EXENCIÓN A PARA PERSONAS TRIBUTARI CON …UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA FACULTAD DE...

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UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

MAESTRÍA EN DERECHO TRIBUTARIO-FINANCIERO

EXENCIÓN A PARA PERSONAS

CON CAPACIDADES DIFERENTES

LICENCIADO RODOLFO NARCISO SAMAYOA LÓPEZ

GUATEMALA, JUNIO DE 2014

TRIBUTARI

UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

MAESTRÍA EN DERECHO TRIBUTARIO-FINANCIERO

EXENCIÓN TRIBUTARIA PARA PERSONAS

CON CAPACIDADES DIFERENTES

TESIS PRESENTADA POR:

Licenciado Rodolfo Narciso Samayoa López

PREVIO A OPTAR AL GRADO ACADEMICO DE:

MAGISTER ARTIUM

EN DERECHO TRIBUTARIO-FINANCIERO

GUATEMALA, JUNIO DE 2014

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Directora de Maestrías

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales

M.A. Mirna Lubet Valenzuela Rivera

Consejera de Tesis:

M.A. Claudia Lucrecia Paredes Castañeda

AUTORIDADES

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“Artículo 8º: RESPONSABILIDAD. Solamente el autor es

responsable de los conceptos expresados en el trabajo de

tesis. Su aprobación en manera alguna implica

responsabilidad para la Universidad.”

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ÍNDICE Página

Introducción ................................................................................................................. 1

CAPÍTULO I

1. DERECHO TRIBUTARIO ....................................................................................... 2

1.1 Antecedentes Preliminares .............................................................................. 2

1.2 Antecedentes Históricos del Derecho Tributario .............................................. 2

1.3 Definición de Derecho Tibutario ....................................................................... 5

1.4 División del Derecho Tributario ........................................................................ 6

1.5 Autonomía del Derecho Tributario ................................................................... 8

1.6 Naturaleza Jurídica del Derecho Tributario ...................................................... 9

1.7 Relación del Derecho Tributario con otras ramas del derecho ...................... 10

1.8 Características del Derecho Tributario ........................................................... 12

1.9 Fuentes del Derecho Tributario ...................................................................... 13

1.10 Fuentes Formales del Derecho Tributario ..................................................... 13

1.11 Objeto del Derecho Tributario ....................................................................... 15

1.12 Contenido del Derecho Tributario ................................................................. 15

1.13 División del Derecho Tributario ..................................................................... 15

1.14 Principios Constitucionales del Derecho Tributario ....................................... 16

CAPÍTULO II

2. SISTEMA TRIBUTARIO ....................................................................................... 20

2.1 Antecedentes preliminares del Sistema Tributario .......................................... 20

2.2 Definición de Sistema Tributario ..................................................................... 21

2.3 Objeto del Sistema Tributario .......................................................................... 21

2.4 Tipos de Sistema Tributario ............................................................................ 21

2.5 Estructura del Sistema Tributario .................................................................... 22

2.6 Carga Tributaria del Sistema Tributario .......................................................... 22

2.7 Función del Sistema Tributario ........................................................................ 22

2.8 Fundamento del Sistema Tributario ................................................................ 23

2.9 Potestad Tributaria .......................................................................................... 24

2.10 Características de la Potestad Tributaria del Sistema Tributario ................... 24

2.11 Limitaciones a la Potestad Tributaria ............................................................ 24

2.12 Competencia Tributaria ................................................................................. 25

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CAPÍTULO III

Página

3. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ................................................................................. 32

3.1 Obligación ........................................................................................................ 32

3.1.1 Antecedentes preliminares de las oblgaciones en general ........................ 32

3.1.2 Definción de Obligación ............................................................................ 32

3.1.3 La prestación como objeto de la obligación ............................................... 32

3.1.4 Modalidad de las obligaciones ................................................................... 33

3.1.5 Clasificación de las obligaciones ............................................................... 33

3.1.6 Cumplimiento de las obligaciones .............................................................. 33

3.1.7 Incumplimiento de las obligaciones ........................................................... 34

3.1.8 Transmición de las Obligaciones ............................................................... 34

3.1.9 Naturaleza Jurídica de las obligaciones ..................................................... 35

3.1.10 Extinción de las obligaciones ................................................................... 35

3.2 Tributo .............................................................................................................. 36

3.2.1 Antecedentes históricos ............................................................................. 36

3.2.2 Origen de los tributos ................................................................................. 36

3.2.3 Antecedentes de la tributación en Guatemala y Centroamérica ............... 37

3.2.4 Definción de tributo .................................................................................... 38

3.2.5 Finalidad del tributo .................................................................................... 38

3.2.6 Teoría jurídica de la tributación .................................................................. 38

3.2.7 Características generales del tributo .......................................................... 39

3.2.8 Naturaleza Jurídica del tributo ................................................................... 40

3.2.9 Clasificación del tributo .............................................................................. 41

3.3 Obligación Tributaria ..................................................................................... 43

3.3.1 Definición de obligación tributaría .............................................................. 43

3.3.2 Clasificación de la obligación tributaria ...................................................... 43

3.3.3 Fuentes de la obligación tributaria ............................................................. 44

3.3.4 Objeto de la obligación tributaria ................................................................ 44

3.3.5 Extinción de la obligación tributaria ............................................................ 44

3.3.6 Incumplimiento de las obligaciones tributarias ........................................... 46

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CAPÍTULO IV

Página

4. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA ................................................................... 47

4.1 Noción General de la relación jurídica tributaria.............................................. 47

4.2 Definición de relación jurídica tributaria .......................................................... 47

4.3 Naturaleza jurídica de la relación jurídica tributaria ......................................... 48

4.4 Características de la relación jurídica tributaria............................................... 48

4.5 Relación jurídica tributaria principal ................................................................ 49

4.6 Relación jurídica tributaria material ................................................................. 49

4.7 Elementos de la relación jurídica tributaria ..................................................... 50

4.8 El destinatario legal tributario .......................................................................... 51

4.9 Objeto de la relación jurídica tributaria ............................................................ 51

4.10 Sujetos de la relación jurídica tributaria ........................................................ 52

4.11 Capacidad jurídica tributaria .......................................................................... 53

4.12 Contribuyentes .............................................................................................. 53

4.13 Responsables solidarios ............................................................................... 54

4.14 Sustitutos tributarios ...................................................................................... 55

4.15 La relación jurídica en la doctrina .................................................................. 55

4.16 Responsabilidad solidaria y sustitución ......................................................... 56

4.17 Agentes de retención y de percepción .......................................................... 57

4.18 Solidaridad tributaria ..................................................................................... 58

4.19 Relación Jurídica de Resarcimiento .............................................................. 59

4.20 Objeto de la relación jurídica tributaria Principal ........................................... 60

4.21 Hecho imponible ........................................................................................... 61

4.22 Aspecto material del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ......... 62

4.23 Aspecto personal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ........ 63

4.24 Aspecto espacial del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ......... 64

4.25 Aspecto temporal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria ........ 65

4.26 El elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria ............................ 65

4.27 Los beneficios tributarios .............................................................................. 66

4.28 Los beneficios derivados de los regímenes tributarios .................................. 66

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CAPÍTULO V

Página

5. EXENCIÓN TRIBUTARIA EN RAZÓN DE DISCAPACIDAD .............................. 67

5.1 Beneficio tributario .......................................................................................... 67

5.2 Principios que fundamentan el beneficio tributario .......................................... 68

5.3 Exención tributaria .......................................................................................... 73

5.4 Exoneración tributaria ..................................................................................... 74

5.5 Diferencia entre Exención y Exoneración ....................................................... 75

5.6 Características de la exención tributaria ......................................................... 76

5.7 Elementos de la exención tributaria ................................................................ 76

5.8 Justificación de la exención tributaria .............................................................. 77

5.9 Clasificación de la exención tributaria ............................................................. 78

5.10 Exenciones tributarias en la legislación guatemalteca .................................. 79

5.11 La justicia tributaria ....................................................................................... 81

5.12 Justicia Constitucional Tributaria ................................................................... 82

5.13 Fines del Estado ........................................................................................... 83

5.14 El bien común ............................................................................................... 84

5.15 Grupos Sociales vulnerables ......................................................................... 85

5.16 Las personas discapacitadas como grupo vulnerable de la sociedad ........... 86

5.17 Justificación de la exención tributaria en razón de discapacidad .................. 87

5.18 Derecho Comparado en materia de Exención Tributaria por discapacidad .. 88

Comentario Final ....................................................................................................... 92

Conclusiones ............................................................................................................ 94

Recomendaciones .................................................................................................... 95

Bibliografía ............................................................................................................... 96

1

INTRODUCCIÓN

La presente Tesis se justifica con el objeto de determinar la responsabilidad que el

Estado tiene frente a los grupos sociales más vulnerables, específicamente sobre el

grupo de personas Minusválidas o Discapacitadas como se les denomina en la

normativa o legislación Guatemalteca. Tal como lo establece la Constitución Política

de la República de Guatemala en el Artículo 53. Minusválidos y la Ley de Atención a

Personas Discapacitadas en su primer considerando indican que; El Estado

garantiza la protección de los minusválidos y personas que adolecen de

limitaciones físicas, psíquicas o sensoriales. Se declara de interés nacional su

atención médicosocial, así como la promoción de políticas y servicios que

permitan su rehabilitación y su reincorporación integral a la sociedad.

Lo anterior fundamenta la responsabilidad, que obliga al Estado frente a este grupo

social vulnerable, en razón de la vital importancia que implica el garantizar su

protección médicosocial integral, es decir no solo desde el punto de vista médico,

sino también protección integral en lo que se refiere a los demás ámbitos de la vida y

que conforman su vida en sociedad, tal como lo son el aspecto laboral, económico,

familiar, cultural, académico, fiscal entre otros, y desde un punto de vista

eminentemente socioeconómico una forma importante en la que el Estado debe

iniciar a coadyuvar a este grupo social vulnerable, es por medio de la exención

tributaria, esencialmente sobre los insumos y medicamentos indispensables para la

vida de las personas que padecen de determinada minusvalía, ya que siendo

personas que sufren de una discapacidad física, la cual en la mayoría de los casos

no les permite optar a un salario y trabajo adecuado para su subsistencia, es

imprescindible que no se les castigue con un carga tributaria sobre los insumos y

medicamentos indispensable para su subsistencia, y que por el contrario el Estado

debe garantizar la obtención de los mismos, a través de políticas fiscales de carácter

social. Por lo que el aporte del presente punto de tesis es jurídico social en virtud de

que se busca un beneficio jurídico tributario sobre las personas minusválidas, así

como un beneficio humano social sobre las personas con capacidades diferentes por

ser un sector vulnerable y desprotegido de la sociedad.

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2

CAPÍTULO I

1. DERECHO TRIBUTARIO

1.1 Antecedentes Preliminares

Iniciaremos determinando que el ser humano desde sus inicios tiende a

establecerse en sociedad, y esta vida en sociedad, origina diferentes necesidades

humanas de carácter individual; tan es así que cuando el ser humano se integra a

una colectividad, esa unión de individualidades crea diversos ideales en común, que

con el tiempo se convierten en necesidades de carácter público y que para lograrse,

dan origen a las normas de convivencia social, que rigen una interdependencia

colectiva. Por lo que se hace relevante velar por el acatamiento de estas normas

sociales, por los medios idóneos para dirimir controversias entre dicha sociedad y

sancionar a los infractores de estas normas sociales con justicia y equidad por medio

del derecho. Del derecho común deviene el derecho civil, que como tronco común da

origen a todas las ramas del derecho; del derecho civil a su vez se desprende el

derecho público, que presupone una división entre el derecho público y derecho

privado, pero esta separación es aparente, porque no existe una completa

independencia en cuanto a las figuras jurídicas que contiene y se interrelacionan

recíprocamente, así sucede no solo con todas ramas del derecho, sino con sus

materias e instituciones jurídicas. Por lo que podemos determinar que el derecho es

uno, el cual se subdivide en materias específicas, dicha división ha sido necesaria

coyuntural e históricamente, para la creación de normas específicas para cada rama

y materia del derecho, e instituciones propias y específicas, como lo es El Derecho

Tributario. (Ramos, 2009, Pág. 1)1

1.2 Antecedentes Históricos

A través del tiempo se pueden identificar periodos específicos fundamentales, por los

cuales se denota el surgimiento y evolución del Derecho Tributario, en los que se

establecen sus fuentes formales, reales e históricas; y dentro de los cuales podemos

mencionar las siguientes etapas históricas: (Bámaca, 2007, Pág. 19)

1 RAMOS FERNÁNDEZ Donald. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009

2

3

1.2.1 Época antigua

Egipto y Babilonia: En estas épocas se encuentran la mayoría de los antecedentes

primarios o básicos de la historia de los tributos, en dichos periodos estos se

pagaban en servicios de carácter físico o laboral o en especie. Grecia: En un inicio

el pueblo griego se opuso al pago de tributos, en virtud de que representaba un acto

en contra de la libertad individual de los ciudadanos griegos, con el transcurso del

tiempo se logró entender la necesidad del pago de los mismos, en este período se

constituyeron dos clases de tributos; a) voluntarios: para los griegos los tributos no

eran una obligación, sino convicción, b) indirectos: el cual funcionaba como el

Impuesto al Valor Agregado (IVA), y recaía sobre la compra de mercancías. Roma:

En un inicio los impuestos eran pagados por los pueblos vencidos en guerra, y no

eran pagados por los ciudadanos romanos, al ampliarse el imperio romano ya no fue

posible para el Estado Romano subsistir solo con esos tributos, dándose la

necesidad de recurrir a los ciudadanos romanos, tributo que se denominó

TRIBUTUM STIPENDIUM y que se considera en sí, el primer impuesto, por

consiguiente también se considera el antecedente más antiguo del impuesto sobre la

renta (ISR). El origen de los tributos como un gravamen o impuesto ciudadano se

remonta a la época de las monarquías en la edad media. (Bámaca, 2007, Pág. 19)

1.2.2 Edad media

En esta etapa era prioridad de las monarquías mantenerse en guerra con

otros Estados o países, con la finalidad de acrecentar sus riquezas a través del

despojo de los tesoros, propiedades y nuevos súbditos del Estado vencido en guerra,

al prolongarse las guerras por demasiado tiempo, dichas monarquías se veían en la

necesidad de requerir a sus nobles la colaboración económica o material para el

sostenimiento del reino y de sus ejércitos, al ser extremadamente prolongadas estas

guerras, y las monarquías al estar casi en quiebra, y ver que las contribuciones de

los nobles ya no eran suficientes, hicieron extender directamente a todos los súbditos

o ciudadanos que poseía el reino la obligación de dicha contribución tributaria.

(Bámaca, 2007, Pág. 19)

4

1.2.3 Época moderna

Entre el siglo dieciséis y el siglo dieciocho, predominó una tributación autoritaria,

debido al decaimiento del feudalismo, y el resurgimiento de las monarquías y

emperadores. A mediados del siglo diecinueve, debido a ideas liberales, los sistemas

tributarios establecen características, que desarrollan impuestos de carácter objetivo

y no subjetivo, donde la doctrina fiscal establece sistemas tributarios que se valen de

los objetos materiales para llegar a las fuentes tributarias que sirven para obtener

utilidades, no tomando en cuenta a las personas que las producen. Dicha imposición

concordaba con los acontecimientos de la época, en la cual se deseaba restringir, en

lo posible la intromisión del Estado en asuntos ciudadanos, lo cual se mantuvo hasta

terminada la primera guerra mundial. (Bámaca, 2007, Pág. 19)

1.2.4 Época contemporánea

Con el avance de la industrialización y la ampliación del campo de acción del Estado,

surgen varios elementos que hacen variar los sistemas tributarios, se desarrolla el

impuesto general, de carácter progresivo y objetivo a la renta de tipo subjetivo, surge

el principio de equidad, de capacidad objetiva, se considera a los sistemas tributarios

un instrumento de redistribución de la riqueza, con base en la imposición a personas

y no objetos, grava la renta de personas físicas, se grava el consumos en general.

Se desarrollan las ciencias tributarias, fundamentadas en la teoría de la necesidad

del Estado, que consistente en la necesidad de los tributos para satisfacer el gasto

público, la teoría de la finalidad, que justifica gravar impuestos en razón de gastos

sociales. Desde un punto de vista jurídico tributario, los impuestos constituyen

recursos creados por el Estado en virtud de su poder soberano y su trascendencia

económica para cubrir cuantitativamente el gasto público. Se hace evidente que

durante la evolución histórica tributaria mencionada anteriormente, se destaca que el

poder tributario ejercido por los Estados ha cometido arbitrariedades en contra de la

población, las cuales actualmente se han podido limitar por medio de los principios

constitucionales en materia tributaria. (Bámaca, 2007, Pág. 20) 2

2 BÁMACA GÁLVEZ Moisés. Tesis: Análisis Jurídico al Estatuto Tributario del contribuyente individual con empresa mercantil. USAC. Guate. 2007

5

1.3 Definición de derecho tributario

La conceptualización de la tributación, es una terminología actual, y cuya

conceptualización se define como la facultad del Estado de hacerse de recursos

económicos por medio del derecho tributario, el cual ha evolucionado a tal nivel de

ser considerado como un deber ciudadano. Tributación se puede definir como la

aportación en dinero, que toda persona individual o jurídica se obliga a proporcionar

al Estado en que se circunscribe, siempre que esta obligación se encuentre legislada

dentro del marco del derecho. La tributación es un concepto genérico que generaliza

una obligación que tiene como finalidad especifica el pago del gasto Estatal. El

derecho tributario, en su sentido más amplio, es el conjunto de normas jurídicas

tributarias, que regulan a los tributos en sus distintos aspectos; la terminología no es

homogénea respecto a esta rama del derecho, las diversas doctrinas utilizan

diferentes denominaciones tales como: derecho tributario, derecho impositivo,

derecho fiscal, que es la expresión más generalizada, y la denominación más

correcta según la doctrina es la de derecho tributario, y que es el término

predominante en América Latina, el cual se define como la rama del Derecho Público

Financiero que norma las relaciones entre el Estado a través de su órgano

competente y los contribuyentes, para la captación del erario público. Es decir es una

rama del derecho financiero que estudia, el aspecto jurídico legal de la tributación en

sus diferentes y diversas materias, como actividad Estatal. En cuanto a la relación

del Estado con los particulares, se puede definir que el derecho tributario es el

régimen jurídico legal de la recaudación de los impuestos. (Ramos, 2009, Pág. 2)

Podemos concluir que el derecho tributario, es la rama del derecho público y de

materia financiera que organiza los elementos estructurales constitutivos de tributo y

determinar normativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que

se desenvuelven las funciones públicas de gestión y de recaudación del denominado

recurso financiero tributario. (Ramos, 2009, Pág. 3).3

3 RAMOS FERNÁNDEZ Donald. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009

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1.4 División del derecho tributario

Es prioritario dentro del presente trabajo de tesis establecer la división estructural del

derecho tributario, para lograr obtener una mejor orientación de carácter técnico

científico; en razón de que en la actualidad la actividad económica y comercial tiene

un contexto de carácter globalizado, por lo tanto se hace esencial la clasificación del

derecho tributario acorde a dicha globalización. En base a lo anterior se desarrolla,

como deben considerarse estructuralmente y no jerárquicamente las normas

jurídicas que conforman el derecho tributario, como rama del orden jurídico, desde un

contexto que refiere a la ciencia jurídica tributaria: (Bámaca, 2007, Pág. 8)

1.4.1 Derecho tributario sustantivo

Aquí referimos la ubicación de normas de carácter normativo sustantivo (derechos y

obligaciones reguladas de forma taxativa) tanto de rango constitucional como fiscal

específica, donde encontramos la norma jurídica tributaria, strictu sensu, en la que

predominan tres conceptos jurídicos fundamentales; La obligación tributaria (deber

jurídico tributario), acto ilícito tributario, (incumplimiento del deber jurídico tributario), y

la sanción tributaria (consecuencia jurídica por el incumplimiento del deber jurídico

tributario). En un sentido lato, el derecho tributario sustantivo se refiere al conjunto de

normas jurídicas que enmarcan los derechos y obligaciones de carácter tributario,

eminentemente sustantivo, substancial, material y sus respectivos ilícitos y

sanciones. (Bámaca, 2007, Pág. 9)

1.4.2 Derecho tributario penal

Es trascendente mencionar que las normas jurídicas de carácter fiscal que

conforman el derecho tributario sustantivo, también se relacionan con la rama del

derecho penal, en virtud de que ambas conforman el ordenamiento jurídico tributario,

y el derecho penal guatemalteco tipifica figuras jurídicas de índole específicamente

tributario, que se encuentran en distintos cuerpos legales de manera dispersa.

(Bámaca, 2007, Pág. 9)

7

1.4.3 Derecho tributario administrativo

Este consiste en un sistema de normas jurídicas que regula la actividad

eminentemente administrativa en materia tributaria a través de establecer

cuantitativamente la obligación jurídica tributaria, el concepto de tributo, así como

establecer la forma y formalidades de su cumplimiento; en cada caso concreto por el

órgano de aplicación. La forma de llevar a cabo el complimiento y la determinación

de la obligación que deben estar establecidas en las disposiciones legales

respectivas, y que regulan los procedimientos fiscales y establecen la competencia

administrativa a los órganos facultados para dicho fin. (Bámaca, 2007, Pág. 10)

1.4.4 Derecho tributario procesal

Este refiere al conjunto de normas que regulan los procesos y procedimientos en

materia tributaria, realizados para el efecto, existen procedimientos o procesos que

se llevan a cabo a nivel administrativo o judicial, es decir que pueden diligenciarse

ante órgano administrativo competente o ante órgano jurisdiccional competente, para

lograr dirimir las controversias que se producen entre los sujetos de la relación

jurídica tributaria, con respecto a hechos alegados, cuya interpretación de estos

hechos, del derecho de fondo o substancial que corresponde, así como la aplicación

de la norma en los casos concretos que busca resolver tales cuestiones. (Bámaca,

2007, Pág. 11)

1.4.5 Derecho tributario constitucional

Este refiere al conjunto de normas jurídicas, y principios fundamentales del derecho

tributario material y formal, que constituyen el derecho tributario constitucional. Las

normas jurídicas tributarias constitucionales por su jerarquía y observancia

fundamental, encontradas en el ordenamiento constitucional son determinantes en la

relación jurídica tributaria entre el Estado y los particulares, y las cuales tienen un

valor jerárquico superior a cualquier norma de rango inferior tributario. Lo que

conlleva a establecer la primacía de estas normas para lograr la justicia tributaria.

