El sistema USALI versus - ACCID · 2018-10-26 · El sistema USALI versus el sistema ABC....

El sistema USALI versus

el sistema ABC. Compatibilitat

o complementarietat?

ALFREDO ROCAFORT

Universitat de Barcelona

VICTORIA SÁNCHEZ

Universitat Rovira Virgili

Resum

L’objectiu d’aquest treball és enfrontar dues propostes de sistemesde costos: el sistema USALI, vigent avui en nombroses empreses delsector de l’allotjament, i el sistema ABC. Amb aquesta finalitat, en pri-mer lloc se sotmet a una anàlisi crítica el Sistema Uniforme de Comptesgeneralitzat per a la Indústria Hotelera (USALI– Uniform System of Ac-counts for Lodging Industry), tot explicitant la seva armadura conceptuali ressaltant tant els aspectes positius com els inconvenients que presentade cara al procés de presa de decisions. Seguidament, s’examina laproposta de costos i de gestió per activitats (ABC/M, Activity BasedCosting/Management), tot remarcant igualment les implicacions posi-tives i els inconvenients que pot reportar a l’entorn hoteler, i plantejantla seva possible complementarietat amb la proposta anterior. Final-ment, una vegada analitzades les possibilitats d’integració d’ambdóssistemes, es realitza una proposta teòrica per a aquesta integració.

Paraules clau

USALI, USAH, Activity Based Costing, sector hoteler, comptabili-tat de costos.

39

Revista de Comptabilitat i DireccióVol. 3, any 2007, pp 39-61

1. Introducció

Les empreses del sector hoteler es caracteritzen en la seva majoria

per la diversitat i complexitat, tant en la seva estructura, organització i

activitats que desenvolupen com en l’abast geogràfic d’alguns grups ho-

telers. Bàsicament, aquestes companyies ofereixen al client productes

d’allotjament i restauració a més d’un ampli ventall d’altres serveis in-

tangibles i no emmagatzemables. El client es troba sovint allunyat del

producte que pretén consumir, la qual cosa l’obliga a efectuar un despla-

çament fins al lloc en el qual el consumirà. L’eficàcia en la gestió empre-

sarial orientada a la correcta prestació del servei es converteix llavors en

un dels factors clau més transcendents per a l’obtenció de la satisfacció

d’aquest client i de la competitivitat de les empreses turístiques.

L’escassa literatura relacionada amb la gestió i la comptabilitat de

costos hotelera ens ha conduït a plantejar-nos en aquest treball una anà-

lisi crítica no només de la base conceptual, sinó també dels avantatges i

dels inconvenients de dos sistemes d’informació comptable aplicables a

l’entorn hoteler. El primer és un pla de comptes sectorial per al sector de

l’allotjament denominat Uniform System of Accounts for Lodging In-

dustry (USALI), la utilització del qual s’ha estès per tot el món. Encara

que no es tracta d’una metodologia específica per a la determinació dels

costos, sí que proposa un tractament per a aquests mitjançant el qual

s’assignen a diferents departaments amb l’objecte de determinar el re-

sultat obtingut per aquests. El segon sistema és l’Activity Based Cos-

ting o sistema de costos basat en les activitats (ABC). L’evidència sobre

l’aplicabilitat de l’ABC al sector hoteler és escassa, encara que la seva

utilitat ha estat posada de manifest en diversos treballs com els de Noo-

ne (1996), Ilic (2000) i Sánchez (2002).

Arran del que s’ha explicat, l’objectiu d’aquest treball se centra,

d’una banda, a descriure les particularitats de l’USALI i de l’ABC amb

la finalitat d’analitzar les possibilitats d’integració d’ambdós sistemes,

i, en aquest sentit, realitza una aproximació teòrica de la proposta d’a-

questa integració.

2. Necessitats d’informació comptable

En el desenvolupament de les operacions d’una organització hote-

lera, encara que amb diferències importants segons la categoria de l’ho-

40 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez

tel, la seva dimensió, ubicació i localització geogràfica i altres caracte-

rístiques de tipus estructural, coincideixen una diversitat de processos

particulars de gran complexitat. Juntament amb la funció productiva

principal de prestació d’allotjament als clients, els hotels generalment

realitzen de manera auxiliar un conjunt ampli d’activitats amb l’objecte

de facilitar una sèrie de serveis complementaris, caracteritzats per una

enorme heterogeneïtat tant perquè requereixen una varietat important

de recursos (materials, humans, formatius, administratius, etcètera)

com perquè contribueixen en proporcions diferents al resultat global de

la unitat econòmica (centres de salut, telecomunicacions, botigues,

aparcaments, etcètera.).

Per a aquestes organitzacions resulta fonamental disposar d’una

comptabilitat de gestió o de costos que subministri informació econò-

mica fiable sobre cada servei o paquet de serveis, de forma diferencia-

da, i sobre el cost i valor de les diverses activitats que componen el pro-

cés productiu global, amb l’objecte de facilitar el procés de presa de

decisions. En aquest sentit, cal posar de manifest les escasses referèn-

cies existents en relació amb la determinació de costos en el sector hote-

ler, tot i la importància econòmica que aquest representa en el nostre

país. Per aquest motiu, s’analitza a continuació el sistema d’informació

USALI per ser el sistema proposat i utilitzat de forma específica per

aquest sector.

3. El sistema USALI

El desenvolupament més important d’un sistema d’informació

comptable realitzat per a les empreses hoteleres és el pla de comptes sec-

torial, conegut en altres temps per les sigles USAH o Sistema Uniforme

de Comptes per a Hotels (Uniform System of Accounts for Hotels), i que

des de 1996 es denomina USALI (Uniform System of Accounts for Lod-

ging Industry). Va ser concebut com una presentació estàndard de comp-

tes i publicat per primera vegada el 1926 per l’Associació Hotelera de

Nova York, i el 1996 es va publicar la seva novena edició. Actualment és

aplicat per grans cadenes hoteleres en diferents països1 i la seva utilitza-

ció s’estén contínuament, i és el sistema d’anàlisi de gestió més difós i

utilitzat a la indústria hotelera internacional.

