lo que, a juicio de FALCON Y TELLA,

en apreciación que compartimos, provoca “una exagerada e innecesaria ampliación del

concepto de tributo”70.

Y es que la sentencia 233/1999 ha provocado con esta afirmación de su FJ 18º -

que, en todo caso debe ser matizada por el contexto a que se refiere y porque no tiene

precedentes ni ha sido objeto de reiteración, una potencial amplitud de los perfiles del

concepto de tributo. Todo ello, ayudado por el convencimiento del propio TC,

manifestado en diversas ocasiones – por ejemplo, en la sentencia 296/1994, de 10 de

noviembre, referente a la tasa de máquinas tragaperras – que las categorías tributarias

“tienen la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la

configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas” (

FJ 4º ), esto es, que prevalece la naturaleza jurídica material por encima de la

denominación formal. A partir de esta amplitud de perfiles, en esta idea de tributo cabrían,

por ejemplo, las cotizaciones a la seguridad social. Sobre la naturaleza tributaria de éstas

se viene pronunciando constantemente la doctrina71. Así lo defiende MARTINEZ

AZUAR, al menos para el caso de las cotizaciones sociales por contingencias comunes

70.- FALCON Y TELLA, R., “La STC 233/1999, de 16 de diciembre (I): los precios públicos

locales”, Quincena Fiscal, nº 3, 2000, nº 7. Para FALCON Y TELLA ello supone una exagerada

e innecesaria ampliación del concepto de tributo que no refuerza en modo alguno las exigencias

de la reserva de ley, pues ésta no se predica sólo del tributo, sino de todas las prestaciones

personales y patrimoniales de carácter público; aparte de que, precisamente en el ámbito local,

la reserva de ley ha de relativizarse, como veremos en el próximo número, en aras de la

autonomía. Y dicha ampliación del concepto de tributo puede resultar perniciosa, pues no todas

las prestaciones patrimoniales tienen por qué seguir el régimen de la Ley General Tributaria, en

cuanto a cuantificación, liquidación o inspección, o deberes de colaboración de terceros, por

ejemplo. 71.- Véase VICENTE-ARCHE DOMINGO, F., “En torno a la naturaleza jurídico-tributaria de las

cuotas a las Seguridad Social”, RDFHP, nº 44, 1961, para quien esta naturaleza tributaria

resulta evidente porque la “el contenido de la obligación de cotización es una prestación de dar,

cuyo objeto a su vez, es una cantidad de dinero”, pag. 1237. También FERNANDEZ PAVES,

M.J., Las cotizaciones a la seguridad social: análisis jurídico-tributario, Marcial Pons, Madrid,

1996, pags. 35 y ss.





31

del régimen general de empresario y trabajador. Para este autor, estas cotizaciones reúnen

todas las características del tributo. Son prestaciones de naturaleza pecuniaria a título

definitivo, exigidas coactivamente por el Estado u otro ente público, que no constituyen

la sanción de un ilícito, con la finalidad fundamental de allegar recursos y que deben ser

establecidas por Ley72.

Y ello por haber aceptado el TC un concepto de coactividad desmesuradamente

amplio73 que hace que la ratio última de la prestación patrimonial de carácter público sea

una cuestión indefinida y que tanto la doctrina como la jurisprudencia constitucional

tengan que seguir perfilando sus contornos. Y sobre todo porque, a pesar del esfuerzo de

algún sector doctrinal74, no sea posible determinar con un grado aceptable de seguridad

cuándo existe la coacción que, según esta tesis, caracteriza a las prestaciones

patrimoniales de carácter público, o cuándo un servicio o actividad pública es

indispensable75.

Por tanto, si no hay coactividad, o, lo que es lo mismo, si hay libertad, no habría

prestación patrimonial pública. Y es que esta dificultad de apreciar cuándo concurre una

verdadera autonomía de la voluntad a la hora de contratar es una constante en la actual

teoría general del contrato y de las obligaciones. Basta con traer a colación las palabras

de DIEZ PICAZO, para quien la estandarización contractual derivada de la contratación

en masa hace que “...de hecho, la libertad de iniciativa individual y la autonomía de la

voluntad de ambos contratantes se encuentra en este tipo de contratos enormemente

restringida. El contrato no es ya una regla de conducta, obra común de ambas partes, sino

que una de ellas tiene que limitarse a aceptar...”76. A lo que hay que unir el fenómeno de

los denominados “contratos forzosos”, cuando “en virtud de dirigismo estatal las partes

se ven, sin su voluntad y aun en ocasiones en contra de su voluntad, vinculadas por una

relación jurídica similar a la nacida de un contrato”. Lo que significa que la coactividad,

72.- MARTINEZ AZUAR, J.A., Régimen Fiscal de las Cotizaciones a la Seguridad Social,

Edersa, Madrid, 2000, pags. 42 y 43. 73.- Sobre el concepto de “coactividad”, véase en la doctrina italiana, INGROSSO, G., Corso di

Finanza Pubblica, op. cit., pags. 217 y 218. 74 .-Véase en este sentido AGUALLO AVILES, A., Tasas y precios públicos, op. cit., pags. 220

a 223. 75 .-Véase, PALAO TABOADA, C., “La adaptación de la tributación local al Estado de Derecho”,

op. cit., pag. 223. 76 .- DIEZ PICAZO, L., Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, I, Tecnos, Madrid, 1983,

pag.101.





32

supuestamente identificadora de las prestaciones patrimoniales públicas, invade también

el ámbito del contrato, ejemplo de obligación privada que nunca sería prestación

patrimonial pública. Y lo hace a través de las denominadas “hipótesis de constitución

forzosa y heterónoma de relaciones jurídicas de derecho privado”77.

La configuración constitucional de la prestación patrimonial pública sobre la base

de la coactividad no sirve a los efectos de definir con precisión su contenido, pero

tampoco para implementar una distinción entre ingresos privados, en especial precios

privados, y tributos.

Se trata de una cuestión que la nueva Ley 58/2003 General Tributaria ha intentado

cerrar, aunque “en falso”.

Y es que la idea de “coactividad” que ha manejado el TC permite incluir en la

prestación patrimonial pública la llamada “potestad tarifaria” dentro de las cuestiones a

tratar en el campo científico del Derecho Tributario. Recordemos que la tarifa puede

entenderse como la cantidad que se percibe del usuario de un servicio público por parte

de quien lo presta, y la “potestad tarifaria” – en palabras de ARIÑO – como aquella

potestad doméstica que surge de la calificación legal de un servicio como servicio

público, y que formaría parte de los poderes y controles que son inherentes a la actividad

desarrollada por el concesionario del servicio78. En tanto “potestad doméstica”, quedaría

en manos de la Administración, al margen de las exigencias de legalidad del art. 31, 3 de

la Constitución. Téngase en cuenta, como dice RAMALLO MASSANET, que, a partir

de la sentencia del TC 185/1995 ya no se trata de saber si una prestación es tributaria, a

efectos que cumpla la reserva absoluta o relativa, de ley, sino que lo que se trata es de

saber si la prestación es coactiva o no para quien solicita el servicio o actividad. Una

situación de monopolio fáctico o una prestación de servicio imprescindible convierte a

las tarifas en prestaciones patrimoniales de carácter público, lo que tiene trascendencia

sobre todo en el ámbito de las Haciendas Locales donde tradicionalmente se vincula la

naturaleza de la prestación a la distinta forma de gestión del servicio79.

77 .- DIEZ PICAZO, L., Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial, op. cit., pag.103 78.- ARIÑO ORTIZ, G., Las tarifas de los servicios públicos, Instituto García Oviedo,

Universidad de Sevilla, 1976, pag. 88. 79.- RAMALLO MASSANET, J., “Tasas, precios públicos y precios privados”, (hacia un

concepto constitucional”, op. cit., pag. 270.





33

La creciente importancia de las tarifas, así como la de los precios públicos,

vinculada a la profusión de formas “privadas” en la prestación y gestión de servicios

públicos y a la inclusión dentro de la gestión directa de los servicios públicos de fórmulas

como las “entidades públicas empresariales” previstas para la Administración Estatal en

los artículos 53 y siguientes de la LOFAGE de 14 de abril de 1997 ( arts. 85 y 85 bis ) e

incorporadas a la Administración Local por la reforma de la Ley de Bases de Régimen

Local por la Ley 57/2003 de Modernización del Gobierno Local, otorga una importancia

prioritaria a la forma de prestación. La tarifa se vincula a la forma de prestación del

servicio por un ente sometido al Derecho Privado. Ello aleja la configuración de la tarifa

del régimen de las tasas, y convierte la dicotomía tributo-precio en una decisión política.

Así, la cuestión es especialmente importante en lo referente a las Haciendas

Locales; la coactividad, como nota definidora de la prestación patrimonial de carácter

público que incluiría los ingresos tributarios y, por lo tanto, la tasa, estaría presente en la

prestación de servicios públicos esenciales. Si atendemos a que esos servicios esenciales

se reconducen, en el ámbito local, al contenido del art. 20 del TR de la Ley de Haciendas

Locales, aprobado por Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), lo

cierto es que este precepto no reserva determinados servicios al régimen de las tasas.