(Bámaca, 2007, Pág. 12)

8

1.4.6 Derecho tributario internacional

Se hace evidente que las relaciones mercantiles, económica y financieras entre

particulares derivan en relaciones jurídicas tributarias con el Estado, cuyas

consecuencias se verifican más allá de los límites del mismo, y como se menciona al

inicio del presente tema dichas relaciones mercantiles, económica y financieras son

en la actualidad de carácter globalizado y que se realiza fuera de las fronteras de los

Estados, lo cual constituye un problema para el derecho tributario, y para determinar

la relación jurídica tributaria, al darse hechos gravados, existe la posibilidad de la

duplicidad del pago de las obligaciones jurídico fiscales, constituyendo para el

contribuyente una carga gravosa desde el punto de vista económico, así como

también se puede utilizar esta situación para buscar el incumplimiento de la

obligación tributaria por parte de los contribuyentes, por medio de prácticas ilegales

que buscan la evasión fiscal. Por lo que es aquí donde intervine el derecho tributario

internacional por el cual se pueden evitar los hechos y prácticas anteriormente

mencionadas, en razón de que los Estados auto limiten coordinadamente el ejercicio

de sus facultades tributarias mediante leyes y convenios destinados a regular lo

concerniente a los tributos. (Bámaca, 2007, Pág. 13) 4

1.5 Autonomía del derecho tributario

Existen dos criterios contrarios para establecer dicho tema, el primero que establece

que el derecho tributario por sí mismo posee los elementos propios, suficientes para

ser considerado un derecho autónomo; tales como su propio cuerpo legal, leyes

tributarias específicas, principios generales y constitucionales específicos y su

doctrina específica. Mientras que la otra establece que no son elementos propios del

derecho tributario sino del derecho civil tales como los son las relaciones jurídicas en

general, las obligaciones en general, y cumplimiento de las obligaciones en general,

por lo cual no lo considera un derecho autónomo, también partiendo de la premisa

que el derecho es uno solo. (Ramos, 2009, Pág. 1) 5

4 BÁMACA GÁLVEZ Moisés David. Tesis: Análisis Jurídico al Estatuto Tributario del contribuyente individual con empresa mercantil. USAC. Guate. 2007 5 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009

9

1.6 Naturaleza jurídica del derecho tributario

“La doctrina jurídica discute entre dos corrientes predominantes, la declarativa y la

constitutiva, tanto de la determinación tributaria como del hecho generador, que

consideran son el origen de la obligación tributaria”. (D'amati, 1989, Pág. 201)

1.6.1 Doctrina declarativa

Esta doctrina considera que la determinación de la obligación tributaria consiste en

una serie de actos sustanciales para la realización, verificación y valoración de los

elementos constitutivos de la obligación tributaria (presupuestos materiales y

formales) con la consecuente aplicación de la determinación cuantitativa de la

obligación tributaria, al realizarse los presupuestos del hecho generador, nace la

obligación tributaria y su consecuente deuda y obligación del pago, constituidos de

pleno derecho, sin necesidad de ejercitar un derecho potestativo del fisco para

constituirse como acreedor. El sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria está

obligado al cumplimiento de la prestación pecuniaria aun si no se existe certeza de

su existencia y cuantía, en tal razón, el deudor existe previo a la determinación de la

obligación tributaria. (D'amati, 1989, Pág. 201)

1.6.2 Doctrina constitutiva

Esta forma parte de la doctrina jurídica la cual distingue entre dos tipos de tributos:

Impuestos inmediatos, sin imposición, que poseen presupuestos simples, en los

cuales es suficiente la simple realización de los presupuestos legales para pagar la

deuda, no siendo la determinación elemento imprescindible de la relación tributaria.

Impuestos de eficacia diferida, que poseen presupuestos más complejos, y de

carácter sucesivo, y que a diferencia de los declarativos la determinación de la

obligación tributaria es constitutiva de la obligación tributaria, es decir, la aprobación

de un derecho potestativo de la Administración tributaria para constituirse en

acreedora de determinado tributo, que por tal el derecho tiende a producir, por

defecto de la voluntad del titular del mismo. (D'amati, 1989, Pág. 201)6

6 D'AMATI Nicola, Derecho Tributario Teoría y Crítica, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1989.

10

1.7 Relación con otras ramas del derecho

1.7.1 Derecho Constitucional

“Su relación con esta rama del derecho deviene del fundamento jurídico primordial

supremo que representa dentro del sistema normativo tributario, a través de los

preceptos y principios constituciones que tutelan el ejercicio de la potestad tributaria

del Estado”. (Altamirano, 2007, Pág. 8)

1.7.2 Derecho Privado (Civil y Derecho Mercantil)

Su relación en materia civil es porque el derecho civil se considera el tronco inicial

del derecho, donde encontramos conceptos generales del derecho tales como

obligación, sujetos de la relación jurídica, obligación, responsabilidad, cumplimiento

de la obligación, entre muchos otros. (Altamirano, 2007, Pág. 9)

En relación con la materia mercantil no solo es de aspecto entre materias del

derecho y de las cuales podemos mencionar que ha tomado conceptos como

sociedad mercantil, empresa, y título de crédito, sino que también se relaciona en

virtud de que la función mercantil conlleva en sí misma un hecho generador que a su

vez representa una obligación tributaria. (Altamirano, 2007, Pág. 9)

1.7.3 Derecho Penal

Con esta rama se relacionada ya que de ella ha tomado los principios básicos para

tipificación de los delitos y las infracciones en materia fiscal, así como la aplicación

de las sanciones correspondientes, siempre dentro de los principios generales del

derecho penal. (Altamirano, 2007, Pág. 8)

1.7.4 Derecho Procesal

De esta rama del derecho ha tomado los principios e instituciones relativas a los

procesos y procedimientos para el control de la legalidad en los actos del fisco, el

procedimiento administrativo de ejecución, y dirimir conflictos de índole administrativa

o jurisdiccional en materia tributaria. (Altamirano, 2007, Pág. 8)

11

1.7.5 Derecho Administrativo

Con esta rama se relaciona al tomar sus principios básicos e instituciones necesarias

para la administración, los órganos encargados de la aplicación de las leyes

impositivas y el control de su cumplimiento son de carácter administrativo por que la

actividad tributaria está regulada por normas legales y administrativas. (Altamirano,

2007, Pág. 8)

1.7.6 Derecho Financiero

Esta rama del derecho se ocupa de la actividad financiera del Estado en sus tres

etapas primordiales que son, la obtención de recursos, la administración o manejo y

la de la ejecución de dichos recursos monetarios y se relaciona con el derecho fiscal

específicamente con una solo de esas tres etapas, que es la obtención de los

recursos monetarios, por medio de la recaudación tributaria o fiscal.

El derecho tributario desarrolla el estudio de la recaudación y de las instituciones

jurídicas complementarias para su finalidad a partir de los principios básicos,

conceptos generales e instituciones concernientes a los ingresos del Estado

constituidos por el derecho financiero. (Altamirano, 2007, Pág. 9)

1.7.7 Derecho Internacional

“De esta rama toma los principios e instituciones que regulan las actividades

financieras y económicas realizadas entre las personas en distintos Estados que

regulen específicamente lo concerniente a la doble o múltiple tributación y la evasión

fiscal”. (Altamirano, 2007, Pág. 9) 7

7 ALTAMIRANO GÓMEZ Yesenia Marisol. Tesis: La evasión de los impuestos en el sector informal. USAC. Guate. 2007

12

1.8 Características del derecho tributario

1.8.1 Coacción en la génesis del tributo

“Refiere a que el Estado hace uso de la potestad tributaria, para crear

unilateralmente la obligación de pagar tributos, como sujeto activo de la obligación

tributaria”. (Salazar, 2007, Pág. 24)

1.8.2 Coacción normada

“La relación tributaria cumple con principios constitucionales, ejerciendo el Estado

coacción al contribuyente únicamente por medio de las leyes tributarias”. (Salazar,

2007, Pág. 24)

1.8.3 Tipicidad del hecho imponible

“El hecho o situación hipotética imponible debe encontrarse normado en ley, el cual

determinara si cierta situación cumple con el hecho imponible que genera el tributo”.

(Salazar, 2007, Pág. 25)

1.8.4 Distinción del tributo en género y especie

“El género refiere al gravamen impositivo que puede ser IVA, ISR, IUSI, y la especie

es el impuesto, su clasificación que puede ser impuesto, tasa, arbitrio, contribución

especial o contribución especial por mejoras”. (Salazar, 2007, Pág. 25)

1.8.5 Interpretación no analógica

En esta rama del derecho no se puede crear figuras por analogía para llenar lagunas

existentes en los elementos del tributo. Las figuras tributarias deben estar

debidamente identificadas y tipificadas en la ley, para que las autoridades y la

población puedan exigir el cumplimiento de las obligaciones por parte de la

administración tributaria. (Salazar, 2007, Pág. 25) 8

8 SALAZAR DUBÓN Luís Estuardo. Tesis: Análisis de la jerarquía de la ley de lo contencioso administrativo y el código tributario en materia de

impugnaciones al Impuesto Único Sobre Inmuebles. USAC. Guate. 2007.

13

1.9 Fuentes del derecho tributario 9

“Son fuentes formales de la normativa jurídica tributaria, en orden jerárquico:

Normas constitucionales, Leyes Tributarias, Tratados y Convenciones

internacionales que tengan fuerza de ley, y los Reglamentos que por Acuerdo

Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo”. (Decreto N° 6-91 Art. N° 2)

1.10 Fuentes formales del derecho tributario

Son fuentes formales del derecho tributario las normas jurídicas que regulan la

actividad financiera tributaria del Estado, estas a su vez, son normas generadoras de

otras normas fiscales, en el derecho tributario aplica la teoría de que las fuentes del

derecho se rigen a la creación del derecho escrito o formal, y no puede ser fuente del

mismo, la costumbre. (Ramos, 2009, Pág. 32)

1.10.1 La Constitución Política de la República de Guatemala

La primer fuente del ordenamiento jurídico tributario de Guatemala es la CPRG, es

la norma suprema del ordenamiento jurídico nacional, regula las formas de creación

de las normas de rango inferior, en ella se encuentran normados los principios

inherentes a la persona y la dignidad humana, la CPRG fundamenta las bases de

normas financieras y tributarias, los principios generales de la tributación; que

también son la base del sistema financiero nacional y que las normas ordinarias no

pueden vulnerar, por considerase una inconstitucionalidad. (Ramos, 2009, Pág. 32)10

1.10.2 Los tratados internacionales

Otra fuente formal del derecho tributario son los tratados y convenios internacionales,

que siendo ratificados por Guatemala pasan a formar parte del ordenamiento interno

del Estado, Desde el punto de vista constitucional en materia de derechos humanos

los convenios y tratados internacionales tienen preeminencia sobre la normativa

ordinaria dicha norma la doctrina jurídica la hace aplicable a la materia tributaria, en

9 Artículo número dos, del Decreto número 6-91 Código Tributario, del Congreso de la República de Guatemala. 10 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009

14

virtud de la frecuente vulneración de los derechos humanos por parte de la

administración pública sobre la población administrada; es decir que es aplicable

dicho principio de preminencia de los tratados en materia de derechos humanos,

cuando estos son conexos por la vulneración a los derechos humanos en materia

tributaria o en el campo de la tributación, y que busca hacer valer que se cumplan los

derechos fundamentales y los principios tributarios como los son la equidad, la

capacidad de pago, la justicia tributaria, la igualdad tributaria y la no confiscación

entre otros, por lo anterior los tratados y convenios internacionales en derechos

humanos son fuente del derecho tributario, ya que garantizan que se cumpla con la

protección a la persona humana denominada contribuyente. (Ramos, 2009, Pág. 33)

1.10.3 La Ley

Es fuente directa de derecho; de carácter fundamental en el derecho tributario, por la

preeminencia del principio de legalidad, que establece que solamente el órgano

competente (Congreso de la República) puede decretar normas tributarias (formales

y materiales), lo que hace que la ley tributaria, sea el acto emanado del poder

legislativo, sancionado conforme a procedimientos legales previamente establecido

por la propia ley, que fundamenta el sistema tributario. (Ramos, 2009, Pág. 34)

1.10.4 Los reglamentos

Son un conjunto de normas jurídicas abstractas e impersonales de carácter

procedimental decretadas por el Organismo Ejecutivo, con la finalidad de facilitar la

observancia y aplicación de las leyes promulgadas por el Organismo Legislativo. La

competencia de la facultad reglamentaria del Organismo Ejecutivo se justifica desde

la practicidad de facilitar al Organismo Legislativo la carga de promulgación de leyes,

relevándolo de completar detalles procedimentales administrativos a las leyes, para

facilitar su ejecución, teniendo en cuenta que el Ejecutivo está en mejores

condiciones de desarrollar normas de ejecución administrativa. (Ramos, 2009, Pág. 36)11

11 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009

15

1.11 Objeto del derecho tributario

Su objeto específico es la recaudación de recursos pecuniarios para la ejecución del

gasto público y como objeto general la regulación de las instituciones jurídicas de

carácter tributario con la jurisdicción y competencia que la ley les otorga, conocer y

pronunciarse en los actos de la administración tributaria. (Raxón, 2010, Pág. 19)12

1.12 Contenido del derecho tributario

“Refieren a la función de la administración pública tributaria competente para exigir al

contribuyente el cumplimiento de su obligación tributaria, tanto de carácter material

como formal, para cuyo incumplimiento existen normas sancionatorias de las

infracciones a obligaciones materiales y formales”. (García, 2007, Pág.15)

1.13 División del derecho tributario

1.13.1 Parte general: Son normas tributarias, que norman aspectos de naturaleza

formal, procedimental y material, así como los principios constitucionales y legales,

las fuentes de las normas, la interpretación de la norma, la aplicación temporal y

espacial de la norma, la clasificación tributaria y sus características, los sujetos

tributarios, las determinación de la base imponible, los procedimientos de

recaudación, las infracciones y sanciones tributarias, la extensión de la obligación

tributaria, la fiscalización de los actos administrativos tributarios y los órganos

competentes de la Administración tributaria. Esta regula la coacción tributaria

evitando arbitrariedades y la vulneración de derechos; (García, 2007, Pág.15)

1.13.2 Parte especial: Esta parte se compone de las disposiciones específicas o

especiales sobre los distintos tributos que conforman el sistema tributario, y que son

el conjunto de impuestos de cada Estado, es decir que el contenido de la parte

especial del derecho tributario se funda en las normativas específicas que rigen a

cada uno de los tributos que constituyen el sistema tributario o fiscal de un país.

(García, 2007, Pág.16)13

12 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska. Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, USAC. Guate. 2010 13 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007

16

1.14 Principios Constitucionales del Derecho Tributario

La palabra principio deviene del termino latín principium, formada de la raíz primus

que significa lo primero, la raíz. CAPERE que significa capturar o tomar, y el sufijo

IUM que significa resultado o efecto, y que en conjunto significa el efecto o resultado

de tomar lo primero. (http://www.rae.es/)14

La conceptualización de los principios Tributarios se identifica como el conjunto de

ideas fundamentales mínimas en la que se sostiene el razonamiento filosófico

constitucional, y que específicamente desde el punto de vista tributario, por ser una

rama el derecho público tiene la única finalidad del lograr el bien común. (Constitución

Política de la República de Guatemala)15

1.14.1 Clasificación de los Principios Constitucionales:

1.14.2 Principio de legalidad

“Este principio se fundamenta en esencia en el principio de la primacía de la ley; es

decir, toda norma jurídica tributaria debe emanar estrictamente de un proceso

legislativo de aprobación de la ley, sin contravenir el principio de jerarquía

constitucional”. (Ramos, 2009, Pág. 39)

1.14.3 Principio de capacidad contributiva

“Este principio se referencia a que los tributos deben ser constituidos en razón de la

capacidad económica de cada contribuyente; este principio no es sino el principio de

justicia, actualmente nuestra legislación denomina este principio como capacidad

de pago”. (Ramos, 2009, Pág. 40)16

14 http://lema.rae.es/drae/srv/search?id=VlsWtXHJ5DXX2Zf0mQkO (Guatemala 1/4/2014) 15 Constitución Política de la República de Guatemala, VILLEGAS Héctor. Los principios de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 2007 16 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009

http://www.rae.es/

http://lema.rae.es/drae/srv/search?id=VlsWtXHJ5DXX2Zf0mQkO

17

1.14.4 Principio de la no confiscación

“Este principio en si se refiere a la prohibición del estado de tomar bienes del

contribuyente por el incumplimiento de la obligación tributaria, asegurando la

inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición prohíbe su

confiscación”. (Ramos, 2009, Pág. 40)

1.14.5 Principio de la no retroactividad

En nuestra Carta Magna, encontramos este principio el que preceptúa “la ley no tiene

efecto retroactivo, salvo en materia penal cuando favorezca al reo”; el principio

general que domina esta materia es que la ley no debe aplicarse retroactivamente en

perjuicio de persona alguna, pero este principio no debe considerarse como absoluto

y todos los autores admiten que tiene sus excepciones. (Ramos, 2009, Pág. 40)

1.14.6 Principio de igualdad

Este principio se refiere específicamente a que todos los habitantes del territorio del

Estado de Guatemala están obligados a pagar impuestos, este principio establece

que tanto los ciudadanos guatemaltecos como los extranjeros son beneficiados de

las instituciones estatales, y de los servicios públicos que el Estado presta en

igualdad de circunstancias. (Ramos, 2009, Pág. 51)

“En tal razón todos sin excepción tienen la obligación de contribuir al gasto público,

tomando en cuenta que el imperio de la ley se extiende a todas las personas que se

encuentran en el territorio nacional”. (Ramos, 2009, Pág. 51)17


18

1.14.7 Principio de poder impositivo

Este principios se refiere a que únicamente son sujetos activos de la relación jurídica

tributaria, el Estado, el municipio y los entes públicos a cuyo favor se establezca

legalmente un impuesto; y quien tiene el derecho de exigir el pago de los tributos; el

único ente legitimado para la determinación tributaria y cobro de los impuestos es el

Estado, pero éste puede delegar en otras entidades su poder tributario; por razones

de conveniencia social y económica, tales como el municipio y otras entidades

autónomas, semiautónomas o descentralizadas. (Ramos, 2009, Pág. 51)

1.14.8 Principio de legalidad

Este principio se refiere a que cada impuesto debe establecerse por medio de la ley;

uno de los principios fundamentales y esenciales del Estado de derecho moderno es

el de legalidad de la tributación, también denominado como reserva de ley, que es

regla fundamental del derecho público; los impuestos se deben crear por medio de la

ley, tanto material como formalmente, es decir, por la ley emitida por el organismo

legislativo, que la hace de carácter general, abstracto e impersonal. (Ramos, 2009, Pág.

52)

1.14.9 Principio de equidad

también denominado principio de igualdad este se refiere a la igualdad en la

imposición de la obligación tributaria; este principio es de concepción democrática, y

se fundamenta en la justicia tributaria, es decir, que toda persona con capacidad

contributiva, pagara impuestos, y que este represente para todos el mínimo sacrificio

o carga tributaria en lo posible; el impuesto recaerá en todas aquellas personas

cuyas características tributarias coinciden con la que la ley encuadre como hecho

generador de la obligación tributaria, sin excepción alguna. Este principio se

fundamenta en que todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad y

derechos. (Ramos, 2009, Pág. 53)18

18 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo. Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala. USAC. Guate. 2009.