Cal esmentar que el model USALI presenta un clar avantatge de

partida en relació amb altres sistemes de costos aplicables al sector ho-

El sistema USALI versus el sistema ABC 41

teler, com el sistema de costos per seccions, costos per processos, etcè-

tera, a causa bàsicament del fet que va ser el primer que va aconseguir

fixar una estructura conceptual única en relació amb els comptes en

aquest sector. Aquest fet va facilitar que la seva utilització s’estengués

per tot el món, i actualment és el que presenta un major desenvolupa-

ment en l’àmbit empresarial.

En aquest sentit, Kwansa i Schmidgall (1999) van realitzar una in-

vestigació per determinar la seva utilització i la seva utilitat per a la ges-

tió. Per tal d’aconseguir aquests propòsits van enviar un qüestionari so-

bre el coneixement i la utilització d’USALI a 500 executius financers de

la indústria hotelera d’Estats Units, i van obtenir un 22% de respostes.

Entre les diferents conclusions obtingudes en el seu treball, aquests au-

tors posen de manifest que el 78% de les respostes van declarar utilitzar

USALI de manera més o menys completa (quadre 1), encara que es

mostren sorpresos per un 11% que indica desconèixer el sistema.

Quadre 1. Utilització d’USALI a EE.UU.

Font: adaptat de Kwansa i Schmidgall (1999: 90-92).

Els autors també analitzen les respostes en relació amb la importàn-

cia que atorguen al sistema USALI en relació amb els pronunciaments

del FASB, i el sistema USALI és valorat com a bastant o molt important

per un 77%, mentre que els pronunciaments del FASB ho són per un

51%.

Arran de l’anterior, considerem d’interès analitzar a continuació la

base conceptual de l’USALI, així com els avantatges i els inconvenients

que planteja la seva utilització.

Grau d’utilització d’USALI Nombre respostes %

Utilitzen completament l’USALI 14 12

Utilitzen l’USALI per a la majoria

d’aspectes però no tots

74 66

No utilitzen l’USALI per a res 12 11

No saben si l’utilitzen perquè no

el coneixen

12 11

TOTAL 112 100


Base conceptual

Cal afirmar que el sistema USALI no és un pla comptable pròpia-

ment dit, sinó que va més enllà, ja que persegueix establir regles de re-

gistre i classificació de comptes simples, clares i precises, que puguin

ser utilitzades per tots els hotels, sigui quina sigui la seva categoria, ca-

pacitat o tipus, i presentar els resultats, ingressos i despeses de forma

estandarditzada i homogènia amb l’objecte de permetre comparacions

eficaces en el temps (d’un any a l’altre) i en l’espai (comparació entre

hotels), Horwath Fiduciaire & Revision SA, (1992: 3). De la definició

anterior es dedueix que aquest sistema es fonamenta en dues caracterís-

tiques principals, que són la senzillesa i la comparabilitat de la informa-

ció que genera.

L’operativa d’aquest sistema se centra bàsicament en la divisió de

l’activitat hotelera en dues àrees fonamentals:

• els departaments operatius, en els quals es du a terme la prestació

dels serveis que s’ofereixen als clients. Aquests generen, al seu

torn, tant ingressos com costos, com els d’habitacions, restauració,

comunicacions, aparcament, bugaderia de clients, etcètera, i

• els departaments funcionals, també considerats centres de costos,

en els quals només es generen costos i no poden associar-se direc-

tament a una prestació de serveis realitzada als clients de l’hotel

com, per exemple, administració, màrqueting, manteniment, ener-

gia, etcètera.

La metodologia comptable d’aquest sistema se centra en el fet que

la imputació dels costos es realitza sense la utilització de claus de repar-

timent. Inicialment es classifiquen els costos diferenciant els directes en

relació amb la prestació de serveis i els costos no associats directament

a cap activitat de prestació de serveis. Per això la imputació de costos

haurà de fer-se segons si aquests poden associar-se a activitats de pres-

tació (departaments operatius) o a centres de costos (departaments fun-

cionals).

No obstant això, certes càrregues no imputables directament a de-

partaments operatius ni a centres de costos funcionals, com asseguran-

ces, amortitzacions, càrregues financeres, entre d’altres, es classifiquen

en un tercer apartat denominat «altres costos», amb la finalitat d’evitar

així l’arbitrarietat que comporta la utilització de claus de repartiment.


D’això es desprèn que la determinació de costos es realitza mitjançant

un sistema que es troba entre el direct costing i el sistema de costos

complets (gràfic 1). No obstant això, l’objectiu d’aquesta determinació

se centra en la imputació de costos als diferents departaments i no perse-

gueix l’obtenció del cost del servei o del producte.

Gràfic 1. Estructura de costos del sistema USALI.

Font: Elaboració pròpia.

La presentació dels documents de gestió que recullen tota la infor-

mació generada a partir de l’aplicació d’aquest sistema es realitza mit-

jançant les dues sèries següents de taules estandarditzades:

• taules de base o parcials: taules d’informació detallades per con-

ceptes i nivells de resultats per a cada departament bé sigui operatiu

o funcional, i per al conjunt «altres costos». Aquests documents són

útils per assignar responsabilitats dins de l’organització. Igualment

presenten informació comptable simple, clara, detallada i uniforme

a la direcció de l’hotel per al procés de presa de decisions, per a la

confecció de bases estadístiques, així com per facilitar un correc-

te control de tota l’activitat duta a terme a l’empresa hotelera (qua-

dre 2).

