ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, DERECHO · pugnado por un Derecho Tributario y de la Hacienda ......

ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, DERECHO ADUANERO Y COMERCIO EXTERIOR

Ao 42 - Febrero de 2018ISSN: 2422-1511

DIRECTOR DE LA PUBLICACINPaul Cahn-Speyer Wells

PARES ACADMICOS

lvaro Andrs Daz PalaciosCiro Meza Martnez

Fabio Londoo GutirrezHenry Gonzlez Chaparro

Ingrid Magnolia Daz Rincn Jessica Massy

Jos Toms Barreto Ramrez

Juan Manuel Idrovo CubidesJulio Fernando lvarez Rodrguez

Luis Orlando Snchez NeiraLuis Ricardo Lpez SnchezMaria Paula Snchez Nio

Ramiro Araujo Segovia Rogelio Perilla Gutirrez

EDITORHelena Castao Iriarte

DISEO Y DIAGRAMACINJuan Sebastian Bazzani Delgado

Jefferson Anderson Senz Reinoso

DISEO DE CARTULA Y ADAPTACINDaniel Torres Avilan

CORRECCIN DE ESTILOAdela Martnez Camacho

IMPRESIN Panamericana Formas e Impresos S.A.

Calle 65 No. 95 - 28, Bogot, D.C - Colombia Periodicidad: anual

BOGOT, D.C. COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX (57 1) 317 04 03 - Fax: (57-1) 317 04 36

Correo electrnico: [email protected]

CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Perodo 1 de julio de 2017 - 30 de junio de 2018

PRESIDENTEMauricio A. Plazas Vega

VICEPRESIDENTEMauricio Pieros Perdomo

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIORGustavo Adolfo Lorenzo Ortz

CONSEJEROS DECANOSAlberto Daniel Mnera Cabas

Alfredo Lewin FigueroaCarlos Alfredo Ramrez Guerrero

Cecilia Montero RodrguezJuan I. Alfonso Bernal

Juan Rafael Bravo ArteagaLucy Cruz de Quiones

Luis Enrique Betancourt BuilesPaul Cahn-Speyer WellsVicente Amaya Mantilla

CONSEJEROS

Adriana Grillo CorreaBenjamn Cubides PintoCarolina Rozo GutirrezCatalina Hoyos JimnezDiego Cubillos Pedraza

Eleonora Lozano RodrguezGabriel Ibarra Pardo

Gustavo Alberto Pardo ArdilaHarold Ferney Parra OrtizHenry Gonzlez ChaparroHoracio Enrique Ayala Vela

Jess Orlando Corredor Alejo

Jos Andrs Romero TarazonaJuan de Dios Bravo GonzlezJuan Esteban Sann GmezJuan Guillermo Ruiz HurtadoJuan Pablo Godoy FajardoLuis Miguel Gmez SjbergLuz Mara Jaramillo Meja

Myriam Stella Gutirrez ArgelloRamiro Ignacio Arajo Segovia

Rogelio Perilla GutirrezRuth Yamile Salcedo Younes

DIRECTORA EJECUTIVA Mara del Pilar Garca Lara

RELATORA TRIBUTARIACamila Gonzlez Henrquez

COORDINADORA DE ADUANASClaudia Irene Hernndez Prez

CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIN Andrs Eduardo Hernndez de Len - Director

DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA Gustavo Alberto Pardo Ardila

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Diana Marcela Ramrez Ros

REVISOR FISCAL SUPLENTE Jeimy del Pilar Lpez Rincn

TESORERO PRINCIPAL Horacio Enrique Ayala Vela

TESORERO SUPLENTE Carlos Eduardo Jaimes Jaimes

COMISIN ACADMICA TRIBUTARIA

COMISIN ACADMICA TCNICA, CONTABLE Y

ECONMICA

COMISIN ACADMICA ADUANERA Y DE COMERCIO

EXTERIOR

PRESIDENTEPaul Cahn-Speyer Wells

Lucy Cruz de QuionesEnrique Manosalva AfanadorCarlos M. Chaparro Plazas

Juan C. Bejarano RodrguezJulin Jimnez Meja

Gabriel Muoz MartnezJos Andrs Romero Tarazona

Camilo Caycedo Tribn

CONSEJEROS PERMANENTESJuan Rafael Bravo Arteaga

Catalina Hoyos JimnezLuis Miguel Gmez Sjberg

Juan de Dios Bravo Gonzlez

SECRETARIACamila Gonzlez Henrquez

PRESIDENTECarlos Alberto Espinoza Reyes

Jess Orlando Corredor AlejoHenry Gonzlez Chaparro

Carlos Eduardo Jaimes JaimesCiro Meza Martnez

Jairo Alberto Higuita NaranjoEleonora Lozano Rodrguez

Carlos Giovanni Rodrguez Vsquez

CONSEJEROS PERMANENTESWilmar Franco FrancoJavier Enciso Rincn

Juan Pablo Martnez Nocera

SECRETARIA (E)Camila Gonzlez Henrquez

PRESIDENTERamiro Arajo Segovia

VICEPRESIDENTEGustavo Adolfo Lorenzo Ortz

Juan David Barbosa MarioSilvia Gonzlez Anzola

scar Buitrago RicoMara Paula Snchez Nio

Juan Manuel Camargo GonzlezRicardo Lpez SnchezRogelio Perilla GutirrezOmar Gutirrez Mayorga

SECRETARIAClaudia Irene Hernndez Prez

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ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, DERECHO ADUANERO Y COMERCIO EXTERIORAo 42 - Febrero de 2018ISSN: 2422-1511Bogot, D.C., Colombia

Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 N 8-29Tel: (571) 317 04 03Fax: (571) 317 04 [email protected] www.icdt.org.co

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Tabla de contenido [ 9 ]

Contenido

Presentacin .................................................................................................................13Paul Cahn-Speyer Wells

Artculos de Derecho Tributario y Contable

Ponencias

Anlisis jurdico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016 ..................................19Juan de Dios Bravo Gonzlez

Algunos aspectos crticos de la Reforma Tributaria de 2016 (Ley 1819) en materia de impuesto sobre la renta e IVA ....................................................................101

Juan Pablo Godoy FajardoContabilidad para el cumplimiento de obligaciones tributarias casos especiales ...149

Myriam Stella Gutirrez ArgelloJuan Pablo Martnez Nocera

Conferencias

La territorialidad en los impuestos de renta y ventas: como agua y aceite? ............. 211Eric Thompson Chacn

Nuevo entorno fiscal de las ESAL ...............................................................................263Juan Carlos Jaramillo Daz

Tax Treaty Arbitration ................................................................................................... 311Hans Mooij

Conversatorio

El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas ms Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC) .....................................................351

Anglica Pea PreciadoBeneficios tributarios a las nuevas sociedades que inician actividades en las ZOMAC: excedi el legislador los lmites constitucionales a su libertad de configuracin en materia tributaria? ............................................................................371

Csar Augusto Romero Molina

[ 10 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Comunicacin Tcnica

Anlisis crtico a las presunciones de control y sujecin al Rgimen de Entidades Controladas del Exterior en Colombia ........................................................385

Juan David Velasco KerguelenPablo Fernndez Bonilla

Artculos de Derecho Aduanero y Comercio Exterior

Ponencia

La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comercio exterior y de inversin, como presupuesto de xito en la Alianza del Pacfico ...........395

Martn Gustavo Ibarra PardoJos Manuel Castro Arango

Conferencias

Algunos aspectos fiscales de la legislacin aduanera y de otras materias relacionadas con el comercio exterior de mercancas ................................................491

Germn Pardo CarreroEs la jurisdiccin aduanera una necesidad para Colombia? El caso de la Alianza del Pacfico ...................................................................................................585

Ramn Eduardo Guacaneme Pineda

Panel

Rgimen sancionatorio. Las pruebas secretas de la administracin del riesgo. Suspensin: medida cautelar o juzgamiento anticipado. ...........................................641

Diana Richardson PeaJos Francisco Mafla RuzCsar Camilo Cermeo Cristancho

Comunicaciones Tcnicas

Comunicacin Tcnica a la Ponencia sobre La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comercio exterior y de inversin, como presupuesto de xito en la Alianza del Pacfico ..........................................................671

Juan David Barbosa Mario

Tabla de contenido [ 11 ]

Obligatoriedad de un tribunal aduanero a la luz de la Alianza del Pacfico? ............679Juan David Barbosa MarioJuan Fernando Gonzlez Gil

Ganadores 1er. Concurso Hctor Julio Becerra Becerra de Jvenes Investigadores en materia tributaria, aduanera y comercio exterior.Estudiantes de pregrado

El poder tributario de las entidades territoriales en Colombia: un anlisis jurisprudencial ............................................................................................................691

Luis Adrin Gmez MonterrozaPaula Andrea Machuca SnchezMara Fernanda Rangel Mercado

La fiducia comercial y su dificultad para acceder a los beneficios de los convenios de doble imposicin....................................................................................719

Toms Peuela Ortiz

Estudiantes de posgrado

La naturaleza jurdica de los intereses moratorios y la forma de liquidarlos ..............737David Hernando Rueda Mantilla

El bitcoin y las criptomonedas: una realidad ineludible para el Fisco o un fenmeno ajeno al Derecho? ......................................................................................771

Brandon Espinel Laverde

Presentacin [ 13 ]

Presentacin y descripcin de la metodologa de las 42 Jornadas

Desde sus inicios, en 1963, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario ha pro-pugnado por un Derecho Tributario y de la Hacienda Pblica en equilibrio entre los sectores pblico y privado. Sin embargo, la ausencia de una adecuada com-penetracin entre la comunidad acadmica, el sector empresarial y el pas polti-co, ha dificultado severamente una sana y razonable evolucin hacia el bienestar de las finanzas pblicas, en beneficio del Estado y de los contribuyentes. Ha im-perado la idea equivocada que conduce a que, si se permite en grado importante, que prosperen la rigurosidad acadmica y ciertas pretensiones de los empresa-rios para ser competitivos la soberana estatal se vera mermada.