Simplemente dispone qué servicios son de competencia local. Y para que el ingreso tenga

naturaleza de tasa el servicio debe prestarse “en régimen de Derecho Público”. Pero no

es sostenible desde la óptica de la “coactividad” que la expresión “servicios prestados en

régimen de Derecho Público” se refiera únicamente al régimen jurídico bajo el que se

presta el servicio. Ello equivaldría, como señala VILLAVERDE GOMEZ, a que el

legislador hubiese condicionado la naturaleza de los ingresos al régimen jurídico bajo el

que se presta el concreto servicio80. Por ello, una solución a esta cuestión exige, a nuestro

modo de ver, “reinterpretar” el contenido de la nota de coactividad. Así, como ha señalado

LOZANO SERRANO, el elemento a tomar en cuenta para que proceda la exigencia de

prestaciones patrimoniales de carácter público es que la coactividad no se encuentra en la

recepción del servicio, sino en los ingresos exigidos por la prestación de tales servicios.

80 .-VILLAVERDE GOMEZ, M.B., “La privatización de la prestación de los servicios públicos

locales: ¿ las contraprestaciones son tasas o precios ¿. Estado de la cuestión” en Hacienda

Autonómica y Local, III Seminario Iberoamericano de Derecho Tributario, Tórculo Ediciones,

Santiago, 2003, pag. 756.





34

En suma, el dato relevante es que los ingresos obtenidos se destinen al sostenimiento de

los gastos públicos con independencia de quién sea el ente que los obtiene81. Esto es; lo

fundamental es que los ingresos se destinen a sufragar servicios públicos, entendidos a

partir de la idea de “dirección pública” y no tanto de la prestación por un ente público, en

la línea de la configuración del servicio público en el Derecho Comunitario.

Estas fórmulas de gestión de servicios públicos, donde lo relevante no es tanto la

prestación subjetiva a través de un ente con forma pública, sino la existencia de un fin o

interés público en el objeto de la prestación así como una dirección política del mismo,

dieron pie a que la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 2, 2, a) in fine, y tras

la redacción auspiciada por las Enmiendas 16 y 266 en el Congreso de los Diputados,

entendiese que el requisito del régimen de Derecho Público como legitimador del cobro

de una tasa, concurre cuando las actividades se realicen “mediante cualquiera de las

formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público” y

su titularidad corresponda a un ente público. Lo que supone una clarificación de la

procedencia del cobro de tributos en el caso de servicios y actividades realizadas en

régimen de Derecho Privado. Sobre este tema volveremos al tratar la eventual exigencia

de que esté presente un perceptor público para que podamos hablar de tributo.

Como dijimos la coactividad es “coactividad de los ingresos percibidos”. Toda

prestación realizada a través de un cauce jurídico es coactiva en el sentido de que la

coactividad entendida como obligatoriedad es lo que convierte a una prestación en objeto

de un vínculo jurídico. Pero la coactividad a que nos referimos es la que viene

determinada por la decisión unilateral de los poderes públicos de hacer que se cumpla el

deber de contribuir. La propia Constitución impone este cumplimiento y exige que ello

se haga a través de las exigencias de legalidad y justicia tributaria82. Así, como ha

señalado el TC en sentencia 76/1990, de 26 de abril, “esta recepción constitucional del

deber de contribuir configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como

a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria” ( FJ 3º).

81 .-LOZANO SERRANO, C., “Calificación como Tributos o Prestaciones Patrimoniales

públicas de los Ingresos por Prestación de Servicios”, Civitas, REDF, nº 90, 1996, pags. 669 a

670. 82 .-Teniendo en cuenta esto, es difícilmente comprensible la argumentación de ESCRIBANO

LOPEZ, F., para quien “la coacción es una nota apreciable en el momento de la exigencia de

su cumplimiento, no en el origen, en el momento de su establecimiento”, “Algunas propuestas

metodológicas para la (re)construcción del sistema tributario del siglo XXI”, op. cit., pag. 41.





35

La legalidad significa que no sería posible hablar de tributos percibidos para

financiar gastos públicos, aun cuando se trate de servicios prestados en régimen de

Derecho Privado, si los mismos no están previstos en una norma con rango de ley. Por

tanto, su surgimiento no procederá nunca de un contrato o relación obligatoria voluntaria.

Ni tampoco cabe admitir precios públicos no sometidos al principio de reserva de ley, que

no son otra cosa que prestaciones contractuales ejecutadas en vía de apremio. No otra

cosa se deduce de la catalogación, por la sentencia del TC 233/1999 de 16 de diciembre

de los precios públicos identificados como prestaciones de carácter público con los

tributos, lo que quiere decir que los que no resistan esta identificación no serán nunca

tributos. Así pues, el deber de contribuir se encauzará a través de instrumentos coactivos

donde el presupuesto surja de una decisión legislativa. Cierto es que la Constitución no

impone que este deber se haga efectivo a través de las categorías tributarias recogidas en

el art. 2 de la vigente Ley General Tributaria, pero el recurso a las mismas permite, a

través del nomen iuris, fijar el régimen aplicable. En palabras de PALAO TABOADA,

en relación con la novedad que supuso la figura de los precios públicos, el nomen iuris

faculta a determinar que “si el legislador ha querido dotar a determinadas prestaciones

pecuniarias de los ciudadanos de un régimen privilegiado debe soportar las cargas

inherentes a ello”83.

VI.2. El carácter contributivo. La influencia de la capacidad contributiva.

Como dice PEREZ ROYO, junto con la referencia a la coactividad (que debe

entenderse en los términos expuestos) el carácter contributivo será la segunda nota

distintiva de un concepto constitucional del tributo84. La contribución es consecuencia de

83 .-Añade este autor que “por lo demás, la idea de una prestación contractual ejecutada en vía

de apremio (esto es lo que serían en opinión de algunos autores los precios públicos no

sometidos al principio de legalidad) repugna a la sensibilidad jurídica y choca frontalmente con

los principios de nuestro sistema...”, PALAO TABOADA, C., “La adpatación de la tributación

local al Estado de Derecho”, op. cit., pag. 222. 84.- PEREZ ROYO; F., ha entendido que de nuestras normas tributarias se puede inducir una

definición material de tributo como “prestación pecuniaria coactiva destinada a la financiación

de las necesidades colectivas”; “Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia

tributario”, H.P.E., nº 14, 1972, pag. 223. Sobre la coactividad, como nota distintiva del tributo,

más que sobre el fin fiscal del mismo, se centra la definición del tributo de PALAO TABOADA,





36

la naturaleza del tributo como instrumento para hacer efectivo del deber de contribuir que

el artículo 31,1 de la Constitución, que tiene su razón de ser en función de su destino “al

sostenimiento de los gastos públicos”. Como dijimos, esta íntima relación ingreso-gasto

tiene unos comunes fundamentos axiológicos en la Constitución que permite dotar de

unidad al fenómeno financiero. Además, y como también apuntamos, lo relevante para

hablar de ingresos coactivos es que los ingresos obtenidos se destinen al sostenimiento

de los gastos públicos con independencia de quién sea el ente que los obtiene85. Por lo

que el nexo ingreso-gasto público constituye la razón última de la esencia contributiva

del tributo.

La contribución a los gastos públicos ha de estar ordenada por el principio de

capacidad económica y a ello se ha referido una ingente cantidad de sentencias de nuestro

TC86. Este empezó por afirmar que “capacidad económica, a efectos de contribuir a los

gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga

a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (sentencia 27/1981, de 20 de julio

– FJ 4º -), dispuso que “el principio de capacidad económica opera, por tanto, como un

límite al poder legislativo en materia tributaria” (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre

– FJ 4º -). A partir de aquí, multitud de pronunciamientos jurisdiccionales, señalando la

posibilidad de manifestaciones de capacidad económica potencial y su coexistencia con

las funciones extrafiscales del tributo (sentencia 37/1987, de 26 de marzo – FJ 13º -), la

diversidad de manifestaciones de la capacidad económica (sentencia 233/1999, de 16 de

diciembre – FJ 23º -), o el gravamen simultáneo de una misma manifestación de riqueza

por varios conceptos distintos (sentencia 194/2000, de 19 de julio – FJ 8º)87.

Pero la sentencia 27/1981 de 20 de julio, el principio de capacidad contributiva no

agota las exigencias de justicia en materia contributiva. El sistema tributario, medio para

C., Derecho Financiero y Tributario, Colex, Madrid, 21 ed., pag. 30. Véase también TRIMELONI,

M., Il caratteri delle entrate tributarie, op. cit., pag. 11.

85 .-LOZANO SERRANO, C., “Calificación como Tributos o Prestaciones Patrimoniales

públicas de los Ingresos por Prestación de Servicios”, op. cit., pags. 669 a 670. 86 .-Véanse, por ejemplo, ss. TC 19/1987, 37/1987, 209/1988, 45/1989, 221/1992, 186/1993,

214/1994, 164/1995, 134/1996, 182/1997, 14/1998, 233/1999, 46/2000 y 194/2000. 87.- Véase una valoración del principio de capacidad económica, en su evolución histórica a

partir del art. 31 de la Constitución y en su configuración por la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional en YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Artículo 31 de la Constitución española.

Veinte años después”, Revista de Hacienda Local, Madrid, 1998, pags. 504 y 505.





37

conseguir la financiación de los gastos públicos de todos, sólo será justo si su

configuración está inspirada en los principios de igualdad y progresividad ( FJ 4º).