19

1.14.10 Principio de generalidad

Este principio refiere a la generalidad que debe existir en la imposición de la

obligación tributaria; que deriva del principio de igualdad, el cual establece que los

impuestos apliquen a la generalidad o en general, esto implica que todo el que tenga

capacidad de pago, está obligado a pagar impuestos, es decir, que todos los que

tienen capacidad contributiva deben tributar. La capacidad contributiva, se define

como la cantidad mínima indispensable para que el hombre subsista; y si esta

cantidad mínima es insuficiente para la subsistencia de una persona, se considera

sin capacidad de pago, por lo tanto la exención que a su favor se conceda, no viola el

principio de generalidad. Habiendo también personas que considerándose con

capacidad de pago, la ley las considera exentas de la obligación tributaria como las

cooperativas, las fundaciones entre otras. (Ramos, 2009, Pág. 53)

1.14.11 Principios jurídicos ordinarios

Además de los principios anteriormente citados también existen otros principios

jurídicos que no son de carácter constitucional, si no que se fundamentan en leyes

de carácter ordinario, que la doctrina denomina principios jurídicos ordinarios

tributarios, los cuales regulan los elementos esenciales, materiales y formales del

derecho tributario y que concierne a la tributación en sí misma. (Ramos, 2009, Pág. 54)

En el derecho positivo podemos fundamentar principios que regulan lo referente a la

tributación, tanto en las leyes ordinarias que regulan los impuestos como en los

reglamentos de las leyes ordinarias, las circulares y disposiciones de la autoridad

competente que precisan las normas y principios de aquellos cuerpos dispositivos, y

el mismo código tributario. (Ramos, 2009, Pág. 54)19


20

CAPÍTULO II

2. SISTEMA TRIBUTARIO

2.1 Antecedentes Preliminares del Sistema Tributario

Durante los últimos diez años Guatemala ha logrado mantener una estabilidad

macroeconómica aceptable, sin aun haber resuelto de forma sustancial y definitiva

la problemática tributaria o fiscal que afectada actualemente su sistema tributario, el

país se encuentra acomodado ante su deficit fiscal en términos de intercambios

financieros, crisis financieras y su limitado crecimiento económico, pero que no

minimiza la urgente nececidad de una reforma o ajuste fiscal tributaria integral,

dentro de las principales necesidades en materia social se requiere que el gobierno

disponga de mayores recursos. Para que las dihas necesidades en materia social,

infraestructura y desarrollo económico sean hacen cubiertas faltan recursos

financiero tributarios que hoy no posee el Estado de Guatemala. (http://icefi.org/) 20

Un ejemplo de esto es el crecimiento de la deuda pública, endeudamiento interno y

externo el cual ha aumentado significativamente desde la firma de los Acuerdos de

Paz, en cuyos acuerdos se estabelcio un pacto fiscal, bajo los puntos de vista de

crecimiento económico actual, la globalizacion y el la tendencia creciente del gasto

público, lo que fundamenta la necidad de un ajuste del los ingresos o gastos del

Estado. Durante los últimos diez años las finanzas públicas del Estado de

Guatemala han sufrido un constante y significativo déficit presupuestal que ha tenido

como consecuencia un desproporcionado creciemiento del endeudamiento interno y

externo del pais. Esto es un reflejo del funcionamiento del sistema tributario actual,

falto de planificación fiscal a largo plazo, en el que se reflejan las presiones políticas

y económicas por mantener un gasto por encima del nivel de recaudación tributaria.

Un comportamiento que se vincula a los Acuerdos de Paz y los compromisos de

gasto derivados del mismo acuerdo, ya que del mismos deriva el compromiso de

incrementar la carga tributaria, aunado a que la mayor parte del gastos públicos se

ejecuta en el funcionamiento del mismo Estado. (www.cien.org.gt) 21

20 Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales (ICEFI) Historia de la Tributación en Guatemala. Guatemala, 2007 21 Centro de Investigaciones Económicas Nacionales (CIEN), Lineamientos de Política Económica, Social y de Seguridad. 1ra. Edición. Guate. 2011

20

http://icefi.org/

http://www.cien.org.gt/

21

2.2 Definición de Sistema Tributario

“Este concepto se define como el régimen juridico integrado que regula el conjunto

total de los tributos vigentes en Estado determindo”. (Raxón, 2010, Pág. 11) Es la

denominación aplicada al sistema impositivo o de recaudación de un país, el cual

consiste en la fijación, cobro y administración de los impuestos y derechos internos y

los derivados del comercio exterior que se recaudan en el país, el cual se define

como el conjunto de tributos sistematicamente relacionados entre sí, Establecidos en

un periodo de tiempo y territorio determinado, regulados por un ordenamiento

jurídico especifico vigente, que se fundamentam en principios generales y

constitucionales con finalidades fiscales y extrafiscales especificas. Este concepto se

define como el conjunto de tributos o impuestos que conforman un sistema tributario

especifico dentro de un Estado Especifico. (Fuentes, Cabrera, 2005, Pág. 11) 22

2.3 Objeto del sistema tributario

Este se encuentra fundamentado en el documento emitido por la Comisión Técnica

del Pacto Fiscal (CTPF) denominado Pacto Fiscal para un Futuro con Paz y

Desarrollo, el cual determina que la política fiscal emitida por el sistema tributario se

enmarca en los preceptos constitucionales relacionados con el régimen económico y

social, el cual tiene por objeto permite al Estado promover políticas fiscales

orientadas a propiciar una equitativa distribución del ingreso y contribuir a

proporcionar servicios públicos en forma general y eficaz. (Raxón, 2010, Pág.19) 23

2.4 Tipos de sistemas tributarios

“La doctrina los divide en dos clases predominantes El racional: cuando este emana

de un Estado de Derecho y El histórico: cuando emana espontáneamente de la

evolución histórica y social”. (Carrazco, 2013, Pág.35) 24

22 FUENTES Juan Alberto, CABRERA Maynor, Seminario: El Pacto Fiscal de Guatemala: una oportunidad perdida, Santiago de Chile, 2005. 23 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska, Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, Análisis e importancia en el cumplimiento de las funciones fiscales del

Estado. USAC. Guate. 2010 24 CARRAZCO ROMERO Martha Cecilia, Tesis: Necesidad de contemplar la exoneración total del IVA para personas con discapacidad en la ley

orgánica del régimen tributario interno. Ecuador. 2013.

22

2.5 Estructura del Sistema Tributario

Este puede clasificarse en razon del tipo de impuesto en: que puede ser: Impuestos

directos: este tipo de impuesto grava especificamente las rentas, la riqueza y el

patrimonio de personas o entidades identificables, de ahí es que deviene el término

impuesto directo. Impuestos indirectos: estos impuestos gravan el consumo o la

distribución de productos o servicios, es el vendedor el que recauda y cobra el

impuesto a la persona o entidad que compra los bienes o servicios. Otros

impuestos: dentro de estos ingresos podemos mencionar los beneficios generados

de empresas estatales, concesiones o derechos de usufructo y otros ingresos como

multas o cobros por trámites con el Estado. (CIEN, 2011, Pág. 5)25

2.6 Carga Tributaria del Sistema Tributario

“La carga tributaria es el porcentaje de los ingresos fiscales en relación con el

Producto Interno Bruto (PIB) del país. La carga tributaria es la que ejemplifica el

ingreso económico que percibe el Estado de Guatemala en relación de todo lo que

producen los guatemaltecos”. (Raxón, 2010, Pág.83)26

2.7 Función del Sistema Tributario

La función del sistema tributario se estabelce como el conjunto de politicas,

funciones y procedimientos administrativos legales que se aplican en razon de la

eficiencia y la eficacia de la recaudacion tributaria, asi como las medidas de

prevencion del deficit tributario, la planificación fiscal a largo plazo y los incentivos

políticos y económicos, evitando que Estado gaste mas de lo que percibe, y

disminuyendo la deuda tanto interna como externamente. Logrando cubrir las

necesidades de gasto no programadas y una expansión del gasto social en el país.

Evitanto acciones que perjudiquen la situación fiscal, o empeoren la sostenibilidad

presupuestaria a mediano y largo plazo. (Cifuentes, 2007, Pág.37)27

25 Centro de Investigaciones Económicas Nacionales (CUEN) Sistema Tributario Guatemalteco Lineamientos de Política Económica. Guate. 2011 26 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska, Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, Análisis e importancia en el cumplimiento de las funciones fiscales del

Estado. USAC. Guate. 2010 27 CIFUENTES VELÁSQUEZ Marvin, Tesis: Efectos tributarios por el incumplimiento de los compromisos del pacto fiscal. USAC. Guate. 2007

23

2.8 Fundamento del Sistema Tributario

Un sistema tributario fundamenta su legitimidad dentro de un Estado de Derecho y

en razón de principios constitucionales:

2.81 Estado de Derecho

“El Estado rige su funcionamiento a un sistema de leyes e instituciones de carácter

jerarquizado a la supremacía constitucional”. (Raxón, 2010, Pág. 13)

2.8.2 Principio de Legalidad

“Como fundamento Constitucinal, establece el principio nullum tributum sine lege,

por el cual el Estado debe sujetar el ejercicio de su competencia impositiva dentro

del marco de la ley”. (Raxón, 2010, Pág. 13)

2.8.3 El Principio de Generalidad

“Este principio constituye la base fundamental del sistema tributario moderno, que

establece que la obligación tributaria recae sobre todos los ciudadanos de un estado

determinado sin excepción alguna”. (Raxón, 2010, Pág. 13)

2.8.4 Principio de Igualdad

“Este principio fundamenta la no excluisión de ningún sector de la población para el

pago del tributo. En virtud del principio que todas las personas son iguales ante la

Ley”. (Raxón, 2010, Pág. 13)

2.8.5 El Principio de Capacidad Contributiva

Los anteriores principios estan directamente vinculados a este principio, el cual

fundamenta la base del sistema tributario y que consiste en la capacidad de soportar

la carga tributaria en coherecia con la realidad económica fáctica del sujeto pasivo

de la relacion juridica tributaria o contribuyente. (Raxón, 2010, Pág. 15) 28

28 RAXÓN DÍAZ Claudia Waleska, Tesis: Sistema Tributario Guatemalteco, Análisis e importancia en el cumplimiento de las funciones fiscales del Estado.

USAC. Guate. 2010

24

2.9 Potestad Tributaria

Tambien denominada como supremacía fiscal o tributaria, poder fiscal, poder de

imposición o poder tributario; que se define como la facultad del Estado de crear a

través de su organo competente unilateralmente tributos o impuestos, cuyo pago

será exigido por el Estado a través de su organos competente a las personas

sometidas a su competencia tributaria, poder que como ente soberano es coactivo a

a compeler y emplasar a los contribuyentes para que cumplan con su obligacion

fiscal. (Porras, 1999, Págs. 6)

2.10 Características de la Potestad tributaria

Irrenunciable: El Estado no puede renunciar al tributo.

Originario: El poder tributario nace con el Estado mismo.

Coercitivo: El Estado puede obligar a que se cumpla con la obligacion tributaria.

Indelegable: El poder legislativo no puede delegar su funcion legislativa tributaria

Permanente: Existirá siempre que exista el Estado. (Porras, 1999, Págs. 7) 29

2.11 Limitacion a la potestad tributaria.

Esta potestad no es absoluta, se encuentra limitada en los Estados de Derecho

Modernos. Dicha limitación en el pasado no existia, la cual se produce cuando

Estados de corte constitucional crean garantias fundamentales, dichas garantias

protegen los derechos humanos y en este caso especifico los derechos tributarios,

de las personas que dentro de la relacion juridica tributaria se les denomina

contribuyentes. En consecuencia la potestad tributaria esta limitada por los derechos

del contribuyente, y limitada a ejercerse mediante la Ley, la cual solo debe crearse

bajo procedimientos legales y con base a justificaciones sustanciales fundadas en la

necesidad y tracendencia social, se limitada a las facultades administrativas

establecidas por la ley. (García, 2007, Págs. 24) 30

29 PORRAS ESTRADA Jorge Antonio. Tesis: Constitucionalidad de las leyes que establecen sanciones en el derecho tributario. UFM. Guate. 1999 30 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007

25

2.12 Competencia tributaria

Se establece como el conjunto de facultades otorgadas por la ley a los órganos

competentes que los reviste de facultades para la regulación y recaudación de los

tributos. Es la facultad de ejercitar el poder o la potestad tributaria inherente al

Estado, el cual no puede ser suprimido, delegado ni cedido; pero el poder de hacerlo

efectivo en la realidad de las cosas, o sea la competencia tributaria, si puede

transferirse y otorgarse a personas o entes estatales o privados, para hacer más

efectiva la recaudación de la prestación tributaria. Se establece entonces que la

conceptualización de competencia tributaria se define, como la facultad de la

realización y aplicación concreta de la norma tributaria por parte de la autoridad

administrativa competente, la competencia tributaria es en si el ejercicio del poder

tributario por el ente estatal facultado para la recaudación fiscal del tributo. (Tejeda,

2005, Pág. 9) 31

2.12.1Competecia Administrativa tributaria

El Gobierno de Guatemala, a través del Ministerio de Finanzas Públicas, en el a1997

da inicio a las acciones encaminadas a transformar y fortalecer el sistema tributario

del Estado de Guatemala. Y dentro de dichas acciones se establece la creación de la

Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), con la objetivo de desarrollar y

modernizar la administración tributaria y cumplir con los compromisos fiscales

contenidos en los Acuerdos de Paz y el Programa de Modernización del Sector

Público. El objetivo general del proyecto consistió en crear, diseñar y poner en

funcionamiento una institución autónoma y descentralizada, moderna, eficiente y

eficaz, que se hiciera cargo de la administración tributaria y aduanera, y que fuera

capaz de incrementar los ingresos tributarios en forma sostenida, honesta y

transparente. (García, 2007, Pág. 79) 32

31 TEJEDA AYESTAS. Tesis: Obligaciones Tributarias Formales de los Profesionales como contribuyentes del Fisco, USAC. Guate. 2005. 32 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007.

26

2.12.2 Superintendencia de administración tributaria

La creación de la SAT fue aprobada por el Congreso de la República, según Decreto

Número 1-98, el cual entró en vigencia a partir del 21 de febrero de 1998. La

Superintendencia de Administración Tributaria es una entidad estatal

descentralizada, con competencia y jurisdicción en todo el territorio nacional, para

ejercer con exclusividad las funciones de administración tributaria, contenidas en la

legislación guatemalteca. La Institución goza de autonomía funcional, económica,

financiera, técnica y administrativa y cuenta con personalidad jurídica, patrimonio y

recursos propios. (García, 2007, Pág. 79)

2.12.3 Objeto de la superintendencia de administración tributaria

El objeto principal de la Superintendencia de Administración Tributaria –SAT es

ejercer con carácter exclusivo la administración, recaudación, fiscalización y control,

de todos los tributos internos y sobre el comercio exterior, que debe percibir el

Estado, con excepción de los que compete administrar y recaudar a las

Municipalidades. (García, 2007, Pág. 80)

2.12.4 Funciones de la superintendencia de administración tributaria

“Son funciones de la administración tributaria: Planificar, programar, organizar, dirigir,

ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades que tengan vinculación con las

relaciones jurídico tributarias, que surjan como consecuencia de la aplicación,

recaudación y fiscalización de tos tributos”. (García, 2007, Pág. 80)

2.12.5 Misión de la superintendencia de administración tributaria

Ser la entidad responsable de incrementar en forma sostenida la recaudación

tributaria del país, a través de una eficiente, eficaz, honesta y transparente gestión,

con excelencia en el servicio al contribuyente para proveer al estado de los recursos

que necesita para el desarrollo de Guatemala. (García, 2007, Pág. 81) 33

33 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007

27

2.12.6 Estructura de la superintendencia de administración tributaria

2.12.6.1 El Directorio

Es el órgano superior jerárquico quien tiene la dirección superior de la SAT; dirige la

política de la administración y sistema tributario y velar por el buen funcionamiento y

gestión de la Institución, se encuentra constituido de una nómina de 12 candidatos,

de los cuales el Presidente de la República selecciona titulares y suplentes. Está

integrado por El Ministro de Finanzas Públicas, quien preside, cuatro directores

titulares y sus suplentes, el Superintendente de Administración Tributaria, quien

actúa como Secretario, y es la autoridad administrativa superior y el funcionario

ejecutivo de mayor nivel jerárquico de la SAT, tiene a su cargo la administración y

dirección general y la representación legal de SAT. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.2 Intendencia de Aduanas

Es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias que la SAT

tiene en materia aduanera, como tal, será responsable de administrar el Sistema

Aduanero guatemalteco, debe velar por el cumplimiento de la legislación aduanera

vigente, así como de los convenios y tratados internacionales suscritos y ratificados

por Guatemala. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.3 Intendencia de Recaudación y Gestión

“Es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias que la SAT

tiene en materia de planificación, organización, evaluación y ejecución de las

actuaciones que, faciliten, controlen y promuevan el cumplimiento voluntario de las

obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)34

34 http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/index.php%3Foption=com_frontpage&Itemid=1.html (Guatemala 1/4/2014)

http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/index.php%3Foption=com_frontpage&Itemid=1.html

28

2.12.6.4 Intendencia de Fiscalización

“Es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias que la SAT

tiene en materia de supervisión, inspección, verificación y determinación del

cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras sustantivas y formales”.

(http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.5 Intendencia de Asuntos Jurídicos

Es la dependencia encargada de representar y defender los derechos, intereses y

patrimonio de la SAT ante cualquier entidad, dependencia, órgano, autoridad, y

tribunales de justicia, tanto a nivel nacional como en el extranjero, como parte actora,

demandada, tercera interesada, querellante adhesivo o actor civil. Además,

proporciona asesoría y consultoría legal y administrativa a las dependencias de la

SAT. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.6 Asesoría Técnica del Directorio

“Es el órgano responsable de asesorar al Directorio de la SAT y a sus integrantes en

forma individual a requerimiento de los mismos, quien responde por sus actuaciones

directamente ante el Directorio”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.7 Gerencia de Planificación y Desarrollo Institucional

“Es la dependencia encargada de formular y coordinar la aplicación de herramientas

y mecanismos de planificación, programación, evaluación y control de la gestión

institucional, proveyendo información confiable y oportuna para la toma de decisiones

y el desarrollo Institucional”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.8 Gerencia de Informática

“Es la dependencia encargada de brindar asesoría, desarrollo y soporte en

tecnología de información a los diferentes órganos y dependencias de

Superintendencia de Administración Tributaria”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)35



29

2.12.6.9 Comunicación Social Externa

“Es la dependencia encargada de coordinar con las dependencias que corresponda,

las acciones de información y divulgación de normas, requisitos y procedimientos a la

población, a través de los medios de comunicación”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.10 Auditoría Interna

Es la dependencia encargada de ejercer el control y fiscalización de todos los

órganos y dependencias de la SAT, verificando que la gestión administrativa y

operativa se ejecute de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica de la SAT, las

normas de control interno y de auditoría para el sector gubernamental, reglamentos

internos y manuales técnicos y administrativos aplicables. Asimismo, supervisa,

examina, investiga y controla las actuaciones administrativas del personal de la

Superintendencia de Administración Tributaria. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.12 Secretaría General

Es la dependencia encargada de proponer la normativa para la emisión y registro de

actos administrativos, así como del control, gestión, clasificación, archivo,

catalogación, certificación, notificación, resguardo de expedientes y demás

documentos oficiales que se encuentran en los distintos órganos y dependencias de

la SAT. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.13 Cultura Tributaria

“Es la dependencia encargada de planificar, desarrollar e impulsar programas y

proyectos de divulgación, educación y concienciación dirigidos a fomentar el

cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)36


http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/


30

2.12.6.14 Gerencia Administrativa Financiera

Es la dependencia encargada de administrar con transparencia, honestidad y

efectividad los recursos financieros de la Superintendencia de Administración

Tributaria, los sistemas y procesos de presupuesto, contabilidad, tesorería y deuda

pública, inclusive, así como de administrar eficientemente el sistema de

adquisiciones y contrataciones de bienes y servicios, su almacenamiento y registro.

Asimismo, le corresponde preparar los instrumentos administrativos y financieros

para la rendición de cuentas. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.15 Gerencia de Recursos Humanos

“Es la dependencia encargada de administrar la planificación, organización,

integración y desarrollo de los recursos humanos de la SAT, incluidos los sistemas,

métodos, estrategias, programas, procedimientos e instrumentos que permitan el

mejor aprovechamiento de las capacidades humanas”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.16 Gerencias Regionales

Son las dependencias encargadas de la ejecución y control de las competencias de

recaudación, verificación, supervisión, control y gestión, de acuerdo a las directrices

emitidas por los órganos y dependencias con funciones de dirección, de normativas

sustantivas, de apoyo técnico y de gestión de recursos. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.17 Gerencia de Contribuyentes Especiales Medianos

“Es la dependencia responsable de brindar, a nivel nacional, atención especializada

a los contribuyentes calificados por la Superintendencia de Administración Tributaria

como Contribuyentes Especiales Medianos, y darle seguimiento al cumplimiento de

sus obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)37



31

2.12.6.18 Gerencia de Seguridad Institucional

“Es la dependencia encargada de establecer y administrar los sistemas de seguridad

necesarios para resguardar la integridad de las personas, bienes y demás

propiedades de la SAT”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.19 Gerencia de Contribuyentes Especiales Grandes

“Es la dependencia responsable de brindar, a nivel nacional, atención especializada

a los contribuyentes calificados por la Superintendencia de Administración Tributaria

como Contribuyentes Especiales Grandes, y darle seguimiento al cumplimiento de

sus obligaciones tributarias”. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.20 Gerencia de Infraestructura

Es la dependencia encargada de velar porque en la atención a los contribuyentes y,

público en general, se preste un servicio eficaz y eficiente, proporcionándole

formación, capacitación e información oportuna y fidedigna, conforme a sus

requerimientos y necesidades, en procura de una cultura organizacional de servicio

al contribuyente. La Gerencia de Infraestructura es la dependencia encargada de

administrar los recursos de infraestructura física de la Superintendencia de

Administración Tributaria; lo cual incluye su planificación, desarrollo, mantenimiento,

reparación y supervisión. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)

2.12.6.21 Gerencia de Atención al Contribuyente

Es la dependencia encargada de velar porque en la atención a los contribuyentes y,

público en general, se preste un servicio eficaz y eficiente, proporcionándole

formación, capacitación e información oportuna y fidedigna, conforme a sus

requerimientos y necesidades, en procura de una cultura organizacional de servicio

al contribuyente. (http://portal.sat.gob.gt/ct/portal/)38



32

CAPÍTULO III

3. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

3.1 La Obligación

3.1.1 Antecedentes preliminares de las obligaciones en general

La mayoría de legislaciones civiles modernas, se han homologado basándose en los

principios fundamentales del derecho romano los cuales rigieron en materia de

obligaciones. En tal razón es factible establecer que el derecho romano fundamenta

el derecho civil moderno. En las instituciones de Justiniano se define a la obligación

como: Obligatio est iuris vinculum quo necesítate adstringimur alicujus solvendae rei

secundum nostrates civitates iura que significa La obligación es el vínculo jurídico

que nos impone la necesidad de satisfacer o pagar a otro una cosa según el derecho

de nuestra ciudad. (García, 2006, Pág. 1)

3.1.2 Definición de obligación

El concepto obligación se define como el efecto de un acto o hecho juridicos que

como consecuencia jurídica, surge el compromiso de dar, hacer o no hacer algo

especifico de naturaleza patrimonial y licito, en virtud de la relación jurídica

establecida, que convierte a los sujetos de dicha relacion en deudor y acreedor, y

que en caso del incumplimiento se faculta al acreedor para hacer valer la preteción y

hacerla efectiva. (García, 2006, Pág. 1)

3.1.3 La prestación como objeto de la obligación

El objeto esencial de la obligación es la prestación, que se puede traducir en el

traspaso al acreedor de un bien, de la propiedad o un derecho real sobre la cosa que

pertenece al deudor, la prestación también se puede traducir en la realización de un

hecho positivo de hacer, así como la puede consistir dicha prestación en la no

realización de un hecho positivo por parte del deudor. La prestación, en sentido lato,

es el importe un acto positivo por parte del deudor hacia el acreedor. (García, 2006,

Pág. 24) 39

39 GARCÍA Oscar. Tesis: Análisis de diferencias y similitudes que existen en las obligaciones en el derecho romano y el civil guatemalteco.USAC.2006.