• taules de síntesi: compte d’explotació general que representa con-

juntament els diferents nivells de resultats obtinguts per cada de-

partament o secció (distingint entre operatius, funcionals i altres

costos) i facilita una visió conjunta de tota l’activitat realitzada a

l’establiment (quadre 3). El primer nivell de resultat es correspon

��

��

��

��

��

��

��

��

��


amb el marge obtingut de l’activitat realitzada en els departaments

operatius (nivell de Gross Operating Income (G.O.I.)), determinat

com la diferència entre els ingressos i les despeses2 corresponents.

La diferència entre el marge brut total dels departaments operatius

i els costos dels departaments funcionals és el Marge Brut Operatiu

o Gross Operating Profit (G.O.P.) o Income before fixed charges

(I.B.F.C). Aquest nivell resulta altament significatiu, ja que és compa-

rable entre tots els hotels que apliquin el sistema USALI de presenta-

ció de comptes, tant si pertanyen al mateix grup hoteler com si no, i és

en aquest nivell de resultats on recau prioritàriament l’atenció dels di-

rectius responsables. Pot considerar-se la principal magnitud utilitzada

a escala internacional per amidar el grau d’eficiència en la gestió hotele-

ra i per permetre la comparabilitat de resultats entre distints establi-

ments.

Per la diferència entre el nivell de marge brut i els costos fixos iden-

tificats sota la denominació d’«altres costos» s’obté un nou nivell de re-

sultats conegut com a Marge Net Operatiu o Net Operating Profit

(N.O.P.). Aquest nivell de marge o resultat, al contrari que en el cas

anterior, no resulta tan fàcilment comparable entre hotels, ja que el con-

junt d’«altres costos» inclou magnituds i valoracions poc comparables

i, al seu torn, poc controlables pels gestors dels establiments. És per

això que no sol ser objecte de gaire atenció. El resultat del període s’ob-

té sumant i restant al marge net aquells ingressos i despeses de caràcter

extraordinari produïts a l’establiment hoteler durant el període de càl-

cul.

L’assignació de responsabilitats pel que fa al resultat obtingut es du

a terme per departaments. És el director de cada departament el respon-

sable del marge brut obtingut de l’activitat operativa o d’explotació rea-

litzada en el seu departament, determinat per la diferència entre ingres-

sos i costos directes. Això és lògic, ja que el director pot incidir, en certa

manera, tant sobre els seus ingressos com sobre els seus costos, però no

succeix així sobre les càrregues o costos fixos de l’establiment recollits

com a «altres costos».

En realitat el sistema USALI està més concebut amb la finalitat de

proporcionar els indicadors de control que siguin precisos i de permetre

una interpretació ràpida dels resultats obtinguts tant per part de la gerèn-

cia com per part dels propietaris de l’empresa, que per a la determinació

dels costos dels serveis que es presten a les empreses. Els apartats se-


güents estan dedicats a l’estudi dels avantatges i dels inconvenients que

comporta aquest sistema.

Avantatges del sistema USALI

Aquest sistema presenta una sèrie d’avantatges que han de tenir-se

en compte dins de l’entorn hoteler. En destaquem els següents:

• Estableix regles de registre i de classificació de comptes que resul-

ten simples, clares i precises, encara que el sistema no representa


DEPT. ADMÓ.

I FINANCES

VALOR

PERÍODE %

VALOR

PPT %

VALOR

ANY ANT. %

COSTOS DE PERSONAL:

Salaris

Càrregues socials

Altres costos de personal

TOTAL COSTOS PERSO-

NAL (1)

ALTRES COSTOS

Honoraris

Diferències de caixa

Comissions targetes cdt

Despeses auditoria i control

Papereria

Mat. oficina

Uniformes

Bugaderia i tintoreria

Telèfons i télex

Dietes

Altres

TOTAL ALTRES COSTOS

DIRECTES (2)

TOTAL COSTOS

DIRECTES (1) + (2)

Quadre 2. Taula parcial o de base del departament d’administració i finances.


DE

PA

RT

AM

EN

T

OP

ER

AT

IU

1

DE

PA

RT

AM

EN

T

OP

ER

AT

IU

2

DE

PA

RT

AM

EN

T

OP

ER

AT

IU

3

...

TO

TA

L

IN

GR

ES

SO

SIN

GR

ES

SO

SIN

GR

ES

SO

SIN

GR

ES

SO

S T

OT

AL

S

– C

OS

TO

S

DE

PA

RT

AM

EN

TA

LS

OP

ER

AT

IU

S (D

irectes)

– C

OS

TO

S

DE

PA

RT

AM

EN

TA

LS

OP

ER

AT

IU

S (D

irectes)

– C

OS

TO

S

DE

PA

RT

AM

EN

TA

LS

OP

ER

AT

IU

S (D

irectes)

– C

OS

TO

S T

OT

AL

S

DE

PA

RT

AM

EN

TA

LS

OP

ER

AT

IU

S (D

irectes)

MA

RG

E D

PT

.

OP

ER

AT

. 1 (G

.O.I

.)

MA

RG

E D

PT

.

OP

ER

AT

. 2 (G

.O.I

.)

MA

RG

E D

PT

.

OP

ER

AT

. 3 (G

.O.I

.)

MA

RG

E D

PT

S.

OP

ER

AT

. (G

.O.I

.)

– C

OS

TO

S D

EP

.

FU

NC

IO

NA

L 1 (indirectes)

– C

OS

TO

S D

EP

.

FU

NC

IO

NA

L 2 (indirectes)

...

= R

ES

UL

TA

T B

RU

T

OP

ER

AT

IU

(G

.O.P

.)

– A

LT

RE

S C

OS

TO

S

(fixos i indirectes)

=R

ES

UL

TA

T N

ET

OP

ER

AT

IU

(N

.O.P

.)