El concepto constitucional de tributo, tal y como se desprende de las sentencias

del TC que éste ha ido dictando a lo largo de los últimos años, es el elemento definidor

del concepto de tributo. En tal sentido conviene señalar las importantes precisiones

apuntadas por la sentencia 276/2000, de 16 de noviembre, según la cual, el tributo, “grava

un presupuesto de hecho o hecho imponible, revelador de capacidad económica, fijado

en la ley” (FJ 4º). Este pronunciamiento, aparentemente, no hace más que insistir en la

línea de que un tributo que no grave una manifestación de riqueza es un tributo

inconstitucional, lo que se deduce de manera explícita o implícita de muchas de las

sentencias anteriormente expuestas. Pero, como afirma AGUALLO AVILES, la

sentencia 276/2000 permite entender que la prestación de carácter público a la que la ley

denomine tributo que no se establezca como consecuencia de una circunstancia

reveladora de riqueza “no es que sea un tributo inconstitucional, sino que simplemente

no es tributo; por ejemplo una sanción”, como concluye esta sentencia88.

La exigencia de respeto de capacidad contributiva, como derivación de la función

constitucional que impone a los poderes públicos hacer efectivo el deber de contribuir

para sostener los gastos públicos, ha planteado numerosos problemas, por ejemplo, en

orden a la pretensión de construir un concepto de capacidad contributiva aplicable a todas

las figuras tributarias. Llegándose incluso a auténticas peticiones de principio; si lo

metodológicamente correcto es definir el concepto de tributo para luego referir a las

figuras que responden a esta idea las exigencias de capacidad contributiva, se da por

sobreentendido un concepto de tributo más amplio que el de impuesto para afirmar que

la presencia de capacidad económica en aquellas figuras tributarias que no son impuestos,

permite catalogarlas como tributos ( véase la citada sentencia del Tribunal Constitucional

233/1999 ).

VI.3. La cesión definitiva de riqueza.

88 .-AGUALLO AVILES, A., “Una vez más, acerca de la necesidad de hacer un verdadero

análisis constitucional de las Normas Tributarias”, op. cit., pag. 224.





38

La función financiera pública, que se sustenta en el deber de contribuir para

sostener los gastos públicos, constituye, como vimos, la base de la unidad del fenómeno

financiero, que gira en torno a la inescindible dualidad ingreso-gasto89. La actividad

financiera es una actividad esencialmente instrumental, se trata de una “actividad de

financiación” y, por tanto, una actividad dineraria. En efecto, la definición de la

“instrumentalidad” de la actividad financiera deriva, precisamente, de su condición de

actividad financiera y dineraria. Eso la convierte, si se nos permite la expresión, en una

actividad, más instrumental que el común de las actividades administrativas; como dice

SIMON ACOSTA, una instrumentalidad de segundo grado90.

No obstante, la nota distintiva que se deriva de la Constitución en relación con el

tributo no es su condición de transferencia dineraria. Es verdad que la juridificación del

tributo lleva a que el vínculo entre el obligado a pagarlo y quien lo exige sólo puede

explicarse como una obligación jurídica ex lege y pecuniaria, que no obstante admite en

casos singulares el aliud pro alio, a través del pago en especie. La nota distintiva del

tributo será, más bien, su consideración de cesión definitiva de riqueza. Es lo que a

nuestro juicio se desprende de la sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, cuando señala

que la prestación de transporte regulada en los artículos 128 a 130 del TRLRH, aun

cuando sea redimible mediante el pago de una cantidad en metálico, supone un dare y no

puede calificarse estrictamente como tributo porque “no consiste en el pago de dinero o

bienes sino en la cesión temporal de elementos de transporte para determinadas obras

públicas” (FJ 32º)91.

89 .- La actividad financiera puede definirse, en palabras de WACKE, como “la creación de

medios mensurables en dinero, sin los cuales no se puede dar el mínimo paso de la vida

estatal”. Véase YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Los principios de Derecho Financiero y

Tributario en la Ley Fundamental de Bonn”, RDFHP, nº 207, 1990, pag. 494. 90.- SIMÓN ACOSTA, E.: El derecho financiero y la ciencia jurídica, Publicaciones del Real

Colegio de España, Bolonia, 1985. pag. 111. Sobre el carácter dinerario de la actividad

financiera, PARRAVICINI, G., para quien la actividad financiera, a fin de cuentas se reduce a

una transferencia de riqueza de la colectividad al ente público; Scienza delle Finanze, Giuffré

Editore, Milano,1975, pag. 4. 91.- Como señala FALCON Y TELLA, R. aunque no se diga expresamente, parece que la

sentencia considera estas prestaciones como “una suerte de tributos en especie, destinados a

la financiación de los gastos públicos”. Pero como dice el propio autor citado “esto resulta desde

luego inaudito, pues ni la prestación personal y de transporte es un ingreso público, y menos

tributario, ni tiene por finalidad la cobertura o financiación de un gasto público, sino que lo que

persigue es precisamente evitarlo; “La STC 233/1999 de 16 de diciembre (II): la redención en

metálico de la prestación personal y las tasas por utilización del subsuelo o vuelo de las vías

públicas por empresas de suministros”, Quincena Fiscal, nº 4, 2000, pag. 5.





39

Todo instrumento para obtención de recursos destinados a satisfacer los gastos

públicos guiado por el respeto a la capacidad contributiva tiene que consistir en una

transferencia de riqueza. Y dada la aplicación de lo recaudado a la satisfacción de

necesidades públicas, dicha transferencia será prioritariamente en dinero92. Si en su

traducción jurídica, el deber de contribuir se encauza a través de una obligación, la

necesidad de que consista en una transferencia de riqueza conlleva su patrimonialidad, es

decir, su valoración en dinero. Ello no excluye transmisiones in natura93, por lo que

difícilmente se puede configurar el carácter dinerario como un elemento definitorio y

excluyente de una concepción constitucional del tributo. El tributo se concretará

proritariamente en una prestación pecuniaria, porque sólo el dinero actúa como medio o

instrumento de cambio con carácter general y sólo la obtención de dinero garantiza la

libre disposición de medios económicos para su aplicación a la satisfacción de las

necesidades públicas94, pero ello no eclipsa la prioritaria exigencia de patrimonialidad,

frente a la esencia dineraria del tributo.

Más relevancia tiene, sin duda, la nota de definitividad en la adquisición de

riqueza. Aplicación al gasto público supone disponibilidad de las sumas recaudadas.

Definitividad equivale a disponibilidad y por eso es necesario que quien reciba la

92.- Lo que, entre otras cosas, sirve para dejar fuera de su ámbito de influencia aquellas

actividades en que los entes públicos exigen prestaciones que también están justificadas para

satisfacer determinadas necesidades públicas, pero no son prestaciones dinerarias sino “in

natura”; LOZANO SERRANO, C.- MARTIN QUERALT, J, Curso de Derecho Financiero y

Tributario, op. cit., pag. 80. Sería el caso, en primer lugar, de las prestaciones forzosas,

personales y reales, y de supuestos como la expropiación forzosa o las requisas, que no se

concretan en una relación jurídica caracterizada por la concreción de una previa obligación de

prestar ni facultan al ente público para “disponer” con la finalidad de aplicar lo obtenido a la

satisfacción de necesidades públicas, ya que el ente público no se “enriquece” con la

expropiación que, en todo caso, tiene como contrapartida el “justo precio”. La expropiación

forzosa, siguiendo a GARRIDO FALLA, F., abarcaría las llamadas “transferencias coactivas

fungibles”; la requisa no incluiría la “disposición de personas” o “servicios personales”; Tratado

de Derecho Administrativo, Parte General, Vol. II, Tecnos, Madrid, 1989, pags. 208 y 214. Véase

también DE LA CUETARA, J.M., La actividad de la Administración, Ed. Tecnos, Madrid, 1983,

pag. 410. Los límites entre potestad expropiatoria y tributo, a efectos de excluir la

confiscatoriedad del sistema tributario han sido aclarados por PALAO TABOADA, C., “La

protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario”, en Hacienda

y Constitución, IEF, Madrid, 1979, pags. 319 y 320. 93.- Aunque también es verdad, como señala GARCIA DE ENTERRIA, E. que en el sistema

económico actual el “principio de dinero” o Geldprinzip tiende a reconvertir en deudas dinerarias

– “id est” tributarias – por su superior funcionalidad, las obligaciones de prestación “in natura “;

GARCIA DE ENTERRIA, E.- FERNANDEZ, T.R., Curso de Derecho Administrativo, II, op. cit.,

pag, 112. Es lo que XAVIER, A. denomina “regla de la patrimonialidad”; véase Manual de Direito

Fiscal, Lisboa, 1974, pags. 38 y 39. 94 .-Véase HERNANDEZ GIL, A., Derecho de Obligaciones, Ceura, Madrid, 1983, pag. 173.





40

transferencia de riqueza con la que se cumple el deber de contribuir tenga plena

disponibilidad de esa riqueza, en la medida en que la haya adquirido con carácter

definitivo. La adquisición definitiva lo es a título de dueño, pues las facultades de dominio

legitiman a retener indefinidamente. De ahí que el tributo se diferencie de otras cantidades

ingresadas a título de préstamo – Deuda Pública – e incluso de cantidades supuestamente

obtenidas a título de depósito, respecto a las cuales podría inclusive dudarse de su

condición de ingresos95.

Quizás uno de los ejemplos más sugerentes al respecto sea el que concierne a las

fianzas en metálico en el caso de contratos de arrendamiento. Recordemos que la Ley

29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en su artículo 36, establece

que a la celebración del contrato será obligatoria la exigencia y prestación de fianza en

metálico en cantidad equivalente a una mensualidad de renta en el arrendamiento de

viviendas y de dos en el arrendamiento para uso distinto del de vivienda. En este sentido,

han sido varias las Comunidades Autónomas que han regulado la forma de llevar a cabo

el depósito de estas fianzas y el régimen jurídico de las mismas.

