El Derecho Formal o Administrativo Tributario JV Troya

8/17/2019 El Derecho Formal o Administrativo Tributario JV Troya

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EL DERECHO FORMAL O ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Dr. José Vicente Troya Jarai!!o

SUMARIO" 1. La administración tributaria. 2. Los actos normativos. 3. Losactos y procedimientos administrativos. 4. Facultades de laadministración tributaria: determinadora, recaudadora, y sancionadora. 5.La facultad resolutiva y las reclamaciones, consultas y recursos.

1. Al organismo legislativo, nacional o seccional, salvo casos particulares,corresponde la creación de los tributos; a la administración su aplicación. Laprimera de las potestades ha sido conocida como potestad tributaria o decreación, la segunda como potestad impositiva o de aplicación. La potestadtributaria tiene raigambre constitucional, la potestad de imposición más bien decarácter legal.

En este Ítem se hará referencia al ser de la administración tributaria.Posteriormente, se afrontará el actuar de la misma.

1.1. La administración tributaria es administración pblica ! por ello seencuentra supeditada a las normas constitucionales "ue versan sobre #staltima. En la $onstitución publicada el %& de octubre del %&&', se consignandisposiciones de gran trascendencia. En primer t#rmino, en conformidad con elart. 1(1, el Presidente de la )epblica es el responsable de la administraciónpblica. El art. 1(*+- de la $onstitución atribu!e al Presidente de la )epblica,dirigir la administración pública en forma desconcentrada y expedir losdecretos necesarios para su integración, organización, regulación y control . Lecorresponde, además, segn el numeral 1 del propio art/culo, e0pedir losreglamentos necesarios que convengan a la buena marcha de laadministración. iene singular importancia la calificación ! principios "ueata2en a la administración pblica. 3egn el art. %%*, la misma constitu!e unservicio a la comunidad "ue se rige por los principios de eficacia, eficiencia,calidad, jerarquía, desconcentración, descentralización, coordinación, participación, planificación, transparencia y evaluación. Este predicadoconstitucional, en forma /ntegra, es aplicable a la administración tributaria.

Eduardo 4arc/a de Enterr/a ! omas5)amón 6ernánde7 reconocen "ue noe0iste una sola administración pblica, sino una pluralidad de administracionespblicas1. Los autores se refieren al entorno territorial, !a del Estado, !a de lascircunscripciones menores como las regionales ! municipales. 8abr/a "uee0tender esa pluralidad a las diferentes materias, en cu!a virtud, en el ámbitotributario, cabe sostener "ue se trata de una administración especial oespeciali7ada, distinta de la administración general, pero complementaria !coad!uvante a los propósito de ella. La administración tributaria, a su ve7, en elconcierto territorial, puede ser nacional o seccional. As/ lo reconoce el $ódigoributario en los art/culos 9, 9( ! 9 "ue aluden a la administración tributaria

1 E:A):< 4A)$ÍA :E E=E))ÍA, ?35)A>@= 6E)=?=:E, Cursode Derecho ributario, 83adrid, %&&, p. (&.

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central, a la administración tributaria seccional ! a la administración tributariade e0cepción. Las dos primeras ostentan competencia pol/tico territorial. 8abr/a"ue precisar "ue de acuerdo con la $onstitución, art/culos %' ! siguientes,pueden crearse regiones ! de su!o, gobiernos regionales, as/ como distritosmetropolitanos, los cuales eventualmente podr/an considerarse

administraciones tributarias de /ndole seccional.

La administración tributaria es administración activa, en cuanto en eDercicio delas facultades "ue le concede la le!, pues, conoce, anali7a, decide ! eDecutaasuntos o cuestiones determinadas. Además, es de carácter consultivo en lamedida "ue, sin adoptar decisiones, emite Duicios de valor, opiniones sobreaspectos determinados ! siempre con anterioridad a "ue se e0teriorice suvoluntad pblica%. 8erman aramillo inistro de 6inan7as ! $r#dito Pblico ! se integra por los3uperintendentes de Gancos ! de $ompa2/as, por el 3ubsecretario de

Presupuestos ! $ontabilidad, por el >inistro de $omercio E0terior ! por unrepresentante de las 6ederaciones =acionales de las $ámaras de laProducción. E0iste una notable ma!or/a del sector pblico. El :irectorioimprime las pol/ticas, mas, no aplica los tributos. Este cometido corresponde al:irector 4eneral del 3ervicio de )entas Bnternas, "uien es designado por elPresidente de la )epblica ! tiene la representación del 3)B. La autonom/a del3)B no es absoluta.

% PA)B$B< A. 3E$AB)A :)A=4


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Lo "ue interesa a los administrados, suDetos pasivos ! terceros, es conocer a"ui#n corresponde la aplicación de los tributos ! por ello funge deadministración tributaria. En el caso, ese cometido se encuentra librado al:irector 4eneral del 3)B ! a los directores regionales ! provinciales. En el art. *de la Le! del 3)B constan las funciones del :irector 4eneral, entre las "ue

cabe se2alar la de dirigir organi7ar, coordinar ! controlar la gestión del 3)B. Lagestión se encuentra definida en el art. % de la Le!, norma "ue prev# "ue al3)B le concierne determinar, recaudar ! controlar los tributos internos, conocer ! resolver peticiones, reclamos ! recursos ! absolver consultas, emitir ! anular t/tulos de cr#dito e imponer sanciones. En el inciso tercero del art. F de la Le!,se faculta a los directores regionales ! provinciales, para "ue dentro de surespectiva Durisdicción eDerciten las funciones "ue el $ódigo ributario asigna al:irector 4eneral del 3ervicio de )entas Bnternas. En el art. %1 de la Le! sese2ala "ue en los art/culos del $ódigo ributario en donde se diga :irector 4eneral de )entas, se sustitu!e por :irector 4eneral del 3)B. Ello confirma"ue al :irector 4eneral del 3)B le corresponde la aplicación de los tributos

internos ! de otros cu!a administración no est# asignada a otra autoridad. +Art.% numeral %-.

3e conclu!e "ue la aplicación de los tributos a nivel nacional compete al:irector 4eneral del 3)B !, por derecho propio, a nivel seccional a losdirectores regionales ! provinciales, habi#ndose, de este modo, estatuido unverdadero sistema de desconcentración de funciones(.

Al :irector 4eneral del 3)B le corresponde en forma e0clusiva ! e0clu!enteabsolver consultas, e0pedir resoluciones en revisión ! e0pedir actos normativosde carácter general. Puede delegar sus funciones e0cepto las antes indicadas.

El art. 1& de la Le! (1 llama a confusión, pues, imperativamente establece "ueel :irector 4eneral del 3)B delegará a los directores regionales conocer !resolver reclamaciones. Bgual posibilidad se contempla respecto de losdirectores provinciales. $abe, entonces preguntarse cuál es el alcance de ladesconcentración prevista en el inciso tercero del art. F ! e0igida por la$onstitución en el art/culo %%*.

1.. La administración tributaria central, en lo atinente a los tributos al comercioe0terior, incumbe a la $orporación Aduanera Ecuatoriana, $AE. El art. ( de la

Le!


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tributos tienen importancia la 4erencia 4eneral ! las gerencias distritales, lascuales sustitu!en a las antiguas administraciones de distrito.

El :irectorio de la $AE, integrado en su ma!or/a por representantes del sector pblico, ostenta funciones de enorme importancia para el tráfico aduanero ! le

corresponde establecer tasas por servicios ! normas de valor, as/ como e0pedir el reglamento orgánico funcional ! designar al 4erente 4eneral de la terna "ueremita el Presidente de la )epblica, ! a los gerentes distritales.

Al 4erente 4eneral de la $AE le compete resolver los recursos de "ueDa ! derevisión, verificar en forma aleatoria las declaraciones aduaneras, absolver consultas de aforo ! en general sobre las normas del ámbito aduanero. El3ubgerente )egional está imbuido de determinadas ! puntuales facultades, as/como de a"uellas "ue le delegue el 4erente 4eneral.

Para el tráfico aduanero tienen importancia los gerentes distritales, los cuales

actan con facultades propias ! configuran un sistema desconcentrado. A estosfuncionarios compete, dentro de su ámbito territorial, la aplicación de lostributos al tráfico aduanero, tanto la determinación de las obligacionestributarias, la resolución de las reclamaciones inclusive las de pago indebido, laemisión de t/tulos de cr#dito ! la recaudación de los tributos. =o tienencompetencia para absolver consultas ni para atender revisiones, cometidospropios del 4erente 4eneral. 3in embargo "ue, para la desaduani7ación, se hade satisfacer previamente los impuestos arancelarios, el Bmpuesto al Calor Agregado, BCA, el Bmpuesto a los $onsumos Especiales, B$E, cuando sea elcaso ! las tasas por servicios. La Durisprudencia ha se2alado "ue el BCA ! elB$E "ue se causan en el tráfico aduanero, deben recaudarse por la Aduana,mas, las administración de tales impuestos ! el conocimiento de lasreclamaciones ! más cuestiones cone0as ata2e al 3ervicio de )entasBnternas.

1.(. La dirección de la administración tributaria seccional en los ámbitosprovincial ! municipal corresponde al Prefecto Provincial ! al Alcalde, en suorden. Bgual habr/a "ue afirmar respecto de "uienes tengan a su cargo lasregiones a conformarse, los distritos metropolitanos ! en general, losreg/menes especiales "ue se instauren. La aplicación de los tributos, en todosesos casos, estará a cargo de las dependencias "ue la le! determine.

La Le! unicipal, de modo gen#rico, art/culos ((( !siguientes, regula la administración financiera municipal dentro de la cual sesubsume la administración tributaria. 3e prev# "ue cada municipio contará conuna dirección financiera cu!o titular es el Defe de tal dependencia. Bgualmentese prev# la designación de un tesorero recaudador de los ingresos municipales,funcionario "ue tiene como superior inmediato al Defe de la dirección financiera.

Las municipalidades están facultadas para crear ! aplicar tasas !contribuciones. Además, aplican varios impuestos creados por le! en su

En este sentido, los recursos '95%&&, )< 1%, martes 1 de abril de %&&(; 1&5%&&, )


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beneficio, tales como el impuesto sobre la propiedad urbana, el impuesto sobrela propiedad rural, el impuesto de alcabalas, el impuesto sobre los veh/culos,el impuesto de matr/culas ! patentes, el impuesto a los espectáculos pblicos,el impuesto a las utilidades en la compraventa de bienes inmuebles ! plusval/ade los mismos, el impuesto al Duego, el impuesto del 1, por mil a los activos de

las empresas. Al Defe financiero del municipio ! a su tesorero, les correspondela determinación de las obligaciones tributarias, la atención de reclamosinclusive de devoluciones de pagos indebidos, as/ como la emisión de t/tulos decr#dito ! la recaudación consecuente. La absolución de consultas ! la revisiónes cometido e0clusivo de la má0ima autoridad administrativa. El $ódigoinisterios deEstado, ! hasta hace poco el $onseDo de la udicatura, crean ! aplican tributos,particularmente tasas.