32

33

2.12.6 Modalidad de las obligaciones40

2.12.6.1 “Obligación de Dar: se traduce en una prestación de dar algo de carácter

patrimonial por parte del deudor al acreedor”. (Dto. Ley 106, Art. 1320)

2.12.6.2 “Obligación de Hacer: se traduce en la realización de una acción positiva

por parte del deudor al acreedor”. (Dto. Ley 106, Art. 1323)

2.12.6.3 “Obligación de No Hacer: se traduce en la abstención o la no realización

de una acción positiva por parte del deudor al acreedor”. (Dto. Ley 106, Art. 1326)

3.1.5 Clasificación de las obligaciones41

3.1.5.1 “Alternativas: Esta se refiere a que habiendo varias alternativas para el

cumplimiento de una obligación, esta se satisface al cumplimiento de una de las

alternativas establecidas”. (Dto. Ley 106, Art. 1334 )

3.1.5.2 “Facultativas: Esta se refiere a que el acreedor faculta al deudor para que

este último cumpla con la obligación de la forma que considere viable o pertinente en

relación a la obligación contraída”. (Dto. Ley 106, Art. 1341)

3.1.5.3 “Divisibles e Indivisibles: Refiere a que la prestación objeto de la obligación

es susceptible de si poderse o no poderse fraccionar”. (Dto. Ley 106, Art. 1373)

3.1.5.4 “Mancomunadas: esta se refiere a la existencia de la pluralidad de deudores

y/o acreedores en una misma relación jurídica de obligaciones”. (Dto. Ley 106, Art. 1347)

3.1.6 Cumplimiento de las obligaciones42

3.1.6.1 “Pago: Forma normal del cumplimiento de la obligación, y objeto esencial del

cumplimiento como efecto inmediato y directo de la obligación”. (Dto. Ley 106, Art. 1380)

3.1.6.2 “Consignación: Forma de cumplimiento por medio de consignar el pago,

ante un juez competente por causales estipuladas en la ley”. (Dto. Ley 106, Art. 1408)

3.1.6.3 “Cesión de Bienes: Cumplimiento de la obligación, por medio de los bienes

del deudor, por imposibilidad de cumplir con la prestación pactada”. (Dto. Ley 106, Art.

1416)

40 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Arts. 1320, 1323, 1326 41 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 13334, 1341, 1373, 1347 42 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1380, 1408, 1416

34

3.1.7 Incumplimiento de las obligaciones43

“El incumplimiento de las obligaciones se define como la falta de satisfacción íntegra

y oportuna de la prestación pactada objeto la obligación y que tiene como efectos

jurídicos”: (Dto. Ley 106, Art. 1423)

3.1.7.1 La Culpa: que se presume por parte del deudor (admite prueba en contrario),

y que consiste en la falta del cumplimiento de la obligación que se considera una

acción u omisión perjudicial causada al acreedor en que incurre por ignorancia,

impericia o negligencia, sin propósito de causar el daño. (Dto. Ley 106, Art. 1424)

3.1.7.2 “La Mora: Es el retardo en el plazo pactado para el cumplimiento de la

obligación constituye la mora para el deudor bajo las normas legales que lo

constituyen el cual crea una penalización pecuniaria a favor del acreedor”. (Dto. Ley

106, Art. 1428)

3.1.7.3 Daños y perjuicios: Establecida legalmente la situación de la culpa o la

mora, el deudor está obligado a pagar al acreedor los daños y perjuicios. Los daños,

consisten en las pérdidas que el acreedor sufre en su patrimonio, y los perjuicios,

que son las ganancias lícitas que deja de percibir. (Dto. Ley 106, Art. 1433)

3.1.8 Transmisión de las obligaciones44

3.1.8.1 Cesión de derecho: también denominada cesión de créditos que se define

como la operación por medio de la cual un tercero substituye al acreedor el cual se

convierte en el titular y sujeto activo de una relación jurídica de obligaciones ya

establecida previamente a dicha cesión del derecho. (Püig, 1966, Pág. 285)

3.1.8.2 “Subrogación: Se define como el cumplimiento de la obligación por parte de

un tercero que se constituye como acreedor”. (Püig, 1966, Pág. 194)

3.1.8.3 “Transmisión de la deuda: Este concepto se define con la transferencia de

la obligación a un tercero que se constituye como nuevo deudor frente al acreedor de

la obligación”. (Püig, 1966, Pág. 301)

43 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1424, 1428, 1433 44 PÜIG PEÑA Federico. Compendio de Derecho Civil Español. Editorial Nauta S.A. Tomo III, Volumen I, Barcelona España, 1966.

35

3.1.9 Naturaleza Jurídica de las Obligaciones45

3.1.9.1 “Los contratos: vínculo jurídico entre dos o más personas por medio del cual

se constituyen, extinguen o modifican las obligaciones”. (Dto. Ley 106, Art. 1517)

3.1.9.2 “Hechos lícitos sin convenio: se refiere aquella obligaciones que son de

carácter unilateral”. (Dto. Ley 106, del Art. 1605 al 1644 )

3.1.9.3 “Actos y Hechos ilícitos: se refiere a toda aquellas obligaciones derivadas

de la comisión de actos tipificados legalmente como faltas o delitos”. (Dto. Ley 106, del

Art. 1645 al 1673)

3.1.10 Extinción de las obligaciones46

3.1.10.1 “Compensación: se extingue en virtud de que ambos sujetos en la relación

jurídica son considerador deudores y acreedores recíprocos”. (Dto. Ley 106, Art. 1469)

3.1.10.2 “Novación: Se extingue la obligación por la creación de un nuevo pacto o

convenio entre las partes que anulan el pacto primitivo”. (Dto. Ley 106, Art. 1478)

3.1.10.3 “Remisión: Se extingue la obligación por la condonación de dicha

obligación por parte del acreedor al deudor”. (Dto. Ley 106, Art. 1489)

3.1.10.4 “Confusión: Se extingue la obligación en virtud de que la calidad de

acreedor y deudor rea sobre un mismo sujeto”. (Dto. Ley 106, Art. 1495)

3.1.10.5 “Prescripción Extintiva: Es la extinción de la obligación por el vencimiento

del plazo para exigir el cumplimiento de la obligación”. (Dto. Ley 106, Art. 1501)

45 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1517, 1605 al 1644, 1645 al 1673 46 Decreto Ley número 106, del Jefe de la República de Guatemala. Código Civil. Art. 1469, 1478, 1489, 1495, 1501

36

3.2 EL TRIBUTO

3.2.1 Antecedentes históricos

3.2.2 Origen de los tributos.

En la época antigua, específicamente en Grecia se reconoció la importancia y la

necesidad de mantener al Estado, por medio de aportaciones pecuniarias de los

ciudadanos las cuales eran efectuadas como prestaciones voluntarias en las que el

ciudadano pagaba por convicción para el mantenimiento del Estado, y por

medio del sistema de imposición indirecta, en el cual el impuesto era pagado al

momento de la compra de mercaderías. (García, 2008, Pág.17)

En el siglo XI en Europa, los siervos tenían dos clases de obligaciones para con los

señores; siendo éstas la prestación de servicios (cultivar los terrenos propios del rey,

transportar leña, piedra y reparar caminos) y de carácter económico (los parientes

colaterales no tenían derecho a heredar únicamente con permiso del señor feudal; se

gravaba el derecho de tránsito de mercaderías). Los reyes con el objeto de

incrementar su patrimonio y el de sus súbditos, se mantenían en constantes guerras

con sus vecinos, pues el resultado de las victorias era la obtención de los tesoros del

derrotado y la adquisición de nuevas tierras y súbditos. (García, 2008, Pág.17)

Esta situación de constantes guerras eran propiciadas por los nobles o principales

del reino, pues de acuerdo al botín logrado así era la riqueza y bienestar de que

gozarían dichos personajes como en algunas oportunidades las guerras se

prolongaban demasiado, las finanzas del Rey se verán disminuidas y a veces al

borde de la bancarrota total, situaciones que hizo que el Rey se viera en la necesidad

de solicitar de los principales nobles su colaboración para el sostenimiento del reino y

de sus ejércitos. (García, 2008, Pág.17) 47

47 GARCÍA PINEDA Mauricio Enrique. Tesis: Estudio jurídico de la no facturación por venta de bienes muebles y prestación de servicios en la

ciudad capital, normados en la ley del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2008

37

3.2.3 Antecedentes de la tributación en Guatemala y Centroamérica

“A lo largo de la historia el tributo ha adoptado diversas formas y ha sido utilizado

para diversos propósitos, para entender su desarrollo en Guatemala y Centroamérica

se ha dividido en las siguientes épocas”: (Ramos, 2009, Pág. 11)

3.2.3.1 Época precolombina En la civilización maya los campesinos tenían que

sostener a su supremo gobernante, jefes locales y sacerdotes; construyeron los

centros ceremoniales y las vías de comunicación, los tributos consistían en

alimentos, cacao, miel, tejidos, aves, collares, conchas, otra forma de tributar fue el

trabajo de los esclavos. (Ramos, 2009, Pág. 11)

3.2.3.2 Época colonial La conquista inició la explotación de los indígenas; por medio

del sistema de encomiendas o repartimiento, que buscaba el aprovechamiento de la

mano de obra indígena por los conquistadores; pero también se obligó a los

españoles a pagar impuestos, el primero fue el quinto real. (Ramos, 2009, Pág. 11)

3.2.3.3 Época independiente La federación Centroamericana sustituyó los

impuestos coloniales por otros, el déficit de la balanza de pagos obligó a los Estados

a recurrir a préstamos ingleses; a finales del siglo xix los gobiernos de la región

centroamericana aplicaron una reforma tributaria y un incremento de impuestos, por

ejemplo la exportación de café que aumentó la recaudación por alcabala marítima,

reapareció el trabajo forzado para la población indígena. (Ramos, 2009, Pág. 11)

3.2.3.4 Época republicana “cada repúblicas centroamericana estableció sistemas

parecidos, pero en general los impuestos recaían a la exportación e importación de

bienes agrícolas o industrializados”. (Ramos, 2009, Pág. 11)

3.2.3.5 Época contemporánea En el área de Centroamérica se aplican sistemas de

ajuste estructural, que afectan a las clases más desfavorecidas y el alza de la carga

tributaria al pequeño contribuyente así como al comerciante; los Estados en

Centroamérica iniciaron programas reguladores para combatir el fraude fiscal, sobre

todo de los grandes capitales que evaden el pago de sus impuestos. (Ramos, 2009,

Pág. 12)48

48 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009

38

3.2.4 Definición de tributo

Tributos desde un punto de vista jurídico son las prestaciones comúnmente en dinero

que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de obtener

recursos para el cumplimiento de sus fines. Desde el punto de vista financiero, para

el cometido de sus funciones, el Estado requiere obtener recursos para sufragar los

gastos públicos, con el objeto de atender las necesidades colectivas y satisfacer sus

propios fines. (Ramos, 2009, Pág. 7)

3.2.5 Finalidad del tributo

El estado como un ente destinado a la atención constante y permanente de los

interese generales de la colectividad, necesita obtener recursos para poder cumplir

con su fin primordial de satisfacer las necesidades públicas, entre las que

encontramos la defensa de su territorio, la administración de justicia,

comunicaciones, educación, salud pública, en otras palabras que la finalidad de la

tributación es la obtención de recursos para el cumplimiento de sus fines sociales.

(Ramos, 2009, Pág. 14) 49

3.2.6 Teoría jurídica de la tributación

Se les reconoce a los juristas alemanes e italianos, el mérito de ser los realizadores

de la teoría jurídica de la tributación, en la cual establecen que los tributos

constituyen la más importante clase de ingresos del estado moderno para obtener los

medios económicos que le permitan realizar sus fines institucionales, entre los que

se encuentra la prestación de los servicios públicos y la satisfacción de las

necesidades generales. Corresponde a la ciencia económica establecer los

impuestos y las consecuencias para la individualización de las fuentes de ingresos y

gastos, pero es competencia exclusiva del jurista el estudio de los instrumentos

establecidos en el derecho, para procurar el dinero al ente público para que el ente

por sí mismo cumpla con sus fines sociales. (Villegas, 2001, Pág. 83)50

49 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009. 50

VILLEGAS Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición, Depalma, Buenos Aires, 2001.

39

3.2.7 Características generales del tributo

3.2.7.1 Carácter legal

“El poder tributario se establece en normas legislativas de carácter constitucional; el

Artículo 239 de la CPRG, otorga el poder tributario al Estado, para que a través del

Organismo Legislativo, pueda decretar impuestos ordinarios y extraordinarios”.

(García, 2009, Pág. 25)

3.2.7.2 Abstracto

“La existencia del poder tributario surge antes de ser ejercitado, con la sola

existencia del Estado nace el poder del mismo”. (García, 2009, Pág. 25)

3.2.7.3 Permanente

“El poder tributario solamente puede extinguirse con el Estado, la potestad tributaria

de dictar normas no se extingue con el transcurso del tiempo, ni con el cambio de

Gobierno ya que existe por sí solo mientras exista el Estado”. (García, 2009, Pág. 25)

3.2.7.4 Irrenunciable

“El Estado no puede renunciar a este poder especial inherente al mismo, ya que sin

él no podría subsistir, pues los tributos son recursos que el Estado necesita para

sostenerse”. (García, 2009, Pág. 25)

3.2.7.5 Indelegable

“El Estado no puede trasladar a un tercero la facultad de legislar leyes tributarias, así

como tampoco puede delegar la potestad de ejercer la parte que le corresponde

como sujeto activo de la relación tributaria”. (García, 2009, Pág. 26) 51

51 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007

40

3.2.8 Naturaleza jurídica del tributo

3.2.8.1 Teoría de la equivalencia

“Según esta teoría, el impuesto es el precio de los servicios prestados por el Estado

a los particulares; es decir que el impuesto es el precio de la protección estatal”.

(Ramos, 2009, Pág. 21)

3.2.8.2 Teoría del seguro

Según esta teoría el impuesto es una prima de seguros que se paga como garantía

de la seguridad individual que está obligado a proporcionar al Estado, es decir el

impuesto es la prima de seguro pagado por aquellos que poseen para asegurarse

contra todos los riesgos, de ser perturbados en su posesión o en su disfrute. (Ramos,

2009, Pág. 22)

3.2.8.3 Teoría del sacrificio mínimo

Según esta teoría el impuesto, el impuesto representa el mínimo sacrificio posible, el

cual es un sacrificio porque el contribuyente debe desprenderse de una parte de su

patrimonio sin obtener un beneficio inmediato, pero este sacrificio debe ser el mínimo

posible y no ser un obstáculo para el incremento de la riqueza. (Ramos, 2009, Pág. 23)52

52 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009

41

3.2.9 Clasificación del tributo

“La clasificación no son sino especies de un mismo género pero tienen

peculiaridades individualizantes”: (Ramos, 2009, Pág. 23)

3.2.9.1 Impuestos

El impuesto es la cuota representativa del costo de producción de los servicios

públicos, que el Estado obtiene legalmente de los contribuyentes; los cuales a su vez

se clasifican en impuestos directos, que son los que gravan los ingresos económicos

de los individuos; y los impuestos indirectos que gravan al sujeto a sabiendas de que

éste trasladará el impuesto al consumidor final. Así como también clasifican en

ordinario que son los impuestos que el Estado grava normalmente y extraordinarios

que son los impuestos de carácter excepcional y temporal. (Ramos, 2009, Pág. 23)

3.2.9.2 Tasas

Es la suma de dinero; que paga una persona individual o jurídica, como

contraprestación a un servicio público, que proporciona el Estado; por la

municipalidad de su jurisdicción o por cualquier otro ente del Estado con la finalidad

de cubrir los gastos que genera la prestación de algún servicio, las tasas son

divisibles, los impuestos no, la tasa es una retribución a una compensación que se

paga por un servicio. (Ramos, 2009, Pág. 25)

3.2.9.3 Arbitrios

Es el pago pecuniario, obligatorio que establecen las municipalidades para percibir

ingresos que le permitirán cumplir con sus obligaciones; es el dinero que el vecino

paga al municipio a través de las municipalidades a fin de que éstas puedan cumplir

con la prestación de los servicios públicos, en nuestro medio el principal arbitrio que

paga todo vecino del municipio donde tiene su residencia es el boleto de ornato.

(Ramos, 2009, Pág. 28)

42

3.2.9.4 Contribuciones especiales

Es el tributo que tiene como determinante del hecho generador, beneficios directos

para el contribuyente, derivado de la realización de obras públicas o de servicios

estatales. Contribución especial; es el tributo cuya obligación tiene como hecho

generar beneficios derivados de la realización de obras públicas o actividades

estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las

obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación; son cuotas

especiales que se establecen en comunidades determinadas para atender sus

necesidades públicas, el contribuyente percibe directamente el beneficio de la obra,

lo que las diferencia del impuesto, en el cual los beneficios no se observan en una

obra determinada ya que el Estado lo emplea para el beneficio de la sociedad en

general. (Ramos, 2009, Pág. 30)53

3.2.9.5 Contribuciones especiales por mejoras

“Es la establecida para costear la obra pública que produce una plusvalía inmobiliaria

y tiene como límite para su recaudación, el gasto total realizado y como límite

individual para el contribuyente, el incremento de valor del inmueble beneficiado”.

(García, 2009, Pág. 47) 54

53 RAMOS FERNÁNDEZ Donald Estuardo, Tesis: El Derecho Tributario y los Principios de Legalidad e Igualdad en Guatemala, USAC. Guate. 2009. 54 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico de la vigencia del principio de no confiscación en las multas por IVA. USAC. Guate. 2007

43

3.3 OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

3.3.1 Definición de obligación tributaria

Es el vínculo o relación jurídica que surge necesariamente de normas de derecho

público, ya que tanto sus fundamentos como sus formalidades o procedimientos

emanan de ordenamientos de esa naturaleza. En el derecho fiscal la obligación sólo

puede surgir de las disposiciones jurídicas, es decir, de los ordenamientos generales

de conducta, impersonales y abstractos dictados por el poder público en uso de sus

atribuciones. En consecuencia, la obligación fiscal resulta de cualquier disposición

jurídica dictada por autoridad competente, ya sea ésta de carácter legislativo o

administrativo, como un reglamento, o un acuerdo gubernamental, a condición de

que la haya dictado una autoridad competente, y sea general, impersonal y

abstracta. (Calderón, 2006, Pág.29)55

3.3.2 Clasificación de la obligación tributaria

3.3.2.1 Obligaciones tributarias materiales

Son aquellas que contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya

configuración fáctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto de una persona,

da lugar a la pretensión crediticia tributaria, hecho imponible. Además, son normas

que establecen tácita o expresamente quien es el pretensor, sujeto activo, y quien o

quienes pueden llegar a ser los obligados al pago, sujetos pasivos. (Tejeda, 2005,

Pág.28)

3.3.2.2 Obligaciones tributarias formales

Son aquellas en las cuales las diversas leyes tributarias imponen al sujeto pasivo de

la relación jurídico tributaria obligaciones que consisten en hacer, no hacer o

soportar. Las obligaciones tributarias formales son las establecidas por el derecho

tributario formal que “es el conjunto de normas que suministra las reglas de cómo

debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en el

tributo fiscalmente percibido”. (Tejeda, 2005, Pág.28)56

55 CALDERÓN CONTRERAS Sonia Eugenia. Tesis: Exoneración tributaria como beneficio fiscal y su regulación legal. USAC. Guate. 2006 56 TEJEDA AYESTAS Daniel Mauricio. Tesis: Obligaciones formales de los profesionales como contribuyentes del fisco. USAC. Guate. 2005

44

3.3.3 Fuentes de la obligación tributaria

“Según nuestro ordenamiento jurídico fiscal la única fuente de dicha obligación es la

ley, que establece a su vez el hecho generador que es la fuente de la obligación

tributaria”. (Tejeda, 2005, Pág.28)

3.3.4 Objeto de la obligación tributaria

El cumplimiento de la prestación que surge del vínculo jurídico tributario por parte del

sujeto pasivo, (contribuyente), es decir el pago de una suma de dinero

comúnmente como regla general, es el objeto de la obligación tributaria, que como

en todo vínculo obligacional, la prestación que el deudor debe cumplir y que

normalmente consiste en la entrega de una suma de dinero al acreedor. (Tejeda, 2005,

Pág.28)

3.3.5 Extinción de la obligación tributaria

Las obligaciones tributarias materiales se extinguen cuando el contribuyente cumple

con la obligación y satisface la prestación tributaria o cuando la ley extingue o

autoriza a declarar por cumplida y extinguida la obligación. En el derecho se

consideran medios de extinción de la obligación tributaria: 1. Pago; 2.Compensación;