Así, por ejemplo, la Comunidad Autónoma de Andalucía ha dictado la Ley 8/1997, de 23

de diciembre que regula las fianzas de arrendamientos y suministros, disponiendo que las

fianzas habrán de constituirse en efectivo como depósitos sin interés en las respectivas

Delegaciones Provinciales de la Consejería de Economía y Hacienda. Sin duda es más

explícita la ley aragonesa, 10/1992, de 4 de noviembre, de fianzas de arrendamiento y

otros contratos, en cuyo artículo 7,1 se dispone que “el depósito obligatorio de las fianzas

tendrá la consideración de ingreso de derecho público de la Comunidad autónoma,

afectada, al Instituto del Suelo y la Vivienda de Aragón”, estableciendo que se tendrá

libre disponibilidad del 80 % del importe total de los depósitos.

Así pues, la esencial fungibilidad del dinero hace que el depósito del mismo tenga

unas características peculiares que convierten la cantidad depositada en un ingreso en

sentido técnico, a favor del depositario. Dado que los tributos, como instrumento

orientado a la satisfacción de un deber fundamental como es el deber de contribuir se

canalizan a través de una obligación jurídica ex lege, nada impide que esa obligación

95 .-En el caso de los ingresos a título de préstamo su exclusión del ámbito tributario resulta

también de su naturaleza contractual. Véase al respecto MARTIN QUERALT, J.,- LOZANO

SERRANO, C.- CASADO OLLERO, G.- TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero

y Tributario, décima edición, Tecnos, Madrid, 1999, pag. 67.





41

adquiera la forma de un depósito irregular que se caracteriza no sólo porque su objeto son

cosas fungibles, sino porque el depositario adquiere la propiedad de las cosas que se le

entregan. Esta parece ser la nota característica de los depósitos de fianzas de

arrendamiento que reunirían la exigencia de definitividadd de la transferencia de riqueza.

Así, una disponibilidad como la que otorga un depósito sin interés permite destinar lo

depositado (o al menos una parte, como prevé la ley aragonesa) a la contribución al

sostenimiento de los gastos públicos. Y además existe un parámetro de capacidad

económica para medir la mayor o menor aportación de los depositantes, como es el hecho

de que el importe del depósito o la fianza se fije en función de la “renta pactada” – art. 4,

1 de la Ley aragonesa 10/1992- . Por eso cabe defender que la obligación de depósito de

estas fianzas tiene una evidente esencia tributaria.

VI.4. La exigencia de la intervención de un ente público como perceptor.

Hemos dicho que se puede hablar de ingresos tributarios percibidos por entidades

privadas siempre que exista una dirección pública en el servicio que se presta y los

ingresos se destinen a satisfacer gastos públicos. Parece, por tanto, que habría que

concluir que la presencia de un ente público como acreedor o perceptor no es

imprescindible para que podamos hablar de tributo.

A nuestro juicio así es siempre que el gasto público se destine a la financiación de

un servicio público. Es verdad que el concepto de servicio público, como ya señalaba

GARRIDO FALLA en 1962, es un concepto “tradicionalmente indeterminado”96 y que

esa indeterminación se ha traducido en la desmesurada extensión de su ámbito de

aplicación, abarcando actividades incluso estrictamente privadas, de interés general. A lo

que hay que unir la existencia de un concepto orgánico de servicio público derivado de la

normativa financiera que lo identifica con cualquier actividad estatal que implique gastos

96 .- Característica que no ha hecho sino acrecentarse como consecuencia de la progresiva

asunción por el Estado de nuevas misiones -la constitucionalización del Estado Social supone

un cambio de enorme trascendencia no sólo cuantitativa sino, sobre todo, cualitativa- que han

ampliado espectacularmente los campos en los que debe intervenir. GARRIDO FALLA, F.,

Tratado de Derecho Administrativo, II, 2ª ed., Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1962, pags.

33 y ss.





42

públicos97. Sin embargo, el concepto de servicio público ha de construirse a partir de la

idea de índole material y de carácter esencial, cuya titularidad es objeto de reserva formal

a favor del sector público. A ello se refiere el art. 128, 2 de la Constitución. La

exclusividad de la actividad a favor del sector público sería por tanto un elemento esencial

para definir el servicio público lo que permite diferenciarlo de otras modalidades de

actuación administrativa que, implicando la prestación de un servicio, no constituyen

servicios públicos en sentido estricto por concurrir la actividad pública con la iniciativa

privada98.

Precisamente la reserva de la titularidad permite que la prestación del servicio se

lleve a cabo en régimen de Derecho Privado, pero manteniendo la dirección pública

consecuencia de la reserva del servicio o actividad. Por eso, las cantidades percibidas de

los particulares podrán mantener su condición de tasas, por tanto, de tributos. Lo

determinante será, pues, la dirección pública y no la existencia de un ente público

acreedor. Cierto es que los destinatarios de la obligación constitucional de hacer efectivo

el deber de contribuir son, según el TC en el FJ 3º de la sentencia 76/1990 de 26 de abril,

los poderes públicos. Pero en los servicios públicos prestados por sujetos privados éstos

intervienen a través de la aprobación por ley de las cantidades percibidas por los

prestadores privados del servicio y las técnicas de control. De esta manera se hace efectivo

el deber de contribuir en el caso de prestaciones de servicios públicos que afecten

singularmente a sujetos determinados y que aparentemente dan lugar a la percepción de

ingresos de carácter retributivo y no contributivo.

Esta afirmación no aparece desvirtuada por algún pronunciamiento del TC que

descarta la condición de tributo de cantidades percibidas por particulares. Así el TC ha

manifestado que “…el abono que los empresarios deben efectuar, de acuerdo con el

Decreto-Ley impugnado, en casos de Incapacidad Laboral Transitoria derivada de

enfermedad o accidente no laboral carece de naturaleza tributaria” (sentencia 182/1997,

de 28 de octubre, FJ 15º) al no tener esta prestación como destinatario a un ente público99.

97 .- ARIÑO ORTIZ, G., Las tarifas de los servicios públicos, op. cit., pag. 85.

98 .-VALERO TORRIJOS, J., “El concepto de servicio público a la luz de la Constitución”, en

http://www.um.es/dereadmv. 99 .- Según esta sentencia, “siendo los trabajadores y no los entes públicos los destinatarios de

los pagos que los empresarios deben satisfacer cada vez que se den las condiciones que

http://www.um.es/dereadmv





43

Si bien en el caso enjuiciado no se podía hablar de tributo, no tanto por la intervención de

un particular (el empresario que paga al trabajador lo que debería satisfacer la Seguridad

Social) sino porque el particular interviene para hacer algo que no es propiamente una

actividad material (pagando una pensión no se presta un servicio público), de lo afirmado

en esta sentencia por el TC no se puede deducir que la intervención de un particular como

preceptor material de la transferencia de riqueza excluya siempre la naturaleza tributaria

de la prestación.

El problema del posible carácter tributario de ciertas percepciones obtenidas por

particulares se plantea en especial con relación a cantidades percibidas como

consecuencia de la aplicación de ciertas leyes de carácter medioambiental. El ejemplo de

la citada Ley 11/1997, de 24 de abril, de envases y residuos de envases es ilustrativo. Si

bien no cabe calificar como de naturaleza tributaria las cantidades percibidas por

envasadores y comerciantes que no participen en un sistema integrado de gestión por cada

envase que sea objeto de transacción y que tienen que restituir a la devolución del

envase100. Y no porque en la percepción de esta cantidad no concurra un ente público sino

porque el perceptor, que es un particular, no tiene la plena disponibilidad sobre lo

percibido para poder aplicarlo a las finalidades que estime oportunas. Pero la respuesta

no es tan clara cuando nos referimos a las aportaciones a favor de los sistemas integrados

de gestión por parte de los envasadores de una cantidad por cada producto puesto por

primera vez en el mercado nacional, prevista en el art. 10, 1 de la Ley de envases.

Los sistemas integrados de gestión se constituyen por acuerdos de los agentes

económicos que operen en los sectores interesados - salvo consumidores y usuarios y

Administraciones públicas -, previa autorización del órgano competente de cada una de

las Comunidades Autónomas. A nuestro modo de ver, estos sistemas encarnan lo que en

el moderno Derecho Administrativo se denomina autoadministración, consistente en la

gestión autónoma por los interesados de funciones inicialmente administrativas. Es la

recoge el Decreto-Ley, la naturaleza tributaria de dicha prestación patrimonial debe descartarse

a radice” ( FJ 15 º).

100 .- Cantidad que no se aplica a los envases industriales o comerciales y a los reutilizables,

respecto a los cuales la Disposición Adicional Primera de la Ley contempla la subsistencia de

las Ordenes de 31 de diciembre de 1976 y 16 de julio de 1979. Estas órdenes, que se refieren

a los envases destinados a la comercialización de cerveza, bebidas refrescantes y aguas

minero-medicinales establecen el sistema de garantía obligatoria y preceptúan la obligación de

todo comerciante de los citados productos de admitir la devolución de los envases presentados

en adecuadas condiciones para su reutilización.





44

propia Ley de envases la que en su art. 7, 2 señala como finalidad de estos sistemas

integrados "la recogida periódica de envases usados en el domicilio del consumidor y en

sus proximidades". Se trata, en suma, de un régimen especial de recogida de residuos

domésticos, frente al general regulado por el art. 5º de la Ley 42/1975, de 19 de

noviembre, de Recogida y Tratamiento de Desechos y Residuos sólidos urbanos y por la

Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos, que viene a incorporar a la legislación española

la Directiva 91/156/CEE. Las funciones administrativas integrantes de la recogida y

tratamiento de este tipo especial de residuos se atribuyen a los sistemas integrados como

agentes de la Administración. De ellos por tanto, cabrá decir lo mismo que de otros

fenómenos de autoadministración101; en tanto actúan en lugar de la propia

Administración Pública merecerán una consideración semejante a los entes públicos.