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%.1. En el $ódigo ributario se diferencia entre la facultad reglamentaria, "uemeDor estar/a denominarla, para el ámbito tributario, facultad normativa, ! lagestión tributaria, "ue supone la emisión de actos ! procedimientosadministrativos. Estos e0tremos se encuentran desarrollados en los art/culos *,

' ! F del $ódigo ributario.

El Estatuto del )#gimen ur/dico ! Administrativo de la 6unción EDecutiva,publicado en el )egistro


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en e0oneraciones, deducciones, tarifas de preferencia, etc. )especto de todoeste universo de materias, los actos normativos no cumplen la función decreación, sino simplemente de facilitación de su aplicación, lo cual significa "uese e0piden con posterioridad a la le!.

=o todos los actos normativos en el entorno tributario son de la igualimportancia ! trascendencia. Los reglamentos son los más conocidos ! dema!or solera. A ellos se refiere la $onstitución en el art/culo 1( numeral * "ueprev# entre las atribuciones ! deberes del Presidente de la )epblica, expedir los reglamentos necesarios para la aplicación de las leyes, sin contravenirlas ni alterarlas, así como los que convengan a la buena marcha de la administración.Este te0to, igual al "ue obra en la $onstitución Pol/tica de 1FF', inclu!e losreglamentos de aplicación de le! ! los autónomos. En el art/culo * de la$odificación del $ódigo ributario se opta por una tesis discutible, la de "uesólo el Presidente de la )epblica puede e0pedir reglamentos para laaplicación de las le!es tributarias. El codificador, la $omisión de Legislación !

$odificación de la $onstitución de 1FF', art/culos 1' ! 1F, no ten/a facultadpara innovar. El $ódigo ributario, antes de "ue fuera codificado, preve/a "uecorresponde al EDecutivo a trav#s del >inisterio de Econom/a ! 6inan7ase0pedir reglamentos para la aplicación de las le!es tributarias. Pod/a ! puedeentenderse "ue cohabiten reglamentos e0pedidos por el Presidente ! otrosemitidos por otras autoridades. El quid de la cuestión estriba en discernir si lapotestad reglamentaria es necesariamente de /ndole constitucional, o si alcontrario, puede ser de /ndole legal. En el supuesto afirmativo habr/a "ueaceptar la e0istencia de reglamentos de ma!or ! de menor importancia, losprimeros apalancados en la $onstitución, los segundos en la le!. En caso decontradicción habr/an de prevalecer los primeros.

El 3ervicio 4eneral de )entas Bnternas, 3)B, segn el art/culo ' de su Le!, atrav#s de su titular ! la $orporación Aduanera Ecuatoriana, $AE, segn elart/culo 111 de la Le!


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e0presamente el art/culos ' de la Le! de $reación del 3)B. As/ se desprende,lato sensu, del art/culo (% de la $onstitución "ue estatu!e el orden jer(rquicode aplicación de las normas.

El art/culo 1' apartado segundo numeral % del $ódigo


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.1. El tratamiento sistemático de los actos administrativos es cometido propiodel derecho administrativo. El derecho tributario toma de ese ramo Dur/dicoalgunas categor/as.

Los actos administrativos son declaraciones unilaterales de voluntad e0pedidospor las autoridades pblicas "ue tienen competencia al efecto ! "ue producenefectos Dur/dicos individuales. El Estatuto de la 6unción EDecutiva aludido,define al acto administrativo en el art/culo 9 ! dice, -s toda declaraciónunilateral efectuada en ejercicio de la función administrativa que produceefectos jurídicos individuales en forma directa. 4ordillo en forma similar se2ala"ue el acto administrativo es una Kdeclaración unilateral de voluntad realizadaen ejercicio de la función administrativa, que produce efectos jurídicosindividuales en forma inmediata. =o hace falta profundi7ar en el tema, cualocurre con los administrativistas. Estas definiciones son suficientes para elorden tributario. El $ódigo ributario no lo define. Los elementos del acto

administrativo se2alados por 3ecaira son la declaración, la e0presión devoluntad, la unilateralidad, el eDercicio administrativo ! los efectos Dur/dicos einmediatos'

Bmporta diferenciar los actos administrativos de los actos de simpleadministración. Estos ltimos, al tenor del art/culo *& del Estatuto en mención,son toda declaración unilateral interna o interorg(nica, realizada en ejerciciode la función administrativa que produce efectos individuales en forma indirectaen vista de que sólo afectan a los administrados a trav+s de los actos, de losreglamentos y hechos administrativos, dictados o ejecutados en suconsecuencia. Los actos de simple administración no sirven de modo directopara "ue la administración tributaria eDercite sus cometidos de determinar !recaudar las obligaciones tributarias. 3in embargo de ello, pueden preceder ala emisión de los actos ! procedimientos administrativos con los cuales eDercitatales cometidosF.

El $ódigo ributario vigente fue e0pedido a fines de 1F* ! comen7ó a regir en1F*9. Ante la ausencia de normas, salvo lo tocante a la definición, reguló lascuestiones principales "ue se suscitan alrededor del acto administrativo en elorden tributario. La claridad ! acierto de las normas atinentes a estascuestiones son notables.

' PA)B$B< 3E$AB)A :)A=4artes & de diciembre del %&&; "ue lasli"uidaciones practicadas por la nidad de :evoluciones no constitu!en actos administrativos+recursos 1&%5%&&%, )< %9, >artes de febrero del %&&(-; !, "ue los re"uerimientos de pago

de obligaciones en mora tampoco constitu!en actos administrativos +recurso 15%&&&, )


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"b initio, distingue lo "ue concierne a la competencia ! lo "ue incumbe alprocedimiento. El art/culo * proclama "ue los actos administrativos se producir(n por el órgano competente mediante el procedimiento que esteCódigo establece. La propia disposición prev# "ue podrán e0istir otrosprocedimientos.

La competencia es irrenunciable ! debe ser eDercitada por los órganos "ue letengan atribuida. 3e prev# "ue podrán e0istir casos de delegación ! sustitución.=o se encuentra prevista la avocación por la cual el superior asume lacompetencia del inferior. Estos e0tremos se rigen por el principio de legalidad !de reserva de le!. $asos de indelegabilidad pueden haber. As/ la absolución deconsultas ! el conocimiento de la revisión.


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administrativo es notificado ! con ello produce efectos respecto de losadministrados. La notificación puede llevarse a cabo de diversos modos. 3i eladministrado comparece e impugna el acto administrativo no puede alegar "uela notificación adolece de vicios1&.

Los actos administrativos tributarios go7an de las presunciones de legitimidad !eDecutoriedad. Ello significa "ue mientras no se demuestre lo contrario, se lostiene por conformes con las normas ! con los hechos con los "ue guardanrelación. Estas presunciones pueden desvirtuarse en base a reclamaciones !recursos administrativos propuestos por los interesados, e inclusive medianteacciones de impugnación propuestas ante los Dueces tributarios, o medianterecursos de casación ! revisión incoados ante la 3ala Especiali7ada de la $orte=acional de usticia.

3e denomina firmes a los actos administrativos "ue no han sido impugnados env/a administrativa. $abe afirmar "ue ellos han causado estado. 3e denomina

actos eDecutoriados a a"uellas resoluciones e0pedidas frente a reclamacionestributarias, siempre "ue no se ha!a previsto recurso ulterior ante la propiaadministración tributaria.

3e han de considerar actos de iniciación a a"u#llos "ue originariamente emitela administración para aplicar tributos. 3e tienen por actos ulteriores a"u#llos"ue se e0piden con ocasión de reclamaciones o recursos ! consisten enresoluciones. Lo dicho respecto de los actos administrativos es pertinente tantoa los actos de iniciación cuanto a los ulteriores. Entre ellos media nicamente laoportunidad para su e0pedición.

Los actos administrativos son de diferentes clases. Para efectos tributariostiene importancia la distinción entre actos reglados ! discrecionales.Preponderantemente los actos administrativos tributarios son emitidos en eleDercicio de la actividad reglada. En contadas ocasiones aparece ladiscrecionalidad. El art/culo 1& del $ódigo ributario reconoce "ue los actos degestión, vale decir de aplicación de los tributos constituyen actividad reglada y son impugnables por las vías administrativa y jurisdiccional . Actos reglados sona"u#llos e0pedidos en aplicación de las normas. La administración no tiene laposibilidad de producirse en un sentido u otro. Actos discrecionales sona"uellos en los cuales la administración go7a de ma!or libertad para e0pedirlos

en un sentido u otro, de acuerdo a la conveniencia general. >odernamente seconcepta "ue no e0iste una diferencia tan profunda entre unos ! otros actos !an se propicia "ue tambi#n los actos producto de la actividad discrecionalsean impugnables.

E0isten otros tipos de actos administrativos "ue son de menor inter#s para elfuero tributario. 3in embargo de ello e0isten casos en "ue pueda interesar taltipolog/a. As/, se habla de acto administrativo simple ! compleDo, segn para su

1& 3obre el tema, cabe se2alar "ue la Durisprudencia ha dicho "ue cual"uier imperfección en lanotificación "ueda subsanada cuando el particular acta en consecuencia +recursos F5%&&&,

)< 9&1, Dueves %& de Dunio de %&&%; *95FF, )< *%, Dueves 1% de diciembre de %&&%; 115%&&1, )< F&, lunes 9 de noviembre de %&&9-

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e0pedición concurra un solo órgano o varios órganos; acto administrativopreparatorio o interlocutorio ! acto administrativo complementario; actoadministrativo de convalidación, acto administrativo de ratificación, actoadministrativo de eDecución11.

.%. Los procedimientos administrativos, al igual "ue los actos administrativos,son instrumentos de la administración tributaria para la debida aplicación de lostributos.