3.Confusión; 4.Condonación o remisión; 5.Prescripción. (Calderón, 2006, Pág.32)

3.3.5.1 Pago

Este concepto está acorde con las definiciones jurídicas de pago acorde a las

obligaciones civiles que establecen que pago es el cumplimiento de la obligación

mediante el cual queda satisfecho el derecho del acreedor y, en consecuencia, se

extingue el vínculo jurídico que se había creado. (Calderón, 2006, Pág.32)

3.3.5.2 Compensación

“Como sabemos la compensación es un medio por el cual dos sujetos que

recíprocamente reúnen la calidad de deudores y acreedores, extinguen sus

obligaciones hasta el límite del adeudo”. (Calderón, 2006, Pág.33)

45

3.3.5.3 Confusión

Esta tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por sucesión universal o

cualquier otra causa, la calidad de acreedor y deudor. La reunión en el sujeto activo

de la obligación tributaria de las calidades de acreedor y deudor, teniendo como

efecto, extinguir la obligación”. En sí, la reunión en un mismo sujeto de la condición

de acreedor y deudor de una obligación extingue ésta, por confusión. (Calderón, 2006,

Pág.34)

3.3.5.4 Prescripción

La prescripción, en su modalidad extintiva, supone una variante de extinción de los

derechos y las acciones a causa de su no ejercicio por el titular de los mismos

durante el tiempo fijado por la ley, la prescripción se orienta a la protección de

intereses individuales, se aplica en virtud de excepción opuesta por el sujeto a quien

aprovecha, que puede renunciar a ella, incluso tácitamente. Forma de extinguir las

obligaciones tributarias opera tanto a favor de los sujetos pasivos como a favor del

Estado. El transcurso de un período de tiempo determinado y la falta de actividad

administrativa del acreedor producen ese efecto extintivo. La prescripción se aplicará

de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo. Según la

ley, el plazo de prescripción de la acción para exigir el cobro empieza con el

vencimiento del pago en período estipulado por los sujetos determinados. (Calderón,

2006, Pág.35)

3.3.5.5 Condonación

Es la liberación del deudor ejercida por el acreedor con ánimo de liberalidad, también

denominada perdón, quita o remisión. La condonación es una renuncia al derecho de

crédito que se tiene frente a otro, por lo que extingue la obligación. El Código

Tributario en su Artículo 46 establece: “La obligación de pago de los tributos

causados sólo puede ser condonada o remitida por la ley”. Cualquiera puede

renunciar a su derecho y remitir en todo o en parte, las prestaciones que le son

debidas, excepto aquellos casos en que la ley lo prohíba. Esta figura jurídica

encuentra su antecedente directo en la remisión del adeudo que existe en la

46

legislación civil, en donde se expresa que cualquier persona puede renunciar a su

derecho y remitir en todo o en parte las prestaciones que le son debidas, excepto

aquellos que la ley lo prohíba. Es otra forma de extinción de las obligaciones, la cual

consiste en la remisión o perdón de la deuda. Esta institución tiene como base la

autonomía de la voluntad y el respeto a los derechos de las personas en tanto, no

lesione otros intereses protegidos por el derecho. (Calderón, 2006, Pág.36)

3.3.5.6 Exención

El autor Cabanellas, indica que, “la exención es la situación de privilegio o inmunidad

de que goza una persona o entidad para no ser comprendida en una carga u

obligación, para regirse por leyes especiales. Para Chicas Hernández es la “Figura

jurídico tributaria, en virtud de la cual eliminan de la regla general de causación de

los tributos, ciertas personas hechos o situaciones imposibles por razones de

equidad, de conveniencia o de política económica. Giorgetti determina que son

“aquellas exenciones en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos

que resultarían contribuyentes, pero por su naturaleza especial y atendiendo a

calidades o atributos de las personas quedan liberados del pago de los tributos,

otorgándose en atención a ciertas cualidades y características del objeto que genera

el gravamen. El Código Tributario en el Artículo 62, da un concepto legal de

exención: “Es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria,

que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos

establecidos en dicha ley”. (Calderón, 2006, Pág.37)

3.3.6 Incumplimiento de obligaciones tributarias

El incumplimiento tributario implica no acatar las disposiciones que impone la ley en

materia fiscal impositiva, la violación de normas tributarias determina la comisión de

un ilícito tributario. Ilícito que tendrá la consideración de infracción o de delito. Es

decir el incumplimiento puede ser de carácter formal o material, que a su vez tendrá

consecuencias de carácter administrativo o penal. (Calderón, 2006, Pág.41) 57

57 CALDERON CONTRERAS Sonia Eugenia. Tesis: Exoneración tributaria como beneficio fiscal y su regulación legal. USAC. Guate. 2006

47

CAPÍTULO IV

4. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

4.1 Noción General de la relación jurídica tributaria

Desde un punto de vista amplio la relación jurídica tributaria surge del vínculo jurídico

creado al momento de la realización del supuesto de la norma, denominado hecho

generador, en razón del cual se crea la relación jurídica tributaria entre el sujeto

activo que posee la potestad tributaria y el sujeto pasivo que realiza el hecho

generador y se obliga al pago del tributo. El derecho tributario material contiene el

presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica, en

determinado lugar y tiempo, con respecto al sujeto pasivo, da lugar a la pretensión

crediticia tributaria (hecho imponible). Además, son sus normas las que establecen

tácita o expresamente quién es el pretensor (sujeto activo), quiénes son (sujetos

pasivos) y quiénes pueden ser (capacidad jurídica tributaria) los obligados al pago.

(García, 2007, Pág.69)

4.2 Definición de relación jurídica tributaria

La Conceptualización de la relación jurídico tributaria se define como el vínculo

jurídico en razón de una prestación, no como la relación producto del hecho

generador ya consumado, una mejor definición confiere que es el vínculo jurídico en

virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejerciendo el

poder tributario (acreedor) sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por

la ley. La relación jurídica tributaria es uno de los elementos más importantes del

tributo, por ser el vínculo que une al particular con el Estado, siendo una obligación

de dar, que coloca al contribuyente como un deudor tributario, es el vínculo jurídico

de obligación que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión

de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo que está obligado

a la prestación. (García, 2007, Pág.69) 58

58 GARCÍA SOLARES Jorge Luís. Tesis: Análisis jurídico y doctrinario de la vigencia del principio de no confiscación en las multas y recargos

aplicados a los contribuyentes por el pago extemporáneo del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2007

47

48

4.3 Naturaleza jurídica de la relación jurídica tributaria

“La relación jurídica tributaria corresponde al derecho público independientemente

que tenga origen en los actos del derecho privado, constituye una institución

autónoma y corresponde a la vinculación que se crea entre el Estado y los

particulares contribuyentes o terceros como consecuencia del ejercicio del poder del

Estado, de exigir el pago de los tributos”. (García, 2007, Pág.69)

4.4 Características de La relación jurídica tributaria

La relación jurídica tributaria tiene las siguientes características:

4.4.1 Vínculo personalísimo Consiste en un vínculo personal entre el Estado y los

contribuyentes, cada uno en particular ateniendo a que se cumpla el hecho

generador previsto en la Ley y que ha efectuado cada una de las personas en el

momento y lugar en que éste se lleve a cabo. (García, 2007, Pág.71)

4.4.2 “Obligatoriedad pecuniaria En Guatemala, siempre consiste en obligación de

dar sumas de dinero”. (García, 2007, Pág.71)

4.4.3 “Legalidad Su única fuente es la Ley, ya que no se reconoce otro tipo de

fuente, atendiendo al principio de legalidad”. (García, 2007, Pág.71)

4.4.4 “Tipicidad expresa Nace al producirse la situación de hecho prevista en la Ley,

identificada en la misma como hecho generador”. (García, 2007, Pág.71)

4.4.5 “Autonomía relacional Tiene características de autonomía, no solamente con

respecto a situaciones de derecho privado como a situaciones de derecho público,

por ser un fenómeno propio del derecho tributario”. (García, 2007, Pág.71)59


aplicados a los contribuyentes por el pago extemporáneo del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2007

49

4.5 Relación jurídica tributaria principal

Esta tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias

surgen de su objeto (la prestación) y que es el tributo, institución jurídica de

naturaleza propia, uniforme y diferenciada conforme a que a toda acción humana es

posible considerarla en su interferencia con otras acciones humanas (interferencias

intersubjetivas). Aplicando los conceptos de la teoría general del derecho a nuestro

campo de acción, podemos definir a la relación jurídica tributaria principal en un

doble sentido: a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una

circunstancia condicionante (la realización o configuración del hecho imponible

previsto como hipótesis) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago tributario);

b) como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del

fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto

pasivo. (Villegas, 2001, Pág. 246)

4.6 Relación jurídica tributaria material

Cuando los esquemas tributarios que el Estado construye abstractamente, mediante

ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes singulares de la

comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria, que se agota

mediante la emanación de la norma; sino ejercicio de una pretensión crediticia

tributaria por parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto

pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación pretendida (el tributo). La

actividad estatal se desarrolla entonces no como actividad de previsión normativa,

sino como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de

imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le

es adeudado. Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir,

mediante la actuación concreta del mandato normativo abstracto, el paso material a

sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada. (Villegas, 2001, Pág.248) 60

60 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.

50

4.7 Elementos de la relación jurídica tributaria

4.7.1 “Elemento personal. El elemento personal de la relación jurídica tributaria se

encuentra compuesto por el sujeto activo y el sujeto pasivo”. (Vichi, 2011, Pág.37)

4.7.2 Elemento temporal. Lo constituye el momento en que se configura de acuerdo

a lo establecido por el legislador la descripción del comportamiento que configura el

hecho imponible, es necesario que el legislador conceptúe en la ley en cuanto al

elemento temporal en qué momento se cumple el hecho generador, y en qué

momento se cumple el pago. (Vichi, 2011, Pág.44)

4.7.3 Elementos materiales. Hecho generador o hecho imponible es la hipótesis

legal condicionante tributaria, el hecho hipotético descrito en la ley tributaria,

descripción que permite conocer con certeza situaciones en el momento de

realizarse dan surgimiento a la obligación jurídico tributaria. Objeto impositivo. Los

tributos en general tienen una finalidad de carácter económico, dado que lleva

implícito que su fin es obtener la percepción de recursos en dinero, por parte del

sujeto activo de la relación jurídico tributaria para satisfacer sus necesidades

financieras y políticas. Tipo Impositivo. También llamado elemento cuantificante. En

la cuantía o porcentaje que resulte asignada a cada deuda tributaria, este tipo

impositivo está debidamente establecido en la Ley, y es el valor que el contribuyente

entregará al Estado en concepto de tributo. Base impositiva. Puede definirse como

la magnitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, en todo

caso, ha de existir relación entre la capacidad economiza, puesta de manifiesto por el

sujeto pasivo y la determinación de la base imponible. Base Imponible, como su

nombre lo indica, sirve para determinar la obligación fiscal o tributaria. Diversos

autores señalan al indicar que” la determinación de la obligación fiscal consiste en la

contratación de la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador y

la precisión de la deuda en cantidad liquida y exigible”. (Vichi, 2011, Pág.45)61

61 VICHI LINARES Gustavo Adolfo. Tesis: Violación del derecho al trabajo por parte del estado cuando a través de la superintendencia de

administración tributaria cierra temporalmente negocios. USAC. Guate. 2011

51

4.8 El destinatario legal tributario.

La creación normativa de un tributo implica la descripción objetiva (aspecto material

del hecho imponible) de una circunstancia hipotética y condicionante que el

legislador espera se produzca respecto de una persona en un momento preciso

predeterminado y en un lugar también legalmente preestablecido. Acaecido el hecho

imponible acarrea la consecuencia potencial de que un sujeto pasivo pague al fisco

correspondiente (el sujeto activo) la prestación "tributo". Ese individuo, considerado

poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por vía legal, el

detrimento pecuniario que representa el tributo. Quien es el "destinatario legal

tributario" por la razón de que a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo

cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión

expresa en contra del legislador). El destinatario legal tributario es, en consecuencia,

aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura (quien

queda encuadrado en el hecho imponible). (Villegas, 2001, Pág.248)

4.9 Objeto de la relación jurídica tributaria

La relación jurídica tributaria se traba entre personas. A esta altura de la evolución

del derecho tributario ya no cabe duda de que la relación jurídica tributaria principal

se traba entre personas, y jamás podrá decirse que la obligada al pago es una cosa,

como a veces se ha sostenido respecto a los impuestos inmobiliarios y aduaneros.

Sin embargo, las sorprendentes y subsistentes confusiones sobre el punto obligan a

su consideración. Se dice que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de

las personas, sino de las mercaderías que trasponen los límites aduaneros. Esta

opinión se funda en que en estos impuestos el legislador suele no definir quién es el

sujeto obligado al pago del impuesto, sino que precisa únicamente la materia

imponible, empleando a veces terminología equívoca. (Villegas, 2001, Pág.269)62


52

4.10 Sujetos de la Relación Jurídica Tributaria

4.10.1 El sujeto activo

Hemos visto cómo el Estado, titular de la potestad tributaria, se trasforma (ya en

papel de "fisco") en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. El hecho

de ser el mismo Estado el titular de la potestad (ya sea originaria, derivada o supra)

en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación

jurídica de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos

que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso (titularidad de la potestad

tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los poderes que lo integran

(el Poder Legislativo). La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la

relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder

Ejecutivo). (Villegas, 2001, Pág.254)

4.10.2 El sujeto pasivo

Existe gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la relación jurídica

tributaria principal, sobre las cuales es importante hacer un breve resumen de las

principales corrientes de opinión asumiendo el obvio riesgo de toda tarea que

pretenda ser sistematizadora. 1) La primera corriente divide a los sujetos pasivos en

dos grandes categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y

responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en

diversas especies, entre las cuales está la sustitución tributaria. 2) Otra vertiente

doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el

carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores. 3) Una tercera postura estima

que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto.

Se excluye al responsable como sujeto pasivo. 4) Otros autores afirman que sólo

puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero

nunca quien únicamente está obligado a resarcir a aquel que pagó por él. (Villegas,

2001, Pág.255)63


53

4.11 Capacidad jurídica tributaria

Este punto desea responder al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos

de la relación jurídica tributaria principal. En líneas generales, puede afirmarse que

en el derecho tributario comparado argentino pueden ser sujetos pasivos de la

relación sustancial las personas capaces o incapaces para el derecho privado, las

personas jurídicas, y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras

entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de

sujetos de derecho. Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es

la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse

fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponibles. Por eso

es que también pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas. Cabe aclarar,

sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria para ser

contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos. (Villegas, 2001, Pág. 256)

4.12 Contribuyentes

Recibe el nombre convencional de contribuyente el destinatario legal tributario que

debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él referido el mandato de pago tributario,

pasa a ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Lógicamente, se

trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo

normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el "realizador" del hecho

imponible y es por consiguiente quien sufre en sus bienes el detrimento económico

tributario. (Villegas, 2001, Pág.257)64

Podemos manifestar que contribuyente, es el obligado al pago de las contribuciones.

Es toda persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada

del hecho imponible. La traslación del impuesto a otras personas no determina la

pérdida de la condición de contribuyente, que concurre en quien según la ley debe

soportar la carga tributaria. (García, 2007, Pág.73)65


aplicados a los contribuyentes por el pago extemporáneo del impuesto al valor agregado (IVA). USAC. Guate. 2007 65 VILLEGAS Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero, 7ma edición ampliada y actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, 2001.

54

4.13 Responsables solidarios

Otra de las soluciones legislativas en materia de sujeción pasiva consiste en lo

relativo a la solidaridad de la obligación. No se excluye de la relación jurídica

tributaria principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo

(conservando por tanto el carácter de contribuyente). Pero se ubica a su lado a un

tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna también a ese tercero

el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal. En el supuesto,

el realizador del hecho imponible (el destinatario legal) y el tercero extraño a la

realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la

relación jurídica tributaria principal. Es uno de los casos de solidaridad tributaria que

se analizaran. Este tercero (sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por

deuda ajena) recibe el nombre de responsable. Los principales "responsables

solidarios" en el derecho tributario comparado son: (Villegas, 2001, Pág.258)66

El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;

Los padres, tutores y curadores de los incapaces;

Los síndicos concúrsales;

Administradores de las sucesiones;

Directores y demás representantes de sociedades o entidades;

Administradores de patrimonios;

Funcionarios públicos;

Escribanos;

Agentes de retención y de percepción.


55

4.14 Sustitutos tributarios

Llegamos por fin al sujeto pasivo que tangencialmente hemos mencionado supra. El

legislador instituye al "sustituto tributario" cuando resuelve reemplazar ab initio al

destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria principal. Surge allí un solo

vinculum iurís entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto". El sustituto

que es ajeno a la realización del hecho imponible, ocupa el puesto que hubiera

debido ocupar el "realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la

relación jurídica tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado "junto al

destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar

del destinatario legal tributario", motivando ello la exclusión de este último de la

relación jurídica tributaria principal. Mucho se ha escrito sobre el tópico, y

encontramos las teorías más variadas que pueda uno imaginar sobre "la naturaleza

jurídica de la sustitución tributaria". Observemos a modo de demostración algunas de

las posturas: 1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en

realidad el único contribuyente del tributo. 2) La sustitución es una especial forma de

ejecución contra terceros. 3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta

del Estado. 4) El sustituto es un representante ex lege. 5) La sustitución tributaria es

una categoría de la más amplia institución de la sustitución en el derecho público. 6)

La sustitución es una figura típica del derecho tributario. (Villegas, 2001, Pág.260)

4.15 La relación jurídica tributaria principal en la doctrina

Diversos autores sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones

tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes

recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la relación jurídica

tributaria. Afirman estos autores que tal relación es esencialmente compleja, ya que

de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual

corresponden obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas

sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual tiende la

institución, que es el pago del tributo, individualizado. (Villegas, 2001, Pág.255)67


56

4.16 Responsabilidad solidaria y sustitución

No obstante sus nítidas diferencias, hay aspectos que son comunes a responsables

solidarios y sustitutos. Veamos:

I) Si el legislador los declara sujetos pasivos, no es sobre la base de una total

discrecionalidad (difícilmente se declarará a alguien responsable solidario o sustituto

de su vecino o amigo por el solo hecho de serlo). El legislador hace tal cosa porque

aquellos que son trasformados en responsables solidarios o sustitutos, tienen algún

nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela,

cúratela, sindicatura, actividad que permita la retención o percepción en la fuente,

etc.). (Villegas, 2001, Pág.262)

II) Pero tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos al hecho

imponible, que se produce, configura o realiza respecto al destinatario legal tributario.

Estos aspectos comunes conducen a consecuencias jurídicas importantes: a) Si bien

tanto el responsable solidario como el sustituto son sujetos pasivos de la relación

jurídica tributaria principal, sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una

norma legal expresa así lo determina, no siendo imprescindible que esa norma legal

expresa esté contenida en una ley tributaria (así, el fiador responde solidariamente

con el acreedor por deudas al fisco). No pueden surgir implícitos de la mera

descripción del hecho imponible, como a veces sucede con el "contribuyente". b) Ni

el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente la carga del

tributo. La ley les concede el resarcimiento (anticipado o a posteriori). Tal similitud de

aspectos y consecuencias podría eventualmente justificar que el "responsable

solidario" y el "sustituto" fueran objeto de una denominación común. Ello no sería del

todo objetable siempre que a la palabra elegida p.ej., "responsable" se le adicionase

el adjetivo Identificador. Debería decirse, entonces, "responsable solidario' y

'responsable sustituto". (Villegas, 2001, Pág.262)68


57

4.17 Agentes de retención y de percepción

Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda ajena.

No se puede decir a priori si son "responsables sóndanos" o "sustitutos". Si el

legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", serán "responsables

solidarios". Éste es el criterio general que rige en la mayoría de legislaciones

tributarias. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán

"sustitutos". (Villegas, 2001, Pág.263)

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) Agente de retención es un

deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o

profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del

contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la

parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. b) El agente de percepción es

aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le

permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe

depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación. En las

hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto

dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal

situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un

servicio o le trasfiere o suministra un bien (p.ej., un espectáculo cinematográfico, un

billete de lotería, una reunión turística, gas, energía eléctrica) (Villegas, 2001, Pág.263)69


58

4.18 Solidaridad tributaria

Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos

quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son

autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la

deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto

(ídem debitum), son también interdependientes. (Villegas, 2001, Pág.263)

La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos.

Así, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales.

Se trata, en este caso, de diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho

imponible y, por ende, deudores a título propio. Podríamos didácticamente decir que

cada uno de esos "contribuyentes" es "destinatario legal tributario" de una "porción

de tributo", pero en virtud de la solidaridad cada uno queda convertido en "sujeto

pasivo" de la relación obligacional en su integridad (p.ej.: los condóminos de un

inmueble respecto al impuesto inmobiliario). (Villegas, 2001, Pág.263)

El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo

en forma parcial, tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado

ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija.

Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, en virtud del

universal principio del "enriquecimiento sin causa". También puede haber solidaridad

entre el "contribuyente" y el tercero ajeno al hecho imponible que hemos denominado

"responsable solidario", así como entre diversos responsables solidarios entre sí.

(Villegas, 2001, Pág.263)70


59

4.19 La relación jurídica de resarcimiento

La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es

aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser

destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de

lo que pagó, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como

deudor. El derecho subjetivo del acreedor surge porque la suma tributaria que debió

pagar al fisco, corresponde a una deuda total o parcialmente ajena. El acreedor del,

resarcimiento puede ser: a) el "responsable solidario" que pagó el tributo al fisco y

que se resarce a costa del "contribuyente"; b) el "sustituto" que pagó el tributo al fisco

y se resarce a costa del "sustituido"; c) uno de los "contribuyentes plurales solidarios"

que pagó el total del tributo y se resarce a costa de los restantes "contribuyentes". El

deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, aquel cuya

aptitud de contribuir el legislador tuvo normalmente en cuenta al construir

jurídicamente el tributo y a quien dio el papel de "realizador del hecho imponible".