La percepción de las cantidades a satisfacer por los envasadores tiene naturaleza

tributaria por la presencia de un ente con una consideración semejante a un ente público

y por la existencia de una orientación y control público para prestar un servicio público.

Los Municipios son, según el art. 3º, 3 de la Ley 42/1975 y, de modo más general, en el

art. 25, 2º de la Ley Reguladora de Bases de Régimen Local, 7/1985, de 2 de abril, ( que

incluye la recogida y tratamiento de residuos entre los servicios de obligatoria prestación

por parte de todos los Municipios ), responsables de "hacerse cargo de todos los residuos

sólidos urbanos que se produzcan en su ámbito territorial". La necesidad de sistemas

especiales de recogida y tratamiento para envases y residuos de envases se financiarán

con estas aportaciones a los sistemas integrados, según dispone el art. 10,2 de la Ley de

Envases, lo que deja claro que la finalidad de lo obtenido es la satisfacción de un gasto

en el marco de la prestación de un servicio público de interés general.

VII. La integración en un sistema

De la Constitución se desprende además una nota esencial inherente a la categoría

tributaria; el tributo se perfila como un instrumento para hacer efectivo el deber de

101.- Así, por ejemplo, Juntas de Compensación para urbanizar, Asociaciones administradoras

de concentraciones de fincas forestales, Comunidades de Regantes...Vid., FERNANDEZ, T.R.,

Manual de Derecho Urbanístico, El Consultor, Abella, Madrid, 1984, pag. 155.





45

contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, establecido por el artículo 31, 1 de la

Norma Fundamental. Pero la Constitución no atribuye la función de canalizar el deber de

todos de contribuir a un concepto de tributo entendido como algo aislado, ni, como dice

el TC en sentencia 182/1997, de 28 de octubre, “a cualquier figura tributaria en particular”

(FJ 7º), sino que la encomienda esa función en tanto parte de un sistema tributario justo.

Es a través de ese sistema tributario justo mediante lo que se deberá contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos, en expresión literal del artículo 31, 1 de la

Constitución102.

Podemos definir el sistema tributario como el conjunto de tributos vigentes en un

ordenamiento dado, teniendo en cuenta que el propio concepto de “sistema” excluye que

se pueda considerar como tal una simple yuxtaposición de figuras tributarias. La idea de

sistema rechaza “un mosaico de gravámenes yuxtapuestos y superpuestos”103 y exige una

lógica interna, que es inherente al concepto mismo de “sistematización”104.

El TC ha destacado la relevancia del sistema tributario determinando que es el

sistema el que constituye el cauce para hacer efectivo el deber de contribuir. En la

sentencia 182/1997, de 29 de octubre, en la que el TC da un giro a su doctrina sobre el

Decreto-Ley en materia tributaria, se hace referencia a que, para decidir si en cada caso

concreto un Decreto-Ley afecta al deber de contribuir, es preciso atender no sólo a la

“cuantía de la modificación que introduce” sino también a la “naturaleza del tributo sobre

el que incide”, esto es, al lugar que el mismo ocupa en el sistema tributario (FJ 9º). En

tanto esta misma sentencia recuerda que el Decreto-Ley no puede alterar “ni el régimen

general ni los elementos esenciales del deber de contribuir” (FJ 7º). En la medida en que

tal alteración se mide en función de la intensidad de la modificación que el Decreto-Ley

introduce en el conjunto del sistema. Y en ese sistema, así se deduce de la sentencia

182/1997, tienen su acomodo ciertas figuras tributarias que pueden catalogarse como

102.- Véase LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre

el Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pag. 25; AMATUCCI, A., “La intervención de la norma

financiera en la economía: perfiles constitucionales”, en Seis estudios de Derecho

Constitucional e Internacional Tributario, Madrid, 1980, pag. 19 y ss. 103 .-Véase al respecto YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Presentación” en Las Reformas

Fiscales en Europa, dir. Por Yebra Martul-Ortega-García Novoa, IEF, Madrid, 2004, pag. 16. 104 .-Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua, “sistematizar” equivale a

“organizar según un sistema” y un sistema es un “conjunto de reglas o principios sobre una

materia racionalmente entrelazados entre sí”.





46

nucleares y que dependen de la estructura que en cada momento tenga el sistema

impositivo.

Además, es del sistema tributario y no del tributo individualmente considerado del

que el artículo 31, 1 de la Constitución predica las exigencias de justicia tributaria, como

recuerda el TC en sentencia 27/1981, de 20 de julio. Es al sistema, en su conjunto, al que

se atribuyen los fines redistributivos que están la base del deber de contribuir105. Por eso,

es el sistema el que posee una potencialidad recaudatoria a la que se refiere FALCON Y

TELLA y que las cláusulas antielusión vendrían a tutelar106.

También existen principios tributarios de los previstos en el art. 31,1 de la

Constitución que sólo pueden entenderse en relación con el sistema tributario en su

conjunto: el principio de generalidad se hace efectivo a través de un sistema. Sistema que,

en la actualidad, opera sobre el “carácter masivo de las relaciones tributarias”, a lo que se

ha referido el TC en sentencia 164/1995, de 13 de noviembre ( FJ 3º). De este carácter

masivo derivan ciertos principios de nuevo cuño, como la exigencia de “practicabilidad”

de las normas tributarias107. De igual manera, la progresividad se exige del conjunto del

sistema tributario, como se desprende de la sentencia del TC 150/1990, de 4 de octubre

(FJ 9º) y, más concretamente, del FJ 23º de la sentencia 233/1999, de 16 de diciembre,

que advierte del riesgo de confiscatoriedad por la acumulación de impuestos sobre una

misma materia imponible.

Ahora bien; teniendo en cuenta la organización territorial que la Constitución

establece a partir de su Título VIII, hay que señalar que la Constitución sólo prevé un

verdadero sistema tributario para el Estado y las Comunidades Autónomas que no son de

“régimen común”. Las demás Comunidades Autónomas no tienen capacidad para

configurar un sistema tributario en el pleno sentido de la palabra. Así se deduce de lo que

el profesor CALVO ORTEGA denomina principio de separación, al que se hace

105.- VILLAR PALASI, J.L., “Fisco versus Administración; la teoría nominalista del impuesto y

la teoría de las prestaciones administrativas”, RAP, nº 24, 1957, pags. 26 y 27. 106 .- Es lo que FALCON Y TELLA R., denomina “garantías de la potencialidad del recaudatoria

del sistema tributario”. Según este autor “...no se trata de poner remedio sin más a los olvidos

del legislador, por muy graves que éstos sean, sino simplemente de evitar que la imposibilidad

de prever en su totalidad las alternativas que ofrece el mundo real vacíe de contenido la ley”, a

lo que añade “pero obsérvese que hablamos de imposibilidad, y no de incapacidad o

incompetencia del legislador; “El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar

determinadas economías de opción (II): límites a la utilización de esta figura”, Quincena Fiscal,

nº 18, 1995, pag. 5. 107.- Véase ARNDT, H.W.; Praktikabilität und Efizienz, op. cit., pags. 102 y ss.





47

referencia en el art. 6, 2 de la LOFCA como parte integrante del “bloque de

constitucionalidad”, al establecer que los tributos que creen las Comunidades Autónomas

no podrán recaer sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado. Como apunta

CALVO ORTEGA, y aun interpretando que lo que el art. 6, 2 de la LOFCA prohíbe es

que las Comunidades Autónomas reproduzcan los hechos imponibles del sistema estatal,

( sentencia 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14º) “dada la extensión de los impuestos estatales

sobre la renta y patrimonio, debido a su carácter personal y sobre el consumo, parece

difícil la determinación de hechos imponibles nuevos, es decir, distintos de los

establecidos por las Leyes del Estado”108. A este límite hay que unir los que imponen

otros principios derivados de la Constitución y del bloque de constitucionalidad. Además

del principio de territorialidad, al que se refiere el art. 9 a) de la LOFCA que dispone

que “no podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos generados ni

gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma”109, conviene

destacar el principio de no interferencia económica. A él se refiere el artículo 9, c) de la

LOFCA, y consiste en el conjunto de reglas que prohíben que los impuestos propios de

las Comunidades Autónomas supongan “obstáculo a la libre circulación de personas,

mercancías, servicios y capitales”, o que los mismos afecten de manera efectiva a la libre

elección de residencia de las personas o ubicación de empresas y capitales dentro del

territorio español, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2,1,a ) de la propia LOFCA.

Precisamente porque sólo se puede hablar en sentido estricto de un sistema

tributario estatal es por lo que el Estado dispone de una facultad de configuración inicial

del sistema tributario. Esa facultad se configura teniendo en cuenta lo señalado por el

TC en sentencia 116/1994, de 18 de abril, según la cual “el sistema tributario debe

estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de

garantizar la homegeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la

ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo

, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles”. Aunque no haya

108 .-CALVO ORTEGA, R., Derecho Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 2001, pag. 514.

109 .- Si el factor territorio tiene una importancia decisiva en la configuración tradicional del

poder tributario del Estado, mucho más relevante es su incidencia en la definición del ámbito

de actuación de las Comunidades Autónomas. Recordemos que las competencias de las

Comunidades Autónomas se definen a partir de ciertos límites territoriales, ya que es el territorio

es un ámbito de validez en el ejercicio de las mismas (en sentencia 37/1981, de 16 de

noviembre).