± D

ES

PE

SE

S I IN

GR

ES

SO

S

EX

TR

AO

RD

IN

AR

IS

RE

SU

LT

AT

D

EL

P

ER

ÍO

DE

Qua

dre

3.Ta

ula

de s

ínte

si.

un autèntic pla de comptes. El disseny teòric del sistema USALI

especifica conceptualment els continguts a incloure a cada taula,

nivell de resultats, conceptes, etcètera, la qual cosa facilita la seva

adaptació a cada cas particular.

• Aquest sistema pot ser utilitzat per qualsevol categoria, grandària i

tipus d’establiment hoteler. La concepció del sistema USALI en

preveu la implantació a tots els nivells organitzatius. No obstant

això, són els establiments de majors dimensions aquells que l’uti-

litzen de manera més generalitzada.

• Mitjançant aquest mètode s’elabora i subministra informació ràpi-

da, necessària i útil per al procés de presa de decisions, ja que queda

detallada i identificada per departaments i permet una assignació

relativament fàcil de responsabilitats.

• No és necessari utilitzar claus per a determinades distribucions de

costos entre centres de l’hotel. Per aquest motiu s’evita, en gran

mesura, la subjectivitat que això comporta i que ha estat àmplia-

ment criticada en l’aplicació d’altres sistemes de costos.

• Augmenta el nivell de coneixement de l’activitat hotelera per part

dels directius, la qual cosa facilita, al seu torn, el seguiment, el

control i la millora de les actuacions dutes a terme en cadascun

dels departaments o les seccions de l’empresa.

• La delegació de responsabilitats que es desprèn de l’aplicació del

sistema USALI estimula l’acció de cada secció, departament o in-

dividu, motiva la seva participació en la consecució dels objectius

generals i considera els responsables com si es tractés de «mana-

gers» de la seva pròpia activitat.

• Suposa una via per a la unificació dels mètodes de tractament i

presentació dels elements d’explotació de l’activitat hotelera a es-

cala mundial, la qual cosa permet, igualment, la comparació molt

més fiable entre hotels tant en el temps com en l’espai.

• Dinamitza el conjunt de l’activitat professional hotelera, ja que

permet construir bases de dades estadístiques a partir de xifres

més homogènies i estandarditzades que faciliten l’estudi dels resul-

tats de la gestió de tot el sector hoteler d’una zona geogràfica, d’un

país, o de tot el món, la qual cosa pot facilitar la millora en la co-

municació entre els mateixos professionals amb la finalitat de pre-

parar elements de decisió col·lectius i estratègies conjuntes més

eficaces.


Inconvenients del sistema USALI

No obstant això, tot i els múltiples beneficis que aporta aquest siste-

ma, ens permetem apuntar les següents crítiques o limitacions que pre-

senta.

La metodologia seguida per al tractament dels costos està basada en

el sistema de costos variables i, per tant, no imputa als departaments al-

guns costos, de caràcter fix, quantitativament substancials (com les

amortitzacions i els lloguers, entre d’altres) que realment alterarien els

resultats de cada secció o departament si fossin inclosos en el seu càlcul.

En aquest sistema, la determinació del cost unitari dels serveis o pro-

ductes propis de l’explotació hotelera no és un càlcul prioritari. En la

nostra opinió, aquesta dada ha de contemplar-se, ja que aquesta classe

d’informació resulta d’utilitat principalment per al procés de fixació de

preus de venda, la negociació amb tour-operadors, si és el cas, per a la

reenginyeria de menús, per a la negociació amb proveïdors, etcètera.