Cuando de la propia voluntad de ley surge que quien paga el tributo al fisco es

"alguien" que nada tuvo que ver con la realización del hecho imponible, es ineludible

consecuencia que ese "alguien" deba estar dotado de la facultad de resarcimiento y

que tal facultad deba serle otorgada por norma legal o ser tomado como

"enriquecimiento sin causa". La cantidad de dinero que originariamente fue tributo

cuando el sujeto pasivo ajeno al hecho imponible que pagó al fisco, deja de serlo

cuando una suma de idéntico monto pasa del destinatario legal tributario a quien lo

reemplazó en el pago. Quiere decir que: a) si el resarcimiento es anticipado

(mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el agente de retención

o percepción paga al fisco es tributo; b) si el resarcimiento es posterior, es tributo la

prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco, mas no lo es,

el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por deuda ajena

como consecuencia del ejercicio de la acción de reembolso (también denominada

acción de regreso ). (Villegas, 2001, Pág.266)71


60

4.20 Objeto de la relación jurídica tributaria principal

El objeto de la relación jurídica tributaria principal es la prestación que debe cumplir

el sujeto pasivo. Nos adherimos, en consecuencia, a la opinión de Jarach, quien

afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación tributaria es la

prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y

cuya pretensión corresponde al sujeto activo. (Villegas, 2001, Pág.263)

Se suele hablar de "objeto económico del tributo", al que se define como "realidad

económica pre jurídica independiente de la ley positiva", y que en modo alguno debe

confundirse con el objeto de la relación jurídica tributaria sustancial. La noción "objeto

económico del tributo" quiere explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que

se configuran tácticamente pero que pululan en el campo de la extrajuridicidad

tributaria, hasta tanto el legislador los convierta en hechos imponibles. Se puede dar

en hechos o actos jurídicos no gravados. (Villegas, 2001, Pág.263)

Que pueden ser hechos o actos jurídicos que ocurren en el mundo, fenoménico y

que producen efectos jurídicos de diversa índole pero no tributarios. La posibilidad se

hice realidad cuando surge el impuesto que grava dichos actos o hechos jurídicos.

El económico y extrajurídico "objeto tributario" se trasformó en hecho imponible, y

entonces esos negocios adquirieron relevancia jurídica tributaria como generadores

de relaciones jurídicas tributarias sustanciales. (Villegas, 2001, Pág.267)72


61

4.21 Hecho imponible

Se puede establecer obre el hecho imponible que pueden darse por sentadas las

siguientes conclusiones: 1) El "hecho imponible" como hipótesis legal condicionante

tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto

estatal (impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas),

o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones

especiales). 2) El "acaecimiento" de la hipótesis legal condicionante en el mundo

fenoménico en forma empíricamente verificable, trae como principal consecuencia, la

potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco. Denominamos

"acaecimiento" a la producción en la realidad de la imagen abstracta que formuló la

norma legal. La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando

3) "hecho imponible", debe estar descrita por la norma en forma completa para

permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales

obligaciones tributarias sustanciales. Esa descripción completa es "tipificadora" del

tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos in genere (vinculados, de no

vinculados, o usando la terminología clásica: impuestos, de tasas y de contribuciones

especiales) y también "en especie" (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí o

contribuciones especiales entre sí). 4) La creación normativa de un tributo implica

que su hipó- tesis condicionante (hecho imponible) .debe contener en forma

indispensable diversos elementos: a) la descripción objetiva de un hecho o situación

(aspecto material); b) los datos necesarios para individualizar a la persona que debe

"realizar" el hecho o "encuadrarse" en la situación en que objetivamente fueron

descritos (aspecto personal); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por

configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde

debe acaecer o tenerse por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto

espacial). Pero es inútil buscar en la "hipótesis" de la norma elementos que la

"hipótesis" no posee (sujeto activo, sujetos pasivos, elementos de mensuración), ya

que como convincentemente demuestra Paulo De Barros Carvalho, ellos no están en

la "condición" sino en la "consecuencia". (Villegas, 2001, Pág.272)73


62

4.22 Aspecto material del hecho imponible de la relación jurídica tributaria

Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no

faltan quienes erróneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible

como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así. El aspecto material del

hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el

destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario

se halla o a cuyo respecto se produce. (Villegas, 2001, Pág.274)

Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis,

se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible hipotético que veremos

infra (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es

un "hacer", "dar", "trasferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.;

conf. De Barros Carvalho, Teoría. El elemento material del hecho imponible

hipotético es el "obtener" los beneficios que la ley. En el impuesto sobre los capitales

"ser" poseedor de un capital resultante de un balance. En el impuesto sobre el

patrimonio neto "ser" el poseedor de un patrimonio neto constituido en la forma que

indica la ley. En el impuesto a los premios es el hecho de "ganar" un premio en los

juegos y concursos que la ley taxativamente puntualiza. En el impuesto al valor

agregado. El aspecto material puede ser: a) "vender" cosas muebles en las

condiciones y con las limitaciones que la ley señala; b) "efectuar" las tareas

derivadas de locaciones de obras y servicios o "prestar" los servicios que la ley

describe; c) "importar" definitivamente las cosas muebles que la ley particulariza. El

aspecto material está dado por la circunstancia fáctica de "enriquecerse" como

consecuencia de una trasferencia a título gratuito. (Villegas, 2001, Pág.274)74


63

4.23 Aspecto personal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria

El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza

el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del "elemento material" del

hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la hipótesis legal

condicionante tributaria. Según anteriormente hemos dicho, este realizador puede

ser denominado "destinatario legal tributario", nombre, éste, que fue también objeto

de la correspondiente explicación. Asimismo para la siguiente afirmación que

reiteramos: el destinatario legal de tributo puede o no ser sujeto pasivo de la relación

jurídica tributaria principal. Vamos a los ejemplos: En el impuesto a las ganancias

son destinatarios legales tributarios todos aquellos que obtienen las llamadas

"Rentas". En este impuesto, generalmente los destinatarios legales del tributo (o sea,

los perceptores de los beneficios definidos legalmente como "Rentas") son

designados "contribuyentes". El legislador suele adoptar dos caminos para la

sujeción pasiva de los "contribuyentes": a) los instituye en el carácter de únicos

sujetos pasivos de la obligación sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero les

proporciona un acompañante: el "responsable solidario" (el más frecuente de tales

acompañantes es el agente de retención). Pero en otras ocasiones, el legislador

expulsa al destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria sustancial y

designa un sustituto que pasa a ser el único sujeto pasivo de la relación jurídica en

cuestión. En el "impuesto sobre los capitales" son las sociedades, entidades o

empresas que menciona la ley. En lo referente al "impuesto sobre la renta"

observamos dos tipos diferenciados de destinatarios legales del tributo: a) las

personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país poseedoras de lo que

la ley entiende por "patrimonio neto", las cuales son sujetos pasivos a título de

"contribuyentes"; b) las personas físicas y sucesiones indivisas, domiciliadas o

ubicadas en el extranjero en cuanto a la parte de su patrimonio neto compuesto por

bienes sitos en la República. A diferencia de los anteriores, estos destinatarios

legales tributarios no son sujetos pasivos de la relación jurídica emergente de este

impuesto, puesto que son sustituidos. (Villegas, 2001, Pág.275)75


64

4.24 Aspecto espacial del hecho imponible de la relación jurídica tributaria

El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hipótesis legal

condicionante tributaria indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo

realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el

cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueran objeto de

la descripción objetiva llevada a cabo mediante el "aspecto material" del hecho

imponible. A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los

denominados "criterios de atribución de potestad tributaria", los cuales son

determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica. Pueden

quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que

se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en

cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la

"nacionalidad"), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello,

porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento, cual la

nacionalidad, ajeno al hecho imponible. (Villegas, 2001, Pág.277)

Pueden estar también sujetas a tributación aquellas personas que se encuentran

dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia

social (principio del "domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de

verificación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligación de tributar se

produce por el mero hecho de "domiciliarse" en un país. Por último, debe también

tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio

atributivo de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan

rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio

de "la fuente" o de "radicación"). En este último supuesto, justamente lo que hace

surgir la obligación tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible, es decir,

donde se desarrollan actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos

de un patrimonio. Este último es el principio que sigue en general. (Villegas, 2001,

Pág.277)76


65

4.25 Aspecto temporal del hecho imponible de la relación jurídica tributaria

El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el

legislador estima tenerse por configurada, la descripción del comportamiento,

objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible. No interesa que la

circunstancia fáctica hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal

circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de

verificación periódica'' (es decir que la circunstancia tomada como hipótesis deba

ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Y el

asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador

tenga por "realizado" el hecho imponible en una específica, concreta y exacta unidad

de tiempo, aun cuando para ello deba en algunos casos, recurrir a la ficción jurídica.

La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese

preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida

aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad tributaria, plazo desde el

cual debe comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del cual la obligación

devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.). (Villegas, 2001, Pág.278)

4.26 El elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria

El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan

cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por una razón muy

simple. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser

abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible

como factor demostrativo de capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo

siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es

razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el

legislador pensó "aprehender" al construir un cierto hecho imponible. Debemos

entonces tomar conciencia de la importancia de este elemento. (Villegas, 2001,

Pág.287)77


66

4.27 Los beneficios tributarios

En la hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible) están descritos

hechos o situaciones que realizados o producidos fácticamente por una persona en

determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica

consistente en la obligación de pagar un tributo, el derecho tributario material no sólo

estudia hechos imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones

que son descritos hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios,

y que acaecidos en el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar

la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, o

sea, el mandato de pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son

también normativamente fijados. (Villegas, 2001, Pág.200)

4.28 Los beneficios derivados de los regímenes tributarios

Estos regímenes consisten básicamente en que para incentivar una región o una

actividad se invita a los contribuyentes a realizar inversiones y cumplir otros

recaudos, como ser, instalación en lugares determinados, adquisición de cierta

capacidad de producción, contratación de un número mínimo de personal, etc.

Correlativamente, el Estado se obliga a proporcionar diferimientos, reintegros,

liberaciones y otros beneficios impositivos, con un lapso determinado de vigencia. El

acogimiento a un régimen de promoción, y su aceptación por la autoridad de

aplicación, configura un acto administrativo bilateral con los alcances de un

verdadero contrato, y de donde surgen derechos y obligaciones para ambas partes.

Sin embargo, en los últimos tiempos se ha dado la circunstancia de que este

verdadero contrato ha sido modificado unilateralmente por el gobierno, antes de que

se operase el término de vigencia de los beneficios impositivos acordados, y

mediante distintas disposiciones que alteraran su espíritu y alcance. (Villegas, 2001,

Pág.285)78


67

CAPÍTULO V

5. EXENCIÓN TRIBUTARIA EN RAZÓN DE DISCAPACIDAD

5.1 Beneficio tributario

Partiendo del significado más elemental de la palabra beneficio y tomando una de

sus acepciones, podemos definirlo como aquel derecho que compete por ley o

cualquier otro motivo, sería una muy buena forma de ubicarnos dentro de una

institución que otorga dispensas a determinados sujetos, sean naturales o jurídicos,

por establecidas circunstancias. De igual forma si apelamos al más estricto sentido

común, y buscamos entender lo que significan los beneficios tributarios,

probablemente no nos será difícil llegar a comprender lo que quieren significar los

mismos. A los beneficios tributarios, en su acepción más amplia, los podemos

considerar como aquel derecho o privilegio que tienen ciertas personas naturales o

jurídicas para que no se les cobre determinados tributos, que, en otras

circunstancias deberían sufragarlos. Posible es, que el significado anotado, nos lleve

a pensar el por qué es un derecho para determinadas personas cuando, en el ámbito

del derecho tributario nos amparamos en principios jurídicos, aceptados tanto por la

doctrina como asumidos por la legislación de los países, que al igual que en el

nuestro, son recogidos en la Constitución Política de la Republica; tales como el de

generalidad, de igualdad y de proporcionalidad. En definitiva, la doctrina como el

Derecho Comparado han procurado aportar un concepto único de lo que son los

beneficios tributarios, resulta dificultoso dar una definición unitaria que comprenda

todos sus elementos; puesto que, debemos tener claro que dicho beneficio es una

de las más importantes herramientas con las que cuenta los Estados para el

ejercicio de su política impositiva tal como se había recomendado en las VII

Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en las que se desarrolló el tema

“Los incentivos tributarios para el desarrollo económico”. Ya que dichos beneficios

llevan como finalidad incentivar o reactivar economías sino a la misma tributación.

(Villegas, 2001, Pág.282)79


67

68

5.2 Principios fundamentales que fundamentan el beneficio tributario

“Los principios son los pilares fundamentales y sobre los cuales se inspira

determinada rama del derecho. De ello deviene la importancia de estudiar los

principios sobre los cuales se debe fundamentar el sistema tributario guatemalteco”:

5.2.1 Supremacía constitucional

Tomando de base la pirámide jurídica de Hans Kelsen en cuanto a la jerarquía de las

normas jurídicas, que ubica la norma constitucional en la cúspide normativa. Esta

teoría es adoptada por la Constitución Política de la República de Guatemala, al

establecer en el Artículo 175 que ninguna norma puede contrariar las disposiciones

de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales

son nulas ipso jure. Por otra parte, el Artículo 44 establece que: Son nulas ipso jure

las disposiciones gubernativas o de otro orden que disminuyan, o restrinjan los

derechos que la Constitución garantiza. Por esta razón, las normas constitucionales

son creadas por una Asamblea Nacional Constituyente, puesto que constituyen la

norma fundamental de todo estado de derecho, que establece las bases del Estado,

las garantías individuales y sociales, así como la estructura orgánica del Estado. Así

mismo, en el Artículo 204 establece que: “Los tribunales de justicia deben

obligadamente, observar, en toda sentencia o resolución, el principio que la

Constitución prevalece sobre cualquier otra ley o tratado.” La Corte de

Constitucionalidad como el ente defensor del régimen constitucional en Guatemala

ha resuelto lo siguiente: “Uno de los principios fundamentales que informa al derecho

guatemalteco es el de supremacía constitucional, que implica que en la cúspide del

ordenamiento jurídico está la Constitución y ésta, como ley suprema, es vinculante

para gobernantes y gobernados a efecto de lograr la consolidación del Estado

Constitucional de derecho. (Salguero, 2010, Pág.44)80

80SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones

otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010

69

5.2.2 Jerarquía normativa

El tratadista austriaco Hans Kelsen, propuso en su Teoría Pura de Derecho que el

ordenamiento jurídico es un sistema de normas ordenadas jerárquicamente, entre sí,

de modo que traducidas a la práctica, se visualizarían como una pirámide formada

por pisos superpuestos. En ese orden de ideas, el ordenamiento jurídico

guatemalteco ubica cuatro categorías de normas jurídicas, y que en la práctica suele

llamársele CORI: Normas de carácter Constitucional, Normas de carácter Ordinario,

Normas de carácter Reglamentario, Normas de carácter Individual. El concepto

jerarquía, define el orden de los elementos de una serie según su valor axiológico.

En una determinada sociedad, la jerarquía es el orden de los elementos existentes,

ya sean políticos, sociales, económicos u otros. La jerarquía normativa, como

principio dentro del sistema tributario guatemalteco, puede definirse como la

jerarquía que presupone e impone la subordinación de las normas de grado inferior a

las de rango superior. Es importante resaltar que todas las normas jurídicas tienen

un mismo valor y carácter. Sin embargo, dentro del mundo legal se hace imperativo

que en determinados casos de interpretación de las normas jurídicas las de mayor

jerarquía prevalezcan sobre las de menor jerarquía. Esto responde a la necesidad

del orden de la realidad, y concretamente del orden de la realidad jurídica, que es

de mucha importancia para generar claridad y seguridad, y sólo así, podemos

saber que una norma superior no puede ser contravenida por otra inferior, que

deviene de la necesidad de evitar confusiones al darse colisiones de normas. Las

normas jurídicas, son las que determinan y establecen la conducta del hombre en

sociedad y que también constituyen un sistema jerárquico; de modo que, la jerarquía

normativa viene a ser la organización de las normas jurídicas, en la cual una

disposición inferior no puede ir contra una superior y una superior si puede derogar a

una inferior. La jerarquía normativa implica la existencia de un orden y armonía

propia de cualquier sistema, que no podría quedar omitido en el caso del sistema

jurídico. (Salguero, 2010, Pág.44)81



70

5.2.3 Principio de igualdad

Como lo establece la Constitución Política de la República de Guatemala en el

Artículo 4: “En Guatemala todos los seres humanos son libres e iguales en dignidad

y derechos.” El doctor Erick Gustavo Santiago de León, establece en su texto de

derecho tributario: “La igualdad de los contribuyentes frente a una ley no es una

igualdad matemática que supondría una imposición aritmética, igual en su cantidad

para cada uno de los habitantes sino en la igualdad en cuanto al tratamiento en

situaciones o circunstancias iguales.” Por lo tanto, esta garantía constituye una

defensa para el contribuyente cuando éste lo considere como una discriminación y

que no se funde en una capacidad contributiva diferente, postura sobre la cual

también se ha manifestado la Corte de Constitucionalidad. (Salguero, 2010, Pág.57)

5.2.4 Principio de generalidad

Si se toma como base lo que al respecto indica el Diccionario de la Real Academia

de la Lengua Española, éste establece que el término generalidad: “Se refiere a la

mayoría de los individuos o de los objetos que componen una clase o un todo.”9

Este principio es aplicable a todas las ramas del derecho. En este sentido, y al tenor

literal de lo que establece el Artículo 135 de la Constitución Política de la República

de Guatemala: “Son deberes y derechos de los guatemaltecos, además de los

consignados en otras normas de la Constitución y leyes de la República, los

siguientes: d) Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley.” El

Código Tributario en el Artículo 1, acoge también el principio de generalidad

desarrollado en la ley fundamental al establecer: “Las normas de esta ley son de

derecho público y regirán las relaciones jurídicas que se originen de los tributos.” En

este orden de ideas, las leyes tributarias son creadas y cobran vigencia para todos

los habitantes de la república de Guatemala. (Salguero, 2010, Pág.14)82

82 SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las

exenciones otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010

71

5.2.5 Proporcionalidad

Este principio del derecho tributario se encuentra plasmado dentro de la Constitución

Política de la República de Guatemala y establece que es deber o dicho en otras

palabras, obligación de todo guatemalteco, contribuir al gasto que el Estado realice

para satisfacer necesidades de su población, en la proporción que la ley determine.

Por tal razón, el tipo impositivo en materia tributaria no es una cantidad fija por

contribuyente sino un porcentaje, por lo que de acuerdo a la capacidad de pago del

sujeto pasivo así será su aporte a las finanzas del Estado. En ese sentido, todos

participan en la medida que pueden. Como ejemplo se puede citar el Impuesto al

Valor Agregado (IVA), en el que una persona que tiene la capacidad de adquirir

Q100.00 en productos de la canasta básica, contribuye con el fisco con Q12.00, en

virtud que el tipo impositivo de este impuesto es del 12%, y otra persona que tiene la

capacidad económica de adquirir Q500.00 en productos de la canasta básica,

contribuye con Q60.00; es decir a todos se aplica el principio de igualdad, porque

todos están contribuyendo con el 12% no importando la cantidad de compra que se

realice, aquí se aplica el principio de proporcionalidad, ya que de acuerdo a la

capacidad de pago, así será la proporción en la que se contribuya. Por esta razón,

los estudiosos del derecho tributario afirman que el principio de proporcionalidad y el

principio de capacidad de pago van íntimamente ligados, pues uno depende del otro.

(Salguero, 2010, Pág.15)

5.2.6 Equidad y justicia tributaria

La equidad constituye un principio general del derecho, al respecto el diccionario

jurídico, establece: “El término equidad también se conoce como justicia distributiva,

es decir la basada en la igualdad o proporcionalidad. Al respecto la Constitución

Política de la República Guatemala, en el Artículo 243, establece que: “El sistema

tributario debe ser justo y equitativo. (Salguero, 2010, Pág.16)83

83 SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las

exenciones otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010

72

5.2.7 Principio de capacidad de pago

“El Artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, desarrolla

lo concerniente al principio de capacidad de pago y establece que las normas

tributarias deben estructurarse de acuerdo a este principio”. (Salguero, 2010, Pág.64)

En este orden de ideas, el Congreso de la República de Guatemala como órgano

encargado de decretar los impuestos ordinarios o extraordinarios debe hacer, previo

a promulgar una norma ordinaria de carácter tributario, un estudio socioeconómico

del sujeto pasivo del impuesto para determinar si el mismo tendrá la solvencia

económica para contribuir con el fisco. El objetivo de este principio es brindar

protección hacia el contribuyente, en el sentido que éste tiene necesidades

personales que cubrir. (Salguero, 2010, Pág.64)

Por esta razón de acuerdo a la capacidad contributiva que tenga así se gravarán sus

ingresos, en este sentido los habitantes de determinado Estado deben contribuir con

el fisco acorde a los ingresos que éste perciba. Ivan L. Waterman, en relación a los

tributos establece: “Debe haber un sacrificio igual por todo ciudadano al momento de

contribuir con el fisco, pero que lo más importante es que en un sistema tributario se

debe contribuir con el fisco acorde a las posibilidades económicas del contribuyente.