48

impuestos que “por naturaleza” sean impuestos del Estado, sí parece evidente que ciertas

figuras impositivas van a ser reguladas por el Estado. Como hemos visto, es posible hablar

de figuras tributarias nucleares del sistema. Existen tributos, como es el caso del IRPF o

IS, que “por su entidad cualitativa...alteren sensiblemente la posición del obligado a

contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario” –sentencia

del TC 182/1997, de 28 de octubre ( FJ 7º ). La facultad de configuración del Estado

abarcará el establecimiento de estos tributos, que serán tributos del Estado, aunque sobre

ellos se pueda establecer la cesión de competencias normativas a favor de las

Comunidades Autónomas110. Pero además esas exigencias de igualdad de los

españoles que justifican la asignación al Estado de las competencias para una

configuración originaria del sistema, no sólo legitiman que el Estado defina los

impuestos nucleares del sistema como tributos propios sino que le facultan a regular

“el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias

financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado”, y

ello en función de la competencia sobre Hacienda General del artículo 149, 1, 14 de

la Constitución, y de los artículos 133, 1 y 157, 3 con los que esta competencia tiene

“indudable conexión” (sentencia del TC 192/2000 de 13 de julio).

VIII. El tributo no tiene como finalidad sancionar un ilícito

En las clásicas definiciones del tributo se añade una referencia que podría

catalogarse como una obviedad: el tributo no supone la sanción de un hecho ilícito111. Tal

110 .- Los pactos autonómicos de 1996 sentaron las bases para la financiación del quinquenio

1997-2001, con la consiguiente promulgación de la Ley 3/1996, de 27 de diciembre, de

modificación parcial de la LOFCA, y la Ley 14/1996, de 30 de diciembre de cesión de tributos

del Estado a las Comunidades Autónomas. De estos pactos se ha derivado un cambio de

sistema de financiación, merecedor de las más dispares valoraciones, que, al menos en teoría,

ha significado una reasignación de la soberanía financiera entre el Estado y las C.C.A.A; véase

VARONA ALABERN, J.E., "Principales novedades de la reciente Ley de cesión de tributos del

Estado a las CCAA.", Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 292, 1997, pag. 1. 111 .-Véase, por ejemplo, MARTIN QUERALT, J.-LOZANO SERRANO, C.-CASADO OLLERO,

G.-TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, novena ed., op. cit., pag.

92.





49

es así que, como ya hemos dicho, el TC entendió, en la sentencia 276/2000, de 16 de

noviembre, que la prestación de carácter público a la que la ley denomine tributo que no

se establezca como consecuencia de una circunstancia reveladora de riqueza, no es que

sea un tributo inconstitucional, sino que simplemente no es tributo, pudiendo considerarse

en el caso visto en la citada sentencia, como una sanción.

En efecto, teniendo en cuenta la expuesta propensión del TC de dar preferencia

casi absoluta al régimen jurídico positivo atribuido por el legislador ordinario, según la

cual las categorías tienen la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo

con la configuración y estructura que reciben en el régimen jurídico a que vengan

sometidas, la consecuencia es que una figura catalogada legalmente como tributo puede

ser una sanción si de su régimen jurídico se deriva tal condición.

Así, el TC ha rechazado la sanciones encubiertas en la sentencia 194/2000, de 19

de julio, resolución que se refiere a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de

13 de abril, reguladora del régimen jurídico de Tasas y Precios Públicos. En esta sentencia

se reprueban, por ser contrarias a las exigencias de tipicidad y lex certa,, las medidas

tributarias de carácter sancionador, ya que las mismas provocan un efecto represivo al

que no se aplican las garantías propias del orden punitvo. La resolución señala respecto a

las consecuencias previstas en la citada Disposición Adicional Cuarta, que la norma

“…no sólo no califica a las medidas de naturaleza punitiva que prevé como sanción…sino

que, al referirse a las mismas como repercusiones tributarias, dirige derechamente a los

ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los órganos judiciales, hacia las

normas que regulan la liquidación de los distintos tributos, en lugar de, como resultaría

constitucionalmente preceptivo, a la aplicación de los principios y garantías que para el

ámbito sancionador (también, insistimos, que para el administrativo sancionador) derivan

de los arts. 24,2 y 25,1 CE” (FJ 9º)”.

La condena de los instrumentos tributarios con efecto sancionador no supone una

originalidad del TC, pues existen aportaciones de la jurisprudencia ordinaria que venían

realizando afirmaciones semejantes; así en relación con la práctica de ajustes unilaterales

en operaciones vinculadas, la sentencia del TS de 20 de octubre de 1998 (Aranzadi RJ

9896), entiende –con evidente exageración- que el aumento de la base imponible derivada

de la prohibición del ajuste bilateral no responde a una justificación tributaria, sino que

supone una “sanción encubierta”, pero una sanción al fin y al cabo, diciendo que “las





50

sanciones encubiertas consistentes no en imponer una multa pecuniaria sino en aumentar

la cuantía de los tributos, violentando las normas sustantivas, constituyen un dislate

jurídico”.

En suma, podemos afirmar, aunque parezca una aporía, que los tributos no son

sancionadores ni consisten en la sanción de un ilícito en la medida en que sean verdaderos

tributos, esto es, responden a su función constitucional y lo hagan respetando los

principios y valores que la Constitución impone.

Ahora bien, como señala con acierto PUEBLA AGRAMUNT, “no es lo mismo

afirmar que los tributos no suponen la sanción de un ilícito que afirmar que los tributos

siempre gravan hechos lícitos”112. Ello significa que el tributo, sin tener una finalidad

sancionadora, sí puede tener un efecto sancionador si tenemos en cuenta la función

preventiva del derecho represivo.

En primer lugar, desde la óptica del concepto constitucional de tributo que

venimos proponiendo, nada impide que el tributo recaiga sobre un hecho o actividad

ilícita o contraria al ordenamiento. Y es que, si tenemos en cuenta su función de

instrumento para realizar el deber de contribuir a la luz del principio de capacidad

contributiva, parece que las actividades ilícitas que pongan de manifiesto capacidad

económica deben tributar, en tanto los demás mecanismos de reacción del ordenamiento

(por ejemplo, el comiso de los efectos del delito) no eliminen esa capacidad gravable113.

En segundo lugar porque, aunque el tributo no suponga la sanción de un ilícito, la cuestión

de si el mismo pudiera utilizarse con la finalidad de disuadir ciertos comportamientos

(teniendo además en cuenta el carácter fragmentario del Derecho Penal) es una cuestión

112 .-PUEBLA AGRAMUNT, N., “La causa ilícita como causa impositionis ( la causa impositionis

vista desde el tratamiento fiscal de las actividades ilícitas)”, I Jornada Metodológica Jaime

García Añoveros, op. cit., pag. 317. 113 .-Si una actividad ilícita proporciona riqueza quien la percibe ostenta una cierta capacidad

contributiva; véase FORTE, F., “Sul trattamento fiscale dell attivitta illicita”, Revista di Diritto

Finanziario, vol. II, pag. 121. Véase además FALCON Y TELLA, R., “La posibilidad de gravar

los hechos constitutivos de delito:SAP Madrid 24 de enero de 1998”, Quincena Fiscal, nº7, 1999,

pag. 5; CHICO DE LA CAMARA, “La tributación de los actos ilícitos: aplicabilidad de las

soluciones adoptadas en el Derecho italiano al Derecho español”, Revista de Estudios

Financieros, CEF, nº 163, 1996, pags. 7 a 10. Tambíén GALARZA, C.J., La tributación de los

actos ilícitos, Tesis Doctoral (inédita), Santiago de Compostela, 2003, pags. 288 y ss.





51

a dilucidar a la hora de tratar el uso extrafiscal del tributo, cosa que haremos en el epígrafe

siguiente.

IX. Excursus sobre la admisibilidad excepcional del tributo

sin fines contributivos.

El tributo, desde el punto de vista constitucional, forma parte integrante de una

actividad financiera esencialmente instrumental en tanto que el art. 31, 1 habla del deber

de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El tributo ostenta una

“instrumentalidad de segundo grado” relacionada con la obtención de medios económicos

para desarrollar las actividades públicas finales. El tributo, en lugar de utilizarse como

cauce para la obtención de instrumentos económicos, puede convertirse, él mismo, en

instrumento económico (instrumentalidad de primer grado). Por tanto, es posible hablar

de una instrumentalidad del tributo como medio para la obtención de finalidades

extrafiscales; así por ejemplo, CASADO OLLERO dice: "es evidente que el principio de

instrumentalidad en el tributo cuenta con suficiente respaldo normativo en la Constitución

de 1978, hasta el punto de haberse podido sostener que el indicado principio de

instrumentalidad impositiva aparece como fruto, incluso directo, de algunos preceptos

constitucionales"114.

Así, cabe concebir el tributo como un instrumento para el logro de finalidades

materiales. Por ejemplo, la Ley 11/1997 de 24 de abril, de envases y residuos de envases,

denomina, en su artículo 18, instrumentos económicos; al uso de figuras financieras, entre

las que se incluirían las tributarias, y las equipara a los demás “instrumentos” para el

desarrollo de las actividades administrativas de gestión de envases.