Desde luego, no se pretende una avenencia excesiva que impida o dificulte las funciones estatales, en deterioro de la justicia social y de sus otros fines, o que permita los abusos de los contribuyentes. Empero, la ausencia de esta imbrica-cin que se reclama, constituye una traba para el perfeccionamiento de la ciencia cognitiva del derecho, en desmedro de la seguridad jurdica y, en consecuencia, de la necesitada confianza en los diferentes estamentos del Estado.

En el marco de este empeo sin dejar de reconocer que recientemente se ha venido estrechando, aunque sin el alcance suficiente, la relacin entre el sector pblico y privado, la Comisin Acadmica Tributaria del Instituto deci-di concentrar, primordialmente, el temario acadmico de estas Jornadas en la pasada Reforma Tributaria (Ley 1819 de 2016). La razn? Sencilla: esta pre-tendida reforma estructural (mal denominada), adems de ser un fiel reflejo de la ausencia de conexidad entre los principios rectores del Derecho Tributario y de la Hacienda Pblica y la necesidad de un sano sostenimiento de las finanzas del Estado, en buena parte adolece de tcnica legislativa y de calidad normativa, vista, de forma evidente, en la ausencia de afinidad en su articulado.

Esta crtica se formula sin desconocer que, en muchos aspectos, la Ley de Reforma trae consigo buenas intenciones. Sin embargo, tal inconveniente para efectuar interpretaciones pacficas, armnicas y contextuales entre sus diferentes disposiciones y las anteriores del Estatuto Tributario que continuaron vigentes, ha conducido a que ni el propio Gobierno se ha atrevido an, en algunos casos muy importantes, a reglamentarla, y en los que lo ha hecho (tarde, por cierto), se evi-dencian deficiencias y serias omisiones de fondo. De su parte, la Corte Constitu-cional ha aplazado indefinidamente, por razones injustificables, el conocimiento de las mltiples demandas de inconstitucionalidad.


En estas circunstancias, las Jornadas de 2018 abordan, apenas, una frac-cin de la problemtica descrita y de otros asuntos de trascendental inters, para lo cual las comisiones acadmicas Tributaria, Contable, Aduanera y de Comercio Exterior, han designado los temas, ponentes, conferencistas y participantes en los conversatorios y paneles, cuyos trabajos escritos, en buena parte, aparecen en este Tomo Primero de las Memorias, y otros se publicarn en el Tomo Segun-do, de forma completa o sintetizada.

Por otra parte, sea la oportunidad para comentar que, con ocasin de estas Jornadas, se ha pretendido introducir algunas directrices metodolgicas y progra-mticas, entre las que se destacan: (I) evitar, a menos que se juzgue necesario, escritos e intervenciones informativos, limitados al tenor literal de las normas, sin que ello signifique la renuncia a efectuar descripciones generales acerca del pro-psito y operatividad de los objetivos pretendidos por el legislador; (II) no abste-nerse de efectuar interpretaciones o emitir opiniones diferentes o controvertibles. Donde quiera que estas se presenten aun si resultan lgidas deben escribirse y/o manifestarse con transparencia y sentido crtico, guardando, desde luego, el debido respeto; (III) conceder un espacio en las ponencias y conversatorios, para que la audiencia se pronuncie libremente en los trminos descritos en los dos nu-merales anteriores.

El temario a desarrollar en las 42 Jornadas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior 2018, es el siguiente:

Ponencias

Anlisis jurdico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016. Juan de Dios Bravo Gonzlez.

Algunos aspectos crticos de la reforma tributaria de 2016 (Ley 1819) en materia de impuestos sobre la renta e IVA. Juan Pablo Godoy Fajardo.

Conductas punibles del deber formal de autoliquidacin de los tributos. Gabriel Muoz Martnez.

La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comer-cio exterior y de inversin como presupuesto de xito en la Alianza del Pacfico. Martn Gustavo Ibarra Pardo y Jos Manuel Castro Arango.

Contabilidad para el cumplimiento de obligaciones tributarias Casos especiales. Myriam Stella Gutirrez Argello y Juan Pablo Martnez Nocera.

Presentacin [ 15 ]

Conversatorios

Prxima reforma tributaria. Bruce Mac Master, Diego Quiones Cruz y Juan Carlos Bejarano Rodrguez. Moderador: Carlos Eduardo Sepl-veda Rico.

Reforma Tributaria Ley 1819/2016: Exenciones tributarias y depura-cin de las rentas cedulares. Camilo Caycedo Tribn, Ricardo Andrs Sabogal Guevara y Adrin Rodrguez Piedrahita. Moderador: Juan Carlos Valencia.

Reforma Tributaria Ley 1819/2016: Beneficios e incentivos tributarios y aduaneros para las ZOMAC. Anglica Pea Preciado (Escrito particu-lar: el comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las zonas ms afectadas por el conflicto armado ZOMAC), Roberto Insignares Gmez, Csar Augusto Romero Molina (Escrito particular: Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que inician actividades en las ZOMAC: Excedi el legislador los lmites constitucionales a su liber-tad de configuracin en materia tributaria?) y Camilo Zarama Martnez. Moderador: Luis Miguel Gmez Sjberg.

Conferencias

La territorialidad de los impuestos de renta y ventas: como agua y aceite? Eric Thompson.

Nuevo entorno fiscal de las ESAL. Juan Carlos Jaramillo Daz. Tax treaty arbitration. Hans Mooij (Holanda). Justicia tributaria y equidad de gnero. Stella Jeannette Carvajal Basto

(Magistrada del Consejo de Estado). Obligacin de reportar pas por pas (en precios de transferencia). Gus-

tavo Snchez-Gonzlez (Mxico). Algunos aspectos fiscales de la legislacin aduanera y de otras materias

relacionadas con el comercio exterior de mercancas. Germn Pardo Carrero.

Tribunal aduanero. Una necesidad para Colombia a la luz de la Alianza del Pacfico? Ramn Eduardo Guacaname Pineda.

Paneles

Temas tributarios y aduaneros (Reforma Tributaria). Santiago Rojas Arroyo (Director de Impuestos y Aduanas Nacionales) y sus funcionarios.


Instrumento multilateral y otras temticas del Derecho Tributario Inter-nacional (Panel IFA). Maikel Evers (Francia), Ricardo Abello Galvis, Mnica Hernndez Gmez y Andrs Gonzlez Becerra.

Rgimen sancionatorio aduanero. Las pruebas secretas de la adminis-tracin del riesgo. Suspensin: Medida cautelar o juzgamiento antici-pado. Jos Francisco Mafla Ruz y Csar Camilo Cermeo Cristancho. Moderadora: Diana Richardson Pea.

Adems de lo anterior, se publica las siguientes Comunicaciones Tcnicas:

Anlisis crtico a las presunciones de control y sujecin al Rgimen de Entidades Controladas del Exterior en Colombia. Juan David Velasco Kerguelen y Pablo Fernndez Bonilla

Obligatoriedad de un tribunal aduanero a la luz de la Alianza del Pacfi-co?. Juan David Barbosa Mario y Juan Fernando Gonzlez Gil

Comunicacin Tcnica a la Ponencia sobre La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comercio exterior y de inver-sin, como presupuesto de xito en la Alianza del Pacfico. Juan David Barbosa Mario

Finalmente, en nombre del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, debo agradecer y felicitar a todos los citados artfices de las Jornadas, por difundir y estimular con profundizacin, en beneficio del pas, la actividad jurdica y/o tcni-ca, a travs del estudio y la investigacin, esfuerzos nicos capaces de alinear, con rectitud y destreza, las fuerzas de la inteligencia en beneficio del bien comn.

Paul Cahn-Speyer WellsPresidente de la Comisin Acadmica Tributaria

Febrero de 2018

Artculos de Derecho Tributario y Contable

PonenciasAnlisis jurdico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016

Juan de dios Bravo Gonzlez

Algunos aspectos crticos de la Reforma Tributaria de 2016 (Ley 1819) en materia de impuesto sobre la renta e IVA

Juan PaBlo Godoy FaJardo

Contabilidad para el cumplimiento de obligaciones tributarias casos especiales

MyriaM stella Gutirrez arGelloJuan PaBlo Martnez nocera

Conferencias

La territorialidad en los Impuestos de Renta y Ventas: Como agua y aceite?eric thoMPson chacn

Nuevo entorno fiscal de las ESALJuan carlos JaraMillo daz

Tax Treaty Arbitrationhans MooiJ

Conversatorio

El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas ms Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC)

anGlica Pea Preciado

Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que inician actividades en las ZOMAC: excedi el legislador los lmites constitucionales a su libertad de

configuracin en materia tributaria?csar auGusto roMero Molina

Comunicacin Tcnica

Anlisis crtico a las presunciones de control y sujecin al Rgimen de Entidades Controladas del Exterior en Colombia

Juan david velasco KerGuelenPaBlo Fernndez Bonilla

[ 19 ]Febrero 2018 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - pgs. 19 - 100

Anlisis jurdico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016

Legal analysis and relevant aspects of Law 1819 of 2016

Juan de Dios Bravo Gonzlez1

Fecha de recepcin: 7 de diciembre de 2017Fecha de aprobacin: 7 de enero de 2018

Para citar este artculo / To reference this articleJuan de Dios Bravo Gonzlez. Anlisis jurdico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero

de 2018. At. 19.

Pgina inicial: 19Pgina final: 100

Resumen

Esta ponencia hace un anlisis jurdico y de interpretacin de algunas normas contenidas en la Reforma Tributaria colombiana del ao 2016, todo a la luz de las reglas de la hermenutica jurdica y de los principios de Derecho Tributario.

Aunque la reforma de que se trata, introdujo varios cambios en la estructu-ra, especialmente del sistema del impuesto de renta y complementarios, en este trabajo se desarrollan cuatro aspectos del mismo: (i) El rgimen de las entidades controladas del exterior; (ii) El concepto y alcance del beneficiario efectivo; (iii) El rgimen de transicin en el impuesto de renta y, (iv) Consideraciones respecto de la renta presuntiva.

Palabras clave

Reforma Tributaria 2016, Ley 1819, Entidades Controladas del Exterior (ECE), Accin 3 BEPS, Normas sobre Transparencia Fiscal Internacional (TFI),

1 Abogado de la Universidad del Rosario de Bogot y especialista en Derecho Tributario de la Universidad del Rosario de Bogot.