(Salguero, 2010, Pág.64)84



73

5.3 Exención tributaria

El autor Cabanellas, indica que, “la exención es la situación de privilegio o inmunidad

de que goza una persona o entidad para no ser comprendida en una carga u

obligación, para regirse por leyes especiales”. Para Chicas Hernández es la “Figura

jurídico tributaria, en virtud de la cual eliminan de la regla general de causación de

los tributos, ciertas personas hechos o situaciones imposibles por razones de

equidad, de conveniencia o de política económica” Giorgetti determina que son

“aquellas exenciones en que determinados hechos imponibles se atribuyen a sujetos

que resultarían contribuyentes, pero por su naturaleza especial y atendiendo a

calidades o atributos de las personas quedan liberados del pago de los tributos,

otorgándose en atención a ciertas cualidades y características del objeto que genera

el gravamen”. (Salguero, 2010, Pág.71)

El Código Tributario en el Artículo 62, da un concepto legal de exención: “Es la

dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley

concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos

establecidos en dicha ley”. Además ésta figura está contemplada en la Constitución

Política de la República, en el Artículo 239 literal b) que establece: “Corresponde con

exclusividad al Congreso de la República decretar.... b) las exenciones. La exención

es una situación de privilegio creado por razones de equidad, conveniencia y política

económica, que goza una persona o institución para no ser comprendida en una

carga u obligación tributaria determinada. (Salguero, 2010, Pág.71)

Por cuanto que una persona o institución que ya cubre un gravamen, justo es que no

pague otro, eximiéndoles por eso del nuevo tributo a fin de dejarlos en situación de

igualdad frente a los causantes del mismo. (Salguero, 2010, Pág.71)85



74

5.4 Exoneración tributaria

También conocido como amnistía fiscal, y que en Guatemala, han sido utilizadas

repetidamente para satisfacer ciertas necesidades o intereses que tienen un

trasfondo económico, ya que el Estado se ha visto en la necesidad de contar con

ciertos recursos públicos los cuales ya fueron presupuestados previamente y los

cuales los contribuyentes no han enterado a las cajas fiscales, incurriendo en

sanciones administrativas por parte de la administración tributaria como lo es la

multa, intereses resarcitorios y recargos, lo cual constituye una cantidad por el doble

de lo realmente adeudado, lo que dificulta en muchas ocasiones y para algunos

contribuyentes hacer efectivo el pago. Por esta razón, el Estado perdona las

sanciones en que incurre el contribuyente por infracciones tributarias para que éstos

enteren en un corto plazo, los adeudos fiscales para con el fisco. “Es función del

Presidente de la República exonerar de multas y recargos a los contribuyentes que

hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos dentro en los términos

legales o por actos u omisiones en el orden administrativo.” (Salguero, 2010, Pág.76)86

En este orden de ideas, se han acordado a lo largo de la historia varios Acuerdos

Gubernativos en los que se exonera del pago de las multas y recargos a los

contribuyentes, todo esto para que el contribuyente entere al fisco el impuesto

omitido y así éste pueda contar con recursos económicos dentro de un corto plazo,

con la diferencia de que si no se otorgara esa amnistía fiscal, el contribuyente no

pagaría y el Estado tendría que requerir ese pago en un juicio económico coactivo y

le llevaría mucho más tiempo. Dentro de los Acuerdos que se han dado dentro del

Organismo Ejecutivo están; el Acuerdo Gubernativo número 273-88, Acuerdo

Gubernativo 297-88, Acuerdo Gubernativo número 586-88, Acuerdo Gubernativo

número 611-89 y dentro del Congreso de la República de Guatemala los Decretos

números 33-88, 44-89 y 60-90, como una forma de extinguir la obligación tributaria

del pago de multas, recargos y en algunas ocasiones intereses, mediante la

condonación, desarrollada en el Código Tributario.(Valarezo, 2006, Pág.33)87


otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010 87 VALAREZO GUERRERO Jorge Isaac. Tesis: La exoneración tributaria, Universidad Andina Simón Bolívar, Quito, Ecuador, 2006

75

5.5 Diferencia entre exención y exoneración tributaria

La diferencia entre estos dos conceptos radica en que la exención otorgada en la

norma jurídica dispensa al contribuyente del pago del impuesto, no obstante que el

contribuyente realice el hecho generador, esto no provoca ninguna obligación frente

al fisco, pero previo a gozar del beneficio debe haber seguido el procedimiento

administrativo de exención tributaria ante la Superintendencia de Administración

Tributaria y haber además obtenido la resolución de exención de impuestos

respectiva. (Salguero, 2010, Pág.78)

En la exoneración por otra parte, el contribuyente realizó el hecho generador, omitió

pagar el impuesto, incurrió en una infracción tributaria y por esta razón, la

Superintendencia de Administración Tributaria, le impone la sanción de multa, más

recargos e intereses resarcitorios. Entonces lo que el contribuyente no pagará es la

multa, recargos e intereses resarcitorios, puesto que la ley no faculta a nadie para

exonerar del pago de impuesto. (Salguero, 2010, Pág.78)

Una vez verificado el acontecimiento predeterminado en la norma jurídica, conocido

como hecho generador, el contribuyente se constituye en deudor del Estado en

concepto de tributos y bajo ninguna circunstancia se puede exonerar el pago de

impuestos. En conclusión, la diferencia entre la exención y la exoneración, radica en

que la exención es de carácter absoluto, puesto que el contribuyente que esté

exento al pago de determinado impuesto, nunca incurrirá en infracciones tributarias,

para que se le pueda aplicar las sanciones administrativas que establece el Código

Tributario, ya que a pesar que el hecho generador se dé no está obligado a pagar el

impuesto toda vez que la ley lo dispensa de esa obligación; y por esta razón la

exoneración sólo se aplica a los contribuyentes que no estén exentos al pago del

impuesto. (Salguero, 2010, Pág.78)88



76

5.6 Características de la exención tributaria

La exención viene a ser un privilegio que se otorga al sujeto pasivo del impuesto que,

para gozarse, debe estar expresamente señalada por la ley. La interpretación de la

norma que señale una exención debe hacerse restrictivamente, en los términos en

que se encuentre redactada, sin pretender aplicarla por analogía o mayoría de razón

a situación diversa. Al crearse la exención, su aplicación debe ser para el futuro y no

se le puede aplicar efectos retroactivos para favorecer situaciones pasadas, pues

esto significaría dar origen a la inseguridad o falta de firmeza de las disposiciones

que hoy se gravan, a citaciones que posiblemente mañana por razones de política

económica quedarán exentas. La exención tiene además las características de ser

temporal y personal. (Bámaca, 2009, Pág. 52)89

5.7 Elementos de la exención tributaria

Dentro de los elementos que se deben verificar para que la dispensa de la obligación

tributaria se pueda dar, atendiendo a lo establecido en el Artículo 63 del Código

Tributario, para que un sujeto pasivo pueda gozar de este beneficio fiscal, debe estar

establecido en una norma jurídica, e indicar si la misma se está otorgando de forma

parcial o total. Asimismo, establecer el plazo para el cual el beneficio fue otorgado.

De conformidad con esta norma, los elementos que se deben observar son los

siguientes: A. Estar determinado en una norma jurídica de carácter ordinario B. El

sujeto pasivo al que se le está otorgando C. Clase de exención, esta se otorgando de

forma total o parcial. D. Condiciones bajo las cuales se otorga el beneficio fiscal.

También se establecen los elementos desde el punto de vista: Temporal: por cuanto

que subsiste hasta en tanto nos e modifique o derogue la ley o disposición que la

decretó. Personal: en virtud de que sólo favorece al sujeto señalado en la propia ley

tratándose de exenciones subjetivas. (Salguero, 2010, Pág.73)90

89BÁMACA GÁLVEZ Moisés David. Tesis: Análisis jurídico a las obligaciones tributarias de las organizaciones no gubernamentales en Guatemala.

Universidad Panamericana. Guate. 2009 90SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones


77

5.8 Justificación de la exención tributaria

Al momento que se va a emitir una norma eminentemente tributaria se deben tomar

en cuenta, aspectos socioeconómicos del sujeto al que va dirigido, mismos que se

desprenden de una serie de estudios que deben realizarse antes de la creación de

cualquier norma; asimismo debe establecerse cuáles son las personas que el Estado

exime del pago de determinado tributo. (Salguero, 2010, Pág.73)

En muchas ocasiones, el objetivo de la exención es fomentar la economía nacional,

a través de la liberación de la carga fiscal. Tal es el caso de las asociaciones, que no

obstante realizan actividades que generan ganancias, la ley las exime de la

obligación de pagar impuestos por el desarrollo económico que puedan aportar en

determinada parte del territorio, como éstas existen también las cooperativas, que de

alguna forma aportan o constituyen un desarrollo económico para sus asociados.

Por otra parte, existen sujetos que aportan desarrollo cultural e intelectual para los

guatemaltecos, dentro de éstos se ubican los centros de enseñanza privada en los

niveles de pre primaria, primaria, básica y diversificada. (Salguero, 2010, Pág.73)

Adicional a éstas, existen las de educación superior como son, las universidades

privadas que funcionan actualmente en el país. Éstas por mandato constitucional

están exentas de la obligación de pagar cualquier tipo de impuesto. Por estar éstas

determinadas en la norma constitucional, todas las normas ordinarias que se creen

en materia tributaria deben eximir de esta obligación a las universidades. (Salguero,

2010, Pág.73)91


otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010.

78

5.9 Clasificación de la exención

Atendiendo a la norma que otorga la exención, éstas pueden ser constitucionales u

ordinarias. Las primeras, están determinadas en la Constitución Política de la

República de Guatemala y que deben además desarrollarse en una norma ordinaria.

Las segundas, son las que están estipuladas en las normas de carácter ordinario.

Atendiendo al fin que se persigue, existen las económicas y las sociales, también

denominadas socioeconómicas. Las primeras, son las que de algún modo

contribuyen al desarrollo económico de determinado sector del país, un caso, típico

dentro de la legislación guatemalteca en este caso es la exención al pago del

Impuesto al Valor Agregado de que gozan las exportaciones que se realizan por las

personas que se acogen al régimen del Decreto número 29-89 del Congreso de la

República de Guatemala, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y

Maquila, y el derecho de solicitar la devolución del impuesto pagado. Otros

estudiosos del derecho tributario establecen que las exenciones pueden ser, además

de la clasificación anterior, dependiendo del tiempo en que la ley les otorgue ese

beneficio fiscal a los contribuyentes, permanentes o temporales. En el primer caso,

es porque todo el tiempo que la ley esté vigente ese contribuyente gozará del

beneficio fiscal; y en el segundo, en la norma se estableció el tiempo por el cual el

sujeto pasivo gozará del beneficio, es decir, la ley les otorga el beneficio fiscal para

gozar del mismo por determinado tiempo. Esto significa que transcurrido el plazo

para el cual el beneficio fiscal fue otorgado, el sujeto se obliga al pago del impuesto

cuando se verifique el hecho generador, tal es el caso de las maquilas, que gozan

de este beneficio sólo por un periodo de diez años. Por otra parte, las exenciones

pueden clasificarse en condicionales o absolutas, o sea, cuando dentro de la norma

se halla subordinación a ciertas circunstancias o hechos determinados. (Salguero,

2010, Pág.74)92



79

5.10 Exenciones tributarias en la legislación guatemalteca

5.10.1 Constitución Política de la República de Guatemala

Dentro de la ley fundamental, se otorga el beneficio de la exención a varios sujetos.

Dentro de éstos encontramos en el Artículo 37 último párrafo que establece lo

siguiente: “Los bienes inmuebles de las entidades religiosas destinadas al culto, a la

educación y a la asistencia social, gozan de exención de impuestos, arbitrios y

contribuciones.” Adicional a ésta, el Artículo 73 exime del pago de cualquier

impuesto y arbitrio a los centros de educación privada y centros de cultura, aunque

la norma es restrictiva al establecer únicamente como exención los impuestos y

arbitrios. Atendiendo a lo que establece la doctrina y el Código Tributario, tributos

es el género y todas sus clasificaciones constituyen la especie, por lo que

atendiendo al tenor literal y aplicando el método literal de interpretación plasmado en

el Artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, estos sujetos, no están exentos de

las contribuciones especiales y contribuciones por mejora, es decir, que el

constituyente se quedó corto en el desarrollo de esa norma. El Artículo 88 de la

norma en mención, establece que las universidades están exentas del pago de toda

clase de impuestos, arbitrios y contribuciones, sin excepción alguna y que además

de ello el Estado podrá darles asistencia económica. Por otra parte, el Artículo 92,

aunque utilizado mal el término exoneración puesto que como explicamos con

anterioridad, no se pueden exonerar impuestos, lo correcto entonces es la exención.

En este Artículo, la ley fundamental le otorga este beneficio fiscal a la Confederación

Deportiva Autónoma de Guatemala y al Comité Olímpico Guatemalteco. De estos

tres Artículos, deviene el hecho de que no obstante que los sujetos anteriores

realicen cualquier hecho generador determinado en todas las normas de carácter

tributario, no están obligados a contribuirle al fisco, constituyendo una excepción al

principio de generalidad establecido en la Constitución Política de la República de

Guatemala en la que se requiere a todos como deber cívico contribuir al gasto

público. (Salguero, 2010, Pág.79)93

93 SALGUERO SALGUERO Glendy Sucely. Tesis: El efecto que causan en el presupuesto general de ingresos y egresos del estado las exenciones otorgadas a las universidades privadas. USAC. Guate. 2010

80

Además las exenciones constitucionales, también existen exenciones de

carácter ordinario desarrolladas para determinados sujetos de la obligación

tributaria, destacando las siguientes:

5.10.1.1 Al Impuesto al Valor Agregado (IVA)

“En el Decreto número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, establece

exenciones de carácter generales y específicas a determinados hechos imponibles o

sujetos específicos”. (Salguero, 2010, Pág.81)

5.10.1.2 Al Impuesto Sobre la Renta (ISR).

“El Decreto número 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, establece

los hechos imponibles y los sujetos específicos de la relación tributaria a los cuales

se les exenta de un impuesto directo que recae sobre sus ingresos”. (Salguero, 2010,

Pág.84)

5.10.1.3 Al Impuesto Único Sobre Inmueble (IUSI).

“El Decreto número 15-98 del Congreso de la República de Guatemala establece las

Exenciones en los efectos del presente impuesto, están exentas por los bienes

inmuebles que posean, las entidades siguientes”. (Salguero, 2010, Pág.84)

5.10.1.4 Al Impuesto del Timbre Fiscal y Papel Sellado Especial para Protocolo

Este impuesto grava documentos y su principal fuente de este impuesto son los

notarios que redactan dichos documentos, por otra parte además de los contratos o

documentos gravados, la ley también establece en el Artículo 4 del Decreto número

37-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto de Timbre

Fiscal y Papel Sellado Especial para Protocolo, un tipo impositivo para los actos o

contratos no establecidos específicamente en la norma y que no estén gravados por

otro impuesto. (Salguero, 2010, Pág.85)94



81

5.11 La justicia tributaria

“Justicia definida en strictu sensu se dice que es la virtud inclina a dar a cada uno lo

que corresponde”. (Tejeda, 2005, Pág.11)

“Sin embargo se debe entender que en sentido jurídico justicia equivale a lo que es

conforme a Derecho, claro está que aún en este sentido justicia y derecho no son

siempre coincidentes, ya que puede haber derechos injustos”. (Tejeda, 2005, Pág.11)

Sin embargo es necesario entender que la justicia en este importante sector de la

vida social de un Estado la cual no depende sólo de una correcta formulación de

leyes tributarias sustantivas, sino también de manera decisiva, de una regulación de

la actividad administrativa y de los recursos para que exista una verdadera justicia

tributaria con la cual se cumpla el fin teleológico del Estado que es el bien común.

(Tejeda, 2005, Pág.11)

El principio de justicia tributaria se afirman a través de que un tributo no sea

manifiestamente desproporcionado o injusto, situación que se da cuando el tributo

legislado incurre en cualquiera de las siguientes infracciones constitucionales: afecta

en su esencia el derecho de propiedad u otra garantía constitucional; impide el

desarrollo. (Tejeda, 2005, Pág.11) 95

95 TEJEDA AYESTAS Daniel Mauricio. Tesis: Obligaciones Tributarias Formales de los Profesionales como contribuyentes del Fisco. USAC. Guate. 2005

82

5.12 Justicia Constitucional tributaria

La Jurisdicción Constitucional Tributaria Guatemalteca a través la jurisprudencia de

la Corte de Constitucionalidad ha sido consistente desde sus inicios en el

reconocimiento del valor normativo y de aplicación inmediata y directa de los

principios tributarios constitucionales. El poder tributario del Estado, por normas

Constitucional obliga a los guatemaltecos a contribuir al gasto público, aplicando los

principios de legalidad, justicia, equidad, capacidad de pago, prohibición de doble o

múltiple tributación, no confiscatoriedad, igualdad, seguridad e irretroactividad. La

especificidad de los principios aplicables a la tributación en el texto constitucional,

responde a la intención del constituyente de asegurar su efectiva vigencia y su

permanencia. En la Constitución Política de la República se encuentran incorporados

principios formales como el principio de legalidad en sus varios aspectos y

dimensiones: el de reserva de ley; el de tipicidad y el de preferencia de ley, y

materiales, específicamente los de justicia y equidad tributaria, principios rectores en

que se apoyan los de capacidad de pago, prohibición de doble o múltiple tributación,

no confiscación, seguridad e irretroactividad. Los tres fallos contestes o uniformes de

la Corte de Constitucionalidad tienen la jerarquía de la Constitución Política de la

República. La labor interpretativa en materia tributaria debe tomar en cuenta las

mutuas interacciones de las normas fiscales financieras con el conjunto de normas

constitucionales y traducirse en juicios de razonabilidad que aseguren la realización

del fin del Estado, como es el bien común, su fin supremo y fundamento de nuestro

orden constitucional. Este fin también conlleva la obligación de contribuir a los gastos

públicos dentro del mandato a los guatemaltecos de asumir una conducta fraternal

entre sí, orden contenida en la Constitución Política de la República. En aras de

concretar y hacer positivo el mandato de igualdad en dignidad y derechos, y dentro

del principio valor y rector de igualdad, el legislador tributario debe procurar una

corrección de las desigualdades a través de redistribución de la renta, inspirado en el

régimen constitucional económico y social de la República de Guatemala. (Teyes,

2005, Pág.81)96

96 TAYES GRIJALVA Lesly Carolina. Tesis: principios constitucionales de la tributación en Guatemala. USAC. Guate. 2005

83

5.13 Fines del Estado

Tanto en la doctrina como en las distintas legislaciones constitucionales se

encuentran distintas corrientes de pensamiento y diversas interpretaciones sociales,

jurídicas y políticas que buscan llegar a definir las finalidades del Estado. En relación

a este punto, existen dos tendencias fundamentales: a) la que sostiene que el fin de

todo Estado es la conservación y el bienestar de los individuos; y b) la que afirma

que el Estado es el fin y los individuos son el medio”. La primera sostiene que el fin

del Estado es la conservación del bienestar de los individuos, lo que debe

entenderse como el bien común de todos los habitantes dentro del Estado; y la

segunda afirma que el Estado tiene como finalidad la conservación del Estado

mismo y que los individuos son un medio para su propia conservación. Como puede

observarse, ambas corrientes se contraponen. (Fernández, 2008, Pág.7)

En la primera se da preeminencia al más importante de los elementos del Estado,

como lo es la sociedad y sus individuos, procurando el bienestar de cada uno de

ellos por medio del objetivo de alcanzar el bien común, que significa el bien de todos

y, en última instancia, el bienestar de cada uno de los habitantes dentro del Estado.

Un bien común que implica el bienestar general, el que siempre debe anteponerse al

bien individual, siendo éste el fin supremo del Estado, su fin último, su causa o razón

de ser. En esta doctrina, que podría calificarse de humanista, el Estado es funcional

y participativo para servir a la sociedad. La figura del Estado humanista, el que ha

sido creado, concebido y aceptado por la sociedad, para cumplir con un fin supremo,

identificado como bien común o bienestar de los individuos. A partir de la

interpretación humanista del Estado, son características básicas del mismo su

funcionalidad participativa, la independencia e interrelación de sus poderes, la

preeminencia de un orden jurídico y, todo ello, orientado hacia el bienestar de la

sociedad, cuya expresión individualizada es la persona humana o los individuos que

componen la sociedad. (Fernández, 2008, Pág.7)97

97FERNÁNDEZ VON AHN Regina Michelle: Tesis: Análisis jurídico doctrinario de los deberes constitucionales del estado, su incumplimiento

y la responsabilidad del funcionario público. USAC. Guate. 2008

84

5.14 El bien común

El bien común es el fin verdadero de la organización y funcionamiento estatal, que

debe atender las dos esferas que se registran dentro de una sociedad: tanto la

particular (el individuo) y la colectiva o de grupo (la colectividad). “Desde un aspecto

ético-político necesariamente debe abarcar la tutela y fomentación de entidades

individuales y sociales”. Por tanto para pretender realizar el bien común, el derecho

debe de garantizar todas las acciones a favor del gobernado individual. Por lo que el

bien común se traduce, como la permisión que el orden jurídico elemento del Estado

debe establecer en el sentido de tolerar al individuo para la obtención de su felicidad

personal limitada dentro del marco legal establecido en el Estado es decir hasta

donde no afecte derechos de terceros. En este sentido podemos decir, que el bien

común se determina como una tendencia esencial del derecho y de la actividad

estatal a restringir el desempeño ilimitado de la potestad libertaria del sujeto. El

individuo debe desempeñar su actividad, dirigiéndola no solo hacia la obtención de

su felicidad personal, sino también con el fin de realizar el desempeño de funciones

sociales porque el bien debe ser común es decir no solo se trata de la sociedad viva

sino de que viva bien. En el orden jurídico que tienda a conseguir el bien común

puede válidamente imponer al individuo obligaciones individuales de carácter

público. Esta imposición de determinadas obligaciones debe tener como límite el

respeto al derecho individual, a efecto de no imposibilitar al sujeto la realización de

su propia finalidad vital, pues si la imposición estatal que se realizare fuere irrestricta,

se despojaría al individuo de sus derechos inherentes. La verdadera igualdad que

debe establecer el derecho se basa en el principio que determina un trato igual para

los desiguales. El Estado para lograr el bien común, debe de inspirarse de principios

que se deriven de la observación a la realidad social y que tienden a exaltar en una

adecuada armonía, tanto a las entidades individuales como a los derechos

colectivos. De lo descrito con anterioridad, podemos decir que el bien común es una

síntesis de lo que pretende lograr el orden jurídico y el Estado. (Escobar, 1985)98

98 ESCOBAR MENALDO Hugo Rolando. Tesis: Las funciones del estado en el derecho constitucional guatemalteco. UFM Guate. 1985.