Com ja ha estat indicat anteriorment, l’èmfasi d’aquest sistema USALI

en el G.O.P. (Gross Operating Profit) és molt elevat, mentre que, en

certa mesura, el veritable resultat final de l’empresa hotelera, que és,

en realitat, el que interessa als propietaris o accionistes per mesurar la

veritable rendibilitat del negoci, no és objecte d’anàlisi per part d’aquest

sistema. Qualsevol estudi que emprèn la direcció d’un establiment hote-

ler que aplica aquest sistema sol posar més èmfasi en l’anàlisi del

G.O.P. que en el nivell de resultats final o resultat net obtingut durant el

període. No obstant això, el G.O.P. no és el veritable resultat de l’explo-

tació de l’empresa, ja que, en realitat, és el Net Operating Profit

(N.O.P.) que, en última instància, reflectirà la bona o mala marxa de

l’activitat econòmica pròpia de l’hotel. Per això creiem que els directius

haurien d’aturar-se més en l’anàlisi del N.O.P. En aquesta anàlisi hi par-

ticipen costos tan importants en una organització hotelera com les

amortitzacions, els lloguers, les assegurances, les càrregues financeres,

etcètera, que, encara que siguin considerats fixos, també afecten el re-

sultat de l’empresa i en un establiment hoteler poden arribar a represen-

tar un alt percentatge sobre el total de costos. L’USALI presenta algu-

nes limitacions en el procés de presa de certes decisions. A causa del fet

que se centra especialment en la identificació de les despeses incorregu-

des per departaments té dificultats, per exemple, per respondre a qües-

tions tan importants en l’entorn hoteler com les relacionades amb l’anà-

lisi de la rendibilitat del client (Customer Profit Anàlisi o C.P.A.), per


client individual, per grup de clients o per segment de mercat, durant la

relació o vida completa amb el client, etcètera. De la mateixa manera, la

diferenciació de costos en directes i indirectes en què es basa l’USALI,

que més aviat correspon a una classificació entre costos controlables i

no controlables, sense distinció dels costos variables incorreguts, difi-

culta la determinació del llindar de rendibilitat, que constitueix una eina

útil per a la gestió hotelera. A més, aquest sistema difícilment és capaç

de valorar i identificar els recursos que consumeixen les diferents acti-

vitats executades en el desenvolupament del funcionament normal de

l’hotel, per la qual cosa no suposa una base fiable d’informació per al

procés de presa de decisions relacionades amb la negociació amb els

tour-operadors, amb la fixació dels preus de venda de cada temporada,

fins i tot amb la negociació amb proveïdors, etcètera. A partir de tot

l’exposat anteriorment, cal indicar que l’USALI, per ser el sistema més

generalitzat a la indústria hotelera, pot convertir-se en una autèntica via

per a la unificació dels mètodes de tractament i registre de les opera-

cions d’aquest tipus d’explotacions. No obstant això, tal com s’ha posat

de manifest, aquest sistema presenta una sèrie de limitacions que difi-

culten una gestió adequada dels hotels a partir de la informació que ge-

nera. Per això, en aquest treball passem a comentar les particularitats

d’un altre sistema de costos, la informació del qual pot contribuir a co-

brir aquestes llacunes informatives, tot completant així les deficiències

de l’USALI. Es tracta de la metodologia de determinació de costos ba-

sada en les activitats (ABC) que s’analitza a continuació.

4. Metodologia del sistema ABC

El sistema de costos basat en les activitats o ABC es tracta d’una

metodologia nova per al càlcul i l’anàlisi dels costos de les empreses

que ha estat aplicada amb èxit en nombroses organitzacions, encara que

fins al moment l’evidència empírica en el sector hoteler és mínima. En

aquest sentit, s’estudia a continuació la base conceptual d’aquest siste-

ma, els seus avantatges i inconvenients, amb la finalitat d’analitzar les

possibilitats que presenta d’integració amb l’USALI.


Base conceptual

El model de l’ABC significa anàlisi i càlcul de costos sobre la base

de les activitats que tenen lloc a l’empresa i, per tant, de manera diferent

a la utilitzada pels sistemes de costos tradicionals. Els sistemes de cos-

tos basats en les activitats o ABC se centren precisament en les activi-

tats requerides per a la producció de cada producte, lot de productes o

per a la prestació de cada servei, i es basen en el consum de recursos

o factors de cost que han realitzat cadascuna d’elles. Per tot això l’im-

portant no és el cost del producte en si, sinó el cost de les activitats que

el conformen. Per aconseguir-lo, aquest sistema es basa en les dues

idees clau següents:

• Els productes no consumeixen costos sinó activitats necessàries

per a la seva fabricació. És a dir, les activitats són provocades i

consumides per les diferents produccions que realitza la compa-

nyia.

• Les activitats consumeixen recursos o factors productius. És a dir,

són les activitats i no els productes les que consumeixen factors de

cost. Aquesta relació es mesura a través del que es denomina com

a generadors de cost o «cost drivers».

Com a conseqüència pot afirmar-se, en primer lloc, que pot establir-

se una relació causa-efecte entre les activitats i els productes; en segon

lloc, que una gestió de costos haurà d’actuar sobre les activitats perquè

són les veritables causants dels costos, i, en tercer lloc, que el sistema

ABC ajudarà en l’assignació dels costos d’una manera més objectiva i

precisa (en funció de l’ús o consum que els productes han fet de cada

activitat). En realitat, els sistemes ABC s’utilitzen per assolir la millora

continuada en la seva execució d’activitats i aconseguir al mateix temps

una reducció dels costos.

Avantatges i inconvenients del sistema ABC

Seguint Innes i Mitchell (1990) i Brimson (1991) considerem que

l’ABC presenta un conjunt d’avantatges dels quals destaquem els se-

güents:


• Pot implantar-se en qualsevol tipus d’organitzacions.

• Aporta una major visibilitat del cost i un major coneixement i cla-

redat dels processos desenvolupats dins de l’organització.

• Comporta una preocupació per la relació de causalitat entre fac-

tors-activitat-producte.

• Permet una major anàlisi de les activitats de l’empresa i fa possi-

ble l’eliminació d’aquelles que no generen valor afegit.

• Permet l’estudi d’activitats potencials i la seva incidència en cas

de realitzar-les.

• Ofereix més possibilitats d’anàlisi de la incidència del cost en un

nou producte.

• És compatible amb el tractament històric i estàndard dels costos.

• Subministra una informació més adequada que els sistemes tradi-

cionals de càlcul de costos per a la presa de decisions.

• S’adapta perfectament a noves tècniques com el JIT, CAD…

Malgrat els nombrosos avantatges que presenta l’ABC, també se’n

poden considerar una sèrie de deficiències o limitacions en l’aplicació,

especialment quan l’empresa ja tenia implantat algun altre sistema de

costos, com són:

• Els costos que suposa la seva implantació:

– Les empreses no sempre disposen d’equips suficients per a la

captació i el procés de dades, raó per la qual sovint han d’adqui-

rir els equips i programes informàtics necessaris.

– Normalment a les empreses es disposa de poc personal qualifi-

cat per a la seva implantació. Igualment és necessari una dedi-

cació del personal responsable del projecte i de determinats ni-

vells de responsabilitat a l’empresa. Al seu torn, l’aplicació de

l’ABC requereix una formació prèvia per al personal implicat al

projecte.

• Resistència al canvi des de l’organització:

– Les inversions ja realitzades en sistemes de costos anteriors

comporten una certa resistència al canvi de sistema.

– El personal de les empreses sol manifestar un cert rebuig a qual-

sevol canvi tècnic o organitzatiu.

• Qüestions tècniques de la implantació:

– L’etapa d’identificació i anàlisi de les activitats és delicada i re-

quereix una atenció especial.


– La fase de selecció dels cost-drivers de cada activitat comporta

una certa laboriositat i complexitat.

• Aspectes conceptuals del model:

– S’han dedicat crítiques a l’ABC en el sentit de considerar-lo més

aviat un model de determinació de costos per seccions més de-

purat.