Beneficiaro Efectivo, Reporte de Informacin Tributaria, Normas Anti Elusin, Normas de Transicin de la Ley 1819, Principio de Confianza Legtima, Efectos Retrospectivos de la Ley, Normas de Transicin de la Ley 1819, Amortizacin, Depreciacin, Prdidas Fiscales, Compensaciones, Sistema de Ventas a Plazos, Contratos de Servicios Autnomos, Activos Biolgicos, Renta Presuntiva.

Abstract

This paper makes a legal and interpretation analysis of some rules contained in the Colombian Tax Reform of 2016, all in light of the rules of legal hermeneutics and the principles of Tax Law. Although the reform in question, introduced several changes in the structure, especially the system of income tax and complementa-ry, in this work four aspects of it are developed: (i) Controlled Foreign Corpora-tions (CFC); (ii) The concept and scope of the Beneficial Owner; (iii) The transition regime in income tax and, (iv) Considerations regarding presumptive income.

Keywords

Tax Reform 2016, Law 1819, Controlled Foreign Corporations (CFC), Action 3 BEPS, Rules on International Tax Transparency (TFI), Beneficial Owner, Tax In-formation Report, Anti-Avoidance Rules, Transition Rules of Law 1819, Principle of Legitimate Trust, Retrospective Effects of the Law, Transition Rules of Law 1819, Amortization, Depreciation, Tax Losses, Compensations, Installment Sales System, Autonomous Services Contracts, Biological Assets, Presumptive Income

Sumario

Introduccin; 1. Entidades controladas del exterior; 1.1. Origen y evolucin; 1.2. Definicin de ECE; 1.2.1. Subordinadas; 1.2.1.1. Casos de subordina-cin para efectos de las ECE; 1.2.1.2. Ms del 50 % del capital pertenece a la matriz; 1.2.1.3. Control sobre el mximo rgano social; 1.2.1.4. Ejercicio de control calificado; 1.2.1.5. Derecho a percibir ms del 50 % de las utilidades; 1.2.2. Casos de vinculacin econmica; 1.2.2.3. Operaciones entre empresas de una misma persona natural o jurdica; 1.2.2.4. Parentesco o vnculo matrimonial; 1.2.2.5. Operaciones realizadas a travs de terceros no vinculados; 1.2.2.6. In-gresos Brutos; 1.2.2.7. Consorcios, uniones temporales, cuentas en participa-cin y contratos de colaboracin empresarial; 1.3. Sujetos pasivos del rgimen

[ 21 ]


Febrero 2018 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - pgs. 19 - 100

de las ECE; 1.4. Exenciones y umbrales mnimos impositivos; 1.5. Determina-cin de las rentas de las ECE y depuracin de la base gravable; 1.5.1. Rentas gravadas en el rgimen de las ECE Rentas pasivas; 1.5.1.1. Dividendos y par-ticipaciones; 1.5.1.2. Intereses o rendimientos financieros; 1.5.1.3. Ingresos de-rivados de la cesin del uso, goce, o explotacin de activos intangibles, tales como marcas, patentes, frmulas, software, propiedad intelectual e industrial y otras similares; 1.5.1.4. Ingresos provenientes de la enajenacin o cesin de de-rechos sobre activos que generen rentas pasivas; 1.5.1.5. Ingresos provenien-tes de la enajenacin o arrendamiento de bienes inmuebles; 1.5.1.6. Ingresos provenientes de la compra o venta de bienes; 1.5.1.7. Ingresos provenientes de la prestacin de servicios tcnicos, de asistencia tcnica, administrativos, inge-niera, arquitectura, cientficos, calificados, industriales y comerciales, para o en nombre de partes relacionadas en una jurisdiccin distinta a la de la residencia o ubicacin de la ECE; 1.6.2. Presunciones; 1.6.2.1. Presuncin legal; 1.6.2.2. Pre-suncin de derecho; 1.6.3. Realizacin del ingreso; 1.7. Depuracin de la base gravable; 1.7.1 Costos y deducciones; 1.7.2. Determinacin la renta lquida gra-vable; 1.7.3. Distribucin de beneficios de la ECE; 1.8. Prevencin y Eliminacin de la Doble Imposicin; 1.9. Efectos en otros tributos; 1.9.1. En el impuesto de industria y comercio ICA; 1.9.2. En el IVA; 1.9.3. El pago de los aportes al Sis-tema General de Seguridad Social SGSS; 1.10. Informacin de las ECE; 2. Be-neficiario efectivo; 2.1. Nocin de B.E.; 2.2. Efectos Tributarios; 2.2.1. Reporte de Informacin Tributaria; 2.2.2. Mecanismo anti elusin; 3. Normas de transicin en el impuesto de renta; 3.1. La necesidad de normas de transicin Principio de confianza legtima; 3.2. Efectos retrospectivos de la ley; 3.3. Normas de tran-sicin en el impuesto de renta en la reforma tributaria de 2016; 3.3.1. Saldos de los activos pendientes de amortizar; 3.3.1.1. Situacin antes de la reforma de 2016; 3.3.1.2. Normas aplicables a partir del 1 de enero de 2017; 3.3.1.3. Norma de transicin; 3.3.2. Saldos de los activos pendientes de depreciar. 3.3.2.1. Si-tuacin antes de la Reforma de 2016; 3.3.2.2. Norma aplicable a partir del 1 de enero 2017; 3.3.2.3. Norma de transicin; 3.3.3. Costos de exploracin, explota-cin y desarrollo; 3.3.3.1. Normas anteriores; 3.3.3.2. Normas aplicables a partir del 1 de enero de 2017; 3.3.3.3. Normas de transicin; 3.3.4. Saldos a favor li-quidados en el CREE y en el impuesto de renta y complementarios; 3.3.5.Trata-miento de las prdidas fiscales; 3.3.6. Compensaciones por el exceso de renta presuntiva en el impuesto bsico de renta y en el CREE; 3.3.7. Amortizacin de saldos pendientes del crdito mercantil; 3.3.7.1. Normas aplicables hasta el 31 de diciembre de 2016; 3.3.7.2. Normas aplicables a partir del 1 de enero de 2017; 3.3.7.3. Norma de transicin; 3.3.8. Amortizacin en contratos de concesin; 3.3.8.1. Normas anteriores a la Ley 1819 de 2016; 3.3.8.2. Normas aplicables a partir del 1 de enero de 2017; 3.3.8.3. Norma de transicin; 3.3.9. Sistema de



ventas a plazos; 3.3.9.1. Antes de la Reforma Tributaria del ao 2016; 3.3.9.2. De-rogatoria del sistema especial y norma de transicin; 3.3.10. Contratos de ser-vicios autnomos; 3.3.10.1. Normas aplicables antes de la Ley 1819 de 2016; 3.3.10.2. Normas aplicables a partir del 1 de enero de 2017; 3.3.10.3. Norma de transicin; 3.3.11. Valor patrimonial de los activos biolgicos; 3.3.11.1. Antes de la Reforma de 2016; 3.3.11.2. A partir del 1 de enero de 2017; 3.3.11.3. Norma de transicin; 3.3.12. Reservas constituidas por excesos de cuotas de depreciacin; 4. Rgimen de renta presuntiva; 5. Conclusiones y recomendaciones; 5.1. En re-lacin con las E.C.E.; 5.2. En relacin con el beneficiario efectivo; 5.3.En relacin con la depreciacin; 5.4. En relacin con la renta presuntiva; 6. Bibliografa.

Introduccin

Esta ponencia tiene como alcance general, el anlisis desde el punto de vista ju-rdico de algunos aspectos que fueron objeto de reforma en el impuesto de renta y complementarios en la Ley 1819 de 2016

Este estudio contiene los siguientes temas: (i) El rgimen de las entidades controladas del exterior; (ii) El concepto y alcance de beneficiario efectivo; (iii) El rgimen de transicin en el impuesto de renta y, (iv) Consideraciones respecto de la renta presuntiva.

El primer tema, tiene que ver con el rgimen de las entidades controladas del exterior (ECE), respecto del cual se desarrolla la finalidad de estas normas, como un mecanismo tendiente a evitar la erosin de la base tributaria y el trasla-do de beneficios tributarios a otras jurisdicciones de menor imposicin, segn la recomendacin de la OCDE, contenida en la Accin 3 BEPS.

En este caso, se explica el rgimen adoptado por la legislacin colombiana, de acuerdo con los pilares fundamentales de ese plan de accin para el diseo de normas sobre esta materia, el cual contiene: definicin de una ECE, umbrales mnimos y exenciones, definicin de la renta pasiva para estos propsitos, la de-puracin de la renta lquida especial, la atribucin de la renta y la prevencin y eli-minacin de la doble tributacin.

Se analizarn algunos problemas prcticos de interpretacin y de aplicacin que se han generado con la expedicin de estas normas, en especial, en lo que tiene que ver con el concepto de entidades controladas, de realizacin de los in-gresos, costos y deducciones, de generacin de prdidas y de la solicitud de des-cuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior.

El segundo tema, versa sobre la nocin de beneficiario efectivo, tanto para el sistema tributario, como para el sistema financiero, y la finalidad de conocer

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quin es el beneficiario efectivo y sus efectos tributarios, especialmente para el caso de los reportes de informacin tributaria.

El tercer tema, se refiere a las normas de transicin, que necesariamen-te deben introducirse, cuando hay un cambio brusco en el tratamiento impositi-vo a los contribuyentes, pues ello garantiza el principio de confianza legtima, por lo cual se analizar la legislacin anterior, las nuevas disposiciones que rigen a partir del ao 2017 y las normas de transicin adoptadas, respecto de las siguien-tes situaciones: (i) Saldos de los activos pendientes de amortizar y depreciar; (ii) Costos de exploracin, explotacin y desarrollo; (iii) Saldos a favor liquidados en el CREE y en el impuesto de renta y complementarios; (iv) Tratamiento de las pr-didas fiscales; (v) Compensaciones por el exceso de renta presuntiva en el CREE y en el impuesto de renta; (vi) Amortizacin de saldos pendientes del crdito mer-cantil; (vii) Amortizacin en contratos de concesin; (viii) Sistema de ventas a plazos; (ix) Contratos de servicios autnomos; (x) Valor patrimonial de los activos biolgicos y, (xi) Reservas constituidas por excesos de cuotas de depreciacin.