La naturale7a de los procedimientos administrativos tributarios no difiere de la"ue es propia de los actos administrativos. As/ lo reconoce Gandeira de >ello,"ui#n sustenta "ueM %rocedimiento administrativo o proceso administrativo esuna sucesión secuencial y encadenada de actos administrativos que tiendentodos, a un resultado final y conclusivo. $ontina el autor ! diceM -sto significaque para que exista el procedimiento o proceso debe haber una secuencia deactos vinculados entre sí, es decir, organizados en una ordenada sucesión con

objeto de alcanzar un acto final, en vista del cual se compuso esa cadena, sin perjuicio, sin embargo, de que cada uno de los actos integrados en esteconjunto conserve su propia identidad funcional que autoriza reconocer enellos los que los autores califican como .autonomía relativa1%.

La e0presión procedimiento administrativo, para el orden tributario, regidoprincipalmente por el $ódigo ributario, es aplicable a los casos en los cualesla administración eDercita sus facultades determinadora ! recaudadora, !,dentro de esta ltima, al procedimiento coactivo o de eDecución. A su ve7, lae0presión proceso administrativo, es mas propia para los casos en "ue laadministración eDercita su facultad resolutiva frente a reclamaciones ! recursospropuestos por los suDetos pasivos ! terceros.

3alvo casos particulares "ue debe precisarse, lo dicho respecto de la valide7,legitimidad ! eficacia de los actos administrativos es aplicable a losprocedimientos administrativos.

:esde otro ángulo, al contemplar los procedimientos administrativos, huelgaparangonarlos con los actos administrativos compleDos, preparatorios !complementarios. =o se debe, en ningn caso, confundirlos con los actos desimple administración. Los procedimientos referidos cumplen una función

espec/fica "ue los caracteri7a.Los procesos administrativos ata2en a lo procedimental; los Dudiciales, a loprocesal. En los primeros, la administración tributaria, previo el rito "ue se ha!aprevisto, resuelve las pretensiones avan7adas por los administrados baDo laamena7a de incurrir en silencio administrativo positivo a favor de losreclamantes o recurrentes.

11 PA)B$B< 3E$AB)A :)A=4


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=o e0iste en el pa/s un procedimiento administrativo de tenor general. Esafalencia pretende suplir el Estatuto de la 6unción EDecutiva en su Libro BB, "ueregula el procedimiento administrativo comn de la 6unción EDecutiva. En elcampo tributario, mu! tempranamente en el a2o 1FF, al crearse el ribunal6iscal autónomo e independiente de la administración tributaria ! de la 6unción

udicial, se reguló lo "ue concierne a los procedimientos ! a los procesosadministrativos. A la presente, se encuentran consignados principalmente en el$ódigo ributario.

(. Para la aplicación de los tributos, la administración tributaria se encuentraimbuida de facultades mu! precisas. 6undamentalmente ha de determinar lasobligaciones tributarias !, luego, ha de recaudarlas. El art/culo F del $ódigoributario se2ala "ue la gestión tributaria comprende la determinación !recaudación de los tributos, as/ como la resolución de las reclamaciones ! laabsolución de consultas tributarias. En similar sentido se produce el art/culo *%del $ódigo. La gestión tributaria es diferente de la reglamentaria o normativa,

regulada en los art/culos * ! ' del propio $ódigo, a la "ue se ha aludido en elÍtem % de este trabaDo.

Los actos normativos ! los actos ! procedimientos administrativos emitidos por la administración tributaria para eDercitar las facultades referidas en el párrafo"ue antecede, forman parte de la actividad reglada ! son impugnables en lasv/as administrativa ! Durisdiccional. As/ lo "ue estatu!e el art/culo 1& del $ódigoributario. Esta norma concuerda con lo "ue establece el art/culo 1* de la$onstitución, cu!o te0to es como sigueM $os actos administrativos de cualquier autoridad del -stado podr(n ser impugnados, tanto en la vía administrativacomo ante los correspondientes órganos de la /unción 0udicial .

=o e0iste una definición en las normas de lo "ue se ha de entender por facultades regladas. Es preciso acudir a la doctrina. :romi dice "ue la actividad administrativa es reglada cuando se determina el momento, contenido y formade la misma. A2ade "ue la ley sustituye por anticipado el criterio del órganoadministrativo12. En el campo tributario se puede aseverar "ue la administraciónal aplicar los tributos ha de actuar en aplicación de las normas.

La actividad discrecional es poco comn en el campo tributario. 3in embargocabe afirmar "ue actualmente se han dulcificado los principios de legalidad ! de

indisponibilidad de la obligación tributaria, lo "ue ha dado pie a "ue flu!a ciertomargen de discrecionalidad. As/ respecto de precios de transferencia, dearbitraDe ! otros medios alternativos de administración de Dusticia respecto decuestiones de hecho de dif/cil discernimiento, ! de garant/as del inter#s fiscal1(

3on varias las ra7ones por las cuales en los ltimos a2os se ha propuesto lautili7ación del arbitraDe ! de otros medios alternativos de solución de

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controversias como idóneos para solucionar las "ue suelen surgir entre losparticulares ! las administraciones pblicas aplicadoras de tributos. La principalde ellas concierne al incremento siempre creciente de casos !a en la faseadministrativa, !a en la contenciosa, a la duración e0cesiva de los mismos, a la

imposibilidad f/sica de "ue los organismos Dudiciales los atiendan ! a lanecesidad de evitar los perDuicios "ue ocasiona la demora tanto a lasadministraciones cuanto a los particulares. >uestra de la preocupación sobre eltema son las reformas "ue se han introducido en algunas legislaciones, en lospro!ectos de reforma "ue se han propuesto ! en las reuniones de carácter acad#mico "ue se han suscitado1.

El arbitraDe ! los otros medios aludidos, podr/an entrar en pugna con losprincipios de legalidad ! de indisponibilidad de las obligaciones tributarias. Alrespecto han surgido variados puntos de vista. nos favorables a la

implantación de esos medios, otros adversos. iene gran importancia pararesolver la discrepancia considerar "ue los medios en cuestión son de diversanaturale7a ! "ue por lo tanto, la pugna con tales principios puede ad"uirir diferente connotación. Además a menester tener en cuenta, el momento oetapa en "ue se los apli"ue. Gien puede ser "ue se acuda a ellos previamentea "ue se configure la determinación ! li"uidación tributarias, con posterioridad a"ue a"uello ocurra, en la fase de recaudación. ambi#n al propósito tienesingular importancia si se los utili7a en fase administrativa, para prevenir unacontroversia Dudicial "ue pueda surgir o dar fin a ella cuando !a se ha

producido. 6inalmente se ha de acotar "ue tiene relevancia el propósito "ue sepersiga, si, efectivamente, dar fin a la discrepancia surgida o por surgir entrelas administraciones ! los particulares respecto del monto ! el cumplimiento dela obligación tributaria, o nicamente, e0imir o al menos aminorar los recargos! multas en "ue pudieran haber incurrido #stos ltimos. )especto del arbitraDeen materia tributaria, por obvias ra7ones, la /ndole del "ue pueda aplicarse en

1 El F de septiembre del %&&%, organi7ada por la 3cuola di 3pe77iali7a7ionein :iritto ed en Econom/a de la $omunit Europee K0ean #onnet3 se efectuó laornada de Estudios baDo la rbrica K#eccanismi alternativi per la soluzionedelle controversie in materia tributaria. Los trabaDos presentados en la ocasiónconstan en la )ivista de :iritto ributario Bnterna7ionale diretta da Andrea Amatucci ! 4iovanni Puoti, >aggio5Agosto %&&%, )oma %&&%. En las QCBBornadas $olombianas de :erecho ributario efectuadas en $artagena deBndias entre el 1F ! %1 de febrero del %&&, entre otros, se abordó el temaatinente a los >#todos Alternativos de 3olución de $onflictos en >ateriaributaria. En Espa2a se encuentra a la fecha en discusión la reforma de la Le!4eneral ributaria "ue incorporar/a el arbitraDe tributario a la misma. En las QQBBornada Latinoamericanas de :erecho ributario efectuadas en Huito, Ecuador en el a2o %&&( se trató el ema del ArbitraDe en >ateria ributaria. Las

>emorias de estas ornadas contienen la )elator/a 4eneral, las de losrelatores nacionales ! las comunicaciones t#cnicas. En conDunto se trata de unacervo de importancia.

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el entorno nacional difiere sustancialmente del "ue se apli"ue en elinternacional. Estas variables entra2an gran compleDidad por lo "ue es dif/cil untratamiento nico del arbitraDe ! de los otros medios, "ue de modo general,pueden tener una pro!ección preventiva del surgimiento de la discrepancia o

solucionadora de la misma.:entro de las medidas anteriores a la determinación efectuada por laadministración, caben las actas de invitación en virtud de las cuales elcontribu!ente acepta la propuesta de la inspección, lo "ue deviene en lareducción de sanciones. Al propósito aun"ue sea de modo e0tra5normativoocurre un proceso de negociación. Bgualmente el caso de la estimación obDetivaglobal19.

El contribu!ente, además, puede proponer "uitas ! esperas en los acuerdosconcursales; acuerdos en caso de tasación pericial contradictoria, respecto deprecios de transferencia, amorti7aciones, reinversiones, casos todos "uere"uieren la aceptación de la administración ! "ue revelen la posibilidad denegociación en el ámbito tributario1*.

n caso de sumo inter#s es el concerniente al Consell ributari #unicipal de!arcelona, $>, órgano consultivo "ue produce dictámenes sobre pro!ectosde fallos administrativos "ue sin ser obligatorios, en la práctica han merecido laaceptación de las autoridades encargadas de resolver los casos con elconsiguiente ahorro de costos ! tiempo1'. El $> tiene una naturale7a peculiar.

Al decir de Agusti en PuDol se apro0ima al sistema de arbitraDe aplicable alámbito local. Los dictámenes "ue produce son preceptivos ! no vinculantes.$on su intervención "ue, generalmente es ratificada por las instancias oficiales,se remedia la tardan7a "ue ocurre en la v/a administrativa "ue pone en tela deduda la tutela efectiva prevista en el art. %( de la $onstitución Espa2ola. Además de este modo se economi7an para los casos de la hacienda local, "uepor lo comn son de cuant/a modesta, los gastos "ue suelen ser onerosos enla v/a contenciosa. El $> se integra por profesionales independientes, esdecir no vinculados a la gestión municipal, "uienes go7an de inamovilidad

durante el periodo para el cual son designados. Además elaboran estudios !trabaDos sobre materias tributarias cuando son re"ueridos ! reciben "ueDas !sugerencias sobre el funcionamiento de los órganos municipales de gestión,

19 . . 6E))EB)< LAPAA, $os mecanismos alternativos para la resoluciónde las controversias en el ordenamiento tributario espa)ol, en )ivista di :irittoributario Bnterna7ionale, pp. (.1* . . 6E))EB)< LAPAA, Bbidem, pp.((.