– El plantejament del subministrament d’informació sota l’òptica

de l’ABC s’orienta generalment més cap a una perspectiva his-

tòrica dels costos que cap a un enfocament predictiu, encara que

teòricament ha estat proposat l’ABB o Activity Based Budge-

ting.

– La recent concepció de l’empresa com a conjunt d’activitats di-

rigides a afegir valor al producte que s’ofereix al client hauria de

potenciar una anàlisi profunda dels processos productius.

L’ABC hauria de facilitar aquesta anàlisi sempre que no se’n li-

miti l’aplicació a la determinació pura del cost.

Tot i els inconvenients apuntats, l’ABC és el sistema de costos que

més interès ha despertat recentment en la investigació de la comptabili-

tat de costos i de gestió. Així, ha estat implantat per conegudes empre-

ses que han aconseguit importants reduccions en els costos com Hew-

lett Packard, Siemens, etcètera, que confirmen la utilitat d’aquest

sistema de costos.

5. Proposta d’integració dels sistemes ABC i USALI

Els sistemes estudiats en els apartats anteriors poden considerar-se

metodologies molt potents de recollida, tractament i subministrament

d’informació comptable per a les empreses hoteleres. No obstant això,

no persegueixen els mateixos objectius ni subministren la mateixa clas-

se d’informació, tal com pot observar-se al quadre 4. Pel que fa a la

comptabilitat de costos, el sistema USALI presenta algunes llacunes

que poden ser cobertes per l’ABC. No obstant això, no creiem que un

hagi de substituir l’altre, sinó que poden complementar-se perfectament

millorant la capacitat informativa i els avantatges d’ambdós. Al qua-

dre 4 poden observar-se els conceptes dels quals informen els dos siste-

mes. De la mateixa manera, s’observa com qüestions relacionades amb

la rendibilitat i els costos associats a determinats clients o segments de


mercat, o amb les dades referides a les activitats executades, etcètera,

són objecte de determinació en l’ABC però no en l’USALI, tot i tractar-

se, en la majoria d’ocasions, d’informació crucial en el procés de pre-

sa de certes decisions. També cal indicar que mitjançant l’USALI es

determinen certes ràtios o indicadors com, per exemple, els relatius al

REVPAR (ingressos d’habitacions ocupades entre habitacions totals),

G.O.P. per habitació disponible, estada mitjana, nivell d’ocupació hote-

lera, entre altres, que podrien arribar a integrar-se al sistema d’informa-

ció generat per l’ABC.

Quadre 4. Anàlisi comparativa de la informació subministrada per l’ABC i l’USALI.

Font: Elaboració pròpia.

Arran de l’anterior, cal ressaltar que els punts d’intersecció no són

pocs, encara que els plantejaments dels dos sistemes parteixin inicial-

ment de postures bastant diferenciades, tal com es desprèn del quadre 6

recollit com a annex. El sistema ABC pot integrar-se amb el sistema

uniforme de comptes per a la indústria de l’allotjament, i s’ha d’ajustar

a les particularitats de cada negoci. Per això, les etapes que proposem

per a la integració són, de manera resumida, les següents:

INFORMACIÓ GENERADA ABC USALI

Indicadors financers X X

Indicadors no financers X

Ràtios específiques X

Cost unitari complet X

Costos totals X X

Cost per client X

Costos per departaments X X

Costos per activitats X

Ingressos totals X X

Rendibilitat total X X

Rendibilitat per client X

Rendibilitat per departament X X

Pressupostos X X


1. Ha de partir-se de la informació que genera el sistema USALI en

relació amb els costos identificats per departaments operatius i

funcionals i amb els denominats «altres costos» recollida a les

taules parcials o de base, com personal, amortitzacions, material

d’oficina, uniformes, bugaderia i tintoreria, telèfon, etcètera.

2. D’altra banda, han d’identificar-se, codificar-se i classificar-se les

activitats que s’executen a l’hotel, si pot ser, per departaments,

com per exemple, netejar habitacions al departament de pisos,

realitzar reserves de clients directes, realitzar reserves de tour-

operadors, al departament de reserves i facturació, realitzar canvis

de divises, realitzar registres d’entrades i sortides de clients, a re-

cepció, etcètera. Aquesta fase es du a terme mitjançant qüestiona-

ris, entrevistes, etcètera, que permeten identificar i analitzar les

diverses activitats.

3. Han de relacionar-se els costos classificats per departaments a

l’USALI i la categoria d’«altres costos» amb els consums reque-

rits en l’execució de cada activitat. No tots els costos dels depar-

taments seran consumits per totes les activitats realitzades en ells

(el consum d’aigua no l’efectuaran totes les activitats, per exem-

ple), ni totes aquestes tenen per què consumir el mateix cost (en-

cara que en el cas d’amortitzacions d’immobilitzat, energia o cost

de personal, probablement sigui així).

4. Ha d’establir-se una relació causa-efecte entre aquests recursos

consumits i les activitats definides mitjançant l’elecció dels gene-

radors de cost. És preferible que aquesta magnitud pugui mesurar-

se amb relativa facilitat (per exemple, hores dedicades, nombre de

clients servits personalment o atesos per telèfon, nombre d’habi-

tacions netejades, nombre de canvis de llits, etcètera). Aquests ge-

neradors de cost s’utilitzaran per distribuir els recursos entre les

activitats, així es determinarà el cost de cadascuna d’elles.

5. Arribats a aquest punt, es determina el cost dels serveis prestats o

productes venuts a l’hotel, com allotjament d’habitacions dobles,

individuals, begudes, menús, entrades a parcs d’atraccions, llo-

guer de bressols, etcètera, i per això s’han de tenir en compte els

costos de les activitats que han estat necessàries per vendre els

serveis o per elaborar els productes.