Finalmente, se har una reflexin sobre el rgimen de renta presuntiva y de la necesidad de retirarlo del ordenamiento jurdico tributario.

1. Entidades controladas del exterior

1.1. Origen y evolucin

Este rgimen tuvo su origen en el ao de 1962 en los Estados Unidos, con una norma llamada Subpart F. Provision, la cual establece una categora de rentas obtenidas por las empresas extranjeras controladas, denominadas en ingls Con-trolled Foreign Corporations (CFC).

Esas normas de EE.UU. fueron la base para implementar las recomenda-ciones de la OCDE en las diferentes legislaciones, cuyo objetivo fue propues-to en el ao 2013 y ha sido respaldado por el G20, siendo consagrado en dos documentos:

El informe de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econ-mico (en adelante OCDE), denominado Addresing Base Erosion and Profit Shifting, el cual en su inicio dice: La erosin de la base constitu-ye un riesgo serio para los ingresos tributarios, la soberana y la equidad fiscal, tanto para los pases miembros de la OCDE como para los pases no miembros2 y,

2 Jaques Malherbe. La revolucin Fiscal de 2014 (FATCA, BEPS, OVDP). Pg. 158. ICDT. (2015).



Plan de accin denominado Action Plan on Base Erosion ad Profit Shifting.

En el informe final de la OCDE del ao 2015 sobre la accin 3, en su prefa-cio, se lee lo siguiente a manera de justificacin de esta accin:

Los problemas de fiscalidad internacional nunca haban ocupado un lugar tan prioritario en las agendas polticas como hoy en da. La integracin de las economas y los mercados nacionales se ha intensificado de manera sustancial en los ltimos aos colocando, as, contra las cuerdas al sistema fiscal internacional, diseado hace ms de un siglo. Las normas actuales han dejado al descubierto una serie de puntos dbiles que generan oportu-nidades para la erosin de las bases imponibles y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en ingls), lo que exige decisiones drsticas y deter-minacin por parte de los responsables polticos con miras a restablecer la confianza en el sistema tributario internacional y asegurarse de que los be-neficios tributen all donde se desarrollen efectivamente las actividades eco-nmicas y se genere valor3.

Esos parmetros para evitar la erosin de las bases, tienen dos mecanis-mos de implementacin, la incorporacin a la legislacin interna de los pases y la aplicacin a travs de los Convenios Fiscales Multilaterales; de all que esta ins-titucin debe estudiarse desde estos dos ngulos.

En el caso de los convenios, lo nico que obliga a las partes es el convenio mismo y sus protocolos. Esto como aplicacin y expresin del principio de Pacta Sunt Servanda contenido en el artculo 26 de la Convencin de Viena, sobre el Derecho de los Tratados.

Para el caso de las normas internas, que son para el caso colombiano las contenidas en los artculos 882 a 893 del E.T., deben ser interpretadas de acuer-do con las reglas de interpretacin interna, es decir las de la parte inicial del Cdigo Civil (arts. 25 a 32), teniendo en cuenta la hermenutica jurdica.

Al respecto, la OCDE dice que: El paquete de medidas BEPS se dise precisamente para ser implementado mediante cambios en la legislacin interna y prcticas nacionales y en aplicacin de las disposiciones contempladas en los convenios fiscales, existiendo negociaciones actualmente en curso para desarro-llar un instrumento multilateral []4.

3 OCDE (2016). Disear normas de transparencia fiscal internacional eficaces, Accin 3 Informe final 2015. Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre Erosin de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Editions OCDE. Paris. Filmina 5. http://ex.doi.org/10.1787/97892642677091-es

4 Accin 3. p. cit. Filmina 6.

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El artculo 139 de la Ley 1819 de 2016 le adicion el libro 7 al Estatuto Tribu-tario, para introducir una serie de herramientas tendientes a evitar la erosin de la base tributaria en el impuesto de renta y el trasladado de beneficios tributarios a fi-liales del exterior no residentes en el pas, segn recomendaciones de la OCDE.

Estas normas implementan en Colombia las reglas de la Accin 3 BEPS (en espaol: Erosin de la Base y Traslado Artificial de Utilidades), sobre entidades controladas del exterior (en adelante ECE), o en ingls CFC.

El rgimen consagrado por la Ley 1819 de 2016, tiene dos finalidades; por un lado servir de mecanismo disuasivo para impedir que se trasladen rentas a otras jurisdicciones a travs de una ECE, especialmente cuando se trate de juris-dicciones de menor o nula imposicin y, por otro lado, impedir que las rentas ob-tenidas a travs de una ECE puedan ser diferidas, al gravar las rentas pasivas en el momento en que se realicen por la ECE, sin tener que esperar que esta reparta los beneficios a sus controlantes, lo cual podra hacerse en vigencias posteriores y en los momentos que ms convenga, de no existir este rgimen.

Sin embargo, veremos si las normas sobre realizacin de las rentas de las ECE cumplen con esos propsitos, ya que en algunos casos se puede presentar el diferimiento real del impuesto, por efectos de las diferentes reglas sobre reali-zacin de los ingresos que existen en la legislacin colombiana.

De otra parte, la accin 3 BEPS, indica que las normas ECE deben ser un soporte de las reglas contenidas en los precios de transferencia, por lo cual debe existir una interaccin entre estas dos clases de normas, permitiendo que prime-ro se apliquen las normas sobre precios de transferencia, para luego aplicar las normas sobre ECE; al respecto, la OCDE menciona que tiene sentido utilizar las normas de TFI5 con posterioridad a las normas de precios de transferencia pre-cisamente para hacer frente a aquellas situaciones en las que la aplicacin de estas ltimas conducen a un resultado que no es congruente con los objetivos del Plan de Accin contra erosin de la base imponible y el traslado de beneficios6.

En relacin con esta interaccin entre los dos regmenes de precios de trans-ferencia y entidades controladas del exterior, se ha discutido si con una buena apli-cacin y control del primero de ellos, es necesario implementar un rgimen de ECE, pues la finalidad principal de evitar la elusin y evasin de los tributos se logra con los precios de transferencia, al constatar que los negocios se realicen a precios de mercado, lo cual implica de por s una sustancia econmica en la transaccin.

Las normas TFI, que tambin se han conocido como normas sobre socie-dades extranjeras controladas, parten del supuesto que los contribuyentes que

5 Normas sobre transparencia fiscal internacional (TFI).6 Accin 3. p.cit. Filmina 16.



las controlan puedan erosionar la base del impuesto de renta en su pas de re-sidencia, mediante el traslado de beneficios y el diferimiento de los impuestos.

Para combatir estos efectos, el Plan de Accin de 20137, solicit la elabora-cin de unas recomendaciones para el diseo de esta clase de normas, lo cual se present como unos pilares fundamentales, a saber:

Definicin de una SEC (para nosotros una ECE). Umbrales mnimos y exenciones. Definicin de renta. Clculo de la renta. Atribucin de la renta. Prevencin y eliminacin de la doble imposicin.

De manera general, las normas sobre TFI, segn el profesor espaol de la Universidad de Mlaga, Ignacio Cruz Prada8, tienen su fundamento en dos teo-ras jurdicas:

La del levantamiento del velo de la persona jurdica y, La del anti diferimiento del impuesto

La primera teora, entre nosotros, tendra aplicacin en el principio de la pre-valencia de la sustancia sobre la forma, respecto del cual la Corte Constitucional en Sentencia C-15 de 1993, M.P. Dr. Eduardo Cifuentes Muoz, dijo:

La legislacin tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscal-mente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia econmica; si su resultado material, as comprenda varios actos conexos, independiente-mente de su forma jurdica, es equivalente en su resultado econmico a las circunstancias y presupuestos que segn la ley generan la obligacin tributa-ria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos. El principio de prevalencia del derecho sustancial, no puede ser ajeno al sistema tributario. El sistema tributario en el Estado social de de-recho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor cons-titucional fundante, que impone a las autoridades la misin de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares. La efectividad del deber social de toda persona de contribuir al financiamiento de los gastos e

7 Accin 3. p.cit. Filminas 11 y 12.8 Ignacio Cruz Prada. Transparencia Fiscal Internacional, Rgimen General e Interrelacin con los Conve-

nios de Doble imposicin. Pg. 32. Tirant lo Blanch. Valencia. (2000).

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inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad, abona el cri-terio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma9.

El anlisis de la sustancia de las actividades desarrolladas por la ECE, es un punto tratado en forma especial por la OCDE10, con el fin de decidir qu rentas deben tener el tratamiento de TFI, con lo cual los contribuyentes solamente que-daran sujetos a este rgimen, cuando sus entidades controladas no desarrollen en forma real actividades econmicas.

Respecto de la segunda teora, la OCDE, en el informe final del proyecto BEPS de 2015, ha dicho:

Las normas CFC de transparencia fiscal internacional relativas a CFC son la respuesta normativa al riesgo de que cualquier contribuyente con una par-ticipacin mayoritaria en una filial extranjera erosione la base imponible en su pas de residencia y, en algunos casos, tambin en otros pases, deslo-calizando y/o trasladando sus rentas a una CFC. Sin una regulacin tal, las CFC representan autnticas oportunidades para el traslado de beneficios y el diferimiento a largo plazo de los tributos11.

Como se puede apreciar, el rgimen de ECE se justifica en un modelo de tri-butacin basado en la residencia, por lo cual es viable preguntarse si en un modelo impositivo basado en la fuente, tiene relevancia la adopcin de esta normativa.

Hoy en da, en el mundo est cobrando cada vez ms importancia el crite-rio de la fuente, especialmente a nivel de las empresas y grupos multinaciona-les, tal como lo comenta el profesor GARCA NOVOA12, lo cual se ha presentado como una reaccin de los pases receptores de inversin, liderados por los llama-dos BRICS (Brasil, Rusia, India y China, hoy en da adicionado por Surfrica ), los cuales han promovido el principio de la ubicacin razonable del benfico, ya que han visto disminuida su tributacin, por el criterio de residencia que ha venido siendo respaldado por la OCDE y que ha sido utilizando como criterio primordial en la firma de los CDI.