1' >. PLAA3 CE4A, -l arbitramento y los m+todos alternativos de soluciónde conflictos en materia tributaria y su aplicación en Colombia, en )ivista di:iritto ributario Bnterna7ionale, pp. FF.

1


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li"uidación, inspección ! recaudación eDercitando funciones semeDantes a las"ue corresponden al defensor de los contribu!entes1F.

:entro del mismo temperamento negocial, aveira orres alude "ue en el Grasilrigen la denuncia espontánea ante cual"uier procedimiento administrativo "ue

conlleva la e0clusión de sanciones, la compensación, los pagos parciales de laobligación tributaria ! el pago por consignación%&.

Es mu! sugerente el sistema implantado en Btalia a partir de 1FF( denominadoaccertamento con adesione mediante el cual se permite definir de comnacuerdo entre la administración ! los contribu!entes, antes o despu#s de lae0pedición de la orden de determinación o accertamento, la deuda tributaria,definición "ue no puede ser impugnada a no ser "ue se descubran nuevoselementos, debiendo perfeccionarse el sistema con el pago de la obligacióntributaria. :e este modo se permite a la administración disponer del cr#ditofiscal para facilitar su recaudación ! evitar la instauración de contenciosos%1. Acriterio de 4arbarino en los casos de accertamento con adesione ! deconciliación sub!ace una transacción tomando en cuenta "ue el contribu!ente !la administración actan en forma similar a cuanto acontece en la etapaprecontractual%%. >oschetti opina "ue este sistema consiste en la bs"uedacomn de la verdad, no de una transacción "ue altere la verdad de los hechos! la corrección de la interpretación Dur/dica%.

)oman 3eer se refiere al procedimiento de inspección previo a la e0pedición

del acto administrativo "ue ocurre en Alemania ! a la posibilidad de "ue seprodu7ca un trabaDo cooperativo entre la Administración ! el obligado tributario,"ue puede derivar en un acuerdo final satisfactorio para las dos partes %(.Entonces la autoridad ! el obligado procuran eliminar las incertidumbres a

1F A43B E= P


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trav#s de una estimación concreta o de la aplicación de un m#todo deestimación. Los campos propicios para el acuerdo, son a Duicio de 3eer, elcriterio a seguir en el reparto de los gastos mi0tos "ue conciernen a la empresa! al contribu!ente; el uso de los bienes económicos de la empresa utili7ados

en forma privada; los costes respecto de actividades empresariales "ue sedesenvuelven en diferentes pa/ses; las valoraciones tributarias de los bienes.Pese a la renuencia de la doctrina ! de la Durisprudencia, el autor se2ala "ue sedan acuerdos en el procedimiento de los recursos "ue tocan a cuestiones Dur/dicas ! de hecho controvertidas entre la Administración ! los contribu!entes.Precisa "ue el ribunal 6inanciero del )eich sostuvo la ilicitud de lastransacciones y diferenció en su decisión entre los acuerdos sobre los hechos

y las transacciones vinculantes sobre el cr+dito público . En tanto el ribunal6inanciero 6ederal, basándose en el principio de la buena fe, concedió eficacia

vinculante a los acuerdos previo análisis de cada caso concreto, especialmenteen tratándose de hechos de reali7ación futura ! valores tributarios. :a noticia"ue gran parte de la doctrina califica a los convenios sobre los hechos comocontratos de derecho pblico vinculados por el principio de pacta sunt servanda. $ritica a la Durisprudencia en los siguientes t#rminosM -n contra de loestablecido por la jurisprudencia, la posibilidad de negociar contractualmente

no se limita a las incertidumbres sobre el supuesto de hecho, sino que tambi+n

puede comprender las que se refieran al Derecho* Como ya se ha expuesto, no

siempre es posible una separación nítida entre cuestiones f(cticas y jurídicas*

"dem(s existe una necesidad legítima de aclaraciones concordadas relativas auna cuestión de Derecho sin que se produzca ninguna lesión al principio de

legalidad, cuando las autoridades obligadas a aplicar el ordenamiento

ur!dico ostenten una duda ur!dica ustificada, es decir, cuando el

"erec#o sea obetivamente incierto25 . El #nfasis es a2adido.

El autor en mención, finalmente, informa sobre un caso de contrato de derechopblico aceptado en Alemania, el "ue pueden los deudores de los impuestos desucesiones o de patrimonio celebrar con la má0ima autoridad financiera delland sobre la entrega de bienes culturales como forma de pagar el tributo.

uan orno7a P#re7%9, discierne sobre las e0periencias e0tranDeras ! sobre laposibilidad de "ue puedan ser aplicadas al sistema espa2ol, renuente aaceptarlas luego de "ue se deDó sin efecto las evaluaciones globales de basesimponibles "ue eran consideradas re2idas con el principio de reserva de le!.3ustenta, "ue pese a ello, e0isten en las normas casos en los cuales seadmiten los acuerdos entre la Administración ! los particulares, singularmente

% )A= 3EE),


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los denominados acuerdos o pactos de mera tributación; o, en los "ue se tomaal propósito la incertidumbre, salvo el caso de "ue ciertos indicios lleven a laconclusión de "ue el comportamiento del obligado puede ser constitutivo dedelito tributario. Alude al caso de las tasas aplicadas por la utili7ación privativa

del suelo, subsuelo o vuelo de las v/as municipales en los cuales losa!untamientos, mediante la e0pedición de ordenan7a, prev#n la posibilidad deconcertar con las empresas la cantidad a satisfacer, tomando como base elvalor medio de los aprovechamientos.

Las medidas de carácter negocial han sido de amplia aceptación en Estadosnidos a partir de la "dministrative Dispute 'esolution "ct de 1 de noviembrede 1FF& "ue favorece la adopción de sistemas alternativos de resolución deconflictos administrativos como la conciliación, la mediación ! el arbitraDe. :eentre los convenios destaca los Closing agreement "ue permiten un acuerdo

escrito con cual"uier persona en relación con sus obligaciones por cual"uier impuesto ! para cual"uier periodo%*. ienen gran importancia dentro, de esemismo temperamento negocial, los convenios sobre precios de transferencia.El sistema Dur/dico de Estados nidos e0plica en gran manera la profundidaden la adopción de tales medidas, lo cual es más dif/cil "ue ocurra en los pa/ses"ue pertenecen al sistema germano romano.

El concordato tributario es de vieDa data. 3e ha vuelto sobre #l con diferentesmodalidades ! matices. Procura la colaboración de la administración ! de loscontribu!entes con la finalidad de llegar a bases ciertas para la aplicación delas tarifas. =o se trata propiamente de una transacción sino de un acuerdo parafiDar la obligación tributaria en la medida "ue los hechos "ue inciden en esafiDación no son susceptibles de una determinación e0acta. Por ello no cabeconcordato sobre hechos "ue se conocen ! pueden comprobarse. 3e acude aeste sistema de modo supletorio cuando no e0iste otro modo de clarificar lasituación fáctica surgida%'.

La conciliación cabr/a perfeccionarla dentro del proceso tributario antes de "uese e0pida sentencia. odelo de $ódigo ributario para Am#rica Latina as/como en el $ódigo ributario del Grasil%F. En efecto en el >odelo su art/culo (1

%* >A)ÍA LB3A 4


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acepta la transacción como uno de los medios en "ue se e0tingue la obligacióntributaria, mas, la limita a la determinación de los hechos ! no al significado delas normas. Además, e0ige al propósito la intervención de la má0ima autoridad.El art. 1 del >odelo prev# "ue la transacción es admisible en cuanto a la

determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la normaaplicable* El art. % trata de la aprobación escrita del funcionario de ma!or Derar"u/a. La diferenciación entre asuntos atinentes al derecho ! a los hechosno es fácil. 3obre el punto en forma aguda anota 6erreiro Lapat7a "ue no esaceptable distinguir entre actos Dur/dicos libres ! vinculados a la le! ! "ue todanorma tiene un ámbito posible de interpretación ! "ue todo hecho inclu!e unámbito posible de percepción, cu!as incertidumbres cabe despeDarlas medianteacuerdos "ue no tienen efectos de un contrato privado, siendo su naturale7aa"uella "ue corresponde a los procedimientos administrativos&. El >odelo de

$ódigo ributario del $entro Bnteramericano de Administradores ributarios,$BA, eliminó toda referencia a la transacción. El $ódigo


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grado de verdad inconcusa ! de certidumbre absoluta, en su orden, lo "ueservir/a de fundamento para defender de modo absoluto la indisponibilidad delcr#dito tributario. En lo tocante a las normas mal cabe "ue respecto de sudebida inteligencia ! aplicación e0ista acuerdo entre la administración ! el

contribu!ente. $uando sobre el tema surgen dificultades, el sistema Dur/dicoestatu!e normas para solucionarlo a trav#s de reglas referentes a suinterpretación, las cuales son indisponibles. :e all/ "ue, por lo general, respectode cuestiones de derecho, en los procedimientos previos a la determinación dela obligación tributaria, en la determinación misma, ! en los "ue se persiga sucomposición en fase administrativa o contenciosa no sea posible acuerdo delas partes "ue solucione la discrepancia. Lo "ue ocurrirá en ltimo t#rmino es"ue en sede de casación se estable7ca, en casos de modo general !obligatorio, el verdadero alcance de las normas. Podr/a suceder "ue la propia

norma permita cierta discrecionalidad en cuanto a determinados e0tremos. As/,sobre amorti7aciones ! depreciaciones, precios de transferencia, etc., en loscuales surDa la actividad negociadora.

Los hechos deben ser apreciados por la administración ! por el contribu!ente.3obre el punto pueden surgir ! en la práctica surgen discrepancias. 8a!algunos sobre cu!a e0istencia, cuantificación ! valoración no aparece duda ono debe aparecer, precisamente por"ue el sistema en forma clara ha instituidoreglas concernientes a la apreciación ! valoración de la prueba, as/ comosobre "ui#n debe sobrellevar la carga de la prueba. Entonces mal cabr/a

aceptar "ue se acuda de modo ligero a pactos o negociaciones "ue solucionenel diferendo. Ello precisamente por"ue las normas, frecuentemente lasreglamentarias, contemplan los caminos a seguir. Proceder en contrario esatentar, so prete0to de apreciar los hechos, a los mandatos "ue sobre elparticular ha!an previsto las normas. Podr/a, inclusive, sostenerse "ue en esoscasos se viola el principio de reserva de le!.