La admisión de tributos con finalidad extrafiscal parece que vendría a romper con

la concepción constitucional que venimos exponiendo, que concibe el tributo a partir de

su función constitucional como medio para actualizar el deber de contribuir al

114.- CASADO OLLERO, G., El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas,

Publicaciones del Instituto de Desarrollo Regional, Universidad de Granada, 1981, pag. 87. Se

pronuncia en un sentido similar, CHECA GONZALEZ, C., "El Impuesto sobre Tierras

Infrautilizadas de la Comunidad Autónoma Andaluza (Comentario a la Sentencia 37/1987 de 26

de marzo), Impuestos, 1987, 1, pags. 672 y ss.





52

sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada uno.

Si de la Norma Fundamental derivase una visión exclusiva del tributo en clave

contributiva o no se admitirían figuras tributarias extrafiscales o los instrumentos

económicos de primer grado no podrían considerarse tributos. Y ello porque la

extrafiscalidad significa la ruptura con la imposición clásica, orientada únicamente a

finalidades recaudatorias y la admisión de los fines diferentes a los estrictamente fiscales,

como una normal expresión de la tributación de nuestros días. Al mismo tiempo, supone

concebir tal finalidad como una excepción a la clásica definición de la capacidad

económica como límite cualitativo a la soberanía del legislador tributario, que

determinaría la inconstitucionalidad de cualquier tributo que no tomase como hecho

imponible algún dato o elemento revelador de tal capacidad económica.

Pero la jurisprudencia del TC ha admitido sin problemas los tributos con fines

extrafiscales. Así lo ha reconocido el TC en sus sentencias 37/1987, de 26 de marzo y

186/1993, de 7 de junio. También la sentencia 221/1992 de 11 de diciembre, señala que

"es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura

impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso,

los límites establecidos por la Constitución" (FJ 4º). Lo que viene a significar que, aunque

la finalidad extrafiscal no aparezca expresamente recogida en la Constitución española,

no cabe entender que de su texto se derive cualquier género de prohibición115.

Pero, si bien se admiten los impuestos de índole extrafiscal, lo que sí está claro es

que el recurso a los mismos sólo es legítimo en tanto se disponga de competencia material

sobre el fin público perseguido a través del instrumento fiscal. Recordemos que el TC

declaró admisibles los impuestos extrafiscales que respondan principalmente “a criterios

económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses

públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, pero sólo si el Estado y las

Comunidades Autónomas los adoptan “en el ámbito de sus competencias” ( sentencia

37/1987, de 26 de marzo – FJ 13º - ).

115 .- Sobre el tema, véase; FICHERA, F., Imposizione ed extrafiscalitá nel sistema

costituzionale, Ed. Scientifiche Italiane, 1973, pag. 84. LASARTE, J., "La formulazione delle

legge tributaria ed il principio della capacità contributiva", DPT, 1965, pag. 479. Para LEJEUNE

VALCARCEL, E., el problema de la legitimidad constitucional de los tributos extrafiscales se

presenta, prima facie, en función del concepto que exista de impuesto y del papel que en esta

definición juegue el principio de capacidad contributiva, “Aproximación al principio constitucional

de igualdad tributaria”, Seis estudios de Derecho Constitucional e Internacional Tributario,

Edersa, Madrid, 1980, pags. 122 y ss.





53

Ello supone, como ha señalado CASADO OLLERO, que la consolidación de los

fines extrafiscales de los impuestos constituye una alteración de índole cualitativa, “…que

afecta al propio carácter instrumental con el que vino caracterizándose la actividad

financiera para diferenciarla de la actividad administrativa”116. De esta manera, en los

impuestos extrafiscales, la facultad para establecerlos y exigirlos aparece claramente

ligada a la competencia material o fin público que se persigue con la creación del

instrumento fiscal. Lo que es especialmente destacable en relación con los impuestos

medioambientales, respecto a los que rige lo que podemos llamar “regla de la doble

competencia”: ambiental y fiscal.

La legislación en materia de tributos medioambientales ha sido dictada, sobre

todo, por las Comunidades Autónomas y la misma está condiciona por el régimen de

distribución material de competencias que establece la Constitución en lo relativo al

medio ambiente. Así lo señala el TC, entre otras, en las sentencias 48/1981, 64/1982,

227/1988 ó 149/1991 -, en tanto para el legítimo establecimiento de impuestos con fines

extrafiscales las Comunidades Autónomas han de ser titulares de la correspondiente

competencia material117 sobre la materia medioambiental a la que se dirige el tributo.

La admisión de tributos, y, en concreto, de impuestos de carácter medioambiental

es una realidad absolutamente consolidada a día de hoy. Y plenamente admitida en

nuestro marco constitucional, si tenemos en cuenta que la Constitución, en su artículo 45,

3, dispone que para quienes violen la obligación genérica de respetar el medio ambiente

se establecerá, además de sanciones penales o administrativas, “la obligación de reparar

el daño causado”. La regla “quien contamina, paga”, plenamente juridificada en las

normas positivas y, como tal, incorporada al art. 174, 2 del Tratado de la Unión Europea

– art. 130 R 2 en su versión actual - donde se reconoce una amplia gama de instrumentos

para hacerla efectiva, entre los que se incluyen los de carácter tributario, puede ser la base

para la admisión de instrumentos impositivos de carácter medioambiental118, ya que ello,

116.- CASADO OLLERO, G., “Los fines no fiscales de los tributos (art. 4º LGT)”, en Comentarios

a la Ley General Tributaria y Líneas de su Reforma. Homenaje a Fernando Sáinz de Bujanda,

vol. 1º, IEF, Madrid, 1991, pags. 103 a 107. 117.- ADAME MARTINEZ, F., Tributos propios de las Comunidades Autónomas, Comares,

Granada, 1996, pags. 78 y 79; HERRERA MOLINA, P.M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial

Pons, Madrid, Barcelona, 2000, pags. 198 y 199. 118 .-BOKOBO MOICHE, S., Gravámenes e incentivos fiscales, Civitas, Madrid, 2000, pag.

110. HERRERA MOLINA P.M., define el principio quien contamina paga, como una regla

“nacida en las ciencias económicas como un criterio de eficiencia dirigido a internalizar en el





54

por sí sola – así lo señaló el TC en sentencia 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 º - no

contraviene la exigencia de respeto al principio de capacidad contributiva.

Pero las cuestiones relativas al medio ambiente tienen un carácter complejo y

polifacético, en tanto abarcan multitud de materias119. El concepto jurídico medio

ambiente es, por naturaleza, un concepto amplísimo, o, incluso, inabarcable que, además,

nuestra Norma Fundamental no se ha propuesto definir, recogiéndolo en términos de una

absoluta y general abstracción120. Entendido en un sentido amplísimo, como “marco o

entorno de la vida humana”121, estaremos ante un concepto caracterizado por una vis

atractiva de lo ambiental sobre multitud de bienes jurídicos e intereses que poseen

autonomía jurídica y teórica, propiciando un significado tan amplio que debilitaría su

valor jurídico. Definido de forma más limitada como “función pública”, y concretado

como una competencia - la competencia sobre legislación básica sobre protección del

medio ambiente a que se refiere el art. 149, 1, 23ª de la Constitución española - se queda

en una competencia residual, cobrando protagonismo la distribución competencial

referida a las materias específicas en las que la llamada política medioambiental se

materializa122: política de aguas, costas, urbanismo... Se trata de un concepto más limitado

de “lo ambiental”123, que ha propiciado una gran dispersión normativa, puesta de relieve

muy tempranamente por el TC español – sentencia 64/1982, de 4 de noviembre ( FJ 4º )

y posteriormente en las sentencias 141/1991, de 4 de julio; 102/1995, de 26 de junio (

precio de las actividades y productos contaminantes, las deseconomías externas causadas por

el deterioro ambiental”; “El principio quien contamina paga desde una perspectiva jurídica”,

Noticias de la Unión Europea, nº 122, 1995, pag. 88. 119 .- AMATUCCI , A., "Qualità della vita, interessi diffusi e capacitá contributiva", Riv.

Dir.Fin.Sc.Fin., 1975, pag. 383. 120 .-Véase sobre la cuestión, UTRERA CANO, S.F., Voz “Medio ambiente”, Enciclopedia

Jurídica Básica, Civitas, 1995, vol. III, pags. 4242 y 4243. 121 .-JORDANO FRAGA, La protección del derecho a un medio ambiente adecuado, Ed.

Bosch, Barcelona, 1995, pag. 87. El propio TC ha definido el “medio ambiente” como “un

conjunto de circunstancias físicas, culturales, económicas y sociales que rodean a las personas

ofreciéndoles un conjunto de posibilidades para hacer su vida” – sentencia 64/1982, de 4 de

noviembre, FJ 4º -.

122 .- Véase MUÑOZ MACHADO, S., “La distribución de competencias entre el Estado, las

Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales en materia de medio ambiente”,

Documentación Administrativa, nº 190, 1981, pag. 367. 123 .-Concepto que suele defenderse por MARTÍN MATEO, R., “El ambiente como objeto del

Derecho”, en Derecho y Medio Ambiente, CEOTMA-MOPU, Madrid, pag. 35.





55

FFJJ 3º, 7º y 14 º ); 156/1995, de 26 de octubre y 16/1997, de 30 de enero124. De ahí la

llamada transversalidad de lo ambiental; el concepto de medio ambiente en cuanto objeto

es un concepto jurídico indeterminado, con un talante pluridimensional y, por tanto,

interdisciplinar - sentencia 64/1982, de 4 de noviembre FJ B, a, 4 -. Ello ha suscitado la

preocupación por la ausencia de un concepto jurídico de medio ambiente, que incluyera

los bienes ambientales susceptibles de protección, y que el Estado debería recoger, bien

en una ley básica, bien haciendo uso del título reservado al Estado del art. 149,1, 1 de la

Constitución125.