De otra parte, en la reforma tributaria recientemente aprobada por el Con-greso de los EE.UU., la cual contiene normas sobre territorialidad que privile-gian, en algunos aspectos, el criterio de la fuente por sobre el de residencia y con efecto futuro en la prdida de importancia de las normas CFC, especialmente

9 http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/1993/C-015-93.htm10 Accin 3. p.cit. Filmina 51.11 https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf12 Csar Garca Novoa. El Derecho Tributario Actual, Innovaciones y Desafos. Serie Monografas Tributa-

rias. Pg. 165. ICDT. (2015).



para el caso de los dividendos provenientes de rentas activas generados por estas entidades; de acuerdo con lo anterior, los dividendos que reciban las em-presas norteamericanas que posean ms del 10 % del capital en sociedades del exterior, no se gravarn en los EE.UU., lo cual incluye un rgimen transicional, segn el cual existira un impuesto reducido entre el 10 % y 14 %, sobre utilidades acumuladas hasta el ao 2017 que no se hubieren distribuido como dividendos, ello con el fin primordial de incentivar que las empresas norteamericanas puedan repatriar las utilidades obtenidas en el exterior.

1.2. Definicin de ECE

El artculo 882 del E.T. asimila a ECE, diferentes vehculos de inversin domicilia-dos en el exterior, tales como:

Sociedades. Patrimonios autnomos y otros negocios fiduciarios. Trusts y fundaciones de inters privado. Fondos de inversin colectiva.

Estas ECE son aquellas que sean subordinadas, de acuerdo con los nu-merales i, ii, iv, y v del literal b) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T., o estn vin-culadas econmicamente, segn cualquiera de los literales del numeral 5 del artculo 260-1 del E.T. y, tengan residencia fiscal en el exterior.

En este caso, vale la pena anotar que para efectos de este rgimen, se suprimi la causal iii del literal b) del numeral 1 del artculo 260-1 del E.T., que trata sobre la influencia de la matriz, sus subordinadas o sus socios, respec-to de los rganos de administracin de una sociedad, ya que si la influencia se ejerce sobre una asamblea o junta de socios, quedara subsumida en la causal ii y, si es sobre la junta directiva o administracin de la sociedad, la causal est contemplada en el numeral iv.

Lo anterior, est en consonancia con las recomendaciones de la OCDE, que establecen, por un lado, que deben existir controles de carcter jurdico y, por el otro, controles de carcter econmico.

El llamado control jurdico, contempla la participacin que tiene el residen-te en el capital social de la filial para determinar el porcentaje de participacin o de derechos de voto13; mientras que el control econmico, se centra en los de-

13 Accin 3. p.cit. Filmina 28.

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rechos sobre los beneficios, el capital y los activos de una sociedad en determi-nadas circunstancias como su disolucin o liquidacin14.

Sin embargo, la redaccin de la norma colombiana, artculo 882 del E.T.15, puede tener dificultades en su interpretacin, pues ella dice textualmente que las ECE son aquellas que cumplen con la totalidad de los requisitos siguientes, con lo cual podra ser inaplicable en una interpretacin literal, ya que una cosa sera entender que se deben cumplir con los requisitos de los numerales 1 y 2 del art-culo 882 del E.T. y, otra cosa muy diferente que se cumpla con los numerales i, ii, iv y v del numeral 1 del artculo 260-1 del E.T. o, de cualquiera de los literales del numeral 5 del artculo 260-1 del E.T.

Consideramos que la norma debe interpretarse en el mismo sentido utiliza-do para los precios de transferencia, a la cual remite, por lo cual al presentarse algn caso de subordinacin o de vinculacin econmica, ms la circunstancia que la ECE no tenga residencia en Colombia, se aplicara el rgimen de que se trata.

En este aspecto, cabe mencionar que quedaran por fuera del rgimen de las ECE, las sociedades extranjeras que tengan su sede efectiva de administra-cin en Colombia, pues ellas se consideran entidades nacionales para efectos tri-butarios, conforme al artculo 12-1 del E.T.

1.2.1. Subordinadas16

En el caso en que el poder de decisin o control lo ostente una matriz o controlan-te, se est ante una situacin de subordinacin, pero si dicho control es ejercido por intermedio de una empresa subordinada, la entidad controlada ser una subsidiaria y, si el control es ejercido directamente por la matriz, estaremos frente a una filial.

Aqu se debe prestar especial inters a la terminologa usada por el legis-lador, pues la norma se refiere a entidades, por lo que no solamente se trata de sociedades, sino tambin debe incluirse cualquier vehculo de v con o sin perso-nera jurdica, tal como se anot anteriormente.

14 Accin 3. p.cit. Filmina 28.15 Art. 882 del E.T.: Artculo 882. Entidades controladas del Exterior sin residencia Fiscal en Colombia

(ECE). Para efectos de lo previsto en este Ttulo, son entidades controladas del exterior sin residencia fiscal en Colombia (ECE), aquellas que cumplen con la totalidad de los requisitos siguientes:

1. La ECE es controlada por uno o ms residentes fiscales colombianos en los trminos de cualquiera de las siguientes disposiciones:a) Se trata de una subordinada en los trminos de los numerales i., ii., iv., y v del literal b) del numeral

1 del artculo 260-1 de este Estatuto, ob) Se trata de un vinculado econmico del exterior en los trminos de cualquiera de los literales del

Numeral 5 del artculo 260-1 de este estatuto. 2. La ECE no tiene residencia fiscal en Colombia. (Resaltado fuera del texto)16 Los puntos 1.2. 1. y 1.2.2. fueron desarrollados con la colaboracin del abogado economista Juan Rafael

Bravo Gaviria.



1.2.1.1. Casos de subordinacin para efectos de las ECE

Los dos primeros casos de subordinacin, son una transcripcin exacta de tam-bin los dos primeros numerales del artculo 27 de la Ley 222 de 1995, que viene siendo el artculo 261 del Cdigo de Comercio.

De otra parte, debe tenerse en cuenta que en todos los casos de subordina-cin, las opciones de compra sobre acciones, se asimilan a acciones.

1.2.1.2. Ms del 50 % del capital pertenece a la matriz17

Cuando ms del 50 % del capital pertenece a la matriz, directamente o por inter-medio o con el concurso de las subordinadas.

Filial 1

Indirecto

Subsidiaria A

Filial 2

Control DirectoControl

Matriz

100% 51%

60%

Figura 1: Ms del 50 % del capital pertenece a la matriz.

En la situacin que se presenta en la Figura 1 vemos como hay control di-recto entre la matriz y las Filiales 1 y 2, de igual forma hay control por intermedio de la Filial 1 sobre la Subsidiaria A.

1.2.1.3. Control sobre el mximo rgano social18

La segunda causal de vinculacin hace referencia al control que puede tenerse sobre el mximo rgano social de una sociedad, bien sea sobre la junta de socios o sobre la asamblea de accionistas. Esta situacin se puede presentar cuando en

17 i, literal b) numeral 1 del art. 260-1 del E.T. Cuando ms del 50% de su capital pertenezca a la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de estas. Para tal efecto, no se computarn las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto;

18 ii, literal b) del numeral 1 art. 260-1 del E.T. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o se-paradamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayora mnima decisoria en la junta de socios o en la asamblea, o tengan el nmero de votos necesarios para elegir la mayora de miembros de la junta directiva, si la hubiere;

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las votaciones de dichos rganos, una parte, sin tener la mayora del capital de la empresa, tiene la mayora decisoria, como puede ser, entre otras, el caso de las acciones con voto mltiple.

Filial 1

Indirecto

Subsidiaria 1 Sampi S.A.

Filial 2

Control DirectoControl

Matriz

100% 51%

60%

30%

25%

Figura 2. En este caso, la matriz controla las asambleas de la subsidiaria 1 a travs de su Filial 1 y, a Sampi por intermedio de su filial 2 y la Subsidiaria 1, con un 55 % (30 % + 25 %) de los votos.

1.2.1.4. Ejerciciodecontrolcalificado19

Cuando se ejerza control por parte de una o ms personas naturales, jurdicas, entidades o esquemas de naturaleza no societaria, directamente o por intermedio o con el concurso de una entidad en la cual las primeras posean ms del 50 % del capital, tengan la mayora mnima para la toma de decisiones o ejerzan influen-cia dominante en las decisiones de la entidad. Podr haber control en los trmi-nos de los supuestos del artculo 260-1 del E.T., es decir los consagrados en i y ii.

Aqu se recogen las dos situaciones presentadas anteriormente, la situacin en este caso se extiende al control que puede tener una o ms personas natura-les, jurdicas, entidades o esquemas de naturaleza no societaria.

Surge la duda de cundo las personas, entidades y esquemas de naturale-za no societaria, pueden ser controlantes.

Esta norma podra interpretarse partiendo del supuesto de la existencia de una subordinacin, conforme a los casos anteriormente descritos, es decir que debe haber una vinculacin econmica entre las personas naturales o jurdicas que posean ms del 50 % del capital o que conformen una mayora para la toma de decisiones, lo cual puede considerarse como una interpretacin teleolgica de

19 iv, literal b) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T. Cuando el control conforme a los supuestos previstos en el presente artculo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurdicas o entidades o esquemas de naturaleza no societario, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales esta posean ms del cincuenta (50 %) del capital o configuren la mayora mnima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la direccin o toma de decisiones de la entidad;



la norma. Ello por cuanto, en el literal a) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T, que aunque no hace parte de la remisin que hace el art. 882 del E.T., si hace parte del concepto de subordinacin, se dice que una entidad ser subordinada o con-trolada cuando su poder de decisin se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras persona o entidades que sern su matriz o controlante.

Sin embargo, se discute si cabe una interpretacin literal de la disposicin, segn la cual las entidades extranjeras podran ser controladas solamente por el hecho de que residentes colombianos puedan tener ms del 50 % del capital social o tengan mayora para la toma de decisiones.

Al respecto, consideramos que la posicin ms adecuada es la primera, ya que esta norma debe interpretarse de acuerdo con los efectos que ella tiene para el sistema de precios de transferencia, de donde procede, por cuanto el control debe ser ejercido por personas que tengan una conexin entre s, porque de lo contrario se podra llegar al exceso de calificar como ECE a una cartera colectiva del exterior, donde la mayora del capital est compuesto por residentes colombianos sin vncu-lo alguno, simplemente por el hecho de ser residentes fiscales en el pas.