$on todo, es posible "ue surDa duda sobre los hechos ! "ue e0ista un vac/onormativo para solucionarla. En ese supuesto es necesario arbitrar los medios"ue sean idóneos al intento, entre los cuales podr/a se2alarse los de carácter negocial, anteriores o posteriores a "ue se ha!a producido una contienda Durisdiccional entre la administración ! los contribu!entes. $uando la diferenciarespecto de la apreciación de tales hechos sea anterior al contenciosotributario, deber/a la administración fiDar su posición de carácter fle0ible !procurar un avenimiento con el administrado. ur/dicamente se tratar/a de unacto administrativo al cual adhiere el particular. Para la producción de ese actoadministrativo se entiende factible el "ue preceda una labor negociadora.$uando e0ista contienda Dudicial, se tratar/a de una transacción respecto de loshechos ocurridos, ! su viabilidad dependerá del entorno constitucional ! legal.3i e0iste una disposición constitucional "ue consagre en forma indubitable el

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principio de indisponibilidad del cr#dito tributario, habr/a "ue esperar la decisión Dudicial. 3alvado el escollo constitucional, cabr/a "ue mediante disposición dele! se faculte efectuar transacciones previo el cumplimiento de determinadosre"uisitos. 3er/a un caso similar al de la condonación de la obligación principal,

sus recargos e intereses, "ue prospera cumplidos determinados supuestos.El acuerdo puede ser puntual o referirse al tratamiento "ue corresponde a undeterminado tributo. EDemplo de este ltimo caso se encuentra en la aplicaciónde impuestos cu!os hechos generadores ha!an ocurrido en diferentes pa/ses.En tal supuesto podr/a el contribu!ente, ante la imposibilidad de establecer laporción "ue corresponde al pa/s del declarante, convenir en un montoapro0imado. odo ello sin perDuicio de los problemas "ue entra2a la doble oreiterada imposición "ue resueltos, dar/an una solución cabal al problema.

n modo particular de colocar la cuestión lo encontramos en el estudiomonográfico del Profesor ulio )osembuD "ui#n plantea la intervención de losadministrados en el actuar de la administración partiendo al propósito deconceptos ciertamente novedosos particularmente en lo "ue ata2e al ámbitotributario(. 3ustenta "ue ha! un segmento del poder administrativo "ueaparece compartido con el ciudadano lo cual provoca la reforma de losprocedimientos ! la e0presión concreta de la potestad; "ue el inter#s pblico dela administración tributaria no puede prescindir del inter#s leg/timo delcontribu!ente; "ue el derecho5deber de participación del ciudadano socialestablece un ámbito definitivamente nuevo en la relación Dur/dica entre elparticular ! la administración tanto sobre la forma de la función tributaria cuantoen las decisiones ! resoluciones ltimas. Afirma )osembuD "ue an en eleDercicio de las potestades regladas e0isten márgenes de opinión por parte delos suDetos pblicos ! "ue e0isten franDas de gestión dominadas por ladiscrecionalidad.

El mencionado autor, respecto del r#gimen espa2ol, se refiere a las propuestasde valoración propuestas por los particulares "ue pueden llegar a constituir verdaderos acuerdos por la aceptación e0presa o tácita de la administración; al

Acuerdo Anticipado de Precios, APA, "ue no go7a de estabilidad ni efectopreclusivo, a diferencia de lo "ue ocurre en Estados nidos pa/s en el cual setrata de verdaderas fórmulas transaccionales referidas al valor5precio de latransferencia "ue tiene carácter obligatorio para ambas partes; !, a lapropuesta del plan de amorti7ación, del plan de reparaciones e0traordinarias,de abandono de e0plotaciones económicas de orden temporal ! de otros casos

( LB< )G, $a solución alternativa de conflictos tributarios, en

"lternativas convencionales en el Derecho ributario, >agin Pont >estres !oan 6rancesc Pont $lemente +coordinadores-, >arcial Pons, >adrid,Garcelona, %&&, pp. F* ! siguientes.

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análogos "ue re"uieren, igualmente, de la autori7ación e0presa o tácita de laadministración.

En lo concerniente al campo penal tributario ! al tenor de las nuevas posturas"ue se difunden, se habla de la transacción. 3e la define como la sustitución de

la aflicción de la sanción por la reparación, atendiendo a los propósitos deeliminar el perDuicio económico causado a la hacienda pblica ! derecuperación de la debida relación entre los particulares ! la administración.)osembuD se refiere a las legislaciones de varios pases "ue han adoptado estaposición. )especto de 6rancia, da cuenta "ue la administración puede acordar por v/a transaccional la atenuación de las sanciones fiscales ! de los recargosde impuestos, procedimiento "ue impide la prosecución del asunto antes la Dusticia.

3obre la resolución alternativa de conflictos, el Profesor )osembuD viertee0presiones de gran importancia "ue dimanan de la participación de loscontribu!entes en el "uehacer de la administración "ue propugna. :iceM$arelación entre la "dministración tributaria y el contribuyente puede fundarse en

el entendimiento fluido y regular, dado que no son relaciones transitorias,

fugaces, o en la aplicación de la supremacía discrecional y unilateral* -sta

última es la posición del conflicto y la controversia, cuyo final es el

procedimiento judicial y la dilación en el cobro de la deuda pretendida o la

insolvencia declarada* $os procedimientos consensuados liberan a la

"dministración y al contribuyente de la incertidumbre y el pleito, permitiendo la

fluida obtención de los ingresos tributarios previstos y la oportunidad de

eliminar mediante la negociación y el compromiso un alto grado de conflicto

fiscal y controversia permanente2= .

:iferencia entre formas adversariales o confrontacionales ! formas noadversariales o de afrontación de los conflictos. Entre estas ltimas enuncia elarbitraDe, la conciliación, la facilitación, el fact finding "ue elabora la información"ue suministran las partes ! recomienda una solución "ue no es obligatoria, lamediación ! el minitrial "ue es un Duicio privado en el "ue los abogados de las

partes presentan sus alegaciones ! las defienden ante un tercero neutral concarácter previo a entrar en acuerdos, sabiendo las partes lo "ue les podrádeparar un Duicio o pleito de verdad. En suma se pretende aplicar al ordentributario todas las t#cnicas ! modalidades "ue una cultura del consensoaconseDan. Para colocar en debida forma este instrumental al autor indicadoadvierte "ue no se trata de un simple t#cnica de gestión de conflictos sino "ueobedece a una nueva forma de recomposición de las relaciones entre el Estado! la sociedad civil, entre las relaciones de mercado ! no de mercado, entre laesfera pblica ! privada.

LB< )G, obra citada pp. 1%9.

%%


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)efiri#ndose a las t#cnicas convencionales ! arb/trales en materia tributariauan Antonio 4arde )oca9 en la introducción a las monograf/as preparadassobre el tema por el Bnstituto de Estudios 6iscales se pronuncia sobre laadmisibilidad de las mismas en ese campo. 3ustenta "ue las t#cnicas

convencionales ! arb/trales pueden contribuir a potenciar el e"uilibrio entre lasfacultades de la Administración ributaria ! los derechos5garant/a de losciudadanos. Advierte "ue la norma tributaria es compleDa ! cambiante ! utili7aen ocasiones t#rminos ambiguos ! "ue los sistemas tributarios suponen elconocimiento de numerosos datos "ue al no conocer la Administración re"uierela colaboración de los contribu!entes. )especto de la aplicación de las t#cnicasconsensuales menciona "ue ellas caben en la aplicación de los tributos, no ensu creación "ue es anterior ! se encuentra sometida al principio de reserva dele!.

El principio de legalidad entendido en forma r/gida ha sido un óbice para elacuerdo de voluntades en el ámbito tributario ! la aplicación de los m#todosalternativos de la resolución de controversias tributarias. $abe entonces afirmar "ue la elaboración teórica va por detrás de la realidad, incluso de los cambiosnormativos*. La Profesora 3ánche7 Lópe7 plantea el tema desde laperspectiva del verdadero alcance del principio de legalidad "ue no coad!uva aseguir ignorando por más tiempo "ue la administración negocia ! "ue lanegociación se ha convertido en un instrumento en la tarea de administrar '.La mencionada Profesora asevera "ue el tránsito del Estado liberal al social !

democrático de derecho ha impuesto una nueva forma de legislar ! deadministrar; "ue el carácter de la administración es esencialmente instrumental! "ue dif/cilmente se le puede calificar como final; "ue a medida "ue lasnormas Dur/dico5administrativas pierden precisión, la administración gana encapacidad de decisión; "ue la creciente compleDidad de la realidad social !económica sobre la "ue inciden las normas tributarias dificulta cada ve7 enma!or medida "ue toda la actividad administrativa est# rigurosamentepredeterminada por la le!.

Lo e0puesto sirve para afirmar "ue !a no cabe sostener un principio delegalidad tan absoluto; "ue la coactividad como fundamento de la reserva dele! puede estar suDeta a una posible graduación; "ue e0isten casos como el delas tasas en los cuales se evidencia el carácter sinalagmático lo "ue no ocurre

9 A= A=adrid %&&&, pp. 99F, citado por la Profesora3ánche7 Lópe7.

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con otras figuras; "ue el ámbito dentro del cual puede operar con eficacia lavoluntad de las partes es el atinente a los elementos cuantitativos del tributo,as/ como a la valoración del hecho imponible, aspectos en los cuales puedeaparecer la incertidumbre ! el consecuente margen de apreciación de la

administración.3in embargo de lo dicho, debe ser la propia le! la "ue determine los supuestosen "ue es posible otorgar eficacia a la voluntad de las partes en relación con elcontenido de la obligación tributaria, de tal modo "ue el l/mite de la reserva dele! se e0tiende al contenido de las actuaciones consensuales. En Ecuador, demodo similar a lo "ue ocurre con otros pa/ses "ue observan los lineamientosdel >odelo de $ódigo ributario para Am#rica Latina, prepondera el sistema de

la autodeclaración tributaria. 3in la intervención de la administración, cuandose cumple el hecho generador nacen las obligaciones tributarias, las mismas

"ue se vuelven e0igibles en la fecha prevista por la le!, o en su defecto, desde"ue vence el pla7o previsto para efectuar la declaración. A partir de esossupuestos comien7an a devengarse intereses ! la Administración está encondiciones de eDercitar su pretensión de cobro. 3in perDuicio de lo "ue "uedae0puesto, la Administración, dentro de los pla7os de caducidad podrá verificar !fiscali7ar ! en general desenvolver su función de control. A este efecto lacaducidad opera en tres a2os cuando e0iste declaración ! en seis cuando no.En la etapa de control la Administración emite actos administrativos dedeterminación de obligaciones tributarias impugnables en las v/as

administrativa ! contenciosa. Los actos de gestión "ue corresponden a laadministración ! "ue básicamente comportan la determinación ! recaudaciónde las obligaciones tributarias, constitu!en actividad reglada, art/culos. F ! *%del $ódigo ributario, lo cual conlleva la imposibilidad de "ue se efectenacuerdos respecto de las obligaciones tributarias. n caso particular seencuentra en el art. & del )eglamento >inisterial de :eterminación ributariade 1 de abril de 1F'* "ue permite al contribu!ente, antes de "ue se levante elacta de fiscali7ación "ue es una verdadera determinación tributaria, presentar sus Dustificaciones ! discutir las posibles glosasF. Este )eglamento no se ha

aplicado ampliamente como pod/a haberse pensado. #Ver e! Re$!aentoact%a!&.