6. Finalment, i amb l’objecte de confeccionar un estat de resultats

analític, complementari a les taules generades per l’USALI, es

determinen els diferents marges i resultats obtinguts per l’orga-


nització per a cada servei i producte, com la diferència entre els

ingressos generats i els costos calculats anteriorment per a cadas-

cun d’ells a diferents nivells de resultats.

La informació continguda en el quadre de resultats segons el siste-

ma ABC (quadre 5), que es proposa amb alguns serveis d’exemple, pot

oferir-se en taules individuals per departaments amb un desglossament

detallat per a cada producte o servei venut. Aquests són els considerats

departaments operatius segons el sistema USALI tant per generar in-

gressos com per incórrer en costos. Alhora, i per a cadascun d’aquests

productes o serveis, vénen també detallats els següents nivells diferents

de resultats.

• En primer lloc es determinen els marges per servei o producte com

la diferència entre els ingressos corresponents i els costos directes

de materials i els costos d’activitats executades a nivell unitari

pels serveis i productes.

• En segon lloc es calculen els marges generats tenint en compte els

costos anteriors més les activitats realitzades a nivell de lots de

serveis o productes venuts.

• Un tercer nivell de resultats s’obté deduint del marge anterior els

costos de les activitats dutes a terme a nivell de línia de producte.

• I, finalment, el nivell final de resultats s’obtindria partint del ni-

vell anterior de resultats i deduint tots aquells costos en els quals ha

incorregut l’organització en executar activitats a nivell d’empresa.

Generalment, la majoria d’aquestes activitats s’hauran identificat en

departaments funcionals, segons la classificació de l’USALI.

Els resultats calculats mitjançant els dos sistemes no són fàcilment

comparables, ja que mesuren magnituds diferents i parteixen també de

plantejaments diferents. Precisament per aquest motiu, la integració

dels dos sistemes ha de realitzar-se partint de les taules de base o par-

cials i no de les taules de síntesi de resultats de l’organització. Cal as-

senyalar la importància de seguir correctament les fases d’implantació

del sistema de costos basat en les activitats amb la finalitat d’obtenir im-

portants avantatges. La direcció ha d’implicar-se al màxim per aconse-

guir una actitud positiva dels treballadors davant el canvi de sistema.

A més, i precisament per evitar en la mesura del possible les repercus-

sions que comporta el citat canvi, s’ha de procurar realitzar proves en un



Qua

dre

5.Q

uadr

e de

niv

ells

de re

sulta

ts se

gons

l’A

BC.

Con

cep

te

Total

%V

en

da

excu

rsion

s

%L

logu

er

bressols

%T

elèfon

%C

aixa

forta

%B

illar

%

Vendes d

e p

roductes

Cost d

e v

endes

Contribució v

endes p

roductes

Costos a

nivell u

nitari

Rtat. a n

ivell u

nitari

Costos a

nivell d

e lot

Rtat. a n

ivell d

e lot

Costos a

nivell d

e línia d

e p

roducte

Rtat. a n

ivell d

e línia d

e p

roducte

Costos a

nivell d

e c

entre

Resultat n

et

Productes v

enuts o

recaptacions

Marge b

rut u

nitari

Resultat u

nitari

Resultat u

nitari p

er lot o

grup

Resultat u

nitari p

er línia

Font:

Elaboració p

ròpia.

departament pilot de l’organització fins que funcioni tal com seria desit-

jable. A partir d’aquesta experiència, la implantació podrà estendre’s

amb major seguretat a la resta de departaments de l’empresa.

De la mateixa manera, amb la finalitat d’evitar problemes durant el

procés, és convenient mantenir el sistema d’informació que s’utilitzava

abans de la implantació de l’ABC. Només en el cas de considerar-se que

el funcionament del sistema ABC implantat és correcte i pot donar-se

per definitiu, podria abandonar-se l’anterior si es desitja que sigui subs-

tituït completament. També és molt recomanable la formació sobre el

sistema ABC d’un equip de coordinadors o professionals capaços de di-

rigir el projecte d’implantació, en el qual estiguin implicats al màxim

diversos responsables de diferents centres d’activitats.

6. Conclusions

Existeixen grans i interessants possibilitats d’integració del sistema

USALI i del sistema ABC per aconseguir un sistema global de gestió i

de determinació dels costos que pugui resultar útil a les companyies ho-

teleres en la seva activitat i en la millora de la seva gestió econòmica.

L’orientació de la gestió dels costos en la indústria hotelera se centra en

el control i la gestió de les activitats i dels processos, activitats que reque-

reixen un suport informatiu fiable i rellevant.

L’ABC és un dels mètodes de determinació de costos més útil a

causa del fet que no localitza els costos generals en funció d’una base

simple de repartiment, sinó que té en compte el consum de recursos que

ha requerit cada activitat per a la seva realització en funció dels outputs

obtinguts.

A partir d’aquesta informació, una anàlisi exhaustiva de la informa-

ció generada pel sistema ABC permet l’eliminació d’activitats inneces-

sàries o que no generen valor afegit. Per tot això, aquest sistema pot

contribuir a avaluar millor l’eficiència dels departaments, operatius i

funcionals, dels establiments hotelers a través d’un coneixement deta-

llat del desenvolupament de les seves activitats i a analitzar la rendibili-

tat generada per l’organització de manera detallada per segments de

mercat o per clients concrets.

A causa del fet que l’USALI és el sistema d’informació més genera-

litzat en la indústria hotelera, s’ha posat de manifest que existeix la pos-

sibilitat d’aprofitar aquest fet integrant-lo amb el sistema de costos ba-



Qua

dre

6.A

nàlis

i com

para

tiva

entre

els

siste

mes

USA

LI i A

BC.

Font:

Elaboració p

ròpia.