Lo anterior, se podra esquematizar as:

16%51%

35%

PNJEE

Epsilon S.A.Myrias S.A.

Figura 3: Ejercicio de control calificado.

En la Figura 3 se ejemplifica esta situacin, en donde una persona natural, jurdica, una entidad o un esquema de naturaleza no societaria (PNJEE) tiene el 16 % de psilon S.A. y el 51 % de Myrias S.A y, esta a su vez tiene el 35 % de p-silon S.A. De esta situacin se ve como los primeros tienen el control sobre Epsi-lon S.A. en conjunto con Myrias S.A., ya que en conjunto, tendran una mayora del 51 % en la toma de decisiones, por lo cual la PNJEE sera entonces su controlante.

De otra parte, si la norma se interpreta en la forma como hemos sugerido, tambin habra control por efectos del capital, al tener en forma conjunta entre los controlantes el 51 % del mismo.

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1.2.1.5. Derecho a percibir ms del 50 % de las utilidades20

Este caso se configura cuando se tiene el derecho a percibir ms del 50 % de las utilidades de la sociedad subordinada. Esto se puede dar, por ejemplo, cuando existe un socio industrial con derecho a ms del 50 % de las utilidades, sin que se hayan liberado las acciones y que por lo tanto no tiene la capacidad formal para influir sobre la sociedad, o en el caso de acciones privilegiadas, donde el beneficio sea precisamente recibir ms del 50 % de las utilidades de la entidad, sin tener en cuenta el porcentaje en el capital, el cual podra ser inferior al 50 %.

Al respecto, la norma reglamentaria (art. 1.2.2.1.1 del Decreto nico Tributa-rio DUT D. 1625 de 2016), aclara lo siguiente: [] se considerar que existe vinculacin, cuando la operacin en dos o ms entidades una persona natural o jurdica, o una entidad o esquema de naturaleza no societaria, aunque no se en-cuentre vinculada al capital, tenga derecho a percibir directamente o indirecta-mente ms del cincuenta por ciento (50%) de las utilidades de la sociedad.

1.2.2. Casos de vinculacin econmica

En esta parte se consagr la normativa de los artculos 450 y 452 del E.T., en ma-teria de IVA y, se agreg una situacin ms, la cual se encuentra en el literal g.

En general, se trata de operaciones celebradas entre distintos vinculados econmicos, lo cual debe tener relevancia para efectos de un impuesto indirecto como el IVA y para los precios de transferencia, donde importa que dichas opera-ciones integren la base gravable del IVA o, que se realicen a precios de mercado, pero no se ve claramente la importancia en la determinacin de las rentas pasi-vas para el rgimen de ECE.

En este caso, surge la pregunta si para efectos del rgimen de ECE, basta-ra con hacer mencin al artculo 261 del C.Co. o, al numeral 1 del artculo 260-1 del E.T. y, no a las causales del numeral 5 del mismo artculo, tal como sucede en otras legislaciones, como por ejemplo:

En Per, en el art. 112 Del Rgimen De Transparencia Fiscal Internacio-nal21, en donde los casos de subordinacin se concretan en: la participa-

20 v, literal b) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T. Cuando una misma persona natural o unas mismas personas naturales o jurdicas, o un mismo vehculo no societario o unos mismos vehculos no societarios, conjunta o se-paradamente, tengan derecho a percibir el cincuenta por ciento de las utilidades de la sociedad subordinada.

21 Decreto Supremo N. 179-2004-Ef (Publicado El 8.12.2004) https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwjWvraV86fXAhXB5CYKHe7QA48QFggoMAA&url=http%3A%2F%2Fwww.sunat.gob.pe%2Flegislacion%2Frenta%2Fley%2Ffdetalle.htm&usg=AOvVaw1w1eql1YUk557LOuTPt7wE



cin en ms del 50% del capital social de la entidad o en los resultados de la misma.

En Argentina, en el art. 130 de la Ley del Impuesto a las Ganancias22, en donde la subordinacin se predica de: la participacin en ms del 50% del capital social de la entidad o en el poder de decisin en las respec-tivas asambleas.

La respuesta a dicho interrogante, podra estar precisamente en la interac-cin de las normas de precios de transferencia, pues si ellas se aplican en forma efectiva para controlar que las operaciones se realicen a precios de mercado, se podra prescindir de estas causales de vinculacin econmica, sin que se afecte el rgimen de ECE, siempre y cuando exista una sustancia econmica.

1.2.2.1. Subordinadas de una sola matriz23

La operacin se realiza entre dos subordinadas de una misma matriz, se presume que ambas estn actuando por rdenes dadas por la controlante.

1.2.2.2. Operaciones entre subordinadas24

La operacin tiene lugar entre dos subordinadas que pertenezcan directa o indi-rectamente a una misma persona natural, persona jurdica, entidades o esquemas de naturaleza no societaria; cuando en el artculo se usa la palabra pertenezcan, creemos que hace referencia a que posea ms del 50 % del capital, cuotas o partes de inters, bien sea directa o indirectamente.

La norma reglamentaria (art. 1.2.2.1.1 del Decreto nico Tributario DUT D. 1625 de 2016), respecto de esta causal dice lo siguiente: [] se considera que existe vinculacin econmica, cuando la operacin tiene lugar entre dos su-bordinadas que pertenezcan directamente o indirectamente en ms del cincuenta por ciento (50%) a un misma persona natural o jurdica o entidades o esquemas de naturaleza no societaria.

22 Artculo 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Texto Ordenado de la Ley N 20.628 aprobado por el Decreto N 649/97, segn modificado en ltimo lugar por el Decreto N 244/13). http://www.wipo.int/wipolex/es/text.jsp?file_id=287573

23 Literal a. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. Cuando la operacin tiene lugar entre dos subordinadas de una misma matriz;

24 Literal b. Del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. Cuando la operacin tiene lugar entre dos subordinadas que pertenezcan directa o indirectamente a una misma persona natural o jurdica o entidades o esquemas de naturaleza no societaria;

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1.2.2.3. Operaciones entre empresas de una misma persona natural o jurdica25

La operacin se realiza entre dos empresas que pertenezcan a una misma per-sona natural o jurdica, o cuando esta participe directa o indirectamente en la ad-ministracin, control o capital de ambas. Esto se configura, si posee ms del 50% del capital de la empresa o, cuando se tiene la capacidad de controlar las decisio-nes de negocio de la empresa.

1.2.2.4. Parentesco o vnculo matrimonial26

Cuando ms del 50 % de las empresas que participan en la operacin pertenece directa o indirectamente a personas ligadas entre s por matrimonio o parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, o nico civil.

1.2.2.5. Operaciones realizadas a travs de terceros no vinculados27

La operacin se realiza entre vinculados, a travs de terceros no vinculados, en donde el tercero no vinculado acta como intermediario entre las vinculadas, con el prop-sito de ocultar la verdadera naturaleza de las partes que intervienen en la operacin.

Realidad del negocio

Vinculada 2

Vinculada 1 Operacin Forma aparente del negocio

Tercero no vinculado

Figura 4: Operaciones realizadas a travs de terceros no vinculadas.

25 Literal c. del numeral 5 del art 260-1 del E.T. Cuando la operacin se lleva a cabo entre dos empresas en las cuales una misma persona natural o jurdica participa directa o indirectamente en la administracin, el control o el capital de ambas. Una persona natural o jurdica puede participar directa o indirectamente en la administracin, el control o el capital de otra cuando i) posea, directa o indirectamente, ms del 50% del capital de esa empresa, o, ii) tenga la capacidad de controlar las decisiones de negocio de la empresa;

26 Literal d. Del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. Cuando la operacin tiene lugar entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en ms del cincuenta por ciento (50%) a personas ligadas entre s por matrimonio, o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, o nico civil;

27 Literal e. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. Cuando la operacin se realice entre vinculados a travs de terceros no vinculados;



1.2.2.6. Ingresos brutos28

Ms del 50% de los ingresos brutos provienen de forma individual o conjunta de sus socios o accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares.

1.2.2.7. Consorcios, uniones temporales, cuentas en participacin y contratos de colaboracin empresarial29

En casos de consorcios, uniones temporales, cuentas en participacin, contratos de colaboracin empresarial o cualquier otra forma asociativa que no de origen a personas jurdicas, habr vinculacin con todos las sociedades o entidades no societarias que conformen un grupo empresarial aunque la matriz est domicilia-da en el exterior.

En esta materia, nuestra legislacin califica a este tipo de contratos de cola-boracin empresarial, a los siguientes30:

Consorcios y uniones temporales. Joint ventures. Cuentas en participacin.

La norma reglamentaria (art. 1.2.2.1.1 del Decreto nico Tributario DUT D. 1625 de 2016), dice lo siguiente:

[] se considera que existe vinculacin econmica cuando existan consorcios, uniones temporales, cuentas en participacin, otras formas asociativas que no den origen a personas jurdicas y dems contratos de colaboracin empresarial, cuando los mismos celebren operaciones con vinculados de uno cualquiera de los miembros, en relacin con el objeto del consorcio, unin temporal, cuentas en participacin u otras formas asociativas, caso en el cual las obligaciones relativas al rgi-men de precios de transferencia debern ser cumplidas por el miembro del consorcio, unin temporal, cuentas en participacin u otras formas asociativas respecto de quien se predique la vinculacin.

28 Literal f. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. Cuando ms del 50% de los ingresos brutos provengan de forma individual o conjunta de sus socios o accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares;

29 Literal g. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. Cuando existan consorcios, uniones temporales, cuentas en participacin, otras formas asociativas que no den origen a personas jurdicas y dems contratos de colaboracin empresarial.

30 Artculo 18 del E.T.

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De acuerdo con lo anterior, como esta es una norma sobre precios de trans-ferencia, para establecer la sustancia y realidad de la transaccin, la causal de que se trata, solamente debera presentarse cuando se presenten transacciones entre estas formas de contratar y sus controlantes.