85

5.15 Grupos sociales vulnerables

Las sociedades no son un conjunto homogéneo de personas, sino que, se

componen por individuos y grupos con características particulares originadas por la

diversidad natural (sexo, edad, discapacidad) y las diferencias sociales (cultura,

injusticia, historia, migración). La ciudadanía no es un conjunto de atributos propios

de una colectividad moral, universal y abstracta, es el conjunto de atributos que el

Estado le reconoce a los sujetos de una cultura determinada y en una situación

social y económica concreta. Los condicionamientos y las circunstancias no son

exteriores a los sujetos morales, son partes constitutivas de sus identidades y que

muchas veces dichas condiciones y circunstancia sociales, los hace vulnerables

antes la sociedad y Estado al que pertenecen. (CNMDH, 2003, Pág. 98)

Según la CNDH define a los grupos sociales vulnerables como aquellos grupos de

personas o comunidades que, por circunstancias de pobreza, origen étnico, estado

de salud, edad, género o discapacidad, se encuentran en una situación de mayor

indefensión para hacer frente a los problemas que plantea la vida y no cuentan con

los recursos necesarios para satisfacer sus necesidades básicas. La vulnerabilidad

coloca a quien la padece en una situación de desventaja en el ejercicio pleno de sus

derechos y libertades. La vulnerabilidad fracciona y, por lo tanto, dicha vulnerabilidad

anula el conjunto de garantías y libertades fundamentales, de tal forma que las

personas, grupos y comunidades en esta situación tienen derechos únicamente a

nivel formal, ya que en los hechos no se dan las condiciones necesarias para su

ejercicio. En muchos países la vulnerabilidad de ciertos grupos sociales es

provocada por la falta de igualdad de condiciones y oportunidades dentro de la

propia sociedad, identificándose como grupos vulnerables: Los niños, Las mujeres,

Los grupos étnicos minoritarios, Las personas discapacitadas, Personas con SIDA,

Los homosexuales, Las personas de la tercera edad y los pobres. (CNMDH, 2003, Pág.

98)99

99 COMISIÓN NACIONAL MEXICANA DE DERECHO HUMANOS, Plan Nacional de Desarrollo, “Grupos Vulnerables”, México, Informe 2003

86

5.16 Las personas discapacitadas como grupo vulnerable de la sociedad

En el pasado, el concepto de la discapacidad siempre ha sido negativo,

primeramente se le conoció como el “modelo médico de la discapacidad”, mismo que

fue sustituido por el “modelo social de la discapacidad”, esto debido a que en la

actualidad las personas discapacitadas son vistas como un grupo vulnerable que

tiene necesidad de mayor protección jurídica; ahora bien, el término “persona

invalida” era utilizado para “designar las condiciones sociales o económicas que

aquejan a las personas o a las familias vinculadas con el tema de la discapacidad”,

hoy en día un individuo será considerado “inválido” o “persona discapacitada”

dependiendo de la actitud que tenga la sociedad hacia ellos. (CNMDH, 2003, Pág. 98)

La Organización Mundial de la Salud ha establecido la diferencia conceptual de los

términos deficiencia, discapacidad, invalidez y minusvalía, mismas que deben

relacionarse con las posibilidades de la persona para encontrar, conservar y

progresar en un trabajo, es decir, incorporarse socialmente a la vida productiva.

Ahora bien, el término discapacidad puede comprender el aspecto físico, sensorial,

psiquiátrico y cognitivo; entendiéndose por incapacidades físicas aquellas que

afectan los movimientos tales como la espina bífida, síndrome pos polio o parálisis

cerebral. (CNMDH, 2003, Pág. 98)

Las incapacidades sensoriales son aquellas que afectan uno o más sentidos, tales

como la ceguera o la sordera; las incapacidades cognitivas como el autismo o el

Síndrome de Down, y las incapacidades psiquiátricas como la depresión o la

esquizofrenia. La vulnerabilidad grupo específico radica en la discriminación de la

sociedad y del Estado y no en la propia discapacidad, ya que dicha discriminación es

la que margina a las personas con discapacidad, de todo ámbito dentro de la

sociedad desde el familiar, jurídico, medico, educativo entre otros tantos. (CNMDH,

2003, Pág. 98)100

100 COMISIÓN NACIONAL MEXICANA DE DERECHO HUMANOS, Plan Nacional de Desarrollo, “Grupos Vulnerables”, México, Informe 2003

87

5.17 Justificación de la exención tributaria en razón de discapacidad

Desde el punto de vista eminentemente tributario por lo anteriormente expuesto en

capítulos anteriores, es de analizar hasta qué punto una persona discapacitada

encuadra en la relación jurídica tributaria, en razón de que la ley no ha tomado en

cuenta su situación de vida frente a la sociedad para encuadrarlo como sujeto activo

de la relación jurídica tributaria. Lo anterior se expresa en virtud, de que en la

mayoría de los casos las personas discapacitadas no cuentan con la capacidad de

pago, y que se bien tuvieren algún ingreso es únicamente para una subsistencia

precaria de vida debido a su misma situación. Por lo que el Estado debe tomar en

cuenta estos elementos y características distintivas de estas personas en específico,

para excluirlos en casos específicos como sujetos pasivo de la relación jurídica

tributaria, ya que su misma discapacidad no los hace sujetos de contraer una

obligación de carácter tributario, también analizando desde un punto de vista integral

y general el principio de equidad es vulnerado, al encuadrar a las personas

discapacitadas como sujetos de la relación jurídica tributaria gravando los hechos o

actos que se encuadran convenientemente para el Estado como el consumo de

utensilios médicos o medicamentos haciendo a un lado el detalle, que son utensilios

o medicamentos sin los cuales su calidad de vida disminuye o sin los cuales no

pueden subsistir o sobrevivir, dicha carga impositiva raya en la inmoralidad al tener

una carga tributaria, como hemos visto en los capítulos anteriores el fin del Estado

es garantizar la protección de las personas en todos los ámbitos y que se refleje en

el bien común. Es un doble castigo el que se le impone a las personas

discapacitadas, además de que el Estado incumple con darle la protección medico

social como lo ordena la Constituían Política de la República de Guatemala, aunado

a esto debe pagar impuestos sobre los medicamentos, utensilios e insumos

imprescindibles para su subsistencia. Por lo que se hace impostergable que el

Estado inicie a garantizar la calidad de vida de los discapacitados haciendo más

accesible el poder adquirir dichos medicamentos e insumos para los discapacitados

por medio de la exención tributaria. (CNMDH, 2003, Pág. 99) 101

101 COMISIÓN DE DERECHO HUMANOS DE MÉXICO, Plan Nacional de Desarrollo, “Grupos Vulnerables”, México, Informe 2003

88

5.18 Derecho Comparado en materia de Exención Tributaria por discapacidad

5.18.1 España

Impuestos directos. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), es

un tributo de carácter personal y directo que grava las rentas obtenidas por las

personas físicas, tomando en consideración sus circunstancias personales y

familiares.

Ámbito estatal.

Beneficios fiscales

Rentas exentas

Están exentas de tributar, entre otras, las siguientes rentas:

a) Las prestaciones públicas por actos de terrorismo.

b) Las ayudas percibidas por afectados de VIH.

c) Las indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas.

d) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por

las Entidades que las sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente,

absoluta o gran invalidez.

e) Prestaciones no contributivas por invalidez y los subsidios de garantías de

ingresos mínimos (Resolución de 15/6/1995 de la Dirección General de Tributos).

f) Las pensiones de incapacidad permanente del régimen de clases pasivas.

g) Las prestaciones familiares por hijo a cargo (Reguladas en el capítulo IX del Título

II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada por

Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio).

h) Las cantidades percibidas de instituciones públicas por acogimiento de personas

con minusvalía o mayores de sesenta y cinco años. 102

102 Normativas. (Ley 40/1998). (Real Decreto 2.717/1998). (Real Decreto 214/1999) España.

89

5.18.2 Ecuador

Ley de Régimen Tributario Interno:

"Art. 69C.- IVA pagado por discapacitados.- El IVA pagado por discapacitados,

debidamente calificados por el organismo competente, en la adquisición de vehículos

ortopédicos, aparatos médicos especiales, materia prima para órtesis y prótesis,

tienen derecho a que ese impuesto les sea reintegrado, sin intereses, en un tiempo

no mayor a noventa (90) días, a través de la emisión de la respectiva nota de crédito,

cheque u otro medio de pago. Se reconocerán intereses si vencido el término antes

indicado no se hubiese reembolsado el IVA reclamado. El Servicio de Rentas

Internas verificará que los indicados bienes tengan las características funcionales

que los califiquen de utilización exclusiva para los discapacitados y determinará los

demás requisitos y el procedimiento a seguir para su devolución. De detectarse

falsedad en la información, el responsable será sancionado con una multa

equivalente al doble del valor con el que se pretendió perjudicar al fisco." 103

Proyecto de Ley sobre Discapacidades:

"Art. 19.- Exoneración de impuestos.- Se exonera del pago total de derechos

arancelarios, impuestos adicionales e impuestos al valor agregado -IVA- , como

también el impuesto a consumos especiales con excepción de tasas portuarias y

almacenaje a las importaciones de aparatos médicos, instrumentos musicales,

implementos artísticos, herramientas especiales y otros implementos similares que

realicen las personas con discapacidad para su uso, o las personas jurídicas

encargadas de su protección. En el Reglamento General de esta Ley se establecerán

claramente los casos en los que las importaciones de los bienes indicados se

considerarán amparados por este artículo." 104

103 LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO (Ley No. 56) Del Congreso Nacional. La Ley de Racionalización Tributaria (Ley 99-41, R.O.

321-S, 18-XI-99) introduce importantes reformas a esta Ley, mismas que entrarán en vigencia a partir del 1 de enero del año 2.000. 104 http://www.discapacidadesecuador.org/portal/images/stories/File/Ley%20organicadediscapacidad.pdf (Guatemala 1/4/2014)

http://www.discapacidadesecuador.org/portal/images/stories/File/Ley%20organicadediscapacidad.pdf

90

Ley de Reordenamiento Económico en el Área Tributaria Financiera: 105

Art. 6.- Exoneraciones:

a) Exoneraciones

7) De las acreditaciones o pagos que se efectúen a los discapacitados, jubilados y

personas de la tercera edad, se retendrá el presente impuesto. Estas personas

deberán solicitar la certificación a que se hace referencia en el artículo 12 de la

presente Ley, para que soliciten el respectivo crédito tributario ante el Servicio de

Rentas Internas (SRI). No son beneficiarios los discapacitados, jubilados y personas

de la tercera edad, que tengan un movimiento anual entre todas las instituciones

financieras nacionales superiores a setecientos cincuenta (750) unidades de valor

constante (UVCs), equivalentes a US$ 1.971,67 (Mil novecientos setenta y un

dólares con sesenta y siete centavos). (Ley 98-17)

Art. 12.- Beneficios para Discapacitados.- Los discapacitados, para acceder a los

beneficios otorgados por la Ley, deberán obtener un certificado otorgado por el

Consejo Nacional de Discapacidades. Los jubilados, por su parte, lo obtendrán de los

institutos de seguridad social. Las personas de la tercera edad, conforme la

definición de la Ley del Anciano, deberán presentar al Servicio de Rentas Internas

copia de la cédula de ciudadanía y una declaración juramentada respecto de sus

ingresos y patrimonio. Previa petición y una vez verificada la información antes

indicada, el Servicio de Rentas Internas procederá a emitir la correspondiente nota

de crédito. (Ley 98-17)

105 Ley de reordenamiento en materia económica, en el área tributario-financiera, normas tributarias, (Ley 98-17) Congreso Nacional

91

5.18.3 Chile

Ley para Discapacitados TITULO IV

Medidas para la Igualdad de Oportunidades, Párrafo 4°

De las exenciones arancelarias: Art. 48. Los vehículos importados por personas con

discapacidad, sea que actúen por sí o a través de sus guardadores, 15 cuidadores o

representantes legales o contractuales, accederán al beneficio para la importación de

vehículos establecido por el artículo 6º de la ley Nº 17.238. Los vehículos a que se

refiere el inciso primero no podrán tener un valor FOB superior a US$ 27.500, sin

considerar el mayor valor que representen los elementos opcionales constitutivos del

equipo especial para personas con discapacidad que se señalen en los certificados

que, para los efectos de esta ley, debe emitir la Comisión de Medicina Preventiva e

Invalidez, cuando resulte pertinente. En el caso de vehículos de transporte de

mercancías, estos no podrán tener un valor FOB superior a US$ 32.500. Dichas

cantidades se actualizarán anualmente. Los beneficios establecidos en este artículo

serán aplicables también a la importación de vehículos destinados exclusivamente al

transporte colectivo de personas con discapacidad. El valor FOB de dichos vehículos

no podrá exceder de US$ 47.500, sin considerar los elementos opcionales

constitutivos del equipo especial para personas con discapacidad que señale el

reglamento. Los vehículos que se importen mediante la franquicia establecida en

este artículo deberán permanecer por un lapso no inferior a 3 años afectos al uso y

transporte de personas con discapacidad. Las cantidades en dólares establecidas en

el presente artículo se actualizarán anualmente a contar del 1° de enero de cada año

mediante decreto supremo expedido por el Ministerio de Hacienda, conforme a la

variación experimentada por el Índice Oficial de Precios al por Mayor de los Estados

Unidos de América en el período de doce mes es comprendido entre el 1° de

noviembre del año que antecede al de la dictación del decreto supremo y el 30 de

octubre del año anterior a la vigencia de dicho decreto. 106

106 Ley que Establece Normas sobre Igualdad de Oportunidades e Inclusión Social de Personas con Discapacidad

92

COMENTARIO FINAL

Se hace evidente que la carga tributaria del sistema tributario no hace distinción

alguna en la relación jurídica tributaria, en cuanto al sujeto pasivo de dicha relación y

su situación de vida particular, como persona humana individual, en razón que en la

mayoría de los casos la capacidad de pago de las personas está sujeta a elementos

y características específicas y esenciales de tomar en cuenta, acorde a cada

persona, las que verdaderamente determinan si encuadran realmente como

personas capaces de ser sujetos de derecho y obligaciones dentro de la relación

jurídico tributaria, dicha tipicidad como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria

debe realizarse en virtud de tomar en cuenta diversos factores de carácter

personalísimo. Los derechos humanos no son únicamente un conjunto de

prerrogativas que los instrumentos jurídico légales garantizan y reconocen a los

seres humanos como simples atributos que les pertenecen en abstracto, es

necesario materializarlos en pro de las personas y grupos sociales que se

encuentran en situaciones específicas. Dichas situaciones personales concretas a

cada individuo son las que deben de tomarse en cuenta para determinar o encuadrar

hasta qué punto se deben gravar los hechos que realiza, y según sus características,

elementos y situación particular lograr determinar si un hecho se convierte en hecho

generador de una carga tributaria o si estas características, circunstancias o

situaciones de vida lo exentan de ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria

aun así se realice el hecho imponible encuadrado por la norma tributaria en virtud del

principio de igualdad. En virtud de lo anteriormente expuesto se puede determinar

que las personas con discapacidad, son personas que su misma situación de vida no

les permite ser reconocidos como sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, ya

que su discapacidad los pone en situaciones desiguales frente a los demás y que en

determinados y específicos hechos, por su naturaleza estos actos deben estar

exentos de ser consideradas como un hecho generador que produzca una carga

impositiva para una persona discapacitada, siempre y cuando se cumplan con

requisitos específicos previos para que esta exención tributaria no se le dé mal uso

por parte de las personas que solo buscan defraudar al fisco.

92

93

Se debe aclarar que conceptualmente las exoneraciones como beneficio del derecho

tributario no son ni pueden ser un derecho o privilegio, sino son un beneficio que

como instrumento jurídico el legislador recurre a él, para obtener ciertos efectos

dentro de la sociedad. Lo cual, no significa que, los efectos de aplicación de esta

institución, sea una exoneración per se, o un derecho de quien es beneficiario del

mismo. Queda en pie al concluir el presente trabajo de tesis, el llamado a que el

legislador busque expedir normas tributarias que exoneren a las personas

discapacitadas o con capacidades diferentes por medio de la exención tributaria, de

la carga tributaria que recae sobre sus medicamentos, aparatos e insumos y todo

aquello que sea trascendental e imprescindible para llevar una calidad de vida digna,

en virtud de que se cumple con el espíritu de fondo de la figura jurídica de las

exenciones que es coadyuvar de forma fundamental aspectos relevantes y

necesarios dentro de una sociedad, y que no solo sea utilizada como una vía de la

excepción y el privilegio de carácter económico, a sectores específicos dentro de la

sociedad, y darle una función más humana y social a dicha institución jurídica, que

brindaría un real beneficio económico social para lograr el bien común a la población

en general, y no solo al sector económico de la sociedad, es decir la exención no

solo de debe analizar des el punto de vista del costo-beneficio en busca de promover

únicamente el ejercicio de ciertas actividades económicas o políticas, sino más bien

fundamentarla en postulados constitucionales, distintos al deber de contribuir, y

reconocer la función de la exención dirigiéndola hacia los objetivos deseados para

lograr un bien común, por tal razón, la exención en razón de discapacidad será válida

si se analizan desde el punto de vista del beneficio general social, en vista de que la

situación personal de las personas con capacidades diferentes, están en una

posición desigual al momento de realizar el hecho generador del tributo, lo cual

vulnera el principio constitucional de igualdad.

94

CONCLUSIONES

1. La legislación guatemalteca reconoce el beneficio fiscal de la exención en

circunstancias que llevan un enfoque eminentemente económico o político, pero se

hace evidente que se ha dejado de lado lo relacionado a la importancia que

concierne a la aplicación de este beneficio a las personas y sus derechos como

individuos ante el Estado, y en el caso de los discapacitados o personas con

capacidades diferentes, se les debe otorgar dicho beneficio, y utilizar la exención

tributaria como una herramienta que garantice la protección eminentemente social.

2. Podemos establecer que la legislación guatemalteca en materia de discapacidad es

deficiente y que la regulación actual norma al respecto de forma general olvidando

que cada discapacidad necesita diferentes enfoques o puntos de vista, debido a que

cada discapacidad conlleva sus propias necesidades y limitaciones particulares, por

lo que se debe de crear un parámetro especifico que califique los diferentes grados

de discapacidad, así como las necesidades y limitaciones específicas de cada una, y

en cada persona, para lograr determinar el grado en que puede aplicarles la

exención tributaria acorde al grado de cada discapacidad.

3. Los efectos de aplicación de las exoneraciones, debe ser en razón de que, las

mismas se constituyen en beneficios, que consagra la propia Ley, con el objeto de

proteger la vulnerabilidad de a quienes ampara, y que se justifica bajo las

determinaciones en ella contenidas. Debemos aclarar que hoy por hoy, el sistema

tributario en general constituye graves perjuicios sobre la población y deterioros

sociales, cuando las exclusiones del deber de contribuir no se inspira en

razonamientos sólidos de justicia social, sino basándose únicamente para privilegiar

determinados sectores políticos o económicos. Una sociedad demuestra su progreso

y evolución al mejor la calidad de vida de todos sus ciudadanos, debiendo incorporar

en esa evolución y progreso a todos los sectores sociales, incluyendo a los más

vulnerables.

94

95

RECOMENDACIONES

1. Que el Congreso de la República de Guatemala, haga uso del derecho de iniciativa

para proponer reformas dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco que regula la

materia en relación a la discapacidad, y sé que adecúe las exenciones tributarias en

pro de las personas discapacitadas acorde a los principios tributarios plasmados

dentro de la Constitución Política de la República de Guatemala, y cumpla con la

obligación constitucional que el Estado tiene frente a las personas con capacidades

diferentes de garantizar su protección en todos los ámbitos de la sociedad.

2. Que los entes encargados realicen las acciones pertinentes para crear un sistema

tributario justo y equitativo, acorde a la norma fundamental, en el que todos sin

excepción alguna contribuyan al gasto público en la medida de sus posibilidades

para que el Estado pueda contar con más recursos para prestar los servicios

públicos esenciales. En este sentido, dichos entes deben realizar los estudios

pertinentes, para determinar si las mismas son factibles para construir a un sistema

tributario justo y equitativo acorde a la situación de vida de los diversos grupos

sociales y personas que los conforman los grupos vulnerables de la sociedad.

3. Para la efectiva aplicación de los beneficios tributarios, la creación de un centro de

apoyo al discapacitado se hace necesario la concientización social, conjuntamente

con las entidades estatales involucradas, y cuya participación social en conjunto

logre facilitar el ejercicio de los derechos en materia tributaria, instaurando conciencia

de que una cultura tributaria responsable conlleva el deber de cumplir con la

obligación tributaria acorde a las posibilidades y características de vida de cada

persona y/o contribuyente, así las exenciones tributarias como herramienta jurídica

contribuirán en forma económica con este grupo vulnerable en específico y por ende

contribuyen al bien común.

95

96

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http://www.leopoldolarrea.org/index.php


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