El sistema de estimación obDetiva global se implantó en Ecuador a fines de1FF ! luego de una duración ef/mera fue derogado en 1FF. 6ue aplicable alas personas naturales o f/sicas "ue eDercen actividades empresariales o

F El te0to de la norma mencionada es el siguienteM 4na vez concluida larevisión, antes de la elaboración de las actas proforma, se llevar( a efecto ladiscusión de glosas, en la cual intervendr(n el contador, el representante legal

de la empresa y el fiscalizador actuante> esto servir( b(sicamente para hacerconocer procedimientos, diferencias existentes y dar la oportunidad alcontribuyente para que presente justificativos a los problemas encontrados.

%(


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profesionales ! "ue por el capital empleado o por el monto de ventas anual noestán obligadas a llevar formalmente contabilidad, pero s/ un registro deingresos ! egresos debidamente sustentado. En este sistema se preve/a laformación de Duntas mi0tas integradas en forma paritaria por representantes de

la administración ! de los diferentes grupos de contribu!entes, las cualesten/an por finalidad establecer el importe global "ue por Bmpuesto a la )enta !por Bmpuesto al Calor Agregado deb/a satisfacer cada grupo ! por reparticióncada individuo. 3e trataba de una verdadera negociación entre losrepresentantes de la administración ! de los contribu!entes "ue medianteacuerdos, en forma apro0imativa, efectuaban las determinaciones de lasobligaciones tributarias. El representante de la administración "ue presid/a la Dunta mi0ta respectiva ten/a voto dirimente. En caso de discrepancia sobre loshechos cab/a acudir a la comisión tributaria integrada de modo similar a las

Duntas, la cual en instancia nica, as/ mismo con el voto dirimente delrepresentante de la administración "ue la presid/a, resolv/a el diferendo(&.

El sistema de estimación obDetiva global no era obligatorio. Los contribu!entespod/an presentar sus resultados anuales sobre la base de los registros "uedeb/an llevar. Bnclusive, como es obvio, pod/an demostrar haber incurrido enp#rdidas, lo cual no era factible si se acog/an al sistema indicado. Lo "ue nocab/a era "ue en unos eDercicios se declararan resultados ! en otros seacogiera a la estimación obDetiva global. na ve7 "ue el contribu!ente seintegraba a la estimación obDetiva global, deb/a en ella continuar.

La naturale7a de la estimación obDetiva global no llegó discernirse. =o sedefinió si se trataba de acuerdo de carácter privado o un acto administrativo deadhesión. 8a! más ra7ones para pensar lo segundo por la preeminenciadefinitoria "ue se confirió a los presidentes de las Duntas ! de la comisión, loscuales deb/an ser representantes de la administración. En tal caso habr/a sidoposible impugnar los resultados de la estimación obDetiva global en sedecontenciosa, distorsionándose de esa manera los obDetivos "ue se tuvieron enmientes al instaurarla. )especto de la obligatoriedad de incorporarse al

(& El sistema de estimación obDetiva global no constitu!ó una solución paraampliar la masa de contribu!entes ! sobre todo para incorporar a la tributacióna grupos "ue integran la econom/a informal, a pe"ue2os empresarios "uecalificados de artesanos se acostumbraron a no pagar contribuciones ! a losprofesionales en libre eDercicio "ue tampoco lo han hecho. 8ubo pocacolaboración de las asociaciones gremiales ! falta de una metodolog/a ciertapara "ue en cada rama de las actividades empresariales se efectuaran losestudios apropiados a fin de sentar las bases de la estimación. Además, fuemu! discutible el "ue se e0tendiera el sistema al BCA. El tema de loscontribu!entes menores contina insoluto. A la fecha se discute en el $ongreso

=acional la propuesta del EDecutivo de un tratamiento particular a esoscontribu!entes, mas, no se ha previsto dentro de la misma un temperamentonegociador.

%


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sistema, la Durisprudencia de casación se ha pronunciado en el sentido de "ueel integrarse o no al respectivo grupo era voluntario ! "ue en caso de nohacerlo deb/a presentarse las declaraciones individuales(1.

El $ódigo 6iscal del Ecuador fue e0pedido en 1F9, con anterioridad al >odelo

de $ódigo ributario para Am#rica Latina. 8i7o las funciones de le! generaltributaria. El nico antecedente a la #poca era el $ódigo 6iscal de >#0ico de1F9. )igió hasta la e0pedición del $ódigo ributario de 1F* vigente hasta lapresente fecha. En el $ódigo 6iscal, art/culos 1F a 19, en forma por demásamplia se reguló lo atinente al convenio o concordato tributario "ue fuepaladinamente definido por los siguientes caracteresM

5 $onsiste en un acto administrativo "ue e0ige para su eficacia la adhesióndel contribu!ente.

5 iene carácter transaccional diferente de la transacción prevista en el$ódigo $ivil.

5 :eberá versar e0clusivamente sobre cuestiones de hecho de las "uedependa la medida de la obligación tributaria; no puede referirse a asuntosde derecho.

5 3irve para fiDar la base de la li"uidación de los impuestos ! tendrá lugar cuando no se pueda establecer en forma cierta ! determinada la obligacióntributaria.

5 endrá una duración de tres a2os, a menos "ue se hubiere convenido por un tiempo menor.

5 Es aplicable a todos los impuestos directos e indirectos, tanto nacionalescomo seccionales, e0cepto a los aduaneros.

5 En cuanto a la oportunidad se hab/a previsto "ue pod/a celebrarse encual"uier tiempo antes de "ue el ribunal 6iscal dictase sentencia. Elribunal estaba facultado para declarar inaceptable al convenio, cu!o te0toen todo caso pod/a servir de elemento de Duicio para e0pedir el fallo(%.

El convenio tributario sirvió para solucionar situaciones de hecho residuales,

a"uellas en "ue no era posible determinar la obligación tributaria acudiendo am#todos "ue pod/an estimarse ordinarios o normales. =o cab/a, por lo tanto,aplicarlo a contribu!entes obligados a presentar resultados contables. 3e lo

(1 %5%&&1, )< (&%, mi#rcoles %% de noviembre de %&&9(% 3e suscribieron algunos convenios tributarios de preferencia en a"uelloscasos en "ue no era fácil establecer "u# porción del ingreso pod/aconsiderarse renta de fuente ecuatoriana. 3irvieron para solucionardiscrepancias respecto del transporte internacional ! de los sistemas decomunicaciones de ese ámbito. En la Le! de Bmpuesto a la )enta ! en la Le!

de Bmpuesto a las 8erencias se inclu!ó el convenio tributario. Al e0pedirse el$ódigo ributario de 1F*, ho! en vigencia, "uedó insubsistente el conveniotributario.

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concibió como un sistema para solucionar situaciones puntuales, ! además,para configurar hasta por tres a2os un r#gimen para la determinación de lasobligaciones tributarias "ue surgir/an a futuro. Ello, sin lugar a dudas, pod/aservir los intereses de la planeación tributaria. :entro de sus l/mites se

constitu!ó en un sistema supletorio de carácter general aplicable a todo tipo deimpuestos, e0cepto los aduaneros. A la #poca en "ue fue establecido an no sehab/a implantado el sistema BCA "ue en forma parcial comen7ó a aplicarsedesde 1F*&. Es de destacar "ue pod/a terminar una contienda Dudicial por medio de un convenio tributario, debi#ndose advertir el control de legalidad acargo del ribunal 6iscal, control "ue subsiste hasta ho! ! "ue permite al Due7tributario e0ceder del controvertido ! pronunciarse sobre cuestiones cone0as almismo. Por ltimo es dable subra!ar "ue el convenio tributario se concibiócomo un instituto de derecho pblico al "ue no eran aplicables las normas del

derecho privado. 3in embargo supon/a "ue para su consecución mediaba unaactividad negociadora entre la administración ! el contribu!ente. Enconformidad a las regulaciones del $ódigo 6iscal, los suDetos pasivosresponsables solidarios por obligación aDena no "uedaban suDetos a losresultados del convenio, a menos "ue lo hubieren aceptado e0presamente. Elloacentuó su carácter negocial.

El $ódigo ributario vigente, e0pedido en 1F*, no inclu!ó en sus preceptos elconvenio tributario, el cual, por lo tanto, deDó de regir. 3ólo en 1FF,transcurridos algunos a2os, se restitu!ó el convenio tributario, !a no en el

$ódigo ributario lo "ue le habr/a conferido carácter general, sino nicamenteen la Le! de )#gimen ributario Bnterno "ue es el estatuto "ue regula en elEcuador la tributación interna. 3u reinserción no fue feli7, dio lugar a abusospor lo "ue fue derogado luego de un breve lapso de vigencia en el a2o de1FF9.

El nuevo convenio tributario se caracteri7ó del siguiente modoM

5 $onsiste en una modalidad de la determinación mi0ta.5 iene carácter transaccional diferente de la transacción prevista en el

$ódigo $ivil ! para su eficacia se han de cumplir los re"uisitos previstos enla le! ! en los reglamentos.

5 3e re"uiere de la adhesión del suDeto pasivo.5 Es aplicable al Bmpuesto sobre la )enta, al BCA ! al Bmpuesto a los

$onsumos especiales, es decir a la porción medular de la imposicióninterna.

5 endrá una duración de hasta tres a2os, pudi#ndose renovar por periodosiguales.

5 Puede durante su vigencia modificarse o denunciarse de mutuo acuerdo

cuando surDan nuevos elementos de Duicio.

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5 3e prev# e0presamente "ue se suscribirán previa negociación entre laadministración ! los contribu!entes ! ante el incumplimiento de estosltimos se darán por terminados.