1.3. Sujetos pasivos del rgimen de las ECE

Cuando una entidad del exterior sea controlada por residentes colombianos que tengan, directa o indirectamente, una participacin igual o superior al 10 % en el capital de la ECE o en los resultados de la misma, esos contribuyentes deben in-cluir los resultados de la ECE como renta gravable, cuando dichas rentas se con-sideren como pasivas.

De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 883 del E.T., habra necesidad de establecer, en primer lugar, si existe un control, porque adems de presentarse un caso de subordinacin, exista una vinculacin econmica y, posteriormente, establecer si ese control lo tienen residentes colombianos con una participacin igual o superior al 10 % del capital de la ECE o en sus resultados.

Esta participacin igual o superior al 10 %, corresponde a la implementa-cin del criterio de concentracin de la propiedad, respecto de la cual la OCDE dice que: En Estados Unidos, por ejemplo, se acumulan las participaciones que tienen los residentes sobre la SEC si cada una de estas participaciones supera el 10%. Este mtodo lleva a tener en cuenta las participaciones de un grupo con-centrado de residentes, pero tambin elimina la necesidad de recurrir a otras normas a efectos de atribuir la renta, pues el umbral del 10% tambin puede utili-zarse para establecer a qu residentes se les atribuir sta31.

Aqu surge otra dificultad de interpretacin de la norma, pues la pregunta sera qu debe entenderse por residentefiscal, para efectos del rgimen de las ECE, por cuanto se puede sostener:

Que la residencia fiscal se predica solamente de las personas naturales o, Que la residencia fiscal se predica indistintamente de las personas natu-

rales, jurdicas u otro tipo de entidades.

La primera posicin, tiene fundamento en las normas generales sobre inter-pretacin de la ley, conforme al artculo 28 del Cdigo Civil, en relacin con el sentido corriente de las palabras, ya que cuando el legislador las haya definido ex-presamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal; como para el caso del impuesto de renta y complementarios, la residencia se predica




solamente de las personas naturales, de acuerdo con el artculo 10 del E.T., habra que concluir que el trmino residente fiscal se predica solo de este tipo de personas.

Sin embargo, se podra considerar una segunda posicin, para el caso de las sociedades y dems entidades, para considerarse que tambin la residencia se puede predicar de las personas jurdicas, si se tiene en cuenta lo siguiente:

La legislacin tributaria desde la vigencia de la Ley 1607 de 2012, aban-don el concepto de que las sociedades eran nacionales solamen-te cuando su domicilio principal estaba en el territorio colombiano o, cuando la sociedad se haba constituido de acuerdo con la legislacin colombiana, para agregar que tambin lo son, cuando tengan su sede efectiva de administracin en el pas.

Especficamente, para efectos de la sujecin pasiva del rgimen de las ECE, el artculo 883 del E.T., remite a las situaciones de control a que se refiere el artculo 882 del mismo estatuto, dentro de las cuales se encuentra el con-trol ejercido por las matrices, las cuales necesariamente son sociedades.

Debido a la interaccin de las normas de precios de transferencia y las de las ECE, no puede desconocerse que las sociedades colombianas pueden ser controlantes, porque de lo contrario el primero de los reg-menes no sera aplicable en la mayor parte de las veces.

De acuerdo con lo anterior, consideramos que la residencia fiscal se puede predicar tanto de las personas naturales como de las jurdicas, ya que cabra en este caso la interpretacin sistemtica, para que exista la debida corresponden-cia y armona entre las diferentes disposiciones (artculo 30 del C.C.).

1.4. Exenciones y umbrales mnimos impositivos

A pesar que las guas de la OCDE recomiendan la adopcin de rentas exentas para el rgimen de ECE y unos umbrales mnimos impositivos, en la legislacin colombiana vigente no se adopt ninguna de las dos recomendaciones.

Por lo general, para tener en cuenta esta recomendacin, se adoptan mto-dos para establecer si la ECE pag un bajo monto de tributos, bien sea efectuan-do un informe de caso por caso o, bien elaborando listas negras o blancas de las correspondientes jurisdicciones, que faciliten la fiscalizacin por parte de la admi-nistracin tributaria.

La finalidad de dichos umbrales mnimos, es la de limitar el alcance de las normas TFI, excluyendo aquellas entidades que apenas suscitan riesgos en mate-ria de erosin de bases y traslado de beneficios, y centrndose en su lugar en aque-llas otras que s representan un riesgo elevado por presentar ciertas caractersticas

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o exhibir comportamientos indicativos de una mayor probabilidad de traslado de beneficios32, todo ello en desarrollo del principio de eficiencia, lo cual resulta apli-cable tanto para la administracin tributaria, como para los contribuyentes, enten-dido ste, tal como lo aclara la Corte Constitucional en Sentencia C-776 de 2003, M.P. Dr. Manuel Jos Cepeda, en donde dijo: La Corte ha interpretado, por otra parte, que el principio de eficiencia tributaria no solo se concreta en el logro de un mayor recaudo de tributos con el menor costo de operacin posible, sino que tam-bin se valora como un principio tributario que gua al legislador para conseguir que la imposicin acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumpli-miento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)33.

Los tres tipos de medidas que se podran adoptar, seran34:

Una cuanta mnima por debajo de la cual las normas TFI no se aplicaran; Un requisito anti-abuso que dirigira las normas TFI hacia situaciones

donde existe propsito elusivo y, Una exencin por tipo de gravamen en virtud de la cual las normas TFI

solo seran de aplicacin sobre SEC residentes en pases con un tipo de gravamen inferior al aplicable a la sociedad matriz.

En el derecho comparado latinoamericano, podemos ver la aplicacin de este tipo de limitaciones o umbrales mnimos, de la siguiente manera:

Por ejemplo, en el caso chileno, el ltimo inciso del literal c. del art. 41 G de la LIR, establece que:

Lo dispuesto en este artculo se aplicar solo cuando las rentas pasi-vas de la entidad controlada excedan del 10% de los ingresos totales de aquella, en el ejercicio que corresponda. Sin perjuicio de lo anterior, no se aplicar lo dispuesto en este artculo cuando el valor de los ac-tivos de la entidad controlada susceptibles de producir rentas pasivas, considerados proporcionalmente segn su permanencia en el ejerci-cio, no exceda de un 20% del valor total de sus activos, determinado tambin proporcionalmente en la forma sealada. Tampoco se aplica-r cuando las rentas pasivas de la entidad controlada se hayan grava-do con impuestos a la renta cuya tasa efectiva sea igual o superior a un 30% en el pas donde se encuentra domiciliada, establecida o constitui-da dicha entidad, conforme a las normas que ah se apliquen.

32 Accin 3. p.cit. Filmina 37.33 http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm34 Accin 3. p.cit. Filmina 37.



En el caso peruano, el artculo 115 de la Ley del Impuesto de Renta35, esta-blece lo siguiente:

Rentas pasivas no atribuibles.- No se efectuar la atribucin a que se refiere el artculo 113 de esta Ley de las siguientes rentas pasivas: [] 2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un pas o territorio distinto a aqul en el que la entidad controlada no do-miciliada est constituida o establecida, o sea residente o domiciliada, con una tasa superior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto a la Renta que correspondera en el Per sobre las rentas de la misma naturaleza. 3. Las obtenidas por una entidad controlada no domicilia-da en un ejercicio gravable segn lo establecido en el segundo p-rrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo 113 de esta Ley cuando: a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de cinco (5) UIT. Para determinar este monto, se excluirn las rentas pa-sivas que se encuentren en los supuestos de los numerales 1 2 de este artculo. b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o me-nores al veinte por ciento (20%) del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.

1.5. Determinacin de las rentas de las ECE y depuracin de la base gravable

De manera general, las rentas obtenidas por las ECE se depuran de la siguien-te manera:

INGRESOS DE LA ECE (Rentas Pasivas)

MENOS(costos de la ECE )(deducciones de la ECE)

Renta Lquida de la ECE

NOTA: Tanto los ingresos, como los costos y gastos generados y realizados por la ECE, se incluyen en la misma proporcin, segn la participacin que el controlante tenga en el capital o en los beneficios de la ECE, segn el caso.

35 Decreto Supremo N. 179-2004-Ef (Publicado El 8.12.2004), p.cit.

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Entendemos que la depuracin de que se trata, se refiere a todas las rentas pasivas de la ECE, con sus costos y gastos asociados y no a la depuracin de todas las rentas de la ECE, salvo cuando estas entidades tengan el 80 % o ms de rentas pasivas, caso en el cual todas la rentas de la ECE, tanto activas como pasivas, se consideran como pasivas, por efectos de la presuncin de derecho del artculo 885 del E.T., que veremos ms adelante.

De otra parte, surge el interrogante si la depuracin de la renta se debe hacer por cada ECE o, si se efectuar teniendo en cuenta todas las rentas y res-tando todas la erogaciones procedentes de las diferentes ECE que posea el con-trolante; en este caso, por la redaccin de los artculos 885, 886, 887, 888 y 889 del E.T, los cuales utilizan las expresiones; una ECE o la ECE, en singular, de-bera interpretarse en el sentido que la depuracin se debe hacer por cada ECE, como una especie de renta cedular, lo cual tambin resulta lo ms prctico para efectos de su control.

Tambin, surge otra pregunta, respecto de si ese valor determinado como renta lquida es una renta lquida especial, de las que trata el artculo 178 del E.T., por lo cual deberan formar parte del Captulo VI, del Ttulo I del Libro Primero del Estatuto Tributario, o si ese resultado neto se debe incluir como una renta ordina-ria comn y corriente.

Lo anterior es importante, pues una cosa es determinar la renta neta de la ECE como un ingreso ms del contribuyente, sujeto a la depuracin ordinaria de sus rentas globales y, otra cosa muy diferente, sera tenerla como una renta l-quida especial y cedular, ya que ello tiene importancia para compensar la renta derivada de una ECE, con las prdidas de otras actividades del contribuyente, y porque, si el contribuyente debe establecer su base gravable por el sistema de renta presuntiva, en el primer caso, las rentas derivadas de la ECE quedaran comprendidas dentro del resultado, pero si se determina como renta lquida es-pecial, debera sumarse a la base obtenida por el sistema de renta presuntiva, para calcular el impuesto.