Pero, por otro lado el propio TC, por ejemplo en materia de política de aguas,

defendió en sentencia 227/1988, de 29 de noviembre, que nos encontramos ante una

materia en la que pueden concurrir funciones o facultades de idéntica naturaleza jurídica

pertenecientes al Estado y a las Comunidades Autónomas126. Por ello, el principio de

intereses afectados se erige en criterio delimitador para la atribución y ejercicio de

competencias, en materias como esta. Así, según el art. 149, 1, 22ª, el Estado tendrá

competencia exclusiva en cuanto a la legislación, ordenación y concesión de recursos y

aprovechamientos hidráulicos cuando las aguas discurran por más de una Comunidad

Autónoma, siendo entonces también competente para habilitar las pertinentes medidas

fiscales. Y el propio TC reconoce una competencia exclusiva a las Comunidades

Autónomas en materia de aprovechamiento de aguas públicas en cuencas

intracomunitarias, con la única excepción de otros títulos competenciales propios del

Estado - por ejemplo, legislación básica sobre contratos o concesiones administrativas o

sobre medio ambiente -.

Y si para configurar la competencia en cuestiones de impuestos medioambientales

es necesario perfilar la titularidad sobre la competencia material, la indefinición de ésta

genera problemas de gran calado a la hora de determinar quién es el competente para

124 .- Esta sin embargo, es la definición por la que opta el TC en su sentencia 102/1995, de 26

de junio, FJ 6º. 125 .- SANZ LARRUGA, J. Derecho Ambiental de Galicia, Fundación Caixa Galicia, A Coruña,

1997, pag. 28. 126 .- Ya la sentencia 64/1982, había reconocido “el carácter complejo y multidisciplinario que

tienen las cuestiones relativas al medio ambiente”. Como dice SERRANO ANTON, F., “por ello,

al tratarse de cuestiones que afectan a los más variados sectores del ordenamiento, no resulta

extraño que los tributos hayan comenzado a ser considerados como un medio eficaz para la

tutela del medio ambiente”, “Justificación técnico-jurídica de los impuestos medio-ambientales”,

Fiscalidad Ambiental, Cedecs, Barcelona, 1998, pag. 313.





56

adoptar ciertos instrumentos fiscales. Como ejemplo, la Ley 11/1997, de 24 de abril de

envases y residuos de envases, atribuye a su articulado la condición de normativa básica,

esgrimiendo como títulos competenciales, la planificación general de la actividad

económica y la protección del medio ambiente- arts. 149, 1, 13ª y 23ª de la Constitución

-. Por tanto, estamos ante disposiciones promulgadas fundamentalmente al amparo de la

competencia estatal del art. 149, 1, 23, el cual reconoce a las Comunidades Autónomas la

posibilidad de dictar "normas adicionales de protección", entendidas como normas que

completan o refuerzan los niveles de protección previstos en la legislación básica (

sentencia del TC.170/1989). De esta manera, la ley cumple con la exigencia, en la que se

viene afirmando la jurisprudencia del T.C, especialmente a partir de la sentencia 69/1988,

de 19 de abril, de que la norma básica venga incluida en ley votada en Cortes que designe

expresamente su carácter de básico. Y en materia medioambiental es tradicional entender

que existe un núcleo básico y esencial que debe ser regulado por el Estado, "unificando

el tratamiento legislativo en todo el territorio nacional"127 y que este núcleo debe

materializarse no tanto en una ley específica sobre medio ambiente, sino en la diversa

normativa sectorial, de la que la legislación sobre envases formaría parte128. Recordemos

127.- Así lo señalan, entre otras las ss. del TC 227/1988, en su F.J. 20, y, en especial, la

sentencia 49/1991, de 4 de noviembre en sus fundamentos jurídicos 1 y 3. Vid. al respecto

DOMPER FERRANDO, J, El medio ambiente y la intervención administrativa en las actividades

clasificadas, I, Civitas, Madrid, 1992, pag. 98.

128 .- Para responder a esta pregunta creemos que hay que tener en cuenta, en primer lugar,

el concepto material de lo básico, definido tradicionalmente por la jurisprudencia del TC, y que

ha sido objeto de importantes matizaciones en la reciente sentencia 61/1997, de 20 de marzo.

Según la jurisprudencia tradicional del TC, lo básico abarcaría aquellas condiciones normativas

que tendrán que ser objeto de regulación uniforme en todo el territorio nacional - sentencia del

TC 154/1988, de 21 de julio -. Tomando como presupuesto la jurisprudencia tradicional del TC,

es posible defender que es competencia del Estado la creación de un tributo sobre envases,

pues cabe entender que corresponde definir lo básico a la norma del poder legislativo del Estado

por ser la que mejor garantiza la generalidad y estabilidad de las reglas básicas - S. 147/1991,

de 4 de julio -. Desde este punto de vista, deberá ser la norma estatal la que asuma la decisión

de establecer, con carácter unitario, el impuesto sobre envases y la que fije sus elementos

esenciales. De lo contrario, si fuesen las Comunidades Autónomas las que pudiesen crear un

impuesto sobre los envases podrían surgir situaciones indeseables de falta de uniformidad.

Pero el concepto material de lo básico ha sido matizado por la reciente sentencia 61/1997, al

describirlo como el contenido primario que se concreta en aquellas condiciones imprescindibles

y necesarias para garantizar la igualdad, que, sin embargo, no puede ser absoluta. Al amparo

de esta resolución, surge la duda acerca de si el margen de desigualdad admisible incluye la

posible desigual sujeción a un tributo medioambiental, dependiendo de la Comunidad

Autónoma a la que el ciudadano pertenezca. Pensemos que la s. 61/1997 diferencia entre

contenido primario y contenido esencial de una materia, para señalar que sólo es objeto de las

condiciones básicas el contenido primario, pues el contenido esencial de una institución jurídica

no tiene un matiz competencial, y, por tanto, podría ser regulado tanto por el Estado como por





57

como el art. 18, 2 de la Ley 11/1997 dispone que, si a 30 de junio de 2001 no se lograse

para algunos materiales de envasado los objetivos del 15 % de reciclado, cabría la

previsión de diversos instrumentos, entre ellos los de carácter fiscal –por ejemplo, un

impuesto sobre envases-, surgiendo la duda acerca de si su creación sería competencia

del Estado o podrían crearlo las Comunidades Autónomas

De lo expuesto cabe concluir que en los impuestos de carácter medioambiental no

existe una legitimidad estrictamente fiscal para valorar su adopción por una Comunidad

Autónoma, sino que habrá de respetarse la regla de la doble competencia, tributaria y

material. La posibilidad de crear impuestos medioambientales por las Comunidades

Autónomas será una expresión de su poder tributario que no puede valorarse al margen

de la distribución de competencias finales que lleva a cabo la Constitución.

X. Conclusión.

En suma, de lo expuesto podemos deducir la existencia de un concepto de tributo

al margen de la definición que propone el art. 2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, la

cual, dicho sea de paso, nos parece deficiente. Este concepto sería resultado de la

evolución de la Constitución Financiera en estos veinticinco años de vida. Es un concepto

fruto preferente, aunque no exclusivo, de los diversos pronunciamientos del TC en torno

al deber de contribuir y a los instrumentos que permiten hacerlo efectivo. Sin duda, el

perturbador alcance que se ha dado por esta jurisprudencia al concepto prestación

patrimonial pública ha contribuido a adulterar la implementación de esta idea de tributo.

Pero la misma puede basarse en diversos rasgos que hemos intentado exponer.

Puede basarse en el respeto al nomen iuris y a las categorías tradicionales. En la

exigencia de integración del tributo en un sistema tributario dotado de la necesaria lógica

las Comunidades Autónomas. Bastará entender que la adopción de un tributo que estimule el

reciclaje, en base al 18, 2, no integra el contenido primario del régimen de residuos de envases

para entender que es posible su establecimiento por las Comunidades Autónomas. A favor de

este argumento está la jurisprudencia del propio Tribunal ( por ejemplo, s. 150/1989, de 4 de

octubre ), según la cual no son necesariamente contrarias al principio de igualdad las

desigualdades derivadas del ejercicio de competencias autonómicas. En cualquier caso, a

nuestro juicio, si dadas las condiciones y el plazo previsto en la ley, el Estado no adoptase un

impuesto sobre envases, las Comunidades Autónomas podrían hacerlo como una "norma

adicional de protección".





58

interna. En la concurrencia de la capacidad económica como rasgo que identifica su

función contributiva o de destino a la satisfacción de gastos públicos. También en la

posibilidad de que el tributo sea percibido por un ente privado, siempre que exista una

orientación pública en el servicio que financia. En la necesidad de que constituya una

adquisición definitiva de riqueza (no exclusivamente monetaria aunque sí patrimonial) a

través de un título que permita su plena disponibilidad para la aplicación al gasto público.

Y en la posibilidad de que recaiga sobre un hecho ilícito si el mismo es indicativo de

capacidad económica y las consecuencias que el ordenamiento liga a esa ilicitud (por

ejemplo, comiso) no eliminan la expresión de riqueza gravable. Sin menoscabo de admitir

la posibilidad, ratificada por el TC, de que el tributo aparezca dotado de una

instrumentalidad de primer grado, y se oriente a finalidades extrafiscales.

Sólo cabe esperar que la legislación ordinaria profundice en esta línea, a la espera

de que el TC perfeccione algunos aspectos de esta visión sustancial del tributo que hemos

expuesto en este trabajo.

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