5 Para el Bmpuesto a la )enta se tomará en cuenta las declaraciones de los

tres a2os anteriores; las determinaciones efectuadas por la administraciónv/a control; el capital utili7ado ! las ventas de los tres eDerciciosinmediatamente anteriores; la rentabilidad e0istente en otras actividadessimilares; ! otros elementos a Duicio de la administración.

5 La determinación "ue surDa del convenio se tendrá por definitiva ! laadministración no podrá efectuar fiscali7ación alguna.

El convenio es, por lo e0puesto, un acto administrativo sui generis ! no un actotransaccional en los t#rminos del derecho privado. La actividad negociadora

prevista, aun"ue suDeta a criterios obDetivos, e inclusive de carácter t#cnico,tiene gran peso para la perfección de los convenios tributarios consideradospor la legislación como m#todos normales de determinación de obligacionestributarias a la par de otros como la autodeterminación prevaleciente en elsistema ecuatoriano. La diferencia fundamental entre el convenio tributarioprevisto por el $ódigo 6iscal de 1F9 ! el de la Le! de )#gimen ributarioreformada en 1FF, radica en "ue el primero era de carácter e0traordinario ! seaplicaba residualmente nicamente para casos en los cuales era dif/cil lademostración de los hechos de los "ue depend/a la medida de la obligación

tributaria, en tanto "ue el segundo era de carácter ordinario. El convenio de1FF fue producto de la debilidad de la administración, incapa7 de efectuar loscontroles ! fiscali7aciones "ue le corresponden. Era inaudito el "ue lasempresas de todo tama2o, obligadas a llevar contabilidad ! a presentar resultados, pudiesen por un sistema autori7ado por la le!, ma"uillar su realidadeconómica, permiti#ndose una doble caraM la una, la de los verdaderosresultados para alcan7ar utilidades ! la otra, la de los resultados fiscales.

3obre la naturale7a del concordato se produDo una discusión de mucho inter#scual es si el mismo pertenece al derecho pblico administrativo, caso en el cual

comporta un acto administrativo unilateral al "ue se suma o adhiere elcontribu!ente, o si por el contrario pertenece al derecho privado ! se vierte enun acuerdo transaccional. La Durisprudencia italiana ! tambi#n la ecuatoriana,esta ltima emitida con ocasión de los convenios tributarios antes referidos, seinclinó por la primera solución(.

3e hab/a entrado sin tapuDos en una franca actitud de disposición de loscr#ditos tributarios. Puede ser "ue en otros lares ha!an prosperados por

( 6)A=$E3$< >


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ra7ones pragmáticas sistemas similares, mas, si se ha vuelto dif/cil laaplicación de los impuestos internos, si e0iste una declinación en losproducidos por impuesto a la renta, se hace necesario implantar pol/ticasrealistas en lo concerniente a las tarifas aplicadas ! en las sanciones previstas.

Además con una acción mancomunada de las administraciones se debe insistir en el control de la evasión, en el tratamiento severo de los ingresos ! gastosproveniente de los para/sos fiscales, en el control de los precios detransferencia ! de la subcapitali7ación. Bgualmente corresponde meDorar lacalidad del gasto pblico ! establecer sistemas de transparencia "ue permitana los ciudadanos conocer cuánto ingresa a las arcas fiscales ! cuánto ! cómose gasta.

En la fase recaudatoria, al tenor del $ódigo ributario, los deudores deobligaciones tributarias tienen el derecho a "ue se les conceda facilidades de

pago. Al intento dirigirán a la administración la correspondiente petición con laoferta de satisfacer una parte de la deuda, de someterse a un plan de pagos !de garanti7ar el cr#dito fiscal hasta su cabal solución. La administración,cumplidos los re"uisitos, mediante la emisión de la respectiva resolución estáobligada a conceder las facilidades solicitadas. La Durisprudencia ha reconocidoeste derecho de los deudores tributarios de diferir los pagos, as/ como laimpugnabilidad, inclusive en sede contenciosa, de las resoluciones "uenieguen ese derecho. Es un caso claro de "ue la voluntad de loscontribu!entes, puede incidir en la indisponibilidad de la obligación tributaria, al

menos respecto de la oportunidad en "ue deban efectuarse los recaudos((.

(.1. La primera cuestión "ue ha! "ue afrontar es la determinación de lasobligaciones tributarias. Es necesario precisar "ue, cuando la misma conciernea los suDetos pasivos, se contrae a la obligación principal de pago ! no a lasobligaciones formales de #stos o terceros, los cuales pueden ser o nofuncionarios pblicos.

La determinación tributaria se reali7a por los suDetos pasivos, por laadministración tributaria, o de modo mi0to, con el concurso de ambas partes, Elsistema a adoptar está precisado en cada le! tributaria particular, la "ue define

si se trata de tributos cu!as obligaciones tributarias se determinan con o sindeclaración. En el pa/s, los tributos más importantes "ue alimentan la caDa

(( A partir de 1F'F se modificó en forma radical el cobro de intereses de moratributaria ! se impuso con modalidades "ue han seguido variando en eltranscurso del tiempo, el criterio de "ue los mismos deber/an ser ma!ores "uelos de mercado. Por la inflación aguda "ue padeció Ecuador, "ue ho! en menor grado contina, pese a la dolari7ación, gran parte de los intereses cobradoscorresponden a un enDugamiento de dicho proceso. $uando se concedefacilidades para el pago los intereses de mora continan causándose. :eberá

ofrecerse pagar de contado al menos el veinte por ciento de la deuda. El pla7opara el pago será el de seis meses. En casos especiales hasta dos a2os. =o seconcederá facilidades para el pago a los agentes de retención ! percepción.

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fiscal del Estado, funcionan en base a declaración. Producen más del noventapor ciento de los ingresos tributarios nacionales.

La declaración de obligaciones tributarias "ue han de ser formuladas por particulares, o en general por suDetos pasivos, no constitu!en actos

administrativos impugnables en v/as administrativa ! contenciosa. Lasdeterminaciones "ue efecta la administración, !a directamente, !a v/a controlde las declaraciones, !a previo el concurso de suDetos pasivos ! terceros, sevierten en actos administrativos impugnables en las v/as mencionadas.

La determinación, en la medida "ue es una operación encaminada a establecer el importe de las obligaciones tributarias, tiene un sustrato comn conindependencia del suDeto "ue la ha!a reali7ado. Puede ser mu! simple orelativamente compleDa, dependiendo del tributo de "ue se trate. 3obre el puntotiene singular importancia el art/culo '* del $ódigo ributario. :ice ladisposiciónM $a determinación es el acto o conjunto de actos provenientes de

los sujetos pasivos o emanados de la administración pública encaminados adeclarar o establecer la existencia del hecho generador, de la base imponible y la cuantía de un tributo. $uando se efecta una determinación tributaria, primefacie, se reconoce "ue el hecho ocurrido coincide con el supuesto de le!, esdecir con el hecho generador, 3i no se da esa coincidencia, se produce elfenómeno de la no suDeción ! obviamente no procede la declaración tributaria.Luego se debe cuantificar ! valori7ar la materia imponible de acuerdo a lasnormas previstas o a los procedimientos idóneos ! comnmente aceptados. Lae0igencia de llevar contabilidad puede ser de importancia para ciertos tributos.En el fuero aduanero es necesario aplicar las normas internas sobrevalori7ación de mercader/as, las "ue correspondan de los organismossubregionales, la $omunidad Andina de =aciones, $A=, ! las de laundial de $omercio, $. Posteriormente se han de aplicar las rebaDas "ue miran a la condición personal del contribu!ente ! lasdeducciones "ue conciernen a la materia imponible. :epurada la materiaimponible ! en consecuencia obtenida la base imponible, se ha de aplicar latarifa fiDa, proporcional o progresiva prevista ! as/ se obtiene el importe de laobligación tributaria. Este cálculo se suele denominar, en estricto sentido,li"uidación de la obligación tributaria. :entro de este procedimiento se debentener en cuenta las e0oneraciones. =o en todos los casos se encuentraprevistas e0oneraciones, rebaDas ! deducciones.

La operación aludida ! los pasos referidos, no siempre conclu!en con la fiDaciónde la deuda tributaria. 8a! casos en los cuales el resultado dice "ue no ha!obligación tributaria a cargo del contribu!ente o inclusive "ue e0isten valores"ue deben devolv#rseles.

ema de enorme importancia es el de la naturale7a de la determinacióntributaria. 8a! "uien sostiene "ue es de naturale7a declarativa; ha! "uienafirma "ue es de naturale7a constitutiva. En el primer caso la e0igibilidad de laobligación tributaria no se encuentra supeditada a la determinación de lamisma. Lo contrario ocurre en el segundo. El $ódigo ributario opta por la

posición de "ue la determinación es de naturale7a declarativa al prever "ue lae0igibilidad de la obligación tributaria ocurre en la fecha se2alada por las

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normas ! en su defecto, cuando vence el pla7o para presentar la declaración, ouna ve7 notificada la determinación cuando corresponda efectuarla inicialmentea la administración. As/ está previsto en el art/culo 1F del $ódigo ributario. Enla determinación por la administración, cabr/a sustentar "ue la misma tienecarácter constitutivo. El asunto ad"uiere importancia respecto del causamiento

de intereses en los casos en "ue la administración, v/a control, efectadeterminaciones de obligaciones tributarias. Entonces se ha sostenido "uenicamente a partir de ese hecho, se conoce el verdadero monto de lasobligaciones tributarias, ! por ello, sólo desde esa fecha deber/an correr losintereses de mora. 3i e0iste discrepancia, en ese supuesto, habr/a "uehipot#ticamente esperar "ue en v/a contenciosa o administrativa se fiDe elmonto de lo debido, para sólo entonces e0igir intereses de mora. 4iuliani6onrouge adhiere a la posición declarativa de la determinación tributaria !asevera "ue la obligación nace con anterioridad e independientemente de todaactividad de la administración(. La propuesta doctrinaria "ue va en otradirección sustenta "ue de la reali7ación del hecho imponible no nace

inmediatamente un derecho de cr#dito a favor del Estado, sino un deber delcontribu!ente(9.

(.1.1 La determinación por el suDeto pasivo, en conformidad al art. 'F del$ódigo ributario, es la declaración tributaria, la cual debe ser presentada en eltiempo, en la forma ! con los re"uisitos "ue e0iDan las normas. =o es unaconfesión Dudicial, la cual ha de rendirse ante Due7 ! consiste en elreconocimiento de un hecho o de un derecho "ue hace el confesante contra s/mismo. La declaración tributaria tiene un valor similar en cuanto comporta elreconocimiento del declarante de "ue el hecho generador respectivo le esaplicable =o declara "ui#n considera "ue la situación ocurrida ! "ue le esatribuible, no coincide con el hecho generador.