Aunque nos parece mucho ms equitativo el primer procedimiento de de-puracin, la Resolucin 73 del 29 de diciembre de 2017 de la DIAN (Reporte de Conciliacin fiscal Anexo Formulario 110 Declaracin de Renta y Complementa-rio o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurdicas y Asimiladas y Personas naturales y Asimiladas sin residencia fiscal en el pas), establece el siguiente me-canismo de incorporacin de las rentas lquidas obtenidas por las ECE:



RENTA LQUIDA DETERMINADA POR EL SISTEMA ORDINARIO(COMPENSACIONES)

RENTA LQUIDA VS. RENTA PRESUNTIVA (ARTS. 188 Y 189 DEL E.T.(SE TOMA LA MAYOR COMO RENTA LQUIDA)

(RENTA EXENTA)

RENTA LQUIDA GRAVABLE + RENTAS LQUIDAS PASIVAS ECE (no se admite un valor negativo)

TOTAL RENTA LQUIDA GRAVABLE X TARIFA DEL IMPUESTO (segn corresponda)

IMPUESTO(DESCUENTOS TRIBUTARIOS Incluidos los pagados por la ECE)

VALOR DETERMINADO POR EL AO GRAVABLE (impuesto de renta)

1.5.1. Rentas gravadas en el rgimen de las ECE Rentas pasivas

Las rentas que resultan gravadas como una renta lquida, son las llamadas rentas pasivas, respecto de las cuales se podra decir que son las que se perciben sin necesidad de desarrollar una actividad empresarial de forma organizada.

En el glosario de Trminos Tributarios36, se define las rentas pasivas como aquellos ingresos con respecto a los cuales, en trminos generales, el receptor no participa en la actividad comercial que da lugar a los ingresos, p.e. dividendos, intereses, rentas, regalas, etc. .

La DIAN, en Concepto 58015 del 09-10-2014, dice que las rentas pasivas son:

[] aquellas que tienen la caracterstica comn de provenir de un origen diferente al de una actividad empresarial, que se obtienen sin que resulte necesario el desarrollo de una actividad, entendida como la conjuncin de factores econmicos, humanos, tecnolgicos, etc., con miras a la obtencin de un resultado. Aquellas actividades que no requiere de una vinculacin.

Esa definicin adoptada por la DIAN, proviene de la doctrina citada de manera generalizada por autores del cono sur, tal como se puede consultar, entre

36 PASSIVE INCOME [] Income in respect of which, broadly speaking, the recipient does not participate in the business activity giving rise to the income, e.g. dividends, interest, rental income, royalties, etc..

https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0ahUKEwjvvpTr9afXAhUGTCYKHc8fBY8QFggpMAE&url=http%3A%2F%2Fwww.wata.cc%2Fforums%2Fuploaded%2F9074_1196015864.doc&usg=AOvVaw3R_6eTnXYjkbOvwdvjgsnA

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otros trabajos, en la conferencia sobre Cambios en el Aspecto Espacial del IRPF Nuevos conceptos del Cr. Luis E. Fabregat, en la IV Jornadas Tributarias de la DGI -2011 (Direccin General Impositiva de Uruguay)37.

La legislacin colombiana, opt por no definir las rentas pasivas, pero a cambio de ello, estableci en el artculo 884 del E.T., la siguiente enumeracin ta-xativa de ingresos gravados en el rgimen de ECE:

Dividendos o cualquier otra forma de reparto de utilidades, con algunas excepciones.

Intereses o rendimientos financieros. Ingresos derivados de la explotacin de intangibles. Ingresos derivados de la cesin de activos que generen rentas pasivas. Ingresos por la enajenacin o arrendamiento de bienes inmuebles. Ingresos provenientes de la compra o venta de bienes corporales que sean

adquiridos o enajenados en cumplimiento de un mandato de una persona relacionada o, sean producidos, manufacturados, construidos, cultivados o extrados en una jurisdiccin distinta a la de la residencia o ubicacin de la ECE, siempre que su uso, consumo o disposicin se realice en una jurisdic-cin distinta a la de residencia o ubicacin de la ECE.

Ingresos provenientes de la prestacin de servicios tcnicos, de asistencia tcnica, administrativos, ingeniera, arquitectura, cientficos, calificados, in-dustriales y comerciales, para o en nombre de partes relacionadas en una jurisdiccin distinta a la de la residencia o ubicacin de la ECE.

Por efectos de la globalizacin econmica y las menores tarifas impositivas que existen en muchas jurisdicciones, se presenta la posibilidad de invertir en las mismas, con los fines primordiales de diferir el pago del impuesto en la jurisdiccin de la residencia de la cual proviene la inversin o, de propiciar una erosin de la base tributaria, cuando el pas de la fuente no grava los rendimientos de la inversin o tiene una tarifa sensiblemente inferior a la del pas de residencia del inversionista.

Para combatir dicha situacin, se implementan las normas sobre transpa-rencia fiscal internacional TFI, con el fin de que las llamadas rentas pasivas se puedan gravar en el pas de la residencia con el criterio de renta mundial, en el mismo ejercicio gravable en que las ECE las generan, sin tener que esperar a que ellas efectivamente distribuyan sus utilidades.

37 https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=13&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwiM3d-xgKjXAhWE4yYKHYxHDYQQFghuMAw&url=http%3A%2F%2Fwww.dgi.gub.uy%2Fwdgi%2Fafiledownload%3F2%2C4%2C763%2CO%2CS%2C0%2C21319%253BS%253B3%253B108%2C&usg=AOvVaw2tc-sXMhk1PqKFtE9YPBG7



1.5.1.1. Dividendos y participaciones

Normalmente, las diferentes jurisdicciones tienden a incluir los dividendos como rentas pasivas, con el argumento que pueden ser utilizados para trasladar renta pasiva (es decir, renta que no procede de ninguna actividad) a una SEC38.

De otra parte, para estos efectos, habra que recordar la definicin de divi-dendo en el artculo 30 del E.T., segn el cual:

Se entiende por dividendos o participaciones en utilidades:

Toda distribucin de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a pa-trimonio que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, excepto la disminucin de capital y la prima en colocacin de acciones.

La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, obtenidas a travs de los establecimien-tos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior.

Tambin, hay que tener en cuenta que en el caso de Fondos de Inversin Colectiva, aunque el artculo 48 del E.T. establece que las utilidades de los fondos se asimilan a dividendos, el art. 23-1 del mismo Estatuto, dice que ello no se aplica a las entidades a que se refiere este artculo, que es precisamente los Fondos de Inversin, los Fondos de Inversin y los Fondos de Valores. Aunque algunos, con-sideran que esta norma del artculo 23-1 del E.T., fue derogada tcitamente por la nueva normativa de la Ley 1819 de 2016, lo cierto es que ambos artculos del E.T. tienen la misma estructura, antes y despus de la reforma de 2016.

Se excluyen de este tipo de rentas pasivas las utilidades que correspondan a rentas activas de la ECE, sus filiales, subordinadas o establecimientos perma-nentes, siempre y cuando:

Dichas utilidades tengan su origen principalmente en actividades econmi-cas reales llevadas a cabo por la ECE, sus filiales, subordinadas o estable-cimientos permanentes en la jurisdiccin en la que se encuentre ubicada o tenga su residencia fiscal, segn el caso, la ECE, sus filiales, subordinadas o establecimientos permanentes; y


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En el caso de las filiales, subordinadas o establecimientos permanentes de la ECE, estas, a su vez, sean controladas indirectamente por uno o ms re-sidentes fiscales colombianos.

Para efectos de lo anterior, las utilidades con origen principalmente en acti-vidades econmicas reales, significa que dichas utilidades se deriven en un porcentaje igual o superior a un 80% de ingresos que no sean considerados como rentas pasivas.

El siguiente podra ser el esquema de esta situacin:

Holding

Dividendos70%

Dividendos60%

Residente Controlante

Renta Real 80%

De otra parte, tambin se excluyen los dividendos y participaciones que de haberse distribuido en forma directa a los residentes colombianos, hubieren estado exentos en virtud de un convenio para evitar la doble imposicin.

Residente - Controlante* Dividendos Exentos

ECE Per CAN 60%

ECE* Brasil

Control 100%

Dividendos

Ese caso podra ser el siguiente:

Dividendos



1.5.2.1. Interesesorendimientosfinancieros

La OCDE, en el caso de este tipo de rentas, justifica su inclusin como pasiva, por cuanto el problema que plantean los intereses y las rentas financieras es que son rentas fciles de desviar y, por ende, susceptibles de ser trasladadas de la matriz a la SEC, llevando al sobreapalancamiento de la matriz y a la sobrecapitalizacin de la SEC. Este tipo de rentas suelen suscitar ms riesgos cuando tienen lugar entre partes vinculadas, cuando la SEC est sobrecapitalizada, cuando las acti-vidades que contribuyen a generar dicho inters se sitan fuera de la jurisdiccin de la SEC, o cuando est no se deriva de un negocio financiero activo39.

En este caso, la legislacin colombiana trae algunos ejemplos de rendimien-tos financieros, en el artculo 395 del E.T., segn el cual se tienen como tales: intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y, en general, lo corres-pondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre valor presente y valor futuro de este, cualesquiera sean las condiciones o nominaciones que se deter-minen para el efecto.

No se consideran rentas pasivas los intereses o rendimientos financieros obtenidos por una ECE que sea controlada por una sociedad nacional sometida a la inspeccin y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; o: a) sea una institucin financiera del exterior, y b) no est domiciliada, localizada o constituida en una jurisdiccin calificada como una jurisdiccin no cooperante o de baja o nula imposicin, que no intercambie efectivamente de manera autom-tica, informacin con Colombia de acuerdo con los estndares internacionales.

En relacin con lo que debe entenderse como una institucin financiera del exterior, habra que recurrir, segn las normas sobre definiciones de los trminos usados por el legislador (art. 28 del Cdigo Civil), al Estatuto Orgnico del Sistema Financiero (EOSF), Decreto 663 de 1993, en donde en su artculo primero estable-ce la estructura de dicho sistema, el cual est conformado por: los establecimientos de crdito, las sociedades de servicios financieros, las sociedades de capitaliza-cin, las entidades aseguradoras y los intermediarios de seguros y reaseguros.

De otra parte, la excepcin de que se trata, no se refiere al inters genera-do, por ejemplo en un contrato d

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