An

àlisi c

om

parativa

US

AL

IA

BC

Enfocam

ent p

rincipal

Bàsicam

ent c

om

ptabilitat f

inancera

Com

ptabilitat d

e c

ostos i d

e g

estió

Origen d

e la inform

ació

Bàsicam

ent c

om

ptabilitat f

inancera

Com

ptabilitat f

inancera i a

ltres

Distribució d

e r

ecursos

consum

its

Entre d

epartam

ents o

peratius i f

uncionals

Entre a

ctivitats

Bases d

e r

epartim

ent

d’elem

ents d

e c

ostos

Generalm

ent s

ón c

ostos d

irectes r

especte a

ls

departam

ents

Generadors d

e c

ostos

Bases d

e r

epartim

ent

de c

ostos e

ntre o

bjectes

finals d

e c

ostos

No é

s o

bjectiu p

rioritari d

e l’U

SA

LI

Generadors d

e c

ostos

Classificació p

rioritària

De d

epartam

ents o

peratius, departam

ents

funcionals i a

ltres c

ostos

D’activitats a

nivell u

nitari, de lot, de línia d

e p

roducte i

d’em

presa (

agrupable p

er d

epartam

ent)

Determ

inació d

e m

arges i

resultats

Aspecte im

portant

Nivells d

e r

esultat s

ignificatius p

er a

la p

resa d

e

decisions

No é

s o

bjectiu p

rioritari d

e l’A

BC

Indicadors d

e g

estió

Existeixen indicadors d

e g

estió

L’A

BM

contem

pla indicadors d

e g

estió

Avantatges g

enerals

• Ú

s g

eneralitzat e

n e

l s

ector

• F

acilita la c

om

parabilitat interem

presarial

• P

erm

et e

l p

rocés d

e p

ressupostació

• A

porta inform

ació d

etallada d

e c

ostos d

’activitats i

processos

• P

erm

et l’anàlisi d

e la r

endibilitat p

er c

lients

• P

erm

et l’anàlisi d

e les a

ctivitats q

ue g

eneren v

alor a

fegit

• P

erm

et e

l p

rocés d

e p

ressupostació

Inconvenients g

enerals

• N

o a

porta inform

ació p

er a

ctivitats

• N

o d

istribueix c

ostos f

ixos s

ignificatius

•E

scasses e

vid

èncie

s e

mpír

iques d

e la s

eva a

pli

cació

al secto

r

• R

esistència a

l c

anvi d

e s

istem

a p

er p

art d

e treballadors

• N

ecessitat d

’equips inform

àtics p

otents

• N

ecessitat d

’im

plicació d

el p

ersonal

sat en les activitats. Cal destacar que la combinació dels dos aportaria

uns avantatges competitius crucials als establiments hotelers, ja que

permetria disposar d’informació rellevant per emprendre noves accions

enfocades a la millora contínua de l’establiment.

Referències bibliogràfiques

BAUJÍN, P.; VEGA, V. i ARMENTEROS, M. (2001): «Diseño y apli-

cación de un sistema de costo basado en actividades en instalaciones

hoteleras». Comunicación presentada al VII Congreso del Instituto

Internacional de Costos / II Congreso de la Asociación Española de

Contabilidad Directiva, juliol, León, Espanya, pp. 1 a 19.

BRIMSON, J.A. (1991): Activity Accounting. An Activity-Based Ac-

counting Approach. Ed. John Wiley & Sons, Inc New York. Traduït

al castellà a l’obra del mateix autor (1995): Contabilidad por activi-

dades. Ed. Marcombo. 2a ed. Barcelona.

HORWATH FIDUCIAIRE & REVISION SA, (1992): Uniform system

of accounts for hotels. Organisation du departement financier d’u-

ne grande unité hotelière. Partie 4. Horwath Fiduciaire & Revision

S.A., Gènova.

HOTEL ASSOCIATION OF NEW YORK CITY, INC. (1996): Uni-

form System of Accounts for the Lodging Industry. 9a ed. Educatio-

nal Institute of the American Hotel & Motel Association, East Lan-

sing, Michigan.

ILIC, S. (2000): «Activity –based costing in hotel industry». Comuni-

cación presentada al 15th Biennal International Congress of «Tou-

rism and hospitality management: Trends and Challenges for the

future». Octubre, Opatija, Croàcia.

INNES, J. i MITCHELL, F. (1990): «Activity based costing research».

Management Accounting. Maig. pp. 28 a 29.

KWANSA, F. i SCHMIDGALL, R.S. (1999): «The Uniform System of

Accounts for the Lodging Industry. Its Importance to and Use by

Hotel Managers». Cornell Hotel and Restaurant Administration

Quarterly. Desembre, pp. 88 a 94.

NOONE, B.M. [1996]: An investigation into the application of custo-

mer profitability analysis as a strategic decision-making took in a

hospitality environment. Tesina M.B.S., Dublin Business School,

Dublin City University, Dublin.


SÁNCHEZ, M. V. (2002): La propuesta ABC (Activity Based Costing)

aplicada al sector hotelero. Tesis Doctoral. Universitat Rovira i

Virgili. Facultat de Ciències Econòmiques i Empresarials. Reus.

Notes

1 Com per exemple, Le Meridien Hotels & Resorts, que compta

amb 135 hotels de luxe a 56 països diferents, Occidental Hotels &

Resorts, amb 80 hotels a 13 països diferents, Sol Meliá Hotels

& Resorts, amb 350 establiments a 30 països, Husa hotels, amb

més de 170 hotels a 125 ciutats diferents, o altres cadenes tan co-

negudes com AC Hotels, amb més de 60 hotels en tres països, Hil-

ton Hotels, amb aproximadament 500 hotels per tot el món, etcè-

tera.

2 El sistema USALI no considera el concepte de costos sinó el de

despeses per aquest càlcul.


El sistema USALI versus - ACCID · 2018-10-26 · El sistema USALI versus el sistema ABC....

Documents

Transcript of El sistema USALI versus - ACCID · 2018-10-26 · El sistema USALI versus el sistema ABC....