La declaración, segn cada legislación, debe presentársela con o sin Duramento. 3obre el tema no se ha dicho la ltima palabra, pues, el obligar o noa Duramento, depende de cuestiones circunstanciales atinentes a cada entorno.En el pa/s no se ha llegado a e0igir Duramento.

:entro de los deberes formales de los suDetos pasivos ! terceros se encuentrala obligación de presentar declaraciones tributarias. El incumplimiento acarreasanciones, generalmente multas "ue se incrementan con el pasar del tiempo !

las cuales difieren del causamiento de intereses por mora en el pago deobligaciones tributarias. El caso se encuentra previstos en los art/culos 1 del$ódigo ributario, F& de la Le!


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sea innovada, !a por el propio declarante, !a por la administración dentro de sufacultad de control. La declaración, segn el art/culo 'F del $ódigo ributario,es en principio definitiva, mas, se podrá purgarla de errores de hecho o decálculo hasta dentro de un a2o de presentada siempre "ue hasta tanto nohubiese intervenido la administración.

La declaración falsa o adulterada de mercader/as, cifras, datos, circunstanciaso antecedentes "ue influ!an en la determinación de la obligación tributariaconstitu!e defraudación, de acuerdo al numeral ( del art/culo (( del $ódigoributario.

(.1.%. La determinación de las obligaciones efectuada por la administracióntributaria comporta el eDercicio de varias atribuciones. A ella se refiere el art/culo9' del $ódigo ributario, cu!o te0to es como sigue5 $a determinación de laobligación tributaria es el acto o conjunto de actos reglados realizados por laadministración activa, tendientes a establecer en cada caso particular, la

existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponibles y lacuantía del tributo*? -l ejercicio de esta facultad comprende5 la verificación,complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes oresponsables> la composición del tributo correspondiente, y la adopción de lasmedidas legales que se estime conveniente para esa determinación.

La determinación por la administración puede ocurrir baDo dos supuestosMcuando no corresponda al suDeto pasivo determinar la obligación tributaria por medio de declaración !, cuando reali7a el control de las declaracionesefectuadas por tal suDeto. En cada tributo, en las normas "ue los regulan, seprev# el r#gimen aplicable

.La determinación del primer caso la reali7a a la administración en base ainformaciones "ue deben proporcionarle los particulares ! los funcionariospblicos, o cuando en general tenga conocimiento de la e0istencia de hechosgeneradores. Es la conocida como determinación mi0ta. El sistema nacional nola ha previsto sino en algunos casos. El art/culo F del $ódigo ributario dice"ue es la se reali7a en base de los datos requeridos a contribuyentes y responsables. n caso particular de determinación mi0ta es del Bmpuesto de Alcabala "ue cobran las municipalidades en los casos de actos o contratosencaminados a transferir el dominio de inmuebles o de bienes "ue se

consideran tales para el efecto. En el supuesto los notarios han de hacer a lamunicipalidad respectiva el hecho generador a fin de "ue ella practi"ue lali"uidación ! recaudación pertinentes. As/ lo estatu!e el art/culo ( de la Le!unicipal.

La determinación "ue reali7a la administración para controlar ! fiscali7ar a lossuDetos pasivos es de tenor amplio. Bnclusive, bien podr/a sostenerse "ue amás determinar las obligaciones tributarias, a la administración activa, engeneral, le corresponde fiscali7ar, tanto más, "ue el resultado "ue se alcanceno siempre consiste en establecer glosas ! alcances a cargo del suDeto pasivode obligación. El art/culo 9' del $ódigo, antes mencionado, contempla varios

supuestos, entre los "ue es oportuno destacar la acción verificadora de lasdeclaraciones ! la composición del pertinente tributo. :e all/ "ue al intento, la

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administración en su actividad de control ! vigilancia, pueda optar, sin contrariar el carácter reglado de su actuar ! sin deDar en indefensión al particular, por loscaminos ! procedimientos "ue estime adecuados. =o e0iste una sola forma defiscali7ar como a veces erróneamente se predica. Esta materia es propia de laciencia de la administración tributaria "ue evoluciona constantemente al ritmo

de los constantes cambios en los entornos nacional e internacional.

La determinación por la administración puede efectuársela en forma directa opresuntiva. Primero se ha de procurar la directa. :e no ser posible, se ha deefectuar la presuntiva en base a presunciones o a coeficientes. El orden no escasual. 3e encuentra previsto en los art/culos F1 ! F% del $ódigo. Ladeterminación directa se efectuará en base a la declaración del suDeto pasivode la obligación tributaria ! de la información de otros contribu!entes !responsables ! en general de la "ue se obtenga por la administración. As/ lopreviene el art. F1. Es de carácter obDetivo. $on ella se pretende, mediantebases ciertas establecer la real situación del suDeto pasivo "ue sirve de punto

de partida para li"uidar el tributo. $uando se trate del Bmpuesto a la )enta laadministración se encuentra facultada para aplicar las normas sobre partesrelacionadas ! precios de transferencia.

El art/culo F% se refiere a la determinación presuntiva, la cual es apro0imativa,subsidiaria, mas, no arbitraria. E0isten disposiciones "ue la regulan ! enmarcan! a las "ue se ha de suDetar la administración. 3in embargo e0iste una margende apreciación respecto de cuándo procede ! de cómo efectuarla. :e all/ "ue elsuDeto pasivo, !a en v/a administrativa, !a en v/a contenciosa, puede demostrar "ue se deb/a haber practicado la determinación directa aportando pruebas conlas cuales "uede desvirtuada la determinación presuntiva(*.

:ice el art/culo F%M endr( lugar la determinación presuntiva, cuando no sea posible la determinación directa, ya por falta de declaración del sujeto pasivo, pese a la notificación particular que para el efecto hubiese hecho el sujetoactivo ya porque los documentos que respaldan su declaración no seanaceptables por una razón fundamental o no presten m+rito suficiente paraacreditarla* -n tales casos, la determinación se fundar( en los hechos indicios,circunstancias y dem(s elementos que permitan establecer la configuracióndel hecho generador y la cuantía del tributo causado, o mediante la aplicaciónde coeficientes que determine la ley respectiva. Hueda la duda de cómo !

cuándo aplicar indicios o coeficientes. Además, respecto de los indicios estospueden ser de variada /ndole, no ser entre s/ compatibles. =o es fácil ponderar su incidencia e importancia en la determinación.

La determinación presuntiva cobra capital importancia en tratándose delBmpuesto a la )enta. Los art/culos % a % de la Le! de )#gimen ributarioBnterno, L)B, regulan la temática "ue aflora sobre el tema. :e talesdisposiciones se e0tracta los siguientes e0tremosM

(* La 3ala de lo $ontencioso ributario de la $orte =acional, siguiendo estecriterio, ha se2alado "ue cuando la Administración ributaria dispone de

elementos de Duicio suficientes +ingresos determinados ! gastos declarados-para reali7ar una determinación directa, no cabe "ue proceda a unadeterminación presuntiva. )ecursos 1'5%&&*, 1(*5%&&* ! 15%&&'.


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5 Procede por falta de contabilidad o cuando no preste m#rito,particularmente por"ue no e0istan respaldos de las mercader/as; por nohaberse registrado facturas de compras o de ventas; por diferencias f/sicasen inventarios; por cuentas bancarias no registradas.

5 La determinación presuntiva a de ser motivada, pues, constitu!e un actoadministrativo, debi#ndose tener presente "ue comporta una presunción dehecho "ue admite prueba en contrario.

5 Además de la información directa se ha de tener como elementos de Duicioel capital invertido, el volumen de ventas ! el coeficiente ponderado deutilidad bruta, las utilidades obtenidas por el suDeto pasivo en eDerciciosanteriores ! las "ue ha!an obtenido otros en similares condiciones, losgastos generales, el volumen de importaciones ! compras locales, elal"uiler o valor locativo de los locales, ! el incremento inDustificado del

patrimonio.

5 La determinación por coeficientes se aplica nicamente cuando no esposible la "ue se asienta en indicios, lo cuales se han de establecer anualmente por el :irector 4eneral del 3ervicio de )entas Bnternas.

)especto del Bmpuesto a la )enta se prev# casos "ue ameritan regulacionesparticulares. As/ los atinentes a la utilidad en la transferencia de activos fiDos, larenta agropecuaria, los ingresos en las empresas de construcción, los ingresosde la actividad de urbani7ación, loti7ación ! otras similares, los ingresos por arrendamiento de inmuebles, los ingresos de las compa2/as de transporteinternacional, los de seguros, cesiones ! reaseguros, los contratos deespectáculos pblicos, los ingresos por agencias de representación. Enalgunos casos se prev# coeficientes de utilidad prefiDados ! obligatorios.

El fenómeno de la caducidad prospecta en el orden Dur/dico diferentessignificaciones. =o e0iste una sola ! un/voca. Para el orden tributario consisteen el enervamiento de la facultad determinadora de obligaciones tributarias"ue ostenta la administración activa.


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4iuliani 6onrouge admite e0clusivamente la prescripción ! rehsa la e0istenciade la caducidad. Al respecto sustenta "ue cabr/a la distinción entre las dosfiguras si la determinación tuviese un efecto constitutivo de la obligacióntributaria('. En similar sentido, el art/culo del >odelo de $ódigo ributariopara Latinoam#rica, prev# e0clusivamente la prescripción dentro de la cual se

subsume la caducidad. :ice en la parte pertinenteM -l derecho de laadministración tributaria de determinar la obligación y exigir su pago con losintereses correspondientes prescribe*

El $ódigo ributario de Ecuador "ue en varios aspectos sigue al >odelo, seaparta en este punto ! diferencia entre caducidad ! prescripción en lost#rminos "ue se deDa e0puesto. La caducidad opera en tres, seis ! un a2o,segn lo se2ala el art/culo F( del $ódigo. En el primer caso el pla7o corredesde la fecha de la declaración; en el segundo desde la fecha en "ue vencióel pla7o para declarar, si no se ha declarado en todo o en parte; !, en el terceroen un a2o cuando la determinación originaria ha correspondido a la

administración. La Durisprudencia ha establecido "ue no se ha declarado enparte, en tratándose del Bmpuesto a la )enta, cuando se ha ocultado un tipo derenta. En los impuestos a los consumos cuando ha e0istido ocultamiento de lamateria imponi

El Derecho Formal o Administrativo Tributario JV Troya

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